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RESUMEN
Este trabajo analiza la posibilidad de aplicación de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 41,
no sólo al sector de la agricultura del olivar, sino también de la producción del aceite de oliva,
particularmente si la forma de organización de la almazara es la cooperativa. Para ello, entre otras
cosas, se estudia el criterio del valor razonable de cara al reconocimiento de existencias y
resultados (no realizados), y se contrastan, para el mercado del aceite, los requisitos exigidos por
dicha Norma. Concluyendo que, en efecto, podría extenderse la misma a la citada actividad
industrial.
1. INTRODUCCIÓN
La NIC 41 sobre agricultura, aprobada en el seno del International Accounting Standards Board
(IASB), introduce como criterio general el valor razonable. Pero no amplía su ámbito, como
defendieron algunos participantes en el periodo de discusión previo, a los procesos industriales
subsiguientes, aunque éstos estén estrechamente ligados a la actividad agrícola. Precisamente, en
nuestro trabajo queremos reivindicar, justificadamente, esta posibilidad no contemplada, para el
caso de la actividad de producción de aceite de oliva y, por extensión, para otras industrias
agroalimentarias que gocen de vínculos y características similares.
Para ello, primeramente realizamos un breve análisis sobre la introducción del valor razonable en el
modelo contable; a continuación, nos dedicamos a estudiar el valor razonable en la NIC 41;
finalmente, aplicamos los planteamientos de la NIC 41 al sector del aceite de oliva, tratando de
convalidar cada uno de los requisitos de reconocimiento contable, y de confirmar la existencia de un
mercado activo, para terminar con unas conclusiones en que básicamente se manifieste la viabilidad
del valor razonable en dicha actividad.
Se puede definir el valor razonable, si tomamos el concepto del FASB (SFAS 107, 1991), como “el
montante mediante el cual un activo podría ser enajenado (o un pasivo cancelado), en una
transacción actual entre partes independientes, dispuestas a realizar la operación en situaciones
diferentes a la de una liquidación o a la de una venta forzada”. Este criterio se ha llegado a
considerar más adecuado que el del coste histórico para la valoración de aquellos activos o pasivos
en los que existe generalmente un mercado eficiente, y en cuyo caso el indicador principal del valor
razonable será su valor de mercado. Incluso, si el mercado no fuera lo suficientemente activo, se
podrían emplear modelos de valoración indirectos tales como el valor presente de los flujos de caja
esperados (Chambers, citado por Lorca Fernández y De Andrés Suárez, 2001c: 5-6); pero, con el
inconveniente de que, al formularse bajo condiciones excesivamente teóricas, pueden originar algún
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margen de error indeseado. Por otra parte, en el planteamiento del uso del valor razonable, es
necesario establecer la forma en que los estados financieros reflejarán los cambios de valor de los
elementos implicados, bien sea reconociéndolos directamente en la cuenta de resultados, bien
creando una reserva por valor razonable.
Por último, mencionar el hecho de que, actualmente el valor razonable, es uno de los temas más
discutidos del ámbito académico. Siendo la razón fundamental que la decisión política, dentro de la
Unión Europea, de adoptar la normativa del IASB como marco normativo lleva consigo la aceptación
del valor razonable, al menos en la medida que así lo dispongan las NIC.
El bien biológico se define como “un animal o planta vivo”, siendo el producto agrícola “el producto
recolectado de los bienes biológicos de la empresa”. El proceso por el que se pasa del bien
biológico al producto agrícola es la denominada actividad agrícola, esto es, “la gestión por una
empresa de la transformación biológica de bienes biológicos en producto agrícola” (NIC 41: párrafo
5).
La NIC 41 (párrafos 12-13), como aspecto más novedoso, prescribe el valor razonable para los
activos biológicos y para los productos agrícolas, en este último caso únicamente en el momento de
su recolección.
Por otra parte, las condiciones de reconocimiento contable de los bienes biológicos y de los
productos agrícolas, muy relacionadas con el problema de la valoración, las establece la NIC 41
(párrafo 10), en sintonía con las originales del Marco Conceptual (IASB, 1989: párrafo 83), de la
siguiente forma:
1
Los párrafos que comienzan con la letra B, no forman parte explícitamente de la norma, sino que conforman un
apéndice recopilador de cuestiones que han sido planteadas y discutidas, pero no exactamente aprobadas por el Comité. Sin
embargo, no dejan de ser interesantes a los efectos de entender la delimitación y enfoque de la NIC en su conjunto.
2
1. que la empresa controle el bien como resultado de hechos pasados,
2. que exista probabilidad de que los beneficios económicos futuros asociados al bien fluyan a la
empresa y,
3. que el valor justo o coste del bien pueda ser medido con fiabilidad.
Y para que se cumpla el tercero de estos requisitos, lo más importante, como ya dejábamos
entrever, es que exista un mercado activo del bien o producto de que se trate, esencialmente si el
valor cuya fiabilidad se pretende es el valor razonable, por el que se decanta la NIC 41.
Dicho mercado activo deberá gozar, de acuerdo con el párrafo 8 de esta norma, de las siguientes
características:
Los bienes objeto de venta son homogéneos,
en cualquier momento los compradores y vendedores pueden encontrarse sin restricciones,
los precios están al alcance del público.
En atención a todo lo anterior, la NIC 41 (párrafos 30-32) introduce, además, la presunción de que,
normalmente, el valor razonable puede ser medido habitualmente con fiabilidad, tanto en los
productos agrícolas como en los bienes biológicos, con algunas diferencias. Así, respecto de los
productos agrícolas, no plantea duda alguna y dice categóricamente (párrafo 32) que “el valor
razonable de un producto agrícola al punto de recolección puede ser medido siempre con fiabilidad”.
En relación con los bienes biológicos, sin embargo, plantea la posibilidad (párrafo 30) de que la
presunción referida pueda refutarse, si bien “solamente en el reconocimiento inicial, … para el cual
los precios o valores determinados por el mercado no estén disponibles”. En tal caso, el bien
biológico debe medirse a su coste menos la depreciación y otras pérdidas por deterioro
acumuladas.
En primer lugar, como se expone en los apartados de comentarios de la propia NIC (párrafo B-16),
los defensores del valor razonable, con los que estamos de acuerdo, indican que es el criterio que
reporta “más relevancia, fiabilidad, comparabilidad y comprensibilidad como medida de los
beneficios económicos futuros esperados”, argumentando que, en general, los bienes biológicos se
mueven en mercados activos donde es fácil estimar un precio, hasta el punto de que llega a ser más
fiable que el cálculo de su propio coste, como consecuencia de que resulta difícil asignar distintos
valores de costes a los bienes que están sometidos a continuos cambios debido a su transformación
biológica. En este mismo párrafo, se apunta también, que este criterio de valoración es necesario en
el caso en que los periodos de producción se dilaten más de un ejercicio económico y haya que
evaluar los bienes a final de ejercicio, resultando el precio de coste irrelevante para mostrar su valor
actual. Por contra, también se produjeron críticas previas a la aprobación, tales como las que se
exponen en el párrafo B-17, en la línea de que el valor razonable, basado en el precio de mercado,
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puede ser volátil y, por tanto, poco representativo y manipulable según criterios subjetivos, o en el
sentido de hacer ver que se reconocen ganancias no materializadas.
De otra parte, está la circunstancia de la limitación que la NIC 41 pone a la valoración de los
productos agrícolas, a valor razonable, exclusivamente en el momento de la recolección, tema de
discusión también en el seno del Comité. Porque algunos defendieron su valoración hasta el
momento en que dejen de ser propiedad de la empresa, de modo que así aparecerían en el balance
valorados todos los productos de la misma naturaleza —máxime si la existencia de un mercado
activo proporciona valores fiables de manera continua—, contabilizados bajo el mismo criterio, con
independencia de su momento de recolección, reivindicando en fin la pretendida comparabilidad y
consistencia. No obstante, el Comité concluyó que el valor justo menos los costes de
comercialización al punto de recolección debería ser el coste a aplicar en la NIC 2, porque así se
homogeneizan los productos agrícolas adquiridos a terceros para su transformación, con los que
produce la propia empresa (párrafos B-44, B-45 y B-46). Esgrimiendo además en esos mismos
párrafos, que desde la recolección, momento en que entra por primera vez dicho producto al
patrimonio de la empresa, no se producen cambios, hasta que este activo se enajena. Nuestra
posición está a favor de los discrepantes por la misma razón, relatada anteriormente, de pretender
la relevancia de la información en todo momento, en este caso más allá del instante de la cosecha.
Las almazaras o fábricas de aceite se organizan, bien como empresas independientes desligadas
del agricultor (sean de naturaleza individual o colectiva, en forma de sociedades mercantiles), bien
como cooperativas, constituidas por los propios olivareros. Si nos fijamos primera y esencialmente
en estas últimas, llegamos a la conclusión de que, por su propia naturaleza social, suponen en
realidad una extensión del agricultor. Lo que a su vez lleva, en cierto modo, a que, económicamente,
la actividad que desarrollan pueda interpretarse también como una continuación de un proceso que
se entiende inconcluso con la recogida de la aceituna, y se expande naturalmente hasta la
obtención del aceite, en una actividad industrial que se complementa de forma indisociable con la
primaria. Ello no obsta, para que, en el terreno jurídico y, por consiguiente, en los ámbitos contable y
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fiscal, como es patente, deban comportarse como empresas autónomas. Además, las almazaras
cooperativas generalmente funcionan liquidando al agricultor una vez vendido el aceite a unos
precios que son función, precisamente del precio de venta; muchas veces obtenidos descontando
de éste la parte proporcional de gastos que ha soportado, con lo que en realidad el resultado
cooperativo de la almazara estaría en tales ocasiones próximo a cero. Se trata, en suma, del caso
contemplado y regulado por el ICAC (2003, capítulo 4º: décima, 1) según el cual la cooperativa
compra a los socios a un precio basado en circunstancias futuras. Evidentemente, el precio para el
agricultor no existe hasta que no se produce dicha liquidación; pero es que para este olivarero, si
tomamos la fecha clave de final de ejercicio, tampoco habría en puridad existencias de productos ⎯
que lo serían, materializados en aceite, de la almazara⎯, a excepción de los stocks de aceituna no
recolectada2. Porque, por otra parte, no creemos que deba plantearse la posibilidad de considerar
las existencias de aceite ni por ende, las ventas, en su momento, como propias del agricultor, dado
que en tal caso, la contabilidad de la cooperativa, que se limitaría a recoger los gastos asociados a
la producción (sin aporte de materias primas) y los ingresos recaudados de las cooperativas por
esta exclusiva función transformadora, tendría un sentido en realidad no coincidente con la
verdadera y completa naturaleza de las operaciones.
En definitiva, creemos que la esencia económica de los acontecimientos, inducida además por la
realidad jurídica de la independencia de sujetos (agricultor y cooperativa), reclama una solución más
razonable, que pasaría por avanzar un paso para los supuestos mencionados, en el ámbito de
aplicación de la NIC 41: en nuestro caso, hasta la obtención del aceite. Dado que, en la empresa
agrícola, no sería posible, por sus especiales peculiaridades (indefinición de stocks, inexistencia de
mercado activo para la aceituna, etc.), llevar a la práctica los criterios de valoración y reconocimiento
de la citada norma, salvo que lo haga como reflejo de lo realizado por la almazara, particularmente
si ésta es una cooperativa. En esta línea, el registro de los hechos contables, debería plantearse, en
nuestra opinión, en la forma que exponemos seguidamente.
Estas pautas de actuación son similares a las que se derivan de los criterios esgrimidos por el ICAC
para las compras basadas en circunstancias futuras, en el caso que nos ocupa concretadas en la
venta esperada de la producción y su correspondiente precio.
La situación en las empresas independientes (no cooperativas) puede ser distinta porque,
obviamente, un mayor ánimo de lucro preside su comportamiento. Así, la aproximación al beneficio
cero, de partida no se dará. Los pactos contractuales con el agricultor pueden ser en general de dos
tipos: adquisición a un precio firme de la aceituna, no dependiente de la evolución del precio del
aceite, o bien, liquidación en atención a los precios de venta del aceite y al rendimiento de la
aceituna, con un descuento por maquila o molturación; este último similar al esquema regido en las
cooperativas, con la diferencia sustancial de que ese canon por maquila le deberá permitir obtener
los mayores beneficios posibles, para lo cual probablemente el aprovechamiento integral de la
capacidad productiva de la fábrica será una de sus principales bazas. También, en relación con
2
La aceituna es un producto absolutamente perecedero que hay que someter a transformación rápidamente, por lo
que al mismo tiempo de la recolección pasa a la almazara. Ello provoca que el agricultor nunca tenga existencias de aceituna
cosechada.
3
La cuantía a liquidar a cada agricultor por su cosecha de aceituna se determina en atención a la cantidad ⎯en
ocasiones más contadas, también a la calidad⎯ de aceite obtenido de la misma. La cantidad es función del rendimiento de la
aceituna.
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estas empresas pensamos, en principio, que la contabilidad de las existencias a valor razonable es
más relevante. Porque aquí incluso se manifestará en todas las ocasiones, de forma clara, un
resultado inicial no realizado fruto exclusivamente de la valoración al valor razonable.
Del mismo modo, nos inclinamos por reconocer la totalidad de la subvención al final del ejercicio,
además de por los argumentos ya invocados, porque, en realidad, con los planteamientos de
valoración basados en valores razonables, la aceituna de la cosecha de la campaña, en su
totalidad, termina valorada globalmente según tales valores (previo descuento de costes pendientes
de incurrir): una parte reconocida como ventas pendientes de formalizar ⎯la recolectada⎯, y otra
como existencias de productos terminados (aceituna en árbol y suelo) no recolectados. De esta
forma, se habrá incorporado al ejercicio que finaliza, en lógica correlación, tanto la valoración de la
producción total de la campaña (con base en valores razonables) como el complemento total por
subvenciones correspondiente a la misma.
Por otra parte, siendo cierto que la referida subvención trata de suplementar el precio para el
agricultor, de forma que le permita obtener un resultado razonable de su explotación, es claro, a
nuestro entender, que su tratamiento contable debe afrontarse como tal subvención y no como
mayor cuantía de la venta. Pues su naturaleza es la típica de ayudas a la explotación, y está sujeta
a una serie de requisitos y controles, que si no se atienden ocasionan su pérdida.
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El párrafo 10 de la NIC 41, como en su momento expusimos, indica las condiciones para reconocer
un bien biológico o producto agrícola. El primero de los requisitos (que la empresa controle el bien),
es evidente que se cumple en el caso de la producción de aceite de oliva, sea en cooperativa o en
otras almazaras privadas, dado que la empresa controla el aceite, almacenado convenientemente
en tanto llega el momento de la venta, como resultado de la transformación operada sobre la
aceituna adquirida a los agricultores.
En último lugar, la condición tercera, de medición fiable del valor, también creemos que se satisface
cuando el aplicado es el valor razonable del aceite menos gastos de puesta en venta, determinado
en la forma que antes hemos referido. Lógicamente, hay que tener en cuenta que el valor razonable
de un bien, como advierte el párrafo 9 de la NIC 41, se basa en su localización y condición actual,
por lo que en cada momento habrá un precio justo distinto. El valor razonable, cuando se da la
existencia de un mercado activo, toma como base el precio de los productos en dicho mercado;
existiendo éste, dicha base de mercado sería por definición fiable, pero sobre la cuestión del
mercado activo para el aceite de oliva, argumentaremos seguidamente.
Por otra parte, entendemos que los otros componentes del valor a reconocer, según el
razonamiento del párrafo B-22 de la NIC 41, también pueden estimarse fiablemente. En primer
lugar, porque los gastos de transporte y otros de comercialización, a descontar del precio de
mercado para obtener el valor razonable, proceden de servicios que funcionan generalmente sobre
la base de precios perfectamente tarifados; además, como dijimos, este tipo de gastos normalmente
son asumidos por el comprador del aceite, y no por la almazara. En segundo lugar, porque,
igualmente, los gastos de puesta en venta a deducir del valor razonable, son fáciles de estimar
objetivamente, si se soportan en informes sobre condiciones de precios de comisionistas y agencias
reguladoras, en normas tributarias aplicables, etc., como suele ser común en el sector.
Con ello, si además llegamos a concluir que el precio de mercado, base de la valoración a valor
razonable, es fiable, porque las características del mercado del aceite permiten catalogarlo como un
mercado activo (NIC 41: párrafo 17), llegaríamos a justificar la posibilidad, conveniencia y
oportunidad, de aplicación de la NIC 41 a la actividad oleícola.
5. CONCLUSIONES
Tras el pormenorizado análisis llevado a cabo de la NIC 41, sobre agricultura, en que se reconocen
a valor razonable los bienes biológicos y los productos agrícolas al punto de recolección, concluimos
que las normas contables, particularmente las normas del IASB, han debido extender la posibilidad
de aplicación del valor razonable al menos a aquellas actividades industriales vinculadas
indisociablemente con la agricultura, si cumplen la condición de la existencia de un mercado con la
suficiente actividad como para que se puedan tomar como base de valoración sus correspondientes
precios.
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Futuras investigaciones deberán orientarse, en nuestra opinión, principalmente a la realización de
estudios empíricos entre el sector de las almazaras y sus auditores, particularmente las que se
configuran como cooperativas, sobre los criterios de valoración realmente utilizados a la hora de
reconocer compras de aceituna y existencias de aceite y, en definitiva, sobre el reconocimiento de
resultados. Esto nos permitirá conocer las soluciones contables que se aplican efectivamente y,
probablemente, nos pueda servir para argumentar en mayor medida sobre la conveniencia de
ampliar el uso del valor razonable a las industrias agroalimentarias similares a la de fabricación de
aceite de oliva.
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