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ANÁLISIS DE VARIACIONES DE LOS COSTOS INDIRECTOS DE

FABRICACIÓN, CIF

Al igual que lo que sucede con los costos primos, en el costeo estándar los costos
indirectos de fabricación - CIF son de carácter pre-determinado y se denominan,
precisamente, CIF estándar aplicados o, simplemente, CIF estándar CIF(S).

El valor de los CIF(S) es de carácter híbrido, es decir, proviene de dos elementos


de distinta naturaleza (uno presupuesto y el otro real), los cuales son, el primero, la
tasa pre-determinada o presupuestal (TP) de los CIF y, el segundo, el nivel de
operación real (NOR). Su cálculo se realiza de la siguiente manera:

CIF(S) = TP x NOR (1), donde:

TP = CIF(P)/NOP (2), y CIF(P): CIF presupuestos o presupuestados; NOP: nivel


de operación presupuesto o presupuestado.

A su vez, los CIF(P) se obtienen aplicando la fórmula presupuestal (Fp = a + bx)


(3) de los CIF, donde “a” es el componente fijo total presupuesto, es decir, CIF(P)F;
“b” es el componente variable unitario presupuesto, esto es, CIF(P)Vu o, lo que es
lo mismo, la tasa variable (TV) de los CIF, y “x” es el nivel de operación, con lo cual
se tiene:

CIF(P): Fp(x=NOP), luego,

CIF(P) = a + b•NOP (4).

Y al reemplazar (4) en TP, se tiene:

TP = (a + b•NOP)/NOP = a/NOP + b, donde,

a/NOP = TF (5), y b = TV (6), luego, TP = TF + TV (7)

Por su parte, el NOP refleja la capacidad práctica o normal de operación de la


planta de producción, pues este es el nivel de operación (medido en alguna de las
6 bases de posible utilización) que podría obtenerse bajo ciertas condiciones
operativas, consideradas como normales. Las bases usadas para la aplicación de
los CIF a la producción, son las mismas usadas en un sistema de costos normales
o normalizados; estas son:
1. Unidades de producción presupuesta o presupuesto de producción.
2. Horas de mano de obra directa (horas-hombre, h-h), necesarias para
alcanzar cierto nivel de operación presupuesto;
3. Horas-máquina (h-m);
4. Costo de las materias primas (MP) o materiales directos (MD) o insumos
directos (ID), necesarios para alcanzar cierto nivel de producción
presupuesto.
5. Costo de mano de obra directa (MOD) necesaria para alcanzar cierto nivel
de producción presupuesto.
6. Costos primos: Costo de MP (MD o ID) + Costo de la MOD, necesarios para
el alcance de cierto nivel de producción

Cuando el tercer elemento del costo de producción, es decir, los CIF reales,
“CIF(R)” se han cerrado contablemente (en su momento se ilustrarán las cuentas
involucradas en su cierre), se procede entonces a la comparación de los CIF(S) con
estos, con el propósito de llevar a cabo el control administrativo sobre este
elemento; su diferencia se llama desviación o variación neta (VN), determinada así:

VN = CIF(S) vs. CIF(R) (8), favorable (F) si CIF(S) > CIF(R);


desfavorable (D) si CIF(S) < CIF(R).

La situación F indica lo deseable, y es que los CIF(S) alcancen a cubrir los


CIF(R), esto es, que su valor no se haya quedado corto, o, lo que es igual, no se
haya presentado una “sub-aplicación” de los mismos. Sin embargo, la VN per se no
es suficiente para fines de control, dado que no muestra la(s) causa(s) de su
ocurrencia; por tanto, se hace necesario averiguar qué fue lo que ocasionó dicha
variación.

En este sentido, al apreciar la estructura matemática de los CIF(S), se aprecia


que su primer factor, la TP, a priori, es el referente para explicar la VN, puesto que
su segundo factor, el NOR, es el mismo nivel operativo (real) en el cual se han
causado los CIF(R).

De esta manera, es necesario analizar la TP con el propósito de establecer la(s)


causa(s) posible(s) de la VN de los CIF.

Análisis del numerador de la TP, CIF(P):

En principio, deberían “presentarse” los CIF(R) ante los CIF(P) para determinar
su desviación (variación) frente a estos, la cual, razonablemente, se denominaría
“Variación de presupuesto”. Sin embargo, al observar que los CIF(P) han sido
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calculados mediante la Fp de los CIF, aplicada al NOP, lo cual debe arrojar un valor
del componente variable total (b•NOP) de los mismos en función de este, y distinto,
por supuesto, al que se presentaría para el componente variable real, es decir, CIF
reales variables CIF(R)V en el nivel de operación ejecutado, es decir, NOR, se tiene,
entonces, que dicha comparación es incongruente, al corresponder a niveles de
operación diferentes (NOR ≠ NOP).

Para superar el impasse aquí presentado, y lograr la deseada comparabilidad


entre los CIF(R) y los CIF(P), estos últimos se calculan aplicando la Fp de los
mismos al NOR, con lo cual se obtienen los CIF presupuestados “debidos” para ese
NOR específico, denominados también “Deber ser” de los CIF, con la notación aquí
asignada, de CIFp(NOR), y estructura matemática como se muestra a continuación.

CIFp(NOR): Fp(x=NOR),

CIFp(NOR) = a + b•NOR (9)

Luego, con este procedimiento, en el cual la VP adquiere congruencia, se tiene:

VP = CIF(R) vs. CIFp(NOR) (10), F si CIF(R) < CIFp(NOR);


D si CIF(R) > CIFp(NOR).

Concluyendo, el evento favorable es aquel en el que el saldo de los CIF(R) esté


“limitado” al valor superior del “Deber ser” de los CIF, es decir, CIFp(NOR).

Análisis del denominador de la TP, (NOP):

A partir de la consideración de que “el Deber ser” de los CIF, lógicamente “debe
ser” el referente para controlar no sólo los CIF(R), sino también para monitorear los
CIF(S), y apreciando la estructura matemática de ambos, se tiene:

CIF(S) = TP x NOR (1);

reemplazando (7) en (1):

CIF(S) = (TF + TV)•NOR (11)

CIF(S) = TF•NOR + TV•NOR (12)

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Y:

TF = a/NOP (5), luego, despejando “a”, se tiene:

a = TF•NOP (13)

Por su parte,

CIFp(NOR) = a + b•NOR (14), y siendo b = TV (6), al reemplazar (13) en (14), se


tiene:

CIFp(NOR) = TF•NOP + TV•NOR (15)

El NOP (nivel de operación presupuesto), es el nivel de operación asociado con


la capacidad práctica o normal de operación de la planta de producción; asimismo,
la disponibilidad de dicha capacidad normal implica la incurrencia en costos fijos,
los cuales son, en su totalidad, independientes del nivel de operación, en tanto que
su inductor o generador (cost driver), una vez está establecida dicha capacidad, es
el tiempo.

En este orden de ideas, la TF = a/NOP (5) es, teóricamente, el valor que debe
ser aplicado a cada unidad de operación real (TF•NOR), cuando la TP es aplicada
al NOR para el cálculo de los CIF(S) (1).

De esta manera, al calcularse la diferencia entre los productos “TF•NOR” y


“TF•NOP”, como resultado, se obtendrá la “sobre” o “sub” aplicación de los costos
fijos presupuestos a la producción (a través de la TP), como resultado de una sobre-
utilización o sub-utilización de la capacidad normal, respectivamente. Por supuesto,
la sobre-utilización de dicha capacidad es una situación deseable (favorable), que
denota la utilización eficiente de la misma.

En el marco de esta exposición, debe notarse que el componente variable total


de los CIF debidos para el NOR, “TV•NOR”, el cual está presente tanto en los CIF(S)
como en los CIFp(NOR), es irrelevante para calcular la VC, dado que la capacidad
normal de operación genera costos fijos y no guarda ninguna relación con los costos
variables.

Es así como:

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VC = CIF(S) vs. CIFp(NOR) (16), F si CIF(S) > CIFp(NOR);
D si CIF(S) < CIFp(NOR).

Asimismo, reemplazando ambos términos (16)por sus equivalentes (12) y (15),


se tiene:

VC = (TF•NOR + TV•NOR) – (TF•NOP + TV•NOR)


VC = TF•NOR + TV•NOR – TF•NOP – TV•NOR

VC = TF(NOR – NOP) (17), F si NOR > NOP;


D si NOR < NOP.

En conclusión, respecto a la VN, la VP y la VC de los CIF, estas se presentan,


todas en su carácter favorable, en el siguiente esquema gráfico:

CIF(S)
VC, F

VN, F CIFp(NOR)

VP, F
CIF(R)

Como ejercicio para el desarrollo de habilidades profesionales, se le sugiere al


lector demostrar que, matemáticamente, VN = VC – VP (18), F si “= +”;
D si “= –”.

En este sentido, dado que la VN, por definición, es la diferencia entre los CIF(S)
y los CIF(R), es decir, esta NO está definida en función de los CIF debidos,
CIFp(NOR), como sí lo están, tal como se aprecia en el esquema gráfico
precedente, la VC y la VP, es de esperarse que al establecerse la diferencia “VC -
VP”, se eliminan los CIFp(NOR), con lo cual se llega a la expresión VN = VC – VP.

En relación con la VP, surge la inquietud acerca de su origen, en el sentido de


que los CIF, al igual que los costos primos (siendo considerados estos como
variables), han de causarse por razones económicas (precios o tasas) así como de
eficiencia (cantidad u horas) en su uso.

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Con el propósito de solventar la necesidad de determinar el origen, tanto en el
aspecto monetario como en el de eficiencia en el uso de los CIF(R), lo lógico es, en
el primer aspecto, compararlos con los CIF “debidos” para las horas reales (HR),
esto es, CIFp(HR), con lo cual se obtiene la variación de costos (Vc) de los CIF; en
el segundo aspecto, han de compararse, asimismo, los CIFp(HR) con los CIF
“debidos” para el NOR(Hs), es decir, CIFp(Hs), obteniéndose así la variación de
eficiencia (VE) en el uso de los CIF. De esta manera, se tiene:

Vp = CIF(R) vs. CIFp(HR) (19), F si CIF(R) < CIFp(HR);


D si CIF(R) > CIFp(HR).

VE = CIFp(HR) vs. CIFp(Hs) (20), F si CIFp(HR) < CIFp(Hs);


D si CIFp(HR) > CIFp(Hs).

Luego, VP = Vc + VE (21), F si “= –”;


D si “= +”.

Se le deja al lector, efectuar la comprobación de la igualdad (21).

Más aun, en relación con la Vc, es posible discriminarla en lo debido a los costos
fijos y los variables, simplemente discriminando los CIF incurridos en CIF reales
fijos, CIF(R)F, también, CIF reales variables, CIF(R)V, tal como se aprecia a
continuación:

Vc = CIF(R) vs. CIFp(HR),

Vc = [CIF(R)F + CIF(R)V] – CIFp(HR)

Vc = CIF(R)F + CIF(R)V – (a + b•HR)

Vc = CIF(R)F + CIF(R)V – a – b•HR

Vc = CIF(R)F – a + CIF(R)V– b•HR

Vc = [CIF(R)F – a] + [CIF(R)V– b•HR]

Vc = VcF + VcV (22)

Finalmente, el análisis de variaciones de los CIF se resume así:

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Método de análisis, de dos (2) variaciones

VN = VC – VP (18), F si “= +”;
D si “= –”.
y:

VP = Vc + VE (21), luego,

VN = VC – (Vc + VE),

VN = VC – Vc – VE (23), este es el método de análisis de tres (3) variaciones.

Asimismo,

Vc = VcF + VcV (22), entonces,

VN = VC – (VcF + VcV) – VE,

VN = VC – VcF – VcV – VE (24), éste es el método de análisis de cuatro (4)


variaciones.

No sobra acotar, que, si el propósito del costeo estándar es el de planificar y


controlar los costos de producción, ello implica, en relación con los CIF, que la
empresa debe propender por adecuar su sistema contable para efectos de llevar a
cabo el método o nivel de análisis más completo, el cual, por supuesto, es el de
cuatro (4) variaciones.

Dr. Víctor Santiago Márceles-Guerrero


Fecha de elaboración: 3 de septiembre de 2017.
Revisión: 5 de julio de 2018.