IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE

MERCADORIAS E DE SERVIÇOS DE
TRANSPORTE INTERESTADUAL E
INTERMUNICIPAL (ICMS)

I. ASPECTOS GERAIS
Inicialmente, este tributo era apenas o Imposto sobre Circulação de Mercadorias, e
sua titularidade pertencia à União. Com a Constituição de 88, passou à competência dos
Estados, sendo inserido em seu campo de incidência o serviço de Transporte Interestadual e
Intermunicipal. Posteriormente, passa a ser também o imposto cobrado sobre comunicação,
energia elétrica, petróleo e derivados.

Assim, a rigor, o ICMS é o Imposto sobre Circulação de Mercadorias, Serviços de

Transporte Interestadual e Intermunicipal, Comunicação, Energia Elétrica, Petróleo e
Derivados.

É tributo de receita compartilhada, sendo 25% destinada ao Município (art. 158, IV,
CF). Desses 25%, ¾ são devolvidos ao Município onde ocorreu o valor adicionado, tendo o
quarto restante a destinação que a lei estadual dispuser (ou no caso dos Territórios, lei
federal). A lei da Bahia, por exemplo, divide o quarto restante com base no critério
populacional.

II. ASPECTO MATERIAL

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de

serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação,
ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
 Assim, três são os fatos geradores do ICMS: (a) operações relativas à circulação de
mercadorias; (b) prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal; (c)
serviços de comunicação.

Há tese atual no sentido de que o ICMS deveria recair apenas sobre a energia elétrica,
não sobre sua transmissão e distribuição, que já são oneradas por tarifas cobradas pelos
donos dos transmissores e distribuidores (as chamadas TUST [Tarifa de Uso da Transmissão]
e TUSD [Tarifa de Uso da Distribuição] respectivamente). Não há, ainda, decisão definitiva
nesse sentido.

1. CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS

O ICMS não incide sobre a circulação, mas sobre a operação relativa à circulação, com isto
significando que deve haver um negócio jurídico para que haja a incidência do imposto. Este
negócio jurídico não é outro que a compra e venda.

O objeto deste negócio jurídico, por sua vez, deve ser uma mercadoria: bem1 móvel
posto na mercancia, isto é, inserto no mercado de consumo. A compra para uso pessoal não
faz incidir o imposto: o produto deve ser comprado com volume ou habitualidade que
façam presumir o intuito comercial.

Ex.: Sujeito “A” vende seu aparelho de som velho para comprar um novo. Não há aí, volume
ou habitualidade. Não incide o ICMS;

Ex.2: Sujeito “B” com frequência negocia aparelhos de som. A habitualidade com que faz
isso pode caracterizar o intuito comercial, atraindo a incidência do imposto;

Ex.3: Sujeito “C” compra, de uma vez só, uma grande quantidade de aparelhos de som para
comercializar. Neste caso, o volume2 da compra pode ser um indicativo de intuito comercial.

Há uma exceção: se o produto for trazido do exterior, ainda que não como
mercadoria, incide o ICMS. É o que reclama o art. 155, §2º, IX da CF:

IX - incidirá também:

1 É preciso anotar a posição do STF, para quem o bem não precisa necessariamente ter existência
corpórea para que haja incidência do imposto. Assim, por exemplo, softwares, ainda que
comercializados eletronicamente estão sujeitos à ICMS.
2 Nos casos de venda em volume, é preciso atentar para as hipóteses onde isto não se configura em

“atividade-fim” da empresa, como no exemplo de uma fábrica do gênero alimentício que se desfaz,
por venda, de muitos de seus computadores. Nesse caso não deveria incidir o ICMS, eis que aí é
alienante comum (STF - RE 196.339).
3 | CA D E R N O DE DIREITO TRIBUTÁRIO II

a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa

física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto,
qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no
exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o
estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;

Circulação, por sua vez, é a transferência de titularidade do bem. É por isso que a
súmula 166 do STJ afirma que não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de
mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte. É que aí não há transferência
de titularidade.

Os impostos incidentes sobre serviços e mercadorias são distintos. Entretanto,

raramente teremos um serviço absolutamente dissociado de uma mercadoria, e vice-versa. A
alínea “b” do inciso acima tratado prevê que se a mercadoria for oferecida junto a um serviço
que não seja de competência tributária do município, havendo preponderância da
mercadoria, apenas incidirá o ICMS e sobre o valor total da operação:

b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com

serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

Há ainda uma outra situação: a Lei Complementar nº 116/2003, que trata dos serviços
tributáveis pelo ISS, excepciona que em alguns deles, a mercadoria e o serviço devam ser
tributados em separado (o serviço pelo ISS e a mercadoria pelo ICMS).

2. SERVIÇO DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL

O segundo fato gerador é o serviço de transporte interestadual e intermunicipal.

A jurisprudência já é pacífica no sentido de que o ICMS não incide em caso de

transporte aéreo de pessoas, apenas para o transporte aéreo nacional de cargas.

Para Leandro Paulsen e José Eduardo, a concepção de serviço, implica uma relação
jurídica com dois ou mais polos, não sendo possível a figura do serviço consigo mesmo. Assim,
o transporte de cargas ou passageiros que uma empresa faz para si própria não pode ser
tributada pelo imposto.

3. COMUNICAÇÃO

O conceito de comunicação exige a fixação de três elementos: o emitente, veículo

(emissor) e destinatário. É preciso que haja a certeza que a comunicação foi firmada, por isso
apenas são tributados os serviços de TV3 e de comunicação telefônica. O acesso a internet é
tido como comunicação para fins de ICMS.

III. PRINCÍPIOS REGENTES

1. NÃO CUMULATIVIDADE

Art. 155. Omissis

(...)

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

I - será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação

relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante
cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

É de se perceber que esta sistemática faz com que os créditos adquiridos4 em uma fase
da cadeia possam influenciar no orçamento de outros Estados: é só imaginar um processo
produtivo cuja compra de materiais/produtos se dê interestadualmente: o imposto a ser
cobrado por um Estado gerará crédito para o fabricante/comerciante de outro, de modo que
este Estado (onde se situa o comprador) receberá menos imposto.

É, portanto, tributo grandemente submetido a reflexos de uma guerra fiscal.

Não é outro o motivo pelo qual a isenção ou benefício fiscal tem que observar Lei
Complementar. (art. 155, §2º, XII, “g”). Esta lei é LC nº 24/75, que estabelece que estes
benefícios ou isenções ficarão sujeitos à convênios celebrados e ratificados entre os estados5.
Os benefícios que necessitam de convênio estão postos neste diploma:

 Isenções de imposto;
 Redução de base de cálculo;
 Devolução do tributo a contribuinte, responsável ou terceiro;
 Concessão de crédito presumido;
 Quaisquer outros incentivos ou favores fiscais do ICMS;
 Prorrogação ou extensão de isenções vigentes;

3 E tão somente a TV fechada, afinal quanto à aberta não há certeza de que se estabeleceu alguma
comunicação. Além do mais, há regra constitucional expressa nesse sentido: art. 155, §2º, X, “d”.
4 Repitamos a exaustão que o crédito é gerado pelo tributo que é exigível, sendo irrelevante que o

membro do elo anterior da corrente tenha ou não o pago.

5 Além deste trâmite, é preciso ainda que o convênio seja posto em decreto legislativo de cada estado

para ter valor internamente.

5 | CA D E R N O DE DIREITO TRIBUTÁRIO II

O parágrafo segundo determina que a decisão seja unânime por todo os estados. A
dificuldade em se conseguir isto fez com que diversos Estados passassem a instituir os
benefícios e isenções mesmo sem convênio, ainda que sob rótulos disfarçados (a exemplo de
crédito presumido).

A LC nº 160/17 tenta reduzir os impactos desta guerra fiscal, amenizando o quórum

de aprovação do convênio, que não mais precisa ser unânime, mas apenas de 2/3 dos
estados, com, no mínimo, aprovação de 1/3 em cada uma das regiões (1/3 no nordeste, 1/3
no centro-oeste, etc.).

É preciso perceber que segundo refere o inciso II do §2º do artigo 155 em suas alíneas,
a isenção anula os créditos anteriores e posteriores da cadeia. Assim, ao vender, pagará
imposto, e o comprador não poderá usar o quanto já pago como crédito. Excetua-se a
imunidade dos produtos e serviços com destino ao exterior, onde o crédito gerado nas etapas
anteriores da cadeia poderá ser aproveitado.

2. SELETIVIDADE/ ALÍQUOTA

O legislador constituinte estabeleceu a possibilidade de o ICMS ser ou não seletivo, a

critério do Estado. Em que pese possua esta liberdade para decidir acerca da adoção ou não
da seletividade, se optar por fazê-lo, estará amarrado a um critério outro: a essencialidade.
Assim a alíquota do imposto poderá ou não ser seletiva, mas, se o for, necessariamente
deverá ter sua gradação atada à essencialidade do produto ou serviço.

O imposto tem uma alíquota interna (para negociações intraestaduais) e externa (para
negociações interestaduais). Quanto as negociações internacionais, hoje há imunidade (art.
155, §2º, X, “a”).

A alíquota externa é definida por resolução do Senado Federal, que está posta nos
seguintes termos:

 Produto ou serviço saindo do Sul ou Sudeste (exceto Espírito Santo) para os

demais estados (Incluso Espírito Santo): alíquota de 7%;
 Produto ou serviço saindo dos demais estados (incluso Espírito Santo):
alíquota de 12%.

É preciso perceber que quanto maior a alíquota interestadual menos o estado de

destino irá arrecadar, afinal o crédito do comprador será maior.
 Já a alíquota interna é decidida por cada um dos estados, entretanto o Senado define
as alíquotas máxima (27%) e mínima (7%). A da Bahia, por exemplo, tem alíquota média de
18%, sendo que alguns produtos alcançam 27%.

Salvo benefício ou isenção fiscal firmada em convênio regularmente ratificado, a

alíquota interna não pode ser menor que a menor alíquota interestadual, que é de 7%.

Quando a mercadoria é comprada interestadualmente por consumidor final, seja ele

contribuinte6 ou não do imposto, incide, por óbvio, a alíquota externa, como acabamos de
referir. Entretanto, nesses casos (e apenas neles), a forma de arrecadação é diferente:

Art. 155. Omissis

§2º Omissis

(...)

VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor

final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-
á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o
imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado
destinatário e a alíquota interestadual;

Assim:

 O estado de origem arrecadará com base em porcentagem da alíquota

interestadual;
 O estado de destino da mercadoria arrecadará com base porcentagem que
equivale à diferença entre a sua alíquota interna e a alíquota interestadual
(isto é denominado antecipação parcial);

Ex.: Suponhamos que a alíquota interna na Bahia para um dado produto “X” seja de 19%.
Em uma compra feita entre este estado e São Paulo, por consumidor final situado na Bahia, a
alíquota a ser aplicada é a de 7%, conforme já referimos. Suponha, ainda que um comprador
baiano manda trazer de São Paulo este produto “X”, que custa R$ 100,00. Quanto cada
estado arrecadará de imposto?

São Paulo arrecadará com base na alíquota interestadual, que é de 7%, logo, R$ 7,00.

6 Note que ele será contribuinte nas demais operações, já que nesta ele funciona como consumidor
final, não atraindo o fato gerador de imposto, que necessita do intuito comercial para se firmar.
7 | CA D E R N O DE DIREITO TRIBUTÁRIO II

A Bahia, estado destinatário do produto, arrecadará com base na diferença entre as alíquotas
(Alíquota interna – alíquota externa = 19% - 7% = 12%), logo, 12%, que equivalem a R$ 12,00.

Nessas hipóteses, há inclusive, diferença no recolhimento do imposto: se o

consumidor final for contribuinte, a responsabilidade pelo recolhimento é sua. Se não o for,
é do vendedor do estado de origem.

3. IMUNIDADES

Estão no inciso X do artigo 155 da CF:

X - não incidirá:

a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre

serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o
aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações
anteriores;

Assim, a imunidade recai sobre produtos destinados ao exterior. Aqui há uma

pequena distinção com relação às demais alíquotas: em que pese não haja o recolhimento, o
direito de crédito é mantido;

b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive

lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia
elétrica;

A lógica ínsita a esta imunidade é impedir que os estados produtores lucrem duas
vezes: a primeira com os royalties e a segunda com o imposto sobre a mercadoria. Em que
pese isto, é preciso atentar para o fato de que se um estado não produtor resolver revender
algum destes bens, haverá a incidência do tributo.

Perceba que a imunidade apenas recai sobre as operações interestaduais. A venda

destes bens que se der dentro do estado será alvo de incidência do imposto, integralmente.
Da mesma forma, se a operação interestadual não tiver finalidade comercial ou industrial, o
imposto será cobrado, segundo dispõe a Lei Complementar 87/1996:

Art. 2° O imposto incide sobre:

(...)

§ 1º O imposto incide também:

 (...)

III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo,

inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de
energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à
industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o
imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.

É que muitos consumidores passaram a importar estes bens de estados vizinhos de

modo a ter uma operação imune de imposto e, portanto, mais barata. Entretanto, isso
prejudicava o estado onde o consumidor estava situado, que nada recolheria do tributo e,
lembremos, a regra foi criada para beneficiar os estados não produtores destes bens, e não o
adquirente final.

c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5.º;

São as hipóteses onde o ouro funciona como ativo financeiro ou instrumento

cambial.

d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão

sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita;

IV. BASE DE CÁLCULO

O ICMS é “calculado por dentro”, com isto significando que o imposto integra a sua
própria base de cálculo (cf. inciso XII, “i”).

A fórmula simplificada para a apuração do imposto é:

Base de cálculo/[(100 – valor da alíquota)/100]

Ex.:

Base de cálculo: R$ 100,00

Alíquota: 20%

Aplicando a fórmula, temos:

ICMS = 100/[(100-20)/100]

ICMS = 100/0,8

ICMS = 125
9 | CA D E R N O DE DIREITO TRIBUTÁRIO II

Este imposto, como regra, é calculado “por último”, isto é, a sua base do cálculo será
considerada já com a inserção dos demais tributos que porventura incidam. Existem duas
exceções a essa sistemática:

 O valor do IPI, quando a venda for para industrial ou comerciante (Art. 155,
XI, CF);
 O valor de PIS e COFINS, segundo recente julgado do Supremo7.

V. SUJEITOS
O sujeito ativo é o estado onde a operação mercantil que faz incidir o imposto se
realizou, sendo, de ordinário, o local de saída da mercadoria.

O sujeito passivo, por sua vez, segundo o decreto 87/96, é aquele que realiza
operações de circulação de mercadoria ou prestação de serviço de transporte interestadual
e intermunicipal e de comunicação com habitualidade ou volume que faça presumir o
intuito comercial. Além dele, são eleitos como contribuintes:

 Quem importa mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja sua

finalidade;
 Quem seja destinatário de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se
tenha iniciado no exterior;
 Adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados;
 Adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo
e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à
comercialização ou à industrialização.

VI. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

Prevê a Constituição Federal:

Art. 150. omissis

(...)

§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a

condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo
fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e

7 RE 574706.
 preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador
presumido.

É o que a doutrina convencionou chamar de substituição tributária, que são as

hipóteses onde a lei elege como responsável pelo pagamento do tributo pessoa distinta da
figura do contribuinte.

O ICMS pode sofrer substituição tributária para trás, quando todo o imposto da
cadeia apenas onera o último sujeito dela; ou para frente, quando todo o imposto da cadeia
vai onerar o primeiro elo da cadeia.

No caso da substituição para frente, o fisco costumava se valer de pautas fiscais para
fins de aferição do quanto seria devido do imposto, isso é, o Estado ditava o valor de
mercado do bem para fins de cálculo da obrigação tributária. Se o bem, no fim das contas,
fosse vendido em valor superior ou inferior, não faria diferença: não haveria cobrança do
restante ou restituição por parte do governo, segundo os termos da ADIN 1851/AL.

O STJ mudou o entendimento, entendendo como ilegais as pautas fiscais (súmula

4318). A técnica utilizada agora é a aplicação de uma Margem de Valor Agregado (MVA),
uma porcentagem a ser adicionada no valor do bem para fins de cálculo do imposto.

Nos autos do RE 593849, o STF decidiu que o contribuinte teria direito à diferença
entre o valor do tributo recolhido previamente e aquele realmente devido no momento da
venda.

VII. ASPECTO TEMPORAL

O fato gerador, no caso de transportes, ocorre na saída, sendo cobrado e recolhido
pelo estado de origem. No caso de circulação de mercadorias, se dá na saída do
estabelecimento.

PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO

I. CONSIDERAÇÕES GERAIS

8Súmula 431 (STJ): É ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da mercadoria submetido ao regime de
pauta fiscal.
11 | CA D E R N O DE DIREITO TRIBUTÁRIO II

Em primeiro lugar, é de se dizer que processo administrativo tributário, processo

que é, deve sempre se dar sob o pálio de todos os princípios derivados do devido processo
legal.

A estrutura administrativa tributária que é voltada para esse processo, em geral

consiste de duas instâncias:

 1º grau, que pode ser a Junta, o Secretário, o JJF ou o DRJ

 2º grau que pode ser um conselho, o próprio prefeito, o CONSEF, o TIT ou o
CARF

Em razão do princípio da inafastabilidade do judiciário, as decisões

administrativas que são tomadas no âmbito desse processo não são definitivas, podendo ser
revistas pelo poder judicial.

Ademais, não é preciso primeiro esgotar a via administrativa para ingressar na

judicial, inclusive, se iniciado procedimento administrativo, a Lei 6.830/80, em seu artigo 38
consigna que a propositura de ação judicial implica em renúncia ao poder de recorrer na via
administrativa e implica em desistência de eventual recurso já interposto.

Nos casos de crimes tributários, segundo a súmula vinculante nº 24, este apenas
estará tipificado após o lançamento definitivo do tributo.

Cada um dos municípios prevê legislação específica sobre o processo administrativo

tributário. Na seara federal, vale destacar o Decreto 70.235. Malgrado isto, de modo geral, o
procedimento se dá nos seguintes moldes:

Há um auto de infração (que consiste em lançamento acompanhado pela multa) e o

contribuinte pleiteia uma defesa (normalmente chamada de impugnação), que é julgada pelo
órgão de primeiro grau. Poderá haver o recurso voluntário da decisão de primeira instância,
ou, caso seja o Estado o sucumbente, deverá apresentar recurso de ofício. Na segunda
instância pode ocorrer uma de duas decisões:

 Extinguir a obrigação, encerrando o processo.

 O lançamento definitivo, donde o Estado inscreverá o débito em dívida
ativa e, emitindo a certidão da dívida ativa, iniciar a execução fiscal.
 Em resumo, o processo administrativo fiscal visa resolver um conflito de matéria
tributária entre o fisco e o contribuinte, geralmente relativo à determinação, exigência ou
dispensa do crédito tributário.

Pode ainda ser alusivo à consulta sobre interpretação e aplicação da legislação

tributária, pedido de restituição do que foi pago indevidamente e de reconhecimento de
isenção de imunidade.

Em termos práticos, caso o contribuinte seja autuado pelos órgãos da Fazenda

Pública, ele tem direito à defesa e pode escolher se recorre da decisão judicialmente ou
administrativamente.

Na hipótese de optar pelo modo administrativo, deve procurar as repartições

fiscalizadoras para resolver seu contencioso. São elas as Delegacias da Receita Federal do
Brasil de Julgamento, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais e a Câmara Superior
de Recursos Fiscais.

Entretanto, se não alcançar decisão favorável ao seu pleito na esfera

administrativa, o contribuinte poderá recorrer da decisão na Justiça e tentar anular a
exigência fiscal.

IMUNIDADE DO PAPEL

A imunidade é uma limitação ao poder de tributar, acontece quando a própria CF

ao outorgar competência para tributar, por força de outros princípios constitucionais, ela
limita a competência de atribuir tributos. Temos diversas imunidades, no entanto para este
relatório abordaremos a do art. 150, VI, D, que segue:

- Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

VI - instituir impostos sobre: (Vide Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

13 | CA D E R N O DE DIREITO TRIBUTÁRIO II

Essa imunidade é finalística. A alínea dá uma ideia de que toda a cadeia produtiva
seria imune. Isso porque a imunidade tem uma característica de ser interpretada sempre de
forma mais ampla, sendo o oposto da isenção (art. 111, §2º).

Nos termos do Texto Constitucional, livros, jornais, periódicos (revistas) e o papel

para sua impressão não pagam nenhum imposto como forma de baratear a difusão cultural,
tornando mais acessíveis tais itens, por meio da desoneração tributária, à população em
geral. Essa imunidade é finalística. A alínea dá uma ideia de que toda a cadeia produtiva
seria imune. Isso porque a imunidade tem uma característica de ser interpretada sempre de
forma mais ampla, sendo o oposto da isenção (art. 111, §2º).

Registre-se que é imunidade objetiva, ou seja, voltada à proteção dos produtos

citados no dispositivo constitucional. Não é uma imunidade subjetiva, instituída para
proteger quem produz ou vende os referidos itens.

Desse modo, conforme já estudado nos itens anteriores, a imunidade afasta somente
os impostos diretamente incidentes sobre os itens mencionados no dispositivos
constitucional (IPI, ICMS, ISS, II, IE), razão pela qual editoras e livrarias pagam todos os
impostos pessoais, como IPTU, IR e IPVA.