OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT

ŞI DESFĂŞURAREA AUDITULUI ÎN CONFORMITATE CU ISA

(ISA 200)

1. Domeniul de aplicare al ISA 200

Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului să
exprime o opinie cu privire la situaţiile financiare, dacă acestea sunt întocmite, sub toate
aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiară.
În conformitate cu cerinţele ISA, auditul este destinat de a oferi o asigurare rezonabilă că
situaţiile financiare, considerate în totalitatea lor, nu conţin denaturări semnificative, fie ca urmare
a fraudelor, fie a erorilor.
Asigurarea rezonabilă este un concept legat de cumularea probelor de audit necesare
pentru ca auditorul să concluzioneze faptul că nu există denaturări semnificative în situaţiile
financiare ale unei entităţi.
Un auditor nu poate obţine o asigurare absolută deoarece există limitări inerente ale
unui audit, care afectează capacitatea auditorului de a detecta denaturările semnificative.
Aceste limitări sunt cauzate de factori precum:
• utilizarea testelor;
• limitările inerente ale controlului intern (de exemplu, posibilitatea eludării acestuia
de către conducere şi a existenţei unor înţelegeri secrete);
• faptul că majoritatea probelor de audit sunt persuasive, mai degrabă decât
conclusive.
De asemenea, activitatea desfăşurată de auditor în scopul formării unei opinii se
bazează şi pe judecată, în special în ceea ce priveşte:
– colectarea probelor de audit
de exemplu: în stabilirea naturii, momentului şi a întinderii procedurilor de audit;
– stabilirea concluziilor pe baza probelor de audit colectate
de exemplu: evaluarea caracterului rezonabil al estimărilor făcute de conducere la
întocmirea situaţiilor financiare.
Expresia „aria de aplicabilitate a unui audit” se referă la procedurile de audit
presupuse a fi utilizate în circumstanţele respective pentru a realiza obiectivul auditului.
Aria de aplicabilitate a unei misiuni de audit reprezintă o preocupare majoră a
auditorului în stabilirea căreia trebuie să aibă în vedere cerinţele ISA, ale organismelor
profesionale relevante, cerinţele legislative şi de reglementare şi acolo unde este cazul,
cerinţele prevăzute în termenii misiunii şi cerinţele de raportare.
Se desprinde ideea că, deşi auditorul nu este un garant sau o instituţie care oferă
asigurare absolută în ceea ce priveşte corectitudinea informaţiilor contabile conţinute în
situaţiile financiare, el îşi asumă o răspundere importantă privind necesitatea informării
utilizatorilor dacă situaţiile financiare sunt sau nu credibile. Dacă auditorul ajunge la concluzia
că situaţiile financiare nu prezintă o imagine fidelă sau dacă se găseşte în situaţia de a nu fi în
măsură să exprime concluzii adecvate ca urmare a insuficienţei probelor sau a unor
circumstanţe date, atunci îi revine întreaga răspundere pentru prezentarea acestei situaţii
utilizatorilor prin intermediul raportului său.
Principiile generale ale unei misiuni de audit au în vedere ca:
– Auditorul să acţioneze în conformitate cu cerinţele Codului de etică, emis de
Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC);
– Auditorul să desfăşoare misiunea de audit în conformitate cu Standardele
Internaţionale de Audit (ISA);
– Auditorul trebuie să planifice şi să desfăşoare o misiune de audit cu o atitudine
de scepticism profesional, admiţând ideea că, în anumite împrejurări, situaţiile
financiare să fie denaturate în mod semnificativ.
 ISA 200 tratează: Răspunderea generală a auditorului
pentru un audit conform ISA

stabilind:

Obiectivele generale ale Explică natura şi domeniul de

auditorului aplicare al unui audit

- asigurări rezonabile că situaţiile

financiare nu conţin denaturări
semnificative, să exprime o opinie
că situaţiile financiare sunt
prezentate din toate punctele de
vedere semnificativ conform
cadrului de raportare financiară
aplicabil
- să raporteze cu privire la
situaţiile financiare şi să comunice
aşa cum o cere ISA

 ISA-urile sunt scrise în contextul auditării situaţiilor financiare de către auditor.

 Se adaptează dacă sunt auditate alte informaţii financiare istorice.
 Nu se referă la responsabilităţile auditorului existente în legislaţie, reglementări, etc.
 Auditorul trebuie să se asigure de conformitatea cu toate obligaţiile legale, de
reglementare sau profesionale relevante.
 Scopul unei misiuni de audit este să îmbunătăţească gradul de încredere al
utilizatorilor vizaţi ai situaţiilor financiare;
 Auditul financiar nu restrânge responsabilităţile conducerii sau a persoanelor
însărcinate cu guvernanţa;
 Standardele de audit exprimă cerinţele la care auditorii sunt chemaţi să dea răspunsuri
competente, enunţă direcţiile unei metodologii de audit a situaţiilor financiare;
 Fiecare standard se înscrie într-un ansamblu mai larg, denumit referenţial normativ pe
care auditorul este obligat să-l menţioneze în introducerea sau în partea concluzivă a
raportului de audit.
Opinia auditorului cu privire la situaţiile financiare tratează măsura în care situaţiile
financiare sunt pregătite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul
general de raportare financiară aplicabil. Opinia este comună tuturor misiunilor de audit al
situaţiilor financiare1.
Opinia nu asigură:
 viabilitatea în viitor a entităţii
 eficienţa sau eficacitatea cu care conducerea a organizat activităţile
entităţii
În unele jurisdicţii s-ar putea solicita ca auditorii să ofere opinii la alte aspecte specifice,
ca:

1
ISA 200. Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în conformitate cu
Standardele Internaţionale de Audit
  eficacitatea controlului intern, sau
 consecvenţa dintr-un raport separat al conducerii şi situaţiile financiare

2. Întocmirea situaţiilor financiare

Situaţiile financiare sunt pregătite de conducerea entităţii sub supravegherea

guvernanţei.
ISA-urile nu impun responsabilitatea conducerii sau persoanelor însărcinate cu
guvernanţa şi nu eludează legi şi reglementări care guvernează responsabilităţile acestora.
Un audit efectuat conform ISA presupune recunoaşterea responsabilităţii întocmirii
situaţiilor financiare; întinderea responsabilităţilor şi modul de descriere diferă de la o
jurisdicţie la alta;
Pregătirea situaţiilor financiare presupune exercitarea raţionamentului profesional de
către conducere în efectuarea de estimări contabile şi selectarea de politici contabile
adecvate.
Situaţiile financiare trebuie să îndeplinească nevoile unei game largi de utilizatori -
situaţii financiare cu scop general sau utilizatori specifici – situaţii financiare cu scop special.

CADRUL DE RAPORTARE FINANCIARĂ

APLICABIL

Cadrul de prezentare fidel Cadrul de conformitate

impune respectarea dispoziţiilor se referă la un cadru general de

cadrului general cu posibilitatea ca, raportare financiară care necesită
conducerea să ofere prezentări care respectarea conformităţii cu
să depăşească sau să se abată de la dispoziţiile cadrului general fără a
cadrul de raportare. admite abateri.

Cadrul general de raportare financiară conţine:

- standarde de raportare financiară emise de organisme specializate
- dispoziţii prevăzute în legi sau reglementări
- ambele situaţii (standarde şi dispoziţii)
- directive, cum să se aplice anumite cadre de raportare, ca de exemplu, astfel de
surse avem:
o mediul legal şi etic inclusiv statute, reglementări, decizii judecătoreşti, etc
o interpretări contabile publicate emise de organizaţii de reglementare sau
profesionale
o opinii publicate cu grad diferit de autoritate la probleme contabile în curs de
apariţie
o practici generale din industrie recunoscute şi prevalente
o literaturi contabile
Existenţa de conflicte între cadrul general de raportare financiară şi sursele de la care
se obţin indicaţii cu privire la aplicarea acestora prevalează sursa cu cel mai înalt grad de
autoritate pentru eliminarea acestora.
Cadrele de raportare financiară determină forma şi conţinutul situaţiilor financiare,
majoritatea cadrelor sunt de prezentare fidelă, în timp ce restul sunt de conformitate.
 Auditorul trebuie să se asigure că atât conducerea cât şi persoanele însărcinate cu
guvernanţa recunosc responsabilităţi în această direcţie.
Conceptul de prag de semnificaţie este aplicat de către auditor atât în planificarea şi
efectuarea auditului cât şi în evaluarea efectului denaturărilor identificate asupra auditului
şi a erorilor necorectate, dacă este cazul, asupra situaţiilor financiare. În general,
denaturările, inclusiv omisiunile, sunt considerate a fi semnificative dacă, în mod individual
sau în totalitate, ele ar putea să genereze o aşteptare rezonabilă cum că ar putea să
influenţeze deciziile economice ale utilizatorilor luate în baza situaţiilor financiare.
Judecăţile cu privire la pragul de semnificaţie sunt afectate de percepţia auditorului cu
privire la nevoile de informare ale utilizatorilor în legătură cu situaţiile financiare şi în
legătură cu mărimea sau natura unei denaturări sau o combinaţie a celor două. Opinia
auditorului se referă la situaţiile financiare ca întreg şi ca urmare auditorul nu este
responsabil pentru detectarea denaturărilor care nu sunt semnificative la nivelul situaţiilor
financiare ca întreg2.
Pragul de semnificaţie prezintă o legătură directă cu importanţa relativă a unei
informaţii contabile. În aplicarea practică a pragului de semnificaţie se folosesc trei niveluri
(praguri) de semnificaţie pentru determinarea tipului de opinie exprimat. Astfel avem de-a
face cu:
- sume nesemnificative
- cu sume semnificative dar care nu afectează situaţiile financiare
- sume atât de semnificative sau ,,contagioase” încât imaginea fidelă a situaţiilor
financiare pe ansamblu este îndoielnică.
Relaţia dintre pragul de semnificaţie şi tipul de opinie se prezintă astfel:
Prag de semnificaţie al Semnificaţie în termenii deciziilor Tip de opinie
prezentării eronate utilizatorilor rezonabili
Nesemnificativă Probabilitate redusă ca deciziile Fără rezerve
utilizatorilor să fie afectate
Semnificativă Probabilitate ca deciziile utilizatorilor să fie Cu rezerve
afectate numai dacă informaţia în cauză
este importantă pentru deciziile specifice
luate. Situaţiile financiare pe ansamblu
prezintă o imagine fidelă
Foarte semnificativă Probabilitate ca deciziile majorităţii sau Refuz de a exprima o
tuturor utilizatorilor, bazate pe situaţiile opinie sau opinie
financiare în cauză, să fie afectate de nefavorabilă
manieră senificativă

Conceptul de prag de semnificaţie este abordat atât în faza de planificare şi

efectuarea auditului, dar mai ales în evaluarea efectului denaturărilor identificate asupra
auditului şi a denaturărilor necorectat, daca există, asupra situaţiilor financiare şi în
formarea opiniei din raportul auditorului. Deşi nu este practică proiectarea de proceduri de
audit pentru detectarea denaturărilor care ar putea fi semnificative, datorită naturii lor,
auditorul ia în considerare nu doar mărimea dar şi natura denaturărilor necorectate şi
circumstanţele apărute în care acestea s-au produs, atunci când evaluează efortul acestora
asupra situaţiilor financiare.
Anomaliile semnificative pe care auditorul le poate constata în situaţiile financiare
sunt purtătoare de riscuri semnificative. Corelaţia statornică între anomalii şi riscuri poate
avea un caracter invers. Cu alte cuvinte, cu cât pragul de semnificaţie în evaluarea

2
ISA 200. Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în conformitate cu
Standardele Internaţionale de Audit
anomaliilor constatate la informaţiile financiar – contabile este mai ridicat, cu atât riscul este
mai scăzut şi invers. Nivelul riscului poate fi micşorat în procesul de audit prin efectuarea
unui număr mai mare de teste de control (prelungirea în timp, creşterea volumului de
informaţii, diversificarea criteriilor de clasificare şi evaluare, etc)

în vederea
ISA conţine: - obiective
- dispoziţii ASIGURĂRII
- materiale REZONABILE
explicative obţinerii

ISA solicită ca auditorul să:

exercite păstreze

RAŢIONAMENTUL SCEPTICISMUL
PROFESIONAL PROFESIONAL

pe parcursul

PLANIFICĂRII ŞI EFECTUĂRII - identifică şi evaluează

AUDITULUI riscurile de denaturare
semnificativă
- obţine suficiente probe
de audit adecvate dacă
există denaturări
semnificative
- opinia pe baza probelor
de audit

Forma opiniei exprimate de auditor va depinde de cadrul de raportare financiară

aplicabil precum şi orice alte legi sau reglementări aplicabile. Opinia exprimată se referă la
măsura în care situaţiile financiare sunt întocmite din toate punctele de vedere semnificativ
în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil.
Acolo unde cadrul general de raportare financiară este un cadru de prezentare fidel
aşa cum este şi cazul pentru situaţiile financiare cu scop general, opinia cerută de IAS-uri se
referă la faptul dacă situaţiile financiare sunt prezentate în mod fidel sub toate aspectele
semnificative sau oferă o imagine fidelă şi corectă.
Acolo unde avem de-a face cu cadre de conformitate, opinia se referă la măsura în
care situaţiile financiare sunt pregătite sub toate aspectele semnificative în conformitate cu
cadrul general.
 3. Obiective generale ale auditorului

Acestea sunt:
a. să obţină asigurări rezonabile cu privire la măsura în care situaţiile financiare ca
întreg nu conţin denaturări semnificative, fie ele ca urmare a fraudei sau erorii
b. să raporteze cu privire la situaţiile financiare şi să comunice aşa cum cer ISA-urile, în
conformitate cu identificările auditorului.

4. Dispoziţii (cerinţe) etice cu privire la un audit al situaţiilor financiare

Auditorul trebuie să se conformeze dispoziţiilor etice relevante, inclusiv cele referitoare
la independenţă, astfel :
- respectarea cerinţelor relevante din părţile A şi B a Codului Etic şi anume:
a. partea A – principiile fundamentale: integritate, obiectivitate, competenţă
profesională şi atenţia cuvenită, confidenţialitate şi comportament profesional
b. partea B a Codului IFAC ilustrează modul în care Cadrul general conceptual trebuie
aplicat în situaţii specifice
În cadrul unei misiuni de audit se consideră a fi în interes public, ca auditorul să fie
independent de entitatea auditată:
- independenţă la nivel mental
- independenţă de fapt
De asemenea ISQC1 – recomandă firmelor de audit să stabilească şi să menţină
propriul sistem de control al calităţii, ISA 220 - stabileşte responsabilităţile partenerului
misiunii în ceea ce priveşte dispoziţiile etice relevante.
ISA 220 recunoaşte faptul că echipa misiunii are dreptul să se bazeze pe sistemul de
control al calităţii al unei firme pentru a-şi îndeplini responsabilităţile cu privire la
procedurile de control al calităţii aplicate misiunii de audit individuale, cu excepţia situaţiei în
care informaţia oferită de către firmă sau terţi sugerează contrariul.
5. Scepticismul profesional

Auditorul trebuie să planifice şi să efectueze un audit cu scepticism profesional

recunoscând faptul că ar putea să existe împrejurări datorită cărora situaţiile financiare să
fie denaturate semnificativ.
O atitudine de scepticism profesional înseamnăcă auditorul realizează o evaluare critică în
mod circumspect, a validităţii unei probe de audit obţinute şi este atent la acele probe de
audit care contrazic sau pun la îndoială credibilitatea documentelor sau declaraţiile
conducerii.
6. Raţionamentul profesional

Exercitarea de către auditor a raţionamentului profesional are loc datorită interpretării

dispoziţiilor etice şi a ISA-urilor.
 Raţionamentul profesional este necesar în special în legătură cu decizii legate de3:
 Pragul de semnificaţie şi riscul de audit (ISA 320);
 Natura, momentul şi întinderea procedurilor de audit folosite pentru a îndeplini
dispoziţiile ISA-urilor şi a strânge probe de audit (ISA 500);
 Evaluarea măsurii în care au fost obţinute suficiente probe de audit, şi a măsurii
în care mai trebuie făcut ceva pentru a atinge obiectivele ISA-urilor şi prin
acestea, obiectivele generale ale auditorului (ISA 501);
 Evaluarea judecării conducerii în aplicarea cadrului general de raportare
financiară aplicabil;
 Tragerea de concluzii pe baza probelor de audit obţinute, de exemplu evaluarea
gradului de rezonabilitate a estimărilor făcute de către management în
pregătirea situaţiilor financiare.
7. Suficiente probe de audit adecvate şi riscul de audit
Asigurarea rezonabilă se obţine atunci când auditorul a selectat suficiente probe de
audit pentru a reduce riscurile la un nivel acceptabil de scăzut.
Probele de audit sunt necesare pentru a susţine opinia auditorului şi raportul. Sunt
cumulative ca natură şi sunt obţinute urmare a procedurilor de audit efectuate pe parcursul
auditului.
Sistemul de înregistrări contabile al entităţii este o sursă importantă de probe de
audit. Activitatea cea mai dificilă o reprezintă obţinerea şi evaluarea probelor de audit.
Suficienţa şi gradul de adecvare a probelor de audit sunt interdependente. Suficienţa
reprezintă măsura cantităţii de probe de audit iar adecvarea este măsura calităţii probelor
de audit adică relevanţa şi credibilitatea. De cantitatea şi calitatea probelor de audit obţinute
depinde reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil.

RA = f (Rds, Rd)

Unde: RA = risc de audit

Rds = risc de denaturare semnificativă
Rd = risc de detectare

Riscul de audit este un termen tehnic legat de procesul de auditare. Nu se referă la

riscul afacerii auditorului precum pierderile din litigii, publicitate negativă sau alte
evenimente ce apar în legătură cu auditul situaţiilor financiare.
Riscul de denaturare semnificativă se găseşte la două niveluri:
- cel al situaţiilor financiare în general
- nivelul de afirmaţie al claselor de tranzacţii, soldurilor de conturi sau
prezentărilor.
Riscul de denaturare semnificativă la nivelul afirmaţiilor este evaluat pentru a
determina natura, momentul şi întinderea unor proceduri de audit suplimentare şi este
format din două componente: riscul inerent şi riscul de control, care există independent de
auditul situaţiilor financiare.
Riscul de control este o funcţie a eficacităţii proiectării, implementării şi menţinerii
controlului intern care are şi el limitele sale.
ISA-urile nu analizează singular cele două categorii de riscuri ci mai degrabă recurge
la o evaluare combinată a riscului de denaturare semnificativă, totuşi auditorul poate separa
sau combina după caz funcţie de tehnicile sau metodologiile de auditare preferate şi de
consideraţii practice.

3
ISA 200. Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în conformitate cu
Standardele Internaţionale de Audit
 Riscul de detectare. Pentru un nivel dat al riscului de audit, nivelul acceptabil al
riscului de detectare comportă o relaţie invers proporţională cu riscurile evaluate de
denaturare semnificativă la nivelul afirmaţiilor.
Riscul de detectare este legat de natura, momentul şi întinderea procedurilor
auditorului pe care le stabileşte pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de
scăzut. Reprezintă deci o funcţie a eficacităţii unei proceduri de audit şi a aplicării de către
auditor a respectivei proceduri. Aspecte precum: planificarea adecvată, distribuirea corectă
a personalului în echipa misiunii, aplicarea scepticismului profesional şi supervizarea şi
revizuirea muncii de audit efectuate, concură la creşterea eficacităţii unei proceduri de audit
şi reduce probabilitatea că un auditor ar putea să selecteze o procedură de audit
neadecvată.
Limitările inerente ale unui audit rezultă din:
- natura raportării financiare
- natura procedurilor de audit
- nevoia ca auditul să fie efectuat într-o perioadă de timp rezonabilă şi la un cost
rezonabil
În consecinţă este necesar ca auditorul să:
- planifice auditul astfel încât să fie efectuat într-o manieră eficientă
- direcţioneze efortul de audit în zone în care se aşteaptă să conţină risc de
denaturare semnificativă fie datorită fraudei sau erorii cu un efort mai mic
corespunzător spre alte zone
- folosească testarea ca o altă metodă de examinare a populaţiilor pentru
denaturări
În lumina celor trei activităţi de mai sus, ISA-urile conţin dispoziţii pentru planificarea
şi efectuarea auditului şi cer auditorului să:
- aibă o bază de identificare şi evaluare a riscurilor evaluate de denaturări
semnificative la nivelul situaţiilor financiare şi a afirmaţiilor prin efectuarea
procedurilor de evaluare a riscurilor şi activităţilor legate de acestea (ISA 315) şi
- folosească testarea ca o altă modalitate de examinare a populaţiilor într-o
manieră care oferă o bază rezonabilă pentru auditor pe baza căreia să tragă
concluziile cu privire la populaţie (ISA 330, ISA 500, ISA 520, ISA 530)
Alte aspecte care afectează limitările inerente ale unui audit:
- frauda, în special care implică conducerea superioară sau complotul (ISA 240)
- existenţa şi deplinătatea relaţiilor şi tranzacţiilor între părţile afiliate (ISA 550)
- situaţii de nerespectare a legilor şi reglementărilor (ISA 250)
- evenimente sau condiţii care ar putea să determine încetarea activităţii pe baza
principiului continuităţii activităţii (ISA 570)

Opinia auditorului se referă la situaţiile financiare ca întreg şi ca urmare auditorul nu

este responsabil pentru detectarea denaturărilor care nu sunt semnificative la nivelul
situaţiilor financiare ca întreg.

8. Efectuarea unui audit în conformitate cu ISA-urile

ISA-urile, în totalitatea lor, oferă sprijin şi furnizează recomandări auditorului pentru

îndeplinirea obiectivelor generale ale acestuia.
Fiecare ISA conţine unul sau mai multe obiective care oferă o legătură între dispoziţiile
şi obiectivele generale ale auditorului. Obiectivele din ISA-urile individuale sunt de ajutor
pentru a-l determina pe auditor să se concentreze pe rezultatul dorit al ISA, în obţinerea de
probe de audit adecvate şi suficiente care să susţină opinia auditorului.