REPAROS TRIBUTARIOS MAS FRECUENTES RELACIONADOS CON EL

IGV E IR TERCERA CATEGORIA EN UNA FISCALIZACION PARCIAL

FISCALIZACIÓN PARCIAL

CONCEPTO

Entre los procedimientos tributarios, el artículo 112° del Código Tributario, se prevé al

de fiscalización, el que se sustenta en la facultad de fiscalización prevista por el capítulo

II del título II del citado código.

Así, el artículo 61° del Código Tributario establece que la determinación de obligación

tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por

la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o

inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la resolución de determinación,

orden de pago o resolución de multa. Asimismo, se precisa que la fiscalización que realice

la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria – SUNAT podrá

ser definitiva o PARCIAL, siendo que la fiscalización será PARCIAL cuando se revise

parte, uno o algunos de los elementos de la obligación tributaria.

El referido código establece directrices generales que deben observarse durante el

procedimiento de fiscalización parcial, sin embargo estas están reglamentadas por el

Decreto Supremo N° 085-2007-EF -Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de

la SUNAT como se muestra a continuación:

INICIO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN PARCIAL

Toda fiscalización inicia con el primer requerimiento y la carta de presentación; en el

caso de esta última, el artículo 3 del Decreto Supremo Nº 085-2007-EF -Decreto Supremo

que aprueba el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT-

establece que la SUNAT a través de las Cartas comunicará al Sujeto Fiscalizado lo

siguiente:

a) Que será objeto de un Procedimiento de Fiscalización, parcial o definitiva,

presentará al Agente Fiscalizador que realizará el procedimiento e indicará, además,

los períodos, tributos o las Declaraciones Aduaneras de Mercancías que serán materia

del procedimiento. Tratándose del Procedimiento de Fiscalización Parcial se

indicarán además los aspectos a fiscalizar.

b) La ampliación del Procedimiento de Fiscalización a nuevos períodos, tributos o

Declaraciones Aduaneras de Mercancías según sea el caso. Tratándose de la

ampliación de un Procedimiento de Fiscalización Parcial se deberán señalar los

nuevos aspectos a fiscalizar

c) La ampliación de un Procedimiento de Fiscalización Parcial a un Procedimiento

de Fiscalización Definitiva, indicándose que la documentación a presentar será la

señalada en el primer requerimiento referido a la fiscalización definitiva.

d) El reemplazo del Agente Fiscalizador o la inclusión de nuevos agentes.

e) La suspensión de los plazos de fiscalización y la prórroga a que se refiere el numeral

2 del artículo 62-A del Código Tributario.

f) Cualquier otra información que deba notificarse al Sujeto Fiscalizado durante el

Procedimiento de Fiscalización, siempre que no deba estar contenida en los

requerimientos y actas.

De otro lado, en cuanto a los requerimiento, el artículo 4 del Decreto Supremo Nº 085-

2007-EF -Decreto Supremo que aprueba el Reglamento del Procedimiento de

Fiscalización de la SUNAT- establece que mediante el Requerimiento se solicita al Sujeto

Fiscalizado, la exhibición y/o presentación de informes, análisis, libros de actas, registros

y libros contables y demás documentos y/o información, relacionados con hechos

susceptibles de generar obligaciones tributarias o para fiscalizar inafectaciones,

exoneraciones o beneficios tributarios. También, será utilizado para:

PLAZOS DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN PARCIAL

Cuando se requiera la exhibición y/o presentación de la documentación de manera

inmediata y el Sujeto Fiscalizado justifique la aplicación de un plazo para la misma, el

Agente Fiscalizador elaborará un Acta, dejando constancia de las razones comunicadas

por el citado sujeto y la evaluación de éstas, así como de la nueva fecha en que debe

cumplirse con lo requerido. El plazo que se otorgue no deberá ser menor a dos (2) días

hábiles.

Si el Sujeto Fiscalizado no solicita la prórroga se elaborará el resultado del

Requerimiento. También se elaborará dicho documento si las razones del mencionado

sujeto no justifican otorgar la prórroga debiendo el Agente Fiscalizador indicar en el

resultado del Requerimiento la evaluación efectuada.

Cuando la exhibición y/o presentación de la documentación deba cumplirse en un plazo

mayor a los tres (3) días hábiles de notificado el Requerimiento, el Sujeto Fiscalizado que

considere necesario solicitar una prórroga, deberá presentar un escrito sustentando sus

razones con una anticipación no menor a tres (3) días hábiles anteriores a la fecha en que

debe cumplir con lo requerido.

Si la exhibición y/o presentación debe ser efectuada dentro de los tres (3) días hábiles de

notificado el Requerimiento, se podrá solicitar la prórroga hasta el día hábil siguiente de

realizada dicha notificación.

De no cumplirse con los plazos señalados en los numerales 2 y 3 para solicitar la prórroga,

ésta se considerará como no presentada salvo caso fortuito o fuerza mayor debidamente

sustentado. Para estos efectos deberá estarse a lo establecido en el artículo 1315 del

Código Civil.

También se considerará como no presentada la solicitud de prórroga cuando se alegue la

existencia de caso fortuito o fuerza mayor y no se sustente dicha circunstancia.

La Carta mediante la cual la SUNAT responda el escrito del Sujeto Fiscalizado podrá ser

notificada hasta el día anterior a la fecha de vencimiento del plazo originalmente

consignado en el Requerimiento.

Si la SUNAT no notifica su respuesta, en el plazo señalado en el párrafo anterior, el Sujeto

Fiscalizado considerará que se le han concedido automáticamente los siguientes plazos:

Dos (2) días hábiles, cuando la prórroga solicitada sea menor o igual a dicho plazo; o

cuando el Sujeto Fiscalizado no hubiera indicado el plazo de la prórroga.

Un plazo igual al solicitado cuando pidió un plazo de tres (3) hasta cinco (5) días hábiles.

Cinco (5) días hábiles, cuando solicitó un plazo mayor a los cinco (5) días hábiles.

CIERRE DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN PARCIAL

La comunicación de las conclusiones del Procedimiento de Fiscalización, prevista en el

artículo 75 del Código Tributario, se efectuará a través de un Requerimiento.

Dicho requerimiento será cerrado una vez culminada la evaluación de los descargos que

hubiera presentado el sujeto fiscalizado en el plazo señalado para su presentación o una

vez vencido dicho plazo, cuando no presente documentación alguna.

El Procedimiento de Fiscalización concluye con la notificación de las resoluciones de

determinación y/o, en su caso, de las resoluciones de multa, las cuales podrán tener

anexos.

Las resoluciones de determinación y de multa contendrán, los requisitos previstos en el

artículo 77 del Código Tributario y en el caso del procedimiento de fiscalización parcial

electrónica, la resolución de determinación, adicionalmente debe incluir la evaluación de

los sustentos proporcionados por el sujeto fiscalizado, en caso éste los hubiera presentado.

REPAROS AL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

RELACIONADOS CON LAS OPERACIONES GRAVADAS

1.1 VENTA DE BIENES MUEBLES

INFORME Nº 370-2002-SUNAT

I. Criterio adoptado por la Sunat

En el presente informe se analiza el tratamiento tributario, entre otros, del Impuesto

General a las Ventas aplicable a las operaciones de alquiler-venta de bienes muebles

efectuados por las empresas, para lo cual, basándose en la naturaleza jurídica del contrato

de arrendamiento-venta, la Administración Tributaria concluye lo siguiente:

“Las operaciones de arrendamiento-venta, reguladas en el artículo 1585 del Código Civil,

se enmarcan dentro del ámbito de aplicación del IGV como venta de bienes muebles; por

cuanto este contrato conlleva la obligación de transferir la propiedad del bien.

En efecto se trata de la compraventa de un bien mueble cuyo precio ha sido pagado

mediante cuotas, al término de los cuales se produce la transferencia en propiedad del

mismo”.

II. Argumentos esbozados por la Sunat

Se parte de la naturaleza jurídica del contrato denominado “alquiler-venta” o

arrendamiento-venta regulado en el artículo 1585 del Código Civil que, conforme con la

exposición de motivos del Código Civil, tiene por finalidad aplicar el régimen de la

compraventa con reserva de propiedad al caso muy similar de los contratos de

arrendamiento en los que se pacta que la propiedad del bien arrendado pasa a ser

propiedad del arrendatario al finalizar el contrato y después de haber pagado determinado

número de armadas de la merced conductiva pactada. Acorde con lo anterior, este tipo de

contrato califica como una venta con reserva de propiedad, con suspensión de la

transferencia de dominio hasta el completo pago de las cuotas del precio.

Habiendo delimitado de manera acertada este tipo de contrato, con base en lo antes

expresado, afirma la Sunat que este tiene la finalidad de facilitar la venta de bienes a favor

de aquellos que, en principio, no estarían en situación de pagar “al contado”, permitiendo

atribuir la posesión y goce inmediato del bien al comprador, aun cuando queda en el

vendedor la propiedad del bien.

Por otro lado, considerando que dentro de los supuestos de hecho del Impuesto General

a las Ventas se encuentra, entre otros, la venta de bienes muebles entendiéndose como tal

a todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la

denominación que se le dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia

y de las condiciones pactadas por las partes. En igual sentido, el inciso a) del numeral 3

del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV señala que se considera venta a todo a

título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes, independientemente

de la denominación que le den las partes, tales como venta propiamente dicha, permuta,

dación en pago, expropiación, adjudicación por disolución de sociedades, aportes

sociales, adjudicación por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin.
En este sentido, la Administración colige que el contrato de arrendamiento-venta se

enmarca dentro del ámbito de aplicación del IGV por cuanto en este contrato existe la

obligación de transferir la propiedad del bien.

III. Nuestra opinión

El supuesto de venta en el país de bienes muebles descrito en el inciso a) del artículo 1

como uno de los supuestos de hecho del Impuesto General a las Ventas requiere, acorde

con lo dispuesto en el artículo 3 de la LIGV, que se trate de un acto por el que se

“transfieren bienes a título oneroso”. Sobre el mismo tema, el literal a) del artículo 3 del

Reglamento de la LIGV define el término venta como cualquier acto que “conlleve la

transmisión de propiedad de bienes”, independientemente de la denominación que le den

las partes.

De lo anterior, lo primero que se puede colegir es que la definición de venta a efectos del

IGV es mucho mayor que al concepto de compraventa toda vez que incorpora otros tipos

de contratos, y lo segundo, que lo señalado en el Reglamento de la LIGV excede lo

dispuesto en la Ley; siendo el criterio adoptado por la Sunat basado en lo señalado por la

norma reglamentaria.

Cuando la LIGV requiere que se produzca una transferencia ello significa que debe

presentarse una cesión de un bien o derecho de modo definitivo, es decir, implicaría una

obligación de dar con carácter definitivo.

Ahora bien, resulta evidente que el reglamento excede lo establecido en la ley, por lo que

con base en la observancia del principio de legalidad deberíamos atenernos únicamente a

lo señalado en la ley, de modo que solo se consideraría venta los actos por los cuales se

transfieren la propiedad de los bienes muebles. No obstante lo anterior, puede

considerarse que esta precisión reglamentaria guarda coherencia con la estructura y

características técnicas del IGV1, pero colisiona con el principio de reserva de ley en
materia tributaria, pues lo que correspondería sería que esta se encuentre prevista en la

propia ley. Sobre este tema el Tribunal Fiscal ha adoptado la misma posición que la

Sunat2 y ha interpretado que el supuesto venta de bienes muebles dispuesto en el artículo

1 de la LIGV incluye también los actos que conlleven la transferencia de bienes muebles,

adoptando el criterio dispuesto en la norma reglamentaria. Conforme con lo anterior, para

el Impuesto General a las Ventas se considerará venta aun en contratos con cláusula con

reserva de dominio o de propiedad y en el arrendamiento-venta, dada la existencia de una

sola relación contractual que determina el contenido del contrato que es adquirir la

propiedad.

INFORME Nº 094-2002-SUNAT

I. Criterio adoptado por la Sunat

En este Informe se consultó a la Administración, entre otros, si todos los bienes

intangibles califican como “bienes muebles” a efectos de la aplicación del Impuesto

General a las Ventas o si, como se desprende del inciso b) del artículo 3 de la LIGV, solo

se consideran aquellos intangibles taxativamente indicados en la norma (signos

distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares). Sobre el

particular se concluyó lo siguiente:

“El IGV enmarca dentro de la definición de ‘bien mueble’ a todos los intangibles que

comparten características de muebles, lo cual implica que excluye a aquellos

considerados como inmuebles para el Código Civil, tal es el caso de las concesiones

mineras obtenidas por particulares”.

II. Argumentos esbozados por la Sunat

Una de las hipótesis de incidencia que prevé la norma para la configuración del hecho

imponible, de conformidad con el inciso a) del artículo 3 del TUO de la LIGV es la venta

de bienes muebles en el país, entendiendo por venta todo acto por el que se transfieren
bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o

negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes.

Asimismo, acorde con el inciso b) del citado artículo considera como bienes muebles, a

los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a estos, los

signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves

y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia implique la de

cualquiera de los mencionados bienes.

Dado que solo se ha detallado los bienes, que a efecto del IGV califican como “muebles”

sin haber definido a aquellos que se considerarían como “inmuebles”, para definir estos

últimos tendría que recurrirse en forma supletoria a las normas del Código Civil, toda vez

que este ordenamiento legal contempla una distinción entre bienes muebles e inmuebles.

No obstante lo anterior, salvo que la LIGV, como dispositivo especial y por autonomía

del Derecho Tributario, los hubiere considerado expresamente como muebles; tal es el

caso de las naves y aeronaves, los bienes considerados inmuebles para el Código Civil

también calificarían como tales para el IGV.

De esta forma, en el caso específico de las concesiones mineras obtenidas por particulares,

debe considerarse que el numeral 8 del artículo 885 del Código Civil las comprende

dentro de la relación taxativa de bienes inmuebles y en igual sentido, el artículo 9 del

TUO de la Ley General de Minería, establece que la concesión minera otorga a su titular

el derecho a la exploración y explotación de los recursos minerales concedidos; señalando

que la concesión minera es un inmueble distinto y separado del predio donde se encuentra

ubicada. Por consiguiente, toda vez que las concesiones mineras son inmuebles para el

Código Civil y para su norma especial, las cuales también serían consideradas como

inmuebles para el IGV.

A efectos de la LIGV los intangibles incluidos como bienes muebles en el TUO de la Ley

del IGV (signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y

similares), son aquellos que tienen naturaleza de bien mueble, vale decir, de acuerdo a su

naturaleza civil. Así por ejemplo, el numeral 6 del artículo 886 del Código Civil señala

que son muebles, los derechos patrimoniales de autor, de inventor, de patente, nombres,

marcas y otros similares.

III. Nuestra opinión

De acuerdo con lo expresado en el análisis efectuado por la Administración Tributaria,

resulta claro que el concepto “bienes muebles” señalado en la hipótesis de incidencia de

venta de bienes en el país incorpora no solamente los bienes corporales, sino también

otros bienes, pero, solo aquellos expresamente mencionados en la norma como a

continuación se gráfica:

Dentro de la hipótesis de incidencia, uno de los aspectos más complejos es la

determinación del cumplimiento de todos los datos objetivos configuradores del

presupuesto de hecho contenido en la norma. En el presente caso, considerando que el

bien materia de transferencia no es un bien que califique como un “bien mueble” a efectos

del IGV debe concluirse que no se encontrará gravado con este impuesto al no

configurarse el aspecto material de la hipótesis “venta de bienes muebles en el país”. Debe

indicarse que de la misma manera se pronuncia el Tribunal Fiscal en la RTF N° 2424-5-

2002 en la que se señala expresamente que la concesión minera no comparte ninguna de

las características de los intangibles considerados como bienes muebles por la norma del

IGV.

Es importante destacar que habiéndose determinado que la concesión minera objeto de la

consulta no calificaba como un bien mueble, sino inmueble, se analizó también el

supuesto de primera venta de inmueble efectuada por el constructor señalado en el literal

d) artículo 1 del TUO de la LIGV; concluyéndose que al no ser dicho inmueble producto

de una construcción o edificación, sino del acto administrativo mediante el cual el Estado

otorga el derecho a la exploración y explotación de los recursos minerales concedidos no

se configura tampoco el supuesto de afectación por lo que su transferencia no se encuentra

gravada con el IGV.