ALGUNAS IDEAS Y APORTES PARA UNA REFORMA PROGRESIVA DEL

SISTEMA TRIBUTARIO ARGENTINO.-

por Arístides Horacio M. Corti

Sumario: I.- De una primera aproximación. II.- Algunos datos de la realidad

económica, fiscal y social actual. III.- El marco constitucional imperativo de toda
política fiscal. III.1.- Del Estado social y democrático de Derecho. III.2.- De los
principios constitucionales que gobiernan el sistema tributario -en su faz estática-.
III.2.1.- De legalidad tributaria. III.2.2.- De irretroactividad de la ley tributaria. III.2.3.-
De igualdad. III.2.4.- De capacidad contributiva. III.2.5.- De no confiscatoriedad.
III.2.6.- De certeza. III.2.7.- De razonabilidad. III.3.- De los principios constitucionales
que gobiernan el sistema tributario –en su faz dinámica-. III.3.1.- de la tutela
jurisdiccional (administrativa y judicial) efectiva. IV.- Del actual sistema tributario
argentino. IV.1.- Impuestos directos que gravan ingresos –nacionales-. IV.2.- Impuestos
directos que gravan el patrimonio –nacionales-. IV.3.- Impuestos directos que gravan
ingresos –provinciales-. IV.4.- Impuestos directos que gravan el patrimonio –
provinciales-. IV.5.- Impuestos indirectos que gravan consumos –nacionales-. IV.6.-
Impuestos directos que gravan consumos –provinciales-. V.- Propuestas para la
reformulación del sistema tributario VI.- Conclusiones.-

I.- De una primera aproximación.-

El régimen tributario argentino (tanto en su faz estática: tributos regidos por el

derecho tributario material o sustantivo y el derecho internacional tributario, cuanto en
su faz dinámica: regulada por los derechos administrativo y procesal aplicados a la
materia tributaria) forma parte conjuntamente con el derecho del crédito público,
patrimonial del Estado y presupuestario o del gasto público de un sistema integrado por
distintas herramientas, todas interrelacionadas, cuyo conjunto conforma el derecho
financiero. Las ideas y aportes para su reforma serán efectuadas en clave
constitucionalista, habida cuenta que la actividad financiera del Estado (también
conocida como hacienda pública, finanzas públicas o en versión economicista economía
financiera del sector público) -regulada por las leyes propias del derecho financiero y
presuponiendo decisiones políticas aplicables a concretas realidades económico-
sociales- se encuentra gobernada por el derecho constitucional y los pactos
internacionales en materia de derechos humanos con jerarquía constitucional, de suerte
tal que sus funciones y fines deben ser también siempre constitucionales: efectivizar las
instituciones constitucionales y el sistema de derechos humanos de todos los ciudadanos
y demás habitantes de la República1.-

1
Cfr. Horacio Guillermo Anibal Corti (“La actividad financiera desde la Constitución”, “La Ley”, 1995-
E:660/73; “Derecho y actividad financiera”, “La Ley”, 1995-E:1078/97; “Principios constitucionales
financieros”, “Impuestos”, 1996-A:165/186; “Bases para un constitucionalismo financiero”, “Derecho
Tributario”, tomo 12-71, mayo/1996; “La constitucionalización del gasto público”, “Lecciones y
Ensayos”, 1995/6-64/5, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, págs. 33/91; “La ley de presupuesto ante la
Constitución”, “Lecciones y Ensayos”, 2002, Nº 77, págs. 35 y 84 y “Derecho Financiero”, Abeledo
Perrot, 1997, págs. 573/78). Receptando dicha línea argumental, Germán Bidart Campos (“El orden
socioeconómico en la Constitución”, Ed. Ediar, 1999, capítulos “Finanzas y actividad financiera”, págs.
351/7, y “El presupuesto”, págs. 359/385). En punto a la relación existente entre el derecho financiero y
tributario y los derechos humanos, cfr. “Los Derechos Humanos del siglo XXI. La revolución
 Dijimos en otro lugar2, específicamente en relación con los impuestos y sus
funciones fiscales y extrafiscales, que “Suele decirse o leerse, con jurídica
incorrección, que los impuestos pueden clasificarse en los que cuentan con fines
fiscales o recaudatorios y los que exhiben fines extra-fiscales. Sostenemos que ello es
erróneo, ya que los fines de los impuestos, como condición de su validez, son siempre
constitucionales, esto es la efectivización del sistema de derechos económicos, sociales,
políticos y culturales de los ciudadanos. El Estado reviste naturaleza instrumental. No
es el ciudadano quien debe estar al servicio del Estado sino éste al servicio de aquél. Y
lo que decimos del Estado cabe también afirmarlo del desarrollo económico y de su
actividad financiera (esta última, expresión equivalente a finanzas públicas o hacienda
pública). De nada sirve el desarrollo económico sin desarrollo humano (efectivización
de los derechos de los ciudadanos3). Así deben entenderse las finanzas públicas, con
funciones que van más allá de la obtención de recursos necesarios para brindar
cobertura al costo de las funciones y servicios públicos. Ésta constituye una de las
funciones de la hacienda pública, pero la misma no es excluyente de otras consistentes
en la promoción del desarrollo económico y la justicia social (redistribución de los
ingresos y la riqueza) con la finalidad de que todos los ciudadanos, sin exclusiones,
disfruten del derecho constitucional de acceso a los bienes materiales y culturales de la
civilización. Ahora bien, la promoción del desarrollo económico puede alcanzarse, o
bien mediante el ejercicio del poder de policía o bien mediante el ejercicio del poder
tributario en función extra-fiscal4, esto es como un instrumento de planificación y/o
inconclusa”, coordinadores Germán J. Bidart Campos y Guido I. Risso, Ediar, Buenos Aires, 2005,
capítulo de Arístides Horacio M. Corti, “Acerca del derecho financiero y tributario y de los derechos
humanos”, págs. 111/155. Del autor cfr. también “La actividad financiera del Estado como medio de
efectivización de los derechos humanos”, “Plenario Edición Nacional”, publicación de la Asociación de
Abogados de Buenos Aires, 2005, pág. 17.-
2
Cfr. Arístides Horacio M. Corti, “Acerca de los beneficios fiscales y la represión de sus malversaciones
en las leyes penal-tributarias”, “Suplemento Especial La Ley”, “Derecho Económico”, Director Marcos
Arnoldo Grabivker, febrero de 2004, págs. 45 y ss.-
3
La referencia a “ciudadanos” es en términos de ciudadanía social, lo cual significa el ejercicio activo de
los derechos económicos, sociales y culturales. Señala José Nun que la noción “multidimencional” de
ciudadanía fue defendida por Thomas Marshall en 1949, los albores de los 30 años de consolidación de
las democracias representativas basadas en tres pilares, el progreso económico continuo, el estado de
bienestar y el mayor hallazgo económico del siglo XX: la economía mixta. Dicha visión
“multidimencional” integra un camino acumulativo, en el siglo XVIII se incorporaron los derechos
civiles, en el XIX los políticos y en el XX los sociales, económicos y culturales. A partir de los ’70 con la
crisis del petróleo y la disminución de las tasas de ganancia de las corporaciones el modelo de estado de
bienestar es sustituido por el modelo neoliberal (en Argentina a partir de 1975 –Rodrigo, la dictadura
militar de 1976/83, presidencias Menem y De la Rua-) en proceso actual de reversión. Agrega Nun: “Si
no hay buen gobierno, si los ciudadanos no tienen todos sus derechos el resultado es un simulacro
democrático o, en el mejor de los casos, una democracia de baja calidad. Por eso no deberíamos hablar
de sistema democrático, sino del buen gobierno, del que la democracia es una condición necesaria pero
no suficiente. De los elementos del buen gobierno hoy tenemos respeto por las libertades individuales y
un crecimiento económico no empobrecedor. También algunas deudas, como la fortaleza de las
instituciones. Necesitamos una reforma judicial y una fiscal, pero la gran asignatura pendiente es la
distribución del ingreso” (Claudio Scaletta, “Recién estamos saliendo de una guerra”, “Página 12”,
5/8/05, pág. 3).-
4
Cfr. CSJN, “Fallos” 286:443, autos “Montarcé, Marcelo”, 17/09/74, “...si no es constitucionalmente
dudoso que el Estado, por razones que hacen a la promoción de los intereses económicos de la
comunidad y su bienestar, se encuentra facultado para prohibir la introducción al país de productos
extranjeros (art. 67, incs. 12, 16 y 28 de la CN) con igual razón debe considerárselo habilitado para
llegar a un resultado semejante mediante el empleo de su poder tributario, instituyendo con finalidades
acaso disuasivas, gravámenes representativos de uno o más veces el valor de la mercadería objeto de
regulación de la economía nacional a través de medios o instrumentos propios de las
finanzas públicas (el tributo, el crédito público, los monopolios fiscales, el gasto
público, el presupuesto). Todos dichos instrumentos, con sujeción a las cláusulas
constitucionales, cuya necesaria imperatividad impide pensar, desde una perspectiva
también constitucional, en la existencia de cláusulas meramente programáticas.
Máxime a partir de la reforma constitucional de 1994, que asignó jerarquía
constitucional a los pactos internacionales en materia de derechos humanos. Entre
aquellos principios constitucionales, cuadra destacar el art. 67, inc. 16, de la C.N.,
1853/60 (hoy art. 75, incs. 18 y 19). El antedicho inc. 16 (hoy 18) prescribe como uno
de los instrumentos para alcanzar el progreso las “concesiones temporarias de
franquicias y recompensas de estímulo”, expresiones que en el ámbito del derecho
financiero deben entenderse como equivalentes, respectivamente, a beneficios fiscales
indirectos y directos. Se trata de sacrificios que establece el Estado en punto a la
recaudación de los tributos (beneficios fiscales indirectos; es decir, el Estado deja de
cobrar gravámenes, cobra menos o cobra después) o bien cuando efectúa gastos de
transferencia (beneficios fiscales directos; es decir subvenciones). No se trata de
privilegios sino de mecanismos promocionales tendientes a expandir las fuerzas
económicas y sociales en sectores de la economía o regiones territoriales
infradesarrolladas a fin de efectivizar la igualdad de oportunidades y de derechos de
los ciudadanos en el ámbito integral del territorio soberano del Estado, sin privilegios
ni exclusiones personales y/o territoriales. De tal manera que dichos sacrificios y/o
subsidios no tienen como función principal el beneficio excluyente de la corporación
empresaria sino el desarrollo de los sectores productivos y regiones territoriales que
requieren de aquéllos con la finalidad de tornar operativos (en términos sustantivos y
no meramente declarativos) los derechos humanos de base constitucional de los
ciudadanos”.
Al respecto viene al caso recordar la “Declaración acerca del presupuesto
judicial en estudio en el Congreso Nacional” del Colegio Público de Abogados de la
Capital Federal (1996): “…la acción presupuestaria del Estado no remite a cuestiones
susceptibles de ser definidas y resueltas con criterios meramente economicistas que
subordinan el Derecho a la economía, sino otorgando primacía al fin constitucional de
toda actividad financiera pública, cual es garantizar el funcionamiento pleno y eficaz
de las instituciones esenciales y de los derechos de base constitucional de sus
ciudadanos… Al respecto no está en juego una cuestión numérica o contable sino la
vigencia o crisis del Estado constitucional y democrático de derecho”. En cuanto a las
funciones constitucionales que deben cumplir las finanzas públicas –también dijimos en
su momento5- son: “…1) proveer prestaciones y bienes públicos y sociales a los
ciudadanos; 2) promover el desarrollo económico; 3) promover el desarrollo humano y

importación... ello es así habida cuenta que este último poder –el fiscal-, según lo tiene reconocido esta
Corte (Fallos: 243:98) ‘tiende ante todo, a proveer de recursos al tesoro público, pero constituye,
además, un valioso instrumento de regulación económica... que a veces linda con el poder de policía y
sirve a la política económica del Estado, en la medida que corresponde a las exigencias del bien general,
cuya satisfacción ha sido prevista en la ley fundamental como uno de los objetos del poder impositivo’,
agregando aquel pronunciamiento que ello es así, además, porque ‘en este aspecto las manifestaciones
actuales de ese poder convergen hacia la finalidad primaria, y ciertamente extrafiscal, de impulsar un
desarrollo pleno y justo de las fuerzas económicas’”; cfr. también “Fallos” 151:359; 298:341; 300:1027;
307:993; 307:1003; 308:2554 y 310:177.
5
Arístides Horacio M. Corti y Rubén A. Calvo, “Evasión tributaria. Causas y consecuencias”, “La Ley”,
tomo 2003-E:1232.-
la justicia social6. Dichas tres funciones (instrumentos, medios de acción)” con el objeto
constitucional imperativo (no meramente programático o discursivo) de “…efectivizar
los derechos de los ciudadanos a la salud, a la educación, a la cultura, a la seguridad
social, a la vivienda, a la justicia”.-
Con un similar alcance englobante de las distintas ramas del derecho ha señalado
recientemente la CSJN (sentencia del 14/9/04, autos “Vizzoti, Carlos Alberto” 7): “…no
debe ser el mercado el que someta a sus reglas y pretensiones las medidas del hombre
ni los contenidos y alcances de los derechos humanos. Por el contrario es el mercado el
que debe adaptarse a los moldes fundamentales que representan la Constitución
Nacional y el Derecho Internacional de los Derechos Humanos de jerarquía
constitucional bajo pena de caer en la ilegalidad”. Así también su sentencia del
21/9/04, autos “Aquino, Isacio”8, al señalar que: “La llamada nueva cláusula del
progreso, introducida en la Constitución Nacional de 1994, es prueba manifiesta del
renovado impulso que el constituyente dio en aras de la justicia social, habida cuenta
de los términos en que concibió el art. 75, con arreglo al cual corresponde al Congreso
proveer a lo conducente al ‘desarrollo económico’ y ‘al progreso económico con
justicia social’… Desarrollo humano y progreso económico con justicia social…
rememoran la Declaración sobre el Derecho al Desarrollo, adoptada por la Asamblea
General de las Naciones Unidas el 4 de diciembre de 1986 (Resolución 41/128): ‘Los
Estados tienen el derecho9 y el deber de formular políticas de desarrollo nacional
adecuadas con el fin de mejorar constantemente el bienestar de la población entera y
de todos los individuos sobre la base de su participación activa, libre y significativa en
el desarrollo y en la equitativa distribución de los beneficios resultantes de éste’ (art.
3), máxime cuando también les corresponde garantizar ‘la justa distribución de los
ingresos’ y hacer las reformas económicas y sociales adecuadas con el objeto de
‘erradicar todas las injusticias sociales’”.-
Desde esta perspectiva constitucional, vinculante para los poderes constituidos y
la sociedad (ciudadanos, empresas, etc.), examinaremos el sistema financiero argentino
(en particular el tributario) y su necesaria reformulación a los efectos de convertirlo en
una herramienta operativa para la efectivización de los derechos humanos.-

II.- Algunos datos de la realidad económica, fiscal y social actual.-

6
Acerca del derecho al desarrollo, cfr. Gladys Mackinson, Nelly Minyersky, Alicia Farinati, Beatriz
Rajland y Liliana Costante, “Derecho al Desarrollo”, Departamento de Publicaciones, Facultad de
Derecho (UBA), 1977, con prólogo de Germán Bidart Campos.-
7
“La Ley” tomo 2004-E:928, en especial pág. 943, considerando 11, 6º párrafo.
8
“La Ley” tomo 2004-F:90, en especial págs. 113/6, considerando 12.-
9
La expresión “Los Estados tienen el derecho” señala el derecho del Estado de definir su propia política
económica y social promotora de la igualdad real de oportunidades y de trato, sin injerencia de potencias
extranjeras (cfme. principio de autodeterminación de los pueblos y reserva al art. 21 de la Convención
Americana de Derechos Humanos –Pacto San José de Costa Rica- formulada en el instrumento de
ratificación del 14/8/1984, cuyo texto es el siguiente: “El Gobierno argentino establece que no quedarán
sujetas a revisión de un tribunal internacional cuestiones inherentes a la política económica del
Gobierno. Tampoco considerará revisable lo que los Tribunales nacionales determinen como causas de
‘utilidad pública’ e ‘interés social’, ni lo que éstos entiendan por ‘indemnización justa’”. Dicha reserva
fue efectuada y tramitada con arreglo a la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados
suscripta el 23 de mayo de 1969 y cuenta con jerarquía constitucional (art. 75, inc. 22).-
 II.1.- La presión tributaria (relación entre la recaudación y el PBI) representó en
el 2004 en Argentina el 26,5% del PBI10. No es una presión tributaria excesiva si se la
compara con la vigente en otros países. Así Suecia 52%, Francia 45,2%, Italia 42,7%,
Alemania 37%, Brasil 36,5%, España 36,1%, Irlanda 32,2%, Estados Unidos 28,7% 11.
En cuanto a la estructura impositiva en porcentaje del PBI, los impuestos a los
consumos representan el 11,59%, a los ingresos 5,32%, al comercio exterior 3,08%,
recursos de la seguridad social 3,07% y otros 3,45% 12. A su vez, si computamos
exclusivamente el sistema tributario nacional la presión tributaria fue del 22,55%
distribuida de la siguiente manera: impuestos indirectos al consumo 10,86% (IVA
6,64%, créditos y débitos en cuenta corriente 1,73%, combustibles líquidos 1,21%,
internos unificados 0,69%, consumo de energía eléctrica 0,6% y otros 0,18%); sobre la
renta, las utilidades y las ganancias de capital 5,32% (ganancias 5,03% 13, ganancia
mínima presunta 0,28%, a los premios 0,01%); sobre el comercio y las transacciones
internacionales 3,08% (derechos de exportación 2,32%, derechos de importación 0,71%,
estadística de importación 0,02% y otros 0,03%); aportes y contribuciones a la
seguridad social 3,07% (contribuciones patronales 2,2%, aportes que tienen por
contribuyentes a los trabajadores en relación de dependencia 0,62% y trabajadores
autónomos 0,24%); sobre la propiedad 0,41% (a los bienes personales 0,37% y otros
0,04%) y otros 0,16% (monotributistas 0,11% y regularizaciones tributarias no
impositivas 0,04%)14. El impuesto a las ganancias (5,03% del PBI) contrasta frente al
29,7% de Dinamarca, Suecia 24,1%, Nueva Zelanda 23,4%, Australia 17,2%, Canadá
16,7%, Japón 15%, Reino Unido 14,2%, Italia 14% y Alemania y Estados Unidos
13,3%15. Si admitimos que las retenciones a la exportación constituyen un virtual
impuesto a las ganancias (3%)16 y lo integramos con el impuesto formal a las ganancias
10
Estudios realizados por Gómez Sabaini en 1997 (“Clarín” 8/6/03) arrojaron los siguientes guarismos: el
decil más rico de la población soportó una carga tributaria global del 25,3% de sus ingresos, en tanto que
el decil más pobre del 33,62%. Nótese que, salvo el pan común, la leche común y los medicamentos los
restantes artículos de primera necesidad están gravados con IVA.-
11
“Clarín” 15/02/05, pág. 4. Fuente: “Clarín sobre datos de Ministerio de Economía y OECD”. Ismael
Bermúdez (“Las verdaderas razones del ‘milagro’ fiscal argentino”, “Clarín Económico”, del 30/4/05,
pág. 3), con fuente en la CEPAL, brinda una información sustantivamente semejante: Suecia 51,5%,
Francia 43,6%, Italia, 43,1%, Canadá 37,9%, Alemania 37,3%, Reino Unido 36,8%, España 34,2%,
Nueva Zelanda 34,2%, Turquía 31,9%, Brasil 30,2%, Uruguay 30,1% y EE.UU. 28,2%.-
12
Datos extraídos de la publicación citada en nota 11.-
13
Se advierte una mejoría en los guarismos de este impuesto: en 1994 se recaudó sólo el 2,26% del PBI;
en el 2000 3,68% y en el 2004 5,03%. También mejoró la recaudación del impuesto a la ganancia mínima
presunta (ex-impuesto a los activos): en 1994 0,15%, en el 2000 0,22%, y en el 2004 0,28% (Fuente:
“Dirección Nacional de Investigación y Análisis Fiscal”, http://www.mecon.gov.ar/sip/dniaf). Asimismo
se advierte una mejoría en la recaudación del impuesto patrimonial a los bienes personales en cabeza de
personas físicas al receptar las sugerencias hechas por el grupo Fénix respecto de los activos accionarios
(designando a las sociedades como responsables sustitutas de los socios o accionistas), por manera que al
aplicar este criterio en el año 2003 ingresaron $ 1.603 millones contra sólo $ 524 millones del 2002 (cfr.
Salvador María Treber, “Documento del Plan Fénix. Impuestos y Gastos. Se necesita una reforma
tributaria”, “Página 12”, 4/8/05, pág. 11).-
14
Fuente: “Dirección Nacional de Investigaciones y Análisis Fiscal”.-
15
Cfr. trabajo citado en 2, en especial pág. 1235, nota 5. Los datos tuvieron como fuente a Bocco,
Arnaldo “Regresividad tributaria y distribución del ingreso”, págs. 53/4, UNICEF/Losada, 1997.-
16
Señaló recientemente Alberto Abad, titular de la AFIP: “…las retenciones no son (distorsivas); en todo
caso se trata de un impuesto a las ganancias que es tosco, generado por super utilidades producidas por
el tipo de cambio”, “La Nación”, 26/12/04, Sección 2, pág. 2. Cfr. también documento del Plan Fénix,
“Un debate sobre las retenciones”, “Página 12”, 27/3/05, pág. 10, “…la apropiación social de la renta
proveniente de recursos naturales (como la pampa húmeda o los yacimientos mineros) constituye una
(5,03%) sólo llegamos al 8%, siempre muy inferior a los porcentuales que corresponden
a los países citados en precedencia, que –según vimos- oscilan entre el 29,7%
Dinamarca y 13,3% Estados Unidos y Alemania.-
Ahora, si computamos la recaudación tributaria nacional obtenida en el primer
semestre del 2005 (fuente AFIP) la situación es la siguiente:
1 IVA (neto de devoluciones y reintegros) $ 15.258.100.000
2 Impuesto a las ganancias $ 14.587.300.000
3 Retenciones a la exportación $ 6.127.900.000
4 Contribuciones patronales (impuesto a la nómina salarial) $ 5.678.800.000
5 Impuesto a los créditos y débitos en cuenta corriente $ 4.390.900.000
6 Aportes personales (reparto) $ 3.678.300.000
7 Gravámenes a los combustibles $ 2.648.600.000
8 Aportes personales (capitalización) $ 2.250.800.000
9 Impuestos internos $ 1.763.300.000
10 Derechos de importación $ 1.726.300.000
11 Impuesto a los bienes personales $ 1.254.000.000
12 Impuesto a la ganancia mínima presunta $ 562.200.000

En cambio, si unificamos los recursos de la seguridad social (4 + 6 + 8 +

monotributo previsional) su recaudación alcanza a $ 11.999.200.000,quedando
colocados en el tercer puesto del ranking y desplazando al cuarto lugar a las retenciones
a la exportación.-
Por su parte, si clasificamos la recaudación en 3 familias de tributos: indirectos a
los consumos (IIC), directos a los ingresos (IDI) y directos al patrimonio (IDP), las
posiciones serían las siguientes:

1 TIC (1+4+5+7+9+10)= $ 31.466.000.000

2 TDI (2+3+6+8+12)= $ 27.206.500.000
3 TDP (11) $ 1.254.000.000

práctica universalmente aceptada. Su lógica deriva de que se trata de un beneficio procedente del medio
natural y no del premio a esfuerzos individuales de inversión, ingenio o trabajo que, por su parte, deben
ser equitativamente retributivos. En la medida en que las retenciones permiten que la sociedad se
apropie de parte de esa riqueza natural, ellas distan de constituir exacciones ‘distorsivas’. En el mismo
sentido Oscar Cetrángolo (citado por Ismael Bermúdez, trabajo mencionado en nota 8): “La aplicación de
las retenciones es una medida equitativa porque capta una renta extraordinaria resultado de un
fenómeno cambiario”. A su vez Bermúdez en dicha nota afirma: “El tipo de cambio alto, sostenido desde
el B.C.R.A. no es entonces sólo una medida para mejorar la competitividad del agro o de la industria
sino una fuente clave para asegurar el superávit fiscal. Porque le permite al Estado, vía retenciones,
captar una parte de la renta cambiaria del comercio exterior”. Asimismo señala que las retenciones
equivalen al 3% del PBI.-
 Y si discriminamos entre tributos indirectos al consumo (TI) e impuestos
directos (TD) tenemos:

1 TI (1+4+5+7+9+10)=(TIC)= $ 31.466.000.000 (52,51%)

2 TD (2+3+6+8+11+12)=(TDI+TDP)= $ 28.460.500.000 (47,49%)

Para el conjunto de las provincias la recaudación tributaria equivale a

aproximadamente 4 puntos del PBI (la recaudación de impuestos provinciales alcanzó
en 2004 $ 18.004 millones17) y su sistema fiscal está compuesto básicamente por el
impuesto sobre los ingresos brutos -representativo del 63% o más de la recaudación
provincial global-, impuesto inmobiliario 14%, impuesto de sellos 7% y otros –incluido

17
Los ingresos totales del conjunto de las provincias en el 2004 fue de $ 57.193 millones, en tanto que
sus gastos totales de $ 52.986 millones, es decir se verificó un superávit de $ 4.207 millones. El gasto
público provincial total bajó del 13,5% del PBI en el 2001 al 11,8% en el 2004. Los rubros más afectados
fueron salud, cultura, trabajo y educación (Ismael Bermúdez, “Provincias: más ajuste y fuerte superávit”,
“Clarín Económico”, 26/6/05, pág. 2). En el primer semestre de 2005 las provincias recibieron fondos de
coparticipación federal por $ 13.947.500.000 (fuente AFIP).-
a los automotores- 10%18. Nótese que los indicados en primero y tercer término
(ingresos brutos y sellos) revisten el carácter de indirectos al consumo y suman 70% o
más de la predicha recaudación total. Se advierte así la poca significación de los
impuestos directos patrimoniales (inmobiliario y a los automotores) a cuyo respecto la
evasión fiscal resulta significativa si nos atenemos a la información brindada por la
Dirección de Rentas de la Provincia de Buenos Aires. Se calcula que la evasión en el
impuesto a los ingresos brutos está entre el 42% y 45% de su recaudación potencial y en
las cercanías del 30% en el impuesto inmobiliario19.-
A su vez, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires –que constituye el tercer fisco
recaudador de la República (después de los fiscos nacional y de la Provincia de Buenos
Aires)- recaudó en 2004 $ 4.165.444.600 y en el primer semestre de 2005 $
2.365.067.900 representando el impuesto sobre los ingresos brutos el 67% de dicha
recaudación. En dicho semestre, además de los recursos propios percibió recursos no
tributarios (cánones, etc.) por $ 529.582.600 y fondos de coparticipación por $
306.384.900, lo hace un total de $ 2.894.650.500 que anualizado representará $
5.789.301.000 frente a los recursos públicos 2004 $ 5.150.535.700 (fuente
Rentas/CABA).-
A dichas recaudaciones provinciales deben adicionarse las regalías petroleras, de
reconocida naturaleza impositiva conforme jurisprudencia de la C.S.J.N. y doctrina
especializada en la materia20. En los diez primeros meses del 2004 las regalías de
petróleo crudo sumaron una recaudación de u$s 699 millones. Anualizada representa
u$s 840 millones, más regalías de gas 2004 u$s 49 millones, hacen un total de u$s 889
millones equivalentes a $ 2.667 millones, una recaudación aún mayor a la del impuesto
inmobiliario (en 2003 $ 2.188 millones; en el primer semestre del 2004 $ 1.134
millones21, anualizados $ 2.268 millones).-
Es de señalar que las regalías de que se trata no parecen excesivas en la medida
en que representan sólo el 12% del valor del petróleo/gas boca de pozo. Ello, si
comparamos dichos porcentajes con los establecidos en otros países latinoamericanos:
Ecuador 25%, Bolivia 18% y Venezuela 17%22.-

II.2.- En el trabajo mencionado en la nota 2 señalamos que en AFIP-DGI se

encuentran empadronadas 700.000 sociedades y 4.800.000 personas físicas que

18
Annabella Quiroga, “Clarín”, 9/1/05, pág. 14.-
19
Maximiliano Montenegro, “Página 12”, 8/03/05, “La moda del verano fue alojarse en caros y
exclusivos baldíos” y Alcadio Oña, “Clarín”, 7/5/05, “Una provincia que aún tiene muy altos grados de
evasión”.-
20
Sentencias del 28/04/48, autos “Petrus S.A. de Minas C/Dirección General de Impuesto a los Réditos”
y 26/11/87, “Cerro Castillo S.A. c/Provincia del Chubut”. En doctrina, cfr. por todos Ana Maria Isola y
Federico M. Palavecino, “Las Regalías Mineras”, Departamento de Publicaciones de la Facultad de
Derecho de la UBA, 1997.-
21
Fuente: “Dirección Nacional de Coordinación Fiscal con las Provincias”.-
22
Néstor Restivo, “Las regalías, un eje clave del conflicto en Bolivia”, Clarín, 22/03/05, pág. 25. Dicho
artículo da cuenta que la Cámara de Diputados de Bolivia aprobó un proyecto de ley de hidrocarburos
disponiendo aplicar además de la regalía del 18% ya vigente un 32% de impuestos directos al gas
boliviano calculado en “boca de pozo”, modificando el proyecto del Presidente Carlos Mesa de 18% de
regalías y 32% de impuestos en forma progresiva y deducible de ganancias. Señala Restivo que el 50% de
regalías que pide la oposición en Bolivia no es mayor que en otros países y es menor que el que recae
sobre los grandes yacimientos. Quedó convertido en ley el 5/5/05 (Cfr. “Clarín” 6/5/05, pág. 32: “La ley
mantiene la actual regalía o pago fijo sobre la producción de hidrocarburos del 18% y crea un nuevo
impuesto del 32%, que no podrá ser deducible ni acreditable por las compañías”).-
presentan 13 millones de declaraciones juradas; 2.400.000 trabajadores autónomos
inscriptos, 823.000 empleadores registrados y 4.600.000 aportantes en relación de
dependencia, que presentan más de 18.000.000 de declaraciones juradas previsionales.
Empero, el 51% de la recaudación es aportada por sólo 1460 grandes contribuyentes
(Kandel), habiéndose también señalado que “…entre 1600 y 1700 compañías están
dejando el 70% de los ingresos” (Ballesteros). Estos porcentajes demuestran el alto
nivel de concentración de la economía argentina. Así “Dentro de las quinientas mayores
empresas del país, las que tienen participación extranjera son el 63% en cuanto al
número, concentran el 78% del valor de producción, el 81% del valor agregado y el
93% de las utilidades”23. Dichas cifras deben ser encuadradas en el marco del perverso
modelo neoliberal de la década del 90. De allí se haya dicho también que: “…desde
1992 hasta 2001, durante la década neoliberal ortodoxa, entraron inversiones
extranjeras directas por 78.715 millones de dólares. De ellas, 43.019 millones se
invirtieron en la compra de empresas ya existentes, 8.010 millones pagaron deudas con
las casas matrices y 5.763 fueron reinversiones de utilidades. El aporte durante el
decenio fue el de 21.923 millones de dólares; pero ocurre que en ese lapso, la
Argentina pagó 23.439 millones de dólares por utilidades y dividendos (sin considerar
las amortizaciones). De modos que compraron la que ya estaba, reinvirtieron
ganancias, pagaron a las casas matrices, trajeron 21.923 millones y se llevaron 23.439
millones de dólares”24.-
Dicho modelo de concentración económica, desnacionalización y
profundización de la dependencia encuentra correlato en la exclusión social en cuanto
producto de la inequidad en la distribución de la riqueza. Datos recientes (a octubre del
2003) acerca de los porcentajes de apropiación del ingreso nacional dividiendo la
población en 10 deciles, arroja los siguientes resultados: el primer decil se apropia del
44,6% (con un ingreso familiar promedio mensual de $ 3.060), el segundo 16,3%, el
tercero 10,6%, el cuarto 8,4%, el quinto 6,5%, el sexto 4,5%, el séptimo 3,2%, el octavo
3%, el noveno 2% y el décimo 0,9%. Los últimos 4 deciles abarcan una población de
14.800.000 personas con un ingreso familiar promedio mensual inferior a los $ 740 25.
23
Eric Calcagno, “Gobernabilidad, seguridad jurídica, previsibilidad para las inversiones –‘si no me
voy’- son parte de un discurso de poder”, “Veintitres”, 24/03/05, pág. 33.-
24
Cfr. Eric Calcagno, “Estado-nación, democracia política y globalización neoliberal”, “La Gaceta de
Económicas” (suplemento de “Página 12”), 27/03/05, pág. 4. Cfr. también Raúl Dellatorre (“Página 12”,
23/03/05, pág. 6), respecto a datos del 2004: “Los mejores resultados obtenidos en los últimos años por la
cúpula empresaria tuvieron su reflejo en la balanza de pagos del año 2004. El informe oficial de Balanza
de Pagos revela que esa recuperación se tradujo en un giro más significativo de fondos al exterior en la
forma de cancelación de deudas y como pago de utilidades y dividendos. El sector privado en su
conjunto redujo en 2261 millones de dólares su deuda con el exterior con respecto a fines de 2003, en
tanto que las utilidades y dividendos pagados a accionistas extranjeros representaron salidas de fondos
del país por otros 2.342 millones de dólares. Como la evolución de la economía argentina les dio una
alegría las principales multinacionales decidieron compartirla con sus socios de afuera. La partida de
utilidades y dividendos girados al exterior en 2004 casi triplicó el volumen del año anterior, al pasar de
868 millones a 2342 millones de dólares. El informe del INDEC atribuye este resultado ‘a la mejora en
los resultados de la empresas de inversión directa’, esto es, filiales de multinacionales con actividad en el
país”.-
25
Arístides Horacio M. Corti, trabajo citado en nota 1 “in fine”. Cfr. también en la obra citada en 1 (“Los
Derechos Humanos del Siglo XXI”), el capítulo de Rodolfo Capón Filas, “Mundo del Trabajo, Bienestar
General, Derechos Humanos”, págs. 157/199. El P.E.N. llevó a mediados de 2005 el salario mínimo a $
630 y la jubilación a $ 350 (cfr. “Clarín”, 3/7/05, pág. 3). El salario mínimo, obviamente, sólo rige para
los trabajadores en blanco. Los subsidios a la desocupación (los planes trabajar) se mantienen en $ 150
mensuales.-
Nótese que como se ha señalado recientemente26: “…en los últimos 30 años la
extendida clase media y las franjas más bajas de la población perdieron entre el 15% y
el 40% en el reparto de la riqueza producida. Y la declinación es tan intensa que la
actual desigualdad social es una de las mayores desde que el INDEC elabora la serie
estadística que arrancó en los ’70”. Recientes datos del INDEC, que corresponden al
tercer trimestre del 2004, indican que “…los sectores más pobres –desocupados,
empleados en negro, cuentapropistas informales o beneficiarios de planes sociales-
bajaron otro escalón: de recibir el 2,3%, ahora participan con el 2,2%, de suerte tal
que 5.810.360 de personas tienen un ingreso mensual de $ 53; 5.122.291 de personas
un ingreso mensual de $ 107; 4.663.578 de personas un ingreso mensual de $ 158 y
4.051.961 de personas un ingreso mensual de $ 215… La radiografía social argentina
se asemeja a una pirámide muy amplia en su base y muy estrecha en la punta. A tal
punto que los ingresos del 6,2% más rico -2,4 millones- equivale a lo que recibe el 55%
(21 millones de personas)”27.-
Finalmente, debe señalarse que la canasta básica de alimentos para un
matrimonio con dos hijos en marzo del 2005 fue de $ 354,45; en tanto que la canasta
que incluye alimentos bienes y servicios para una familia tipo fue de $ 772,71.
Conforme relevamiento del INDEC para la segunda mitad del 2004 la pobreza afectaba
al 40,2% de la población urbana, que para todo el país ese porcentaje equivale a más de
quince millones de pobres y que de este total casi seis millones son indigentes. Teniendo
en cuenta a su vez los valores de las canastas de marzo del 2005 y que cada punto de
inflación genera ciento veinticinco mil pobres más, en sus tres primeros meses del 2005
el número de pobres habría aumentado en casi quinientas mil personas y de estos el
mayor incremento corresponde a la franja de indigentes28.-

III.- El marco constitucional imperativo de toda política fiscal.-

III.1.- Del Estado social y democrático de Derecho.-

La política fiscal (medidas legislativas de gobierno en el ámbito de las finanzas

públicas) debe necesariamente ajustarse, como condición de su validez y vigencia, a las
cláusulas constitucionales y de los tratados internacionales en materia de Derechos
Humanos.-
Recordemos que la CN 1853/60, desde su propia perspectiva axiológica,
imponía, en su preámbulo: “…promover el bienestar general” (es decir, el derecho de
26
Ismael Bermúdez, “Más torta, pero mal repartida”, “Clarín Económico”, 26/12/04, pág. 2.-
27
Ismael Bermúdez, “Distribución de la riqueza en Argentina”, “Clarín”, 11/3/05, pág. 9. También
Bermúdez (trabajo citado en nota 8) señala que en el año 2003 el gasto de previsión social (Nación +
Provincias) fue del 6,55% del PBI, porcentaje que se mantuvo en el 2004. En este último año el gasto en
personal fue del 5% del PBI. Agregando que el gasto público primario consolidado (Nación y Provincias)
es del 20,5% del PBI, habida cuenta contar, antes del pago de los servicios de la deuda, de un superávit
fiscal del 6% del PBI. El gasto público consolidado en el 2001 fue de $ 95.777 millones y si bien en
términos nominales subió un 95% en términos reales cayó un 35%, a poco que se advierta que el índice
combinado de precios (mayoristas y minoristas) se incrementó en casi un 80% (Fuente: cuentas del
Ministerio de Economía de la Nación, abril del 2005).-
28
Ismael Bermúdez, “La marcha de los precios. Datos del INDEC”, “Clarín”, 8/4/05, pág. 10, receptando
también estudios realizados por Artemio López (consultora X). Cfr. también Bermúdez: “Crece la brecha
entre ricos y pobres” (“Clarín”, 2/7/05, pág. 26: “En el 10% de las familias más pobres vive el 15,2% de
la población total: son 5.800.000 personas que disponen de $ 54 por mes para vivir. A razón de $ 1,80
por día”.-
todos y cada uno de los habitantes de la República de acceder a los bienes materiales y
culturales de la civilización), y en su articulado -con arreglo a la cláusula del progreso-
como función del Congreso de la Nación: “Proveer lo conducente a la prosperidad del
país, al adelanto y bienestar de todas las provincias, y al progreso de la ilustración,
dictando planes de instrucción general y universitaria, y promoviendo la industria, la
inmigración, la construcción de ferrocarriles y canales navegables, la colonización de
tierras de propiedad nacional, la introducción y establecimiento de nuevas industrias,
la importación de capitales extranjeros y la exploración de los ríos interiores, por leyes
protectoras de estos fines y por concesiones temporales de privilegios y recompensas de
estímulo” (art. 67, inc. 16) al par que “Hacer todas las leyes y reglamentos que sean
convenientes para poner en ejercicio los poderes antecedentes, y todos los otros
concedidos por la presente Constitución al Gobierno de la Nación Argentina” (art. 67,
inc. 28, principio de ilimitación de medios para alcanzar el progreso). Dichas cláusulas
le permitieron declarar a la CSJN que son válidos todos los medios que el Estado
emplea para impedir que el “derecho de vida” y “de progreso” de la comunidad sea
“desmedrado” o “aniquilado” por “una verdadera soberanía de empresas y capitales
poderosos de manos libres”29.-
Derogada por el régimen de facto 1955/8 la reforma constitucional de 1949 la
Convención Constituyente de 1957 introduce el art. 14 bis consagrando una cláusula
propia del constitucionalismo social. Desde ya, no restablece los arts. 38, 39 y 40 de la
reforma de 1949 en cuanto prescribían la función social de la propiedad, el capital y la
actividad económica, en especial el 40: “La organización de la riqueza y su explotación
tienen por fin el bienestar del pueblo, dentro de un orden económico conforme a los
principios de la justicia social. El Estado, mediante una ley, podrá intervenir en la
economía y monopolizar determinada actividad, en salvaguardia de los intereses
generales y dentro de los límites fijados por los derechos fundamentales asegurados en
esta Constitución. Salvo la importación y exportación, que estarán a cargo del Estado,
de acuerdo con las limitaciones y el régimen que se determine por ley, toda actividad
económica se organizará conforme a la libre iniciativa privada, siempre que no tenga
por fin ostensible o encubierto dominar los mercados nacionales, eliminar la
competencia o aumentar usurariamente los beneficios… Los minerales, las caídas de
agua, los yacimientos de petróleo, de carbón y de gas, y las demás fuentes naturales de
energía, con excepción de los vegetales, son propiedad imprescriptibles e inalienables
de la Nación, con la correspondiente participación en su producto que se convendrá
con las provincias… Los servicios públicos pertenecen originariamente al Estado, y
bajo ningún concepto podrán ser enajenados o concedidos para su explotación. Los
que se hallaran en poder de particulares serán transferidos al Estado, mediante
compra o expropiación con indemnización previa, cuando una ley nacional lo
determine… El precio por la expropiación de empresas concesionarios de servicios
públicos será el del costo de origen de los bienes afectados a la explotación, menos las
sumas que se hubieren amortizado durante el lapso cumplido desde el otorgamiento de
la concesión y los excedentes sobre una ganancia razonable que serán considerados
también como reintegración del capital invertido”30.
29
“Fallos”: 171:243, caso “Cía. Swift de La Plata y otros”, 1934, y Julio Oyhanarte, “Poder Político y
cambio estructural en la Argentina”, Paidós, Buenos Aires, 1969, pág. 36.-
30
Cfr. Arturo Enrique Sampay, “La Constitución democrática”, Ciudad Argentina, Buenos Aires, 1999,
págs. 169/188 y 179/188 y “Constitución y pueblo”, Cuenca Ediciones, 1974, págs. 179 y ss., capítulo
“La reforma de la Constitución de Chile y el art. 40 de la Constitución Argentina de 1949”.-
 La CN actual (1994) define y prescribe un Estado social y democrático de
Derecho. Así lo dispone el art. 75, estableciendo como atribuciones (poderes-deberes)
del Congreso de la Nación: a) su inc. 19: “Proveer lo conducente al desarrollo humano,
al progreso económico con justicia social, a la productividad del la economía nacional,
a la generación de empleo, a la formación profesional de los trabajadores, a la defensa
del valor de la moneda, a la investigación y al desarrollo científico y tecnológico, su
difusión y aprovechamiento. Proveer al crecimiento armónico de la Nación y al
poblamiento de su territorio; promover políticas diferenciadas que tiendan a equilibrar
el desigual desarrollo relativo de provincias y regiones. Para estas iniciativas, el
Senado será Cámara de origen. Sancionar leyes de organización y de base de la
educación que consoliden la unidad nacional respetando las particularidades
provinciales y locales: que aseguren la responsabilidad indelegable del Estado, la
participación de la familia y de la sociedad, la promoción de los valores democráticos y
la igualdad de oportunidades y posibilidades sin discriminación alguna; y que
garanticen los principios de gratuidad y equidad de la educación pública estatal y la
autonomía y autarquía de la universidades nacionales. Dictar leyes que protejan la
identidad y pluralidad cultural, la libre creación y circulación de las obras del autor, el
patrimonio artístico y los espacios culturales y audiovisuales”; b) inc. 23: “Legislar y
promover medidas de acción positiva que garanticen la igualdad real y oportunidades y
de trato, y el pleno goce y ejercicio de los derechos reconocidos por esta Constitución y
por los tratados vigentes sobre derechos humanos, en particular respecto de los niños,
las mujeres, los ancianos y las personas con discapacidad. Dictar un régimen de
seguridad social especial e integral en protección del niño en situación de desamparo,
desde el embarazo hasta la finalización del período de enseñanza elemental, y de la
madre durante el embarazo y la lactancia”; c) inc. 17: “Reconocer la preexistencia
étnica y cultural de los pueblos indígenas argentinos. Garantizar el respeto a su
identidad y el derecho a una educación bilingüe e intercultural; reconocer la
personería jurídica de sus comunidades, y la posesión y propiedad comunitarias de las
tierras que tradicionalmente ocupan; y regular la entrega de otras aptas y suficientes
para el desarrollo humano; ninguna de ellas será enajenable, transmisible ni
susceptible de gravámenes o embargos. Asegurar su participación en la gestión
referida a sus recursos naturales y a los demás intereses que los afecten. Las provincias
pueden ejercer concurrentemente estas atribuciones”; d) inc. 8: “Fijar anualmente,
conforme a las pautas establecidas en el tercer párrafo del inc. 2 de este artículo, el
presupuesto general de gastos y cálculo de recursos de la Administración nacional, en
base al programa general de gobierno y al plan de inversiones públicas y aprobar o
desechar la cuenta de inversión”; e) inc. 2, tercer párrafo (al que reenvía el inc. 8
anterior): “La distribución (de los impuestos federales coparticipados) entre la Nación,
las provincias y la Ciudad de Buenos Aires y entre éstas, se efectuará en relación
directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando
criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un
grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo
el territorio nacional”. A su vez el inc. 22 asigna jerarquía constitucional a 11 pactos y
declaraciones internacionales sobre derechos humanos, “en las condiciones de su
vigencia”31.-
31
Entendiendo por “las condiciones de su vigencia” la jurisprudencia no sólo de la Corte Interamericana
de Derechos Humanos sino también las directivas de la Comisión Interamericana. Idem también los
Informes del Comité de Derechos Humanos (órgano de control del PIDCP) cfme. doctrina de la CSJN,
 Adviértase también que, en materia presupuestaria, la ley anual de presupuesto
no puede tener cualquier contenido sino contemplar necesariamente criterios
redistributivos, dando “prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo,
calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional”; es decir
privilegiando la inversión pública y el gasto social a fin de efectivizar el “progreso
económico con justicia social”, o lo que es igual el “desarrollo humano”. De allí que
bien se señale32 que: “Es muy positiva la nueva corriente renovadora que vuelve a dar
relevancia jurídica al fin de las normas, corrigiendo los excesos formalistas anteriores:
el impuesto no puede apoyarse solamente en una razón formal (la ley), sino en una
razón sustancial, la cobertura del gasto… el gasto público habrá de conducir a la
equidad… el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos ha pasado del
ámbito de la individualización de la carga soportada por cada contribuyente, a un
marco más amplio en el que se relaciona con otros derechos y deberes, incluso y
destacadamente con los principios rectores de la política social y económica,
configurándose por esto como un deber de solidaridad política, económica y social, y
situando al Derecho Financiero como un ordenamiento que puede redescubrir los
efectos de la actividad financiera y su utilización en el sentido de protección del
hombre, por la resolución justa de los problemas sociales… el principio de equidad en
el gasto constituye una directriz para todos los poderes públicos para tratar de
garantizar unos mínimos de calidad de vida satisfactorios. El análisis del principio de
justicia material del gasto debe efectuarse poniéndolo en relación con la definición del
Estado social y democrático de Derecho y con toda esa trama de preceptos que
establecen principios rectores de la política social y económica…, pues en la
consecución de estos objetivos se necesita el concurso positivo del Estado, sobre todo
mediante el equitativo empleo del gasto público”33.-

14/6/05, autos “Simón Julio H. y otros”, considerando 17º del voto de la mayoría y nota aprobatoria de
Calogero Pizzolo, “Cuando la Constitución vence al tiempo. Sobre la inconstitucionalidad de las leyes de
obediencia debida y punto final en el caso ‘Simón’”, “Suplemento de Derecho Constitucional”, “La Ley”,
25/7/05, págs. 7 y ss., en especial, pág. 14.-
32
Leonardo García de la Mora y Miguel Ángel Martínez Lago, “Derecho Financiero y Tributario”, J.M.
Bosch Editor, Barcelona, 1999, págs. 21 y ss..-
33
Cfr. Liliana B. Costante, “Las partidas presupuestarias insuficientes o inexistentes. A propósito de la
jerarquía de valores en la Constitución Nacional”, “Plenario”, publicación de la AABA, Año 6, Nº 47,
septiembre 1999, págs. 12/15. En la medida que dichas omisiones presupuestarias frustren los derechos
económicos, sociales y culturales de los habitantes, la jurisprudencia reconoce la viabilidad de la acción
de amparo para efectivizarlos por encima de los avatares presupuestarios. Cfr. al respecto Horacio
Guillermo Anibal Corti, “Derecho Financiero”, cit. en nota 1, págs. 551/578, “El amparo financiero” y
“La jurisdicción constitucional” y Arístides Horacio M. Corti, “Acerca del Derecho Financiero y
Tributario y de los Derechos Humanos”, capítulo de la obra colectiva citada en 1 “in fine”, págs. 133/146:
“VII Del presupuesto y el gasto público como instrumentos de realización de los derechos humanos. VII.1
Del derecho a la salud. VII.2 Del derecho a la vivienda. VII.3 Del derecho a la provisión de alimentos y
artículos de primera necesidad”. El III Congreso Internacional de Derechos y Garantías en el siglo XXI
organizado por la AABA (2004) aprobó las conclusiones de la comisión Nº 1 –presidida por la Dra.
Liliana Costante- (“El Poder, la Sociedad, los Individuos y el Derecho”) que incluyó como conclusión Nº
4 la siguiente “La ley de presupuesto merecerá tacha de inconstitucionalidad toda vez que sus previsiones
a través de las partidas correspondientes, lesionen, restrinjan, alteren o amenacen los derechos
constitucionales dejando insatisfecho tal sistema” (cfr. Plenario Edición Nacional, cit. en nota 1, pág.
49).-
III.2.- De los principios constitucionales que gobiernan el sistema tributario -en su
faz estática-34.-

III.2.1.- De legalidad tributaria.-

Los tributos en sus distintas especies (impuestos, tasas, contribuciones

especiales, empréstitos forzosos y contribuciones parafiscales) constituyen prestaciones
patrimoniales coactivas establecidas exclusivamente por el Congreso Nacional –en el
caso de los tributos nacionales- y por los poderes legislativos provinciales y Consejos
Deliberantes cuando se trata, respectivamente, de tributos provinciales y municipales.
Así viene impuesto por el principio constitucional de legalidad o reserva de ley (arts. 17,
4 y 75, incs. 1, 2) cuya sustancia consiste en la representatividad o autoimposición del
pueblo a través de sus representantes. Además la Cámara de Diputados tiene la
iniciativa parlamentaria: en el proceso de la formación de las leyes tributarias le
corresponde sancionar en primer término el proyecto (propio o recibido del Poder
Ejecutivo) y luego enviarlo a la Cámara de Senadores para su aprobación, que en caso
de ser parcial impone su devolución a la Cámara de origen (art. 83). La ley tributaria
debe definir el hecho imponible –hecho jurídico típico- en sus cuatro aspectos (material
–materia imponible-, espacial, temporal y subjetivo) y la obligación tributaria –relación
jurídica- en sus dos aspectos (subjetivo y cuantitativo, este último comprensivo de la
base imponible y de la alícuota)35. Se encuentran absolutamente prohibidos los decretos
de necesidad y urgencia (art. 99, inc. 3), aún mediando dichas razones y
constitucionalmente admitidos los reglamentos de integración o delegados (art. 76,
C.N.) sólo en la medida en que se verifique un estado de emergencia legislativamente
declarado, dicha delegación sea temporaria, el órgano receptor sea el Poder Ejecutivo y
el Congreso defina la política legislativa, no pudiendo exceder dicha delegación (sólo
impropia y no propia) la fijación de la alícuota dentro de un máximo y un mínimo fijado

34
Para un mayor desarrollo del tema, cfr. Arístides Horacio M. Corti “Acerca de los principios
constitucionales y el sistema fiscal argentino” (“Impuestos”, tomo 1992-B:1689/1706), “Una
aproximación a las cláusulas tributarias y financieras de la Constitución Nacional” (“Impuestos”, tomo
1994-B:2317) y “Acerca de la incidencia de los tratados internacionales en materia fiscal y penal fiscal a
partir de la reforma constitucional Santa Fe-Paraná” (“Errepar-Doctrina Tributaria”, tomo XV,1994,
pág.371) José Osvaldo Casás (“Derechos y Garantías Constitucionales del Contribuyente. A partir del
principio de reserva de ley tributaria”, Editorial Ad-Hoc, Buenos Aires, 2002, “Presión fiscal e
inconstitucionalidad. Las garantías constitucionales ante la presión del conjunto de tributos que recaen
sobre el sujeto contribuyente”, Depalma, Buenos Aires, 1992 y “Sobre el deber de contribuir al
levantamiento de las cargas públicas. Los principios jurídicos y la justicia tributaria desde la perspectiva
del Estado y de los contribuyentes”, “Revista Argentina de Derecho Tributario”, Universidad
Austral/Facultad de Derecho, Año IV, Nº 13, enero/marzo 2005, págs. 101/137); y Rodolfo R. Spisso
(“Derecho Constitucional Tributario”, 2ª edición, actualizada y ampliada, Depalma, Buenos Aires, 2000 y
“Tutela judicial efectiva en materia tributaria. Protección del contribuyente ante el estado de sitio fiscal”,
Depalma, Buenos Aires, 1996).-
35
Arístides Horacio M. Corti, Ignacio José Buitrago y Rubén A. Calvo, “La estructura jurídica de la
norma tributaria”, “Jurisprudencia Argentina”, tomo 1988-II:621. Cfr. también Dino Jarach (“El hecho
imponible. Teoría General del Derecho Tributario Sustantivo”, tercera edición, Abeledo-Perrot, Buenos
Aires, 2001); Amilcar de Araújo Falçao (“El hecho generador de la obligación tributaria”, Depalma,
Buenos Aires, 1964); Geraldo Ataliba (“Hipótesis de incidencia tributaria”, Fundación de Cultura
Universitaria, Montevideo, 1977); y Paulo de Barros Carvalho (“Teoría da norma tributária”, Ediçoes
Lael, Sao Paulo, 1974).-
por la legislación delegante. No es admisible la deslegalización o delegación para crear
o derogar impuestos o exenciones. Vencido el plazo de la delegación, la legislación
delegada caduca respecto de los hechos que se verifiquen con posterioridad al término
de su vigencia, con la salvedad de las relaciones jurídicas establecidas con anterioridad,
que se mantienen regidas por la referida legislación delegada (cláusula transitoria 8,
CN)36.-

III.2.2.- De irretroactividad de la ley tributaria.-

La tributación requiere de una estabilidad calculable, esto es, que los operadores
económicos y ciudadanos conozcan de antemano las reglas del juego en materia
tributaria cuando desarrollan sus actividades o negocios. La pretensión de establecer
leyes retroactivas afecta la certeza y seguridad exigible de las normas tributarias 37. En
doctrina se suele distinguir entre impuestos de ejercicio e impuestos instantáneos,
señalándose respecto de los primeros –v.gr. a las ganancias y en el criterio dominante a
los ingresos brutos- que el hecho imponible se perfecciona recién al cierre del ejercicio,
por manera que durante su transcurso el legislador puede modificar las reglas
impositivas en juego (la doctrina se refiere al respecto empleando la expresión
“retroactividad impropia”), no así tratándose de impuestos instantáneos, en cuyo
supuesto debe regir la ley vigente a la fecha de concluirse la operación sin poder incidir
sobre ella normas tributarias sancionadas con ulterioridad. Ahora bien, la tesis acerca de
la irretroactividad impropia sólo puede admitirse en el caso de los impuestos directos a
los ingresos y patrimoniales, resultando improcedente cuando se trata de impuestos
indirectos al consumo, ya que, respecto de las operaciones concluidas dentro del
ejercicio pero con anterioridad a la modificación legislativa, de pretender aplicársela
retroactivamente se estaría desnaturalizando la esencia jurídica-económica del
impuesto, cual es su repercusión a los costos y precios –traslación hacia los
consumidores-; que devendría imposible respecto de las referidas operaciones
anteriores, salvo –acaso- de verificarse el llamado efecto anuncio o noticia. Cuadra
señalar que un reciente dictamen de la Procuración del Tesoro de la Nación desaplicó,
respecto del impuesto a las ganancias (en el caso ganancias de capital, resultado de la
venta de acciones realizadas por una persona física no habitualista), la tesis de la
retroactividad impropia en un supuesto en el que, de haber sido esgrimida, ella habría
significado la gravabilidad de una operación que no lo estaba a la fecha de su
concertación, con afectación del principio de certeza38.-
36
Arístides Horacio M. Corti, “Algunas reflexiones sobre la legislación tributaria delegada”, “Boletín
Informativo” de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, marzo/1996.-
37
El principio de irretroactividad de la ley tributaria se encuentra explícitamente consagrado en el art. 51,
segundo párrafo, de la Constitución de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Para una crítica de la
retroactividad en materia tributaria, cfr. Arístides Horacio M. Corti, “Retroactividad impositiva y
derechos constitucionales (A propósito de un fallo que reclama revisión)”, “Impuestos”, tomo 1982-A:
730.-
38
Dictamen Nº 020 del 21/01/05 (Expte. Nº 67.409/2004-13/04-Presidencia de la Nación). Consultada la
Procuración del Tesoro de la Nación acerca de la posibilidad de considerar no alcanzadas por el impuesto
a las ganancias a las operaciones de acciones de sociedades anónimas que no cotizan en bolsa realizadas
por las personas físicas no habitualistas durante el lapso corrido entre el 1/1/01 hasta el 30/4/01, fecha de
entrada en vigencia del decreto delegado Nº 493/01 que derogó la exención que amparaba al resultado de
dichas operaciones dictaminó que suponer que la ganancia obtenida por la persona física no habitualista
III.2.3.- De igualdad.-

Consagrado en la CN en los arts. 4, 16 y 75 incs. 2, 17, 19, 22 y 23. Al respecto

debe señalarse que el concepto de igualdad abarca distintas proyecciones: a) igualdad
ante la ley: que prohibe las discriminaciones por género, sexo, raza, nacionalidad, etc.;
respecto de esta última cfr. art. 20 que prohibe establecer contribuciones forzosas
extraordinarias con exclusión de sometimiento de igual carga a los ciudadanos
argentinos; b) igualdad en la ley: que ordena igual tributo a igual capacidad contributiva
y desigual tributo a desigual capacidad contributiva (paga más quien más gana o mas
tiene) a los efectos de efectivizar la igualdad de sacrificio. Este manifestación se
conecta con el principio de proporcionalidad (art. 4, CN), que es comprensivo de la
progresividad (el mejor impuesto proporcional es el progresivo, ya que realiza la
mentada igualdad de sacrificio). El principio admite en consecuencia la formación de
categorías, en la medida en que las mismas no sea persecutorias, ni se encuentren
fundadas en indebidos favoritismos o privilegios; c) igualdad en la posición de las
partes (fisco acreedor y contribuyente deudor) en la relación jurídica tributaria
entendida como relación derecho y no como relación de poder en la medida en que éste
(poder tributario: atribución legislativa) se agota con la sanción de la ley y la definición
legislativa del hecho imponible y de la obligación tributaria. Ello en el marco del
derecho tributario material o sustantivo y sin perjuicio de las llamadas prerrogativas
(verdaderas funciones, poderes-deberes) en el ámbito del derecho administrativo
aplicado a la materia tributaria (conocido como derecho tributario formal) y sin
menoscabo del también carácter reglado del procedimiento de determinación de oficio,
con la salvedad de la llamada “discrecionalidad técnica”; d) igualdad por o mediante la
ley en la efectivización de los derechos de los habitantes de la República a los efectos de
efectivizar los principios de solidaridad y justicia social, que autorizan la adopción de
medidas de acción positiva a fin de obtener la igualdad de oportunidades en los términos
exigidos por el art. 75, incs. 2, 17, 19, 22 y 23 39. Esta cuarta manifestación del principio
transformando “negocios anteriores en hechos imponibles recién en el mes de diciembre” (por aquello de
que los impuestos de ejercicio rige la ley vigente a la fecha de cierre del mismo, supuesto de la llamada
“retroactividad impropia” se encuentran gravados) no puede aceptarse. Ello toda vez que “Quien obtiene
una ganancia (habitual)… es sometido a ese mecanismo de determinación impropia del hecho imponible,
estructura impositiva que conoce. Sabe que se trata de un impuesto denominado de ejercicio o periódico.
La habitualidad de su negocio y el conocimiento del momento en que se va a considerar acaecido el
hecho imponible, permite aceptar que pueda encontrar un esquema empresarial que le proteja en mayor
o menor medida del alea natural del impuesto. Esta prevención no es imaginable en la persona física no
habitualista, de modo que extender aquella naturaleza imprecisa que gobierna al impuesto a las
ganancias, y someterlo a la configuración de hecho imponible por una norma muy superior al momento
en que se realizaron los negocios ocasionales, importaría predicar la imperatividad de una naturaleza
exponenciada en su imprecisión y por ello alejada del principio de certeza hasta un punto en que
quedaría fuera del alcance de la justificación con que el interés público de la recaudación valida a este
impuesto para los sujetos no excepcionales”, por manera que concluyó que “la venta de acciones que no
cotizan en bolsa realizadas por personas físicas residentes en el país, no habitualistas no debe tributar el
impuesto a las ganancias desde el 1º de enero hasta el 30 de abril de 2001”. Cfr. “Práctica Profesional
Tributaria, Laboral y de la Seguridad Social”, “La Ley Online. Ciencias Económicas”, julio Nº 1, 2005,
pág. 84.-
39
Cfr. Adriana Tettamanti de Ramella, “El caso Hooft: certera decisión acerca de la igualdad de trato”,
“Suplemento de Derecho Constitucional” cit. en nota 31, págs. 70 y ss., efectuando una clasificación
similar y distinguiendo la igualdad ante la ley, en la norma jurídica, frente a la norma jurídica e igualdad
de igualdad admite exceder la igualdad de sacrificio, con el límite de la no
confiscatoriedad.-

III.2.4.- De capacidad contributiva.-

Se trata de un término sustantivamente equivalente a capacidad económica,

manifestándose mediante dos índices (ingresos y patrimonio) y un indicio (consumos).
Los impuestos a los ingresos y a los patrimonios son conocidos también como
impuestos directos y los impuestos a los consumos como indirectos. Ello en la medida
en que los primeros gravan manifestaciones inmediatas (directas) de capacidad
económica y los segundos manifestaciones mediatas (indirectas) de dicha capacidad.
Sin capacidad económica no hay impuesto válido; las leyes tributarias no pueden gravar
hipótesis en los que no esté presente la capacidad económica (arts. 4, 16, 17 y 28, CN)40.
De allí que sea un error, v.gr., referirse al mínimo no imponible y cargas de familia –en
el impuesto a las ganancias- como “mínimo exento” cuando en estricto derecho
constitucional, en la medida en que se trata de un ingreso mínimo necesario para
satisfacer las necesidades personales y familiares del contribuyente, dichos ingresos
mínimos se encuentran constitucionalmente no alcanzados o fuera del campo legal
típico de la imposición (supuesto de no sujeción o exclusión de objeto).-
Cuadra señalar que la capacidad contributiva en el caso de los impuestos
indirectos al consumo debe estar referida no a los contribuyentes de “iure” sino a los
destinatarios legales tributarios (sujetos legalmente repercutidos, consumidores) como
bien lo señaló la CSJN (“Fallos” 323:2256) al hacer suyo el dictamen de la Procuradora
Fiscal María Graciela Reiriz, “…la finalidad fiscalista (de generalizar el IVA) no podía
realizarse sin contemplar la capacidad económica de quienes, en definitiva, han de
soportar el peso económico de la gabela y que, en el caso, son los consumidores finales
de los servicios de medicina prepaga, razón por la cual el legislador previó una
alícuota reducida” (pág. 2275).-
Capítulo aparte cabe efectuar respecto de los recursos de la seguridad social. Los
aportes previsionales tienen por contribuyente a los trabajadores autónomos o en
relación de dependencia y revisten naturaleza impositiva (impuesto a los ingresos)
cuando se encuentran afectados al sistema de reparto. Cuando lo están al sistema de
capitalización el aporte se destina un 30% en concepto de pago de comisión a las AFJP
y el 70% restante a un patrimonio de afectación gestionado por dichas AFJP, es decir
que esta segunda especie de aportes revestiría el carácter de una suerte de ahorro
obligatorio menguado por la referida comisión. Cuando el aporte se destina a las cajas
de profesionales (entes públicos no estatales) se verifica una contribución para-fiscal
(tributos corporativos o que tienen por acreedor a un ente público no estatal; como es el
caso v.gr. de la matrícula o del derecho fijo que pagan los profesionales con motivo de

de derechos. Esta última “…significando que todos los hombres son titulares por igual de determinados
derechos, calificados como fundamentales o como derechos humanos básicos. La igualdad de hecho
atiende a las condiciones de los sectores menos favorecidos, e impone al Estado, mediante la realización
de acciones positivas, el deber de remover los obstáculos que impidan a los hombres un ejercicio real y
efectivo de sus derechos fundamentales, como así también gozar de una igualdad de oportunidades” con
cita de María Marta Didier.-
40
CSJN, “Fallos” 308:985 (26/6/86, caso “Ferrari”) y 308:1626 (9/8/86, “Beveraggi de la Rúa”).-
su incorporación obligatoria a los colegios públicos o consejos profesionales en quienes
el Estado delegó por ley el poder de policía sobre la profesión -gobierno de la
matrícula, poder disciplinario41-). En lo que respecta a las contribuciones patronales
constituyen un impuesto indirecto a la nómina salarial, es decir sobre un componente
del costo de los bienes y servicios producidos y comercializados por las empresas
contribuyentes de dichas contribuciones.-
A nivel provincial no puede obviarse la significación de un quinto impuesto -que
no perciben todas las provincias sino aquellas que cuentan con yacimientos
petrolíferos42: las regalías petroleras y gasíferas, equivalentes a un determinado
porcentaje (12%) del valor del petróleo o gas boca pozo.-
En el caso de las tasas, el hecho imponible lo constituye un servicio público
efectivamente prestado, referido e individualizado en el contribuyente (servicios
públicos divisibles), verificándose la capacidad contributiva en uno de los parámetros
del aspecto cuantitativo de la obligación tributaria –la base imponible-; v.gr. en la tasa
de alumbrado, barrido y limpieza: el valor del inmueble, o en la tasa de justicia: el valor
disputado o monto del juicio.-
En el caso de las contribuciones especiales el hecho imponible se integra con
una obra pública o un servicio público y un beneficio sectorial. La cuantía de la
contribución especial no puede exceder el beneficio recibido por el contribuyente (v.gr.
la valorización del inmueble del que es titular en virtud de dicha obra). En esta especie
tributaria la capacidad económica se encuentra representada por el beneficio individual
recibido.-
El peaje requiere de una consideración especial: si el camino, puente u otra obra
pública lo explota el Estado y no existe vía alternativa se trata de una contribución
especial; de existir vía alternativa, de un precio o tarifa (recurso patrimonial); de tratarse
de un camino que explota una empresa concesionaria, con o sin vía alternativa, también
de un precio o tarifa, sin perjuicio del canon que debe liquidarle dicha empresa al
Estado como precio de la concesión. Ello sin menoscabo de que la tarifa sea fijada por
el Poder Legislativo o por el Ejecutivo por vía de delegación mediante reglamento de
integración o delegado43.-

41
Leonardo García de la Mora y Miguel Ángel Martínez Lago, op cit. 31, págs. 28 y ss.: “ Si un
determinado supuesto de hecho no es revelador de capacidad económica, no ha de ser gravado, so pena
de incurrir en empleos irracionales del instituto del tributo […] la capacidad económica, a efectos de
contribuir a los gastos públicos, significa tanto como la incorporación de una exigencia lógica que
obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra (con citas del Tribunal Constitucional
Español) […] puede definirse a la noción que se examina como aquella potencia económica que resulta
idónea o apta para concurrir a los gastos públicos con arreglo a las exigencias económicas y sociales”.-
42
Las regalías de petróleo crudo por provincia durante el lapso enero 2004 a octubre 2004 fueron los
siguientes: Neuquén u$s 206.813.602; Chubut u$s 155.185.605; Santa Cruz u$s 147.380.857; Mendoza
u$s 101.115.971; Río Negro u$s 33.782.029; Tierra del Fuego u$s 21.094.041; Salta u$s 12.586.357; La
Pampa u$s 11.186.483; Formosa u$s 3.284.457; Jujuy u$s 433.516 y Estado Nacional u$s 6.323.879;
total para 10 meses u$s 699.186.797 (fuente: Secretaría de Energía), que proyectado a 12 meses arroja
u$s 839.024.156 o lo que es igual $ 2.517.072.469 (calculado u$s 1=$ 3). A su vez, las regalías de
gasolina para el total del año 2004 representaron para el conjunto de las provincias u$s 49.165.607 (idem
fuente).-
43
Carlos Manuel Grecco, “Potestad tarifaria, control estatal y tutela del usuario”, “Revista de derecho
administrativo”, Depalma, año 2, Nº 5, septiembre/diciembre 1990, págs. 481 y ss.; “Fragmentos y
testimonios del derecho administrativo”, Ad-Hoc, 1999, págs. 423 y ss..-
 En el caso de los empréstitos forzosos, v.gr. ahorro obligatorio, el hecho
imponible está constituido por la capacidad de ahorro44.-
Finalmente, la capacidad contributiva gravable debe ser actual, es decir, que el
legislador no puede válidamente gravar manifestaciones históricas de capacidad
contributiva presumiendo -sin admitir prueba en contrario- el mantenimiento de dicha
capacidad a la fecha del dictado de la ley45.-

III.2.5.- De no confiscatoriedad.-

El impuesto importa una detracción de la propiedad, de suerte tal que los

mismos no pueden ser expoliatorios o confiscatorios, entendiéndose por tales aquellos
que absorben, con arreglo a terminología de la CSJN, más del 33% del capital o la renta.
La referencia al capital fue pensada por la CSJN a los efectos de juzgar de la
confiscatoriedad o no del impuesto sucesorio. No obstante, dicho impuesto no grava el
capital sino los ingresos (hijuelas, enriquecimientos a título gratuito) de los
contribuyentes (herederos, legatarios). A su vez, tratándose de impuestos patrimoniales,
la CSJN tiene dicho que el impuesto resulta confiscatorio cuando absorbe más del 33%
de la renta posible o potencial de un campo racionalmente explotado. Debe señalarse
que en su momento la CSJN consideró no confiscatoria la absorción del 50% de una
herencia cuando el contribuyente residía en el exterior 46, en cuyo caso la legislación
adicionaba al impuesto sucesorio un recargo por ausentismo. También la CSJN sostuvo
que en situaciones de emergencia un impuesto inmobiliario que absorbiese el 40/50% de
la renta potencial no sería confiscatorio47. Más recientemente en materia de ahorro
obligatorio (tributo con promesa de devolución) convalidó en clara infracción
constitucional la devolución de sólo el 3% del capital ahorrado, a moneda constante,
legitimando la no restitución del 97% de dicho capital 48. Debe señalarse que el Tribunal
Constitucional Alemán aplica en sus sentencias el principio de la partición por mitad,
queriendo significar con ello “…que la carga total impositiva del producto potencial no
debe exceder del 50% entre la ‘mano privada y la pública’”, criterio que un sector de la
doctrina alemana considera insuficiente con el argumento de que “…la limitación del
50% contradice el ampliamente aceptado ideal de una imposición progresiva, que de
modo especial se corresponde al principio del Estado Social”49.-

III.2.6.- De certeza.-

44
Arístides Horacio M. Corti, “Algo más sobre el ahorro forzoso” (“La Ley”, tomo 1985-E: 492).-
45
CSJN “Fallos” 312:2467 (19/12/89, “Navarro Viola”) y 319:1725 (27/8/96, “San Telmo”).-
46
CSJN, “Fallos” 212:493, autos “Eduardo A. Shepherd s/sucesión”.-
47
CSJN, “Fallos” 204:376, autos “Curioni de Demarchi c/Pcia. de Córdoba”.-
48
CSJN, “Fallos” 318:676 y 785; “Impuestos” 1995-B:1646, con nota crítica de Arístides Horacio M.
Corti (“Ahorro obligatorio y fallos de la Corte autos ‘Horvath’ e ‘Indo’. Naturaleza jurídica, encuadre
constitucional y convalidación de la confiscación de su devolución”). Avalaron la confiscación los jueces
Belluscio, Bossert, López, Nazareno, Levene, Fayt y Boggiano. Moliné ordenó devolver el 67% y
Petracchi el 100% más interés puro o renta.-
49
Cfr. P. Kirchhof, J. M. Cardoso Da Costa, A. Di Pietro, J. García-Añoveros, A. Rodríguez Bereijo,
“Garantías constitucionales del contribuyente”, Ed. Tirant lo Blanch, “Colección financiero”, Valencia,
1999, 2ª edición, pág. 14.-
 Las leyes tributarias deben ser claras a los efectos de permitir su conocimiento
por los futuros contribuyentes, exigencia consistente con el principio del título y la
seguridad jurídica. Así lo tiene reiteradamente establecido la jurisprudencia de la
CSJN50.-

III.2.7.- De razonabilidad.-

Se trata de una garantía constitucional consagrada por los arts. 28 y 33 51 que

exige que las leyes y demás actos públicos, como condición de su validez, sean
razonables. Y así, en materia tributaria, tanto en la ponderación de los hechos
imponibles en relación con las obligaciones tributarias generadas por los mismos,
cuanto también en la selección de los propios hechos imponibles.-
En lo que respecta a la razonabilidad ponderativa: resulta inconstitucional
presumir sin admitir prueba en contrario capacidades económicas -aspecto material del
hecho imponible- en función de parámetros históricos que no se mantienen con
ulterioridad al dictado de la ley.52. En lo que guarda relación con la razonabilidad en la
selección cuadra preguntarse si resiste dicho juicio las circunstancia de que, en la actual
legislación de impuesto a las ganancias, los intereses de los depósitos a plazo fijo y los
dividendos (rentas del capital) no se encuentran gravados y en cambio lo están las rentas
del trabajo.-

III.3.- De los principios constitucionales que gobiernan el sistema tributario -en su

faz dinámica-.-

El derecho tributario en su faz dinámica (funcional, procedimental, procesal) se

refiere a las obligaciones administrativas (deberes formales) de colaboración de
contribuyentes, responsables y terceros para con la administración fiscal y las funciones
(poderes-deberes) de ésta dirigidas a recaudar y fiscalizar el completo cumplimiento de
las obligaciones tributarias sustantivas. Así también la regulación de las controversias
jurisdiccionales (administrativas y judiciales) que se generan entre las partes de la
relación jurídica tributaria (procedimientos de determinación de oficio, liquidaciones de
50
Sentencia del 15/04/04, autos “Transportadora de Gas del Sur S.A. (TGS) c/Santa Cruz, Provincia de
s/acción declarativa de certeza”, considerando 3º, quinto párrafo: “…la prescripción de reglas claras que
fijen los gravámenes y exenciones a las que los contribuyentes deben ajustar sus conductas fiscales
(Fallos 253:332; 316:1115) es el mejor sistema para evitar eventuales maniobras” (conductas alusivas) y
sentencia de la misma fecha, autos “Shell Cía. Argentina de Petróleo S.A. c/Neuquén Prov. de s/acción de
inconstitucionalidad”, considerando 6º, segundo párrafo, al afirmar que la conducta de la demandada al
contravenir sus propios actos anteriores “…se constituye en menoscabo de la seguridad jurídica y deja de
lado la sana doctrina acerca de la ‘necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y
exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia
tributaria’ (Fallos 253:332; 315:820; 316:1115)”. Cfr. también el dictamen de la Procuración del Tesoro
de la Nación citado en la nota 38.-
51
Cfr. por todos Juan Francisco Linares, “Razonabilidad de las leyes. El debido proceso como garantía
innominada del debido proceso sustantivo”, 2ª edición actualizada, Astrea, 1970.-
52
Cfr. fallos citados en nota 45.-
anticipos y accesorios, recursos de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación,
recursos directos ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal o ante la Cámara Federal de Seguridad Social en materia de
recursos de la seguridad social, etc.) y ejecuciones fiscales por cobro de los créditos
fiscales y multas, así como los reclamos, recursos y demandas por repetición de los
pagos efectuados sin causa53.-

III.3.1.- De la tutela jurisdiccional (administrativa y judicial) efectiva.-

La CN establece en su art. 17 que la propiedad es inviolable, y ningún habitante

de la Nación pueda ser privado de ella sino en virtud de sentencia fundada en ley. A su
vez, el art. 18 prescribe que “Es inviolable la defensa en juicio de la persona y de los
derechos”. La Convención Americana de Derechos Humanos (Pacto de San José de
Costa Rica) actualmente con jerarquía constitucional (art. 75, inc. 22, CN), establece en
su art. 8, bajo el título “Garantías judiciales”, que “Toda persona tiene derecho a ser
oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable por un juez o tribunal
competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley… para
la determinación de sus derechos y obligaciones de orden… fiscal…”54.-
Sobre estas bases no parece resistir el test de constitucionalidad el anacrónico
principio del “solve et repete”55 y las medidas cautelares decretadas por la AFIP-DGI
por intermedio de sus cobradores o agentes fiscales sin intervención judicial56.-

IV.- Del actual sistema tributario argentino.-

53
José Luis Martínez de Sucre y Arístides Horacio M. Corti (“El empobrecimiento, condición de
existencia del derecho a repetir”, “El Derecho”, tomo 47:88 y “Mellor Goodwin. Sentencia ejemplar”, “El
Derecho”, tomo 51:341); Arístides Horacio M. Corti (“Algunas reflexiones sobre el anti ‘Mellor
Goodwin’. La revisión de una sentencia ejemplar”, “La Información”, Nº 7, julio 1977, tomo
XXXVI:7/32; “La repetición de Impuestos. Acerca de un proyecto de reformas”, “La Ley”, tomo 2004-
A:861 y “Periódico Económico Tributario”, año Nº 12, Nº 289, 28/11/03, pág. 1/3; “El restablecimiento
concurrentemente implícito y explícito de la doctrina del empobrecimiento como requisito de la
repetición de impuestos”, “La Ley”, tomo 2004-F:541 y “Repensando el instituto de la repetición de
impuestos”, “La Ley”, tomo 2005-A:1169).-
54
Cfr. Héctor Belisario Villegas, “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 9ª edición
actualizada y ampliada, Astrea, 2005, págs. 676/687 (“Pacto de San José de Costa Rica y los Derechos
Humanos de los contribuyentes. El Pacto y sus fuentes”). Cfr. también Arístides Horacio M. Corti,
“Acerca de la incidencia de los tratados internacionales en materia fiscal y penal fiscal a partir de la
reforma Santa Fe-Paraná”, Errepar, Doctrina Tributaria, tomo XV:371.-
55
No obstante, cfr. CSJN “Fallos” 312:2490 (21/12/89, “Microómnibus Barrancas de Belgrano”) y
319:3415 (27/12/96, “Expreso Sudoeste”). En dichos precedentes la CSJN considera que el Pacto de San
José de Costa Rica alcanza a las personas colectivas pero que no innova en su jurisprudencia tradicional
en el sentido de que cuando la ley consagra el “solve et repete”, su aplicación sólo cede de acreditarse
imposibilidad material de pago, ya que en tal caso se vería frustrada la garantía constitucional de la
defensa en juicio.-
56
Cfr. art. 92, ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificaciones, en lo que aquí interesa la modificación
introducida por la ley 25.239, B.O. 31/12/99, título XV, art. 18, punto 5).-
 Si clasificamos los impuestos en aquellos que gravan: a) manifestaciones
directas o inmediatas de capacidad contributiva (en el que coinciden el realizador del
hecho imponible y el titular de la capacidad contributiva) y b) manifestaciones
indirectas o presuntas de dicha capacidad (en el que no coinciden), los primeros (a) son
aquellos que gravan los ingresos y el patrimonio y los segundos (b) la producción, la
circulación y el consumo. Esta segunda categoría son todavía prevalecientes en el
sistema tributario argentino, tanto a nivel nacional como, más aún, en el provincial. En
lo que sigue, una breve reseña de los actuales y principales impuestos argentinos:

IV.1.- Impuestos directos que gravan ingresos –nacionales-: a) impuesto a las ganancias
(ley 20.628 y sus modificaciones) grava las ganancias netas habituales de las personas
físicas y sucesiones indivisas radicadas en el país a una tasa progresiva por escalones:
hasta $ 10.000 anuales de rentas imponibles el 9%, y los escalones siguientes el 14%, 19
%, 23%, 27%, 31% y 35%, esta última cuando la ganancia neta imponible exceda $
120.000 anuales); en tanto que las sociedades de capital radicadas en el país pagan sobre
sus ganancias habituales y eventuales a la tasa proporcional del 35%. En ambos casos el
punto de conexión es la residencia gravándose la renta mundial de sus residentes. En el
caso de los beneficiarios del exterior sin residencia en el país pagan en función del
criterio de la fuente, es decir, sólo por las ganancias obtenidas en el país; b) impuesto a
la ganancia mínima presunta (ley 25.053 y sus modificaciones) tasa 1% sobre el activo
empresario a cuenta del impuesto a las ganancias; c) impuesto de emergencia a los
premios de determinados juegos de sorteos y concursos deportivos (ley 20.630 y sus
modificaciones) los grava a una tasa del 31% calculado sobre el 90% del premio; d)
retenciones a la exportación, que operan en los hechos como un impuesto a las
ganancias sobre las superrentas -generadas por la exportación luego de la pesificación-
(Resoluciones M. E. Nº 11, 35 y 310/02); e) aportes previsionales de los trabajadores en
relación de dependencia y autónomos.-

IV.2.- Impuestos directos que gravan el patrimonio –nacionales-: a) impuesto sobre los
bienes personales (ley 23.966 y sus modificaciones): grava los activos patrimoniales
(situados en el país y en el extranjero) de las personas físicas y sucesiones indivisas
residentes en el país, en cuanto excedan $ 102.300. La alícuota sobre el valor total de
los bienes sujetos al impuesto hasta $ 200.000 es de 0,50% y más de $ 200.000 0,75%.
En el caso de bienes situados en el país pertenecientes a sujetos radicados en el exterior,
la tasa del 0,75% se aplica sobre el valor total de los bienes sin computar el mínimo
exento de $ 102.300. Dicha tasa 0,75% se incrementa en un 100% cuando se trate de
sociedades radicadas en el exterior en países que no apliquen regímenes de
nominatividad accionaria (paraísos fiscales); y b) impuesto al capital cooperativo (ley
23.427 y sus modificaciones): tasa 2% sobre la diferencia entre el activo y pasivo al
cierre del ejercicio. Hasta el 1% se destina en partes iguales a la Nación y al conjunto de
las provincias, y el excedente al Fondo para Educación y Promoción Cooperativa, es
decir funciona como impuesto hasta el 1% y como contribución especial por el
excedente.-

IV.3.- Impuestos directos que graven los ingresos –provinciales-: no existen. En la

Provincia de Buenos Aires se encuentra legislado el impuesto a la herencia. Sólo existe
en el papel, ya que no se encuentra en funcionamiento. La intención legislativa fue
buena, la instrumentación pésima, ya que el legislador adoptó la técnica inconstitucional
de la delegación propia o lo que es igual deslegalización o cheque en blanco a la
administración para la definición de la política legislativa en la materia.-

IV.4.- Impuestos directos que gravan el patrimonio –provinciales-: a) impuesto

inmobiliario. Sus tasas, de acuerdo con el pacto federal del 12/8/93 (decreto 1807/93),
no pueden superar los siguientes porcentajes calculados sobre la base imponible (el 80
% como valor máximo de mercado de los inmuebles urbanos y sub-urbanos y/o sub-
rurales o del valor de la tierra libre de mejoras, en el caso de los inmuebles rurales):
1,20% para los rurales, 1,35% para los suburbanos y subrurales y el 1,50% para los
urbanos; b) impuesto a los automotores (en la Provincia de Buenos Aires con alcance
sobre las embarcaciones livianas).-

IV.5.- Impuestos indirectos que gravan consumos –nacionales-: a) IVA (ley 23.349 y sus
modificaciones) sobre la venta de cosas muebles, obras, locaciones y prestaciones de
servicios, importaciones definitivas de cosas muebles, etc.. La alícuota general es del
21%, existiendo otras del 27% y 10, 5% para determinadas operaciones imponibles. El
impuesto se liquida restando del débito fiscal el crédito fiscal constituido por el IVA
pagado al proveedor. La exportación está gravada a “tasa 0” con reintegro del IVA
compras pagado al proveedor; b) impuestos internos (a los consumos específicos)
instituidos por 2 leyes, Nº 24.674 (modificada por las Nº 24.698 y 25.239) y 3.764. La
primera (24.764) grava el expendio de tabacos (cigarrillos, cigarros, etc.); bebidas
alcohólicas; cervezas; analcohólicas, jarabes, extractos y concentrados; automotores y
motores gasoleros; servicios de telefonía celular y satelital; champañas; objetos
suntuarios y vehículos automóviles y motores, embarcaciones de recreo y/o deportes y
aeronaves. Las tasas son del 60% en el caso de los cigarrillos, 16% cigarros, whisky
20%, cervezas 8%, bebidas analcohólicas 8% (si fuesen elaboradas con un 10% de
jugos o zumos de frutas 5%), automotores y motores gasoleros 10%, servicios de
telefonía celular y satelital 4%, champañas 12%, objetos suntuarios 20%, etc.. La
segunda (ley 3.764) grava los seguros (8,5%, 2,5% y 23% sobre las primas de distintas
especies de seguro), microondas, televisores y equipos de música (17%), etc.; c)
impuesto a los combustibles líquidos y al gas natural (ley 23.966 y sus modificaciones)
con alícuotas que oscilan entre el 70% (nafta sin plomo hasta 92 ron) y el 19% (gas-oil,
diesel oil y kerosene) con montos mínimos por litro que no pueden ser inferiores según
el tipo de producto gravado de $ 0,5375 y $ 0,15; d) impuestos aduaneros a la
importación, incluidos de equiparación de precios y derechos antidumping; e) impuesto
sobre los débitos y créditos en cuenta corriente bancaria y otras operatorias (ley 25.413
y sus modificaciones) tasa 0.6% del crédito y otro 0.6% del crédito; contribuciones
patronales (impuesto a la nómina salarial) que grava el componente salarial de los
costos empresarios.-

IV.6.- Impuestos indirectos que gravan consumos –provinciales-: a) impuesto a los

ingresos brutos. Hecho imponible: el ejercicio de actividades empresarias (incluso
unipersonales) civiles o comerciales, con fines de lucro, de profesiones, oficios,
intermediación y de toda otra actividad habitual excluidas las actividades realizadas en
relación de dependencia y el desempeño de cargos públicos (ley 23.548 de
coparticipación federal de impuestos, art. 9, inc. b), vinculante para las jurisdicciones
provinciales). Las alícuotas en la C.A.B.A. (ley 1542) son: tasa general 3%; 1% la
producción primaria; 1,1% servicios médicos y odontológicos; 1,5% la construcción;
2% comercio por menor de alimentos; 4% préstamos de dinero efectuados por bancos y
otras instituciones sujetas a la ley de entidades financieras; 4,9% actividades de
intermediación; 5,5% préstamos de dinero realizados por entidades no incluidas en la
ley de entidades financieras; 15% compraventa de oro, plata, piedras preciosas y
similares; 15% boites, cabarets, café concert, discotecas, dancings, night clubes y otros;
15% videojuegos; b) impuesto de sellos, grava los negocios jurídicos instrumentados.
En el caso de la C.A.B.A.(ley 874) están sujetas las escrituras públicas por las que se
transfiere el dominio de inmuebles situados en la Ciudad en virtud de cualquier contrato
a título oneroso, incluidas las que se realicen con motivo de aporte de capital a
sociedades, transferencia de establecimientos comerciales o industriales y disolución de
sociedades y adjudicación a los socios. Están sujetas a una tasa progresiva por escalones
del 0,75%, 1%, 1,25%, 1,5%, 2% y 2,5% (en este último caso cuando el precio de venta
excede de $ 26.455). La ley 1.543 (2005) de la Ciudad amplió el hecho imponible del
impuesto de sellos local abarcando también cualquier otro instrumento mediante el cual
se efectúe la transmisión del dominio o se otorgue la posesión de inmuebles situados en
la Ciudad a través de cualquier contrato celebrado a título oneroso, extendiéndolo
también a la transmisión de dominio mediante escritura, a título oneroso, de naves,
buques y aeronaves.-

IV.7.- Finalmente, a nivel nacional, la ley 24.977 y sus modificaciones instituyó el

monotributo, régimen integrado y simplificado para pequeños contribuyentes (personas
físicas, asociados a cooperativas de trabajo, sociedades de hecho y comerciales
irregulares en la medida que tengan un máximo de 3 socios) sustitutivo de los impuestos
a las ganancias, al valor agregado y previsional. Se trata de un impuesto gradual (o fijo
por categorías), aplicable cuando los ingresos brutos originados en servicios no excedan
de $ 72.000, una superficie afectada máxima de 85 m 2 y un consumo anual de energía
eléctrica de hasta 10.000 kw. Tratándose de venta de cosas muebles, un ingreso máximo
de $ 144.000, una superficie afectada no superior a los 200 m 2 y un consumo de energía
eléctrica de hasta 10.000 kw. y siempre que el precio máximo unitario de venta no
supere la cifra de $ 870.-

V.- Propuestas para la reformulación del sistema tributario.-

De lo expuesto hasta aquí se infiere que el sistema tributario en la República

Argentina es sustantivamente regresivo en cuanto predominan los impuestos indirectos,
especialmente a nivel provincial. Ello, ya que a nivel nacional el sistema ha adquirido
alguna mejoría, a nivel de progresividad, con la reimplantación de las retenciones a la
exportación, si bien los impuestos indirectos al consumo siguen siendo los más
relevantes como fuentes recaudatorias. Ello sin perjuicio de señalar que no cabe caer en
la simplista equiparación entre tributos directos = progresivos y tributos indirectos =
regresivos. Nótese que el impuesto a las ganancias de las sociedades opera en los
hechos normalmente como un impuesto integrativo de los costos que soporta el
consumidor final. Así lo reconoció Raimondi (“Derecho Fiscal”, tomo XV, 154, año
1965): “Desde Seligman hace casi hace casi medio siglo, no hay estudioso alguno que
haya podido negar que el impuesto a los réditos es decisididamente trasladable” y
recientemente Salvador Maria Treber (cfr. nota13) refiriéndose a la estructura regresiva
del esquema tributario vigente respecto a la distribución del ingreso señaló que “La
‘carga tributaria’ está compuesta mayoritariamente por impuestos que recaen sobre la
variable consumo e incluso en el caso del que lo hace sobre la renta neta. La
recaudación más significativa, en este caso, se obtiene en cabeza de las empresas (SA y
SRL) que, por ser precalculable, se incorporan al costo y se traslada, provocando un
semejante ‘efecto-precio’”. En tanto existen impuestos indirectos que pueden contener
componentes progresivos como es el caso de los impuestos a los consumos específicos
en la medida en que graven fuertemente bienes de lujo, suntuarios o mayor demanda por
sectores de ingresos altos.-

V.1.- En primer término sobresale el impuesto al valor agregado, típico impuesto

al consumo que, si bien percute formalmente sobre los realizadores (empresas,
profesionales) de las operaciones gravadas, repercute jurídica y económicamente sobre
los consumidores. En tal sentido resulta necesario excluir del gravamen por afectar el
principio constitucional de capacidad contributiva, la venta –y por consiguiente el
consumo- de los artículos de primera necesidad, en tanto al incidir sobre la franja de
población que vive por debajo del nivel de pobreza afecta dicho principio legitimador
de la tributación. Allí donde no existe capacidad contributiva no puede existir impuesto
constitucionalmente válido.-
Adviértase que, salvo “…el pan común, la lecha fluida o en polvo, entera o
descremada sin aditivos, cuando el comprador sea un consumidor final… y las
especialidades medicinales para su uso humano cuando se trate de su reventa por
droguerías, farmacias u otros establecimientos autorizados por el organismo
competente, en tanto dichas especialidades hayan tributado el impuesto en la primera
venta efectuada en el país por el importador, fabricante o por los respectivos locatarios
en el caso de la fabricación por encargo” -art. 7, inc. f), ley 23.349- los restantes
artículos de primera necesidad se encuentran gravados por el IVA. Al respecto, ya en el
siglo XIX, el socialista alemán Fernando Lasalle afirmaba: “Los impuestos indirectos
sirven a la clase poseedora para readquirir, en la realidad, en la época del predominio
del capital mobiliario, la exención tributaria que sólo ‘formalmente ha termino y
legalmente está abolida’”57.-

V.2.- En lo que respecta al impuesto a las ganancias está diseñado de manera

discriminatoria y con fuertes privilegios en favor de los sectores rentísticos. Adviértase
que se encuentran gravadas las rentas del trabajo personal (ley 20.628, arts. 79 y 20, inc.
57
Cfr. José Osvaldo Casás, “Sobre el deber de contribuir al levantamiento de las cargas públicas. Los
principios jurídicos y la justicia tributaria desde la perspectiva del Estado y de los contribuyentes”, op.-
cit. en nota 34, págs. 127, señalando el autor que dichos impuestos reviven “…de tal modo el estado de
cosas imperante en el pasado durante la vigencia de las inmunidades y los privilegios” con referencia a
los regímenes tributarios anteriores a la Revolución Francesa de 1789. En pág. 125 también se cita la
posición del Arzobispo de Sens quien en 1641, en carta dirigida a las autoridades del Reino de Francia
puntualizara: “Antigua costumbre era que el pueblo contribuyera con sus bienes, los nobles con su sangre
y clero con sus plegarias”.-
i), tercer párrafo) originadas en el desempeño de cargos públicos, del trabajo personal
ejecutado en relación de dependencia; de las jubilaciones, pensiones, retiros,
remuneraciones que se continúan percibiendo durante las licencias o ausencias por
enfermedad; las indemnizaciones por falta de preaviso en el despido, del ejercicio de
profesiones liberales; los derivados de las actividades de corredor, viajantes de
comercio, etc.. En cambio, están exentos los intereses originados en depósitos a plazo
fijo efectuados en instituciones financieras; los resultados provenientes de operaciones
de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones títulos, bonos y demás
títulos valores obtenidos por personas físicas no habitualistas, estando actualmente
controvertido, incluso, si el gravamen alcanza a los habitualistas 58; los dividendos,
etc.59.-
Asimismo la ley del gravamen en su art. 14, tercer párrafo, recepta la doctrina de
los precios de transferencia, esto es, los estipulados entre integrantes de un mismo
conjunto económico o empresas económicamente vinculadas, ajustando los mismos con
arreglo al principio del operador independiente, es decir admitiendo precios similares a
los que estipularían empresas no vinculadas económicamente.-
Esta regulación legal se encuentra en pugna con la doctrina de la CSJN en el
caso “Parke Davis”60 cuando sostuvo, por aplicación del principio de la realidad
económica la inexistencia de contratos entre empresas económicamente vinculadas, por
ausencia de intereses contrapuestos, por manera de regirse sus prestaciones y
contraprestaciones por los principios del aporte y del beneficio. En dicho precedente la
CSJN precisó: “Esto se impone no sólo por los abusos a que se presta la complejidad
de relaciones y actividades en ciertas estructuras sociales sino también por la
dimensión creciente de numerosos grupos de empresas multinacionales y los graves
problemas jurídicos que su expansión plantea” (1973, suscripto por Miguel A. Berçaitz,
Agustín Díaz Bialet, Manuel Arauz Castex, Ernesto Corvalán Nanclares y Héctor
Masnatta). Se trató de una doctrina judicial61 que el parlamento acompañó, receptándola
58
Cfr. Armando Lorenzo y César M. Cavalli, “Venta de acciones y de bienes muebles amortizables: desde
los ‘superpoderes’ hasta la actualidad”, Errepar, Doctrina Tributaria, Nº 300, marzo 2005, pág. 253.-
59
José Luis Di Lorenzo, “Clarín”, 11/6/05: “Un impuesto a las transacciones bursátiles y a los plazos
fijos generaría unos $ 4.000 millones anuales. Eliminar las comisiones de las AFJP […] generaría otros $
2.200 millones”.-
60
CSJN “Fallos” 286:97 (sentencia del 31/7/73) “in re” “S.A.I.C. Parke Davis y Cía. de Argentina”. Cfr.
también Martínez de Sucre Virgilio y Corti Arístides Horacio M., “Algo más sobre los casos Swift y
Parke Davis”, “El Derecho”, tomo 45, pág. 861 y “Parke Davis. Caso rector”, tomo 49, pág. 487 y del
segundo de los nombrados “El caso ‘Kellogg’ y el restablecimiento de la doctrina Parke Davis”, “La
Ley”, 1985-B:414.-
61
El caso “Parke Davis” no fue un producto político del período 1973/76, la inspección y determinación
de oficio practicadas por DGI, en las que intervinieren funcionarios fiscales de indudable prestigio (El Dr.
Ricardo Chaij y el Sr. Alfredo Luis Morón, aquél, jefe de inspección y éste, juez administrativo) habían
merecido la confirmación del Tribunal Fiscal de la Nación (1969, fallo suscripto por los Dres. Dichiara y
Goicoa) y de la Cámara Federal de la Capital, 1971, integrada por los Dres. Bavio, Pearson y García
Piñeiro. La tesis de la inexistencia de contrato entre empresas vinculadas es postulada por calificados
tributarias para el IVA argentino, cfr. Alberto Rubén López (versión taquigráfica del ciclo de conferencias
impositivas del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas, tema “Consolidación de los resultados de
varias personas jurídicas que constituyen una unidad económica a efectos tributarios”, Buenos Aires,
23/10/1980), oportunidad en la que señaló que: “En nuestra actual norma del IVA no existe ninguna
cláusula definitoria en lo que respecta a esta vinculación económica, que me permita postergar el pago
del impuesto cuando estoy vendiendo a una empresa que forma parte del mismo grupo. Sin embrago,
pienso que eso está mal y que debería modificarse, introduciéndose la figura de esta vinculación
económica en el caso del IVA. También lo ha recomendado la 2ª Directiva de la Comunidad Económica
mediante las leyes 20.628 de impuesto a las ganancias, 20.557 de inversiones
extranjeras y 20.794 sobre transferencia de tecnología, textos legales que fueron
prontamente suprimidos con el derrocamiento del gobierno constitucional de 1976. Así
el 13/8/76 se dictó una nueva “ley” de inversiones de extranjeras, cuyo artículo 20
receptó la doctrina trasnacional de los precios de transferencia, es decir los contratos
entre empresas económicamente vinculadas, de suerte que a partir de entonces una
máquina amortizada (valor de libros 1 en la casa matriz extranjera) podía ser
contabilizada en la filial local al valor del mercado entre partes independientes. El
21/9/76, los jueces de facto de la CSJN dejaron sin efecto, en la quiebra de “Swift

Europea con respecto a la aplicación del IVA en Europa, en el momento en que se estableció que todos
los países miembros deberían armonizar sus sistemas tributarios y aplicar normas de esta naturaleza.
Esta nota anexa a la 2ª Directiva de la Comunidad Económica Europea dice que no se consideran
contribuyentes separados sino como un solo contribuyente a las personas que, aún independientes desde
el punto de vista jurídico, orgánicamente están ligadas entre sí por vínculos económicos, financieros y de
organización. Esta recomendación data de 1964, pero dentro de nuestra ley de impuesto a las ventas
nosotros teníamos la figura de la vinculación económica y se hacían los ajuste correspondientes en la
liquidación del impuesto a las ventas cuando se trataba de operaciones entre compañías intervinculadas,
y lo que se tenía en cuenta a los efectos de la imposición era el precio de venta del consumidor final y no
a los intermediarios que formaban parte de ese conjunto económico”. En dicha oportunidad, el autor del
presente trabajo que integró el panel expositor, en coincidencia con el Dr. López, señalo que: Recién
escuché atentamente que el Dr. López sostenía que también él preconizaba la reforma de la ley de IBA en
función de que podría no ajustarse a la realidad económica que ese impuesto grave las formas
contractuales ventas de una a otra entidad integrantes del conjunto económico, porque en la medida que
éste responde a una unidad económica no hay dos patrimonios independientes sino simples traspasos
materiales de mercaderías de un ente a otro. Pienso que ésta es la confirmación más plena de la bondad
de la tesis de que entre empresas vinculadas no existen contratos, porque en la medida en que no existan
patrimonios independientes y que hay una única personalidad real no resulta razonable pensar en un
contrato que pueda celebrar mi mano derecho con mi mano izquierda, porque un contrato presupone el
traspaso de mercaderías de un patrimonio independiente a otro patrimonio independiente. Esta es
precisamente la tesis de la Cámara Federal en el fallo “Philips”, de 1979 (Rep. La Ley, t. XL, J-Z, p.
1310, sum. 1). En este caso se trataba de un impuesto a la compra y transferencia onerosa de
automotores. Las dos empresas integrantes del conjunto económico Philips, la filial argentina, y Fapesa,
una subsidiaria de aquella empresa. Había una fusión por absorción, es decir, una reorganización de
sociedades donde Philips absorbía a Fapesa. En este caso, la DGI, pretendió gravar con el impuesto a la
compra y transferencia de automotores el traspaso de los automotores que figuraban en el Registro de la
Propiedad del Automotor a nombre de Fapesa. Cuando se regulariza formalmente esta situación y los
automotores que estaban a nombre de Fapesa pasan a nombre de Philips la DGI dice que hay una
transferencia onerosa. Es entonces cuando el Dr. José María Martín, el Tribunal Fiscal de la Nación y la
Cámara Federal, dicen que en este caso no hay un acto jurídico de compra, ni de transferencia onerosa,
por cuanto existe una mera regularización formal de una unidad económica que ya existía de antemano,
es decir que no hay traspaso de un patrimonio independiente a otro. Esta es la concepción sobre la
inexistencia de contratos entre empresas vinculadas, es decir, no puede haber contrato cuando hay un
traspaso material de un patrimonio a otro que no son independientes sino que constituyen una unidad, en
función de que el titular real de ambos patrimonios aparentemente independientes es una misma
persona”. Acerca del precedente “Philips”, cfr. de Arístides Horacio M. Corti, “La teoría de la penetración
en la forma de la persona colectiva y su vigencia en el derecho tributario argentino”, “La Información”,
Nº 7, julio 1980, tomo XLII:36. Señala Juan María Rodríguez Estévez (“El Derecho Penal en la Actividad
Económica”, Universidad Austral, Biblioteca de Estudios Penales, Editorial Ábaco de Rodolfo Depalma,
1998, págs. 320 y ss.) que “…la ‘teoría del levantamiento del velo societario’ como técnica de
investigación judicial… se constituye en una herramienta capaz de solucionar muchos de los problemas
prácticos que la realidad presenta a la hora de investigar delitos complejos. Ello se legitima en que para
la comisión de dichos actos ilícitos, en muchas oportunidades, la persona jurídica aparece como la
‘fachada’ que permite ocultar la realidad económica del grupo y lograr la impunidad de diversos fraudes
cometidos a través de ella… La teoría del ‘levantamiento del velo’ no es patrimonio exclusivo del
Deltec”, su extensión al Ingenio La Esperanza62, una de sus comprobadas filiales
locales, con desconocimiento de la representación recíproca existente entre las
diferentes entidades integrativas de un conjunto económico63. El 17/12/76 se modificó el
art. 14 de la ley del impuesto a las ganancias, mediante la llamada “ley” 21.481,
desalojando la doctrina “Parke Davis” consagrada por el parlamento democrático y
sustituyéndola también por la doctrina de los precios de transferencia. A partir de
entonces, dejaron de regir en dicho impuesto los principios del aporte y la utilidad, de
modo que las relaciones interorgánicas al interior de los conjuntos económicos ahora
autorizó a formalizarlas mediante “contratos”, con los cuales aquéllas máquinas
-amortizadas valor 1 en la matriz- volvían a ser amortizadas por la filial al “precio” de
su “compra”, como si matrices y filiales fueron partes económicamente independientes,
con el consiguiente incremento de los costos de las segundas y reducción de sus
utilidades. Dicho criterio también devino legitimado para aportes de activos intangibles
y de capital monetario disfrazados de “contratos” de transferencia de tecnología o
“contratos de préstamo” posibilitando su remesa al exterior rotuladas como “precios”,
“regalías”, “honorarios por asesoramiento técnico”, “intereses” y similares prestaciones
“contractuales”. El 7/2/77, se sanciona una nueva llamada “ley” de transferencia de
tecnología Nº 21.617 que derogó la anterior 20.794 sancionada por el Congreso, y
receptó igualmente la doctrina de los precios de transferencia, “contratos” entre
matrices y filiales. El 16/6/77 una nueva ley de facto, la 21.588, “legitimó” los
“contratos” entre empresas económicamente vinculadas para el impuesto sobre los
capitales.-
En este orden de ideas, Ramón Bonell y Adolfo A. Iriarte Yanicelli 64 señalan que
“Desde una perspectiva estrictamente financiera, los precios de transferencia
constituyen probablemente […] la cuestión fiscal más importante en el mundo. Debido
a que más del 60 por 100 del comercio internacional se lleva a cabo entre empresas
multinacionales, formados por multinacionales y empresas menores, con una o más
filiales o establecimientos permanentes en países diferentes del de ubicación de la casa
matriz”65. Así como también que “Las postrimerías de siglo XX nos han deparado […]
derecho penal. Por el contrario, sus primeras aplicaciones tuvieron como marco referencial otras ramas
del ordenamiento jurídico. Así, nuestra CSJN tuvo ocasión de implementarla en 1973 en una causa de
índole tributaria (‘Parke Davis y Cía. S.A.’). Allí se determinó, entre otras cuestiones interesantes, que la
situación económica real debe apreciarse con prescindencia de las estructuras jurídicas utilizadas, las
que pueden ser inadecuadas o no respetar la realidad económica”.-
62
Cfr. “La Ley”, tomo 1976-D:86.-
63
Para una fundada crítica de dicho precedente, cfr. Salvador María Lozada, “El derecho y la vinculación
económica. De Nuevo Deltec”, “La Información”, tomo XXXIX:673, encabezado con una certera cita de
Paulo VI, Populorum Progressio, 33, “No hay que arriesgarse a aumentar todavía más la riqueza de los
ricos y la potencia de los fuertes, confirmando así la miseria de los pobres y añadiéndola a la
servidumbre de los oprimidos”.-
64
Ramón Bonell y Adolfo A. Iriarte Yanicelli, “Estudios preliminares en España sobre transfer pricing”,
“Revista Argentina de Derecho Tributario”, “Universidad Austral-Facultad de Derecho”, Año IV-13,
enero/marzo 2005, págs. 101/137, en especial pág. 163.-
65
Señala David Baigún, “La Responsabilidad Penal de las Personas Jurídicas”, Depalma, Buenos Aires,
2000, señala que las corporaciones multinacionales constituyen “…la real unidad económica de nuestro
tiempo […] la unidad económica típica, en otras palabras, tiene los atributos que, alguna vez se pensó,
eran privativos de los monopolios […] las doscientas empreas más importantes del planeta representan
más del 25% de la actividad económica mundial, pese a que noemplean a más de 18,8 millones de
trabajadores, estos es, menos del 0,75% de la mano de obra mudial […] la única regla válida es la
obtención del interés económico proyectado, que sigue siendo la matriz de la acumulación de capital
[…] la incorporación de las pautas de las trasnacionales en las recomendaciones y directivas de los
un cambio estrepitoso por parte de las empresas de actuar en la economía”, con cita de
Arturo Sampay66 en el sentido de que: “En el siglo XX una gran parte de la literatura
jurídica, surgida en la transguerra de 1914, y reanimada en nuestros días, con
posterioridad a la guerra de 1939, ha conformado una doctrina jurídica
‘comprometida en la defensa de intereses económicos internacionales’”. Una de dichas
doctrinas, es a nuestro juicio, la de los precios de transferencia, los cuales presuponen,
como manifestara Tulio Rosembuj67, “La divergencia entre el precio estipulado entre
empresas asociadas, conjunto vinculado, y el precio de competencia, fijado por las
empresas independientes actuando en circunstancias similares”.-
Ahora bien, dicha doctrina, que aplica a los “precios” de los “contratos” entre
empresas económicamente vinculadas, el principio de plena competencia o ‘arm´s
length’ para la atribución de capitales y utilidades de los conjuntos económicos
trasnacionales, reconoce la ficción de dichos contratos no obstante la inexistencia de
intereses contrapuestos, con la consiguiente lesión de la renta fiscal de los países
huéspedes de dichas empresas extranjeras. Ello, a poco que se advierta que, aún
reduciendo a precios de libre competencia los “precios” de “contratos” de transferencia
de tecnología o de “préstamos”, se mantiene la ficción contractual y se desnaturaliza la
realidad económica que subyace detrás de dichas estructuras formales, verdaderos
aportes de capital, tanto tangibles, cuanto intangibles, acaso amortizados en la matriz y
que, al generar ficciones de regalías o intereses cual si fueran verdaderos contratos,
reducen las bases imponibles de los impuestos de las filiales radicadas en los países
receptores, como v.gr. sucede con los “intereses” generados por dichos aparentes
contratos, verdaderos aportes de capital, que no deberían generar intereses deducibles de
la renta imponible, en tanto integran su capital generador.-
V.3.-También resulta observable, desde la perspectiva constitucional, la
privatización del sistema previsional (régimen de capitalización gestionado por las
AFJP), además de haber generado una importante pérdida de recaudación fiscal. El art.
14 bis de la CN establece que el sistema previsional “…estará a cargo de entidades
nacionales o provinciales con autonomía financiera y económica, administrada por los
interesados con participación del Estado”, normativa constitucional que si bien admite
la gestión de entidades públicas no estatales, como es el caso de las cajas previsionales
de abogados, no hace lo propio con la existencia de entidades privadas como gestoras
del servicio público de seguridad social.-
Por lo demás, como lo señaláramos en otra oportunidad, dicha privatización
importó una pérdida de recaudación para el Fisco durante el lapso 1994/2001 (los
primeros ocho años) de $ 30.000 millones. Y con la reducción de la contribución
patronal ($ 40.000 millones) conllevó una disminución de $ 70.000 millones
equivalentes a un promedio de $ 8.750 millones anuales68.-

organismos internacionales (Banco Mundial, FMI) […] (generan) el colpaso de los mecanismos de
control en los Estados periféricos […] la demolición del Estado-nación y desmantelamiento de las
conquistas sociales” (págs. 8, 9 y 10).-
66
Arturo Sampay, “Estudios de Derecho Público, Constitución, de Gentes y Eclesiástico”, Buenos Aires,
Ed. Ttoaitéia, 1951, p. 177.-
67
Tulio Rosembuj, “Fiscalidad Internacional”, Marcial Pons, IFI, 1998, p. 22.-
68
Cfr. Arístides Horacio M. Corti y Rubén Amilcar Calvo, “Evasión tributaria (causas y consecuencias)”,
“La Ley”, tomo 2003-B:1232 y ss.-
 V.4.- Según datos del INDEC, en los primeros 3 meses del 2005 la cantidad de
dólares o euros en el exterior o en el país fuera del circuito bancario, asciende a u$s
107.400 millones equivalentes al 25% de la deuda pública reestructurada, estimándose
que la mayor parte de ese dinero no está declarado ante la AFIP 69. En su momento
propusimos70: “Se estima que los fondos líquidos de residentes en el país –
impositivamente no exteriorizados- radicados en el exterior ascenderían a u$s
85.000.000.000. A los efectos de financiar los gastos de inversión en infraestructura
pensamos en la posibilidad de crear un Fondo de Ahorro para el Desarrollo Nacional71,
a integrarse obligatoriamente con los aportes de los titulares de aquéllos, que
regularizarán a tasa cero y recibirán títulos valores indexados (para evitar la
confiscación que suscitó la devolución de los ahorros obligatorios de la década del ’80)
con vencimiento a 5 años y una tasa de interés puro o renta. El incumplimiento de
dicha obligación (que cabrá extender también a quienes cuenten con activos físicos en
el exterior impositivamente no justificados en cuyo caso deberán aportar al Fondo un
valor equivalente) será sancionado con una multa de sustancia penal por un importe
similar al de los activos no regularizados. Y ante la eventualidad de su no
exteriorización –y sin perjuicio de la referida penalidad- el Estado podrá estipular
convenios de asistencia recíproca con los Estados de radicación de los fondos, por
manera que detectados éstos sean embargados por el Estado Nacional y afectado su
producido al pago de los servicios de la deuda pública”.-
V.5.- Asimismo, no guarda coherencia con el principio constitucional de
razonabilidad en la selección de los hechos imponibles que las cooperativas (empresas
sociales, sin fines de lucro) paguen impuesto al capital (ley 23.427) mientras que el
capital de las empresas lucrativas no esté gravado. Es cierto que los activos empresarios
constituyen la base imponible del impuesto a la ganancia mínima presunta, pero este
tributo no grava el patrimonio empresario sino la renta potencial o presunta, con efecto
productivista y admitiendo su computación como pago a cuenta del impuesto a las
ganancias72. En igual sentido, afecta el principio de igualdad en conexión con el de
razonabilidad, que las empresas sociales paguen 1,2% en concepto de impuesto sobre
los débitos y créditos en cuenta corriente bancaria y otras operatorias y las empresas
lucrativas el 1%, en la medida en que éstas se encuentran habilitadas a aplicar la
diferencia entre ambas alícuotas al pago del impuesto a las ganancias73.-
V.6.- Debería reformularse los impuestos internos dirigidos a gravar fuertemente
el consumo de los bienes prescindibles, de lujo, suntuarios o de mayor demanda por los
sectores de ingresos altos, como fuera correctamente propuesto por la Comisión de
Política Fiscal del Encuentro hacia el Plan Fénix (De la crisis actual al crecimiento con
equidad) realizado los días 17 y 19 de abril de 2002 postulando restaurar la magnitud de
la carga existente hasta 1996 sobre dichos consumos74.-

69
Ismael Bermúdez, “Clarín”, 24/6/05, “Activo fuera del país o del sistema financiero: u$s 107.400
millones”, pág. 4.-
70
Op. cit. en nota 68.-
71
Antecedentes legislativos y doctrinarios acerca de los Fondos de Ahorro para el Desarrollo Nacional en
Argentina, Brasil, Chile y Francia, cfr. Giuliani Fonrouge, Carlos M, “Impuestos”, tomo 1971:431.-
72
Cfr. José Gebhardt y José D. Litvak, “El impuesto a la ganancia mínima presunta. La imposición sobre
la renta presunta”, Errepar, 1998, pág. 55 y ss..-
73
Cfr. decreto P.E.N. Nº 534/04 (B.O. del 3/5/04).-
74
Cfr. Roberto Sixto Fernández, “La destrucción planificada de los Impuestos Internos”, “Ámbito
Financiero”, sección “Colección Novedades Fiscales”, 12/7/05, págs. 91/2.-
 V.7.- A nivel provincial se observa el apartamiento por parte de las provincias,
incluida la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, de las directivas vinculantes de la ley
federal de coparticipación (ley 23.548), en cuanto ésta establece que las jurisdicciones
locales podrán establecer impuesto sobre los ingresos brutos al ejercicio de actividades
empresarias con fines de lucro, pese a lo cual la legislación provincial, en exceso de
dichas directivas, ha ampliado el campo de la imposición pretendiendo gravar también
las actividades cooperativas75.-
V.8.- También resulta indispensable limpiar los sistemas tributarios provinciales
y municipales de impuestos aduaneros –exclusivos y excluyentes del gobierno federal
(cfme. arts. 4, 9, 10, 11, 12 y 126)-, que dichas jurisdicciones han implantado
disfrazándolos con la denominación de “tasas de abasto”76, “nuevos tributos sobre
publicidad y propaganda”77 o “pagos a cuenta del impuesto sobre los ingresos brutos”78.-
V.9.- Si bien las tarifas de los servicios públicos -desde la perspectiva
constitucional argentina- no constituyen tributos, a diferencia del derecho continental
europeo79, cierto es también que, como lo señaláramos en un trabajo anterior 80, “…
siendo nota esencial del servicio público la igualdad de los usuarios (en el sentido de
que todas las personas deben acceder al mismo; principio de no exclusión que
gobierna la provisión de bienes públicos y sociales preferentes) y habida cuenta de sus
distintos niveles de ingresos, resulta de necesaria aplicación la cláusula constitucional
que establece que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas
(principio de capacidad económica), tanto más a partir de la reforma constitucional de
1994, por cuyo artículo 75 se impone, como función del Congreso, la de proveer lo
conducente al desarrollo humano y al progreso económico con justicia social,
legislando y promoviendo medidas de acción positiva que garanticen la igualdad real y
de trato. En tales condiciones resulta legítimo que las tarifas de los servicios públicos
privatizados se fijen mediante un sistema de discriminación de precios, fórmula que
supone vender bienes o servicios esencialmente idénticos en función de las condiciones
diferenciales de los consumidores, a los que se les aplicará precios distintos por el
suministro del mismo producto en función de su capacidad económica 81, en virtud de lo
75
Cfr. Enrique G. Bulit Goñi, “Impuesto sobre los ingresos brutos”, Depalma, 1997, pág. 73/81.-
76
Cfr. Silvina Erica Coronello, “Tasas de abasto y constitucionalidad”, “Ámbito Financiero”, cit. en nota
74, págs. 96.-
77
José María García Cozzi, “Los nuevos tributos sobre publicidad y propaganda”, “Ámbito Financiero”,
sección “Novedades Fiscales - Errepar”, 17/5/05 pág. 25.-
78
Decretos 163/04 y 1894/04 de la Provincia de Salta o RR.GG. Nº 20/02 y 38/03 de la Provincia de
Formosa y nota crítica de Juan Ricardo Fröhlich, “Los nuevos regímenes provinciales de pagos a cuenta.
Parece que, en los hechos, se resucitó la ‘alcabala’. ¡Pardiez!”, “Ámbito Financiero”, sección “Colección
Novedades Fiscales”, 9/11/04, pág. 160.-
79
Cfr. Juan Martín Queralt y Carmelo Lozano Serrano, “Curso de Derecho Financiero y Tributario”,
segunda edición, Tecnos, Madrid, 1991, pág. 138: “Basta recordar, a estos efectos, que ya en 1966 el
Tribunal Constitucional italiano calificó como tributo el canon telefónico, pese a enmarcarse en un
contrato de derecho privado entre el particular y una compañía privada. Partiendo de que el servicio
telefónico es esencial en las actuales sociedades, y de que el sujeto privado no goza de autonomía para
decidir sobre su contratación, ni mucho menos sobre la modalidad de ésta, el Tribunal concluyó que con
dicho canon se está en realidad contribuyendo a un servicio público esencial, como es el de las
comunicaciones telefónicas, debiendo estimarse la naturaleza tributaria de lo satisfecho por el usuario”.-
80
Op. cit. en nota1 “in fine”, pág. 120/22.-
81
Juan F. Corona, Juan C. Costas y Amelia Díaz, “Introducción a la Hacienda Pública”, Barcanova-
Temas Universitarios, Barcelona 1988, pág. 96 y ss., señalando que una de las alternativas de tarifación
“…consiste en aplicar el sistema de ‘discriminación de precios’. Esta fórmula supone vender bienes o
cual y en el marco de una política de redistribución de la renta, podrán válidamente
fijarse (con el referido sustento constitucional) tarifas sociales –por debajo del costo, o
incluso exenciones de pago- para los sectores de menor poder adquisitivo,
compensables con tarifas de sesgo progresivo para los sectores de mayor capacidad
económica. A lo que cabe añadir que a los efectos de preservar la ecuación económica
razonable del contrato de concesión, en aquellos casos en que las tarifas contuvieron
super-rentas o ganancias monopólicas u oligopólicas, dichos excedentes deberían
resultar compensados con nuevas tarifas que contemplen, en este nuevo tramo de la
concesión, una menor ganancia global. Esto así a fin de neutralizar la exacción de
cargas excesivas ganadas en el primer tramo y de esa manera reconducir la
rentabilidad integral de la empresa concesionaria a términos justos y razonables 82.
Nótese al respecto que sus ingresos y bienes, en tanto afectados a actividades ejercidas
por delegación del Estado, se encuentran sujetos a una intensa reglamentación legal a
efectos de preservar el interés público y el principio de no exclusión en el suministro y
recepción de los bienes y servicios a ellas encomendados83, con la consiguiente
vigencia del principio de legalidad en cuanto a su fijación, con participación de los
usuarios como expresión de una sociedad democrática 84”. Como quiera que sea, la
política tarifaria se subsuma o no en la tributaria, ambas integran la política económica
del Estado gobernada por criterios de legalidad, capacidad económica y solidaridad y,
por ende, no sujeta a arbitrajes u otros sometimientos en favor de tribunales extranjeros

servicios esencialmente idénticos, a precios diferentes en función de las condiciones diferenciales de los
consumidores y no de las desigualdades en los costes. La utilización de este método en las empresas
públicas les permite realizar una cierta política de redistribución de la renta”. Si bien las empresas
concesionarias de servicios públicos no son estrictamente empresas públicas, habida cuenta de la
titularidad intransferible del Estado de los servicios públicos, realizan actividades apartadas del sector de
economía privada e integrativas del sector de economía pública, cfr, Julio Oyhanarte, “La expropiación y
los servicios públicos”, Cuadernos del Centro de Derecho y Ciencias Sociales, Ed. Perrot, Buenos Aires,
1957, págs. 51 y ss., quien también señala en pág. 52 que “…el servicio público se singulariza por la
circunstancia de que constituye una actividad de la que es titular el Estado; y lo es de un modo
insusceptible de enajenación o modificación, debido a que aquél –el servicio público- presupone la
actuación de una función pública” y en pág. 54 que “Si se quiere caracterizar la mayúscula jerarquía
que a los servicios públicos corresponde dentro de la organización político-económica de la democracia
contemporánea, es indispensable subrayar que ellos son sometidos a la titularidad intransferible del
Estado… como medio de defensa de intereses populares. Es decir, porque así lo exige la necesidad social
de proteger a la comunidad de usuarios contra la exacción de cargas irracionales, y contra los peligros
de la injusticia y de la opresión económica de los concesionarios”.
82
Arístides Horacio M. Corti, “Tarifas sociales de servicios privatizados. Una política de redistribución”,
“Página 12”, “CASH”, 30/11/03, pág. 5; cfr. también del autor, “Urbe et Ius. Revista de opinión jurídica”,
Edición I, otoño 2004, págs. 95/96.-
83
Señala Juan Carlos Cassagne, “El contrato administrativo”, Abeledo-Perrot, 1990, pág. 138 y ss., que:
a) “La configuración del régimen jurídico del servicio público quedaría desprovista de sentido si no se
asegurara la prestación efectiva del mismo y la consecuente satisfacción de las necesidades colectivas. A
ello tiende, precisamente, el principio de obligatoriedad que predica… el derecho de los usuarios que
utilizan el servicio para reclamar ante quienes lo prestan… su realización efectiva”; b) que el principio
de igualdad opera “…como una garantía para los usuarios del servicio en el sentido del derecho que
poseen a que se les dispense igual tratamiento, público y económico, sin efectuar discriminaciones, a
menos que éstas se funden en la desigual condición o situación en que objetivamente se encuentra cada
usuario” y c) que “…los principios a que deben sujetarse las tarifas de servicios públicos (aparte de los
que resultan de las características de la institución, como el de igualdad) cabe mencionar a los
principios de proporcionalidad e irretroactividad”.-
84
Así, las audiencia públicas como elementos de democratización del poder, cfr. CNACAF, Sala IV,
sentencia del 23/6/98, “in re” “Youssefian, Martín c/Estado Nacional”, “La Ley”, 1998-D:710.
(arts. 27; 29; 31; 75, incs. 2, 8 –con reenvío al 2 tercer párrafo-, 18, 19, 22, 23 32, de la
CN; reserva al art. 21 del Pacto de San José de Costa Rica –ver nota 9-85.-
V.10.- Las normas tributarias, en tanto normas jurídicas, requieren de un régimen
sancionatorio de sus incumplimientos. Al respecto existen en el derecho argentino
normas penal-tributarias delictuales (ley 24.76986; Código Aduanero) y similares
infraccionales (leyes 11.683 y 17.250; también Código Aduanero y Códigos Fiscales
provinciales y municipales). En la medida en que la ley 24.769 constituye una ley
complementaria del Código Penal dictada por el Congreso de la Nación en ejercicio del
poder punitivo del Gobierno Nacional (art. 75, inc. 12, CN) no se advierte razonable la
política punitiva adoptada en dicho instrumento legal de proteger con sus normas
exclusivamente a la hacienda pública nacional sin extender la misma a las haciendas
públicas municipales y provinciales.-
V.11.- A su vez, convendría reformular algunos aspectos de la ley 24.769, entre
otros aquel que supedita la aplicación de multas a las personas colectivas a la previa
condena de sus dirigentes personas físicas. Nótese, que el art. 20, de dicha ley, establece
que “La formulación de la denuncia penal no impedirá la substanciación de los
procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinación y ejecución
de la deuda tributaria o previsional, pero la autoridad administrativa se abstendrá de
aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal… Una vez
firme la sentencia penal la autoridad administrativa aplicará las sanciones que
correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia
penal”. Ello, con la consiguiente ineficacia de dichas sanciones penales patrimoniales.
En este sentido parece recomendable que el juzgamiento y aplicación en su caso de
ambas sanciones sea efectuada por el tribunal penal de la causa en un mismo acto.-
V.12.- Igualmente, debería ser revisado el régimen infraccional en lo que
respecta al órgano de aplicación de las multas y otras sanciones patrimoniales, toda vez
que el criterio de unificar en cabeza del órgano impositor de las multas (AFIP-DGI-
DGA; Direcciones de Rentas) los cargos infraccionales y su aplicación afecta el
principio de tutela judicial efectiva con arreglo a la jurisprudencia de la CSJN en su
actual composición en cuanto asigna a órganos diferentes la carga de la imputación y de
la prueba y la decisión jurisdiccional de juzgamiento. Ello así, toda vez que “…la
imparcialidad es una de las condiciones de que debe el juez siempre revestido, y esa
imparcialidad es inconciliable con las funciones de la acusación […] ni el fiscal puede
85
Cfr. Liliana B. Costante y Arístides Horacio M. Corti (“La soberanía y los tribunales arbitrales del
CIADI”, “La Ley”, 4/5/05; “Extranjerización de funciones públicas indelegables”, “La Ley Actualidad”,
16/03/04 y “La nueva Corte impone la ley por encima de los arbitrajes”, “Ámbito Financiero”, 18/6/04);
Liliana B. Costante (“Notas sobre prórroga de jurisdicción”, “La Ley”, tomo 2004-F:1138); Arístides
Horacio M. Corti (“Sobre los abusos arbitrales”, “Página 12”, 10/1/05, pág. 6 y “Acerca de la inmunidad
del Estado frente a los tribunales arbitrales y judiciales externos (CIADI y otros)”, “Realidad
Económica”, Nº 211, abril/mayo de 2005, pág. 96). También Costante y Corti (“Arbitraje, emergencia
económica, soberanía y orden público constitucional”, “La Ley Buenos Aires”, año 12, Nº 5, junio 2005,
pág. 521).-
86
Arístides Horacio M. Corti, Rubén A. Calvo y José M. Sferco (“Un primer acercamiento, a trazo
grueso, al nuevo régimen penal-tributario”, “Impuestos”, tomo 1997-A:874 y “Antecedentes
parlamentarios”, Editorial “La Ley”, año 1997, Nº 2, pág. 761/770) y Arístides Horacio M. Corti
(“Integración de los ilícitos tributarios a través de la interpretación económica. Acerca de la elusión, los
ilícitos tributarios y la realidad económica”,capítulo XII de la obra colectiva coordinada por José Osvaldo
Casás, “Interpretación económica de las normas tributarias”, Universidad Austral, Biblioteca de Derecho
Tributario, Editorial Ábaco de Rodolfo Depalma, 2004, págs. 827/834).-
juzgar ni el juez puede acusar. De otro modo, durante la instrucción el imputado debe
defenderse no sólo de quien acusa, sino de quien decide, y de quien debería poder
esperar independencia de criterio”87. En efecto, actualmente, las administraciones
fiscales instruyen sumarios y aplican multas (de sustancia penal 88). Incluso, en materia
de infracciones previsionales (ley 17.250) las multas son aplicadas sin sumario previo,
por empleados de la DGI –inspectores- sin siquiera investidura jurisdiccional (como
acontece con los jueces administrativos en el caso de las multas aplicadas en el marco
de la ley 11.683). El principio de tutela judicial efectiva debería exigir que los
organismos fiscales formulen los cargos, substancien la prueba y una vez clausurado el
sumario, remitan las actuaciones labradas a los tribunales fiscales (y donde ellas no
existan a los juzgados de primera instancia con competencia en la materia) con control
judicial suficiente. A estos y similares efectos también deberá reformularse el régimen
procedimental y procesal nacional en materia tributaria (ley 11.683) y de los recursos de
la seguridad social (ley 18.820) unificando la instancia jurisdiccional revisora de las
determinaciones de deuda en cabeza del Tribunal Fiscal de la Nación con control
judicial ulterior de las Cámaras Federales en lo Contencioso Administrativo (impuestos
regidos por la ley 11.683) y de la seguridad social (aportes y contribuciones
previsionales).-
V.13.- Por último, merece serias reservas desde la perspectiva constitucional la
figura del agente encubierto -en materia de infracciones fiscales- introducida por la ley
26.044 (B.O. 6/7/05), modificatoria de Nº 11.683 (t.o. 1998 y sus modificaciones), de
procedimientos fiscales. En efecto, “Cuando la evasión persiste organizada o
legalizada por el propio Estado (los principios del aporte y del beneficio desplazados
por los contratos consigo mismo al interior de conjuntos económicos con matriz en el
exterior o doctrina trasnacional de los precios de transferencia; no gravabilidad de la
renta financiera, etc.) la figura del agente encubierto retoma la línea del tanquecito, el
sabueso, los operativos espectaculares con allanamientos ficticios provocadores de
consentimientos viciados, etc.. Se trata de verdaderos fuegos de artificio que no se
avienen con una hacienda pública democrática y con la captación de ingresos públicos
allí donde la riqueza está. […] El fin lícito no justifica los medios ilícitos. Las reformas
legislativas y el accionar administrativo deben dirigirse a erradicar los bolsones de
privilegio fiscal y no a introducir elementos de clandestinidad propios de períodos
nocturnales que requieren de una memoria activa para que no retornen nunca más […]
En tales condiciones, los métodos inspectivos de marras (agentes oficiales encubiertos)
en el ámbito de las relaciones jurídicas Fisco-contribuyente, con implicancias penales,
olvida que […] a) la administración pública -incluida la fiscal- debe ser objetiva,
imparcial89, transparente y no clandestina. Nótese que la franja de contribuyentes para
87
CSJN 23/12/04, “Quiroga, Edgardo O.”, “Suplemento La Ley. Revista del Colegio Público de
Abogados de la Capital Federal”, Nº 41/marzo 2005, págs. 20 y ss..-
88
CSJN “Fallos” 271:297; 303:1551 entre otros muchos.-
89
CSJN, sentencia 27/6/1871, “Manuel Ocampo”, “Fallos” 10:203. En autos “ARTEC OBRAS CIVILES
SRL s/recurso de amparo” la Cámara Federal de General Roca dictó sentencia el 26/5/05 con motivo de
haberse negado DGI a dar vista a un contribuyente inspeccionado de las actuaciones originadas en le
curso de la inspección. La Cámara por mayoría formada por los Dres. Ricardo Guido Barreiro y Carlos A.
Müller resolvió acceder a la pretensión del contribuyente con el argumento de que la verosimilitud del
derecho del amparista se satisface con ser el titular del derecho del art. 38 del decreto 1883/91
(reglamento de la ley 19.549, de procedimiento administrativo). La sentencia confirmó el fallo de primera
instancia y ante la queja del Fisco contra este primer pronunciamiento, la Cámara sostuvo que “De lo que
se trata en este caso no es de cuestionar tales poderes (por los de la AFIP para fiscalizar, verificar y
la que está pensada y dirigida (actividades comerciales de mercado interno) no
justifican la reserva que, acaso, requieran otras actividades, como aquellas que
comprometen la defensa de la soberanía nacional […] b) la figura en trato colisiona
con el principio proscriptivo de la excesividad (subsumido en el constitucional de
razonabilidad o proporcionalidad), ya que no se advierte la necesidad del agente
encubierto frente a herramientas vigentes dotadas a la administración fiscal por la ley
11.683, v.gr. el método de fiscalización externa conocido como ‘punto fijo’ establecido
por el art. 18, inc. d), de la ley 11.683, que consagra, entre otras, la ‘…presunción
general, salvo prueba en contrario que: …d) El resultado de promediar el total de
ventas, de prestaciones de servicios o de cualquier otra operación controlada por la
AFIP en no menos de diez (10) días continuos o alternados fraccionados en dos
períodos de cinco (5) días cada uno, con un intervalo entre ellos que no podrá ser
inferior a siete (7) días, de un mismo mes, multiplicado por el total de días hábiles
comerciales, representan las ventas, prestaciones de servicios u operaciones presuntas
del contribuyente o responsable bajo control, durante ese mes. Si el mencionado control
se efectuara en no menos de cuatro (4) meses continuos o alternados de un mismo
ejercicio comercial, el promedio de ventas, prestaciones de servicios u operaciones se
considerará suficientemente representativo y podrá también aplicarse a los demás
meses no controlados del mismo período a condición de que se haya tenido
debidamente en cuenta la estacionalidad de la actividad o ramo de que se trate. La
diferencia de ventas, prestaciones de servicios u operaciones existentes entre las de ese
período y lo declarado o registrado ajustado impositivamente, se considerará: 1.
Ganancia neta en el impuesto a las ganancias. 2. Ventas, prestaciones de servicios u
operaciones gravadas o exentas en el impuesto al valor agregado, en la misma
proporción que tengan las que hubieran sido declaradas o registradas en cada uno de
los meses del ejercicio comercial anterior. Igual método se aplicará para los rubros de
impuestos internos que correspondan’ […] Salvo que se haya pensado que, habida
cuenta la índole minorista de los comercios para los que fue diseñado, el nuevo
régimen (en términos economicistas –bien que no jurídicos, desde una perspectiva
constitucional- de ‘costo-beneficio’) el empleo del agente encubierto resulte menos
costoso en términos de recaudación resultante90 […] Una crítica insidiosa podría
contraargumentar que el procedimiento del punto fijo está dirigido a determinar
diferencias de impuesto, en tanto que el inspector encubierto sólo el de comprobar
infracciones llamadas “formales” (no facturar). Sin embargo, el fin último de esta
novedosa herramienta tributaria es, al igual que el anterior, detectar evasiones de
impuesto; por manera que se trata de dos caminos distintos para obtener un mismo fin,
siendo uno abierto y público (el punto fijo), sin ocultamiento hacia el comercio y sus
clientes, y otro, mediante el empleo de un inspector disfrazado de cliente; c) el derecho

determinar de oficio los tributos), sino del ejercicio del derecho del interesado a tomar vista de las
actuaciones administrativas. Nada más (ni nada menos) que lo que establece en su favor el art. 38 del
decreto 1883/91 […] los derechos que la ley acuerda a los administrados frente a los órganos estatales
han sido reconocidos para su ejercicio y no para regocijo de los teóricos o para su reserva. Y el ámbito
en que esos derechos han de ser puestos en práctica es el trámite administrativo, cualquiera sea su
naturaleza o sede de radicación, de donde el impedimento del que es objeto no tolera pretender la
reparación mediante otro proceso, tal afirmación es un sinsentido y evidencia que restañarlo no admite
demora”. Dicho precedente mereció nota aprobatoria del diario “Río Negro” del 31/4/05, titulada “Fallo
contra DGI por no respetar a contribuyente”.-
90
La desmesura del medio utilizado es como “matar una hormiga con un cañón”, o lo que es igual
“matar una perdiz teniendo un elefante al lado”.-
debe guardar coherencia moral y el árbol venenoso no puede generar buenos frutos.
Como bien señala Osvaldo H. Soler ‘La actitud engañosa debe descalificarse por ser
contraria al comportamiento respetuoso y decoroso en las relaciones civilizadas más
allá de los comportamientos antisociales que pudieran incurrir los particulares en
materia del cumplimiento de sus obligaciones fiscales’ 91. El principio de ejemplaridad
le impide al Estado demonizar su propia conducta”92.-

VI.- Conclusiones.-

En definitiva, esta propuesta tiene por pretensión dotar al sistema tributario

argentino (aspectos sustantivos, procedimentales y procesales), incluida su protección
penal delictual e infraccional, de componentes de progresividad, racionalidad y de una
tutela jurisdiccional efectiva, de la que hoy la legislación argentina carece. Efectivizar
estas exigencias necesita de dos cosas: 1) por parte de los poderes del Estado (Ejecutivo,
Legislativo, Judicial y Ministerio Público), en todos sus niveles de gobierno de la toma
de decisiones políticas comprometidas a tal efecto y 2) por parte de la ciudadanía una
actitud militante y activista de sus derechos. La CN no constituye una mera expresión
literaria de deseos. Constituye un plan de acción vital, operativo y progresivo. No
disponible y, por ende, no transable93.-

91
Osvaldo H. Soler (“La pretendida legalización del ‘agente fiscalizador encubierto’”, “Novedades
Fiscales”, “Ámbito Financiero”, 26/5/04) y Osvaldo H. Soler y Enrique D. Carrica, “El agente
fiscalizador encubierto”, “Ley Antievasión II”, “Suplemento Especial La Ley”, julio del 2005, págs.
57/61.-
92
Arístides Horacio M. Corti, Rubén Amilcar Calvo y Claudio Esteban Luis “Los nuevos instrumentos
penal tributarios en la reforma de la ley 11.683 (abusos, errores, aciertos y omisiones)”, “Ley Antievasión
II”, suplemento citado en nota anterior, págs. 51/6.-
93
Como bien lo señalara el Tribunal Oral en lo Penal Económico nº 3, sentencia del 9/9/97, autos
“Kasperski Francisco José s/infracción art. 8, ley 23.771”, voto de la jueza Oliva Hernández, “La
hacienda pública debe entenderse en un sentido dinámico, es decir como proceso ingreso-gasto público
indispensable para cumplir con la finalidad constitucional propia del Estado. Tanto los ingresos como
los gastos son medios jurídico-financieros tendientes a realizar las prestaciones básicas del Estado… las
cláusulas consagradas en la Constitución Nacional (art.75, incs. 8, 19, 22 y 23) requieren de dichos
medios en un todo de conformidad con las exigencias de bienestar y justicia social del desarrollo
humano. Por consiguiente sin medios oportunos y suficientes dichas cláusulas devendrían carentes de
contenido y en abierta contradicción con la imperatividad y operatividad de la Carta Magna,
circunstancia que el Poder Judicial no puede ni debe consentir” (cfr. “Impuestos”, 1997-C:2757/2761,
con nota de Arístides H. M. Corti, Rubén A. Calvo y José M. Sferco, señalando que “…el fallo, al
examinar el bien jurídico protegido –hacienda pública- reafirma que ésta no constituye una actividad
susceptible de ser analizada desde una perspectiva economicista, sino como una actividad
sustancialmente jurídica dirigida a efectivizar las instituciones y el sistema de derecho, de base
constitucional, de los ciudadanos (habitantes) de la República”).-