BIBLIOGRAFIE

1. Codul civil al Republicii Moldova.: nr. 1107 – XV din 6 iunie 2002. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova.
2002, nr. 82-86
2. Codul fiscal: nr. 1163 – XIII din 24 aprilie 1997. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2007, ediţie specială
3. Planul de conturi contabile al activităţii economico-financiare a întreprinderilor. In: Monitorul Oficial al Republicii
Moldova. 1997, nr. 93-96
4. Закон о внесении изменения в статью 1012 Налогового кодекса № 1163 – XIII от 24 апреля 1997 года: № 73
от 11 апреля 2013 г. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2013, nr. 91
5. Приказ о внесении изменений и дополнений в приложение № 2 к Приказу Главной государственной
налоговой инспекции № 1164 от 25. 10. 2012 г.: № 519 от 7 мая 2013 г. In: Monitorul Oficial al Republicii
Moldova. 2013, nr. 110-113
6. НЕСТЕРОВА, О. Крестьянский бунт. В: Экономическое обозрение. 2012, № 28, с. 1, 3
7. ШИКИРЛИЙСКАЯ, М. Сниженные ставки и евро-гармонизация. В: Экономическое обозрение. 2012, № 15, с. 6
8. ШИКИРЛИЙСКАЯ, М. Об уплате НДС сельхозпроизводителями. В: Экономическое обозрение. 2013, № 14, с. 6

CZU: 657.375.2

ASPECTE CONTABILE ŞI FISCALE PRIVIND CONTRACTAREA,

UTILIZAREA ŞI RAMBURSAREA ÎMPRUMUTURILOR
COJOCARI V., COJOCARI Tatiana

Universitatea Agrară de Stat din Moldova

Summary. The role of loan agreements increases steadily in the following cases: accomplishment of
agricultural practices in the field, harvesting, implementing new technologies, providing benefits to workers in
order to motivate and maintain professional staff etc. But these contracts, harmless at first sight, must comply with
a number of legal rules, such as: who are the parties to the contract, which is the object of the contract, is the
interest fixed or not in the contract etc. For these reasons, it is necessary to examine the peculiarities of loan
agreements as well as their influence on the method of their record keeping and taxation.
Key words: Accounting, Fungible goods, Lending institution, Lent, Loan contract, Percent charges.

INTRODUCERE
Conform articolului 867 din Codul civil al Republicii Moldova (Monitorul Oficial al Republicii
Moldova, 2002) prin contractul de împrumut o parte (împrumutătorul) se obligă să transmită în
proprietate altei părţi (împrumutatului) bani sau nişte bunuri fungibile, iar aceasta se obligă să restituie
banii în aceeaşi sumă sau bunuri de acelaşi gen, calitate şi cantitate la expirarea termenului pentru care i-
au fost oferite. Rolul contractelor de împrumut sporeşte vădit în următoarele cazuri: efectuarea lucrărilor
de câmp, recoltarea, implementarea unor tehnologii noi, acordarea facilităţilor angajaţilor entităţii în
scopul menţinerii cadrelor calificate etc. Însă aceste contracte, inofensive la prima vedere, au urmări
diferite care depind de mai mulţi factori, cum ar fi: cine sunt părţile contractului, care este obiectul
contractului, se indică dobânda în contract sau nu etc. Din aceste considerente apare necesitatea
examinării particularităţilor contractelor de împrumut, precum şi a influenţei lor asupra modului de
contabilizare şi impozitare a acestora.

MATERIAL ŞI METODĂ
Cercetările la temă au fost efectuate în baza prevederilor Codului civil, Codului fiscal
(Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2007), S.N.C. 23 „Cheltuieli privind împrumuturile”
(Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 1997), Planului de conturi contabile (Monitorul Oficial al
Republicii Moldova, 1997) şi altor acte juridice în vigoare aferente contabilizării şi impozitării
împrumuturilor. În procesul studiului prioritate s-a acordat metodei monografice de descriere a
evenimentelor economice cu aplicarea elementelor de comparaţie, inducţie şi deducţie. Ca obiect al
investigaţiilor în domeniu au servit societăţile cu răspundere limitată „Luan & Cov Grup” şi „Agro-
Star-Plus” din raionul Şoldăneşti.

32
 REZULTATE ŞI DISCUŢII
După cum se ştie, dacă obiectul contractului de împrumut reprezintă nişte bunuri, atunci
aceste bunuri urmează să fie fungibile, adică să posede număr, măsură sau greutate care să permită
substituirea lor reciprocă la executarea unei obligaţii (plăţi).
În afară de aceasta, valoarea contractelor de împrumut poate fi gratuită sau cu dobândă. La
stabilirea dobînzii părţile urmează să ţină cont de rata refinanţării stabilită de Banca Naţională a
Moldovei. Dobânda trebuie achitată până la finele fiecărui an de gestiune. În cazul neachitării
împrumutătorul dispune de prioritate în drepturi şi poate cere executarea obligatorie a restituirii
împrumutului şi dobânzii.
În calitate de părţi ale contractelor de împrumut pot fi atât persoane fizice, cât şi persoane
juridice rezidente sau nerezidente.
Contractele de împrumut pot fi încheiate în formă verbală sau scrisă. Contractul de împrumut
se încheie în formă scrisă în cazul în care:
· ambele părţi sunt persoane juridice;
· una din părţi este persoană juridică;
· ambele părţi sunt persoane fizice, iar valoarea contractului depăşeşte una mie lei.
Însă numai existenţa contractului de împrumut nu confirmă faptul acordării/primirii împrumutului.
Pentru aceasta este nevoie de o confirmare în scris – în cazul contractului încheiat între două persoane fizice şi
de documente de casă, ordine de plată, extrase de cont – în cazul când una dintre părţi este persoană juridică.
Contractele de împrumut prevăd respectarea termenelor de rambursare a acestora. În cazul lipsei
acestora împrumuturile urmează a fi restituite în decursul a 30 de zile din data acordării împrumutului.
Particularităţile specifice contractelor de împrumut determină modul de impozitare şi de
organizare a evidenţei acestora.
Din totalitatea impozitelor prevăzute în Codul fiscal asupra contractelor de împrumut în
anumite circumstanţe se aplică doar impozitul pe venit.
Reieşind din definiţia contractului de împrumut şi din prevederile Codului fiscal acordarea/primirea
împrumutului nu are careva consecinţe fiscale asupra părţilor (cu excepţia angajaţilor entităţii), deoarece
nici una din ele nu obţine avantaj economic. Însă în cazul stabilirii unei dobînzi, care reprezintă o sursă de
venit pentru împrumutător, urmează de a calcula şi achita impozitul pe venit pe principii generale.
Influenţa impozitului pe venit asupra fiecărei părţi participante la încheierea contractului de
împrumut este prezentată în tabelul 1.

Tabelul 1. Impozitarea împrumuturilor şi a dobânzilor aferente acestora cu impozitul pe venit

Persoane
Persoane rezidente
nerezidente
Acordarea împrumutului Primirea împrumutului de la
Nr.
Indicatorul persoanele fizice (cu ex-
crt.
cepţia întreprin- persoanele fizice
personalului entităţii
zătorilor individuali şi şi juridice
gospodăriilor ţărăneşti)
A 1 2 3 4
Dobânda cu rata mai mică decât rata de bază
Sursa de
1. stabilită de Banca Naţională a Moldovei şi Dobânda Dobânda
impozitare
împrumuturile fără dobândă
· 7 % din facilităţile ce nu depăşesc 26700
Cota de
2. lei 15 % 12 %
impozitare
· 18 % din facilităţile ce depăşesc 26700 lei
Art. 15 lit. a), art. 18 lit. c) şi art. 19 lit. c) din
Codul fiscal şi pct. 9 din Regulamentul cu
Art. 71 lit. f) şi
Temeiul privire la determinarea obligaţiilor fiscale
3. Art. 89 din Codul fiscal o), art. 91 (1) din
juridic aferente impozitului pe venit al persoanelor
Codul fiscal
fizice care nu practică activitate de
întreprinzător

33
 Continuarea tabelului
Termenul de
4. calculare şi Lunar Lunar Lunar
achitare
Lunar - IRV 09 codul Lunar - IRV 09
Lunar – forma IRV 09 codul SAL
5. Declararea DOB a) codul DOB b)
Anual – forma IAL 09
Anual – IAS 09 Anual – INR08

În activitatea cotidiană a entităţilor sunt frecvente cazuri de acordare a împrumuturilor

personalului (de regulă, fără dobândă). Conform prevederilor articolelor 18 şi 19 din Codul fiscal
atît suma împrumutului acordat salariatului, cît şi suma dobînzii, determinată ca rezultat al
diferenţei pozitive dintre rata de bază (rotunjită pînă la următorul procent întreg) stabilită de Banca
Naţională a Moldovei în luna noiembrie a anului precedent anului fiscal de gestiune şi rata dobînzii
calculată pentru împrumuturile acordate de către angajator salariatului, sunt considerate ca facilităţi
impozabile acordate de patron.
Prin urmare, este important de calculat corect suma facilităţilor care urmează a fi impozitată. În
continuare vom examina aspectul practic privind calcularea şi impozitarea acestora.
Să admitem că în ianuarie 2013 întreprinderea a acordat un împrumut salariatului pe un termen
de 4 ani fără dobândă în sumă de 150000 lei pentru lichidarea consecinţelor incendiului.
Suma facilităţilor acordate de patron salariatului se va determina conform relaţiei:
F = S x N x [(Rb – Rp) : 365] : 100, (1)
unde F - suma facilităţii, lei;
S - suma împrumutului, lei;
N - durata perioadei pe parcursul căreia salariatul s-a folosit de împrumut, zile;
Rb - rata de bază a dobânzii (rotunjită până la următorul procent întreg) stabilită de Banca
Naţională a Moldovei8, %;
Rp - rata dobânzii calculată pentru împrumutul acordat de către patron, %.
Calculele efectuate în primele 6 luni ale anului 2013 sunt prezentate în tabelul 2.

Tabelul 2. Facilităţile fiscale din împrumutul acordat de patron salariatului şi impozitul pe

venit reţinut din acestea
Restituirea Suma Depăşirea Durata de Suma
Suma venitului
Nr. 1/48 din rămasă a ratei do- folosire a impozitului pe
Luna sub formă de
crt. împrumut, împrumu- bânzii, % împrumu- venit reţinut la
facilităţi, lei
lei tului, lei (Rb – Rp) tului, zile cota maximă, lei
6 = 3 × (4 : 365)
A 1 2 3 4 5 7 = 6 × 18 %
× 5 : 100
1. I 0 150000 5 31 639,99 115,20
2. II 3125 146875 5 28 563,36 101,40
3. III 3125 143750 5 31 610,45 109,88
4. IV 3125 140625 4 30 462,33 83,22
5. V 3125 137500 4 31 467,12 84,08
6. VI 3125 134375 4 30 441,78 79,52

Din datele tabelului 2 rezultă că pentru luna ianuarie suma maximă a impozitului pe venit
reţinută din facilităţile acordate de patron poate constitui 115,20 lei. De fapt, această sumă depinde
de rata de bază a dobânzii (rotunjită până la următorul procent întreg) stabilită de Banca Naţională a
Moldovei, rata dobânzii calculată pentru împrumutul acordat de către patron, suma împrumutului
rămas şi venitul lunar impozabil al lucrătorului.
În cazul acordării împrumuturilor persoanelor interdependente legislaţia fiscală nu prevede
calificarea acestora drept facilităţi. Dar dacă împrumutătorul va înregistra pierderi ca urmare a
8
Rata de bază stabilită de Banca Naţională a Moldovei pentru lunile ianuarie – martie ale anului 2013 a constituit 4,5 %
, iar pentru lunile aprilie – iunie 3,5 % (http://www.bnm.md/md/fm_base_interes?redirect=1)

34
acordării împrumutului, atunci conform articolului 28 alineatul (8) din Codul fiscal se interzice
deducerea acestora în scopuri fiscale. Prin urmare, suma pierderilor înregistrate va majora venitul
impozabil al împrumutătorului.
În cazul primirii împrumuturilor cu dobândă de la persoane fizice rezidente şi de la persoane
fizice şi juridice nerezidente împrumutatul este obligat la data achitării dobânzii să reţină şi să
vireze la buget impozit pe venit la sursa de plată. În tabelul 3 este prezentat modul de calculare a
impozitului pe venit reţinut la plata dobânzilor.

Tabelul 3. Modul de calculare a impozitului pe venit reţinut la plata dobânzilor

Suma impozitului pe venit
Suma Suma dobânzii achitate, lei
Rata Suma reţinut la plata dobânzii, lei
Nr. împru-
Luna dobân- dobân- persoane- persoanelor persoane- persoanelor
crt. mutului,
zii, % zii, lei lor fizice fizice şi juridice lor fizice fizice şi juridice
lei
rezidente nerezidente rezidente nerezidente
A 1 2 3 4 5 6 7 8
1. I 100000 4 4000 600 480 3400 3520
2. II 100000 4 4000 600 480 3400 3520
3. III 100000 4 4000 600 480 3400 3520
4. IV 100000 4 4000 600 480 3400 3520
5. V 100000 4 4000 600 480 3400 3520
6. VI 100000 4 4000 600 480 3400 3520

În cazul achitării dobînzii împrumutatul este obligat să verifice minuţios apartenenţa împrumutătorului
la categoria de rezident sau nerezident, întrucât de aceasta depinde suma impozitului pe venit reţinut,
corectitudinea efectuării transferului la buget a sumei reţinute şi suma dobânzii achitate împrumutătorului.
Împrumutatul – persoană juridică rezidentă urmează să deducă cheltuielile aferente dobânzilor
suportate în baza contractului de împrumut în limita ratei medii ponderate a dobânzii determinată de
Banca Naţională a Moldovei la creditele acordate de sectorul bancar pe termen de până la 12 luni şi
peste 12 luni în valută naţională şi străină. Sumele aferente acestor cheltuieli calculate sau achitate
urmează a fi reflectate în anexa 2D la codul 03010 al Declaraţiei cu privire la impozitul pe venit
(forma VEN 12) şi vor majora (micşora) venitul impozabil al împrumutatului.
În cazul imposibilităţii stingerii obligaţiunilor privind împrumuturile de către împrumutat, acestea
pot fi casate în legătura cu expirarea termenului de prescripţie. Potrivit articolului 267 alineatul (1) din
Codul civil termenul de prescripţie general în interiorul căreia entitatea poate să-şi apere prin intentarea
unei acţiuni în instanţa de judecată dreptul încălcat este de 3 ani. La decontarea creanţelor compromise
(datoriilor expirate) se recunosc cheltuielile (veniturile) perioadei care se iau în calcul la determinarea
indicatorilor din Raportul de profit şi pierdere şi a venitului impozabil. Întrucât pentru împrumutător
cheltuielile privind decontarea împrumutului nu sunt ordinare şi necesare, achitate sau suportate în
cadrul activităţii de întreprinzător, ele nu pot fi deduse în scopuri fiscale (cu excepţia cazului când
conform articolului 31 alineatul (1) din Codul fiscal creanţele sunt recunoscute de instanţa de judecată
drept compromise şi s-au format în cadrul desfăşurării activităţii de întreprinzător, adică au fost destinate
obţinerii veniturilor sub formă de dobândă).
La decontarea împrumuturilor acordate persoanelor fizice (lucrători ai întreprinderii sau
persoane terţe) legislaţia fiscală în vigoare interpretează împrumuturile nerestituite pentru
persoanele fizice-lucrători drept facilităţi acordate de patron (articolul 19 litera b) din Codul fiscal),
iar pentru persoanele terţe – drept surse de venit impozabile (articolul 18 litera o) din Codul fiscal
şi Scrisoarea Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 26-08/4-11/4-1201/7826 din 07.12.2012).
Împrumutătorul nu va putea calcula şi reţine impozitul pe venit la sursa de plată deoarece în
momentul acordării aceste sume au fost calificate drept împrumut, dar va fi obligat să declare aceste
venituri suplimentare ale persoanelor fizice, precum şi să le informeze pe acestea până la 1 martie al
anului următor celui fiscal. La rândul său, persoanele fizice vor fi obligate să-şi declare veniturile şi
să achite impozitul pe venitul obţinut.

35
 La înregistrarea contractului de împrumut împrumutătorul va reflecta în contabilitate investiţii în
părţi legate sau nelegate pe termen lung sau scurt, folosind conturile sintetice 131 „Investiţii pe termen
lung în părţi nelegate”, 132 „Investiţii pe termen lung în părţi legate”, 231 „Investiţii pe termen
scurt în părţi nelegate” şi 232 „Investiţii pe termen scurt în părţi legate”, iar împrumutatul va
reflecta împrumuturile primite cu ajutorul contului 413 „Împrumuturi pe termen lung” sau 513
„Împrumuturi pe termen scurt”.
Modul de reflectare în conturile contabile a faptelor economice înregistrate ca rezultat al
încheierii contractului de împrumut este prezentat în tabelul 4.

Tabelul 4. Conţinutul faptelor economice şi corespondenţa conturilor contabile privind

acordarea/primirea împrumuturilor
Corespondenţa conturilor
Nr. Temei pentru
Faptul economic la împrumutător la împrumutat
crt. înregistrare
debit credit debit credit
A 1 2 3 4 5 6
Împrumut monetar
Contract de împrumut,
Reflectarea sumei
131,132, 241,242, 413, dispoziţii de plată şi de
1. împrumutului 241,242,243,244
231,232 243,244 513 încasare, ordin de
acordat/primit
plată, extras de cont
Contract de împru-
Calcularea dobânzii aferente
2. 228 621 714 513 mut, notă contabilă,
împrumutului acordat/primit
factură
Dispoziţii de plată şi
241,242, 241,242,
3. Primirea/achitarea dobânzii 228 513 de încasare, ordin de
243,244 243,244
plată, extras de cont
Reţinerea impozitului pe
venit în cazul acordării îm-
prumutului (fără dobândă Registru de salariu,
4. sau cu dobândă mai mică 531 534 - - fişă personală, notă
decât rata de bază stabilită contabilă
de Banca Naţională a Mol-
dovei) lucrătorilor entităţii
Contract de împru-
Reţinerea impozitului pe
mut, dispoziţii de
5. venit la achitarea dobânzii în - - 513 534
plată, ordin de plată,
folosul oricăror beneficiari
notă contabilă
Stingerea datoriei faţă de
Ordin de plată,
6. buget privind impozitul pe 534 242 534 242
extras de cont
venit
Rambursarea/primirea 241,242, 413, 241,242, Ordin de plată,
7. 131,132,231, 232
sumelor împrumutate 243,244 513 243,244 extras de cont
Decontarea creanţelor
compromise (datoriilor
131,132, 413, 612, Hotărârea instanţei
8. expirate) aferente dobân- 721, 714
231,232, 228 513 622 de judecată
zilor neachitate şi împru-
muturilor nerambursate
Împrumut nemonetar
Reflectarea valorii bunu- 131,132, 211, 212 etc. 211, 212 413,
1. Factură, nota contabilă
rilor împrumutate/primite 231,232 etc. 513
Faptele economice 2 - 6 şi 8 şi corespondenţa conturilor aferente acestora sunt aceleaşi ca şi în cazul
împrumutului monetar.
Primirea/returnarea 211, 212 131,132, 413, 211, 212 Factură, nota
7.
bunurilor fungibile etc. 231,232 513 etc. contabilă

36
 CONCLUZII
1. Acordarea/primirea împrumutului nu are consecinţe fiscale asupra părţilor (cu excepţia
angajaţilor entităţii), întrucît nici una din ele nu obţine avantaj economic. Însă, dacă în contractul de
împrumut este fixată dobînda, care reprezintă o sursă de venit pentru împrumutător, urmează de
calculat şi achitat impozitul pe venit.
2. Conform prevederilor Codului fiscal atît suma împrumutului acordat angajatului, cît şi
suma dobînzii sunt considerate ca facilităţi impozabile acordate de patron. De aceea, este important
de calculat corect suma facilităţilor care urmează a fi impozitată.
3. Împrumutatul – persoană juridică rezidentă urmează să deducă cheltuielile aferente
dobânzilor suportate în baza contractului de împrumut în limita ratei medii ponderate a dobânzii
determinată de Banca Naţională a Moldovei la creditele acordate de sectorul bancar pe termen de
până la 12 luni şi peste 12 luni în valută naţională şi străină. Sumele aferente acestor cheltuieli
calculate sau achitate vor majora (micşora) venitul impozabil al împrumutatului.

BIBLIOGRAFIE
1. Codul fiscal: nr.1163-XIII din 24 aprilie 1997. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2007, ediţie specială
2. Codul civil al Republicii Moldova: nr. 1107-XV din 6 iunie 2002. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2002, nr. 82-86
3. Hotărîrea nr. 77 din 15.02.2008 pentru aprobarea Regulamentului cu privire la determinarea obligaţiilor fiscale
aferente impozitului pe venit al persoanelor fizice care nu practică activitate de întreprinzător. In: Monitorul Oficial
al Republicii Moldova. 2008, nr. 32-33
4. Planul de conturi contabile al activităţii economico-financiare a întreprinderilor. In: Monitorul Oficial al Republicii
Moldova. 1997, nr. 93-96
5. БОЦИЕВА, И, БОРШ, E. Договор займа: юридические, бухгалтерские и налоговые аспекты. В:
Бухгалтерские и налоговые консультации. 2013, № 4, с. 7-15

CZU: 657

IDENTIFICAREA ŞI EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE

SEMNIFICATIVĂ CA URMARE A FRAUDEI
ŞEVCIUC Tatiana

Universitatea Agrară de Stat din Moldova

Summary. Misstatements of the financial statements may arise either as a result of fraud or an error.
The distinguishing factor between fraud and error is the extent to which the action behind the distortion of
financial statements is intentional or unintentional. Although fraud is a broad legal concept, the auditor is
interested in fraud that produces significant distortions of financial statements. Two types of intentional
misstatements are relevant to the auditor - misstatements resulting from fraudulent financial reporting and
misstatements resulting from misappropriation of assets.
Key words: Auditor, Distortion, Error, Fraud, Financial statements.

INTRODUCERE
Întocmirea situaţiilor financiare deseori cere conducerii entităţii să aducă un anumit număr de
argumente sau prezumţii care afectează estimările contabile semnificative şi pentru monitorizarea
caracterului rezonabil al unor astfel de estimări în mod constant. Raportarea financiară frauduloasă
se comite deseori prin denaturarea intenţionată a evaluărilor contabile. Frauda poate avea loc prin
subevaluarea sau supraevaluarea provizioanelor şi rezervelor în acelaşi mod, astfel încât acestea să
fie alcătuite fie pentru a egala mărimea veniturilor pe două sau mai multe perioade contabile, fie
pentru a obţine o anumită mărime a veniturilor şi a induce în eroare utilizatorii situaţiilor financiare
prin influenţarea percepţiilor lor asupra performanţei şi profitabilităţii entităţii. În acest context
efectuarea unei revizuiri retrospective a raţionamentelor şi prezumţiilor conducerii entităţii faţă de

37