Potestad tributaria y relación jurídica tributaria como

vinculo estatutario

POTESTAD TRIBUTARIA Y RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA COMO

VINCULO ESTATUTARIO
Power to tax and tax legal relationship as a statutory bond
Revista Tributária e de Finanças Públicas | vol. 131/2016 | p. 17 - 43 | Nov - Dez / 2016
DTR\2016\24475

Patricio Masbernat
Doctor en Derecho por la Universidad Complutense de Madrid. Licenciado en Derecho por
la Pontificia Universidad Católica de Chile. Magister en Derecho por la Universidad de
Chile. Director del Instituto de Investigaciones en Derecho de la Universidad Autonoma
de Chile. patricio.masbernat@uautonoma.cl

Área do Direito: Tributário

Resumen: El presente busca exponer una perspectiva de la potestad tributaria fundada
en una comprensión de la ciudadanía compatible con el Estado Constitucional y
Democrático de Derecho. Esto implica tanto analizar las doctrinas tradicionales sobre
potestad tributaria como de la relación jurídica tributaria, además de evaluar dichas
categorías jurídicas desde una comprensión contemporánea de la relación entre el
ciudadano y el Estado. Sobre dichos elementos, es posible reconstruir tanto el concepto
de potestad como de relación jurídica tributaria. En lo esencial, se defiende que la
potestad jurídica tributaria sólo habilita al Estado, de un modo originario, para configurar
un sistema tributario, y dentro de éste, una relación jurídica tributaria de carácter
estatutario. Tanto los órganos públicos como los ciudadanos se encuentran vinculados
por los elementos constitutivos de dicha relación, que incluyen regulaciones,
definiciones, estándares de conducta, reglas, principios, procedimientos, instituciones
etc.
Abstract: This paper exposes a perspective of the power to tax based on an
understanding of citizenship compatible with contemporary concept of the constitutional
and democratic rule of law. This argument requires the analysis of traditional doctrines
of power to tax and of the tax legal relationship, and, in addition, evaluates these legal
categories from a contemporary understanding of the relationship between the citizen
and the state. On those elements, it is possible to reconstruct both the concept of power
to tax as the tax legal relationship. Essentially, this paper argues that the power to tax
only authorizes to the State, to set up a tax system, and within it, a tax legal
relationship of statutory nature. The tax estatute (a complex legal framework) including
all kinds of regulations, standards of behavior, definitions, institutions, rules, principles,
procedures, etc. Both public bodies and citizens are bound by the constituent elements
of that legal relationship or the tax statute.

Palabras claves: Tributo - Tributación - Potestad tributaria - Relación jurídico tributaria -

Ciudadanía fiscal.

Keywords: Tax - Taxation - Power to tax - Tax legal relationship - Tax citizenship.
Sumário:
2
1Introducción - 2La potestad tributaria como expresión de ciudadanía tributaria - 3La
relación jurídica tributaria - 4Sistema tributario como estatuto: relación jurídica
tributaria estatutaria - 5Bibliografia

1 Introducción

1
El presente articulo nace a partir del estudio de la noción de tributo. El tributo ha sido
definido de múltiples formas, entre ellas, como obligación ex lege, lo que ha sido
enfatizado tanto los órganos legislativos, las decisiones judiciales, los actos
administrativos, la doctrina de los autores, etc. Dicha idea proviene de una determinada
comprensión de la potestad tributaria y de la relación jurídica tributaria. Dado que estos
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vinculo estatutario

asuntos son muy complejos, cada asunto ha debido ser discutido en diferentes artículos.
En otro articulo se ha evaluado la concepción tradicional de tributo, y en este, se evalúa
la concepción tradicional de potestad tributaria y de relación jurídico tributaria. Para
evaluar estos últimos asuntos, ha sido necesario plantear la categoría de ciudadanía
fiscal.

Por ello, se ha dividió en tres partes: ciudadanía tributaria y potestad tributaria; las
doctrinas tradicionales de relación jurídico tributaria; la concepción estatutaria de
relación jurídica tributaria. Dicha concepción es la que se defiende en este trabajo.

2
2 La potestad tributaria como expresión de ciudadanía tributaria

Actualmente, de acuerdo a las tesis más difundidas, y tradicionales, la potestad

3
tributaria es el poder de imponer tributos. Es entendida como expresión de soberanía y
4
poder (lo que lleva a reflexionar acerca de que no siempre se alcanza a comprender las
implicancias del constitucionalismo democrático en relación a la concepción teórica de
dicha la potestad), y este poder de sujeción e imperio tiene por objeto la imposición de
tributos como obligaciones de pago y la creación de medios de aseguramiento de dicha
5
finalidad. En un confuso constructo teórico, se menciona de un modo no siempre
distinguible al Estado legislador (creador del sistema de exacciones patrimoniales
obligatorias) y al Estado ejecutor de las exigencias nacidas de las leyes (Administración
6
tributaria), mediante un conjunto de potestades y derechos y prerrogativas del sujeto
7
activo, que se extienden incluso a diversas de carácter judicial. Esta visión teórica se ha
retroalimentado de los enfoques normativos e institucionales vinculados al sistema
tributario y la obligación tributaria.

Massone entrega una definición estándar de la doctrina chilena. Este autor indica que la
potestad tributaria es función legislativa, manifestación del poder de imperio,
específicamente de instituir unilateralmente tributos, además de deberes y prohibiciones
8
de naturaleza tributaria. Dado que deriva de la soberanía, es abstracto, exclusiva,
9
irrenunciable, inalienable y permanente.

Perez de ayala et all. definen la potestad tributaria o poder tributario como la “potestad
10
de crear y establecer los tributos por norma de rango de ley”. La ley crea el tributo,
que se configura como un vinculo jurídico, esto es, como deber de pagar. Dicha potestad
es manifestación del poder político, y produce distintas clases de normas tributarias:
normas reguladoras de la titularidad y del ejercicio del poder tributario; normas de
11
Teoría General del Derecho; normas de Derecho Tributario Material y Formal. La
potestad tributaria (poder político) se puede distinguir de la potestad de imposición
12
(potestad administrativa). No obstante ello, no es posible escindir la potestad tributaria
de otras situaciones en que se encuentra la Administración (tales como el derecho de
13
crédito, a la percepción de los tributos).
14
En definitiva, en el contexto de una concepción teñida de aspectos autoritarios y
15
preconstitucionales, el Estado mediante el ejercicio de la potestad tributaria hace nacer
la obligación legalmente y sus condiciones, el tributo que deberá pagar el obligado, y
ejecuta dicha ley sujeta a sus propias perspectivas interpretativas, bajo la pretensión de
que sólo hace actuar a la ley. La potestad tributaria (potestad de legislar y de
reglamentar) parece identificarse con la titularidad del crédito tributario (del tributo, en
lenguaje usual de la doctrina) determinado en cada caso por un órgano estatal
(Administración Tributaria, principalmente), por lo que parece consistente que se dote al
acreedor (Estado) de potestades de ejecución en razón de la legitimidad del
establecimiento de tributos (v.g., solidaridad, gastos públicos, etc.), lo que a su vez
legitima la limitación de derechos fundamentales.

Si se identifica la potestad tributaria con todos los pasos que conducen a la recolección
16
de recursos financieros, es coherente unir en una sola mano el poder de legislar
(establecer el tributo), el poder de determinar la obligación tributaria (“aplicar” la ley), el
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vinculo estatutario

poder de exigirla (ejecutar el crédito), y luego el poder de destinar dichos fondos a

ciertos fines. Es coherente, pero al menos debiera ser cuestionado o al menos modulado
en el contexto actual de Estado Constitucional y Democrático de Derecho.

Por otro lado, se sostiene que la potestad tributaria, en su ejercicio, debe sujetarse a
una restricción básica, cual es, que el tributo o la obligación tributaria debe imponerse
por ley (se usan los términos tributos y obligación tributaria de modo intercambiable con
17
cuota tributaria o deuda tributaria ), suponiendo en tales términos la equivalencia con
el principio de autoimposición, siendo que ambos son diferentes y pertenecen a distintos
18
ámbitos. Esta restricción es denominada principio de reserva de ley (aunque en Chile y
19
Argentina suele denominársele como principio de legalidad ), el que es uno de los
20
principios formales de la tributación. Dado lo anterior, se afirma que la obligación
tributaria constituye una obligación ex lege, configurada dentro de la estructura de la
21
relación jurídico tributaria (aunque en ocasiones se usa esta última categoría de modo
22
intercambiable con la de obligación tributaria o tributo). Desde una perspectiva
completa, la doctrina más avanzada comprende la relación jurídica tributaria a partir del
23
deber constitucional a contribuir a los gastos públicos, configurando el concepto de
24
tributo y de carga tributaria en general, y considerando los principios materiales sobre
25
las cuales se debe construir el sistema tributario, y sus fines u objetivos fiscaes y
26
extrafiscales contenidos en la Constitución.

Esta posición doctrinaria presenta un reflejo en la jurisprudencia constitucional chilena.

La sujeción de la potestad tributaria a la Constitución, como norma jurídica, no ha sido
suficientemente desarrollada por el Tribunal Constitucional chileno (TCCh),
27
probablemente dado el carácter político que también tiene la Constitución. El control
del TCCh tampoco resulta ser muy restrictivo, probablemente basado (al menos en
parte) en el respeto del principio democrático de los órganos políticos y su legitimidad
para configurar el ordenamiento jurídico (deferencia hacia los órganos políticos). Se ha
considerado que basta el respeto al principio de reserva de ley, para legitimar el acto
28
legislativo tributario. Ahora, dicho principio se ha entendido de un modo relativo.

En efecto, el TCCh, en sentencia n. 2723-14 (03.09.2015) da cuenta de una idea de

potestad tributaria como competitiva con los derechos, (y que puede ser ejercida con la
más amplia discrecionalidad, conforme lo indica el C. 20.º de sentencia n. 1405-09 de
03.08.2010), de lo que se deriva lo sostenido en sentencia n. 1399-09-N.1469-09
(acumulados, de 04.09.2010) que el tributo debe imponerse “bajo parámetros de
razonabilidad que suponen que éste se encuentre al alero de una fundamentación
razonable y objetiva, y que su finalidad implique que la intervención de un derecho
fundamental sea adecuada, necesaria y tolerable para el destinatario de la misma” (C.
27.º). Asimismo, como se observa en STCCh n. 1.452-09 (de 05.08.2010, en el C. 19.º)
la comprensión de la idea de potestad tributaria presenta para este Tribunal parámetros
muy generalistas, no especificando ningún aspecto de dicho instituto, y lo define
(siguiendo algunos autores) como “la facultad que tiene el Estado de establecer tributos
por ley, modificarlos y derogarlos” (citando a Juan Eduardo Figueroa Valdés) justificada
en “el deseo de conseguir una mejor justicia distributiva ” (citando a Eugenio Evans
Espiñeira).

Desde nuestra perspectiva, la Potestad Tributaria debiera concebirse en el marco del

Estado Constitucional y Democrático de Derecho, y dentro de un esquema
contemporáneo de ciudadanía. Por de pronto, la potestad debe justificarse como un
deber-poder jurídico finalizado, que nace y se configura de acuerdo a Derecho y se
29
ejerce de acuerdo a Derecho (un Derecho generado democráticamente); sustentado en
el deber constitucional de contribuir a los gastos públicos, y ponderado con los derechos
fundamentales y los demás principios, valores, fines y bienes constitucionalmente
30
consagrados, de acuerdo a una interpretación sistemática.

A nuestro juicio, y no obstante la potestad política de los órganos públicos (en el

contexto del Estado Constitucional y Democrático de Derecho) “de definir el modo y la
31
cuantía en que los ciudadanos deben contribuir a los gastos públicos”, entendemos que
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vinculo estatutario

ello no admite una total discrecionalidad, ya que hoy en día el único núcleo de certeza o
de acuerdo que podemos tener a nivel institucional es el respeto de los derechos
32
fundamentales y la limitación jurídica del poder del Estado (en ese marco, existe
33
espacio para decisión política sujeta a Derecho y racionalidad jurídica). Resulta
necesario poner especiales filtros analíticos, dado que el establecimiento de cargas
públicas de toda clase, la creación de figuras fiscales y parafiscales, y la imposición de
limitaciones de cualquier tipo a la actividad y a los derechos fundamentales de los
ciudadanos en el marco del sistema tributario, podrían atentar contra ese núcleo mínimo
de arreglos institucionales válidos en un marco político y jurídico actualmente
justificable.

Ahora, la Potestad Tributaria de este modo sujeta a Derecho, sólo otorga a los órganos
estatales la competencia para configurar un sistema tributario, y para vincular
estatutariamente a dicho sistema a los habitantes de un país y a todos a quienes
considere ,de acuerdo a criterios de racionalidad técnica, obligados tributarios y
contribuyentes (residentes, y no residentes en ciertos casos).

Que el vinculo de los habitantes de un Estado con el sistema tributario sea estatutario
implica que principalmente se vinculan de por vida (jurídicamente hablando, por un
tiempo prolongado de acuerdo a las reglas especificas establecidas, por ejemplo, para
los residentes) a un sistema tributario, y no (o no principalmente) a través de actos o
hechos particulares. Dicho sistema tributario constituye un estatuto con contenido
complejo: derechos, deberes, facultades, funciones, responsabilidades, procedimientos,
principios, instituciones, etc.

Conforme a nuestra tesis, la potestad tiene por objeto, entonces, la creación de un

sistema jurídico, un sistema de normas y no tiene por objeto configurar créditos o
deudas.

Ahora, tanto la generación de las normas jurídicas y su aplicación exigen un debate

publico de carácter institucional regido por normas de procedimiento y de contenido
interpretativo que legitimen jurídicamente (y políticamente, en su caso) el acto de
autoridad respectivo, las propias del discurso práctico racional y las propias de la
34
argumentación jurídica.

La Potestad Tributaria se concreta en el establecimiento de un sistema jurídico tributario

(propiamente, un estatuto jurídico), y el deber de contribuir a los gastos públicos se
plantea básicamente como una relación jurídica tributaria de carácter estatutaria, de los
obligados tributarios (usamos este termino como “todo individuo susceptible de
imputación de un deber tributario”) hacia las obligaciones y los derechos emanados del
sistema tributario. Es decir, la principal consecuencia de la instauración de un sistema
tributario es una vinculación a éste tanto de los órganos del Estado, la Administración,
los Tribunales, los obligados tributarios, los contribuyentes. Todos se encuentran sujeto
35
al estatuto, constituido por valores, principios, reglas. Las personas vinculadas al
sistema tributario se encuentran sujetas, entonces, a un estatuto, con independencia de
que deban pagar un impuesto específico, y del sistema tributario configurado como
estatuto surgen las diversas obligaciones y derechos (RUBIO, Patricia, El principio de
confianza legitima). Quizás nunca deban hacerlo (pagar, por ejemplo, impuesto a la
renta), pero siempre deberán cumplir con una multiplicidad de deberes que impone el
estatuto (por ejemplo, de registro, de información, de declaración, etc.) y serán
beneficiados por derechos. Es decir, esos deberes son independientes de un pago (de un
tributo, entendido como cuota a pagar), nacen del estatuto a que se encuentra sujetas
las personas (obligados en general, contribuyentes), no del deber de pago de un
impuesto en particular.

Entonces, la potestad tributaria (definida como se indicó) debe orientarse a hacer

cumplir el deber constitucional de todos de contribuir a las necesidades públicas
(conforme a las exigencias institucionales formales y materiales) diseñando el sistema
tributario y no exigiendo cuotas dinerarias (“tributos”, como este termino se usa en un
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vinculo estatutario

sentido cotidiano) o constituyendo obligaciones tributarias de pago. Ello, porque la

configuración de la obligación tributaria es una función de operación del sistema, en que
intervienen diversas clases de normas y de órganos públicos dentro de sus
competencias, considerando hechos concretos, y realizando operaciones de carácter
interpretativo y justificativo.

Por tanto, distinguimos claramente la relación jurídico tributaria (estatutaria) de la

obligación tributaria (concreta sujeción de contenido especifico constituida por los
procedimientos institucionales específicos).

Es decir, en el marco del Estado Constitucional y Democrático de Derecho, la potestad

tributaria tiene otras características y finalidades y la relación jurídico tributaria y la
obligación tributaria presenta una estructura diferente a la que se les ha dado
históricamente en otros contextos jurídicos históricos predemocráticos o
preconstitucionales. De ahí que hay que modular y relativizar el valor interpretativo de la
historia de los tributos para entender la actual configuración del fenómeno de la
tributación.
3 La relación jurídica tributaria

Sobre la base de la comprensión estándar o mayoritaria de potestad tributaria se

construye la idea consecuente de relación jurídico tributaria. Revisaremos algunos
enfoques de la doctrina estándar en Chile y, luego, de la doctrina comparada, en sólo los
aspectos que nos interesan destacar.

Perez Abundio define la relación jurídica tributaria como el “conjunto de derechos y

obligaciones que, emanando del ejercicio del Poder Tributario, alcanzan tanto al titular
36
del mismo como a los contribuyentes y terceros”. La categoría de la relación jurídica
tributaria sería homologa a la categoría de obligación tributaria.

Relación jurídico tributaria, para Polinelli es "el conjunto de derechos y obligaciones que
emanando del ejercicio del poder tributario, alcanzan tanto al titular del mismo como a
37
los contribuyentes y terceros".

Altamirano y Muñoz definen la relación jurídica tributaria como "el vinculo jurídico en
virtud del cual un sujeto debe dar a otro sujeto, que actúa ejerciendo el poder tributario,
una suma de dinero o realizar a su favor una determinada prestación que la ley
38
determina de manera expresa". Estos autores confunden la relación jurídica tributaria
con la obligación tributaria, concluyendo que "la relación jurídica tributaria contiene el
derecho fundamental de la administración impositiva: el derecho al crédito tributario, y
otros derechos de contenido diferente, pero relacionados al derecho primordial al crédito
como son los derechos a imponer multas, a exigir intereses moratorios, las facultades de
fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, la de citar, liquidar impuestos, o
39
de girarlos". La obligación tributaria se caracteriza por constituir un vinculo jurídico que
solo puede nacer por ley, de derecho publico, indisponible, de contenido patrimonial
(pago de suma de dinero). La relación jurídica tributaria nace por la realización del hecho
40
imponible, y junto a esa obligación, se encuentran otras que permiten la función de
41
fiscalización que se denominan obligaciones accesorias.

A su vez, Aste indica que solo la ley puede generar la obligación tributaria, y luego de
referirse a los sujetos, cita a la causa como elemento de la obligación tributaria cuyo
contenido sería la efectiva realización del hecho que la sustenta normativamente, el
beneficio contenido por el contribuyente o su capacidad contributiva, lo cual este autor
42
no comparte completamente. Asimismo, distingue el objeto de la obligación, aquello a
lo que el sujeto pasivo se obliga, constituido por obligación principal y accesorias. La
obligación de pago nace, para este autor, con la realización del hecho imponible
43
determinado en la ley.
44
La referencia mas extensa en Chile es de Oschenius, quien abordó estos asuntos,
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vinculo estatutario

distinguiendo las teorías sobre la obligación tributaria: como relación jurídica de poder y
no de Derecho; como relación de carácter administrativa general; la tesis que entendía
la obligación de pago como la única genuina, reservando las otras al carácter de
deberes; la tesis que sostenía que de ella nacían derechos subjetivos para ambas partes.
Este autor cita la opinión de Dino Jarach, quien si bien reconocía el carácter de Derecho
Público de la obligación tributaria, no lograba justificar diferencias con la obligación de
Derecho Privado. Para este autor, como para todos los posteriores en Chile, la obligación
tributaria nace con el cumplimiento del hecho imponible, pues con ello queda trabada de
45
iure la relación entre contribuyente y Estado, si bien la Administración mediante el
acertamiento hace la obligación tributaria liquida y determinada (en especie y cantidad),
y su valor se encuentra en que prueba la existencia del hecho imponible. En otro punto
relevante, plantea que las obligaciones tributarias accesorias (doctrina chilena suelen
denominar así a las obligaciones formales) tienen por objeto asegurar la obligación
46
tributaria principal.

En Chile, la doctrina reconoce la idea de relación jurídico tributaria, pero generalmente

aparece bajo el mismo contenido de tributo y de obligación tributaria, y su exigencia de
sujeción a las normas constitucionales, pero en general sin profundizar las categorías en
juego (que son claramente menos en numero que las usadas en Derecho Comparado).

A nivel legal, la obligación tributaria es entendida como obligación vinculada al

cumplimiento del hecho imponible; y el devengamiento, como el momento en que nace
47
la obligación tributaria, sujeta al plazo de exigibilidad. Se sostiene que la obligación
tributaria nace por ley, la ley actúa a través de la actividad administrativa y judicial, en
su caso. Por ello, la determinación de la obligación tributaria, mediante actos
administrativos, permiten actuar (aplicar directamente) la ley, que es la que impone la
48
obligación legal al contribuyente, imperativa, indisponible, innegociable. Se describe la
actividad de la administración o del juez como autonómica, de mera aplicación de la
única solución correcta de la ley al caso. No se plantea un cuestionamiento, dentro de
este esta postura general, acerca de la existencia de decisiones contradictorias entre la
Administración y los tribunales, o entre los mismos.

Ahora, la obligación tributaria es comprendida en términos semejantes a la Teoría

General de la Obligación de Derecho Privado, no obstante sostenerse de modo expreso
que se trata de una obligación de Derecho Público. En efecto, la obligación tributaria
siempre se describe como una obligación de actos y hechos concretos: se debe algo
porque (y sólo porque) se efectúa una acción o actividad determinada o sucede un hecho
determinado, descrito minuciosamente en la ley. Es una obligación (la tributaria) de un
acto o de un hecho. La naturaleza jurídica y la función del acto administrativo de
determinación de la obligación tributaria es, de acuerdo a las tesis mayoritarias, de
declaración y no de constitución de la obligación tributaria. Existen otros enfoques no en
Chile, sino en Derecho Comparado.

Como veremos, sin embargo, hasta las tesis que defienden el carácter constitutivo de la
actividad administrativa o judicial (teorías dinámicas, presentes en el Derecho
Comparado), no han obtenido todas las consecuencias institucionales de su postura.

Giuliani Fonrouge entiende que "relación jurídico tributaria está integrado por los
correlativos derechos y obligaciones emergentes del ejercicio del poder tributario, que
49
alcanzan al titular de este, por una parte, y a los contribuyentes y terceros, por otro".

No se trata de una categoría desarrollada en iguales términos en todos los países, no

50
obstante la existencia de cierto consenso al menos en el Derecho Continental, puesto
que en Inglaterra y Estados Unidos, existe un diferente enfoque de las categorías
51
jurídicas teóricas, dado probablemente el modo de resolver los casos y comprender la
forma de generar las normas jurídicas, y el carácter de dichas normas.

Existen diferentes teorías acerca de la relación jurídico tributaria, de acuerdo explican

52 53
Ferreiro y Luchena:
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a) La teoría de la potestad de imperio, define el tributo como “prestación coactiva”.

Entiende el tributo como poder, como poder de imperio que no conoce límites jurídicos.
La prestación coactiva tiene por objeto una obligación.

b) La teoría de la relación jurídica obligacional, que define el tributo como obligación,

semejante a la existente en Derecho Privado, pero teniendo como peculiaridad que el
contenido de la obligación viene determinada exclusivamente por la ley. En esta teoría,
toma relevancia la categoría de hecho imponible, como criterio legitimador del
establecimiento del tributo.

c) La teoría del carácter complejo de la relación jurídico tributaria, defendida por Berliri y
Giannini, conforme a la cual existe un haz de obligaciones, principales y accesorias,
deberes, derechos. La crítica que se le efectúa es que sus defensores nunca pudieron
delimitar esta obligación ni justificar la pervivencia de una en caso de extinción de las
otras. Se trata de un enfoque “estático”, más enfocado a la relación del Estado con el
contribuyente.

d) La teoría de la función tributaria, entendida ella como poder-deber del Estado para
desarrollar la actividad tributaria, para obtener recursos mediante medios coactivos. Se
trata de una postura “dinámica” enfocada a los procedimientos de actuación de los
órganos estatales para desarrollar dicha función (procedimientos de imposición). La
debilidad de esta postura está en que esta teoría mezcla y confunde conceptos jurídicos
elementales (confunde lo que el tributo es con el como el tributo se aplica).

Las teorías anteriores, para Ferreiro suponen una relación de poder del Estado sobre los
contribuyentes, entienden el tributo como prestación coactiva, lo que es contrario al
54
actual Estado de Democrático de Derecho.

Sobre la base de la doctrina italiana, Perez de Ayala distingue entre el deber de pagar
que nace con el cumplimiento del hecho imponible, de la obligación de pagar que nace
con el acto liquidatorio. Hay quienes defienden que dicha obligación nace desde la
realización del hecho imponible; otros, desde la liquidación. Solo con el acto liquidatorio
surgirá la tutela jurídica del crédito para la Administración, un derecho subjetivo. Antes,
sólo existe una situación de poder para la Administración. Para la otras perspectivas,
todas las situaciones subjetivas de contenido patrimonial nacidas en el ámbito tributario
son reconducibles a la categoría de obligación. El acto liquidatorio hace liquida y exigible
55
la obligación, ya nacida con la realización del hecho imponible.

Gonzalez observa que el debate acerca de la relación jurídica obligacional se mantiene

presente, y que las teorías hasta ahora sostenidas son insuficientes, inexactas, confusas.
Por ello, defiende la tesis que afirma que (en toda clase de tributos, con o sin acto de
imposición) “del presupuesto de hecho nace un deber frente al cual no existe derecho de
crédito para el ente impositor, sino un poder abstracto, que está destinado a asumir un
contenido concreto en función de acontecimientos posteriores, tales como el
56
cumplimiento o el incumplimiento del deber nacido del presupuesto”, pero dicho deber
no constituye una obligación tributaria, ya que su cumplimiento puede ser objeto de
definición del acreedor mediante actos de verificación. El deber tributario y el poder de
imposición, entonces, constituyen situaciones subjetivas autónomas (no forman parte de
la misma relación jurídica), y son “aptas para dar lugar a un conjunto de actos
constitutivos de un procedimiento jurídico: el procedimiento de imposición, concepto que
en la doctrina moderna representa una noción alternativa o complementaria de la
relación jurídica, que es el instrumento de conexión entre situaciones subjetivas
57
reciprocas”.

Por su parte, Russo sigue una doctrina que parece neutral. Distingue entre los tributos
liquidables (deben ser determinados por un acto administrativo) y autoliquidables
(pueden ser determinados por el propio contribuyente). Respecto de los tributos
autoliquidables, con la realización del hecho imponible nace la obligación tributaria
(normalmente de pago) y por ello su fuentes se encuentra directa y exclusivamente en
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58
la ley. Respecto de los tributos liquidables, cabe la discusión acerca de si el acto
administrativo de determinación de la obligación es constitutivo o declarativo. En este
caso, hay que verificar si la ley otorga a la administración un poder para hacer surgir la
59
obligación. En los tributos liquidables, Russo distingue una doble fase, estática y
dinámica. Desde su perspectiva, en general es con la realización del hecho imponible que
se comienzan a generar las diferentes obligaciones legales vinculadas a la tributación, no
obstante debe establecerse una distinción entre cada una de las obligaciones generadas
60
en cada caso.

Ferreiro comparte la teoría que entiende el tributo como una obligación y vincula al
tributo con la teoría de obligación jurídica general y coherentemente con el resto del
ordenamiento jurídico, y con la propia idea de Estado Democrático de Derecho. Esto
último se refleja en que mediante este expediente incorpora el principio de separación de
poderes y el de personificación del Estado, y colocan al ciudadano y al Estado en un
plano de relación horizontal en cuanto ambos son sujetos de Derecho, sometidos a la
61
Ley. Esta perspectiva otorga coherencia al ordenamiento tributario, integra el sistema
tributario con el resto del sistema jurídico. Ahora, la obligación tributaria surge de la
realización del hecho imponible debiendo, por ello, el contribuyente, satisfacer la
prestación debida. De ahí que la relación jurídica tributaria implica a la obligación
tributaria. Distingue entre obligación principal y obligaciones accesorias y obligaciones
62
formales.

Todas las obligaciones tributarias se vinculan a la obligación principal (de pago),

incluidas la de los responsables tributarios y las obligaciones a cuenta (existe una
relación de subsidiariedad). En palabras de Ferreiro: “[e]sta intima relación con la
obligación tributaria principal deriva de que todas ellas satisfacen el mismo y único
63
interés del acreedor: el cobro del tributo debido”. Junto a las obligaciones subsidiarias,
surgen obligaciones accesorias a la principal (obligaciones de pago por intereses de
demora, por recargos, por sanciones por falta de pago, y obligaciones de pago entre
particulares derivadas del tributo): “El Derecho Tributario no disciplina sólo la obligación
de pago en que el tributo consiste. Regula muchas otras situaciones, vínculos y
relaciones encaminadas todas ellas en su normativa y dentro de un orden constitucional
democrático como el nuestro a dos fines esenciales: la efectiva aplicación de los tributos
conforme al principio constitucional de capacidad económica y el sometimiento del poder
64
– también del poder tributario – y de su ejercicio a la Ley y al Derecho”.

Para Ferreiro, la doctrina prestó demasiada atención al análisis de la obligación tributaria

y descuidó el estudio de los procedimientos tributarios. Ahora, junto con exigirse una
interpretación sistemática de la normativa tributaria, debe considerarse la distinción
entre Derecho Tributario sustancial o material (Derecho Tributario de Obligaciones) y
adjetivo o formal (instrumental a la efectiva aplicación del tributo, por lo tanto, no priva
65
ni atribuye a nadie un bien o un derecho). De ahí se comprende la existencia de
obligaciones formales, las que no tienen un fin en sí mismas, sino la efectiva aplicación
66
del tributo.

Desde nuestro análisis, la generalidad de las perspectivas teóricas tradicionales (y esto

es casi absoluto en la doctrina y jurisprudencia chilenas) presentan, una comprensión
simplificada y estática de la obligación tributaria, no vinculada a la dinámica de los actos
67
y procedimientos institucionales de configuración de la misma, y tampoco consideran
las exigencias y condicionamientos del sistema tributario en los términos que
68
actualmente exige el Estado Constitucional y Democrático de Derecho, es decir, de
69 70
acuerdo a la comprensión de contribuyente como ciudadano. - Como sostiene
Scalinci, tanto el carácter como el contenido del Derecho Tributario debe ser considerado
71
como derecho de ciudadanía.

Asimismo, estas teorías, en general, se muestran teñidas con la idea de la vinculación al

hecho singular llevado a cabo por el contribuyente y no al sistema jurídico tributario en
72
su conjunto, lo que mostraría que su orientación u origen es iusprivatista (no
evolucionando, al menos en términos suficientes, en este punto, a una nueva
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vinculo estatutario

comprensión de dicha institución desde la perspectiva iuspublicista). Se tratan, en

general, en este sentido, de teorías que podrían denominarse como “del acto tributario”
(con lo que efectuamos un paralelo con las teorías del acto jurídico o del contrato)
–obviamente vinculada al hecho gravado definido en la ley –, y no de teorías que
consideren la realidad de la relación del obligado tributario con el Estado, cual es, una
73
vinculación de carácter estatutario, que es lo propio de una obligación de Derecho
74
Publico configurada sobre el deber de contribuir a las expensas publicas.
4 Sistema tributario como estatuto: relación jurídica tributaria estatutaria

Retornando a nuestra idea original, entendemos la potestad tributaria como aquella que
autoriza al Estado a generar el estatuto de que da cuenta la relación jurídico tributaria.
El principal instrumento para su configuración es la ley, la potestad reglamentaria
derivada y autónoma. En segundo término, son relevantes los actos administrativos
75
generales y particulares, las decisiones judiciales para casos particulares, etc.
76
Que la relación jurídica entre el ciudadano y los órganos del Estado sea estatutaria,
implica que está constituida por un conjunto de regulaciones generales, definiciones,
77
instituciones, principios, funciones, potestades, derechos, obligaciones,
responsabilidades, etc. que determina legalmente su contenido, y las posibilidades y
condiciones de actuación de los ciudadanos y de los órganos del Estado.

En dichos términos, tanto el sujeto activo como el sujeto pasivo se encuentran

comprometidos con un estándar determinado de conducta orientado a los fines del
sistema tributario en el marco del Estado Constitucional y Democrático de Derecho, tales
como la actuación de buena fe y la interdicción de conductas que vulneren o defrauden a
la ley o al Derecho. Parte esencial de la determinación del contenido de la relación
jurídico tributaria se encuentra en la especificación de dichos estándares de conducta.

Dicho vinculo jurídico, entonces, es complejo y sistémico (en el sentido indicado) y de

carácter estatutario, y se encuentra sujeto a las condiciones que exige el Estado
Democrático y Constitucionales de Derecho. Una vez que nace, el sistema tributario se
encuentra relacionado al y coordinado con el sistema jurídico general, y subordinado a
los principios y reglas de mayor jerarquía. Entonces, la relación jurídica tributaria se
enmarca en una comprensión completa del sistema jurídico, particularizado por los casos
que típicamente se definen como de carácter tributario.

Dado lo anterior todos los intervinientes en la relación jurídico tributaria, tanto la

Administración en general y la Administración Tributaria en particular como el ciudadano
en general y el contribuyente en particular, se encuentran sujetos tanto al Sistema
Jurídico en primer término, y dentro de cada caso concreto en que incida un asunto de
naturaleza tributaria, a todas aquellas normas jurídicas que se encuentren llamadas a
resolver ese caso.

Entonces, lo que suele denominarse como sistema jurídico tributario sólo dice relación
con un conjunto de normas que regulan impuestos de manera muy especifica, pero este
sólo constituye una parte de las normas legales (y reglamentarias) llamadas a resolver
un caso de naturaleza tributaria. Ello, porque el contribuyente es un ciudadano, y el
ciudadano se encuentra vinculado a todo el sistema jurídico. Y los casos se resuelven con
múltiples normas, de diferente jerarquía y naturaleza, especializadas por el tipo de caso
y no sólo por la especifica subárea del Derecho a que se encuentre referido. Obviamente,
concurren las normas de acuerdo a criterios de especialidad, conforme a criterios de
aplicación e interpretación, etc.

El ciudadano se encuentra vinculado a dicho estatuto, del cual pueden nacer

potencialmente diversas obligaciones formales y materiales (de pago) y accesorias, de
distinta naturaleza, además de estándares de comportamiento. Por ejemplo, deber de
inscribirse en registro, de generar documentos y respaldos de operaciones, de informar
de actos de terceros, de informar de actos propios, de declarar, de pagar, etc. Se trata
de algunas obligaciones que no nacen del deber de contribuir, otras que nacen del deber
Página 9
 Potestad tributaria y relación jurídica tributaria como
vinculo estatutario

de contribuir, otras que no tienen relación con el deber de pagar, etc.

A partir de este vinculo estatutario, se encuentran excluidas o fuera del sistema jurídico
las actuaciones fraudulentas, abusivas, predatorias, arbitrarias, irracionales,
irrazonables, los ilícitos típicos tanto como los ilícitos atípicos, etc. En este contexto, el
ciudadano debe actuar de buena fe, y se excluyen del estándar de conducta
78
jurídicamente admisible el actuar en abuso del derecho, en fraude de ley; y de parte
de la Administración, el estándar de conducta admisible implica la obligación de actuar
79
de buena fe (principio de la confianza legitima, además del principio de legalidad y
razonabilidad), y la exclusión del abuso del Derecho, fraude de ley o desviación del
80 81
poder. -

Ahora, cada determinación de obligación tributaria específica y concreta (sean formales o

materiales) derivadas de la aplicación del estatuto tributario al caso concreto, se deben
configurar de acuerdo a los mecanismos institucionales pertinentes, i.e., si se trata de
reglas simples, mediante la mera operación silogística, pero de modo progresivo la
variación gradual desde los casos menos fáciles a los casos difíciles (v.g., la aplicación de
conjunto de reglas, reglas con contenido valorativo, principios, o un conjunto de las
anteriores), exigirán operaciones de carácter interpretativo y justificativo cada vez más
desarrolladas y sofisticadas o exigentes, y esas decisiones de carácter institucional
deberán ajustarse tanto a los requerimientos del discurso práctico racional como del
discurso técnico jurídico (a las reglas de la argumentación jurídica, a las fuentes del
Derecho, a la racionalidad y razonabilidad en la aplicación de normas en el marco del
82
Estado de Derecho).

La vinculación de ciudadano al sistema jurídico tributario es estatutaria, y de dicho

estatuto no nace una especifica obligación de pago. La obligación tributaria de pago no
es creada ni puede ser creada por ley, dado que para nacer ella se requiere de una
multiplicidad de condiciones fácticas y normativas y de decisiones institucionales que,
por cierto tienen base (o se supone que la tienen) en la ley, pero no nace sin más de la
ley.

Y en este sentido, puede existir una analogía con el Derecho de los Contratos. El
contratante se encuentra obligado por el contrato y por la ley que lo regula, y que
establece un estatuto definido, pero no tiene una obligación por la ley sino
mediatamente (y entendemos que la fuente inmediata es su voluntad). En materia
tributaria los elementos de orden público y de Derecho Público son mayores, por cierto,
y existen múltiples diferencias. Pero el ciudadano que tiene una deuda tributaria no la
tiene por la ley, sino por la existencia de un conjunto de decisiones particulares (celebrar
un contrato) o hechos (muerte), decisiones institucionales interpretativas (liquidación de
la Administración, sentencia), etc. que tienen su base por cierto en el ordenamiento
positivo (ley, reglamentos, actos administrativos generales, etc.). Pero, en el caso de los
obligados tributarios (en los términos definidos en este trabajo), sucede algo semejante,
se encuentran obligados por existir una serie de condiciones que no sólo están
constituidas por normas legales abstractas y generales (y menos aún sólo contenidas en
las leyes tributaria). Por ello, el caso concreto es lo esencial para determinar tanto la
83
existencia de la obligación tributaria como su contenidoçç **. Sobre nuestra posición
teórica respecto de la obligación tributaria, sólo podremos hacernos cargo en otro
articulo.

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1 Este artículo forma parte del proyecto CONICyT FONDECyT Regular N. 1140290
(Evaluación critica y reconstrucción dogmática del concepto y los perfiles del tributo en el
sistema jurídico chileno, y sus parámetros justificativos, particularmente fines
extrafiscales. Un estudio sustentado en el derecho comparado) del cual el autor es
Investigador Responsable.

2 Abreviaturas: C. Considerando; TCCh Tribunal Constitucional Chileno; STCCh

Sentencia del TCCh.

3 Las potestades nucleares de la soberanía son las de acuñar monedas, aplicar

impuestos, declarar la guerra. Martin Queralt, La Potestad Tributaria, Cap. IV, Tratado
de Derecho Tributario, t. I, Andrea Amatucci (Dir.) Temis Bogota, 2001, p. 143.

4 Al respecto, es ilustrativo el concepto clásico de soberanía que sostienen Aylwin y

Azocar, para quienes la “soberanía es la cualidad que tiene el Estado de no hallarse
obligado sino por su propia voluntad y de imponer esa voluntad sobre todos los
individuos o grupos que son miembros suyos o que se hayan dentro de su territorio”.
AYLWIN, Patricio y AZOCAR, Eduardo, op. cit., p. 22.

5 Perez de Ayala et all (2004, p. 3).

6 Como pone de relieve Queralt, “la relativa imprecision de que está dotada la
administracion en el ambito tributario, ha venido propiaciada por varios factores”: (…)
“la no diferenciacion entre Estado Legislador o fuente del Derecho, la administracion
titular de potesdaes normativas y situaciones juridicas ante el administrado,
contribuyente o no”. Martin Queralt, op. cit, p. 141.

7 Esta confusión es puesta de relieve por Martin Queralt, op. cit., 142.

8 MASSONE, Pedro, Principios de Derecho Tributario, t. I, Edit. Thomson Reuter,

Santiago, 2013, p. 90.

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 Potestad tributaria y relación jurídica tributaria como
vinculo estatutario

9 MASSONE, op. cit, 92 y 96.

10 La construcción en Estados Unidos es diferente, como se observa en Edrey ((2006) p.

118), la que a su vez se desarrolló sobre algunas bases distintas (sobre todo en
consideración a una historia más larga) que Inglaterra (Tiley y Loutzenhiser (2012) p.
30), no obstante que hoy todos los sistemas jurídicos tributarios parecen converger por
influencia de principios constitucionales comunes progresivamente más profundizados en
materia de derechos fundamentales, limitación del poder público, desarrollo de
instituciones jurídicas, etc. Y por la influencia del Derecho Internacional, en aspectos
tales como la integración política y económica, los tratados de carácter tributario y
comercial, los tribunales de derechos humanos, etc.

11 Perez de Ayala, José Luis y Miguel Pérez de Ayala Berrecil, Fundamentos de derecho
Tributario, Editorial Dykinson, Madrid, 2013, p. 41.

12 Por otro lado, la potestad de imposición “designa al conjunto de potestades

administrativas establecidas para la aplicación jurídicamente correcta de los tributos, una
vez creados, y puede simplificarse reduciéndola a tres fases o etapas: (a) La de
definición y cuantificación de la obligación tributaria concreta de cada contribuyente, de
acuerdo con la Ley creadora del impuesto: fase de investigación, comprobación y
liquidación de la exacción. Muy a menudo, la ley obliga, inicialmente, al contribuyente a
definir y cuantificar su obligación bajo el control ulterior de la Administración. (b) Fase
en la que se hace efectiva la obligación tributaria ya definida y cuantificada: fase de
recaudación. (En los casos en los que la ley obliga al contribuyente a definir y cuantificar
su propia deuda y declararla, también le obliga a ingresarla en el momento.) (c) Fase
que, aun pudiendo superponerse a las anteriores en el tiempo, tiene por finalidad
garantizar que las dos citadas anteriormente se desarrollan de acuerdo con lo
establecido en la normativa reguladora de las correspondientes figuras fiscales.” Perez
de Ayala et all (op. cit., p. 42).

13 Como es posiible de apreciar en los relatos de los autores, v.g., Martin Queralt, op.
cit., p. 143 y ss.

14 QUERALT, op. cit., p. 145.

15 Las potestades nucleares de la soberanía son las de acuñar monedas, aplicar

impuestos, declarar la guerra Martin Queralt, op. cit., 143.

16 Giuliani Fonrouge, C., Derecho Financiero, t. I, La Ley, Buenos Aires, 10. ed., 2011,
p. 314, “La expresión poder tributario significa la facultad o la posibilidad de exigir
contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción”.

17 FERREIRO Lapatza, José Juan, Instituciones de Derecho Tributario, Marcial Pons,

Madrid, 2010, p. 219.

18 El principio de reserva de ley es normativo y formal, siendo suficiente que en un

Estado una determinada norma jurídica se considere ley o asimilable a la ley. La
autoimposición es un principio político de participación (democrática) en la generación de
los tributos.

19 CASAS, Osvaldo, Derechos y Garantias Constitucionales del Contribuyente, Ad Hoc,

Buenos Aires, 2002, p. 220.

20 Dicho principio implica tanto la participación (autoimposicion) y expresión de

derechos como la restricción o imposición de deberes (CASAS (2005) p. 248).

21 PEREZ ROYO, Fernando, Derecho Financiero y Tributario, Parte General, Thomson

Reuters, Pamplona, 2011, p. 134
Página 15
 Potestad tributaria y relación jurídica tributaria como
vinculo estatutario

22 FERREIRO, op. cit, p. 221.

23 ESCRIBANO, Francisco, La configuración jurídica del deber de contribuir, Edit. Jurídica

Grijley, Perú, 2009; PAUNER, Cristina. El deber constitucional de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos, Centro de Estudios Políticos y Constitucionales,
Madrid, 2001.

24 GARCIA NOVOA, Cesar, El Concepto de Tributo, Marcial Pons, Buenos Aires, 2012;
FERREIRO, op. cit., p. 219-268; BELTRAME, Pierre, Introducción a la Fiscalidad en
Francia, Edit. Atelier, Barcelona, 2004, p. 21-33.

25 P. MASBERNAT, C. BILLARDI, J.A. FERNÁNDEZ, M.A. SÁNCHEZ, Los principios

materiales de la tributación en las constituciones de Argentina, España e Italia. Algunas
luces para la construcción de una dogmática en Chile, Revista de Derecho, Universidad
Católica de Valparaíso, 2013, Santiago; GALLEGO, J, Los principios materiales de justicia
tributaria, Comares, Granada, 2003; ROMERO, Felipe, El Valor Sistema Tributario,
Universidad de Cadiz, 2005.

26 VARONA ALABERN, Juan Enrique, Extrafiscalidad irregular e imposición inmobiliaria,

Revista Quincena Fiscal n. 1/20102/2010 parte Estudio Editorial Aranzadi, SA, Pamplona.
2010. BIB 2010\18; GONZÁLEZ. Eusebio, Los tributos extrafiscales en el derecho
español, Justicia y Derecho tributario: libro homenaje al profesor Julio Banacloche Pérez,
C Banacloche et all (coord.), 2008. Aste (op. cit., p. 10) es más sucinto, se refiere a los
limites internos como limites de naturaleza constitucional, Esta es la posición general
defendida en la doctrina chilena.

27 El Tribunal Constitucional chileno, en sentencia n. 2723-14 (03.09.2015) da cuenta

de una idea de potestad tributaria como competitiva con los derechos, (y que puede ser
ejercida con la más amplia discrecionalidad, conforme a Considerando 20.º de sentencia
n. 1405-09 de 03.08.2010), de lo que se deriva lo sostenido en sentencia n. 1399-09-n.
1469-09 (acumulados, 04.09.2010) que el tributo debe imponerse “bajo parámetros de
razonabilidad que suponen que éste se encuentre al alero de una fundamentación
razonable y objetiva, y que su finalidad implique que la intervención de un derecho
fundamental sea adecuada, necesaria y tolerable para el destinatario de la misma”
(Considerando 27º). Asimismo, como se observa en sentencia STCCh n. 1.452-09
(05.08.2010, Considerando 19.º) la comprensión de la idea de potestad tributaria
presenta para este Tribunal parámetros muy generalistas, no especificando ningún
aspecto de dicho instituto, y lo define (siguiendo autores) como “la facultad que tiene el
Estado de establecer tributos por ley, modificarlos y derogarlos” (citando a Juan Eduardo
Figueroa Valdés) justificada en “el deseo de conseguir una mejor justicia distributiva”
(citando a Eugenio Evans Espiñeira).

28 La doctrina comparada, de modo semejante que a la nacional, sostiene que la

potestad reglamentaria de ejecución y autónoma colaboraría con la ley tributaria, en los
ámbitos competenciales específicos (ANDRÉS, Eva, Relaciones entre "reglamento" y "ley"
en materia tributaria, Marcial Pons, 2013).

29 ALVAREZ, Sandra, Las Potestades Administrativas en la Doctrina Chilena 1859-2009,

Derecho Administrativo, 150 años de Doctrina. Rolando Pantoja (coord.), Editorial
jurídica de Chile, Santiago, 2009, p. 183.

30 Sobre la fundamental necesidad de entender, interpretar, y crear el sistema jurídico

tributario sobre la base de valores y principios, y de configurarlo legalmente sobre la
base de principios, se ha referido originalmente JONES (JONES, John Avery (1996).
Tax law: Rules or principles? Fiscal Studies; Aug 1996; 17, 3; Accounting & Tax),
enfatizado por GRIBNAU (GRIBNAU, Hans, Legislative Instrumentalism vs. Legal
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Página 16
 Potestad tributaria y relación jurídica tributaria como
vinculo estatutario

review), n. 3, 2012, p. 9-42) desde una perspectiva interpretativa general, Pebble

(1998) desde una perspectiva de su aplicación judicial, Freedman (FREEDMAN, Judith,
Improving (no perfecting) tax legislation: rules and principles revisited, British Tax
Review, n. 6, 2010) desde la perspectiva de la configuración legislativa.

31 VILLAR ROJAS, Francisco José (2000), Tarifas, Tasa Peajes y Precios Administrativos,
Comares, Granada, 2000, p. 9.

32 MOLLER, Kai, The Global Model of Constitutional Rights, KaiOxford University Press,
2012, p. 206.

33 GRIBNAU, op. cit., p. 12 y p. 19.

34 Para fundamentar mi punto de vista, me apoyaré en la perspectiva de MacCORMICK,

explicada por Faralli (La Filosofía del Derecho contemporánea, 2007,
Base de Datos vLex Id.: VLEX-41444940, Disponible en: [www.vlex.com/vid/41444940],
p. 209 y 210); y en Alexy (La tesis del caso especial, Isegoría, n. 21, 1999, p. 23-35,
1999) y MacCormick (Argumentación e interpretación en el Derecho, DOXA, Cuadernos
de Filosofía del Derecho, 33, 2010, p. 65-78).

35 GRIBNAU, op. cit.; Manuel ATIENZA y M. RUIZ, Ilícitos Atípicos, Editorial Trotta,
Madrid, 2006.

36 PÉREZ RODRIGO, A, Manual de Código tributario, Thomson Reuters, Santiago, 2013,

p. 89.

37 PAOLINELLI, Italo, Tributación y Contratos, EDEVAL, Valparaíso, Santiago, 1984, p.

27.

38 ALTAMIRANO, M; MUÑOZ (2006), F. Derecho tributario: parte general: determinación

de la obligación tributaria. Lexis Nexis, Santiago, 2006) p. 65.

39 ALTAMIRANO y MUÑOZ, op. cit, p. 67.

40 ALTAMIRANO y MUÑOZ, op. cit, p. 66.

41 ALTAMIRANO y MUÑOZ, op. cit, p. 67.

42 ASTE, C, Curso sobre derecho y código tributario, Thomson Reuters, Santiago, 2013,
p. 187-189.

43 ASTE, op. cit, p. 196.

44 OSCHENIUS, J., Ensayo Doctrinal sobre la Obligación Tributaria, Edit. Universitaria,

Santiago, 1959, p. 53.

45 OSCHENIUS, op. cit., p. 63.

46 OSCHENIUS, op. cit., p. 66; MASSONE, op. cit., p. 945 y ss.

47 La interpretación del SII, es la misma, en el sentido de que “La ocurrencia de

cualquiera de los hechos señalados [el hecho gravado indicado en la ley] da lugar al
nacimiento de la obligación tributaria, lo cual significa que en ese momento queda
determinado el monto de la renta gravada y las tasas y recargos con que debe aplicarse
el tributo, que serán las vigentes en ese momento” (Oficio 875 S.I.I. de 25.04.2008,
Oficio 1672 S.I.I. de 02.06.2005) El SII trata de responder de modo tal que parezca que
sólo dice la ley, pero existen pronunciamientos (en respuesta a consultas de
contribuyentes) en que el SII resulta obligado a plantear distinciones e interpretaciones
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 Potestad tributaria y relación jurídica tributaria como
vinculo estatutario

para poder resolver acerca del acaecimiento de un hecho gravado dada la concurrencia
de diversas normas alternativas sobre un mismo caso (Oficio 2716 S.I.I. de
20.06.2001).

48 No expondremos todo el desarrollo de la doctrina comparada de la obligación

tributaria, que hemos descrito en términos generales, para ello sólo podremos remitirnos
(por espacio) a algunas obras de autores destacados: LUCHENA, G, La relación
jurídico-tributaria. El hecho imponible, Derecho financiero y tributario: parte general,
Miguel Angel Collado Yurrita (dir.) 2013; PEREZ DE AYALA, José Luis, Dinámica de la
relación jurídica tributaria en el derecho español, Dykinson, 1997; LUQUI, J.C., La
Obligación Tributaria, Depalma, Buenos Aires, 1999; GONZALEZ (2008); FERREIRO (op.
cit.), etc. Para Derecho Privado se han usado obras tales como Rene ABELIUK (Las
Obligaciones, Edit. Jurídica de Chile, Santiago, 1995) o Rodrigo BARCIA, (Lecciones de
derecho civil chileno. De la teoría de las obligaciones. Santiago, Editorial Jurídica de
Chile, 2008).

49 GIULIANI FONROUGE, op. cit, p. 410.

50 AMATUCCI, A (coord.), Tratado de Derecho Tributario, Edit. TEMIS, Bogotá, 2001;

FALSITTA, G, Corso Istituzionale di Diritto Tributario, 4. ed., Cedam, Italia, 2012;
TESAURO, F, Compendio di Diritto Tributario, 4. ed, Edit. Utet, Italia, 2012; PEREZ ROYO
(op. cit.).

51 TILEY, John y LOUTZENHISER, Gleen, Revenue Law, Hart Publishing, Oxford, 2012;
AULT, H. y ARNOLD, B., Comparative Income Taxation, 3. ed., Aspen Law, 2010.

52 FERREIRO, op. cit., 170-180.

53 LUCHENA, op. cit.

54 Una perspectiva como esta es modulada por Massone (op. cit., p. 791). Este autor
defiende la idea de tributo como una obligación coactiva.

55 PEREZ DE AYALA, op. cit., p. 33-39

56 GONZALEZ, op. cit., p. 152-153.

57 GONZALEZ, op. cit., p. 153.

58 RUSSO, Pasquale, La Obligación Tributaria, Tratado de Derecho Tributario, Andrea

Amatucci (dir.), Temis, Bogotá, 2001, p. 18.

59 RUSSO, op. cit., p. 20. Russo también explica la teoría de los módulos de actuación,
considerando la pluralidad de procedimientos tributarios implicados en la determinación
de la obligación. Esta tesis no es compartida por este autor (RUSSO, op. cit., p. 27).

60 RUSSO, op. cit., p. 31-33.

61 FERREIRO, op. cit., p. 172.

62 FERREIRO, op. cit., p. 177.

63 FERREIRO, op. cit., p. 179.

64 FERREIRO, op. cit., p. 173

65 FERREIRO, op. cit., p. 179

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 Potestad tributaria y relación jurídica tributaria como
vinculo estatutario

66 MASSONE (op. cit., p. 771-775), distingue entre obligación patrimonial (obligación de

pago, con el correspondiente derecho de la Administración) y deberes administrativos
del contribuyente (obligaciones formales, con la correspondiente potestad de la
Administración). Massone explica que los deberes formales (MASSONE) o accesorios
(BARROS CARVALHO) o de contorno (ALESSI) tienen por objeto, facilitar el
conocimiento, control y recaudación de las sumas debidas como tributos.

67 PEREZ DE AYALA, op. cit.

68 BARQUERO, Juan Manuel, La Función del Tributo en el estado social y democrático de

Derecho, CEPC, Madrid, 2002, p. 49.

69 En este trabajo usamos el término ciudadano de modo especifico, refiriéndonos a un

miembro de la comunidad política que es sujeto de derechos (como “persona humana”,
también en cuanto titular de derechos fundamentales), aunque no pueda ejercer
derechos políticos plenos por su edad o alguna otra condición. Esta persona (ciudadano)
puede constituirse en un “obligado tributario” en la medida de que se encuentre sujeto a
alguna obligación derivada del sistema tributario o de carácter tributario (y nos
referimos a una de cualquier naturaleza, no sólo obligación de pago). El “contribuyente”,
a su vez, es el sujeto obligado a cumplir con el deber de contribuir, de cualquier modo
relevante para el sistema tributario. Dados los fines de este trabajo, una mayor
especificación no resulta necesaria respecto de dichas tres categorías.

70 ESTEVEZ Y ESPER; Ciudadanía fiscal en América Latina: El contrato incumplido,

Debates Latinoamericanos; año 6, n. 10, abr. 2008; GOENAGA, María (2012). Elementos
principales de la cultura fiscal en América Latina, Documentos de Trabajo (IELAT,
Instituto de Estudios Latinoamericanos), n. 42, 2012. Este último autor sostiene: “En
este sentido, el pago de impuestos y la recepción por ello de una serie de servicios
públicos y prestaciones sociales se erigen como las bases del “contrato fiscal” entre el
Estado y los contribuyentes�ciudadanos”, GOENAGA, op. cit., p. 41.

71 SCALINCI, Costantino, Il Tributo Senza Soggetto, Cedam, Italia, 2011, p. 51.

72 PEREZ DE AYALA ET ALL, op. cit., p. 41.

73 No nos referimos a la idea de Estatuto del Contribuyente, o no sólo a ello.

Obviamente existe. Nuestra comprensión es más amplia y se refiere a la relación del
Estado y sus organismos con el ciudadano. TESAURO, op. cit., p. 10.

74 Si bien consideramos que la obligación tributaria se diferencia de la relación jurídica

tributaria, como explicaremos, y asimismo el carácter de Derecho Público de la
obligación tributaria diferenciada del carácter de Derecho Privado de la obligación
contractual, es posible establecer una analogía con el carácter estatutario también
presente en el derecho de los contratos o derecho de las obligaciones en Derecho Civil,
con el carácter estatuario del la relación jurídica (y de las obligaciones) tributarias;
OROZCO Y MORENO (2011) p. 150.

75 El sistema tributario, se establece primariamente con la actividad del Legislador, en lo

que la ley constituya el instrumento constitucionalmente competente, con la
colaboración de la potestad reglamentaria de ejecución. En todo lo demás, a nivel de
reglas abstractas y generales, opera la potestad reglamentaria autónoma. Luego de ello,
a nivel concreto y particular, operan las competencias de las diferentes Administraciones
Tributarias en todos sus niveles, y la actividad judicial en lo que corresponda y cuando
corresponda. Desde la norma más general y abstracta a la más especifica y concreta,
desde las que definen las reglas generales del estatuto del contribuyente hasta las que
definen su cuota tributaria y cualquier otra obligación tributaria. En lo que nos importa,
el acto de configuración de la obligación tributaria será siempre un acto de decisión de
un órgano institucionalmente competente, y por tanto, se tratará de una decisión
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 Potestad tributaria y relación jurídica tributaria como
vinculo estatutario

interpretativa y aplicativa en sede administrativa o judicial (con todo lo que ello

significa), y nunca será mera la actuación directa de la norma legal.

76 KOCHENOV, Dimitry, A real european citizenship: a new jurisdiction test: A novel

chapter in the development of the union in Europe, Columbia Journal of European Law,
vol. 18, 2011; SCHUCK, Peter, Three Models of Citizenship, Yale University – Law
School, jul. 15, 2009, Yale Law School, Public Law Working Paper n. 168, p. 161. La idea
de ciudadano encuentra diferentes raíces, y hoy debe entenderse vinculada a la idea de
sujeto de derecho, particularmente de derechos humanos. Esa es la concepción
defendida en este artículo. La idea actual, entonces, es que el ciudadano presenta
perfiles tales que los Estados deben considerar y respetar, como plantea Christians
(CHRISTIANS, Allison, Sovereignty, Taxation and Social Contract, Minnesota Journal Of
Int’l Law, Cite As 18 MINN. J. INT’L L. 99, 2009, p. 151), constituye un estatuto que
supera los limites del Estado: “This growing body of scholarship suggests a movement
toward seeing domestic taxation as inherently and indelibly a global governance issue,
which must be guided by some universal principles about what people owe and are owed
as citizens of the world as well as members of particular states”.

77 La vinculación a principios es la única forma de resolver el casuismo exagerado de la

ley tributaria, que conduce a la misma ineficacia de ella, y en definitiva, de los vicios
tanto de los contribuyentes como de la autoridad tributaria. El análisis de JONES (op.
cit., p. 75) es coincidente con nuestra perspectiva.

78 ATIENZA y RUIZ MANERO (op. cit.). Esta perspectiva no se opone a los principios de
reserva de ley, de legalidad tributaria, de certeza, o de tipicidad. Al contrario. De esto se
discutirá más extensamente en otro articulo, por razones de espacio.

79 Dicho principio se define como “aquel principio general del Derecho en virtud del cual
algunas expectativas, derivadas de las situaciones de confianza creadas por la conducta
o el comportamiento de los poderes públicos, producen efectos jurídicos cuando la
confianza cuya protección se demanda prevalece sobre el interés público en la
modificación de la conducta o del comportamiento de los poderes públicos” (DÍAZ
RUBIO, P., El Principio de Confianza Legítima en Materia Tributaria, Tirant Lo Blanch,
Valencia, 2014, p. 103).

80 ATIENZA y RUIZ defienden que los ilícitos atípicos están constituyen por la
vulneración de los principios consagrados en el sistema jurídico. Las tres figuras mas
características son abuso del Derecho, el fraude de ley y la desviación del poder, y ellos
“exigen centrarse en la manera como argumentativamente operan las normas, esto es,
en el elemento funcional, dinámico, de las mismas” (ATIENZA y RUIZ, op. cit., p. 10). La
construcción de los ilícitos atípicos capturar las nuevas actividades ilícitas generadas en
la progresivamente compleja vida social. No obstante que compartimos de modo general
la tesis de Atienza y Ruiz Manero, debemos dar cuenta de criticas tales como la de
Comanducci, quien no ve ventajas en esta tesis, porque: “(a) se trata de una teoría
normativa que intenta empujar a los jueces para que, de hecho, decidan con base en sus
propias y personales creencias e intuiciones morales; (b) estimula a los jueces para que
usen discrecionalmente instrumentos de corrección y modificación profunda de las
interpretaciones literales; (c) les permite –o incluso les obliga desde un punto de vista
moral– a revisar permanentemente, y eventualmente modificar, el balanceo de las
razones efectuado por el legislador cuando aprobó la ley”. (COMANDUCCI, Paolo, El
Abuso Del Derecho
y La Interpretación Jurídica, Revista de Derecho Privado, Universidad Externado de
Colombia, n. 21, 2001, p. 117). Por otro lado, Palombella suscribe un apoyo a la tesis de
los ilícitos atípicos, y el papel de los principios para identificar su ejecución “En esencia,
son los principios los que permiten de entre los posibles supuestos de ejercicio
consentidos por la norma (que otorga un derecho subjetivo o confiere un poder o una
función) excluir de ella algunos como ilícitos por exceder el ámbito justificado de
aplicación de la misma. Esto también vale para casos que atañen a los derechos
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 Potestad tributaria y relación jurídica tributaria como
vinculo estatutario

fundamentales como el ejercicio de las garantías del debido proceso o el derecho de

huelga” (PALOMBELLA, Gianluigi, El Abuso del Derecho, Del Poder y Del Rule Of Law,
DOXA, Cuadernos de Filosofía del Derecho, 29 2006, p. 40).

81 “La figura de abuso de derecho a menudo provoca legítimas sospechas porque tiende
a condicionar el ejercicio de los derechos ante nociones que pueden llegar a frustrarlos;
en el sentido de que a la libertad de fines que debería satisfacer el ejercicio de un
derecho se le contrapone el interés social para el cual el derecho ha sido predispuesto, la
función que debería desarrollar, el objetivo o las finalidades ‘típicas’ por las que
únicamente sería lícito disfrutarlo, entre otras razones similares.” (PALOMBELLA, op. cit.,
p. 37). / “Pero, como he señalado, el punto de partida es reconocer una peculiaridad del
abuso; que tiene que ver con el hecho de que no consiste en la transgresión prima facie
de los límites legales fijados por el ejercicio del derecho mismo (en cuyo caso se trataría
de exceso y no de abuso), sino que se trata de una ‘aparente conformidad del
comportamiento del sujeto al contenido de su derecho. Por lo que más bien, abusar del
derecho debería significar cubrir de apariencia jurídica un acto que se tendría el deber de
no realizar’. En efecto, lo que caracteriza el abuso respecto a un simple exceso de los
límites legales es la apariencia de legitimidad-legalidad de un comportamiento, lo que
permite jurídicamente su tutela. En otras palabras, debe tratarse de una conducta lícita
y no de una prohibida directamente o indirectamente por otras reglas. Una de las
definiciones más influyentes confirma este punto. La sentencia del Tribunal Supremo
español del 14 febrero de 1944 sostiene que «aparte de sus límites legales’ hay otros, y
luego establece que son ‘de orden moral, teleológico y social’, así que ‘incurre en
responsabilidad el que, obrando al amparo de una legalidad externa y de un aparente
ejercicio de su derecho, traspasa, en realidad, los límites impuestos al mismo por la
equidad y la buena fe, con daños para terceros o para la sociedad’” (PALOMBELLA, op.
cit., p. 38).

82 La coherencia interna del sistema constituye una exigencia del ordenamiento jurídico
en general y del tributario en particular. Giovaninni sostiene que la interpretación
constitucional sistemática reduce las antinomias del sistema (GIOVANNINI, Alessandro,
Il Diritto tributario per princìpi, 2014, Giuffre Editore, p. 12), constituyendo los principios
de solidaridad, igualdad elementos para tales objetivos (GIOVANINNI, op. cit, p. 12) y
considerando, asimismo, la reserva de ley garantía normativa (GIOVANINNI, op. cit., p.
17).

83 Esta perspectiva no se opone a los criterios centrales de los principios de reserva de

ley y de tipicidad, que condicionan la obligación tributaria. Nuestra perspectiva es que la
Teoría de la obligación tributaria debe responder a esta realidad de carácter compleja (
i.e., que incorpora muchos actos y procedimientos institucionales que derivan en
decisiones institucionales de carácter interpretativo, y no sólo referida al hecho
imponible), dinámica (i.e., referida al caso concreto, que es el que determina la
existencia o no de una obligación tributaria en dicho caso y para dicho contribuyente),
sistémica (i.e., que responde a las exigencias de todo el sistema jurídico, y no solo de la
legislación tributaria o de la ley especifica que regula un tributo).

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