Seminário VII

IMPOSTO SOBRE A RENDA

PESSOA JURÍDICA

Leitura obrigatória
 Itens 3.3.1 e 3.3.2 da segunda parte do livro Direito tributário, linguagem e método, de
Paulo de Barros Carvalho. São Paulo: Noeses.
 Tema XIV (Preços de transferência no direito tributário brasileiro), in Derivação e
positivação no direito tributário, volume II, de Paulo de Barros Carvalho. São Paulo:
Noeses.

Leitura complementar
 Capítulo VIII, item 8.1 do livro Ficções tributárias identificação e controle, de Ângela
Maria da Mota Pacheco. São Paulo: Noeses.
 Capítulo 4, itens 5.3 e 5.4 do Capítulo 5 eCapítulo 7 do livroImposto sobre a renda –
Pressupostos constitucionais, de José Artur Lima Gonçalves. São Paulo: Malheiros.
 Capítulo IV do livro O imposto sobre a renda e os preços de transferência, de Paulo
Ayres Barreto. São Paulo: Dialética.
 Artigo: “Tributação do Resultado de Coligadas e Controladas no Exterior, em face da
Lei n. 12.973/2014”, de Paulo Ayres Barreto e Caio Augusto Takano, in Grandes
questões atuais do direito tributário, 18º vol., Valdir de Oliveira Rocha (Coord.). São
Paulo: Dialética.
 Artigo: “Imposto sobre a Renda: questões polêmicas”, de Fabiana Del Padre Tomé,in
Aspectos polêmicos do imposto de renda e proventos de qualquer natureza, Ives
Gandra da Silva Martins (Coord.). Porto Alegre: Lex Magister.
 Capítulo IV, itens 4.1 a 4.5 do livro Preço de transferência como norma de ajuste do
Imposto sobre a Renda, de Vivian de Freitas e Rodrigues de Oliveira. São Paulo:
Noeses.
 Artigo: “Reflexões sobre alguns aspectos da lei nº 12.973/2014”, de Elidie Palma
Bifano. In: RODRIGUES, Daniele Souto; MARTINS, Natanael (Coord.). Tributação
Atual da Renda. São Paulo: Noeses
 Artigo: “Permuta imobiliária: a nova contabilidade e os desdobramentos tributários”,
de Rafael Palma Bifano e José Henrique Longo. In: RODRIGUES, Daniele Souto;
MARTINS, Natanael (Coord.). Tributação Atual da Renda.São Paulo: Noeses.
 Artigo: “Regime tributário de ope rações de hedge realizadas em mercado de balcão:
a distinção entre hedge interno e internacional”, de Alberto Xavier.Revista Dialética
de Direito Tributário n. 233, fev. de 2015.

Questões
1. Pode-se depreender o conceito de renda diretamente da Constituição Federal? Caso
isso não seja possível, poderia então a lei complementar fixar um conceito livre de
renda ou atribuir ao legislador ordinário a sua fixação? (Vide anexo I).
2. Quais as formas de apuração e de recolhimento do IRPJ determinados pelo
legislador ordinário? Diferencie-as. Há direito subjetivo do contribuinte ao
arbitramento do lucro, no caso de imprestabilidade de sua contabilidade?
3. A Lei Complementar n. 104/01 acrescentou um §2ºao art. 43 do CTN, dispondo“que
na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as
condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência

do imposto...”.
Indaga-se: o regime de tributação em bases universais abrangendo as controladas e
coligadas no exterior nos moldes em que prescrito pela Lei 12.973/14 está de acordo
com o ordenamento jurídico? Considerar em sua resposta a manifestação do STF a
respeito do tema. (Vide anexos II e III).
4. A determinação do registro contábil de negócios segundo a primazia da substância
econômica sobre a forma jurídica, realizada segundo as regras do IFRS (Lei n.
11.638/07) tem implicações relevantes na apuração do IRPJ? O advento da Lei n.
12.973/14, a qual extinguiu o RTT (Regime Tributário de Transição), implica a
alteração da base de cálculo do IRPJ, para que esta seja tomada a partir dos valores
registrados contabilmente e consideradas as alterações em tais lançamentos
determinadas pela Lei n. 11.638/07?
5. Qual o conceito jurídico de permuta? Ela pode ser equiparada ao instituto da compra
e venda? A permuta implica acréscimo patrimonial? Há incidência do imposto sobre
a renda nas operações de permuta? Quais os impactos tributários sobre a operação
de permuta trazidos pela Lei n. 12.973 de 2014? O regime de apuração (lucro real
ou lucro presumido) influencia no tratamento tributário a ser dispensado às permutas
imobiliárias para fins de incidência do IRPJ? (vide Parecer COSIT/RFB n. 09/14 e
Parecer PGFN n. 454/92).
6. Existe diferença entre a contagem do prazo decadencial para o lançamento de um
valor de imposto de renda apurado pelo lucro real trimestral e pelo lucro real anual?
E como se dá a contagem decadencial para lançamento de valores de IRRF?
7. Que significa a expressão “preços de transferência” e qual sua função?O que é o
princípio “arm’s lenght” aplicado pelo fisco no Brasil? Foi positivado no Brasil pela Lei
n. 9.430/96 e alterações posteriores? Comente sobre a possibilidade de aplicação
coercitiva deste conceito. (Vide anexo IV).
8. O que se entende por despesas operacionais para fins de dedutibilidade do IRPJ?
Com relação às deduções, pergunta-se:
a) “Entradas” e “ingressos” são sinônimos de “receita”? As despesas reembolsadas

por clientes integram a receita bruta dos escritórios e empresas que trabalham com
bens e direitos de terceiros (como escritórios de advocacia, contabilidade, empresas
de cobrança, etc.) que adotam o lucro presumido? Esses reembolsos podem ser
tributados pelo IRPJ? (Vide anexo V).
b) O art. 1º, parágrafo único, da Lei n. 9.316/96 prevê a impossibilidade de dedução do
valor correspondente a CSLL para efeito da determinação do lucro real, compondo,
portanto, a base de cálculo do IRPJ. A inclusão desse valor coaduna com o conceito
constitucional de renda? Esta disposição legal viola algum princípio constitucional
consentâneo ao imposto incidente sobre a renda? (Vide anexo VI).
c) Qual o conceito jurídico de operação de cobertura (hedge) e seus requisitos
essenciais? Eventuais perdas incorridas nestas operações são passíveis de dedução
da base de cálculo do IRPJ? Sendo a resposta afirmativa, há limites para esta
dedução? Fundamentar (Vide art. 71 da IN/RFB n. 1.585 de 2015 e Acórdão n.
1401.001.369 do CARF).
9. A legislação do imposto de renda prescreve que a compensação dos prejuízos fiscais
apurados são limitados à denominada trava de 30%. Por outro lado, regula ainda a
forma com que o direito à compensação subsiste, especialmente em face de eventos
de cisão, incorporação ou fusão de sociedades. Indaga-se: é cabível a denominada
“incorporação reversa” ou “incorporação
figura como incorporadora a sociedade às avessas”,
detentora deisto é, a operação
prejuízos fiscais, em que
realizada
justamente para que estes não se percam? Dito de outra forma, essa espécie de
planejamento é lícita? (Vide anexos VIII e IX).
Anexo I

RE n. 607.826 AgRg/RJ

DJ 17/03/2014

IMPOSTO DE RENDA. REGULAMENTO DO IMPOSTO DE RENDA. CÓDIGO

TRIBUTÁRIO NACIONAL. CONCEITO LEGAL DE RENDA. Reinterpretação da
legislação infraconstitucional. Ofensa constitucional indireta.
1. Imprescindibilidade de reanálise dos conceitos legais de renda
e de custos como parâmetros de controle imediato e primordial, à
luz do Código Tribunal Nacional. Afronta ao texto constitucional
que, se ocorresse, seria reflexa ou indireta. 2. Agravo regimental
não provido.

Anexo II
RE n. 611.586 RG/PR

Julgamento: 05/04/2011

IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA.

CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS
DEVIDOS POR EMPRESAS ESTRANGEIRAS ÀS PESSOAS JURÍDICAS SEDIADAS
NO BRASIL. CONTROLADAS E COLIGADAS. MOMENTO EM QUE SE APERFEIÇOA
O FATO JURÍDICO TRIBUTÁRIO. CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA.
CONCEITOS DE DISPONIBILIDADE JURÍDICA E DE DISPONIBILIDADE
ECONÔMICA DA RENDA. MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL (MEP). ART.
43 DO CTN. MP 2.158-34/2001 (MP 2.135-35/2001). ART. 248, II DA
LEI 6.404/1976. ARTS. 145, §1º, 150, III, A e 153, III DA
CONSTITUIÇÃO. Proposta pelo reconhecimento da repercussão geral
da discussão sobre a constitucionalidade do art. 74 e par. ún. da
MP 2.158-35/2001, que estabelece que os lucros auferidos por
controlada ou coligada no exterior serão considerados
disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data
do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento,
bem como que os lucros apurados por controlada ou coligada no
exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados
disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida,
antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização
previstas na legislação em vigor.

Anexo III
ADI n. 2588/DF

DJ 10/02/2014

TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE

QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE EMPRESA CONTROLADORA OU
COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA JURÍDICA
CONTROLADA OU COLIGADA SEDIADA NO EXTERIOR. LEGISLAÇÃO QUE
CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA DATA DO BALANÇO EM QUE
TIVEREM SIDO APURADOS (“31 DE DEZEMBRO DE CADA ANO”). ALEGADA
VIOLAÇÃO DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 143, III DA
CONSTITUIÇÃO). APLICAÇÃO DA NOVA METODOLOGIA DE APURAÇÃO DO
TRIBUTO PARA A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS APURADA EM 2001. VIOLAÇÃO
DAS REGRAS DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERIORIDADE. MP 2.158-
35/2001, ART. 74. LEI 5.720/1966, ART. 43, § 2º (LC 104/2000).

1. Ao examinar a constitucionalidade do art. 43, § 2 º do CTN

e do art. 74 da MP 2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se
dividiu em quatro resultados: 1.1. Inconstitucionalidade
incondicional, já que o dia 31 de dezembro de cada ano está
dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico necessário ao
pagamento de participação nos lucros; 1.2. Constitucionalidade
incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir
“planejamento tributário”) ou antievasivo (impedir sonegação) da
normatização, ou devido à submissão obrigatória das empresas
nacionais investidoras ao Método de Equivalência Patrimonial –
MEP, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976,
art. 248); 1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a
aplicabilidade dos textos impugnados apenas em relação às empresas
coligadas, porquanto as empresas nacionais controladoras teriam
plena disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos
pela empresa estrangeira controlada; 1.4. Inconstitucionalidade
condicional, afastada a aplicabilidade do texto impugnado para as
empresas controladas ou coligadas sediadas em países de tributação
normal, com o objetivo de preservar a função antievasiva da
normatização. 2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões
majoritárias, a composição do resultado reconhece: 2.1. A
inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais
coligadas a pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação
favorecida, ou que não sejam “paraísos fiscais”; 2.2. A
aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais
controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países de
tributação favorecida, ou desprovidos de controles societários e
fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei);
2.3. A inconstitucionalidade do art. 74 par. ún., da MP 2.158-
35/2001, de modo que o texto impugnado não pode ser aplicado em
relação aos lucros apurados até 31 de dezembro de 2001. Ação
Direta de Inconstitucionalidade conhecida e julgada parcialmente
procedente, para dar interpretação conforme ao art. 74 da MP
2.158-35/2001, bem como para declarar a inconstitucionalidade da
cláusula de retroatividade prevista no art. 74, par. ún., da MP
2.158/2001.

Anexo IV
TRF 3ª Região, Apelação n. 0028594-62.2005.4.03.6100

DJ 11/11/2014

LEIS 9.430/1996 E 9.959/2000. INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF 243/2002.

PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. MÉTODO DE PREÇO DE REVENDA MENOS LUCRO –
PRL 60. PREÇO PARÂMETRO. VALOR AGREGADO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE
O LUCRO E IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA. LEGALIDADE.
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÕES. INEXISTÊNCIA.
1. São manifestamente improcedentes os embargos de
declaração, pois não se verifica qualquer omissão no julgamento
impugnado, mas mera contrariedade da embargante com a solução dada
pela Turma, que, à luz da legislação aplicável, consignou
expressamente que “a IN 243/2002 foi editada na vigência da Lei
9.959/2000, que alterou a redação da Lei 9.430/1996, para
distinguir a hipótese de revenda do próprio direito ou bem,
tratada no item 2, da hipótese de revenda de direito ou bem com
valor agregado em razão de processo produtivo realizado no país,
tratada no item 1, ambos da alínea d do inciso II do artigo 18 da
lei” (f. 278-v).
2. Consignou, ainda, o acórdão, que “o que se verificou foi
a necessária e adequada explicitação, pela instrução normativa
impugnada, do conteúdo legal para permitir a sua aplicação,
considerando que o conceito legal de valor agregado, conducente
ao conceito normativo de preço parâmetro, leva à necessidade de

apurar a sua formação por decomposição dos respectivos fatores,

abrangendo bens, serviços e direitos importados, sujeitos à
análise do valor da respectiva participação proporcional ou
ponderada no preço final do produto” (f. 279).
3. Concluiu-se, com respaldo em farta jurisprudência, que
“para dar eficácia ao método de cálculo do preço de revenda menos
lucro, previsto na Lei 9.430/1996 alterada pela Lei 9.959/2000, é
que foi editada a IN/SRF 243/2002, em substituição à IN/SRF
32/2001, não se tratando, pois, de ato normativo inovador ou
ilegal, mas de explicitação de regras concretas para a execução
do conteúdo normativo abstrato e genérico da lei, prejudicando,
pois, a alegação de violação ao princípio da legalidade” (f. 279
v).
4. Evidente, pois, que foi expressamente reconhecida a
inexistência de violação do princípio da legalidade pela IN
243/2002, aferida, evidentemente, a partir da lei existente com
base na qual editado o ato normativo, e não em razão de exposição
de motivos veiculada para a criação de nova legislação, que apenas
expõe a intenção do legislador, que não se confunde com o conteúdo
normativo da legislação antecedente, posto a exame judicial.
5. Também restou claro do acórdão que o método de preço de
revenda menos lucro tratou de suas duas situações objetivamente
distintas: a primeira a de importação de bens, serviços e direitos
para revenda direta, sujeita à margem de lucro de 20%; e a segunda
a de importação de bens, serviços e direitos a serem agregados no
processo produtivo para transformação em outros bens, serviços ou
direitos, sujeita à margem de lucro de 60% (artigo 12, IV, a e b,
IN 243/2002). A distinção entre as situações jurídicas impede a
alegação de quebra da isonomia e tal questão restou explicitada
no julgamento, sem possibilidade de invocação de omissão.
6. Tampouco houve omissão na questão da proibição de
bitributação conforme tratados internacionais, pois o acórdão
embargado enfatizou que “A adoção, na técnica legal, do critério
do valor agregado objetivou conferir adequada eficácia ao modelo
de controle de preços de transferência, em cumprimento às
obrigações internacionais assumidas pelo Brasil na Convenção
Modelo da OCDE, evitando distorções e, particularmente, redução
da carga fiscal diante da insuficiência das normas srcinariamente
contidas na Lei 9.430/1996 e refletidas na IN/SRF 32/2001” (f.
279). A Turma aderiu ao entendimento de que a nova disciplina
aprimorou os mecanismos de inibição da transferência de lucro com
redução indevida da base de cálculo da tributação interna, através
da prática de preços manipulados entre empresas associadas, sem
violar, pois, os tratados e convenções internacionais.
7. Como se observa, não houve qualquer omissão no julgamento
impugnado, revelando, na realidade, a articulação de verdadeira
imputação de erro no julgamento, e contrariedade da embargante
com a solução dada pela Turma, o que, por certo e evidente, não é
compatível com a via dos embargos de declaração. Assim, se o

acórdão
37, 150,violou
I e IIosdaartigos 97,
CF como II e 98 do caso
mencionado, 5º, II,
CTN; seria de LXIX e §2ºa
discutir ,
matéria em via própria e não em embargos declaratórios.
8. Em suma, para corrigir suposto error in judicando, o remédio
cabível não é, por evidente, o dos embargos de declaração, cuja
impropriedade é manifesta, de forma que a sua utilização para mero
reexame do feito, motivado por inconformismo com a interpretação
e solução adotadas, revela-se imprópria à configuração de vício
sanável na via eleita.
 9. Embargos de declaração rejeitados.

Anexo V
CARF – Acórdão n. 1803-002.463

Publicado em 14/01/2015

(…) LUCRO PRESUMIDO. OMISSÃO DE RECEITAS. Caracteriza-se como

omissão a falta de registro de receita, ressalvada à pessoa
jurídica a prova da improcedência, oportunidade em que a
autoridade determinará o valor dos tributos a serem lançados de
acordo com o sistema de tributação a que estiver submetida no
período de apuração correspondente. Os reembolsos de despesas ou
de custos integram a receita bruta, ou seja, a receita bruta é
representada pelo valor total contratado (honorários e
reembolsos). DOUTRINA. JURISPRUDÊNCIA. Somente devem ser
observados os entendimentos doutrinários e jurisprudenciais para
os quais a lei atribua eficácia normativa. INCONSTITUCIONALIDADE
DE LEI. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária. LANÇAMENTOS DECORRENTES.
Os lançamentos de PIS, de COFINS e de CSLL sendo decorrentes das
mesmas infrações tributárias, a relação de causalidade que os
informa leva a que os resultados dos julgamentos destes feitos
acompanhem aqueles que foram dados à exigência de IRPJ.

Anexo VI
STF RE n. 582.525 RG/SP

DJ 07/02/2014
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE
QUALQUER NATUREZA DEVIDO PELA PESSOA JURÍDICA (IRPJ). APURAÇÃO PELO
REGIME DE LUCRO REAL. DEDUÇÃO DO VALOR PAGO A TÍTULO DE CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. PROIBIÇÃO. ALEGADAS VIOLAÇÕES DO CONCEITO
CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 153, III), DA RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR
DE NORMAS GERAIS (ART. 146, III, A), DO PRINCÍPIO DA CAPACIDADE
CONTRIBUTIVA (ART. 145, § 1º) E DA ANTERIORIDADE (ARTS. 150, III, A E

195, § 7º).
líquido 1. O não
– CSLL valor pagoa a característica
perde título de contribuição social sobre
de corresponder o lucro
a parte dos
lucros ou da renda do contribuinte pela circunstância de ser utilizado
para solver obrigação tributária. 2. É constitucional o art. 1º e par.
ún. da Lei 9.316/1996, que proíbe a dedução do valor da CSLL para fins
de apuração do lucro real, base de cálculo do Imposto sobre a Renda das
Pessoas Jurídicas – IRPJ. Recurso extraordinário conhecido, mas ao qual
se nega provimento.
 Anexo VII
TRF 4 – AC n. 5024105-03.2012.404.7108

DJ 18/12/2013

TRIBUTÁRIO. OPERAÇÕES DE HEDGE. IRPJ. CSLL. 1. A operação de

hedge, embora vise a garantir a sobrevivência da empresa a crises
decorrentes da desvalorização da moeda estrangeira, não é
necessária à manutenção da atividade da impetrante, razão pela
qual não pode ser deduzida da apuração do lucro real, que serve
de base à apuração do IRPJ e da CSLL. 2. Apelação desprovida.

Anexo VIII
Acórdão n. 107-07.596

Sessão de: 14 de abril de 2004

Acórdão n.: 107-07.596

IRPJ – INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS – GLOSA DE PREJUÍZOS –

IMPROCEDÊNCIA – A denominada “incorporação às avessas”, não
proibida pelo ordenamento, realizada entre empresas operativas e
que sempre estiveram sob controle comum, não pode ser tipificada
como operação simulada ou abusiva, mormente quando, a par da
inegável intenção de não perda de prejuízos fiscais acumulados,
teve por escopo a busca de melhor eficiência das operações entre
ambas praticadas.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso
interposto por (...).
ACORDAM os Membros da Sétima Câmara do Primeiro Conselho de
Contribuintes, por maioria de votos, DAR provimento ao recurso,
nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente
julgado. Vencido o Conselheiro Luiz Martins Valero (Relator), que
dava provimento parcial para reduzir a multa para 75% e os
Conselheiros Marcos Rodrigues de Mello e Marcos Vinícius Neder de
Lima, que negavam provimento. Designado para redigir o voto
vencedor o Conselheiro Natanael Martins.
MARCOS VINÍCIUS NEDER DE LIMA

PRESIDENTE
NATANAEL MARTINS
REDATOR-DESIGNADO

VOTO VENCIDO

Conselheiro LUIZ MARTINS VALERO, Relator.

O recurso é tempestivo e atende os demais requisitos legais.
Dele conheço.
 O litígio pode ser assim resumido:
Em 31 de dezembro de 1996, Marbo Transportes e Comércio Ltda
(MARBO), empresa do nacionalmente conhecido GRUPO MARTINS,
incorpora 77,9% do patrimônio objeto da cisão total da empresa
Martins Comércio Importação e Exportação Ltda (ARMAZÉNS MARTINS).
Na mesma data MARBO altera sua atividade e seu endereço para
o mesmo local e nos mesmos termos em que operava Martins Comércio
Importação e Exportação Ltda, alterando também sua razão social
para Martins Comércio e Serviços de Distribuição S/A, mas adotando

o mesmo nome de fantasia ARMAZÉNS MARTINS.

Em 02.01.97 foi criada uma filial da Martins Comércio
Importação e Exportação Ltda, com atividade de transporte
rodoviário de cargas em geral, sediada no mesmo endereço onde
funcionava a MARBO, antes da reorganização, tendo esta filial
adotado o nome fantasia MARBO.
Como MARBO possuía prejuízos acumulados em 31.12.96, o lucro
auferido no ano-calendário de 1997, em decorrência da assunção
das atividades lucrativas de ARMAZÉNS MARTINS, foi reduzido pela
compensação desses prejuízos fiscais no limite legal de 30% do
lucro líquido ajustado.
O fisco considerou que essa operação, MARBO incorporando
ARMAZÉNS MARTINS, foi ato simulado e que o verdadeiro ato, o
dissimulado, foi a incorporação da MARBO por ARMAZÉNS MARTINS,
possibilitando com isso a compensação dos prejuízos da MARBO por
ARMAZÉNS MARTINS, hipótese em que a compensação estaria vedada,
nos termos do art. 509 do Regulamento do Imposto de Renda – RIR/94,
caso não houvesse a simulação.
Como o fisco considera que, na verdade, a atual ARMAZÉNS
MARTINS incorporou a MARBO tendo alterado sua razão social para
Martins Comércio e Serviços de Distribuição S/A lançou em nome
desta, mas com o CNPJ da MARBO, a exigência tributária decorrente
da redução do lucro real pela indevida compensação de prejuízos
da incorporada.
A autuada insiste no acerto de seu procedimento pois, segundo
ela, a legislação que rege a matéria não veda a utilização pela
incorporadora dos seus próprios prejuízos. Refuta a acusação de
simulação criticando a fundamentação da decisão recorrida.
Assevera que, ainda que se tratasse de simulação, a descrição
feita pela fiscalização é típica de aplicação do parágrafo único
do art. 116 do Código Tributário Nacional – CTN inserido pela Lei
Complementar n. 104/2001, ainda não está regulamentado.
Não aceita a multa agravada por entender que, ainda que de
simulação se tratasse, a essa figura não se aplica o agravamento
da penalidade que é reservada aos casos de fraude.
Para o deslinde da controvérsia, penso ser fundamental buscar
respostas para três questões básicas:
1) Está presente a simulação no procedimento da autuada?
 2) Tratando-se de simulação seria o caso de aplicação da Lei
Complementar n. 104/2001 que inseriu no CTN a chamada “Norma Geral
Anti-elisão”?
3) Ainda em se tratando de simulação, o procedimento justifica
a aplicação da multa agravada?
Clóvis Beviláqua1 definiu a simulação como uma declaração
enganosa da vontade, visando produzir efeito diverso do
ostensivamente indicado.
Orlando Gomes2, ensina que ocorre a simulação quando “em um
negócio jurídico se verifica intencional divergência entre a
vontade real e a vontade declarada, com o fim de enganar
terceiros”.
Na simulação sempre estarão presentes a não correspondência
entre a real intenção das partes e o negócio por elas declarado,
apenas aparentemente querido e a intenção de enganar, iludir
terceiros, inclusive a administração tributária.
Encontramos ainda na doutrina a classificação da simulação em
simulação absoluta e simulação relativa.
Newton Latorraca3 conceitua a simulação absoluta como presente
no ato realizado para não ter eficácia, ou para ser anulado em
seguida. É absoluta porque o agente não tenciona realizar ato
algum, nem aparente nem qualquer outro.
Na simulação relativa existem dois negócios: o aparente
(simulado) e o oculto (dissimulado). Atrás do ato jurídico
aparente, portanto, existe um outro oculto, e que realmente as
partes desejaram.
A simulação relativa seria então a dissimulação, onde nem
tudo é ficto, visto que seu objetivo é o de subtrair ou ocultar a
verdadeira natureza do ato executado ou do contrato que se
pretende, sob ato aparente.
Em suma: simular significa aparentar algo que não existe
enquanto que dissimular significa esconder algo que existe.
No caso em exame, estamos diante de uma simulação relativa,
uma dissimulação.
Houve, de fato, uma reorganização societária, mas não aquela
que a autuada fez aparentar. Nem MARBO, nem ARMAZÉNS MARTINS,
foram extintos o que era de se esperar num evento de cisão total
seguido de incorporação do patrimônio vertido.
ARMAZÉNS MARTINS continuou operando sua atividade
tradicional, no mesmo endereço, com os mesmos funcionários, com o
mesmo ativo operacional. As únicas alterações foram meramente
formais: passou a operar com o número do CNPJ que pertencia à

1 .Código Civil dos Estados Unidos do Brasil Comentado, obs. 1 ao art .102, apud Silvio Rodrigues, Direito civil –
parte geral. Vol. 1. 15ª ed. São Paulo: Saraiva, 1985, p. 218.
2. GOMES, Orlando. Introdução ao Estudo do Direito . 7ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1983, p. 374.
3. LATORRACA, Nilton. Direito Tributário. 12ª ed. São Paulo: Editora Atlas.
MARBO e com nova razão social.
MARBO continuou operando sua atividade tradicional, no mesmo
endereço. As únicas alterações foram meramente formais: passou a
operar com um número de CNPJ de filial e com nova razão social,
mas mantendo o nome de fantasia MARBO TRANSPORTES.
Oportunas as lições de Ricardo Mariz de Oliveira, em sua obra
“Elisão e Evasão Fiscal” – Caderno de Pesquisas Tributarias –
volume 13, Editora Resenha Tributária, São Paulo,1988:

“O sistema jurídico brasileiro contém em seu bojo a

possibilidade do contribuinte planejar seus atos e negócios de
forma a não pagar imposto, ou incidir na menor carga tributária
possível, ou a postergar o momento em que deve recolher algum
tributo. Em outras palavras, ninguém é obrigado a praticar os
atos ou negócios que acarretam incidência de tributos, ou de
tributos mais onerosos”.

Mas, no afã de economizar tributos, os contribuintes, em não

raros casos, são levados à prática da sonegação, mediante fraude,
simulação ou abuso de forma jurídica.
É o que nos ensina Nilton Latorraca, em sua obra “Direito
Tributário – Imposto de Renda das Empresas”, Editora Atlas,11
ª
edição,1988, p. 25:

“É importante frisar, contudo, que o procedimento, além de

preventivo, há de ser lícito e não defeso em lei. Do contrário,

mesmo agindo
fraude, preventivamente,
ato simulado ou abuso de oforma
contribuinte
jurídica” pode
.
cometer

Ora, o procedimento engendrado pela recorrente nada mais é do

que o resultado de uma organização planejada de atos lícitos, mas
simulados, visando tão somente contornar o alcance do tipo
normativo que veda a compensação pela incorporadora dos prejuízos
fiscais da incorporada.
Houve violação indireta da Lei cogente para atingir finalidade
que de outro modo não seria permitida pelo ordenamento,
desembocando, inexoravelmente, na figura da “fraude à lei”.
O art. 149 do Código Tributário Nacional – CTN é claro ao
dispor:

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela

autoridade administrativa nos seguintes casos:

(...)
VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em
benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
(...)

Não se trata de aplicar a Lei Complementar n. 104/2001 que

inseriu um parágrafo único ao art. 116 do Código Tributário
Nacional – CTN, assim redigido:

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se

 ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I – tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se
verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que
produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II – tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que
esteja definitivamente constituída, nos termos de direito
aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá
desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a
finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos
em lei ordinária.

A nosso ver essa norma, que ainda pende de regulamentação,

não trata de fraude à Lei, nem dos negócios jurídicos indiretos,
praticados, via de regra, com simulação.
Claro também que a “intenção” do legislador não foi somente
o de introduzir uma norma programática, conclamando o fisco a
pesquisar e identificar a existência ou não de matéria tributável,
em cada caso concreto. Isso já é da essência do trabalho fiscal.
Sem entrar no mérito se esta é uma verdadeira norma anti-
elisão e se o sistema constitucional brasileiro a comporta, face
aos princípios constitucionais da legalidade, da tipicidade e da
capacidade contributiva, que levam à proibição do uso da analogia

com a finalidade
buscar de constituição
na Exposição de Motivos osdefins
exigências
visados tributárias, vamos
pelo legislador:

-se necessária
“A inclusão do parágrafo único ao art. 116 faz
para estabelecer, no âmbito da legislação brasileira, norma
que permita à autoridade tributária desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade da elisão,
constituindo-se, dessa forma, em instrumento eficaz para o
combate aos procedimentos de planejamento tributário adotados
com abuso de forma ou de direito”.

As doutrinas do abuso de forma e do abuso de direito tratam

de coisas distintas da simulação. É de simulação a matéria dos
autos.
A legislação já existente anteriormente à aludida Lei
Complementar nunca tolerou a fraude à lei, a simulação e os
negócios jurídicos indiretos, cuja causa seja tão somente
contornar a norma de incidência tributária, mediante artifícios
dolosos.
Nos negócios jurídicos em que presentes as figuras delituosas,
mormente na simulação, raramente se lançará mão de provas
documentais. É que elas praticamente não existirão pois a verdade
que se quer provar está encoberta pelo pacto simulatório, na
maioria das vezes verbal, mas que pode ser exteriorizado pelos
próprios atos que pretendem dar a aparência negocial.
Nesses eventos as presunções e as provas indiciárias
predominam na tentativa do convencimento do julgador de qual é a
verdade que se quer provar (verdade relativa).
Heleno Tôrres4 ensina com maestria:

“A precariedade das provas do ato simulado é já, por si só,

importante indício para a constituição dos efeitos probatórios
da simulação. Eis porque a presunção goza de tanto prestígio
como meio de prova para os casos de simulação.”

É o caso dos autos em exame, onde se vislumbra, claramente,

no relato feito pela fiscalização, corroborado pelos documentos
juntados, um encadeamento lógico de indícios convergentes.
A legislação do imposto de renda não admite a tributação em
conjunto de grupos econômicos.
Estou convencido, portanto, que a ação engendrada pela autuada
teve como fim deliberado reduzir o montante do imposto de renda a
pagar, pela compensação de prejuízos fiscais gerados por terceiro,
mediante o artifício da conhecida simulação por “incorporação às
avessas”.
Passamos agora à análise da multa majorada.
O imposto apurado em procedimentos de fiscalização será punido
com as multas previstas no art. 44 da lei n. 9.430/96:

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as

seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença
de tributo ou contribuição:
I – de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de
declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II – cento e cinquenta por cento, nos casos de evidente intuito
de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n. 4.502. de
30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.

Diferentes da inadimplência, do erro e da omissão simples são

as figuras típicas que descrevem os delitos tributários. São elas:
a Sonegação, a Fraude e o Conluio.
Estão definidas na Lei n. 4.502/64:

Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a

impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por
parte da autoridade fazendária:
I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, sua natureza ou circunstâncias materiais;
II – das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de
afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário

4. TÔRRES, Heleno.Direito : autonomia privada. Simulação. Elusão tributária.São Paulo:

tributário e direito privado
Editora Revista dos Tribunais, 2003.
 correspondente;
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir
ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato
gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou
modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir
o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu
pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas
naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos
nos artigos 71 e 72.

Estou convencido, como dito, de que houve, simulação com

fraude à lei, daí o acerto do lançamento.
No tocante à fraude definida no art. 72, Heleno Tôrres 5 chama
atenção que esta figura é dif erente da “fraude à lei”, porque esta
somente terá lugar quando determinado sujeito promova uma
organização de meios lícitos, com violação indireta da lei cogente
de direito privado, para atingir finalidade que de outro modo não
seria permitida pelo ordenamento.
Entretanto a multa a ser aplicada é a prevista no inciso I do
art. 44 da Lei n. 9.430/96 pois não se trata da fraude a que se
refere o inciso II do mesmo artigo.
Por isso, voto por dar provimento parcial ao recurso para
reduzir a multa de ofício para 75% (setenta e cinco por cento).
Sala das Sessões – DF, em 14 de abril de 2004
LUIZ MARTINS VALERO

VOTO VENCEDOR

Conselheiro NATANAEL MARTINS

Em que pese o brilho do voto do E.Relator, Conselheiro Luiz

Martins Valero, cujas judiciosas colocações a propósito do
instituto da simulação, fraude ou abuso de direito, delas não
discordo, no específico caso em questão, com a devida vênia, ouso
discordar da conclusão a que chegou.
Com efeito, registre, inicialmente, que nas regras que
norteiam as operações de cisão ou de incorporação de sociedades
não há nada que proíba que a empresa detentora de prejuízos fiscais
figure na qualidade de incorporadora, vale dizer, não há nada que
proíba a dita “incorporação às avessas”. Igualmente, não há nada
que proíba a adoção do nome comercial e da sede da empresa
incorporada.
Aliás, os artigos 32 e 33 do Decreto-lei 2.341/87,

5.TÔRRES, Heleno .Direito tributário e direito privado: autonomia privada. Simulação. Elusão tributária. São
Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2003, p. 187.
reproduzidos nos artigos 513 e 514 do RIR/99:

Art. 508. A pessoa jurídica não poderá compensar seus próprios

prejuízos fiscais se entre a data da apuração e da compensação
houver ocorrido, cumulativamente, modificação de seu controle
societário e do ramo de atividade.
Art. 514. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão
ou cisão não poderá compensar prejuízos da sucedida.
§único. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida
poderá compensar os seus próprios prejuízos, proporcionalmente
à parcela remanescente do patrimônio líquido, interpretados a
“contrario sensu”, admitem perfeitamente essa modalidade de
incorporação, desde que, efetivamente, a luz do ordenamento
jurídico aplicável, esta esteja se operando.

Noutras palavras, o fato de a lei permitir a dita

“incorporação às avessas”, não significa estarem as empresas
diante de normas de absoluta permissividade, já que operações da
espécie somente se justificam se, realmente, de verdadeiras
operações societárias se tratarem. É dizer, operações de
incorporação, fusão ou cisão, não se verificam apenas porque
“contratos” a tanto assinalam, porquanto se tratam de institutos
consagrados no direito societário, cunhados para resolver
reestruturações societárias, envolvendo efetivas empresas ou
negócios. Aí está, pois, o limite da liberdade atribuída às
pessoas jurídicas, ou melhor, aos administradores e controladores
de pessoas jurídicas.
Pois bem, o caso “sub judice” envolve empresas que durante
toda a sua existência estiveram sob controle comum, de empresas
que sob o manto de uma única “holding” apuram lucros e prejuízos
que, em razão das regras de equivalência patrimonial, apenas o
resultado líquido de suas operações beneficiou seus sócios ou
acionistas. E, mais, envolve empresas regulares e operativas.
É verdade que a incorporação, da forma em que realizada ,às
avessas, teve como objeto a não perda dos prejuízos fiscais
acumulados na incorporadora. Não menos verdade, como já visto, de
que a lei tributária a tanto não proíbe. Aliás, prejuízos fiscais,
diversamente do que se pensa, não constituem “múnus público”, pelo
contrário, pelo efeito da aplicação da alíquota do IRPJ,
representa verdadeiro direito de crédito do contribuinte contra o
Estado. E nesse contexto, os administradores e/ou controladores
de sociedades, pelas próprias regras que o ordenamento lhes impõe,
não somente podem como devem bem tutelá-lo, não havendo daí,
apenas em razão da operação, nenhuma ofensa à lei tributária.
Assim, dentro desse contexto, somente haveria ofensa ao
ordenamento jurídico, se, efetivamente, a operação praticada pela
recorrente pudesse ser tipificada como fraudulenta ou simulada
ou, ainda, pudesse ser inquinada como abusiva.
Não me parece que, no caso dos autos, a operação possa ser
inquinada como fraudulenta, simulada ou abusiva ou, nas palavras
do relator srcinário, “que a ação engendrada pela autuada teve
como fim deliberado reduzir o montante do imposto de renda a
pagar, pela compensação de prejuízos fiscais gerados por terceiro,
mediante o artifício da conhecida simulação por “incorporação às
avessas”.
É que, como já assinalei, a operação foi realizada entre
empresas que sempre estiveram sob controle comum, em plena
atividade operacional. A escolha da denominação comercial que
remanesceria ou a sede que se escolheria, não poderia ter o condão,
por si só, de caracterizar a operação como simulada. Aliás, como
agiria a fiscalização se a denominação comercial resultasse da
fusão dos dois nomes (p.ex., Martins e Marbo, Comércio,
Distribuição e Transportes) e não tivesse havido a mudança da sede
da empresa incorporadora? Por certo que do ponto de vista
societário, econômico ou tributário, nenhuma mudança se teria.
Ora, como então caracterizar os atos praticados como
simulados, se na forma e no conteúdo das operações nenhuma ofensa
ao ordenamento se praticou? Mesmo que se tenha em questão que a
incorporação às avessas se realizou para que não se perdessem os
prejuízos acumulados e para que também do ponto de vista
tributário a operação fosse menos onerosa, ainda assim nenhuma
ofensa haveria ao ordenamento, mesmo adotando a corrente
interpretativa que repugna o abuso no direito, combatendo figuras
elisivas a partir desse contexto.
Deveras, não é necessário nenhum grande esforço para se
concluir que a empresa resultante da operação, em termos
empresariais, ganhou eficiência e reduziu custos, sobretudo
aqueles custos que são inerentes ao simples fato de existência da
sociedade empresarial. Por outro lado, mesmo em face dos
ensinamentos daqueles que condenam o abuso de direito, a operação
praticada pelo recorrente não se amolda à figura do abuso, muito
menos de simulação se trata, seja porque única, seja porque não
realizada com o único escopo de economizar tributo, porque, a
final, qualquer que seja a corrente interpretativa do direito
tributário, em um ponto todas convergem: o ordenamento não repudia
o planejamento tributário.
Por tudo isso, voto pelo provimento do recurso.
Sala das Sessões – DF, em 14 de abril de 2004.
NATANAEL MARTINS

Anexo IX
Acórdão CSRF n. 01-05.413

CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS

Sessão de: 20 de março de 2006
Acórdão n.: CSRF/01-05.413

IRPJ – INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS – GLOSA DE PREJUÍZOS –

IMPROCEDÊNCIA – A denominada “incorporação às avessas”, não
proibida pelo ordenamento jurídico, realizada entre empresas
operativas e que sempre estiveram sob controle comum, não pode
ser tipificada como operação simulada ou abusiva, mormente quando,
a par da inegável intenção de não perda de prejuízos fiscais
acumulados, teve por escopo a busca de melhor eficiência das
operações entres ambas praticadas.
Recurso especial negado.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso

interposto pela FAZENDA NACIONAL.

ACORDAM os Membros da Primeira Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais, por maioria de votos, NEGAR provimento ao
recurso, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o
presente julgado. Vencidos os Conselheiros Cândido Rodrigues
Neuber, José Clovis Alves, Marcos Vinícius Neder de Lima e Manoel
Antonio Gadelha Dias que davam provimento ao recurso. O
Conselheiro Mário Junqueira Franco Júnior apresentou declaração
de voto.
MANOEL ANTONIO GADELHA DIAS
PRESIDENTE
DORIVAL PADOVAN
RELATOR

VOTO
Conselheiro DORIVAL PADOVAN, Relator.
O recurso é tempestivo, preenche os pressupostos de
admissibilidade, dele tomo conhecimento.
A questão a ser examinada neste processo refere-se à
compensação de prejuízos fiscais no caso de incorporação de
empresa lucrativa (superavitária) por empresa deficitária, sendo
ambas do mesmo grupo empresarial, pesando sobre o lançamento a
pecha da simulação, por ter sido considerado que a incorporação
se deu com o único objetivo de compensar prejuízos acumulados da
empresa incorporadora.
Não há como negar que dentro do chamado planejamento
tributário, aceito tanto na doutrina como na jurisprudência,
permeia, em se tratando de grupo de empresas, a possibilidade de

reorganização societária mediante os processos de fusão, cisão,

incorporação e transformação, conforme expressamente previsto na
legislação societária (Lei n. 6.404/76).
A Doutora e Mestre em direito tributário MARY ELBE QUEIROZ,
em trabalho publicado no livro Desconsideração da Personalidade
Jurídica em Matéria Tributária – Editora Quartier, edição 2005,
p. 87, fornece preciosa lição a respeito de planejamento
tributário:

O planejamento empresarial é prática ou comportamento adotado

 para a boa gestão dos negócios, no sentido de auto-organização
administrativo-financeira da empresa para obtenção da
maximização de resultados (lucros). Com o fim de atingir esse
objetivo é necessária a adoção de medidas que resultem em
redução de custos de mão-de-obra, administrativos,
financeiros, etc. Entre essas medidas coloca-se a necessidade
de ser reduzido, também, o custo tributário como forma de se
conseguir um resultado mais favorável e evitar uma diminuição
do patrimônio da empresa em decorrência do ônus fiscal que lhe
é imposto, bem como adquirir vantagem competitiva no mercado.
Exsurge, assim, a alternativa do planejamento tributário.

A questão acerca de incorporação de pessoa jurídica

superavitária por pessoa jurídica deficitária não é nova na
jurisprudência administrativa do Primeiro Conselho de
Contribuintes. No exame do Recurso 131653 (Acórdão 101-94127,
sessão de 28/02/2003), que teve na Relatoria a ilustre Conselheira
Sandra Maria Faroni, restou decidido que:

IRPJ – SIMULAÇÃO NA INCORPORAÇÃO- Para que se possa

materializar, é indispensável que o ato praticado não pudesse
ser realizado, fosse por vedação legal ou por qualquer outra
razão. Se não existia impedimento para a realização da
incorporação tal como realizada e o ato praticado não é de
natureza diversa daquela que de fato aparenta, não há como
qualificar-se a operação de simulada. Os objetivos visados com
a prática do ato não interferem na qualificação do ato
praticado. Portanto, se o ato praticado era lícito, as

eventuais consequências
qualificadas como casos decontrárias ao efisco
elisão fiscal devem
não de ser
“evasão
ilícita.” (Ac. CSRF/01-01.874/94).
IRPJ- INCORPORAÇÃO ATÍPICA- A incorporação de empresa
superavitária por outra deficitária, embora atípica, não é
vedada por lei, representando negócio jurídico indireto.

A propósito, colhe-se do voto da Relatora do retro mencionado

acórdão a assertiva seguinte:

Não há, na lei, qualquer restrição, quer a que sociedade

controlada incorpore controladora, quer a que sociedade
deficitária incorpore uma superavitária, quer a que uma
sociedade incorpore outra com patrimônio líquido negativo.
Sendo o evento motivado por legítimos desígnios de
reorganização societária, e desde que respeitados os direitos
da minoria, não há obstáculos à incorporação. E isso tanto é
mais verdadeiro quando o evento envolve sociedades de um mesmo
grupo empresarial, quando essas modalidades de incorporação,
talvez insólitas, trazem vantagens para o grupo.

No protocolo de justificativa de cisão datado de 31.12.1996,

arquivado no órgão do registro do comércio em 03.01.1997, consta
que a Operação de cisão total justifica-se por fatores econômicos
e de logística operacional, tendo em vista que as atividades
operacionais da CINDIDA ao passarem a ser exercidas pela
incorporadora MARBO, representará uma redução de custos
administrativos e operacionais, bem como reunirá as administrações
das sociedades, no sentido de melhor concentração de esforços na
consecução dos objetivos sociais. (f. 313).
No presente processo, é certo considerar que a operação de
cisão da empresa lucrativa e sua posterior incorporação pela
empresa deficitária, relativamente à fração do ativo operacional
da empresa incorporada, levou em conta também o interesse de
aproveitar prejuízos fiscais existentes na empresa incorporadora,
com vistas à diminuição de ônus fiscal, mesmo porque trata-se de
empresas que sempre estiveram controle comum desde a vinte e
quatro anos.
Dado a pertinência da questão tratada nestes autos, e sempre
respeitando os entendimentos contrários, considero que prejuízos
fiscais não se enquadram nas categorias de benefícios, incentivos
ou favores fiscais, porquanto representam efetivo direito do
contribuinte de passível recuperação perante a legislação
tributária do imposto de renda.
Cabe destacar que após a conclusão do processo de
reorganização societária engendrado pelo grupo empresarial
MARTINS em 31.12.1996, a empresa incorporadora, antes deficitária,
prosseguiu operando normalmente no mercado atacadista e de
transporte, dando continuidade às atividades até então existentes,
gerando, inclusive, resultados positivos tanto para efeito de
imposto de renda como para efeito societário (fls. 381, 385, 389,
414 e 421).

Por outro
referidos lado, fiscais
prejuízos não se pode olvidar
poderiam se que
dar odeaproveitamento dos
uma outra forma,
ainda que incomum, porém não proibida: bastaria a empresa
deficitária praticar no lugar da lucrativa as operações comerciais
com seus clientes comuns até a completa compensação dos prejuízos
fiscais existentes, e, em seguida, proceder a reorganização
societária. Porém, convenhamos, tal alternativa sem dúvida seria
onerosa e burocraticamente complexa, porquanto exigiria abertura
de novas filiais, sem contar da necessidade de adequação às
legislações estaduais referentes ao ICMS.
Com efeito, nos processos de reorganização de empresas, a boa
técnica de administração recomenda que os dirigentes adotem,
dentro da legalidade, a alternativa econômica menos onerosa
possível, afastando-se, inclusive, de procedimento que aponte para
uma gestão temerária, sob pena de responsabilidade perante os
detentores do capital investido (sócios ou acionistas).
Como bem esclareceu o ilustre Conselheiro Matável Martins –
Relator do voto vencedor do acórdão recorrido, nas regras que
norteiam as operações de cisão ou de incorporação de sociedade
não há nada que proíba que a empresa detentora de prejuízos fiscais
figure na qualidade de incorporadora, vale dizer, não há nada que
proíbe a dita “incorporação às avessas”. Igualmente, não há nada
que proíba a adoção do nome comercial e da sede da empresa
incorporada. (f. 717).
No caso vertente, por inexistir impedimento legal para a
prática da conhecida incorporação às avessas, não se pode esperar
que duas empresas, integrantes do mesmo grupo econômico a mais de
vinte e quatro anos, pratiquem operações comerciais iguais e a
mesmos clientes espalhados em inúmeras partes do território
nacional, porque a deficitária não pode incorporar outra
lucrativa.
No tocante aos elementos ou atributos incorpóreos (marcas,
logomarcas, nomes de fantasia, expressões de propaganda,
clientela) que continuaram existindo, trata-se de ponto positivo,
necessário, para o sucesso da empreendida reorganização
societária, pois não seria razoável exigir que tais valores fossem
abandonados apenas para dar segurança da operação perante o fisco,
sob pena de comprometer o sucesso do grupo empresarial, conseguido
ao longo de quarenta e três anos (1953-1996), conforme fartamente
noticiado nestes autos.
As regras de compensação de prejuízos fiscais têm srcem nos
32 e 33 do Decreto-Lei n. 2.341/87, os quais estão incorporados
nos artigos 513 e 514, que determinam:

Art. 513. A pessoa jurídica não poderá compensar seus próprios

prejuízos fiscais se entre a data da apuração e da compensação
houver ocorrido, cumulativamente, modificação de seu controle
societário e do ramo de atividade (Decreto-Lei n. 2.341, de 29
de junho de 1987, art. 32).
Art. 514. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão
ou cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida
(Decreto-Lei n. 2.341, de 1987, art. 33).
Parágrafo único. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica
cindida poderá compensar os seus próprios prejuízos,
proporcionalmente à parcela remanescente do patrimônio líquido
(Decreto-Lei n. 2.341, de 1987, art. 33, parágrafo único).

Como se vê, a linha mestre para compensações de prejuízos

fiscais, em caso de incorporação, fusão e cisão, exige duas
condições cumulativas: manutenção do controle societário e
manutenção do ramo de atividade.
Neste ponto, a doutrina de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA (Revista
de Estudos Tributário n. 5 – janeiro/fevereiro de 1999, pag. 120),
revela-se esclarecedora:

A fusão, a incorporação pode ser para efeitos meramente

fiscais, desde que ela seja uma operação efetivamente
realizada. Então, se incorporo naquela que tem prejuízo uma
que tem lucro, porque a própria lei, o Decreto-lei 2341, coloc
a
as barreiras para compensação do prejuízo – quando há mudança
de ramo de atividade e de controle. Mas, se eu passei pelas
duas barreiras, não há mudança de controle, embora haja mudança
de atividade, tenho adquirido por lei a manutenção do prejuízo,
através desta incorporação ou fusão estará mantido o direito
de compensar o prejuízo e estou trazendo, exatamente para a
pessoa jurídica titular dos prejuízos, uma atividade que até
então ela não tinha, que é lucrativa e com qual ela espera
aproveitar aqueles prejuízos. Perfeitamente possível, desde
 que real.

Na verdade, no presente processo o contribuinte compensou

seus próprios prejuízos fiscais, apurados e declarados ao fisco.
Para os casos de cisão e incorporação (situação destes autos), a
legislação estabelece dois critérios objetivos para compensação
de prejuízos fiscais, a saber: manutenção do controle societário
e manutenção do ramo de atividade, os quais foram observados pelo
contribuinte, que na fase reorganizada passou a operar com
resultados positivos para efeitos fiscais e societários.
De todo o exame dos autos, constata-se que o procedimento
adotado pelo contribuinte teve propósito que pode perfeitamente
ser considerado como normal, visto que procurou atingir objetivos
possíveis, legítimos, sem afrontar a legalidade, mormente porque
os atos praticados visaram melhor eficiência de suas operações.
Ademais, ainda no contexto do chamado planejamento
tributário, cabe lembrar que a norma geral antielitista – Lei
Complementar n. 116/2001, que abriu a possibilidade das
autoridades administrativas desconsiderarem atos ou negócios dos
contribuintes, até a apresente data não se encontra regulamentada
por lei ordinária.
Com a devida vênia, adoto a ementa do acórdão recorrido, que
seus doutos fundamentos não merece reforma. Em face do exposto,
nego provimento ao recurso.
É o voto.
Sala das Sessões – DF, em 20 de março de 2006.
DORIVAL PADOVAN