Perez Rodrigo A - Manual Codigo Tributario 10ed

Contenido
PRESENTACIÓN ................................................................................................................................ 15
CAPÍTULO I GÉNESIS, CONCEPTO Y TIPOS DE TRIBUTOS ............................................................... 16
PÁRRAFO I GÉNESIS DE LOS TRIBUTOS ...................................................................................... 16
PÁRRAFO II CONCEPTO DE TRIBUTO
.................................................................................................................. 17
PÁRRAFO III ESPECIES DE TRIBUTOS .......................................................................................... 19
1. Contribuciones .................................................................................................................... 19
2. Tasas ................................................................................................................................... 21
3. Los impuestos..................................................................................................................... 23
PÁRRAFO IV DERECHO TRIBUTARIO ........................................................................................... 25
CAPÍTULO II ELEMENTOS DEL IMPUESTO Y EXENCIONES ............................................................... 26
I. ELEMENTOS DEL IMPUESTO
......................................................................................................................... 26
A. EL HECHO GRAVADO ............................................................................................................ 26
1. Concepto ............................................................................................................................. 26
2. Elementos o características ............................................................................................. 27
3. Clasificación del hecho gravado ...................................................................................... 28
B. EL CONTRIBUYENTE
........................................................................................................................... 28
1. Concepto ............................................................................................................................. 28
2. Cuestión terminológica y aclaración de conceptos....................................................... 29
3. Alternativa terminológica ................................................................................................... 30
4. Nuestra legislación ............................................................................................................. 30
5. Problemas que puede originar la duplicidad de obligados .......................................... 31
C. LA BASE IMPONIBLE Y LA TASA ............................................................................................ 32
1. Concepto ............................................................................................................................. 32
2. Clasificación ........................................................................................................................ 32
3. ¿Cómo se determina la base imponible? ....................................................................... 33
4. ¿Quién determina la base imponible? ............................................................................ 33
D. TASA ..................................................................................................................................... 35
1. Concepto ............................................................................................................................. 35
2. Clases de tasas .................................................................................................................. 35
E. IMPUESTOS DE MONTO FIJO ................................................................................................ 36
II. EXENCIONES ............................................................................................................................. 36
1. Concepto ............................................................................................................................. 36
2. Clasificación ........................................................................................................................ 37
CAPÍTULO III CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS .......................................................................... 39
1. Impuestos fiscales y municipales ........................................................................................ 39
2. Impuestos fiscales externos e internos .............................................................................. 39
3. Impuestos reales y personales ............................................................................................ 40
4. Impuestos directos e indirectos ........................................................................................... 41
5. Impuestos de retención, traslación o recargo.................................................................... 41
6. Impuestos sujetos a declaración y no declarables ........................................................... 42
7. Impuestos fijos y variables.................................................................................................... 43
CAPÍTULO IV EL PODER TRIBUTARIO ............................................................................................... 45
I. CONCEPTO................................................................................................................................. 45
II. LÍMITES O REGULACIÓN PROVENIENTES DE LA CONSTITUCIÓN ............................................ 46
1. Legalidad del tributo .......................................................................................................... 46
2. Igualdad en materia tributaria .......................................................................................... 49
3. El principio de la generalidad en materia tributaria....................................................... 52
4. El límite de la no confiscatoriedad ................................................................................... 53
5. Otras limitantes................................................................................................................... 55
III. LÍMITES PROVENIENTES DEL ORDEN JURÍDICO INTERNACIONAL .......................................... 55
1. Sin la concurrencia de otro Poder Tributario ................................................................. 56
2. Por concurrencia con otro Poder Tributario ................................................................... 57
A. EL PROBLEMA DE LA DOBLE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL .............................................. 57
B. LOS INTENTOS DE SOLUCIÓN .............................................................................................. 58
1. En nuestra legislación ....................................................................................................... 58
2. Soluciones que se abren paso a nivel internacional .................................................... 59
CAPÍTULO V LA NORMA JURÍDICO-TRIBUTARIA ............................................................................... 62
PÁRRAFO I FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO ....................................................................... 62
1. La Constitución Política del Estado ................................................................................. 62
2. La ley .................................................................................................................................... 62
3. Los reglamentos y decretos supremos ........................................................................... 62
4. Resoluciones del Servicio de Impuestos Internos ........................................................ 63
5. La Jurisprudencia, costumbre y doctrina........................................................................ 64
PÁRRAFO II LA LEY TRIBUTARIA ................................................................................................... 64
A. VIGENCIA DE LA LEY TRIBUTARIA ........................................................................................ 64
B. RETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA ........................................................................... 65
C. CONOCIMIENTO DE LA LEY TRIBUTARIA .............................................................................. 68
D. APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA .................................................................................... 69
E. INTERPRETACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA ........................................................................... 71
1. Organismo con facultades de interpretación ................................................................. 71
2. Formas de manifestación de la interpretación administrativa ..................................... 72
3. Fuerza obligatoria de la interpretación administrativa .................................................. 72
4. Criterios o elementos de interpretación de la ley tributaria ......................................... 75
CAPÍTULO VI LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA ......................................................................... 76
I. CONTENIDO Y CONCEPTO ......................................................................................................... 76
SECCIÓN PRIMERA LAS OBLIGACIONES PERIFÉRICAS O COLATERALES .................................... 78
PÁRRAFO I OBLIGACIÓN DE INSCRIBIRSE EN ROLES O REGISTROS....................................... 78
1. El Rol Único Tributario ...................................................................................................... 78
3. Forma de obtención del Rol Único Tributario ................................................................ 79
4. Lugar donde se obtiene .................................................................................................... 80
5. Rol Único Tributario Adicional .......................................................................................... 80
6. Extravío del Rol Único Tributario ..................................................................................... 80
7. Exhibición del R.U.T. ......................................................................................................... 80
8. Devolución de la cédula del R.U.T. ................................................................................. 82
II. INSCRIPCIÓN EN OTROS REGISTROS ....................................................................................... 83
1. Registro obligatorio establecido en el D.L. Nº 828, de 1974,para actividades
relacionadas con el tabaco ................................................................................................... 83
2. Registro de contribuyentes del D.L. Nº 825, de 1974 .................................................. 83
3. Inscripción en otros registros ........................................................................................... 84
4. Forma de cumplir esta obligación .................................................................................... 84
III. INFRACCIONES RELATIVAS AL INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN .................................... 84
2. Presunción de ejercer clandestinamente el comercio o la industria .......................... 85
3. Adulteración, falsificación y uso indebido del Rol Único Tributario ............................ 85
4. No exigir la exhibición del R.U.T. .................................................................................... 85
PÁRRAFO II OBLIGACIÓN DE DECLARAR INICIACIÓN DE ACTIVIDADES ................................... 86
1. Descripción ......................................................................................................................... 86
2. Obligados a presentar esta declaración ......................................................................... 87
3. No están obligados a presentar la declaración de iniciación de actividades por no
encontrarse en las normas señaladas en el artículo 68 C.T. .......................................... 88
4. Situaciones específicas aclaradas por el SII ................................................................. 89
5. Forma de cumplir la obligación ........................................................................................ 90
6. Antecedentes que deben acompañarse al realizar la declaración de iniciación de
actividades ............................................................................................................................... 90
7. Modificaciones de datos contenidos en el Formulario de declaración ...................... 91
8. Otras comunicaciones al SII ............................................................................................. 91
9. Plazo para presentar la declaración de iniciación de actividades .............................. 92
10. Infracciones por incumplimiento de la obligación ....................................................... 92
PÁRRAFO III OBLIGACIÓN DE EMITIR DOCUMENTOS ............................................................... 93
1. Documentos exigidos por la legislación tributaria ......................................................... 93
2. Requisitos que deben cumplirse al otorgar los documentos ....................................... 96
3. Oportunidad en que deben otorgarse los documentos .............................................. 103
A. VENTAS............................................................................................................................... 103
B. SERVICIOS .......................................................................................................................... 105
4. Obligación de emitir boleta o factura y liberaciónde dicha obligación ..................... 105
5. Mantención de la documentación .................................................................................. 106
6. Alternativa a la documentación ...................................................................................... 108
7. Importancia de la documentación.................................................................................. 108
8. Infracciones relativas a la obligación en análisis ........................................................ 109
PÁRRAFO IV OBLIGACIÓN DE LLEVAR CONTABILIDAD .......................................................... 112
1. Concepto ........................................................................................................................... 112
2. Clases de contabilidad para efectos tributarios........................................................... 112
3. Exigencias legales sobre la contabilidad...................................................................... 113
4. Obligados y no obligados a llevar contabilidad ........................................................... 115
5. Conveniencia de llevar contabilidad para quienes tributan con renta presunta ..... 117
6. Utilización simultánea de diversos sistemas contables ............................................. 117
7. Conservación de los libros de contabilidad .................................................................. 118
8. Normas especiales sobre balance ................................................................................ 118
9. Infracciones relacionadas con la obligación de llevar contabilidad .......................... 118
PÁRRAFO V OBLIGACIÓN DE PRESENTAR DECLARACIONES ................................................ 120
1. Clasificación de las declaraciones ................................................................................ 121
2. Normas legales sobre presentación de declaraciones .............................................. 121
3. Prórroga de los plazos para presentar declaraciones ................................................ 123
4. Secreto que ampara las declaraciones ........................................................................ 124
5. Lugar en que deben presentarse las declaraciones................................................... 126
6. Infracciones relativas a esta obligación ........................................................................ 126
7. Otras consecuencias derivadas de la no presentación de declaraciones .............. 129
PÁRRAFO VI TÉRMINO DE GIRO ............................................................................................. 129
1. Contenido de la obligación ............................................................................................. 130
2. Obligados a declarar término de giro ............................................................................ 130
3. Liberados de dar aviso de término de giro ................................................................... 131
4. El término de giro parcial ................................................................................................ 133
5. Cierre de sucursales ........................................................................................................ 134
6. Plazo para cumplir con la obligación............................................................................. 135
7. Certificado de término de giro ........................................................................................ 136
8. Infracciones relativas al incumplimiento de la obligación .......................................... 137
9. Otras consecuencias por falta de aviso de término de giro ...................................... 137
10. El término de giro y el Impuesto al Valor Agregado ................................................. 139
11. El término de giro y el impuesto a la renta................................................................. 142
PÁRRAFO VII OTRAS OBLIGACIONES .................................................................................... 150
1. Obligación de retención .................................................................................................. 150
2. Obligación de registrar las retenciones ........................................................................ 151
3. Obligación de informar y certificar ................................................................................. 151
4. Obligación de informar sobre las operaciones de crédito ......................................... 152
5. Obligación que afecta a las sociedades ....................................................................... 153
6. Obligación impuesta a los contadores .......................................................................... 154
SECCIÓN SEGUNDA LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA...................................................................... 154
1. Concepto ........................................................................................................................... 154
2. Elementos de la obligación tributaria ............................................................................ 155
3. Fuente de la obligación tributaria .................................................................................. 155
4. Nacimiento de la obligación tributaria ........................................................................... 156
5. Devengo de la obligación tributaria ............................................................................... 156
6. Exigibilidad de la obligación tributaria ........................................................................... 156
7. Determinación de la obligación tributaria ..................................................................... 157
PÁRRAFO IX EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA ..................................................... 157
I. EL PAGO ............................................................................................................................... 157
A. CONCEPTO ......................................................................................................................... 157
B. FORMALIZACIÓN DEL PAGO ............................................................................................... 158
C. LUGAR EN QUE DEBEN PAGARSE LOS IMPUESTOS .......................................................... 160
D. EL PAGO DEBE SER TOTAL ................................................................................................ 161
E. OPORTUNIDAD EN QUE DEBE HACERSE EL PAGO ............................................................ 164
F. PRUEBA DEL PAGO ............................................................................................................. 165
G. DERECHOS DEL SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA, CUANDO HA EXISTIDO
UN PAGO EXCESIVO ................................................................................................................ 166
H. EFECTOS DEL NO PAGO OPORTUNO Y COMPLETO........................................................... 168

II. LA COMPENSACIÓN
.......................................................................................................................... 172
III. PRESCRIPCIÓN
.............................................................................................................................. 174
A. PLAZO DE PRESCRIPCIÓN; REGLA GENERAL .................................................................... 175
B. PLAZO DE PRESCRIPCIÓN; EXCEPCIÓN ............................................................................ 175
C. PLAZO DE PRESCRIPCIÓN REAL, EN LA PRÁCTICA ........................................................... 175
D. INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN ............................................................................... 176
E. SUSPENSIÓN DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN ............................................................ 178
IV. DECLARACIÓN DE INCOBRABILIDAD
.......................................................................................................... 179
V. DACIÓN EN PAGO ............................................................................................................... 181
VI. LA LEY ............................................................................................................................... 181
SECCIÓN TERCERA DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES ..................................................... 182
CAPÍTULO VII LA FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA ............................................................................... 185
PÁRRAFO I CONCEPTO Y OBJETIVOS DE LA FISCALIZACIÓN .................................................... 185
PÁRRAFO II ORGANISMOS CON FACULTADES FISCALIZADORAS .............................................. 185
PÁRRAFO III LA FISCALIZACIÓN POR PARTE DEL SII................................................................. 187
1. Legalidad ........................................................................................................................... 188
2. Materia ............................................................................................................................... 188
3. Oportunidad ...................................................................................................................... 189
4. Tiempo ............................................................................................................................... 189
5. El secreto profesional ...................................................................................................... 193
6. Secreto bancario .............................................................................................................. 193
7. Procedimiento ................................................................................................................... 201
8. Competencia ..................................................................................................................... 202
PÁRRAFO IV MEDIOS DE FISCALIZACIÓN .................................................................................. 203
A. MEDIOS DE FISCALIZACIÓN INDIRECTOS ........................................................................... 203
B. MEDIOS DE FISCALIZACIÓN DIRECTOS O EJERCIDOS DIRECTAMENTE SOBRE EL
CONTRIBUYENTE FISCALIZADO............................................................................................... 208
PÁRRAFO V LA CITACIÓN ........................................................................................................... 212

1. Concepto ........................................................................................................................... 212
2. Contenido de la citación .................................................................................................. 213
3. Notificación de la citación ............................................................................................... 214
4. Clases de citación ............................................................................................................ 218
5. Efecto de la citación......................................................................................................... 219
6. Plazo para responder a la citación ................................................................................ 220
7. Actitud del contribuyente frente a la citación ............................................................... 220
PÁRRAFO VI TASACIÓN .............................................................................................................. 221
PÁRRAFO VII LIQUIDACIÓN
......................................................................................................................... 222
1. Concepto ........................................................................................................................... 222
2. Contenido de la liquidación ............................................................................................ 223
3. Notificación de la liquidación .......................................................................................... 223
4. Actitud del contribuyente ................................................................................................. 224
5. Liquidación y reliquidación.............................................................................................. 224
PÁRRAFO VIII GIRO .................................................................................................................... 226
1. Concepto ........................................................................................................................... 226
2. Clasificaciones .................................................................................................................. 226
3. Oportunidad para girar .................................................................................................... 228
4. Contenido del giro ............................................................................................................ 229
5. Notificación del giro.......................................................................................................... 230
Capítulo VIII La elusión tributaria
.................................................................................................................... 231
PÁRRAFO I CONCEPTOS ............................................................................................................ 231
I. INTRODUCCIÓN .................................................................................................................... 231
II. LA ELUSIÓN Y SU RECEPCIÓN EN CÓDIGO TRIBUTARIO ................................................... 232
III. ABUSO DE FORMAS JURÍDICAS, FRAUDE A LA LEY Y ELUSIÓN TRIBUTARIA .................... 238
IV. SIMULACIÓN Y ELUSIÓN TRIBUTARIA................................................................................ 239
PÁRRAFO II PROCEDIMIENTO DE SANCIÓN Y SUS EFECTOS .................................................... 240
I. FASE ADMINISTRATIVA ........................................................................................................ 240
1. Requerimiento de antecedentes .................................................................................... 240
2. Petición judicial ................................................................................................................. 241
II. FASE JUDICIAL .................................................................................................................... 241
1. Lo contencioso ................................................................................................................. 242
2. La prueba .......................................................................................................................... 242
3. La sentencia y sus efectos ............................................................................................. 243
4. Recursos ........................................................................................................................... 243
CAPÍTULO IX PROCEDIMIENTO GENERAL DE RECLAMACIONES Y PROCEDIMIENTOS ESPECIALES
......................................................................................................................................................... 245
GENERALIDADES ........................................................................................................................ 245
PÁRRAFO I MATERIAS SUSCEPTIBLES DE RECLAMACIÓN Y MATERIAS NO RECLAMABLES ..... 248
A. MATERIAS QUE PUEDEN SER OBJETO DE RECLAMACIÓN ................................................ 248
B. MATERIAS NO SUSCEPTIBLES DE RECLAMACIÓN ............................................................. 249
PÁRRAFO II RECURSO DE REPOSICIÓN ADMINISTRATIVA......................................................... 251
PÁRRAFO III LOS TRIBUNALES ................................................................................................... 252
PÁRRAFO IV LA COMPARECENCIA ............................................................................................. 255
PÁRRAFO V EL PROCEDIMIENTO ............................................................................................... 257
A. ETAPA O FASE DE DISCUSIÓN............................................................................................ 257
B. ETAPA O FASE DE PRUEBA ................................................................................................ 267
C. ETAPA O FASE DE SENTENCIA ........................................................................................... 271
PÁRRAFO VI RECURSOS ............................................................................................................ 272
A. EN CONTRA DE LAS RESOLUCIONES DICTADAS DURANTE LA TRAMITACIÓN DEL RECLAMO
................................................................................................................................................. 272
B. EN CONTRA DE LA SENTENCIA DEFINITIVA ........................................................................ 273
C. TRAMITACIÓN DEL RECURSO DE APELACIÓN EN CONTRA DE LA SENTENCIA DEFINITIVA
................................................................................................................................................. 275
PÁRRAFO VII RECURSOS EN CONTRA DE LA SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA ................ 276
PÁRRAFO VIII PROCEDIMIENTOS ESPECIALES ......................................................................... 277
I. PROCEDIMIENTO ESPECIAL DE RECLAMO POR VULNERACIÓN DE DERECHOS ................. 277
II. PROCEDIMIENTO DE RECLAMO DE AVALÚOS DE BIENES RAÍCES ..................................... 280
III. PROCEDIMIENTO PARA LA DETERMINACIÓN JUDICIAL DEL IMPUESTO DE TIMBRES Y
ESTAMPILLAS .......................................................................................................................... 286
CAPÍTULO X COBRO COACTIVO DE LOS IMPUESTOS .................................................................... 289
PÁRRAFO I COBRANZA ADMINISTRATIVA ................................................................................... 289
PÁRRAFO II COBRO EJECUTIVO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS DE DINERO ................. 290
A. CONCEPTO DE JUICIO EJECUTIVO ..................................................................................... 290
B. REQUISITOS DE PROCEDENCIA DEL JUICIO EJECUTIVO ................................................... 291
C. EL TÍTULO EJECUTIVO ........................................................................................................ 291
D. PRIMERA ETAPA DEL PROCEDIMIENTO EJECUTIVO, ANTE EL TESORERO PROVINCIAL O
REGIONAL ............................................................................................................................... 292
E. SEGUNDA ETAPA DEL PROCEDIMIENTO EJECUTIVO, ANTE EL JUEZ DE LETRAS ............. 303
F. APELACIÓN ......................................................................................................................... 305
G. REALIZACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS ................................................................... 306
H. TRÁMITES POSTERIORES A LA REALIZACIÓN DE LOS BIENES .......................................... 308
I. CAUSALES DE SUSPENSIÓN DEL PROCEDIMIENTO EJECUTIVO ......................................... 308
PÁRRAFO III EL APREMIO COMO MEDIO COACTIVO PARA OBTENER EL CUMPLIMIENTO DE LAS
OBLIGACIONES TRIBUTARIAS...................................................................................................... 309
A. CONCEPTO ......................................................................................................................... 309

B. CASOS EN QUE PROCEDE EL APREMIO EN EL C.T. .......................................................... 310
CAPÍTULO XI INFRACCIONES TRIBUTARIAS
.............................................................................................................. 315
PÁRRAFO I CONCEPTO, CLASIFICACIÓN Y OTROS TEMAS ........................................................ 315
A. CONCEPTO ......................................................................................................................... 315
B. CLASIFICACIÓN
.............................................................................................................................. 318
C. EFECTO DE LAS INFRACCIONES EN MATERIA CIVIL .......................................................... 320
D. FACULTAD DEL DIRECTOR REGIONAL .............................................................................. 320
PÁRRAFO II CRÍMENES TRIBUTARIOS ........................................................................................ 322
A. AUMENTO DEL MONTO DE LOS CRÉDITOS O IMPUTACIONES ........................................... 323
B. OBTENCIÓN DE DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS QUE NO CORRESPONDEN ........................ 325
C. AGRAVANTE ESPECIAL ...................................................................................................... 325
PÁRRAFO III DELITOS TRIBUTARIOS .......................................................................................... 326
A. DECLARACIONES MALICIOSAMENTE INCOMPLETAS O FALSAS, ARTÍCULO 97 Nº 4......... 326
B. OMISIÓN MALICIOSA DE DECLARACIONES, ARTÍCULO 94 Nº 5 DEL C.T. ......................... 333
C. COMERCIO EJERCIDO SOBRE ESPECIES SIN HABER CUMPLIDO CON LAS OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS, ARTÍCULO 97 Nº 8 ........................................................................................... 334
D. EJERCICIO EFECTIVAMENTE CLANDESTINO DEL COMERCIO O DE LA INDUSTRIA, ARTÍCULO

97 Nº 9 .................................................................................................................................... 335
E. REITERACIÓN EN LA NO EMISIÓN DE DOCUMENTOS......................................................... 336
F. VIOLACIÓN DE CLAUSURA, ARTÍCULO 97 Nº 12 DEL C.T. ................................................ 337
G. DESTRUCCIÓN O ALTERACIÓN DE SELLOS, ARTÍCULO 97 Nº 13 DEL C.T. ..................... 338
H. SUSTRACCIÓN, OCULTACIÓN O ENAJENACIÓN DE ESPECIES, RETENIDAS EN PODER DEL
PRESUNTO INFRACTOR E IMPEDIR EL COMISO, ARTÍCULO 97 Nº 14 DEL C.T. .................... 340
I. COMPRAVENTA DE FAJAS DE CONTROL DE IMPUESTOS Y ENTRADAS A ESPECTÁCULOS,

ARTÍCULO 97 Nº 18 DEL C.T. ................................................................................................. 341
J. UTILIZACIÓN MALICIOSA DE CUÑOS U OTROS MEDIOS TECNOLÓGICOS, ARTÍCULO 97 Nº

22 DEL C.T.............................................................................................................................. 342
K. ENTREGA DE ANTECEDENTES FALSOS EN LA DECLARACIÓN INICIAL DE ACTIVIDADES Y
DECLARACIONES AFINES, ARTÍCULO 97 Nº 23 DEL C.T. ...................................................... 344
L. RECEPCIÓN DE PRESTACIONES EN FORMA DOLOSA Y REITERADA DE INSTITUCIONES A

LAS QUE SE HAYA EFECTUADO DONACIONES CON FRANQUICIA TRIBUTARIA, ARTÍCULO 97 Nº
24 ............................................................................................................................................ 345
LL. ACTUACIONES EN ZONAS FRANCAS CON LA FINALIDAD DE DEFRAUDAR AL FISCO,
ARTÍCULO 97 Nº 25 DEL C.T. ................................................................................................. 347
M. VENTA CLANDESTINA DE GAS LICUADO DE PETRÓLEO PARA VEHÍCULOS, ARTÍCULO 97 Nº

26 ............................................................................................................................................ 348
N. FALSEDADES O ACTOS DOLOSOS COMETIDOS POR CONTADORES, ARTÍCULO 100 DEL
C.T. ......................................................................................................................................... 349
O. DELITOS TRIBUTARIOS, DESCRITOS EN OTRAS LEYES .................................................... 351
PÁRRAFO IV SIMPLES INFRACCIONES TRIBUTARIAS ................................................................ 356
A. RETARDO U OMISIÓN EN LA PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES, INFORMES O
SOLICITUDES DE INSCRIPCIÓN EN ROLES O REGISTROS OBLIGATORIOS QUE NO
CONSTITUYAN BASE INMEDIATA PARA LA DETERMINACIÓN O LIQUIDACIÓN DE UN IMPUESTO,
ARTÍCULO 97 Nº 1º DEL C.T. .................................................................................................. 356
B. RETARDO U OMISIÓN EN LA PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES O INFORMES QUE

CONSTITUYAN BASE INMEDIATA PARA LA LIQUIDACIÓN O DETERMINACIÓN DE UN IMPUESTO,
ARTÍCULO 97 Nº 2º .................................................................................................................. 357
C. DECLARACIONES INCOMPLETAS O ERRÓNEAS, ARTÍCULO 97 Nº 3 DEL C.T. ................. 359

D. ENTRABAMIENTO A LA FISCALIZACIÓN, ARTÍCULO 97 Nº 6 DEL C.T. .............................. 360
E. INFRACCIONES RELATIVAS A LA OBLIGACIÓN DE LLEVAR CONTABILIDAD, ARTÍCULO 97 Nº
7 DEL C.T. ............................................................................................................................... 362
F. NO EMISIÓN DE DOCUMENTOS, ARTÍCULO 97 Nº 10 DEL C.T. ........................................ 364
G. NO PAGO OPORTUNO DE IMPUESTOS DE RETENCIÓN O RECARGO, ARTÍCULO 97 Nº 11
DEL CÓDIGO TRIBUTARIO ....................................................................................................... 376
H. NO PRESENTARSE A PRESTAR DECLARACIONES, ARTÍCULO 97 Nº 15 DEL C.T. ........... 377

I. PÉRDIDA O INUTILIZACIÓN DE LIBROS DE CONTABILIDAD Y DOCUMENTOS, ARTÍCULO 97 Nº
16 DEL C.T.............................................................................................................................. 378
J. TRASLADO DE MERCADERÍAS SIN DOCUMENTACIÓN, ARTÍCULO 97 Nº 17 C.T. ............. 382
K. OBLIGACIÓN DE EXIGIR EL OTORGAMIENTO DEL DOCUMENTO Y DE RETIRARLO DEL
ESTABLECIMIENTO EMISOR, ARTÍCULO 97 Nº 19 DEL C.T.................................................... 383
L. DEDUCCIÓN COMO GASTO O USO DE CRÉDITO FISCAL EN FORMA INDEBIDA, ARTÍCULO 97
Nº 20 DEL C.T......................................................................................................................... 384
LL. NO COMPARECENCIA INJUSTIFICADA ANTE EL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS,
ARTÍCULO 97 Nº 21 ................................................................................................................. 386
PÁRRAFO V OTRAS CONDUCTAS SANCIONADAS EN LA LEGISLACIÓN TRIBUTARIA
.................................................................... 387
PÁRRAFO VI CIRCUNSTANCIAS MODIFICATORIAS DE RESPONSABILIDAD EN LOS PROCESOS CRIMINALES
............................................ 389
A. CIRCUNSTANCIA EXIMENTE DE RESPONSABILIDAD .......................................................... 389
B. CIRCUNSTANCIAS ATENUANTES DE RESPONSABILIDAD................................................... 390
C. CIRCUNSTANCIAS QUE AGRAVAN LA RESPONSABILIDAD ................................................. 391
D. CIRCUNSTANCIAS HÍBRIDAS .............................................................................................. 392
CAPÍTULO XII PROCEDIMIENTOS PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES ...................................... 395
PÁRRAFO I PROCEDIMIENTO GENERAL PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES PECUNIARIAS Y
CLAUSURA ................................................................................................................................... 395
A. NORMAS QUE LO CONTIENEN ............................................................................................ 395

B. CAMPO DE APLICACIÓN ..................................................................................................... 395
C. TRIBUNALES COMPETENTES ............................................................................................. 396
D. COMPARECENCIA............................................................................................................... 396
E. TRAMITACIÓN ..................................................................................................................... 396
PÁRRAFO II PROCEDIMIENTO ESPECIAL DEL ARTÍCULO 165 Nº 1 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO 402
A. LO CONTIENE EL ARTÍCULO 165 NºS. 1 Y 3 ...................................................................... 402
C. TRAMITACIÓN ..................................................................................................................... 402
PÁRRAFO III PROCEDIMIENTO ESPECIAL DEL ARTÍCULO 165 NºS. 2 Y SIGUIENTES ............... 403
C. TRIBUNAL COMPETENTE .................................................................................................... 403
D. NOTIFICACIONES ................................................................................................................ 404
E. TRAMITACIÓN ..................................................................................................................... 404
F. SUSPENSIÓN DEL PROCEDIMIENTO ................................................................................... 406
G. RECURSOS......................................................................................................................... 407
H. SUSTITUCIÓN DE LA MULTA ............................................................................................... 408
PÁRRAFO IV PROCEDIMIENTO PARA CONOCER LAS INFRACCIONES SANCIONADAS CON PENA
CORPORAL .................................................................................................................................. 409

C. TRAMITACIÓN ..................................................................................................................... 410
APÉNDICE DOS CUESTIONES PARA LA POLÉMICA ......................................................................... 413
A. REVISIÓN DE LA ACTUALIZACIÓN FISCALIZADORA ................................................................ 413

B. SISTEMA SIMPLIFICADO PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES ............................................ 413
BIBLIOGRAFÍA.................................................................................................................................. 415
PRESENTACIÓN
El libro que tienen en sus manos, Manual de Código Tributario, recoge la

experiencia docente del destacado profesor don Abundio Pérez Rodrigo.
Por su naturaleza, tiene como destinatarios principales a los estudiantes de la

asignatura de Derecho Tributario, pero su utilidad alcanza a abogados, jueces y, en
general, a todos quienes deben interpretar y aplicar la ley tributaria.
El texto aborda, siguiendo una sistematización generalizada en la descripción,

desde el concepto y variedades de tributos; los elementos del impuesto en
particular; su generación; el ejercicio del poder tributario del Estado y su expresión
a través de la ley, particularmente regulada en razón de su naturaleza; a la serie de
derechos y obligaciones del contribuyente, en particular la obligación tributaria
misma. A tal temática se añade la referida a la fiscalización del cumplimiento de las
obligaciones del contribuyente, en particular de la obligación tributaria propiamente
tal; las infracciones que con ocasión de ella se pueden detectar, su penalidad y los
procedimientos para aplicar las sanciones correspondientes, así como para
impugnar las denuncias. Del mismo modo se tratan los procedimientos de cobro
ejecutivo de las obligaciones tributarias morosas. Y con la detención que
corresponde, el procedimiento para reclamar de las liquidaciones del giro o de
resoluciones del Servicio de Impuestos Internos que inciden en el pago de las
obligaciones tributarias, así como el estudio de los tribunales llamados a conocer de
ellas y a fallarlas.
Se trata, pues, de un Manual muy completo que se plantea el por qué de los
tributos, su naturaleza jurídica y todos sus alcances como fenómeno jurídico,
entregando una visión clara y de fácil comprensión de los temas tratados y un aporte
innegable a nuestra literatura jurídica.
PROFESOR AUGUSTO PARRA MUÑOZ

CAPÍTULO I GÉNESIS, CONCEPTO Y TIPOS DE TRIBUTOS
PÁRRAFO I GÉNESIS DE LOS TRIBUTOS
El origen del fenómeno tributario está basado en, para nosotros, dos supuestos:
en primer lugar, una organización societaria de los hombres1 que denominamos
Estado y en segundo lugar, como consecuencia del anterior, la actividad del mismo.
Supuestos, por cuanto son objeto de otras disciplinas jurídicas, principalmente los
Derechos Constitucional y Administrativo, aun cuando para el Derecho Tributario
bastaría con la simple constatación empírica de su existencia.
Dada la existencia del Estado2 es evidente su actividad; podrá discutirse, de

acuerdo a las diferentes ideas políticas, una mayor o menor actividad estatal, pero,
en ningún caso, negarla.
Esa actividad del Estado implica necesariamente la utilización de bienes y

servicios para satisfacer las necesidades, principalmente colectivas, generales de
los ciudadanos a fin de que éstos tengan un buen nivel de vida o bienestar o
simplemente obtengamos o nos acerquemos a la obtención del bien común.
El Estado tendrá que adquirir los bienes y servicios en el mercado, incurriendo en

gastos que deberá financiar. Existe la alternativa, en retirada, consistente en que el
propio Estado fabrique esos bienes, pero igualmente requerirá de factores
productivos que deberá comprar. En síntesis fabrique o adquiera los bienes, debe
incurrir en gastos para poder disponer de ellos.
Para hacer frente a esos gastos, el Estado tiene que obtener recursos financieros,
ingresos, entradas. Esta actividad estatal, eminentemente instrumental, pues no
puede constituir un fin en sí misma, consistente en la obtención, administración y
empleo de los ingresos conforma la actividad financiera del Estado, cuya regulación
por el derecho positivo da origen al Derecho Financiero, ajeno a nuestra disciplina.
1 Utilizamos la palabra Hombre en el sentido natural y obvio que recoge tanto el Diccionario de la Real Academia
de la Lengua, al definirla, como "ser animal racional, bajo cuya acepción se comprende todo el género humano";
que es el utilizado universalmente, por ejemplo, al referirse a los derechos humanos o del hombre y que recoge
también el artículo 25 del Código Civil que incluye en dicha palabra todos los individuos de la especie humana.
2 Pensamos que aun cuando en un futuro vaya desapareciendo esa forma de organización, hasta llegar
simplemente a la humanidad, pasando por diferentes niveles de integración, la situación no va a cambiar, pues
siempre existirá actividad que deberá ser financiada; el cambio se producirá obteniendo justicia y equidad en
los aportes de las personas, de manera tal que signifique un sacrificio o carga igual para todos.
Los ingresos que puede obtener el Estado son de muy diversa índole y sus fuentes
podríamos agruparlas en tres:
1. El Estado tiene personalidad jurídica y por ende todos los atributos de la misma;
así tiene patrimonio que comprende tanto bienes, por ejemplo las empresas de la
gran minería del cobre —Codelco—, sanitarias, petroleras —Enap—, bancarias,
etc., que adecuadamente administradas, significarán utilidades o excedentes que
se traducen en recursos financieros para el Estado; como crédito, cuya utilización,
a través del contrato de mutuo, le proporcionará recursos aunque acompañados del
correspondiente endeudamiento.
2. El Estado tiene imperio que se manifiesta en la sanción de conductas no

deseadas; alguna de esas penas son de carácter pecuniario —las multas—; pues
bien, si un ciudadano realiza alguna conducta sancionada con multa, deberá
pagarla, conformando una segunda fuente de ingresos estatales.
3. El Estado, finalmente, en virtud del mismo poder de imperio, puede obligar a

los ciudadanos a que le entreguen determinadas cantidades de dinero o especies y
estos gravámenes constituyen los tributos.
En síntesis, el Estado impone cargas pecuniarias a los ciudadanos, a través de

las que obtendrá los recursos que le permitan cumplir con el mandato constitucional
de obtener el bien común.
PÁRRAFO II CONCEPTO DE TRIBUTO3
Si bien existen innumerables definiciones de tributo, todas son muy similares y las
diferencias radican, por lo general, en la utilización de palabras distintas, pero de
igual significado.
3 Como simple homenaje a tiempos pasados, pues la doctrina está totalmente superada, conviene indicar que
existió otra teoría que explicaba la naturaleza jurídica de los tributos como si éstos fueran debidos al Fisco como
obligación emanada de un contrato, celebrado con el Estado, en el cual éste se obligaba a prestar determinados
servicios a los ciudadanos, quienes a su vez se obligaban a proporcionarle los medios financieros para cubrir
los costos de dichos servicios.
La idea se llegó a concretar aun más, señalando que el contrato celebrado era de seguro, en virtud del cual el
Estado protegía a las personas de los riesgos que podían afectar su integridad física o su patrimonio y los
ciudadanos pagaban una prima que era el tributo.
Se objetó la falta de consentimiento, esencial en todo contrato, respondiéndose que estaría dado en el sufragio.
Explicación inútil pues el sufragio tiene una finalidad diferente y lo que es peor ¿qué de los que no se inscriben
en los registros electorales, o no votan o anulan su voto?
Así el modelo de Código Tributario para América Latina lo define como
"prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige
con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines".
Por su parte, la Ley General Tributaria Española entiende por tributo "toda
prestación pecuniaria exigible coactivamente por la Administración Pública en virtud
de leyes dictadas en ejercicio del Poder Tributario".
Entre los autores podemos citar a Giuliani Fonrouge que concibe el tributo como
"una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud
de su poder de imperio"4.
Lo importante es que la definición contenga los elementos esenciales del tributo

que podemos sintetizar:
a) Consiste en la entrega de una cantidad de dinero de las personas y otras

entidades al Estado. Teóricamente, puede tratarse de la entrega de bienes o
especies, muy utilizada en épocas pretéritas y totalmente abandonada en la
actualidad. Lo que aparece como excluido del concepto son las prestaciones o
cargas personales, como el servicio militar y servir de vocal en las mesas
electorales.
b) Esa obligación es establecida por el Estado en virtud de su Soberanía,

manifestada en el Poder de Imperio o más concretamente en el Poder Tributario.
c) Esa imposición es coactiva, obligatoria, prescindiendo de la voluntad de los

individuos.
d) Su finalidad es obtener recursos para que el Estado u otras entidades públicas

puedan financiar sus gastos5.
4 Giuliani Fonrouge, Carlos M., Derecho Financiero, 2ª ed., Ed. Depalma, Buenos Aires, 1970, vol. I, p. 267.
5 Debemos señalar que fue muy frecuente, sin que se haya abandonado en la actualidad, utilizar los tributos
como herramienta de Política Económica y así, por ejemplo, para proteger la industria nacional, se creaban
derechos aduaneros muy altos, de manera tal, que lo ideal hubiera sido impedir totalmente las importaciones
con lo que se obtendría la máxima protección a los productos nacionales y ningún recurso para el Estado.
Existen también tributos, como los que se deben pagar por la renta, cuya complejidad y costo de fiscalización
sólo se justifica por la obtención de una cierta redistribución de la riqueza que se obtendría con la progresividad
en los impuestos global complementario y único a los trabajadores dependientes. Se pueden poner otros
ejemplos, pero baste lo dicho para demostrar que si bien el fin del tributo es la obtención de recursos para el
Estado, puede coexistir con otros fines cuya importancia depende de las ideas políticas gobernantes.
También fue frecuente y podemos encontrar algún ejemplo hoy en día, que el Estado obligara, a través de una
ley, a financiar determinados servicios que prestaba algún organismo público o semipúblico; es el caso actual
en que se obliga a los empleadores a financiar el seguro contra riesgos de accidentes del trabajo y
enfermedades profesionales, establecido en la leyNº 16.744; se trata de la llamada Parafiscalidad, por cuanto
va paralelo, al lado de la fiscalidad; es paralelo por las semejanzas que señalamos, pero no es fiscalidad, pues
PÁRRAFO III ESPECIES DE TRIBUTOS
Se ha generalizado, sobre todo en la doctrina, distinguir dentro del concepto

genérico de tributo, tres especies del mismo que serían las contribuciones, las tasas
y los impuestos.
1. Contribuciones
El modelo de Código Tributario para América Latina contempla dos clases de

contribuciones, definiéndolas así:
a) Contribuciones de mejoras son las instituidas para costear una obra pública
que produce una valoración inmobiliaria y que tiene como límite total el gasto
realizado y como límite individual el incremento del valor del inmueble beneficiado.
b) Contribuciones especiales que son aquéllas cuya obligación tiene como hecho
generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades
estatales y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las
obras o las actividades que constituyen la fuente de la obligación.
Para Giuliani Fonrouge que le otorga bastante importancia a esta categoría

aunque bajo la denominación exclusiva de contribuciones especiales, se incluyen
las contribuciones de mejoras por valorización inmobiliaria a consecuencia de obras
públicas como, por ejemplo, cuando se pavimenta una calle o carretera o se
construye un camino de acceso a determinados lugares, los inmuebles colindantes
no se trata de obtener recursos que van a rentas generales de la Nación. A nuestro entender es totalmente
ajena a la tributación; simplemente, bajo las circunstancias establecidas en la ley, el Estado cubre un seguro
social, mediante el pago que hacen determinadas personas, en el ejemplo propuesto, los empleadores, pues
se estima que ellos crean el riesgo. El fundamento, al menos en nuestro ordenamiento jurídico, es evidente
desde que la normativa aplicable no es la tributaria en ningún aspecto como, por ejemplo, en la determinación
de la obligación, competencia de tribunales, etc. Además podemos argumentar, por la vía del absurdo, pues
tendríamos que considerar como tributos todas aquellas obligaciones pecuniarias establecidas por ley.
También se ha llamado parafiscalidad a prestaciones coactivas hechas por ciertos entes públicos a los
particulares, para la cobertura de ciertos servicios, pero que no están revestidas de las garantías que, en un
Estado de derecho, confieren legitimidad a ese tipo de exacciones; normalmente no aparecen aprobadas por el
órgano del Estado con poder tributario. Los comentarios sobran.
Finalmente, en esta materia se ha hablado de los cuasitributos entendiendo por tales aquellas exacciones
indirectas en cuanto provienen de la manipulación de ciertas variables por parte de la autoridad. Así, la situación
en que se establecía un tipo de cambio especial para determinadas exportaciones. Como además existía la
obligación de retorno de las divisas y venderlas al Banco Central a ese tipo de cambio, el cuasitributo tenía el
mismo resultado que un impuesto a la exportación o a la venta de divisas. Hoy este tipo de medidas y otras
similares adolecerían de inconstitucionalidad por la garantía contenida en el Nº 22 del artículo 19 de la
Constitución Política del Estado, que asegura a todas las personas la no discriminación arbitraria en el trato que
deben dar el Estado y sus organismos en materia económica.
aumentan su valor en forma significativa; incluye también los gravámenes de peaje
por utilización de vías de comunicación como caminos, puentes, túneles, canales e
incluso las cotizaciones destinadas a financiar la seguridad social, actividades de
fomento, etc., que nosotros incluimos en el concepto de parafiscalidad.
Existen diversas legislaciones extranjeras que consideran las contribuciones

como una especie de tributos; así la Ley General Tributaria, en España,
contemplaba tanto las contribuciones de mejora, como las contribuciones por gastos
especiales; las primeras tenían como supuesto de hecho el aumento de valor de
determinados bienes inmuebles, debido a obras, servicios o instalaciones
realizadas por el Estado y las segundas eran las provocadas por determinadas
personas, como el hecho de abrir, ensanchar o prolongar una calle. Hoy día sólo
contempla las contribuciones especiales que son tributos cuyo hecho imponible
consiste en la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de
valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del
establecimiento o ampliación de servicios públicos; o sea, une las dos clases de
contribuciones en una sola. Su contenido es claro, para financiar determinadas
actividades del Estado, que si bien pueden producir un beneficio para toda la
sociedad, originan una ventaja mayor para determinadas personas, es justo que se
reparta el costo o una parte del mismo entre las personas especialmente
beneficiadas. Es lo que sucede con el ejemplo de pavimentación de una calle a que
aludimos anteriormente; todas las personas son beneficiadas al usarlo efectiva o
potencialmente; pero los predios colindantes incrementan su valor y, por lo tanto,
los propietarios aumentan su patrimonio, por lo que resulta justo que cooperen,
mediante una contribución especial, al financiamiento de la obra. Su contribución
será total o parcial, dependiendo de la que podemos llamar Política Socioeconómica
del Estado.
Entre nosotros no se debe dar mayor importancia a esta categoría pues sólo
puede originar confusiones y discusiones, ya que la ley utiliza el término en otro
sentido. Así para la Constitución de 1925 el término contribuciones coincidiría, en
su contenido, con el dado al tributo y de este modo el artículo 10 Nº 9 aseguraba a
todos los habitantes de la República la igual repartición de los impuestos y
contribuciones y que sólo por ley podían imponerse contribuciones directas o
indirectas y más claro aún, el artículo 44 Nº 1 señalaba que sólo en virtud de una
ley se podían imponer contribuciones de cualquier clase o naturaleza, suprimir las
existentes y determinar su proporcionalidad o progresión. Dicho de otra forma, el
Constituyente del año 1925 utilizó el término contribución en su sentido natural y
obvio, o sea, como cantidad de dinero que debe pagarse en cumplimiento de una
obligación o carga impuesta por el Estado.
En el mismo sentido amplio utiliza la palabra contribución el artículo 53 del Código
Tributario cuando dice que "todo impuesto o contribución que no se pague dentro
del plazo legal deberá enterarse en arcas fiscales con el reajuste e intereses que
indica; o sea, emplea las voces de impuesto y contribución en el sentido amplio que
se le da al tributo".
2. Tasas
En el contexto de nuestro ordenamiento jurídico nuestra opinión sobre las tasas

es muy similar a la que vimos en relación a las contribuciones; carecen de
significación en nuestra legislación y fundamentalmente sirven para confundir al
principiante y no tan principiante en estas materias. Nos parece un simple reflejo de
autores extranjeros que deben referirse a las tasas por cuanto están establecidas
en sus respectivas legislaciones.
Nuestro legislador utiliza la palabra tasa, pero con significación distinta y a la que
nos referiremos al tratar los elementos esenciales del tributo. Así el artículo 14 del
D.L. Nº 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, señala que el Impuesto al
Valor Agregado se pagará con una tasa del 19% sobre la base imponible; idéntico
sentido tiene el artículo 42 del mismo cuerpo legal, refiriéndose al impuesto adicional
a determinadas bebidas. El artículo 43, refiriéndose al impuesto que afecta a las
rentas de los trabajadores dependientes, el 52, al Impuesto Global Complementario
y otros del D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta; Ley Nº 17.235 sobre Impuesto
Territorial, cuyo Título IV tiene como epígrafe "De la tasa del impuesto"; sólo por
citar algunos ejemplos. Se trata, por lo tanto, del porcentaje que, aplicado a la base
imponible, da como resultado el monto del impuesto6.
6 Tal vez podemos encontrar en el D.L. Nº 3.063 sobre Rentas Municipales la utilización del término tasa en
sentido de valor de un servicio, cuando el artículo 43, dentro del Título VIII "De los recursos municipales por
Concesiones, Permisos y Pagos de Servicios, indica que los derechos correspondientes a servicios,
concesiones o permisos cuyas tasas no estén fijadas por ley, o que no se encuentren considerados
especialmente en el artículo anterior o se trate de nuevos servicios, se determinarán mediante Ordenanzas
Municipales. En otros términos, usa la palabra tasa para evitar la cacofonía que significaría la repetición del
término derechos; no debemos olvidar que, según el artículo 41 de la misma ley, se llaman derechos municipales
las prestaciones que están obligadas a pagar a las municipalidades, las personas que obtengan de la
Administración Local una concesión, permiso o servicio.
Tampoco tienen el carácter de tasa -especie de tributo- los derechos o tarifas que, según los artículos 7º a 9º
pueden cobrar las municipalidades por el servicio de aseo y que deben fijar de acuerdo al costo real del servicio,
pudiendo fijar tarifas diferenciadas, determinadas sobre bases objetivas y generales, para usuarios que
requieran mayor frecuencia en la extracción de basuras o también rebajar e incluso eximir del pago de la tarifa
a aquellos usuarios que determinen en atención a sus condiciones socioeconómicas, basándose en indicadores
de estratificación de la pobreza generales, objetivos y de aplicación nacional. Más aún, el artículo 8º faculta
para que ciertos usuarios ejecuten por sí mismos o por medio de terceros la extracción y transporte de
desperdicios en conformidad a la Ordenanza Municipal.
Es evidente la imposibilidad de incluir, en el ámbito tributario, estas tarifas o derechos que exigen, como
veremos, fijación o determinación exclusivamente en virtud de una ley.
Para Giuliani Fonrouge7la tasa "es la prestación pecuniaria exigida
compulsivamente por el Estado y relacionada con la prestación efectiva o potencial
de una actividad de interés público que afecta al obligado". Destaca la
obligatoriedad de la tasa de manera tal, que una vez que el Estado organiza el
servicio y lo pone a disposición de los particulares, éstos deben pagarlo aun cuando
no lo utilicen. Agrega que, como los servicios estatales son de interés general, el
fundamento de la tasa no puede consistir en un servicio prestado en favor, utilidad
o beneficio del obligado; es posible que, en muchos casos, exista una ventaja
individual, pero en otros, falta por completo.
En seguida afirma que no existe diferencia sustancial entre impuesto y tasa, y es

difícil establecer una distinción entre la tasa y los ingresos de derecho privado. Pero,
más adelante, expresa que —siguiendo a Giannini— el mejor criterio de
diferenciación entre el precio público y la tasa radica en la naturaleza de la relación
entre el organismo público y el usuario del servicio y en tal sentido debe analizarse
si hay por medio una relación contractual (pago fundado en la voluntad de las
partes) o una relación legal (pago por mandato de la ley); en el primer caso habrá
ingreso de derecho privado o precio público y en el segundo, tasa.
Nos parece suficiente con lo expuesto para demostrar una serie de

contradicciones que avalan nuestra opinión sobre el tema; así, nos dice que no hay
diferencia entre impuesto y tasa; ¿Debemos concluir que sólo se pretende crear
confusión?; se lee en la definición que la prestación afecta efectiva o potencialmente
al obligado, después afirma que el servicio no es en favor del obligado; afirma que
es difícil establecer diferencia entre la tasa y el precio público y después nos entrega
un criterio diferenciador nítido y preciso. En síntesis creemos que el autor mezcla
diferentes opiniones doctrinales, basadas en legislaciones que contemplan la tasa
como tributo, obteniendo un fruto cuya digestión es imposible.
Opinión diferente nos merece la explicación que encontramos en Sáinz de

Bujanda8; la concibe como una especie de tributo y establece una diferenciación
precisa del impuesto y de los precios públicos.
La diferencia con el impuesto está dada por cuanto éste es una prestación debida
a los entes públicos para la cobertura del costo de los servicios en que no era posible
determinar el consumo de los mismos efectuado por cada contribuyente; en cambio
la tasa debe ser pagada en aquellos supuestos en que la individualización o
divisibilidad del servicio es posible. La tasa es una especie de tributo cuyo hecho
7Ob. cit., pp. 275 y 276.

8Sáinz de Bujanda, Fernando, Lecciones de Derecho Financiero, 8ª ed., Universidad Complutense, Madrid,
1990, pp. 172-177.
imponible es la prestación de servicios o la realización de actividades que afectan o
benefician a los sujetos pasivos.
En este momento pareciera que nos acercamos a la noción de precio público,

pero es posible señalar diferencias esenciales y así, mientras la tasa se rige por la
ley, el precio público lo hace por el contrato; el servicio o actividad del Estado que
responde a la tasa no puede ser prestado por los particulares, y si, por el contrario,
es susceptible de ser prestado por el sector privado, estaremos frente a un precio
público; la tasa legalmente no tiene el carácter de contraprestación, sí la tiene el
precio público; la tasa debe tener en cuenta el principio de la capacidad contributiva;
el precio, la utilidad o beneficio del obligado al pago; la tasa se regirá por la
normativa propia de los tributos, el precio público por las fuentes propias del tipo de
contrato que se trate.
Debemos reconocer que el autor nos entrega un concepto bien delimitado,

conformando una especie diferenciada de tributo. Más aún para él es del todo
necesario hacerlo por cuanto en la legislación española existe una Ley de Tasas, lo
que no ocurre entre nosotros, por lo que reiteramos nuestra opinión de la inutilidad
del concepto.
3. Los impuestos
Sin duda alguna es la principal especie o clase del tributo; más aún en nuestra
legislación por la irrelevancia que, según vimos, tienen las contribuciones y las
tasas.
La doctrina es fuente de un sinnúmero de definiciones y sólo, por vía ejemplar,

podemos señalar.
Mario y Héctor Fernández Provoste los definen como los gravámenes que se
exigen para cubrir los gastos generales del Estado sin que el deudor reciba otro
beneficio que aquel indeterminado que obtienen todos los habitantes de un país por
el funcionamiento de los servicios públicos9.
Massone concibe el impuesto como la obligación coactiva, establecida por la ley

a favor de un ente público, con el fin de enriquecerlo10.
9 Fernández Provoste, Mario; Fernández Provoste, Héctor, Principios de Derecho Tributario, Editorial Jurídica
de Chile, 1952.
10 Massone Parodi, Pedro, Principios de Derecho Tributario, Ed. Edeval, Valparaíso, 1979.
Giuliani Fonrouge lo conceptúa como las prestaciones en dinero o en especie,
exigidas por el Estado en virtud del poder de imperio, a quienes se hallen en las
situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles11.
Para el Código mexicano son impuestos las prestaciones en dinero o en especie

que fija la ley con carácter general y obligatorio, a cargo de personas físicas y
morales, para cubrir los gastos públicos.
Para la Ley General Tributaria de España son impuestos los tributos sin
contraprestación, cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o
hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad
contributiva del sujeto pasivo, como consecuencia de la posesión de un patrimonio,
la acumulación de los bienes o la adquisición o gasto de la renta.
Creemos que más importante que cualquier definición, es establecer los

elementos esenciales del impuesto que toda definición o concepto debe contener,
bajo pena de adolecer de alguna deficiencia y que son12:
a) El impuesto es una obligación impuesta por ley;
b) Esa obligación legal consiste en la dación o entrega de una cantidad de dinero;

en teoría, puede consistir en la entrega de especies, en la actualidad en desuso por
la comodidad del acreedor que impone la obligación.
c) El acreedor o sujeto activo de la obligación es siempre el Estado, de manera

que la recaudación ingresará a rentas generales de la Nación, formando parte del
Presupuesto Anual.
Intencionalmente hemos procurado insinuar la casi coincidencia entre las

definiciones de tributo e impuesto; por lo dicho, pensamos que, en nuestra
legislación, existe simplemente coincidencia.
11Ob. cit., p. 273.

12Se trata, como es lógico, de los elementos esenciales en los ordenamientos jurídicos actuales que, a medida
que transcurra el tiempo y formándose una democracia acorde a las circunstancias actuales, podrán variar.
PÁRRAFO IV DERECHO TRIBUTARIO
La licitud de la referencia a una rama jurídica, se basa en el —para nosotros—

supuesto que permite diferenciar, dentro del Derecho, normas afines entre sí y
contrastantes con las demás, formando las diferentes disciplinas jurídicas.
En ese contexto podemos hablar de Derecho Tributario, denominado también

Derecho Fiscal, por cuanto tiene un objeto bien delimitado, el tributo y unas normas
diferenciables de las que conforman las demás ramas jurídicas, pudiendo destacar
las siguientes definiciones:
Giuliani Fonrouge13 expresa "El derecho tributario o derecho fiscal es la rama del
derecho financiero que se propone estudiar el aspecto jurídico de la tributación, en
sus diversas manifestaciones: como actividad del Estado, en las relaciones de éste
con los particulares y en las que se suscitan entre estos últimos".
No insistiremos más sobre el Derecho Tributario, pues participamos de la idea que

ve en las divisiones, clasificaciones y afines una prueba de la limitación de la
inteligencia humana; una inteligencia superior no necesitaría de compartimientos y
especificaciones en el saber, como sucedía en épocas pretéritas aunque no porque
existieran inteligencias superiores, sino porque los conocimientos, el saber era
menor. Por otra parte, no dudamos en tildar como sustancialmente antijurídica la
concepción del Derecho como una relación entre muchos derechos o ramas
jurídicas, existiendo una relación como la del archipiélago con las islas que lo
componen. El derecho es uno solo y la razón de la división está dada por la
comodidad de su estudio o, siendo más realista, por la imposibilidad de un
conocimiento integral, de conjunto.
13 Ob. cit., p. 37, donde manifiesta su preferencia a llamarlo Derecho Tributario, por el carácter genérico del
término tributo y ser el término más utilizado por las doctrinas española e italiana; mientras que la alemana se
inclina por Derecho Impositivo y la francesa por Derecho Fiscal.
CAPÍTULO II ELEMENTOS DEL IMPUESTO Y EXENCIONES
I. ELEMENTOS DEL IMPUESTO14
Todos los impuestos, en cuanto especie de tributo, deben tener ciertos elementos
esenciales, infaltables y que los diferencian de cualquier otro concepto afín; estos
elementos comunes a todo tipo de impuesto, responden a tres interrogantes.
La primera pregunta la podemos formular: ¿Qué se grava con el impuesto? ¿De

dónde y cómo nace la obligación tributaria? La respuesta es el hecho gravado o
hecho imponible.
La segunda interrogante se formula de la siguiente manera: ¿a quién se grava? A

la persona que realice el hecho gravado y que, por el momento, llamaremos
contribuyente.
Finalmente, la pregunta es ¿cómo se determina el monto del gravamen?

Estableciendo la base imponible a la que se aplicará la tasa. Es posible —y nuestra
legislación lo confirma— que la ley cuantifique, en forma exacta, el monto del
gravamen, es decir, la ley establece el monto del impuesto, en cuyo caso, no se
requieren ni base imponible ni tasa.
A. EL HECHO GRAVADO
1. Concepto
La sola dictación y promulgación de una ley que establezca un impuesto no origina

ningún tipo de obligación para los contribuyentes. Para que nazca la obligación de
pagar un tributo, es menester que alguien realice el supuesto de hecho, descrito por
el legislador, y a cuya ocurrencia se vincula el nacimiento de la obligación tributaria.
Bien podemos, por lo tanto, conceptuarlo como el hecho o conjunto de hechos o

circunstancias, a cuya realización, el legislador atribuye el nacimiento de la
obligación jurídica de pagar el tributo. O como lo hace Sáinz de Bujanda15, glosando
la Ley General Tributaria Española, para quien el hecho imponible es el presupuesto
14 Los elementos que vamos a estudiar, son más propiamente elementos de todo tipo de tributos; pero en el
estado actual de nuestro ordenamiento jurídico, podemos sencillamente referirnos a los impuestos.
15 Ob. cit., p. 193.
fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento
de la obligación.
Esta definición tiene el mérito de destacar los dos aspectos por los que adquiere
relevancia el hecho gravado, o sea, por ser el elemento diferenciador de los distintos
tipos de tributos; así diferenciaremos el impuesto al valor agregado del global
complementario no por el contribuyente o la base imponible, que pueden
perfectamente coincidir, sino por el hecho gravado. Y, en segundo lugar, es el
elemento generador de la obligación tributaria, en otras palabras, fija el nacimiento
de esa obligación.
2. Elementos o características
a) El hecho gravado debe ser un hecho o hechos o circunstancias de la vida real

que, al ser regulados por la ley, adquieren el calificativo de hechos jurídicos; esos
hechos reales, objetivos, pueden revestir la más variada naturaleza, lo importante
es que el legislador los ha estimado como continentes de capacidad contributiva en
la persona que los realiza. Podemos señalar, entre otros:
— realización de un acto o negocio jurídico; es lo más frecuente, como por

ejemplo, celebrar una compraventa; efectuar una donación; recibir una herencia;
obviamente la obligación tributaria no es acordada, consensuada por las partes,
sino que impuesta por el legislador.
— un hecho o acontecimiento real o material, como transitar, en vehículo, por

determinadas carreteras; ingreso o salida de bienes por las fronteras.
— un estado, situación o cualidad de la persona como pueden ser la residencia,

cambio de estado civil.
— La simple titularidad jurídica sobre determinados bienes, sin que implique la

realización de algún acto jurídico sobre los mismos, como la propiedad sobre bienes
raíces.
b) El hecho gravado debe tener contenido económico; de no ser así, por un lado,
es posible que no manifieste capacidad contributiva; pensemos en hechos como el
color de la piel, de los ojos o del pelo; la estatura u otros similares. Por otro lado, se
estaría atentando, si no derechamente violando, algunas garantías constitucionales,
como la igualdad.
3. Clasificación del hecho gravado
Se suele clasificar el hecho gravado atendiendo a su conformación y así estamos

frente a:
a) Hecho gravado simple si está formado por un solo hecho o circunstancia, así
el impuesto territorial de la ley Nº 17.235, pues basta la existencia de la propiedad
de un bien raíz;
b) Hecho gravado complejo —para algunos compuesto— que se presente cuando

la ley exige dos o más hechos reunidos, formando una unidad ideológica; lo
encontramos en el D.L. Nº 825 cuando exige, para conformar el hecho gravado
venta la concurrencia de: una venta, que esté referida o tenga por objeto la
transferencia de dominio de los bienes que la ley señala y además que la efectúe
un vendedor, que, para esta ley, es quien tiene habitualidad en su realización.
B. EL CONTRIBUYENTE16
1. Concepto
Para el Diccionario de la Real Academia de la Lengua, la palabra significa "que

contribuye" y más para designar "al que paga contribuciones al Estado". Ahora bien,
como contribuir es "dar o pagar cada uno la cuota que le cabe por un impuesto",
podemos concluir que contribuyente es la persona o ente que debe pagar un
impuesto.
Ahondando más en la misma idea podemos afirmar que contribuyente es el

incidido por el impuesto; es quien verá disminuido su patrimonio por efecto del
impuesto.
Para muchas legislaciones, entre ellas la nuestra, no requiere tener la calidad de

persona y puede ser una sociedad de hecho, una comunidad, un depósito de
confianza en beneficio de criaturas que están por nacer, etc., como lo disponen los
artículos 5º, 6º y 7º del D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta.
16 Debemos reconocer la existencia de gran confusión terminológica en esta materia. Sin embargo,
procuraremos exponer las ideas, los contenidos, superando las discusiones que, a nuestro entender son
exclusivamente de términos. Trataremos de superar las discrepancias, y delimitar los conceptos con precisión
y claridad; así obtendremos una simplificación que puede parecer muy esquemática, pero lo asumimos con el
propósito de no agregar más dificultades a las ya existentes
2. Cuestión terminológica y aclaración de conceptos
Podemos concluir que el contribuyente es eminentemente una categoría

económica, lo que interesa en su capacidad contributiva; o mejor aún prescindiendo
de que sea o no persona, sus ingresos y/o sus gastos son estimados por el
legislador como suficientes para ser gravados impositivamente.
Ahora bien, a veces el legislador ha establecido que sea otro sujeto el obligado a
enterar en arcas fiscales el monto del impuesto. Los ejemplos son varios; así el
contribuyente del Impuesto al Valor Agregado es el comprador o el beneficiario del
servicio; del bolsillo de éste sale el dinero para pagar el impuesto. Pero es el
vendedor o el prestador de servicios el que tiene el deber de enterarlo en arcas
fiscales. En renta el impuesto único a los trabajadores dependientes, artículo 42 Nº
1, afecta, grava las rentas de ese tipo de trabajadores, pero el empleador se lo tiene
que retener y pagarle al Fisco.
Surge aquí una categoría diferente al contribuyente, que se denomina sujeto del
impuesto, o más precisamente, sujeto pasivo del impuesto. Este puede ser
conceptuado como la persona que está obligada a pagar el impuesto al Fisco; no
se ve afectado por el impuesto, pues él lo recargará o retendrá al contribuyente.
Doctrinariamente se pretende que este sujeto sea persona, pero en nuestra
legislación encontramos ejemplos de sociedades de hecho y comunidades a
quienes se les otorga la calidad de sujetos de la obligación tributaria17.
Este sujeto pasivo puede revestir una doble forma, como simple responsable o
como sustituto.
Asume el carácter de responsable, cuyo rasgo diferenciador radica en que está

obligado a pagar el impuesto junto con el contribuyente, cuando por ejemplo, el
artículo 83 del D.L. Nº 824, en su parte final, dispone que en un impuesto sujeto a
retención, si el obligado a efectuarla no lo hace, la responsabilidad por el pago
recaerá también sobre las personas obligadas a efectuar la retención, sin perjuicio
de que el Servicio pueda girar el impuesto al beneficiario de la renta afecta. Es
meridianamente claro que el sujeto pasivo es sólo responsable, pues el Fisco puede
17Es posible plantear un problema, que supera los límites del campo tributario y es el esclarecimiento de si esas
comunidades y sociedades de hecho son o no personas jurídicas. Esto por cuanto si, como indica el artículo
545 del Código Civil, entendemos por persona jurídica a la persona ficticia capaz de ejercer derechos y contraer
obligaciones y de ser representada judicial y extrajudicialmente, la conclusión es evidente; las sociedades de
hecho y comunidades son personas jurídicas, pues la ley les impone obligaciones y les otorga derechos; así
están obligadas a pagar al Fisco el Impuesto al Valor Agregado y tienen derecho a reclamar frente a un conflicto
con el Servicio de Impuestos Internos, que puede originarse en una liquidación y/o giro de un impuesto que
estima improcedente.
perseguir el pago de la obligación, tanto en el contribuyente como en el sujeto
pasivo, en otras palabras, responden los dos.
En otras oportunidades, el sujeto se transforma en sustituto que reemplaza

totalmente al contribuyente, de manera tal, que sólo aquél es el obligado frente al
Fisco. En la primera parte del artículo 83 citado se establece que la responsabilidad
por el pago de los impuestos sujetos a retención en conformidad a los artículos
anteriores recaerá únicamente sobre las personas obligadas a efectuar la retención,
siempre que el contribuyente a quien se haya debido retener el impuesto acredite
que dicha retención se efectuó.
3. Alternativa terminológica
Quizás con el ánimo de utilizar palabras más afines al resto de las ramas jurídicas,
se han utilizado los términos de sujeto pasivo por deuda propia y sujeto pasivo por
deuda ajena; el primero tiene lugar cuando coinciden, en una sola persona, los
conceptos de contribuyente y sujeto pasivo, o sea, el incidido con el gravamen es
también el obligado a cumplir con la obligación tributaria frente al Fisco; en cambio,
el sujeto pasivo por deuda ajena se conformará cuando se diferencian el
contribuyente y el sujeto pasivo. Si bien, a primera vista, la denominación se
muestra clarificadora, perfectamente puede discutirse, desde el punto de vista legal,
si la deuda es ajena o propia, desde el momento que es la propia ley quien obliga
al llamado sujeto pasivo por deuda ajena a pagar el respectivo tributo.
4. Nuestra legislación
Nuestra legislación no tiene ninguna preocupación terminológica en esta materia.
El Código Tributario utiliza la palabra contribuyente para referirse a quien debe

cumplir con la obligación tributaria; sólo a modo de ejemplo podemos destacar los
artículos 16, 21, 24, 39, 54, 128; incluso, para evitar las excesivas repeticiones del
término y/o cacofonías, utiliza la palabra persona como en los artículos 17 y 23,
entre otros.
En el D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta, opta también por el término

contribuyente; debemos reconocer que es el cuerpo legal en que encontramos
mayor precisión, pero no debido a precaución especial del legislador, sino al hecho
objetivo que en esta ley, por regla general, coinciden en la misma persona o ente,
las calidades de incidido por el gravamen y responsable de enterarlo en arcas
fiscales.
En el D.L. Nº 825, existe, a nuestro entender, el mejor ejemplo de la falta de
preocupación en la utilización de los diferentes términos y así, para referirse al que
denominamos sujeto pasivo de la obligación tributaria, en el Título I, referido a las
normas generales coloca, como epígrafe del párrafo 3º "De los contribuyentes" que,
por su ubicación se aplica a todos los impuestos que esa ley crea; en cambio, en el
Título II, que reglamente el Impuesto al Valor Agregado, titula el párrafo 3º "Del
sujeto del impuesto"; en ambos casos se refiere al sujeto pasivo de la obligación
tributaria. Este mismo decreto ley señala al contribuyente o incidido por el impuesto,
en el artículo 69, cuando dice que los vendedores o prestadores de servicios deben
cargar a los compradores o beneficiarios del servicio una suma igual al monto del
respectivo gravamen.
En resumen, el legislador no tiene preocupación alguna por la cuestión

terminológica, aunque necesario es reconocer que no causa confusión, pues el
contexto del texto legal es claro en cuanto al contenido.
5. Problemas que puede originar la duplicidad de obligados
a) Si se efectúa un pago indebido o doblemente o en exceso, ¿quién puede pedir

devolución en conformidad al artículo 126 del C.T.? De la disposición contenida en
el artículo 128 podemos concluir que puede solicitar la devolución el sujeto pasivo
siempre que acredite, a juicio exclusivo del Director Regional, haberse restituido
dichas sumas a las personas que efectivamente soportaron el gravamen indebido.
A nuestro entender, de no existir esa restitución, puede pedirla el contribuyente,
pues de lo contrario existiría para el Estado un enriquecimiento sin causa.
b) Si el sujeto pasivo no recarga el impuesto al contribuyente ¿contra quién puede

dirigirse el Fisco? Según el artículo 83 del D.L. Nº 824, al que nos referimos
anteriormente, puede demandar a ambos; pensamos que debe darse a esa norma
una aplicación general, fuera de la L.I.R., no por su alcance imperativo sino por la
lógica intrínseca que contiene.
c) Si el Fisco se dirige, en el supuesto anterior, contra el sujeto pasivo, ¿podrá

éste repetir contra el contribuyente? Creemos que puede hacerlo, por la razón
esgrimida en la primera cuestión, a saber, de no poder hacerlo, habría, para el
contribuyente, un enriquecimiento sin causa.
d) El artículo 124 del C.T. exige que el reclamante de las materias que señala
tenga interés actual comprometido; ¿quién, en la situación en análisis, tiene interés
actual comprometido? Estimamos que los dos, pues está fuera de toda discusión
que se trata de un interés económico, patrimonial y ambos, evidentemente, lo
tienen.
C. LA BASE IMPONIBLE Y LA TASA
1. Concepto
Podemos conceptuar la base imponible como la cuantificación del hecho gravado.
La necesidad de la base imponible es una simple consecuencia de la imposibilidad

de determinar la cantidad de dinero que debe pagarse mediante un impuesto,
considerando solamente el hecho gravado; mediante éste, la obligación tributaria
nace, pero se desconoce su cuantía. Por ello, la ley debe establecer un parámetro
para cuantificar ese hecho, En otros términos, la base impositiva nos permite
expresar, generalmente en dinero, el parámetro del hecho gravado.
2. Clasificación
Al igual que el hecho gravado, la base imponible puede clasificarse en:
a) Base imponible simple cuando consiste en una magnitud integrada por un solo
elemento; así el artículo 15 del D.L. Nº 825 señala que la base imponible del
Impuesto al Valor Agregado está constituida por el valor de las operaciones
respectivas y así, en una venta, la base impositiva será el precio.
b) Base imponible compleja se presenta cuando la magnitud está compuesta por

dos o más elementos o índices y así, para determinar la base imponible del
impuesto de primera categoría, en el D.L. Nº 824 se precisa:
Establecer los ingresos brutos, artículo 29:
Deducir el costo directo, artículo 30, que da como resultado Renta bruta.
Se deducen los gastos necesarios, artículo 31, resultando Renta líquida.
Menos reajuste del capital propio inicial, de los aumentos del capital propio inicial
y de los pasivos no monetarios; artículo 32 Nº 1.
Más los reajustes de las disminuciones del capital y de los activos no monetarios,
artículo 32 Nº 2, y llegamos a Renta líquida ajustada.
Agregamos los gastos rechazados, artículo 33 Nº 1.

Deducimos las rentas exentas, artículo 33 Nº 2 y obtenemos la Renta líquida
imponible que es la base imponible.
3. ¿Cómo se determina la base imponible?
Nuestra legislación emplea dos formas:
a) Sobre hechos reales: que tiene lugar cuando los elementos, índices o módulos
que la forman son efectivos, tomados de la realidad fáctica; así los ejemplos
señalados en el punto anterior en relación al Impuesto al Valor Agregado y al de
primera categoría; tanto en el Código Tributario como el D.L. Nº 824, cuando se
produce esta situación en los impuestos a la renta, se le denomina como renta
efectiva.
b) Con base en presunciones. Así en el artículo 20 Nº 1, del D.L. Nº 824,

encontramos presunciones de derecho y de esta manera los propietarios o
usufructuarios de bienes raíces agrícolas, que no sean sociedades anónimas y
cumplan con los requisitos que la propia ley indica, pagarán el impuesto de primera
categoría sobre la base de la renta de dichos predios, la que se presume de derecho
es igual al 10% del avalúo fiscal y si la explotación se hace a cualquier otro título se
presume de derecho que la renta es igual al 4% del avalúo fiscal del predio. Contiene
también presunciones simplemente legales como la renta de bienes raíces no
agrícolas que se presume es igual al 7% del avalúo fiscal respecto del propietario o
usufructuario18. Incluso en los artículos 35 y 36 la misma ley establece presunciones
de renta mínima cuando no pueda determinarse la renta líquida y de este modo para
quienes comercien en importaciones y exportaciones la base imponible será un
porcentaje del total de dichas operaciones que puede ir desde un uno hasta el doce
por ciento, según lo determine el SII con los antecedentes que obren en su poder.
4. ¿Quién determina la base imponible?
a) Podemos afirmar que hoy en día principalmente lo hace el contribuyente y/o

sujeto pasivo. ¿Por qué? Porque le corresponde determinarla en los llamados
impuestos de declaración y pago simultáneos que son la mayoría y los más
importantes, como los creados por los decretos leyes Nºs. 824 y 825. Obviamente
esto no significa que pueda actuar la arbitrariedad o conveniencia del particular,
pues para evitarlo, por una parte, recae en él el peso de la prueba según el inciso
primero del artículo 21 del Código Tributario y, por otra, se le otorgan a la
18 La diferencia entre ambas presunciones radica en que la de derecho no admite prueba en contrario y, por lo
tanto, aunque fuera evidente la bondad de la cosecha, el SII no podría imponer una mayor base imponible; en
cambio la simplemente legal admite prueba en contrario y habría que estar al resultado de esa prueba por sobre
la presunción.
Administración amplias facultades fiscalizadoras, sin mencionar la conciencia
tributaria que debe tener todo ciudadano.
Contiene también el Código Tributario normas que, actuando cual espada de

Democles, facultan al SII para establecer una base imponible distinta y así el inciso
tercero del artículo 64 dispone que cuando el precio o valor asignado al objeto de la
enajenación de un bien mueble o al servicio prestado, sirva de base o sea uno de
los elementos para determinar un impuesto, el Servicio, sin necesidad de citación
previa, puede tasar dicho precio o valor en los casos que éste sea notoriamente
inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en
convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se
realiza la operación. Conveniente es destacar la última frase, de la que se suele
olvidar el Servicio y de esta forma por muy corriente que sea, en plaza, el precio de
un vehículo motorizado, no se podrá aplicar si está, por ejemplo, chocado.
En el inciso final del mismo artículo se otorga idéntica facultad en todos aquellos
casos en que proceda aplicar impuestos cuya determinación se base en el precio o
valor de los bienes raíces, si el precio fijado en el respectivo acto o contrato fuere
notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y
ubicación similares, en la localidad respectiva.
b) A veces es la propia Administración quien determina la base imponible, como

sucede en los permisos de circulación y por supuesto cuando el resultado de un
procedimiento fiscalizador lleva a cantidades diferentes a las establecidas por el
sujeto pasivo del impuesto. O cuando, como lo indica el artículo 22 del C.T., el
contribuyente estando obligado a presentar alguna declaración, no lo hace, el
Servicio, previos los trámites de los artículos 63 y 64 (citación y tasación de base
imponible), puede fijar los impuestos que adeude con el solo mérito de los
antecedentes de que disponga. En estos casos se le reconoce al sujeto pasivo el
derecho a reclamar y que su impugnación sea conocida por un órgano jurisdiccional.
c) A veces la determinación se efectúa en forma conjunta o mixta por la

Administración y el sujeto pasivo, como sucede en el impuesto territorial —ley Nº
17.235— en que el dueño de la propiedad proporciona ciertos antecedentes como
ubicación del terreno, superficie del mismo, metros cuadrados construidos, y calidad
o tipo de construcción, sobre la base de los cuales el SII fija la base impositiva,
según valores prefijados por él mismo.
d) Finalmente, la base imponible puede ser fijada por los Tribunales de Justicia
como en los casos que deben conocer, vía procedimiento de reclamación,
interpuesta por el sujeto pasivo, y en el impuesto que afecta a las asignaciones
hereditarias y donaciones, establecido en la ley Nº 16.271.
D. TASA
1. Concepto
La tasa es la alícuota que, aplicada a la base impositiva, da como resultado el

monto del impuesto.
Por lo tanto, no se trata de un nuevo elemento del tributo propiamente tal, sino
que conforma o complementa el elemento anterior.
Cuando, para la determinación del gravamen, se requiere la aplicación de una

tasa a la base imponible, origina los tributos variables a los que nos referiremos en
el capítulo siguiente.
2. Clases de tasas
a) Tasa fija o proporcional es aquella que no varía al hacerlo la base impositiva,

de tal manera que el monto de la obligación tributaria aumenta en una proporción
fija o constante al aumentar la base impositiva. El ejemplo más conocido es el
artículo 14 del D.L. Nº 825 al establecer que los contribuyentes, afectos al Impuesto
al Valor Agregado, pagarán dicho impuesto con una tasa de 19% sobre la base
imponible y, por lo tanto, sea la base impositiva de un peso o de cien millones de
pesos, la tasa será siempre el 19%.
b) Tasa variable-progresiva o simplemente progresiva es la que aumenta al

aumentar la base imponible; ejemplos más utilizados son las tasas de los impuestos
único a las rentas de los trabajadores dependientes, artículo 43 del D.L. Nº 824 y
global complementario, artículo 52 de la misma ley. Según el primero de los artículos
citados: "Las rentas que no excedan de 13,5 U.T.M. estarán exentas de este
impuesto; Sobre la parte que exceda de 13,5 y no sobrepase las 30 U.T.M., 4%;
Sobre la parte que exceda de 30 y no sobrepase las 50 U.T.M., 8%; Sobre la parte
que exceda las 50 y no sobrepase las 70 U.T.M., 13,5; Sobre la parte que exceda
de 70 y no sobrepase las 90 U.T.M., 23%; Sobre la parte que exceda las 90 y no
sobrepase las 120 U.T.M., 30,4%, y sobre la parte que exceda las 120 U.T.M., 35%".
c) Tasa variable-regresiva o simplemente regresiva es la que disminuye al

aumentar la base imponible. No existe ejemplo alguno en nuestro sistema tributario
y en ningún otro sistema tributario moderno. La razón parece lógica, pues un
impuesto conformado por una tasa regresiva atentaría contra la justicia tributaria, ya
que a medida que la capacidad financiera y contributiva aumenta, disminuye,
proporcionalmente, la carga tributaria. Incluso pensamos que en nuestro
ordenamiento jurídico violaría la garantía constitucional consagrada en el artículo
19 Nº 20 que asegura a todas las personas la igual repartición de los tributos en
proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley; podríamos concluir
que no tiene cabida la regresividad.
d) Tasa media o efectiva es el porcentaje que afecta en cada caso particular; su

determinación sólo es necesaria en las tasas variables y tiene importancia para
establecer cuál es realmente el porcentaje de base imponible que va a determinar
la obligación tributaria; se calcula multiplicando el impuesto determinado por
aplicación de las tasas variables, por cien y dividiendo el resultado por la base
imponible. Nuestra legislación la utiliza para determinar el crédito por rentas exentas
del Impuesto Global Complementario, en el Nº 3º del artículo 54 del D.L. Nº 824.
Tiene importancia también en estudios tendientes a establecer la carga tributaria
efectiva, real de las personas.
E. IMPUESTOS DE MONTO FIJO
Es menester referirnos a estos impuestos por cuanto anulan la trascendencia de

la base imponible y la tasa en materia impositiva al cuantificar el legislador, en forma
exacta, el monto a que asciende la obligación tributaria. De este tipo era el impuesto,
hoy derogado, al giro de cheques contenido en el D.L. Nº 3.475 sobre Impuesto de
Timbres y Estampillas.
II. EXENCIONES
1. Concepto
Para Sáinz de Bujanda la exención consiste en la eliminación del nacimiento de

la obligación tributaria que, en caso de no existir la exención, llegaría a producirse
como consecuencia de la realización de un determinado hecho"19.
19 Ob. cit., p. 205.

Más brevemente podríamos decir que es la liberación de la obligación tributaria,
establecida por ley.
Incluso podríamos abreviar esa definición, omitiendo la frase "establecida por ley",
pues por mandato constitucional, como veremos en el capítulo IV, las exenciones
sólo pueden otorgarse en virtud de una ley de iniciativa exclusiva del Presidente de
la República.
En el ánimo de aclarar conceptos tenemos que referirnos a los llamados

supuestos o hipótesis de no sujeción que tienen lugar cuando el supuesto o
hipótesis de que se trate no está contenido en la norma que describe el hecho
gravado, pero se formula una exención a su respecto. Obviamente si no hay hecho
gravado, es imposible que se libere de la obligación tributaria, pues ésta no ha
nacido. A pesar de ello, el legislador la establece con el ánimo de aclarar o disipar
posibles dudas en cuanto a si ese supuesto cae o no dentro de la tipificación del
hecho imponible.
En nuestra legislación encontramos algunos ejemplos, así el artículo 12 letra E Nº

8 exime del Impuesto al Valor agregado los ingresos mencionados en el artículo 42
de la Ley de la Renta. Aparentemente libera de la obligación tributaria los servicios
prestados por los trabajadores dependientes e independientes. Sin embargo, los
servicios señalados en la descripción del hecho gravado son los que provengan de
las actividades comprendidas en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta. Es evidente, entonces, que los servicios del artículo 42 de la
Ley de Impuesto a la Renta no pueden incluirse en los gravados con el Impuesto al
Valor Agregado; en otros términos, no es posible la duda. Por consiguiente se
trataría de una hipótesis o supuesto de no sujeción simplemente formal, pero que
más bien es una exención sin contenido o de papel.
2. Clasificación
a) Según el elemento del impuesto sobre el que actúan, cabe distinguir entre
exenciones reales y personales, pudiendo agregar los mínimos exentos.
La exención real —objetiva para algunos— tiene lugar cuando se realiza el hecho
gravado, pero, por razones diversas, generalmente consideraciones de índole
socio-económica se libera de la obligación tributaria. El hecho eximido no va a
concretar la obligación tributaria. Ejemplos, en los artículos 39 del D.L. Nº 824 y 12
del D.L. Nº 825.
La exención personal o subjetiva libera a determinadas personas de la obligación
tributaria aun cuando hayan realizado el hecho gravado. Los artículos 40 del D.L.
Nº 824 y 13 del D.L. Nº 825 contienen ejemplos de estas exenciones.
Como puede verse, en las primeras se realiza el hecho gravado, pero nadie estará
obligado a pagar el tributo; en las segundas, nace también el hecho gravado, pero
unas personas estarán obligadas y otras, las exentas, no.
Creemos conveniente señalar separadamente los mínimos exentos establecidos

por el legislador para aquellas situaciones en que la capacidad contributiva, puesta
de manifiesto en el hecho gravado, es estimada insuficiente para gravarla con un
impuesto. Sin duda que se acerca más a la exención real, pero tiene un matiz
personal que amerita esta referencia expresa. Los artículos 43 y 52 de la Ley de
Impuesto a la Renta son ejemplo de estos mínimos exentos.
b) Atendiendo a su duración en el tiempo, se clasifican en temporales y

permanentes según tengan o no limitada su vigencia temporal. Ejemplos en
abundancia en la Ley Nº 17.235 sobre Impuesto Territorial; en esta ley encontramos
también ejemplos de las clasificaciones siguientes.
c) Exenciones totales y parciales, de acuerdo a si la liberación de la obligación

tributaria es total o sólo una parte de ella (100% u 80%, 50%, 25%, etc.).
d) Exenciones puras y simples y condicionadas, de acuerdo a si la mantención de

la exención implica o no el cumplimiento de condiciones especiales por parte del
beneficiado; así la exención parcial que favorece a las viviendas acogidas al D.F.L.
Nº 2, de 1950, que está subordinada a que el inmueble esté destinado a vivienda.
e) Exenciones que operan de pleno derecho y se hacen efectivas directamente

por el contribuyente, sin perjuicio que deba demostrarlas ante el SII en un proceso
de fiscalización y exenciones que requieren declaración previa por parte de la
Administración, que la dará una vez que se acredite, por parte del interesado, el
cumplimiento de los requisitos exigidos20.
20 En este tipo de exenciones es necesario advertir que el Servicio de Impuestos Internos ha sido proclive a
dejar sin efecto, unilateralmente, exenciones "concedidas", sin que hayan cambiado las circunstancias jurídicas
ni fácticas. Pensamos que ese tipo de actuación viola el derecho de propiedad -la exención está dentro del
patrimonio del beneficiado-, garantizado por el artículo 19 Nº 24 de la C.P. del Estado. La jurisprudencia, aunque
no siempre, ha corroborado esta tesis que tiene mayor aplicación en materia previsional, cuando se constituyen
beneficios previsionales que, posteriormente, han querido dejar sin efecto los organismos pertinentes de la
Administración del Estado.
CAPÍTULO III CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS
La justificación de este capítulo está dada, por una parte, en la ley que diferencia,
en su tratamiento, a unos impuestos de otros y, por otra, en la calificación que, en
diferentes disciplinas, se hace de los impuestos; calificación que necesariamente
implica distinguirlos, clasificarlos.
1. Impuestos fiscales y municipales
Esta clasificación atiende al beneficiario de los mismos y así serán fiscales si el

beneficiario es el Fisco en cuanto tal, y municipales si es la Municipalidad; entre los
primeros podemos señalar los impuestos a la renta y a las ventas y servicios; entre
los segundos, los permisos de circulación, e impuesto territorial.
2. Impuestos fiscales externos e internos
Clasificación concebida sobre el factor geográfico y entiende por fiscales externos

aquellos que gravan el tráfico de bienes por las fronteras del país21. Los segundos
son los que gravan hechos ocurridos, o que la ley entiende ocurridos, dentro del
territorio nacional.
Es una clasificación con importancia en nuestra legislación por cuanto:
a) Los externos se regulan en la Ordenanza de Aduanas, los internos en el Código

Tributario y ley que los crea.
b) Los externos se contienen en el Arancel Aduanero; los internos, en la ley que

los creó, y
c) La fiscalización de los externos corresponde al Servicio de Aduanas; la de los

segundos es entregada por el artículo 1º del C.T. al Servicio de Impuestos Internos.
21De hecho se gravan sólo las importaciones; la experiencia de gravar las exportaciones fue fatal para Chile,
que cuando estableció un impuesto a las exportaciones de salitre, firmó, en parte, la sentencia de muerte de
ese producto, principalísima riqueza del país en la época.
3. Impuestos reales y personales
Impuestos reales son aquellos en que no se otorga consideración alguna a las

circunstancias personales del contribuyente, para determinar el monto de la
obligación tributaria.
Impuestos personales son los que consideran, en la determinación de la carga

impositiva, las circunstancias personales; estos impuestos, o mejor, forma de
gravar, pueden contribuir positivamente en la obtención de la justicia tributaria pues
constituyen un elemento importante en pos de la obtención de la igualdad de
sacrificio o costo que significa el pago de los impuestos.
Como ejemplos de circunstancias personales podemos señalar el número de

cargas familiares, salud del contribuyente o de las personas que viven a sus
expensas, patrimonio del grupo familiar, etc.
En nuestro sistema tributario podemos señalar como "incipientes" impuestos

personales, el único que afecta a las rentas de los trabajadores dependientes;
artículos 42 Nº 1 y 43 de la Ley de Impuesto a la Renta y el impuesto global
complementario, artículos 52 y siguientes de la dicha ley, por cuanto el artículo 55
bis de la misma permite rebajar de la base imponible, los intereses efectivamente
pagados durante el año calendario al que corresponde la renta, devengados en
créditos con garantía hipotecaria que se hubieren destinado a adquirir o construir
una o más viviendas, o en créditos de igual naturaleza destinados a pagar los
créditos señalados. Este crédito contra la base impositiva tiene el mérito de
considerar la capacidad contributiva de las personas, pues lo tienen en su totalidad
las personas cuyas rentas no superen las 90 Unidades Tributarias Anuales, se les
niega a quienes gozan de una renta superior a las 150 Unidades Tributarias Anuales
y va disminuyendo paulatinamente a medida que la renta se va alejando de la
cantidad inferior y acercando a la superior22.
En la misma línea está el artículo 55 ter que establece un crédito contra los
referidos impuestos de hasta 4,4 UF por cada hijo por pagos a instituciones de
enseñanza preescolar, básica, diferencial y media, reconocidas por el Estado, por
concepto de matrícula y colegiatura de sus hijos; también, pero siempre dentro del
tope señalado, pueden deducirse los pagos por cuotas de centro de padres,
transporte escolar y de todo otro gasto de similar naturaleza y directamente
relacionado con la educación de sus hijos. Exige, además, la norma que los hijos
22Con la introducción del artículo 55 bis de la L.I.R., el año 2001, se introduce una circunstancia personal, cual
es, ser deudor de créditos con garantía hipotecaria, destinados a adquirir o construir una o más viviendas. Con
esta modificación podríamos calificar de nuevo como impuestos personales el global complementario y el
impuesto único a las rentas de los trabajadores dependientes.
no sean mayores de 25 años, con un mínimo de asistencia del 85% y las rentas del
padre y de la madre no pueden exceder de 792 UF.
4. Impuestos directos e indirectos
Con escasa importancia en materia tributaria, su consideración puede ser

necesaria en Política Económica.
Los impuestos indirectos admiten un doble concepto, aun cuando se llega al

mismo fin. Son aquéllos en que la obligación tributaria puede trasladarse legalmente
a otra economía, a otro patrimonio; así el IVA en que las personas que realicen
operaciones gravadas con ese impuesto deben cargar a los compradores o
beneficiarios del servicio, una suma igual al monto del respectivo gravamen. Se
entiende también por impuestos indirectos aquellos que afectan la manifestación o
utilización de la riqueza o, en otros términos, el gasto o consumo; como ejemplo el
Impuesto al Valor Agregado, por lo dicho anteriormente.
En los impuestos directos la carga tributaria no puede trasladarse legalmente a

otra economía o contribuyente; como ejemplos el Global Complementario o
Impuesto Único a los trabajadores dependientes; le afectan a quien percibe la renta
y no puede trasladarlos a nadie más; a esto no obsta que tanto el trabajador
dependiente como el independiente consideren al momento de acordar la
remuneración el impuesto a la renta que deban pagar. También pueden definirse
como los que gravan la renta y/o la riqueza acumulada; son válidos los mismos
ejemplos.
5. Impuestos de retención, traslación o recargo
Es de retención cuando se exige a una determinada persona, que será sujeto

pasivo de la obligación tributaria o sujeto pasivo por deuda ajena, retener o
descontar el monto del impuesto y enterarlo en arcas fiscales, al efectuar un pago
a otra persona que será el contribuyente. Así están obligados a retener y enterar en
arcas fiscales el impuesto único a las rentas de los trabajadores dependientes, todos
los que paguen ese tipo de rentas.
Es impuesto de traslación aquel en que el sujeto pasivo desplaza la carga

tributaria hacia el contribuyente; traslado que se puede realizar bien por disposición
legal así el Impuesto al Valor Agregado por lo ya dicho o por acuerdo contractual
como sucede en el impuesto a la venta de vehículos motorizados usados en que,
salvo alguna excepción, las partes acuerdan que el pago de ese impuesto corra por
cuenta del comprador, en circunstancias que le correspondería a ambas partes.
El impuesto de recargo es el prototipo de impuesto de traslación y consiste en que
el impuesto se incluye o agrega al valor de un bien o servicio; siendo el Impuesto al
Valor Agregado el mejor ejemplo.
Esta clasificación ha sido considerada por el legislador en diferentes normas,

pudiendo señalar:
a) Código Tributario, artículo 24, inciso penúltimo dispone que en los casos de
impuestos de recargo, retención o traslación que no hayan sido declarados
oportunamente, el Servicio puede girar de inmediato y sin otro trámite previo, los
impuestos correspondientes sobre las sumas contabilizadas, o sea, no se requiere
de liquidación y menos citación.
b) Código Tributario, artículo 97 Nº 11 sanciona con multa el retardo en enterar

en Tesorería impuestos sujetos a retención o recargo.
c) Código Tributario, artículo 128 señala que las sumas que un contribuyente haya
trasladado o recargado indebidamente o en exceso, por concepto de impuestos,
debe enterarlas en arcas fiscales y la solicitud de devolución sólo es posible cuando
acredite fehacientemente, a juicio exclusivo del Director Regional competente,
haberse restituido dichas sumas a las personas que efectivamente soportaron el
gravamen.
d) Código Tributario, artículo 96 dispone la medida de apremio tratándose de la

infracción del artículo 97 Nº 11 que dijimos está referida a esta clase de impuestos.
e) Código Tributario, artículo 147, inciso sexto, establece que no procede ordenar
la suspensión del cobro de los impuestos por parte de las Cortes de Apelaciones o
Suprema, conociendo recursos de apelación o casación, respectivamente, cuando
se trata de impuestos de retención o recargo, en la parte de efectivamente se haya
retenido o recargado por el reclamante.
6. Impuestos sujetos a declaración y no declarables
Los impuestos sujetos a declaración los define el artículo 200 del Código
Tributario, como aquellos que deben ser pagados previa declaración del
contribuyente o del responsable del impuesto.
Por consiguiente, serán impuestos no declarables los que no requieren de dicha

declaración.
Esta clasificación la recoge el Código Tributario en varias disposiciones como:

a) Artículo 97 Nºs. 2, 3, 4 y 5 que sancionan conductas relativas a ese tipo de
declaraciones.
b) El artículo 200 del Código Tributario que la considera para el efecto de ampliar
el plazo de caducidad en la fiscalización, de 3 a 6 años, cuando se trata de
impuestos sujetos a declaración y ésta no se presentó o la presentada fue
maliciosamente falsa.
7. Impuestos fijos y variables
Impuesto fijo es aquel que se encuentra determinado, en forma directa, exacta y

precisa por la ley, sin relación alguna con la base impositiva; quizá el ejemplo más
conocido sea el impuesto —hoy derogado— a los cheques, establecido en el D.L.
Nº 3.475 sobre Impuesto de Timbres y Estampillas.
En aquellas economías afectadas por inflación, la propia ley señala algún

mecanismo para superar los efectos de aquella y así, nuestra legislación contempla
su reajustabilidad semestral de acuerdo a la variación del Índice de Precios al
Consumidor.
Impuesto variable es aquel cuyo monto varía en relación a la cuantía de la base

impositiva.
Éstos pueden subclasificarse en:
a) Proporcionales caracterizados porque la tasa permanece constante sea cual

fuera el monto de la base imponible; así el Impuesto al Valor Agregado del D.L. Nº
825 sobre impuesto a las ventas y servicios, cuya tasa es siempre el 19% o el
impuesto de primera categoría en el D.L.
Nº 824 sobre Impuesto a la Renta, en que la renta de dicha categoría podrá ser sólo
de $ 1.000 o superar los $ 1.000.000.000 y la tasa será por regla general el 25%, o
el 27% para contribuyentes sujetos al artículo 14 letra B), de la renta.
b) Progresivos son los impuestos en que la tasa aumenta a medida que aumenta
la base imponible; ejemplos importantes son el impuesto único a las rentas del
trabajo dependiente, cuyas tasas y tramos están contenidos en el artículo 43 del
D.L. Nº 824, el Impuesto Global Complementario, en el artículo 52 del mismo D.L.
A su vez este tipo de impuesto admite diferenciarlos en impuestos progresivos

graduados en los que la base se divide en tramos y a cada tramo se le aplica la tasa
correspondiente, teniendo como ejemplo los dos señalados anteriormente 23. Y
progresivos globales en que la base se divide en tramos, pero a diferencia de los
anteriores, la tasa del tramo más alto se aplica a toda base, es decir, la división en
tramos sólo sirve para conocer la tasa a aplicar. No tenemos ejemplos en nuestra
legislación, tal vez por las injusticias que pueden ocasionarse, sobre todo en las
situaciones límites de cada tramo.
c) Regresivos en que, al contrario de los anteriores, la tasa disminuye a medida

que la base aumenta. No existen ejemplos, aun cuando se dice que no son tan
reprochables, pues incentivan a obtener mayor renta y así se aumenta la
productividad y eficiencia.
23 No debe llevarnos a error la forma práctica en que se determinan los impuestos progresivos graduados
pues, para facilitar la determinación de la obligación tributaria, se aplica la tasa más alta a toda la base,
deduciéndose al resultado una determinada cantidad; fórmula que es la empleada en los propios formularios
del Servicio de Impuestos Internos. ¿Por qué no debe inducir a error? Por que la cantidad a deducir es,
precisamente, la que resultante luego de haber aplicado la tasa a toda la base; así un trabajador con renta
superior a 150 U.T.M., deducirá la suma que resulte de:
40% de las 13,5 U.T.M. que están exentas;
35% de las 20 U.T.M. del segundo tramo, pues se le aplicó el 40% en circunstancias que estaban afectas
sólo al 5%;
30% de las 20 U.T.M. del tercer tramo; se les aplicó también el 40% y correspondía sólo el 10%;
25% de las 20 U.T.M. del cuarto tramo; se le aplicó el 40% y sólo les afectaba el 15%;
15% de las 20 U.T.M. del quinto tramo; también se aplicó el 40%, en circunstancias que correspondía el 25%;
8% de las 30 U.T.M. del sexto tramo; se aplicó el 40% y sólo las afectaba el 32%, y
3% de las 30 U.T.M. del séptimo tramo pues, como en las anteriores, se aplicó el 40%, en circunstancias que
estaban afectas al 37%.
CAPÍTULO IV EL PODER TRIBUTARIO
I. CONCEPTO
Ya sabemos que los tributos no nacen de contratos o convenciones celebrados

por acuerdo de voluntades; la obligación de pagar al Fisco, sumas de dinero, no
emana del consentimiento de los obligados; por el contrario, es algo que se impone
a los ciudadanos y que éstos deben acatar.
El objeto de este capítulo es el estudio de esa autoridad, que es capaz de imponer

a personas la obligación de pagar tributos, prescindiendo al menos en forma
inmediata, de su voluntad. A esa autoridad la llamamos Poder Tributario 24.
Ese poder, siguiendo a Giuliani Fonrouge, lo podemos conceptuar como "la

facultad o la posibilidad jurídica del Estado, de exigir contribuciones con respecto a
personas o bienes que se hallan en su jurisdicción25.
Buscando una buena definición, que para serlo debe ser breve, podemos señalar
que el Poder Tributario es la facultad jurídica del Estado para crear tributos.
Ahora bien, esa facultad del Estado debe ejercerse en el marco normativo, propio
de un estado de derecho. Es decir, hoy en día es inconcebible un ejercicio
discrecional de la misma por quien es su titular.
Más aún, la mayoría de los Estados le han otorgado rango constitucional y es la

norma fundamental quien regula, en mayor o menor forma, el poder tributario.
La regulación del poder tributario o, como algunos la denominan, las limitaciones

del mismo serán objeto de estudio en este capítulo26.
Esos límites pueden provenir principalmente de la Constitución Política, pero

también pueden tener su origen en el Orden Público Internacional.
24 Debemos reconocer que también en esta materia existe terminología selvática y se puede referir al Poder
Tributario con nombres como Potestad Tributaria, Poder de Imposición, Supremacía Tributaria, Potestad
Impositiva, etc.
25 Ob. cit., p. 279.
26 No nos referiremos a las características o calidades del Poder Tributario Soberano, por ser las mismas que
las del Poder Soberano, materia perteneciente a otra rama jurídica, Derecho Constitucional.
II. LÍMITES O REGULACIÓN PROVENIENTES DE LA CONSTITUCIÓN
1. Legalidad del tributo
El principio de la legalidad o de reserva de ley impide que los tributos sean

establecidos por alguna vía distinta a la ley. Es el reconocimiento constitucional del
principio nullum tributum sine lege27.
Nuestro ordenamiento jurídico lo consagra en los artículos 63 Nº 14 en relación al

artículo 65 Nº 1 de la Constitución Política de la República de Chile.
La primera de las normas señala que "Sólo son materias de ley: ...14) Las demás
que la Constitución señale como leyes de iniciativa exclusiva del Presidente de la
República;".
Por su parte, el artículo 65 Nº 1 establece que "Corresponderá, asimismo, al

Presidente de la República, la iniciativa exclusiva para:
1º Imponer, suprimir, reducir, condonar tributos de cualquier clase o naturaleza,

establecer exenciones o modificar las existentes y determinar su forma,
proporcionalidad o progresión;".
Luego, sólo una ley puede crear tributos en Chile, tanto cualitativamente creando
un tributo nuevo, como cuantitativamente, aumentando uno ya existente, a través
de ampliación del hecho gravado, o subida de tasa, etc.
Pero, las normas citadas agregan tres aspectos que, a nuestro modo de ver,
profundizan el principio de reserva de ley y son:
A) Que no sólo el establecimiento del tributo debe efectuarse a través de una ley,
sino que también sólo la ley puede:
a) suprimir un tributo;
27 El principio tiene el mismo contenido que el adagio nullum crimen nulla poena sine lege del Derecho Penal.
b) reducir un tributo;
c) condonar un tributo;
d) establecer exenciones, y
e) modificar exenciones.
B) La iniciativa para legislar sobre las materias señaladas queda entregada,

exclusivamente, al Presidente de la República. Por lo tanto, a la vez que consagra
el principio de la legalidad de los tributos, lo limita positivamente, impidiendo que los
diputados y/o senadores, en forma individual o colectiva, puedan presentar un
proyecto de ley relativo a las materias indicadas28.
C) Cámara de origen: Cámara de Diputados, según disposición contenida en el

inciso segundo del artículo 2º de la Constitución Política de la República de Chile.
Con el objeto de precisar en mejor forma, el principio de reserva, es útil

plantearnos dos problemas, que pueden presentar alguna dificultad, a saber:
a) Se ha escrito29 que el principio de reserva puede ser entendido en un sentido

estricto y riguroso, vale decir, que debe ser la ley quien regule, en forma completa,
el tributo; pero también puede estimarse, en forma más flexible, que basta con que
los elementos primarios o sustanciales sean regulados por la ley lo que no excluye
la concurrencia de otras normas de menor rango para reglamentar aspectos menos
trascendentes.
Nos inclinamos por ver, en la primera opción, la posición correcta por cuanto:
— Porque si la ley no establece los que denominamos en el Capítulo II elementos

esenciales, del impuesto, vale decir, hecho gravado, contribuyente, base imponible
y tasa, no podemos afirmar que el tributo haya sido establecido por ley 30, pues si
falta alguno de esos elementos, sencillamente, no estamos en presencia de un
impuesto y el principio constitucional habría sido violado. En otros términos, el
principio de la reserva, tal cual es concebido en nuestro ordenamiento jurídico, exige
28 Aparte de profundizar el principio de la legalidad de los tributos, la norma propende a una sana política fiscal,
evitando que diputados y senadores cedan a la tentación de presentar proyectos de ley para establecer tributos
a favor de las zonas que representan o simplemente buscando, junto a otros loables objetivos, la notoriedad,
etc.
29 SÁINZ DE BUJANDA, ob. cit., p. 98.
30 Obviamente la ley puede no señalar la base imponible y tasa cuando derechamente establezca el monto del
impuesto en los llamados impuestos de monto fijo.

que todos los elementos del tributo sean determinados en la ley; cualquier apoyo en
una norma inferior, atenta contra el principio de la legalidad de los tributos.
— Por la dificultad, si no imposibilidad, de determinar cuáles serán los elementos

de segunda importancia que pudieran quedar entregados a ser disciplinados, por
ejemplo, en un decreto supremo.
— Porque la génesis del principio parte de la confrontación entre la autoridad de

los reyes y las reivindicaciones de los ciudadanos, a veces directamente y otras
representados por los parlamentos; los primeros querían mantener la potestad real
para crear impuestos y los segundos estimaban que sólo con el consentimiento de
los ciudadanos, manifestado en forma directa o indirecta, podían crearse tributos.
Pensemos que, en alguna forma, los tributos son una manera de expropiación y
también, en alguna forma, podemos asimilar el poder real al Poder Ejecutivo.
b) El segundo problema dice relación con la procedencia o improcedencia, en esta

materia, de la delegación de facultades legislativas en el Poder Ejecutivo, quien la
concreta mediante la dictación de los decretos con fuerza de ley.
La materia la aborda nuestra Constitución en el artículo 64. Señala que el

Presidente de la República puede solicitar al Congreso Nacional autorización para
dictar disposiciones con fuerza de ley, durante un plazo no superior a un año sobre
materias que corresponden al dominio de la ley.
Pero agrega el inciso segundo que la autorización no puede extenderse, entre

otras, a materias comprendidas en las garantías constitucionales.
Debe advertirse que el constituyente no dice que no puedan extenderse a las

garantías constitucionales, sino que a materias comprendidas en las garantías
constitucionales.
Y es evidente que los tributos son una materia comprendida en las garantías
constitucionales; para ello basta leer el Nº 20 del artículo 19 de la Constitución,
referido, casi en su integridad a los tributos.
La conclusión, entonces, es evidente: no puede haber delegación de la facultad

de legislar en el Presidente de la República, para que éste, mediante la dictación de
decretos con fuerza de ley, cree, suprima, reduzca, o condone tributos o para que
establezca o modifique exenciones.
2. Igualdad en materia tributaria
La igualdad ante la ley es, sin lugar a dudas, una de las garantías más preciadas
por la Constitución y así la asegura, para todas las personas en el Nº 2 del artículo
19 de la Constitución Política del Estado. Se trata de una garantía general y, por lo
tanto, puede aplicarse también en materia tributaria. La garantía asegura a todas
las personas que estarán sometidas al mismo ordenamiento jurídico, no pudiendo
existir diferencias arbitrarias; en consecuencia serán posibles ciertas
discriminaciones, siempre que sean lógicas y razonables. Así se podrá diferenciar
a los comerciantes de los no comerciantes, pero no sería razonable discriminar
entre los distintos sectores del comercio.
Pero, en materia tributaria, tenemos algo más y es así que el Nº 20 del artículo
citado asegura a todas las personas la "igual repartición de los tributos en proporción
a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley (...) En ningún caso la ley podrá
establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos".
Estimamos que la redacción no es muy feliz y que hubiera sido más apropiado
evitar la referencia a las rentas, pues de atenernos estrictamente al texto,
perfectamente podría tacharse de inconstitucionales los impuestos progresivos a la
renta, como el impuesto único a las rentas de los trabajadores dependientes y el
impuesto global complementario, por cuanto se trata de impuestos a la renta, pero
no son proporcionales sino progresivos. Obviamente, en el contexto constitucional,
la afirmación no tiene fundamento, pues si los impuestos a la renta, que afecten a
las personas naturales, fueran proporcionales se violaría groseramente la igual
repartición de los tributos. Se echa de menos también, para remarcar la igualdad
del sacrificio de la carga tributaria, una referencia a la capacidad contributiva de las
personas, es decir, a la aptitud, la posibilidad del sujeto para absorber la carga
tributaria, sin que se vea en la imposibilidad de renunciar a la satisfacción de las
necesidades vitales. Más aún, estimamos que la satisfacción de esas necesidades
debe ser adecuada y decente; no debemos olvidar que parte de los tributos —como
por ejemplo, el IVA en la compra de un cuaderno de un niño que no puede ir al
colegio en un día de lluvia porque no tiene cómo defenderse de ella o la adquisición
de un trozo de pan que hace un cesante o el impuesto global complementario o
único a las remuneraciones de los trabajadores dependientes que ganen más de
13.5 U.T.A. o U.T.M.— van a financiar modos de vida de un lujo superior, incluso de
los de sus pares en los países más desarrollados. Y será mejor dejar el tema hasta
este punto y "a buen entendedor, pocas palabras".
Refiriéndonos al contenido, la Constitución asegura: que los tributos se

establezcan:
a) De manera proporcional, o sea, mediante una tasa o porcentaje fijo y único,
como sucede en el Impuesto al Valor Agregado y territorial;
b) De modo progresivo, o sea, aumentando la tasa o porcentaje a medida que

aumente la renta o, en general, el monto de la base impositiva, como ocurre con el
impuesto único a las rentas de los trabajadores dependientes o en el impuesto
global complementario;
c) En otra forma que determine la ley, como en la antigua letra a) del artículo 42
del D.L. Nº 824 en que aumentaba la tasa en la medida que aumentaba la
graduación alcohólica.
Pero el constituyente busca algo más profundo e importante con esta garantía;
creemos que a través de la igualdad la Constitución quiere obtener la justicia en
materia tributaria. Lo que busca es un trato, un reparto igual en el gravamen, en el
sacrificio para todos los contribuyentes y, en consecuencia, lo más trascendente es
desentrañar el contenido del valor igualdad. Creemos casi imposible, humanamente
hablando, obtener claridad y precisión total; por eso, trataremos de establecer
algunos parámetros que, al menos, nos acerquen a la meta o nos introduzcan en el
camino a la misma.
En una enumeración incompleta, podemos señalar los siguientes puntos de

reflexión:
a) El principio es incompatible con cualquier clase de privilegios que pudiera

significar encasillar a los ciudadanos en clases al más puro estilo de las monarquías
clásicas. No en vano se enraíza la igualdad con los ideales de la Revolución
Francesa.
b) También está fuera de toda duda que la igualdad pretendida por el

constituyente no es compatible con una igualdad de tipo aritmético, creando cargas
tributarias numéricamente iguales para todos los ciudadanos; así nada más alejado
de la igualdad sería establecer un impuesto fijo de $ 1.000.000 para todos y cada
uno de los ciudadanos.
Esto no significa que todo impuesto fijo atente contra la igualdad, al menos en
forma significativa; así estimamos que el antiguo impuesto fijo al giro de los cheques
no contraría el espíritu de la Constitución, pues el hecho gravado es indiciario, sin
lugar a dudas, de una capacidad contributiva. Además gravará no a todos los
ciudadanos, sino sólo a aquellos que sean titulares de cuentas corrientes bancarias.
c) Los impuestos proporcionales están dentro de la norma constitucional,
debiendo reconocer que no es lo mismo gravar con la misma tasa impositiva la
compra de un pedazo de pan, de una tarjeta para felicitar la Navidad o de una
"bomba de agua" para despedir a los compañeros de estudios que egresan.
Asimismo, necesario es reconocer que este tipo de tributos tienen en consideración
la capacidad contributiva en general, pero no en lo particular y, por lo tanto, pueden
ser y, en las actuales condiciones de la economía, son regresivos. Baste para su
demostración ejemplificar con nuestro Impuesto al Valor Agregado: una persona
con renta igual al ingreso mínimo, la dedicará íntegramente a adquirir bienes para
satisfacer sus necesidades, lo que implica que el 19% de sus ingresos se destinan
a pagar dicho impuesto; en cambio, una persona con ingresos millonarios tendrá un
porcentaje no despreciable de los mismos no afecto a dicho gravamen y su
cooperación, en ese impuesto, será inferior al 19% de sus rentas. Sin embargo,
reconociendo que la situación es potencialmente mejorable, en las circunstancias
actuales puede resultar más caro el remedio que la enfermedad y dejaremos que
futuras generaciones perfeccionen el punto.
d) También los impuestos progresivos están dentro del texto constitucional y

pensamos que contribuyen a la igualdad en mejor forma que los anteriores y hoy en
día suponen el avance más alto en la materia; paga más quien más gana y no por
el simple hecho de ganar más, sino porque la tasa o alícuota del gravamen aumenta
a la par que la renta.
Sin duda que esta manera de imposición está más cerca que la anterior de la
igualdad, a que aspira la garantía constitucional. Pero tiene defectos, porque,
aunque los ingresos sean iguales, ¿tendrán la misma capacidad contributiva si
estamos frente a un soltero o soltera o más bien frente a un padre o madre de familia
numerosa? Dicho en otra forma, este tipo de imposición respeta la capacidad
contributiva objetiva, general, absoluta, pero prescinde de la capacidad contributiva
subjetiva, individual, relativa; porque el gravamen no será el mismo, aun cuando
sean las mismas rentas y las mismas circunstancias objetivas, si el contribuyente
está afectado por alguna enfermedad a si goza de buena salud y la misma reflexión
puede hacerse si la salud o la enfermedad acompañan a alguno de los miembros
de la familia. Podemos poner otro ejemplo, como si, con igualdad de ingresos y
circunstancias, una persona no necesita de estudios o perfeccionamiento y otro, sí,
debiendo incurrir en gastos para obtenerlo.
Esta dificultad es superable a través de los créditos contra la base imponible y,

mejor aún, mediante créditos contra el impuesto, existentes en nuestra legislación
hasta el año 1985 por cargas familiares. Pero el legislador prefirió derogarlos. A
partir del año 2001, con la ley Nº 19.753 que introdujo el artículo 55 bis en el D.L.
Nº 825, vuelven los créditos contra el impuesto global complementario e impuesto
único a las rentas de los trabajadores dependientes, por los intereses pagados,
devengados por créditos con garantía hipotecaria, destinados a la adquisición o
construcción de viviendas. Hacemos votos para que el legislador siga en esta línea
y establezca créditos por gastos en salud, adquisición de libros, revistas, elementos
tecnológicos necesarios para un buen desempeño en el trabajo. Parece que nos
escuchó y en el año 2012, por ley Nº 20.630, introdujo el artículo 55 ter que creó un
crédito, contra los mismos impuestos, por gastos en educación de los hijos.
e) Con esto llegamos a una conclusión, impactante en las apariencias, cual es la

necesidad, para obtener una verdadera igualdad, de tratar en forma desigual
situaciones desiguales o diferentes. La igualdad no sólo permite sino que exige la
formación de categorías, la clasificación de las diferentes situaciones en que las
personas pueden encontrarse a fin de adecuar a ellas la tributación; lógicamente,
en la medida que sean racionales y no constituyan discriminaciones arbitrarias o
injustas.
f) Y ahora, estamos en condiciones de precisar que la idea de igualdad no

pretende otra cosa que la justicia en la carga tributaria, que deben soportar las
personas para solventar la satisfacción de las necesidades, principalmente
colectivas, que tiene a su cargo el Estado.
3. El principio de la generalidad en materia tributaria
Para algunos derivada de la igualdad, para otros premisa y para otros,

simplemente relacionada. El punto carece de trascendencia, pues estimamos que
no hay valores excluyentes, en ningún ámbito, y más bien todos, directa o
indirectamente, forman círculos concéntricos, con campos comunes y elementos
diferenciadores. Y, por lo tanto, todas las visiones, con correctas.
El principio pretende que los tributos abarquen a todas las personas y/o bienes
que el legislador ha previsto y querido comprender. El gravamen debe afectar a toda
persona cuya situación o conducta coincida con el hecho gravado descrito o
tipificado por el legislador.
La generalidad impide la existencia de privilegios fiscales a la antigua usanza.
Su concreción debe reflejarse, entre otros, en los siguientes aspectos:
a) En la definición de los hechos imponibles; en esta tarea el legislador debe evitar

que se graven unos hechos y se dejen otros al margen del gravamen de similar
naturaleza y manifestación de capacidad contributiva. Un buen ejemplo de lo que
estamos tratando puede ser la definición de venta que nos entrega el artículo 2º del
D.L. Nº 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios31.
b) Las exenciones, ¿atentan contra la generalidad? Las exenciones reales, por

regla general, no, excepcionalmente sí, como, por ejemplo, si se concretara de
manera tal que el destinatario fuera manifiesto; pero, en este caso, se trataría de
una exención personal simulada. También cuando la exención real significara eximir
hechos tan manifestantes de capacidad contributiva como los que no se eximen.
En las exenciones personales, la respuesta sería la inversa, es decir,

generalmente conformarán un atentado a la generalidad, que podrá ser más o
menos evidente, pero atentado al fin; excepcionalmente pudieran no tener ese
efecto negativo, cuando se tratara, por ejemplo, de alguna persona o grupo de
personas que por determinadas circunstancias fuera justo y equitativo que no
tributaran.
Por ello, entre otras razones, las exenciones deben ser mínimas y muy bien
ponderadas.
c) En nuestro ordenamiento jurídico el principio acepta situaciones de excepción,

como ya lo señalamos en el punto anterior, lo que prohíbe el artículo 19 Nº 2 de la
Constitución no es el establecimiento de diferencias, éstas son posibles y muchas
veces justas, sino la arbitrariedad de esas diferencias.
4. El límite de la no confiscatoriedad
No encontramos este límite dentro de la Constitución, al menos en forma expresa.

Es efectivo que encontramos en la letra g) del Nº 7 de la C.P.E. la prohibición de
imponer la pena de confiscación de bienes, salvo respecto de las asociaciones
ilícitas y los casos del comiso establecidos en la ley. Pero su campo de aplicación
es sólo el indicado, vale decir, el penal.
A pesar de ello, pensamos que existe un reconocimiento implícito del límite para
el poder tributario por cuanto:
31 D.L. Nº 825, artículo 2º: "Para efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado,
se entenderá: 1º Por venta. Toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva
para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de
propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos
por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre
ellos, como, asimismo, TODO ACTO O CONTRATO QUE CONDUZCA AL MISMO FIN o que la presente ley equipare a
venta". Como definición es mala por el simple hecho de ser larga, pero constituye un excelente ejemplo del
tema que nos ocupa.
a) Si bien el constituyente no lo estableció expresamente, no cabe duda que un
impuesto confiscatorio sería un ejemplo evidente de un tributo manifiestamente
desproporcionado e injusto.
b) La categórica protección de la propiedad en el Nº 24 del artículo 19 de la C.P.E.,

se vería burlada groseramente si fuera posible establecer un tributo confiscatorio,
pues las personas se verían privadas de los bienes o rentas afectadas, sin que se
dictara una ley que autorizara la expropiación.
Pero, a partir de este punto, el límite, por falta de normativa, sólo puede
originarnos problemas y así:
a) No cabe duda que estaríamos frente a un gravamen confiscatorio, si la tasa,

por ejemplo del impuesto territorial, fuera del 100% del valor del inmueble o que las
rentas fueran gravadas con un impuesto de igual tasa.
b) Pero, con porcentajes inferiores, ¿se violentaría el límite? Los Tribunales

argentinos parecieran haber fijado un criterio en cuanto a estimar confiscatorio todo
tributo cuya tasa superara el 33%32. Cabe preguntarse ¿por qué establecer la línea
divisoria en ese punto y no en el 32 o el 34?
Pero en Chile la situación es diferente y así el Tribunal Constitucional resolvió que

el impuesto al tabaco, establecido en el D.L. Nº 828, que sumado al Impuesto al
Valor Agregado bordea la tasa del 70% no era inconstitucional y, según señalamos,
deberíamos concluir que tampoco sería confiscatorio33.
En la Ley de Impuesto a la Renta, los últimos tramos del impuesto único a la renta
de los trabajadores dependientes y del impuesto global complementario llegaron a
ser del 58% y actualmente es del 40% y ni antes ni ahora se ha planteado su posible
efecto confiscatorio34.
En síntesis, si bien podemos encontrar fundamento constitucional a la limitante,

su nula precisión nos llevan a concluir que no existe reconocimiento ni preocupación
legislativa ni judicial del tema.
32 GARCÍA BELSUNCE, Horacio, Temas de Derecho Tributario, pp. 107 y ss. FONROUGE, Giuliano, ob. cit., p. 320.
33 Es necesario señalar que el Tribunal ahondó en otras consideraciones, como el efecto dañino para la salud
del tabaco, razón por la cual pueden gravarse sin ningún tipo de consideración.
34 En Revista de Derecho Nº 194 defendimos que existía mayor injusticia en las rentas que sólo alcanzaban al
primer tramo que en las demás.

5. Otras limitantes
Los principios descritos anteriormente no son los únicos. Se han señalado otros
que nos parecen más bien valores propios o genéricos, pero que no revisten la
trascendencia de los estudiados y así podemos nombrar:
a) La Seguridad; estimamos que no es un límite o principio del Poder Tributario,

sino que es el fin principalísimo, si no el único de nuestro ordenamiento jurídico;
luego, también será el fin no sólo del tema en análisis sino de todo el Derecho
Tributario, pues éste es parte integrante del orden jurídico.
b) La neutralidad o no intervencionismo queriendo significar que los tributos no

deben influir en la adopción de decisiones económicas por parte de las personas
afectadas por ellos. En otros términos, los tributos deben tener por finalidad la
obtención de recursos para el Estado, una finalidad exclusivamente fiscal. No sería
lícito, en este contexto, pretender justicia, redistribución de la riqueza, desarrollo de
ciertas zonas, etc.
Pero el principio tiene sus detractores y nuestra legislación es un buen ejemplo y

así se pretendió, en décadas pasadas, obtener el desarrollo hacia adentro para lo
que se establecieron derechos aduaneros superiores al 100% del valor de los
bienes; en términos generales, los impuestos a la renta han pretendido redistribuir
la riqueza a través de los impuestos progresivos y quizás si sea esta característica
de justicia, equidad, y solidaridad la que ha impedido la derogación de ese impuesto.
Pues al menos en Chile, al ser de una complejidad inconmensurable, supone una
destinación de recursos tan grande que no se justifica frente a su rendimiento; y
pensemos que los recursos son destinados tanto por parte del Estado, para
fiscalizar el cumplimiento, como por parte de los contribuyentes, para disminuir lo
más posible la carga tributaria.
III. LÍMITES PROVENIENTES DEL ORDEN JURÍDICO INTERNACIONAL
Es innegable la tendencia o evolución a la interdependencia de los Estados;

pensamos que principalmente debido a la fluidez de la información y comunicación
se están diluyendo las separaciones entre las diferentes naciones en pro de un
creciente intercambio, colaboración, cooperación e interdependencia.
Más aún y en un plano más regional se está llegando a uniones que, en los casos
más avanzados, llegarán pronto a la eliminación de las fronteras y un poco más
lejos nos daremos cuenta que todos pertenecemos a la misma especie humana y
habitamos el mismo planeta.
Esta tendencia tiene su impronta en materia tributaria y nos encontramos con un

Poder Tributario limitado, en algunos casos, sin el ejercicio simultáneo de otro Poder
Tributario y en otros, por la concurrencia de otro u otros poderes tributarios.
1. Sin la concurrencia de otro Poder Tributario
Surgen estas limitaciones, generalmente, por la suscripción de algún tratado

internacional o por el establecimiento de exenciones que pueden deberse a
costumbres aceptadas por diversas legislaciones.
Como ejemplo del primer tipo podemos señalar la llamada norma o cláusula del
tratamiento nacional del Acuerdo General de Aranceles y Comercio (GATT) que
impide a todo país miembro imponer a los productos que provengan de los países
miembros del Acuerdo una situación impositiva más gravosa que la que afecte a la
producción interna35.
Para clarificar el segundo tipo podemos referirnos a las exenciones contempladas

en el D.L. Nº 825, sobre impuesto a las ventas y servicios, que exime del Impuesto
al Valor Agregado, en el artículo 12 letra C, las especies que se internen por los
pasajeros o personas visitantes para su propio uso durante su estada en Chile, y
siempre que se trate de efectos personales y vehículos para su movilización en el
país, y también si se internan transitoriamente al país en admisión temporal,
almacenes francos, en depósito aduanero, en tránsito temporal u otra destinación
aduanera semejante.
35 35Resultado de este Acuerdo fue la dictación de la ley Nº 19.534, publicada en el Diario Oficial con fecha
18.11.1997, mediante la cual se modificó el artículo 42 del D.L. Nº 825, relativo al impuesto adicional a las
bebidas alcohólicas. Durante años el Reino Unido presionó a Chile para que igualara ese impuesto, pues
mientras que el whisky tenía una tasa del 70%, el pisco sólo estaba gravado con el 25%. La modificación
consistió en establecer la tasa del impuesto adicional a las bebidas alcohólicas de acuerdo a su graduación
alcohólica y no, como estaba antes, según el tipo de bebida. Estimamos que Chile cedió a las presiones por la
debilidad crónica, salvo honrosas excepciones, en sus relaciones internacionales. Nos parece evidente que la
norma modificada no afectaba ni un ápice al Acuerdo del GATT, por cuanto no señalaba discriminaciones en
cuanto al origen de los productos, sino que creaba un impuesto para los productos y así terminó la producción
de whisky en Chile porque no pudo soportar el gravamen y si Inglaterra hubiera fabricado pisco y alguien tuviera
la ocurrencia de importarlo, la tasa del gravamen hubiera sido la misma del pisco chileno, es decir, del 25%.
Desconocemos las razones de esa debilidad, tanto más cuando meses más tarde autoridades económicas del
Gobierno declaraban que, cualquier tipo de medidas económicas que Chile adoptara contra los productos
ingleses, pasarían desapercibidas para éstos. La presión inglesa siguió a la debilitada de Chile también, hasta
que se dictó la ley Nº 19.716 cuyo artículo único, sustituye la letra a) del artículo 42 del D.L. Nº 825, quedando
su texto así "Licores, piscos, whisky, aguardientes y destilados, incluyendo los vinos licorosos o aromatizados
similares al vermouth, tasa del 27%". Sin comentarios.
2. Por concurrencia con otro Poder Tributario
A. EL PROBLEMA DE LA DOBLE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL
El problema principal, en esta materia, es la llamada doble tributación

internacional que podemos concebirla como la situación que se produce cuando las
mismas personas —también pueden ser los mismos bienes— son gravados dos o
más veces, por análogo concepto, en el mismo período de tiempo, por parte de dos
o más sujetos con Poder Tributario.
Tenemos ejemplos en nuestra legislación a destajo, pudiendo destacar:
a) Artículo 3º del Decreto Ley sobre Impuesto a la Renta; grava a las personas
domiciliadas o residentes en Chile, por las rentas de cualquier origen, sea que la
fuente de entradas esté situada dentro o fuera del país y las personas no residentes
en Chile pagarán impuesto sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país. Esta
disposición significa doble imposición no solamente si otros países tienen una
norma similar, sino también si el país o países contraparte gravan sólo de acuerdo
a uno de los criterios, vale decir, sólo a los residentes o sólo por la renta de fuente
nacional; en otros términos para que esa disposición no produzca doble tributación
la contraparte no debe gravar la renta.
b) Artículos 58 a 63, de la misma ley, que crean los impuestos adicionales que
gravan a personas sin domicilio ni residencia en Chile, causará doble tributación si
el país contraparte adopta como factor de imposición el domicilio o la residencia.
Incluso el artículo 59 Nº 2, si hacemos abstención de la territorialidad, y nos

atenemos a tenor literal de la norma ocasiona doble tributación casi a todos los
ciudadanos, con capacidad tributaria del planeta, al crear un impuesto a la renta que
afecta a las personas, sin residencia ni domicilio en Chile aplicable a las
remuneraciones por servicios prestados en el extranjero.
c) Artículo 4º del D.L. Nº 825 sobre impuesto a las Ventas y Servicios, grava las
ventas de bienes atendiendo a la ubicación del bien, sin importar el lugar en que se
celebre la convención; la doble tributación es evidente si otro Poder Tributario
atiende al lugar en que se celebre la convención.
B. LOS INTENTOS DE SOLUCIÓN
1. En nuestra legislación
a) El artículo 5º del C.T. faculta al Presidente de la República para dictar normas

que eviten la doble tributación internacional o que eliminen o disminuyan sus
efectos. Es una disposición que, atendida su ubicación, es aplicable a todo nuestro
sistema tributario. Es una disposición sin aplicación práctica y nos atreveríamos a
afirmar con algún contenido de inconstitucionalidad por lo que señalamos en el
principio sobre la legalidad de los tributos. En efecto, la concreción de la disposición
codificada tendría que darse mediante el establecimiento de exenciones o de
créditos contra el impuesto; ahora bien, estas materias son propias de ley y no cabe
la delegación de facultades. Luego, la aplicación por esa vía sería contraria a la
Constitución.
b) Una norma muy parecida encontramos en el artículo 64 del D.L.

Nº 824 que faculta al Presidente de la República para dictar normas que en
conformidad a los convenios internacionales suscritos y a la legislación interna
eviten la doble tributación Internacional o aminoren sus efectos. Estimamos que
adolece del defecto señalado.
c) Una apreciación diferente amerita el párrafo 6º del Título II del D.L. Nº 824,
artículos 41 A, 41 B y 41 C que contienen normas precisas relativas a la doble
tributación internacional. Si bien no es el momento de desentrañar su contenido,
bien podemos afirmar que se trata de eliminar el efecto de la doble tributación
otorgando créditos contra los impuestos a pagar en Chile, por los pagados en el
extranjero.
d) Atención especial nos merece el artículo 1º de la Ley Nº 16.271 de Impuesto a

las Herencias, Asignaciones y Donaciones, por cuanto plantea y soluciona un
problema de doble tributación internacional.
El problema se presenta al reglamentar la base impositiva del impuesto que está

conformada tanto por los bienes situados en Chile como los situados en el
extranjero; es decir, la base imponible está dada por el total de los bienes del
causante36.
36 Se contempla una excepción relativa a las sucesiones de extranjeros en que los bienes situados en el
extranjero sólo deben colacionarse en el inventario cuando se hayan adquirido con recursos provenientes de
Chile. Esta disposición nos lleva a la conclusión que, la regla general se aplica a los nacionales y extranjeros,
sin que la ley señale otro requisito; en consecuencia, se aplicará el gravamen en la medida que sea necesario
realizar el trámite de la posesión efectiva.
La doble tributación estará presente si existe gravamen similar en el país en que
se encuentren los bienes.
En seguida la norma da una solución consistente en un crédito contra el impuesto

que deba pagarse en Chile, equivalente al impuesto que se haya pagado en el
extranjero por los bienes que se hayan colacionado en el inventario.
El legislador, consciente que ese crédito disminuirá el impuesto a pagarse en

Chile, en cantidades no determinables que pueden, incluso, absorber total o
parcialmente el impuesto que debería pagarse exclusivamente por los bienes
situados en Chile, establece un tope al crédito.
Las razones de esa posibilidad pueden ser muchas como la existencia de una
mayor tasa en el país extranjero o un gravamen integral a toda la herencia y no a la
asignación de cada heredero, etc. El tope al crédito contra el impuesto a pagar en
Chile está dado, en forma indirecta, al señalar el legislador que el monto del
impuesto a pagarse en Chile no podrá ser inferior, en ningún caso, al que hubiera
correspondido si sólo se hubieran colacionado en el inventario los bienes situados
en Chile.
e) Encontramos en nuestra legislación algunas soluciones de cortesía hacia

países con los que Chile tiene relaciones diplomáticas.
Así, el artículo 9º del D.L. Nº 824 libera del pago del impuesto que establece a las
rentas oficiales u otras provenientes del país que los acredite, de los embajadores
y otros representantes diplomáticos, consulares u oficiales de naciones extranjeras,
siempre que, por una parte, exista reciprocidad con los representantes del Gobierno
de Chile, en el respectivo país y, por otra, que esos funcionarios no sean de
nacionalidad chilena. También exime de impuesto a la renta las remuneraciones
oficiales que esos funcionarios paguen a sus empleados, siempre que sean de su
misma nacionalidad y exista reciprocidad con los pares chilenos en el país de que
se trate.
En el mismo contexto pareciera estar la exención del Impuesto al Valor Agregado,

contenida en el Nº 3, letra B, artículo 12 del D.L. Nº 825, que libera del referido
impuesto la importación de especies efectuadas por las representaciones de
naciones extranjeras.
2. Soluciones que se abren paso a nivel internacional
El problema de la doble tributación internacional es de data antigua, si bien con

matización diferente; prácticamente, hasta las dos últimas décadas, el conflicto
estaba determinado por los intereses contrapuestos existentes entre los países
exportadores de capital y los receptores. Generalmente, éstos propiciaban la
inversión extranjera en sus países otorgando franquicias tributarias; franquicias que
desaparecían si los países exportadores gravaban todas las rentas obtenidas por
sus nacionales y/o residentes, cualquiera que fuera el país de donde provenían.
Las tendencias para solucionar el problema diferían y así mientras,

principalmente, los países europeos propiciaban que cada país gravara las rentas
que en él se producían, los norteamericanos, secundados por los ingleses, eran
más bien partidarios de otorgar créditos, contra los impuestos que debían pagarse
en su país, por los que pagaban en los países receptores de capitales. Aquí nacen
los métodos del tax credit y tax sparing clause; según el primero, se otorgaba un
crédito contra el impuesto a pagar en el país donde residía el contribuyente, igual al
monto del impuesto pagado en el que produjo la renta. Obviamente, si éste había
otorgado alguna franquicia tributaria para atraer el capital extranjero, ésta
desaparecía. Con el segundo método se da un paso más adelante y el crédito será
equivalente al impuesto que debía haberse pagado de no existir la franquicia o
exención.
Hoy en día no existe una contraposición de intereses tan marcada pues, cual más
cual menos, todos los países son exportadores y receptores de capitales
extranjeros.
Por ello se vislumbran nuevas y remozadas soluciones, no excluyentes, que

podemos resumir:
a) Celebración de tratados que, más que limitaciones al Poder Tributario Nacional,

son armonizaciones entre los diferentes sistemas tributarios que llega incluso a la
cooperación recíproca amplia que incluye información y ayuda en la percepción de
los impuestos. Este tipo de soluciones va de la mano de los procesos reales de
integración.
Este camino se ha abierto paso, en forma expansiva, y es así como hoy día Chile
tiene convenios vigentes con: Australia, Bélgica, Brasil, Canadá, Colombia, Corea ,
Croacia, Dinamarca, Ecuador, España, Francia, Irlanda, Malasia, México, Noruega,
Nueva Zelandia, Paraguay, Perú, Polonia, Portugal, Reino Unido, Rusia, Suecia,
Tailandia y Suiza; suscritos con Austria, Estados Unidos y Sudáfrica.
Además ha suscrito convenios específicos en materia de transporte internacional

con: Panamá (aéreo), Uruguay (aéreo), EE.UU. (marítimo y aéreo), Singapur
(marítimo), Francia (aéreo), Alemania (marítimo y aéreo), Argentina (marítimo y
aéreo), Suiza (aéreo), y Venezuela (marítimo y aéreo).
b) Aplicación del principio de la territorialidad; cada Estado gravará las rentas que
se produzcan dentro de sus fronteras, sin considerar, para ningún efecto, las que
tengan su origen en otro Estado. Suele denominarse como principio de exención
íntegra.
c) La renta originada en otro Estado, pero de un nacional o residente, se

considera, pero no para gravarla, sino para determinar la progresividad de las rentas
obtenidas en su territorio y que sí se gravan; es el principio de la exención con
progresividad, similar al tratamiento que da el artículo 54 del D.L. Nº 824 a las rentas
exentas del Impuesto Global Complementario.
d) Método de imputación que admite diferentes variantes como las vistas:
— tax credit o deducción del impuesto pagado en el país con el que se produce
la doble tributación;
— tax sparing o imputación del impuesto que debía pagarse de no existir

tratamiento tributario preferente;
Como corolario podemos afirmar que, como los procesos de integración se irán
acelerando cada día más, la solución por alguna de las vías expuestas o por otras
está a punto de alcanzarse.
CAPÍTULO V LA NORMA JURÍDICO-TRIBUTARIA
PÁRRAFO I FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO
En este párrafo abordaremos separadamente las llamadas fuentes del Derecho,

en directa relación con el Derecho Tributario.
1. La Constitución Política del Estado
Siendo la Constitución el pilar fundamental de la organización institucional de un

Estado, no pueden faltar las bases de un tema que afecta a una de las partes más
sensibles de los ciudadanos como sus ingresos, su riqueza y su consumo.
A esta normativa nos referimos en el capítulo anterior, bajo el prisma de limitantes

al Poder Tributario; a lo tratado nos remitimos y de esa manera queda demostrada
la calidad de fuente del Derecho Tributario que tiene nuestra Constitución.
2. La ley
La ley es la fuente más importante del derecho tributario. El fundamento de la

afirmación es evidente desde que dejamos establecido que los tributos sólo pueden
establecerse en virtud de una ley.
Ahora bien, el estudio de la ley es propio de otras disciplinas jurídicas razón por
la que, en el párrafo siguiente, nos referiremos solamente a los aspectos propios de
la normativa tributaria.
3. Los reglamentos y decretos supremos
Son importantes en esta materia al igual que en el resto del ordenamiento jurídico.
Quizá no esté de más señalar que a veces nos encontramos con leyes tributarias
más casuísticas que los decretos supremos, como ocurre en el D.L. Nº 824 sobre
Impuesto a la Renta.
Reglamentos destacables en materia tributaria encontramos en el D.S. de

Hacienda Nº 55 de 1977, que contiene el Reglamento del D.L. Nº 825, de Impuesto
a las Ventas y Servicios; D.S. Nº 668, de 1981 que fija normas sobre pago de
obligaciones tributarias.
4. Resoluciones del Servicio de Impuestos Internos
Nuestro ordenamiento jurídico contiene varias disposiciones que entregan al SII

facultades que implican la dictación de resoluciones que obligan a los
contribuyentes.
Si bien se refieren al plano operativo y destinado a controlar el fiel cumplimiento

de las obligaciones tributarias, ameritan una referencia especial.
El artículo 6º letra A Nº 1 del C.T. faculta al Director de Impuestos Internos para

fijar normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización
de los impuestos.
La misma facultad es reiterada en el D.F.L. Nº 7 de 1980, que fija el texto de la

Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos.
Atribuciones más específicas encontramos, por ejemplo:
El artículo 88 del C.T., en su inciso segundo, faculta a la Dirección del SII, a su

juicio exclusivo, para exigir el otorgamiento de facturas y boletas respecto de
cualquier ingreso, operación o transferencia que directa o indirectamente sirva de
base para el cálculo de un impuesto, estableciendo los requisitos que dichos
documentos deban cumplir.
En el inciso tercero le entrega a la misma Dirección la facultad para determinar el

monto mínimo por el cual deban emitirse las boletas.
El artículo 2º del D.L. Nº 825 señala que corresponde al SII calificar a su juicio
exclusivo la habitualidad, elemento esencial para tipificar el hecho gravado en las
ventas.
El artículo 3º del mismo decreto ley establece que la Dirección Nacional del SII
puede disponer el cambio de sujeto del Impuesto al Valor Agregado.
En el D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta, el artículo 31 le entrega al Director

del SII la calificación como gasto necesario, de los desembolsos efectuados para
adquirir o arrendar automóviles, station wagons y similares, cuando no sea,
precisamente, ese el giro del contribuyente y en el número 5º de la misma ley ordena
a la Dirección fijar los años de vida útil de los bienes físicos del activo inmovilizado.
Queda así sobradamente demostrado que las resoluciones del SII pueden
significar o conformar una fuente del Derecho Tributario.
5. La Jurisprudencia, costumbre y doctrina
El Derecho Tributario no hace excepción, en esta materia; por lo tanto, tiene la

misma significación que en las demás ramas jurídicas.
La misma apreciación en lo referente a la costumbre.
Mención especial debemos hacer de la doctrina, no porque exista tratamiento

diferente en el Derecho Tributario, sino por cuanto es frecuente un enfoque
equivocado al referirse a este tema. Es así como a veces se escucha y se lee que
la doctrina se refiere a la opinión de autores con renombre, prestigio, pero lo
importante no es el nombre sino la argumentación, los razonamientos. Al hacer
hincapié en el nombre, puede peligrar la razón. Los avances científicos han
significado, muchas veces, desautorizar a grandes autores. Sin esa desautorización
estaríamos todavía en la era de las cavernas. Más aún, la doctrina no es cuestión
de renombre, sino de intelecto, de sabiduría; no de quien lo dice, sino de por qué lo
dice.
PÁRRAFO II LA LEY TRIBUTARIA
A. VIGENCIA DE LA LEY TRIBUTARIA
El artículo 3º del C.T. contiene una disposición, de carácter general en nuestra

materia, que reglamenta la entrada en vigencia de la ley tributaria, en la forma
siguiente:
1. La ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o

suprima uno existente, regirá desde el primer día del mes siguiente al de su
publicación en el Diario Oficial. Estimamos que no origina dificultad determinar si
una ley crea o suprime un impuesto. Pero no reviste la misma claridad establecer
los límites de una norma impositiva. Estimamos que se incluyen todas las
disposiciones relativas a impuestos y así no sólo abarcan a las leyes que
establezcan impuestos, sino también al Código Tributario en su integridad. Esto por
cuanto si se refiriera sólo a los impuestos, propiamente tales, habría utilizado esa
palabra, como lo hace al referirse a la creación y supresión. Por eso pensamos que
el SII incurrió en un error cuando, en la circular Nº 32 del año 1984, explicativa de
la ley Nº 18.320, que modificó los plazos de caducidad del artículo 200 del C.T.,
indicó, como fecha de vigencia, el día de su publicación en el Diario Oficial. Para
nosotros esa ley modifica una norma impositiva, como es el artículo 200 del C.T. y,
por lo tanto, entró en vigencia el primer día del mes siguiente al de su publicación.
2. La ley que modifique la tasa de los impuestos anuales o los elementos que
sirvan para determinar la base impositiva de los mismos, entrará en vigencia el día
1 de enero del año siguiente al de su publicación.
Debe tratarse, por consiguiente, de un impuesto anual existente, al que se le

modifica la tasa, como si se alteraran las tasas del impuesto global complementario,
o también si se modifican los elementos para determinar la base imponible, como
podrían ser alguno de los artículos del 29 al 33 del D.L. Nº 824 que señala los pasos
que deben seguirse para determinar la base imponible del impuesto de primera
categoría; esto por cuanto ambos impuestos son anuales.
Pero no se aplicaría esta norma, sino la anterior si se crea un nuevo impuesto

anual o se deroga uno existente.
3. Lógicamente, si, como sucede con frecuencia, la misma ley tributaria establece
en sus disposiciones la fecha de entrada en vigencia, habrá que atenerse a esta
fecha, pues el principio de la primacía de la ley especial por sobre la general
obligaría a preferir ésta por sobre el artículo 3º del C.T.
4. Finalmente, si la ley no establece fecha de entrada en vigencia y se trata de

una situación no reglamentada en el artículo 3º habrá que estar, por mandato del
artículo 2º del C.T., a lo dispuesto en el artículo 7º del Código Civil, vale decir,
entraría en vigencia a partir de su publicación en el Diario Oficial.
En síntesis, el orden a seguir, para establecer la fecha de entrada en vigencia de

una ley tributaria, es el siguiente: fecha señalada en la ley de que se trate; en su
silencio, el artículo 3º del C.T. y si se tratara de una materia ajena a dicha norma,
entraría a regir el artículo 7º del C.C.
B. RETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA
El inciso primero del artículo 3º del C.T., concordante con la norma general sobre
la materia, contenida en el artículo 9º del Código Civil, expresa que "en
consecuencia, sólo los hechos ocurridos a contar de dicha fecha —se refiere a la
de entrada en vigencia— estarán sujetos a la nueva disposición".
Sigue el C.T. prefiriendo la seguridad por sobre cualquier otro valor, acorde con
todo nuestro ordenamiento jurídico, consagrando la irretroactividad de la ley.
Situaciones de excepción:
1. La primera excepción se refiere a las normas relativas a infracciones y

sanciones, que en según la norma en comentario, se aplica la nueva ley a hechos
ocurridos antes de su vigencia, cuando dicha ley exima tales hechos de toda pena
o les aplique una menos rigurosa.
Concreta esta disposición, en materia penal tributaria, la garantía constitucional,

contenida en el Nº 3 del artículo 19 de la C.P. del Estado, según la cual ningún delito
se castigará con otra pena que la que señale una ley promulgada con anterioridad
a su perpetración, a menos que una nueva ley favorezca al afectado.
Es además concordante con el artículo 18 del C.P. que otorga retroactividad a la

ley penal más favorable al acusado.
2. La norma sobre entrada en vigencia de las leyes que modifiquen la tasa de

impuestos anuales o los elementos que sirvan para determinar su base imponible,
puede tener efecto retroactivo en los impuestos anuales a la renta.
Esto por cuanto, según vimos, entra en vigencia el día 1 de enero del año siguiente
al de su publicación y los impuestos que deban pagarse a contar de esa fecha
quedarán afectos a la nueva ley.
Ahora bien, tratándose de los impuestos de primera categoría y global

complementario, se pagan con un año de desfase; o sea, los impuestos que afecten
a las rentas de un año determinado, se pagan en el mes de abril del año siguiente.
Por lo tanto, deben pagarse conforme a la nueva tasa o de acuerdo a las nuevas
normas que modificaron los elementos que sirven para determinar la base
impositiva, que entraron en vigencia el día 1 de enero del año respectivo 37. Y estos
37 El desfase entre los años calendario y comercial, por una parte, y año tributario, por otra, está dado por las
definiciones de los tres tipos de año contenidas en el artículo 2º del D.L. Nº 824 y que son: año calendario, el
período de doce meses que termina el 31 de diciembre. Año comercial, el período de doce meses que termina
el 31 de diciembre y en los casos de término de giro o del primer año del contribuyente, el período que abarque
el ejercicio respectivo desde el 1 de enero hasta la fecha de término de giro o desde el inicio de actividades
hasta el 31 de diciembre del mismo año; en ambos casos tendrían una duración inferior al año calendario.
Año tributario, el año en que deben pagarse los impuestos o la primera cuota de ellos.
impuestos gravan las rentas obtenidas el año anterior, es decir, cuando todavía no
estaba vigente la nueva ley.
Dicho en forma más descriptiva: se modifica la tasa de un impuesto anual o los

elementos que sirven para determinar su base en un determinado año; esta
modificación va a regir desde el día 1 de enero del año siguiente. Durante aquel año
se obtuvieron rentas, por las que se pagará impuesto en abril del año siguiente a su
obtención, afectándole la tasa o las normas para determinar su base imposible que
no estaban vigentes al obtener dichas rentas.
Esto no sucede en otros impuestos anuales, como por ejemplo, en el impuesto

territorial de la ley Nº 17.235, porque los impuestos se pagan en el mismo año en
que se devengan y los impuestos que correspondan a un año determinado se pagan
en los meses de abril, junio, septiembre y noviembre de ese mismo año, como regla
general.
3. Finalmente, el último inciso del artículo 3º del C.T. contiene una disposición que
puede tener efecto retroactivo.
Ordena esta norma que la tasa de interés moratorio será la que rija al momento
del pago de la deuda a que ellos accedan, cualquiera que fuere la fecha en que
hubieren ocurrido los hechos gravados.
La retroactividad, en este caso, no es tan nítida como en los anteriores, pues

puede pensarse que el hecho a regular es el pago atrasado de impuestos y, por
tanto, se aplica la tasa de interés que a esa fecha se encuentra vigente, no
existiendo retroactividad alguna.
Sin embargo, nos parece más acertado sostener que tiene efecto retroactivo, ya
que el hecho o hechos gravados que originaron la obligación tributaria es anterior a
la vigencia de la supuesta nueva tasa de interés y precisamente, a los impuestos
que debían pagarse por la realización de ese hecho o hechos gravados, se les
aplicará la nueva tasa.
C. CONOCIMIENTO DE LA LEY TRIBUTARIA
De acuerdo al artículo segundo del Código Tributario, en lo no previsto en dicho

Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común
contenidas en leyes generales o especiales.
Ahora bien, en ninguna ley tributaria, incluido el Código, encontramos

reglamentado el conocimiento de la ley.
Lógico es concluir que debemos estar a lo preceptuado en el artículo 8º del Código

Civil según el cual la ley se presume conocida desde la fecha de su publicación en
el Diario Oficial.
¿Por qué, entonces, referirnos a este tema? Porque estimamos que existen dos
artículos en el Código Tributario que atenúan los efectos de esa presunción de
conocimiento de la ley.
El primero, es el 107 Nº 4 según el cual las sanciones que el Servicio imponga se

aplicarán dentro de los márgenes que correspondan, tomando en consideración
"(...) Nº 4 El conocimiento que hubiere o pudiere haber tenido de la obligación legal
infringida".
La presunción permanece en líneas generales. Pero este artículo, que establece

circunstancias que alteran agravando unas y atenuando otras, la responsabilidad,
considera el grado de conocimiento efectivo que tenga o deba tener el infractor.
Luego, un desconocimiento total o parcial de la ley debe acarrear la atenuación

de la pena.
No creemos que bajo circunstancia alguna pueda ser agravante de

responsabilidad, pues las penas están establecidas partiendo del conocimiento de
la ley, conocimiento que debe ser perfecto. Sería absurdo pensar que el legislador
presume un conocimiento imperfecto de la ley o que legisla sobre la base de ese
defecto.
Lo razonable es lo contrario, vale decir, que el legislador pretende perfección y

legisla para quienes de hecho o por presunción conocen la ley cabalmente.
Idéntico criterio aparece, pero con mayor nitidez, en el artículo 110 del Código
Tributario al disponer que en los procesos criminales generados por infracciones de
las disposiciones tributarias puede constituir la causal de exención de
responsabilidad, contenida en el Nº 12 del artículo 10 del Código Penal o bien, en
su defecto, la circunstancia atenuante calificada del número 1º del artículo 11 del
mismo Código, cuando se den los siguientes requisitos:
1. Que se trate de un infractor de escasos recursos pecuniarios, y
2. Por insuficiente ilustración o por otra causa justificada, haga presumir que ha
tenido un conocimiento imperfecto de las normas infringidas38.
En este caso, el infractor de escasos recursos que, por ejemplo, sea analfabeto,
va a ser liberado totalmente de responsabilidad penal porque tenía un conocimiento
imperfecto de la ley o, simplemente, la desconocía. En el peor de los casos se verá
favorecido por una atenuante calificada, que según el artículo 73 del Código Penal
puede originar que la pena se rebaje en uno, dos o tres grados respecto del mínimo
que tenga señalado en la ley que tipifica el delito.
En síntesis se trata de dos artículos, uno aplicable al Servicio de Impuestos

Internos —más concretamente, en la actualidad, al Tribunal Tributario— y otro a los
Tribunales Ordinarios de Justicia que, en alguna forma, consideran el real
conocimiento que, de la ley tributaria, haya tenido el infractor de la norma para
efectos de establecer o determinar la responsabilidad en materia infraccional.
D. APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA
La legislación tributaria tiene una peculiaridad en esta materia, cual es, la

existencia de organismos que tienen a su cargo la aplicación de la misma. Es así
como el artículo 6º del C.T., en su inciso primero, señala que corresponde al Servicio
de Impuestos Internos, en forma especial, la aplicación y fiscalización administrativa
de las disposiciones tributarias. Y la misma disposición en la letra A Nº 1 faculta al
Director de Impuestos Internos para dictar órdenes tendientes a la aplicación y
fiscalización de los impuestos.
Reitera esa facultad el artículo 1º de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos

Internos, según el cual corresponde al SII la aplicación y fiscalización de todos los
impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren en el futuro,
38 La eximente establecida en el Nº 12 del artículo 10 del Código Penal libera de responsabilidad penal a
quienes incurran en alguna omisión hallándose impedidos por causa legítima o insuperable.
El artículo 11 en su Nº 1 contempla una atenuante calificada, llamada comúnmente eximente o eximentes,
son más de una, incompletas y se configuran por las eximentes del artículo 10 del Código Penal, cuando no
concurren todos los requisitos necesarios para eximir de responsabilidad en sus respectivos casos.
En nuestra opinión, en este caso, no se trata de la falta de un requisito, pues atendida su diferente categoría,
uno real y otro presunto, deben estar ambos presentes, sino que más bien es un problema de graduación o
intensidad o calidad de ambos requisitos.
fiscales o de otro carácter, a menos que su control está entregado especialmente,
por ley, a una autoridad diferente.
Podemos concluir que la ley impone al SII la obligación de velar por que los
ciudadanos cumplan con la legislación tributaria39.
Una mención especial, en esta materia, debemos hacer al Servicio de Tesorerías

que tiene a su cargo la recaudación de los tributos40.
39 El Servicio de Impuestos Internos es un organismo con atribuciones administrativas y jurisdiccionales,

dependiente del Ministerio de Hacienda y regido, principalmente, por una Ley Orgánica, contenida en el D.F.L.
Nº 7, de 1980.
Está constituido por la Dirección Nacional, por la Dirección de Grandes Contribuyentes, ambas con sede en la
capital de la República y por las Direcciones Regionales.
La Dirección de Grandes Contribuyentes tiene rango de Subdirección y, sin perjuicio de la jurisdicción territorial
de los Directores Regionales, competencia sobre todo el territorio nacional y ejerce jurisdicción sobre los
contribuyentes calificados, por resolución del Director, como Grandes Contribuyentes, cualquiera sea su
domicilio.
El Jefe del servicio tiene el título de Director, es nombrado por el Presidente de la República y es de su exclusiva
confianza.
La Dirección Nacional está constituida por las Subdirecciones o, en términos del artículo 3º de la Ley Orgánica
del SII, por los Departamentos Subdirecciones que establezca el Director con sujeción a la planta de personal
del Servicio. Sin embargo, por mandato legal implícito deberá existir un Departamento Subdirección de
Fiscalización por cuanto el artículo 9º, inciso segundo, de dicha ley se refiere expresamente al Subdirector de
Fiscalización.
En cada Departamento Subdirección existirán los Departamentos que establezca el Director.
Los funcionarios a cargo de cada Departamento Subdirección reciben el nombre de subdirectores y son
asesores del Director en las materias de su especialidad, para lo cual deben recomendarle las normas y someter
a su aprobación las instrucciones que estimen conveniente; deben programar, dirigir, coordinar y supervigilar el
funcionamiento de los Departamentos a su cargo.
Las funciones, tanto del Director como de los subdirectores están detalladas en la Ley Orgánica.
Los directores regionales son las autoridades máximas del Servicio en sus respectivas jurisdicciones territoriales
y dependen directamente del Director.
Existe una Dirección Regional en cada región del país, salvo en la Región Metropolitana en que existen cuatro
direcciones regionales: Santiago Centro, Santiago Poniente, Santiago Oriente y Santiago Sur.
El Director de Impuestos Internos tiene facultad para autorizar a los subdirectores, directores regionales o a
otros funcionarios para resolver determinadas materias o para hacer uso de alguna de sus atribuciones
actuando "por orden del Director"; en la práctica lo harán anteponiendo la frase entrecomillada antes de su
firma. Esta facultad contenida en el artículo 6º letra A Nº 3º del C.T., es reiterada en el artículo 7º letra i) de la
Ley Orgánica del SII, pero agrega que sin otras limitaciones que las que determine el propio Director. En otros
términos, el Director no tiene limitaciones en cuanto a las materias que pueda delegar, salvo que él mismo se
autolimite.
El mismo artículo del C.T., pero en la letra B Nº 7º entrega a los directores regionales la atribución de autorizar
a otros funcionarios para resolver sobre determinadas materias aun las de su exclusiva competencia, o para
hacer uso de las facultades que le confiere el Estatuto Orgánico del Servicio, quienes deberán actuar por orden
del Director Regional; en la práctica la concreción se realiza al igual que en el caso anterior anteponiendo a la
firma del funcionario delegatario la frase "por orden del Director Regional". Esta facultad de los directores
regionales la repite el artículo 20 de la Ley Orgánica del SII, pero agrega que la delegación deberán hacerla de
acuerdo a las normas impartidas por el Director.
La delegación de facultades más trascendente fue la efectuada en los jefes de los departamentos jurídicos para
resolver todos los conflictos, tanto de orden civil como infraccional, que la ley entrega a los directores regionales
como tribunales de primera instancia. Esta delegación está en entredicho por su inconstitucionalidad.
40 El Servicio de Tesorerías depende también del Ministerio de Hacienda y su Estatuto Orgánico está contenido
en el D.F.L. Nº 1, de 1994.
Está compuesto por el Tesorero General, con sede en la capital de la República y por Tesorerías Regionales
(excepcionalmente Tesorerías Provinciales en los casos en que estaban en funcionamiento a la fecha de la
dictación del D.F.L.).
E. INTERPRETACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA
1. Organismo con facultades de interpretación
En esta materia se nos presenta la misma situación que al referirnos a la

aplicación de la ley tributaria, pues aquí como allá el Servicio de Impuestos Internos,
personificado en algunos de sus funcionarios, tiene facultad de interpretar
administrativamente la ley tributaria.
La fundamentación de la anterior afirmación es sencilla y la normativa la

encontramos en el artículo 6º letra A del C.T., que contiene las facultades del
Director del SII, entre las que encontramos: 1º Interpretar administrativamente las
disposiciones tributarias41 y 2º Absolver consultas que sobre la aplicación e
interpretación de las normas tributarias le formulen los funcionarios del Servicio, por
conducto regular, o las autoridades.
En cuanto a esta facultad-obligación de absolver consultas debemos hacer

referencia al inciso segundo del artículo 45 de la Ley Orgánica del Servicio, según
el cual el Director estará obligado a dar respuesta sólo a las consultas que sobre
interpretación y aplicación de las leyes tributarias formulen los Jefes de Servicio y
otras autoridades públicas, sin perjuicio del derecho de petición42.
El mismo artículo 6º del C.T., en la letra B Nº 1, señala que corresponde a los

directores regionales, dentro de su jurisdicción: 1º Absolver las consultas sobre la
interpretación de las normas tributarias.
Pero esta facultad de los directores regionales es sólo formal, encontrándose

disminuida en el inciso final de la disposición citada al ordenar que dichos
funcionarios, en el ejercicio de sus funciones, deberán ajustarse a las normas e
instrucciones impartidas por el Director y definitivamente eliminada, en el artículo 45
41 La ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, repite textualmente esta facultad, en el artículo 7º letra
b).
42 El derecho de petición es una garantía constitucional, consagrada en el artículo 19 Nº 14 de la Constitución
Política y que consiste en el derecho a presentar peticiones a la autoridad, sobre cualquier asunto de interés
público o privado, sin otra limitación que la de proceder en términos respetuosos y convenientes.
¿Cómo se compatibilizan ambas normas? Creemos que el artículo 45 inciso segundo de la Ley Orgánica no
es inconstitucional, por cuanto hace la reserva en forma expresa del derecho de petición.
Pero también estimamos que es una norma sin posibilidad de aplicación, por cuanto en virtud de la garantía
constitucional cualquier ciudadano puede solicitar al Director del Servicio la respuesta a alguna consulta y, en
la medida que lo haga en términos respetuosos y convenientes, aquél no podrá negarse a contestar; más aún
está obligado a responder. Lógicamente el cumplimiento de esta obligación puede hacerse a través de otro
funcionario, según las atribuciones de delegación que ya analizamos.
En síntesis, el inciso segundo del artículo 45 de la Ley Orgánica no es inconstitucional, pero sí absolutamente
superfluo e inútil.
de la Ley Orgánica del SII, al establecer que los informes que importen un cambio
de doctrina o que se refieran a materias sobre las que no haya precedentes,
deberán ser sometidas a la aprobación del Director.
En consecuencia, si bien desde un punto de vista formal comparten facultades de

interpretación de la legislación tributaria, tanto el Director como los directores
regionales, en realidad sólo detenta tal facultad el Director, al ser sólo éste quien
puede modificar una determinada interpretación y pronunciarse sobre materias
nuevas.
2. Formas de manifestación de la interpretación administrativa
Las normas citadas nos permiten diferenciar o clasificar la interpretación

administrativa de la ley tributaria, atendiendo a su origen, en:
a) Interpretación de oficio, exclusiva del Director, contenida principalmente en

circulares.
b) Interpretación a petición de parte, vía consultas, propia tanto del Director como
de los directores regionales; éstos con las limitaciones señaladas en el punto
anterior, contenida en documentos de distinta denominación, principalmente oficios.
3. Fuerza obligatoria de la interpretación administrativa
Esta interpretación obliga a los funcionarios del SII, pero no a los Tribunales de
Justicia ni a los particulares no funcionarios.
a) Obliga a los funcionarios del SII. Según la Ley Orgánica, el Director es el Jefe
Superior del Servicio y en consecuencia tiene la autoridad, atribuciones y deberes
inherentes a tal calidad; en forma especial, a este respecto, dicha ley le encomienda
la supervigilancia en el cumplimiento de las instrucciones que imparta y la estricta
sujeción de los dictámenes, resoluciones e instrucciones que, sobre las leyes y
reglamentos, emita la Dirección.
b) No obliga a los Tribunales de Justicia, pues éstos deben resolver de acuerdo a

la ley.
c) Tampoco obliga a los particulares, a éstos los puede obligar una resolución del
SII que, en virtud de facultades entregadas por la ley, ordene, por ejemplo: que los
contribuyentes presenten un estado de situación, artículo 60 inciso segundo del
C.T.; un cambio de sujeto de los impuestos a las ventas y servicios, artículo 3º inciso
tercero del D.L. Nº 825, de 1974, etc., pero la interpretación administrativa no les
obliga.
Sin embargo, la sujeción a esa interpretación tiene consecuencias importantes

según el artículo 26 del C.T.
Conforme a dicha norma no procede el cobro con efecto retroactivo, cuando el

contribuyente se ajustó de buena fe a una determinada interpretación administrativa
de la ley tributaria, efectuada por el Servicio de Impuestos Internos, siempre que se
cumplan determinados requisitos, a saber:
— Existencia de una interpretación administrativa de la ley tributaria; significa,

entonces, que no basta una actuación permisiva por parte del Servicio como, por
ejemplo, si en una fiscalización no se le ha objetado algún procedimiento seguido
por el contribuyente, como la deducción de un gasto cuya procedencia sea
discutible.
— Que emane de órganos competentes, o sea, la Dirección o direcciones

regionales que son las autoridades, según el artículo 6º del C.T., con facultades de
interpretación. También pueden incluirse aquellos funcionarios en quienes hayan
delegado facultades.
— Debe estar contenida en documentos oficiales como circulares, dictámenes,

informes u otros documentos oficiales. Con esta amplitud en los términos, la
determinación del documento va a estar supeditada al funcionario de quien emana
y a la calidad en que actúa, siendo totalmente secundario la denominación que se
le dé; señalamos la calidad en que emanen, pues no tendrán el valor de
interpretación administrativa la publicación, en libros o revistas, que puedan hacer
los referidos personeros, como tampoco la enseñanza que impartan, o
declaraciones en medios de prensa, etc.
— Esos documentos deben estar destinados a impartir instrucciones a los

funcionarios del Servicio o a ser conocidos por los contribuyentes en general o por
uno o más de éstos en particular. Seguimos con una cobertura amplia, pues va
desde una circular —destinada a ser conocida por todos— hasta la respuesta dada
a una determinada consulta planteada por un contribuyente.
El problema o restricción puede provenir de la finalidad del documento, impartir

instrucciones a los funcionarios o a ser conocido por el o los contribuyentes. Por eso
pensamos que las sentencias, dictadas en su tiempo y oportunidad, por los
Directores Regionales, como tribunales de primera instancia, a pesar de cumplir con
los tres primeros requisitos, no pueden ser invocadas, en esta materia, por cuanto
su finalidad es resolver un conflicto, una contienda, no ser conocida43.
— El contribuyente debe acogerse de buena fe a la interpretación oficial a que

nos estamos refiriendo; el contribuyente tiene la convicción de que su conducta se
ajusta a derecho, o mejor, a la ley según la interpretación del Servicio de Impuestos
Internos.
A este respecto es menester observar que, como la buena fe se presume, bastará

con alegar o expresar que se obró de buena fe.
— Que haya habido un cambio, una modificación en la interpretación

administrativa a la que acomodó su conducta el contribuyente. En caso contrario,
no existiría problema, ya que la conducta del afectado correspondería al criterio de
la Administración.
Para limitar bien este requisito debemos distinguir las situaciones siguientes:
— La modificación de interpretación tuvo lugar con posterioridad a la actuación

del contribuyente; en este caso, la conducta se conformó a la interpretación vigente
del Servicio.
— El documento oficial mediante el que se modificó la interpretación fue publicado

conforme a lo dispuesto en el artículo 15 del Código Tributario, o sea, insertado
íntegramente o en extracto, por una vez al menos, en el Diario Oficial; en esta
hipótesis no tiene aplicación el inciso primero del artículo en comento, ya que al
presumirse de derecho el conocimiento, desaparece la buena fe y, por la calidad de
la presunción, no es posible prueba en contrario.
— El documento, que significó el cambio de criterio administrativo, no fue

publicado en el Diario Oficial; a este supuesto, a menos que el contribuyente haya
conocido la mutación, es al que se hace plenamente aplicable el artículo 26 del
Código Tributario, en virtud del cual no puede efectuarse ningún cobro con efecto
retroactivo.
43 En nada obsta a la validez del argumento la necesidad de notificar la sentencia para que produzca efecto; la
exigencia de poner en conocimiento de las partes la sentencia, no le resta su razón de ser, que es dirimir una
contienda y lo que requiere la disposición en comento es el destino del documento, siendo totalmente ajena la
circunstancia de ponerlo o no en conocimiento de quien corresponda.
4. Criterios o elementos de interpretación de la ley tributaria
El Código Tributario no contiene norma alguna sobre esta materia; por lo tanto,
debemos atenernos a lo dispuesto en el artículo 2º que ordena, para estos casos,
aplicar las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales.
En esta materia la remisión es a los artículos 19 al 22 del Código Civil que

contienen las normas hermenéuticas legales44.
44 Se ha dicho y escrito bastante sobre distintos criterios de interpretación de la legislación tributaria. Por
ejemplo:
- Que frente a la duda, debe interpretarse en contra del Fisco o a favor del contribuyente;
- La oposición al anterior, en caso de duda, debe interpretarse en favor del Fisco o contra el contribuyente.
La superación de estos criterios está dada tanto por el argumento esgrimido como por el artículo 23 del
Código Civil, según el cual, lo favorable u odioso de una disposición no se tomará en cuenta para ampliar o
restringir su interpretación.
- Interpretación económica que pretende impedir la manipulación, por parte del contribuyente de las formas,
y/o instituciones jurídicas a fin de lograr eludir una obligación tributaria o al menos, disminuir su cuantía.
Directamente también sin cabida en nuestro ordenamiento jurídico, sin perjuicio que igual fin se consiga
mediante los criterios legales de interpretación.
CAPÍTULO VI LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA
I. CONTENIDO Y CONCEPTO
Como señalamos en el primer capítulo, la organización societaria que nos hemos

dado las personas, llamada Estado, requiere recursos para financiar sus
actividades. Recursos, que principalmente, son proporcionados por los particulares,
mediante el pago de los tributos.
Surgen de ese hecho una serie de flujos entre ambos que, reglamentados por la
ley, conforman la relación jurídico-tributaria.
En esa relación se distingue claramente un flujo-núcleo y varios flujos periféricos.
El flujo-núcleo se conforma con la obligación de los contribuyentes de pagar los

impuestos y el derecho del Estado a percibirlos. El ordenamiento jurídico, a través
de la ley, establece los casos en que se adeudan los diferentes impuestos, las
formas para determinarlos o cuantificarlos, las personas obligadas al pago, la
manera de recaudarlos y las consecuencias del incumplimiento de la obligación.
Estamos, entonces, frente a un derecho del Estado y obligación de los
contribuyentes perfectamente aclarada.
Pero, la contrapartida está en pañales. A ese derecho del Estado corresponde la

obligación de utilizar esos recursos en forma eficiente y útil para los contribuyentes;
el Estado administra bienes que se le han entregado para la consecución del bien
común. El Estado debe responder a los contribuyentes, pues el Estado se asemeja
a un mandatario.
Por su parte, los contribuyentes tienen el derecho a exigir la utilización óptima de

los tributos pagados.
Y ésta es la parte que exige una reglamentación adecuada. Reglamentación que

bien pudiera hasta incluir el derecho de los contribuyentes a la legítima defensa,
consistente, frente a una malversación o corrupción generalizada, en el no pago de
los tributos45. La legislación debe ser urgente, para que la corrupción que nos
aplasta, cualitativamente hablando, no siga quedando impune46.
Los flujos periféricos los conforman una serie de obligaciones cuya finalidad es
asegurar el cumplimiento cabal y oportuno del pago de los impuestos. Ellas son, por
ejemplo, los enrolamientos, la presentación de declaraciones y otras que
analizaremos.
Debemos reconocer un problema terminológico por cuanto hay quienes las

denominan obligaciones accesorias y hay quienes, secundarias. Éstos
argumentando que no siguen la suerte de la obligación principal y aquéllos, que no
existe ninguna obligación primaria, en relación a la cual, sean secundarias.
Ambas posturas tienen razón en la crítica y se equivocan en la denominación, por

cuanto si queremos establecer un paralelismo con la terminología jurídica general,
tendríamos que hablar de obligaciones principales, autónomas. Nosotros
utilizaremos términos que permitan conocer que nos referimos a obligaciones
distintas a la de pagar el tributo y, estando las ideas claras, las cuestiones
terminológicas pierden significado.
Podemos, en consecuencia, conceptuar la relación jurídico-tributaria como el

conjunto de derechos y obligaciones que, emanando del ejercicio del Poder
Tributario, alcanzan tanto al titular del mismo como a los contribuyentes y terceros.
45 Lógicamente estamos derivando a un problema más profundo, cual es, el Estado democrático; debemos
reconocer, que pese a la soberbia de muchos políticos profesionales y la irreflexión de un gran número de
ciudadanos, se dice que vivimos en democracia; pienso que no es así, al menos en la época actual; no se puede
hablar de democracia porque se elijan a Presidente y Congresistas, cada cierto tiempo, como mandatarios, sin
mandato o con carta blanca. Hoy día, la verdadera democracia exige que las decisiones sean tomadas
directamente por los ciudadanos; es totalmente posible y los mandatarios elegidos, deben serlo con mandato,
debiendo ser destituidos automáticamente, ante cualquier actuación fuera del mismo. El sistema electoralista
actual puede lícitamente ser llamado democracia hasta los primeros dos tercios del siglo XX, pero después, por
ningún motivo.
46 La ley Nº 20.420, publicada en el Diario Oficial del día 19.02.2010, introdujo en el Título Preliminar del C.T. el
Párrafo 4º que lleva por título "Derechos de los Contribuyentes", con un solo artículo 8º bis. Lo único rescatable
es el título, porque el contenido carece de importancia real, de fondo; en efecto, en sus diez números reitera
una garantía constitucional -el derecho de petición-, artículo 19 Nº 14 de la Constitución (Nº 10); los Nºs. 1, 4,
5, 6 y 9 repiten los derechos de las letras e, b, a, c y f del artículo 17 de la ley Nº 19.880 que establece bases
de los procedimientos administrativos que rigen los actos de la Administración del Estado; el
Nº 8 es simple aplicación del principio de la celeridad, contenido en el artículo 7º de la misma ley; en una buena
o sólo regular técnica legislativa, bastaría con aceptar o mejor, no impedir su aplicación al campo tributario;
como "más vale tarde que nunca" bien podría el legislador comenzar a dejar de lado, en materia tributaria, el
enredo y la complejidad innecesaria. Cabe agregar, además, que si el "derecho" 7º es realmente un derecho o
un resabio del secretismo pernicioso y digo pernicioso porque "todo secreto incluye una injusticia y todo gran
secreto una gran injusticia". Vaya como anécdota que un estudiante, terminada su lectura, comentó: el evento
del 27F -una semana después de su publicación- ¿no habrá sido una réplica de esta pérdida de tiempo por
parte del Poder Legislativo?
SECCIÓN PRIMERA LAS OBLIGACIONES PERIFÉRICAS O COLATERALES
PÁRRAFO I OBLIGACIÓN DE INSCRIBIRSE EN ROLES O REGISTROS

1. El Rol Único Tributario
Su origen lo podemos establecer en la necesidad de individualizar a todos los

contribuyentes, sin posibilidad de error o confusión. Esta necesidad no puede ser
satisfecha a través del nombre y apellidos, pues la experiencia demuestra que son
innumerables los alcances. Se estableció, entonces, la identificación de cada
contribuyente mediante un número, que se concreta en el D.F.L. Nº 3, de 1959, con
la creación del Rol Único Tributario.
Según el Manual del SII es un registro numérico, a nivel nacional, en el cual se

identifica a todos los contribuyentes del país, de los diversos impuestos y, en
general, a toda persona o entidad que cause y/o deba retener impuestos, en razón
de las actividades que desarrolla. Tiene las características de ser único, seguro y
actualizado. Obedece a un sistema cuyo objetivo fundamental es mantener un
control de cumplimiento tributario de los contribuyentes, a fin de propender a su
mejoramiento y proporcionar una mejor atención a los mismos, simplificando y
agilizando los procedimientos administrativos (Manual del SII, vol. V, párrafo 5210).
Materialmente es una Cédula o Tarjeta cuyas menciones son:
a) Nombre de la misma: Rol Único Tributario;
b) Nombre y apellidos del titular, o bien la razón social;
c) El número del Rol Único Tributario, compuesto por 7 u 8 números, un guión y

número o letra, denominado dígito comprobador;
d) Signo de autenticidad de la impresión, y
e) Los demás antecedentes que el Director estime conveniente.

2. Obligados a obtener el Rol Único Tributario47
Según el artículo 4º del D.F.L. Nº 3, de 1969, el SII otorgará el R.U.T. a las

siguientes personas o entes:
a) Todas las personas jurídicas;
b) Comunidades, patrimonios fiduciarios y aquellos sin titular, sociedades de

hecho, asociaciones, agrupaciones y demás entes de cualquier especie, siempre
que causen y/o deban retener impuestos, en razón de las actividades que
desarrollen;
c) Personas naturales, a quienes, de acuerdo a la ley no procede que se les

otorgue cédula nacional de identidad y desarrollen actividades para las que se
encuentren legalmente habilitadas y que sean susceptibles de generar impuestos
(artículos 66 C.T. y 4º D.F.L. Nº 3 de 1969). Puede ocurrir, por ejemplo, en una
herencia en que alguno de los herederos no sea chileno y tampoco tenga domicilio
ni residencia en Chile y las asignaciones hereditarias estén afectas a impuesto.
3. Forma de obtención del Rol Único Tributario
El SII proporciona el formulario pertinente, de fácil llenado, debiendo acompañar

los antecedentes exigidos y que son:
a) Las personas naturales, es innecesaria su obtención, pues hace sus veces la

Cédula Nacional de Identidad, deben acompañar esa cédula, salvo que se trate de
personas a quienes no se les otorga la referida cédula, en cuyo caso habrá que
estar a lo que se dirá en la letra d).
b) Las personas jurídicas, excepto las sociedades anónimas, deben acompañar

copia de la escritura de sociedad o de su modificación, en que conste su razón social
o bien copia de la inscripción en el Registro de Comercio, con certificado de
vigencia, cuando se trate de sociedades comerciales.
c) Las sociedades anónimas deben presentar un certificado, extendido por la

Superintendencia de Sociedades Anónimas o, si se trata de Bancos, de la
Superintendencia de Bancos.
47El artículo 66 del C.T., al igual que el texto original del artículo 4º del D.F.L. Nº 3, de 1969, obliga a obtener el
R.U.T. además a las personas naturales. Esta obligación se derogó por la ley Nº 18.682 debido a que estaba
implantada, a nivel nacional, la Cédula Nacional de Identidad que podía cumplir las funciones del R.U.T. En
esta parte debe entenderse tácitamente derogado el artículo 66 del C.T.
d) En los demás casos se deberá estar a los antecedentes que el Servicio de
Impuestos Internos señale.
Cuando, por razón de las actividades desarrolladas o por la forma de organización

adoptada por el contribuyente, se haga necesario la obtención de un duplicado de
la cédula, debe solicitarse al Servicio de Impuestos Internos, quien podrá
proporcionarla, a su juicio exclusivo (artículos 6º y 7º inciso 1º del D.F.L. Nº 3, de
1969).
4. Lugar donde se obtiene
En las oficinas del Servicio de Impuestos Internos; no existe norma que obligue a
solicitarla en alguna región u oficina determinada.
5. Rol Único Tributario Adicional
Se otorga cuando el contribuyente mantenga agencias, sucursales u oficinas que

tributen en forma separada de la casa matriz; será ésta la encargada de pedir al
Servicio de Impuestos Internos que extienda el o los roles adicionales que
corresponda, para la identificación de las diversas agencias, sucursales u oficinas
(artículo 7º inciso 2º D.F.L. Nº 3, de 1969).
6. Extravío del Rol Único Tributario
Aquellos contribuyentes a quienes se les haya extraviado, perdido o destruido el

R.U.T., deben solicitar, al Servicio de Impuestos Internos, copia de la cédula
primitiva (artículo 8º D.F.L. Nº 3, de 1969).
7. Exhibición del R.U.T.
Según el artículo 10 del D.F.L. Nº 3, de 1969, deben exigir la exhibición del R.U.T.,
las siguientes instituciones y funcionarios:
a) El Banco Central de Chile, el Banco del Estado, la CORFO, y, en general, todas

las instituciones de crédito, sean fiscales, semifiscales o de administración
autónoma y los bancos comerciales, en las tramitaciones de cualquier solicitud de
crédito o préstamos o las operaciones de carácter patrimonial que determine el
Director de Impuestos Internos, que se realicen a través de ellas.
b) Las instituciones de previsión social, en la tramitación de solicitudes de créditos

y préstamos, y otras operaciones de carácter patrimonial que señale el Director de
Impuestos Internos. En la actualidad, esta exigencia es casi resabio histórico, por
cuanto las principales instituciones de Previsión, como A.F.P., Isapres y
Mutualidades de Empleadores, no otorgan créditos; tan sólo otorgan préstamos las
Cajas de Compensación de Asignación Familiar.
c) Las Oficinas de Identificación de la República, a las personas que soliciten

pasaporte; sin aplicación, por lo analizado.
d) Las Aduanas de la República, respecto de las personas o empresas que

efectúen importaciones o exportaciones de mercadería.
e) Los notarios, respecto de las escrituras públicas o instrumentos privados que

se otorguen, protocolicen o autoricen ante ellos, relativos a convenciones, actos o
contratos de carácter patrimonial, excluyéndose los testamentos, actos relativos al
estado civil de las personas, capitulaciones matrimoniales, mandatos no
remunerados y los demás que disponga excluir el Director.
f) Las instituciones fiscales, semifiscales y municipales, y las empresas fiscales,

semifiscales y de administración autónoma, respecto de los pagos que efectúen a
quienes los hayan proveído de bienes o servicios.
g) Los habilitados de instituciones fiscales, semifiscales y municipales, y los

patrones, empleadores o pagadores, respecto de los empleados, obreros o
jubilados a quienes deban pagar remuneraciones, pensiones, montepíos u otros
beneficios similares. Esta obligación no regirá respecto de las personas señaladas
en esta letra que paguen sueldos, salarios, pensiones, montepíos u otros beneficios
previsionales de un monto mensual igual o inferior a un sueldo vital mensual, que
rija en el departamento de Santiago para los empleados particulares de la industria
y del comercio. (Ingreso mínimo según artículo 8º de la ley Nº 18.018), también sin
aplicación.
h) Las personas que deban retener impuestos por remuneraciones u honorarios

pagados a profesionales.
i) Los funcionarios del SII, respecto de toda actuación, gestión o solicitud, o

presentación que se haga ante dicha institución, y los funcionarios del Servicio de
Tesorerías respecto de quienes soliciten el pago de obligaciones fiscales de
cualquiera especie, y en las demás actuaciones que sea necesario presentar la
cédula de Rol Único Tributario a fin de identificar al contribuyente para su expedita
atención.
j) Las demás personas, instituciones o funcionarios que determine el Director de

Impuestos Internos.
Como ya sabemos, algunas de estas exigencias no se aplican desde que las
personas naturales cumplen con la obligación de exhibir, mostrando su cédula
nacional de identidad. Así lo establece el artículo 10 bis del D.F.L. Nº 3, de 1969.
Esta obligación debe completarse dejando constancia en la solicitud, escritura,

documento, recibo, planilla de pago o actuación correspondiente del número de Rol
Único Tributario o de la Cédula Nacional de Identidad, según proceda, de las
personas solicitantes o que concurran a suscribirlos u otorgarlos, por mandato del
artículo 11 del D.F.L. Nº 3.
k) Por su parte el artículo 12 del mismo D.F.L. ordena a los productores,

distribuidores y comerciantes mayoristas de bienes corporales muebles a dejar
constancia, en las facturas que emitan, del Rol único Tributario de los adquirentes
que sean productores o comerciantes o cuando, por la naturaleza del monto de la
operación, sea presumible que los bienes adquiridos serán objeto de posteriores
transferencias.
La misma obligación se impone a los servicios, negocios y prestaciones que

realicen entre sí productores y comerciantes.
Esta obligación deberá cumplirse también porque el artículo 69 del D.S. Nº 55, de
1977, que contiene el Reglamento del D.L. Nº 825 sobre Impuesto a las Ventas y
Servicios, ordena en el Nº 5 que la factura debe contener, entre otros antecedentes,
el número del R.U.T. del comprador.
8. Devolución de la cédula del R.U.T.
Reglamenta esta materia el artículo 9º del D.F.L. Nº 3, de 1969, distinguiendo las

siguientes situaciones:
a) Personas naturales: en caso de muerte, el patrimonio hereditario puede

continuar utilizando el R.U.T. mientras no se determinen las cuotas de los
comuneros en el patrimonio común; en todo caso, transcurrido el plazo de tres años,
desde la apertura de la sucesión, el R.U.T. debe ser devuelto al SII, dentro del
término de los 60 días siguientes al vencimiento de dicho plazo.
Esta obligación debe ser observada por los herederos y albaceas que deban
cumplir con las obligaciones tributarias de ese patrimonio.
b) Disolución de una persona jurídica: el R.U.T. debe ser entregado al SII dentro
de los 60 días siguientes a la fecha en que tal persona jurídica haya dejado de ser
causante y/o retenedor de impuestos, en razón de haber terminado sus actividades.
El cumplimiento de esta obligación recae sobre los administradores, gerentes,
socios, liquidadores y representantes legales que deban velar por el cumplimiento
de las obligaciones tributarias de esas personas.
c) En los demás casos; el R.U.T. debe ser devuelto al SII, dentro de los 60 días
siguientes a la fecha en que dejaron de ser causantes y/o retenedores de impuestos.
Deben cumplir esta obligación los representantes, liquidadores, mandatarios o

tenedores de bienes ajenos que tengan a su cargo velar por el cumplimiento de las
obligaciones tributarias de los entes correspondientes.
II. INSCRIPCIÓN EN OTROS REGISTROS
1. Registro obligatorio establecido en el D.L. Nº 828, de 1974,para actividades

relacionadas con el tabaco
El artículo 14 de ese D.L. obliga a los fabricantes, importadores y comerciantes

de tabaco a inscribirse, antes de empezar su giro, en los registros del SII.
También debe inscribirse todo aquel que ejerza el mismo giro por encargo de otras
personas, como los comisionistas y martilleros.
Concretando esa disposición el artículo 9º del D.S. Nº 238, de 1975, que aprobó
el Reglamento del D.L. Nº 828, señala que el SII llevará registros en los que deben
inscribirse:
a) Los productores y comerciantes de tabaco en hojas.
b) Los fabricantes, importadores y comerciantes al por mayor y menor de cigarros,

cigarrillos y tabaco picado o manufacturado en cualquier forma.
c) Las máquinas elaboradoras y picadoras de tabaco.
2. Registro de contribuyentes del D.L. Nº 825, de 1974
El artículo 51 del mencionado decreto ley establece, para la fiscalización y control

de los contribuyentes de esa ley, que el SII lleve un Registro, con base en el Rol
Único Tributario. Con tal objeto las personas que inicien actividades, susceptibles
de originar impuestos creados por el referido decreto ley, deben solicitar su
inscripción en el Rol Único Tributario, antes de iniciar sus actividades. Esta última
parte es innecesaria, al tenor de la normativa general sobre el Rol Único Tributario
que ya desarrollamos.
Por su parte, el artículo 67 del D.S. Nº 55, de 1977, que contiene el Reglamento
del D.L. Nº 825, obliga a los contribuyentes que inicien actividades susceptibles de
originar impuestos de ese decreto ley a inscribirse en el Rol Único Tributario, antes
de dar comienzo a dichas actividades, sin perjuicio de la declaración inicial de
actividades a que se refiere el artículo 68 del C.T.
Se trata de una norma simplemente reiterativa y para nada reglamentaria.
3. Inscripción en otros registros
El artículo 67 del C.T. faculta a las direcciones regionales del SII para exigir a las
personas que desarrollen determinadas actividades, la inscripción en registros
especiales, indicando, en cada caso, los datos o antecedentes que deban
proporcionar los contribuyentes para efectos de la inscripción.
Nos parece una norma superada por los avances tecnológicos que permiten al SII
obtener, vía ordenadores o computadores, listas o registros de todo tipo de
contribuyentes, como por ejemplo: retenedores del impuesto único a los
trabajadores dependientes; retenedores por pago de rentas del artículo 42 Nº 2 del
D.L. Nº 824, de 1974; importadores; socios o directores de sociedades, etc.
4. Forma de cumplir esta obligación
La forma es tan sencilla que puede pasar desapercibida para el contribuyente; el

inciso cuarto del artículo 68 señala que el formulario único, para declarar la iniciación
de actividades, contendrá todas las enunciaciones requeridas para el enrolamiento
del contribuyente en cada uno de los registros en que deba inscribirse; mediante
esa declaración inicial el contribuyente cumple con la obligación y será el SII quien
procederá a efectuar las inscripciones pertinentes en los registros que corresponda.
III. INFRACCIONES RELATIVAS AL INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN
1. Contribuyente que retarda u omite la inscripción en los roles referidos
Se configura la infracción descrita en el artículo 97 Nº 1 del Código Tributario,

consistente en el retardo u omisión en la presentación de solicitudes de inscripción
en roles o registros obligatorios, que no constituyen la base inmediata para la
determinación o liquidación de un impuesto. Tiene una sanción exclusivamente
pecuniaria que puede ir de una Unidad Tributaria Mensual a una Unidad Tributaria
Anual.
Estamos frente a una infracción de escasa ocurrencia pues, por una parte, no
existe plazo para su cumplimiento y, por otra, bastará con solicitar la inscripción con
anterioridad a la realización del trámite o gestión que lo exige.
2. Presunción de ejercer clandestinamente el comercio o la industria
El artículo 16 del D.F.L. Nº 3, de 1969, sanciona a las personas que realicen los
hechos gravados en el D.L. Nº 825, de 1974, sin estar identificados en el Rol Único
Tributario, considerándolas como comerciantes o industriales clandestinos para los
efectos de aplicarles las penas contempladas en el artículo 97 Nº 9 del Código
Tributario, que son:
a) Multa que puede ir desde el 30% de una Unidad Tributaria Anual a cinco
Unidades Tributarias Anuales;
b) Presidio o relegación menores en su grado medio, y
c) Comiso de los productos e instalaciones de fabricación y envases respectivos.
Pensamos que la norma no se aplica a la prestación de servicios, gravados con

el Impuesto al Valor Agregado, pues si bien la disposición comienza refiriéndose a
todos los hechos gravados por el D.L. Nº 825, de 1974, enseguida, al igual que el
propio artículo 97 Nº 9 del Código Tributario, se limitan al ejercicio clandestino del
comercio y de la industria.
3. Adulteración, falsificación y uso indebido del Rol Único Tributario
El artículo 15 del D.F.L. Nº 3, de 1969, describe este ilícito señalando que la

adulteración, la falsificación del R.U.T., el uso malicioso de un R.U.T. adulterado,
falsificado o auténtico, pero que debió ser devuelto al SII, la utilización en beneficio
propio de un R.U.T. perteneciente a otro contribuyente y el uso indebido de un
comprobante de petición de R.U.T., será sancionado con arreglo a lo dispuesto en
el artículo 109 del Código Tributario. La pena es una multa que, en este caso, variará
entre el uno y el cien por ciento de una unidad tributaria anual.
4. No exigir la exhibición del R.U.T.
Se describe esta infracción en el artículo 104 del Código Tributario, sancionando

a las personas mencionadas en los artículos 102 y 103 que infrinjan las obligaciones
relativas a exigir la exhibición y dejar constancia del R.U.T. o del certificado
provisorio, en su caso, en las situaciones previstos en el C.T., Reglamento del
R.U.T. o en otras leyes.
Esas personas son:
a) En el artículo 102, los funcionarios fiscales, municipales, de instituciones o

empresas públicas, incluyendo las que tengan carácter fiscal, semifiscal, municipal
o de administración autónoma, a quienes se sancionará con multa del cinco por
ciento de una unidad tributaria anual a cuatro unidades tributarias anuales.
La reincidencia, en un período de dos años, se castigará con multa de media

unidad tributaria anual a cuatro unidades tributarias anuales, sin perjuicio de las
sanciones que puedan aplicarse de acuerdo al estatuto que rija sus funciones.
b) En el artículo 103 encontramos a los notarios, conservadores, archiveros y

otros ministros de fe, cuya sanción será la genérica del artículo 109, referida en el
punto anterior.
PÁRRAFO II OBLIGACIÓN DE DECLARAR INICIACIÓN DE ACTIVIDADES

1. Descripción
La obligación, establecida en el artículo 68 del Código Tributario, no va más allá

del significado de los términos gramaticales que la enuncian; en efecto, el contenido
de la obligación se cierra con la simple comunicación, al Servicio de Impuestos
Internos, del comienzo de una actividad que puede producir rentas, bien
susceptibles de ser gravadas en primera categoría, bien señaladas en segunda
categoría.
¿Qué debe entenderse por iniciación de actividades? La respuesta la

encontramos en el inciso tercero del artículo 68 del C.T., según el cual, para efectos
de este artículo, se entiende que se inician las actividades cuando se efectúe
cualquier acto u operación que constituya elemento necesario para la determinación
de los impuestos periódicos que afecten a la actividad que se desarrollará, o que
generen los referidos impuestos; por vía ejemplar, pueden conformar esos actos u
operaciones, la adquisición de bienes o pago de servicios que pueden dar derecho
a crédito fiscal del D.L. Nº 825 y/o gastos necesarios para la determinación de la
renta líquida imponible del D.L. Nº 824; pero no los conformarían hechos como el
otorgamiento de la escritura social, la inscripción del extracto de la misma en el
Registro de Comercio o la publicación del mismo en el Diario Oficial.
2. Obligados a presentar esta declaración
a) Personas que exploten bienes raíces a cualquier título, tributan con renta
efectiva y están referidos en el artículo 20 Nº 1 letra a) y contribuyentes que explotan
bienes raíces agrícolas, sean propietarios o usufructuarios, tributan con renta
presunta y están referidos en el artículo 34, ambos artículos del D.L. Nº 824, de
1974.
b) Personas que realicen alguna de las actividades señaladas en el artículo 20 Nº

3 del D.L. Nº 824 y que son: industria, comercio, minería, explotación de las riquezas
del mar, las demás actividades extractivas, compañías aéreas, compañías de
seguros, bancos, asociaciones de ahorro y préstamo, sociedades administradoras
de fondos mutuos, sociedades de inversión o capitalización, empresas financieras
y otras de actividad análoga, constructoras, periodísticas, publicitarias,
radiodifusión, televisión, procesamiento automático de datos y telecomunicaciones.
c) Personas que realicen alguna de las actividades señaladas en el artículo 20 Nº

4 del D.L. Nº 824 y que son: corredores titulados o no, comisionistas con oficina
establecida, martilleros, agentes de aduana, embarcadores y otros que intervengan
en el comercio marítimo, portuario y aduanero, agentes de seguro que no sean
personas naturales, colegios, academias, institutos de enseñanza particular, otros
establecimientos particulares del mismo género, clínicas, hospitales, laboratorios,
otros establecimientos análogos particulares y empresas de diversión y
esparcimiento.
d) Los que realicen alguna actividad que quede incluida en el artículo 20 Nº 5 del
D.L. Nº 824. Estamos frente a una norma residual por cuanto se incluyen todas las
rentas, cualquiera que fuera su origen, naturaleza o denominación, cuya imposición
no esté establecida expresamente en otra categoría ni se encuentren exentas. El
SII posee una enumeración abundante de rentas gravadas, en virtud de este
número, como por ejemplo: mayor valor obtenido en la enajenación de bienes del
activo fijo o inmovilizado, premios obtenidos por caballos de carrera propios,
beneficio obtenido en la enajenación del derecho de llaves, patentes y marcas
comerciales.
e) Personas que ejerzan alguna profesión de las enumeradas en el artículo 42 Nº

2 del D.L. Nº 824 y que son: profesionales liberales o independientes, personas que
desarrollen ocupaciones lucrativas, no comprendidas en primera categoría ni en el
Nº 1 de este artículo, incluyéndose los auxiliares de la administración de justicia, los
corredores que sean personas naturales, que utilicen exclusivamente su trabajo o
actuación personal y que no empleen capital, y las sociedades de profesionales.
f) Los directores o consejeros de sociedades anónimas a que se refiere el artículo
48 del D.L. Nº 824.
3. No están obligados a presentar la declaración de iniciación de actividades por

no encontrarse en las normas señaladas en el artículo 68 C.T.
a) Los que den en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de

cesión o uso temporal de bienes raíces agrícolas, por encontrarse en el artículo 20
Nº 1 letra c) del D.L. Nº 824.
b) Quienes exploten bienes raíces no agrícolas, pues se encuentran señalados

en el artículo 20 Nº 1 letras d), e) y f).
c) Los que obtengan rentas de capitales mobiliarios a que se refiere el artículo 20

Nº 2 del D.L. Nº 825.
d) Los trabajadores dependientes, referidos en el artículo 42 Nº 1 del D.L. Nº 824.
Obviamente no hay obligación en la medida que la persona sólo obtenga rentas

de alguna o algunas de las categorías anteriores, ya que si, además, desarrolla
alguna actividad de las señaladas en el número anterior deberá cumplir con la
obligación por esta razón.
e) Personas que se acojan a exención o al trámite simplificado.
El artículo 68 del C.T. faculta al Director del SII para eximir de esta obligación o
para establecer un régimen simplificado para su cumplimiento, mediante normas de
carácter general, aplicable a contribuyentes o a grupos de contribuyentes de
escasos recursos económicos o de escasa preparación. A los contribuyentes que
puedan acogerse bien a la exención, bien al régimen simplificado de declaración de
iniciación de actividades, se les permite optar por la declaración común de iniciación
de actividades48.
48 Por resolución exenta Nº 5.879 de 1999, el Director resolvió eximir de las obligaciones de presentar
Declaración de Inicio de Actividades y de Término de Giro a los contribuyentes, que no sean sociedades
anónimas ni en comandita por acciones, que exploten, a cualquier título vehículos motorizados en el transporte
terrestre de pasajeros y que estén acogidos al régimen de renta presunta. No gozarían de la exención los
contribuyentes que tengan otras rentas gravadas con impuesto de primera categoría.
El Director del SII en resolución Nº 43 de 2001 eximió de la obligación de declarar iniciación de actividades
a los contribuyentes, sin domicilio ni residencia en Chile, que sólo obtengan rentas de capitales mobiliarios,
artículo 20 Nº 2 del D.L. Nº 824.
Por resolución Nº 23 exenta, de 2002, resolvió que las microempresas familiares inscritas como tales, en las
respectivas municipalidades, deben dar aviso de inicio de actividades en forma posterior a su inscripción ante
el Municipio y para este efecto, la última copia de la declaración presentada ante la Municipalidad, debidamente
visada por ella, servirá como formulario de aviso de Iniciación de Actividades ante el SII.
4. Situaciones específicas aclaradas por el SII
a) Continuación de giro total o parcial de las actividades del fallido, en conformidad

al artículo 112 de la ley Nº 18.175.
Si se acuerda y decide continuar desarrollando el giro del fallido, éste no puede

administrar sus bienes, pues queda inhibido, de derecho, decretada la declaratoria
de quiebra, pasando, esa administración, al Síndico, que se hace cargo de los
bienes de aquél; no existiendo iniciación de actividad alguna, sino simple
continuación de la ejercida por el fallido.
En ese contexto, señala el SII, no es necesario realizar declaración de iniciación

de actividades49.
Pensamos y por la misma razón lo mantenemos, que, por analogía, el SII debería
confirmar la misma doctrina en el procedimiento concursal de liquidación, creado
por la ley Nº 20.720.
b) Sociedades de hecho y comunidades.
El SII entiende por sociedad de hecho aquella que pretendió, en la voluntad de

los socios, ser una sociedad formal, con todos los requisitos y solemnidades
exigidas por la ley, pero por falta o incumplimiento de alguno de los requisitos no
llegó a tener la calidad de sociedad de derecho; por ejemplo, no se inscribió el
extracto o no se efectuó la publicación del extracto en el Diario Oficial o se hizo fuera
de plazo.
Para efectos de tributación deben ser tratadas como si fueran comunidades,

teniendo presente que nuestro derecho hace aplicables las normas relativas a las
comunidades para la liquidación de las sociedades de hecho. Lo mismo hace el
artículo 6º del D.L. Nº 824, estableciendo la responsabilidad solidaria de los socios
o comuneros en la declaración y pago de los impuestos a la renta, salvo que en su
declaración individual de renta individualicen a los otros comuneros o socios,
indicando la cuota o parte que les corresponde en la sociedad de hecho o
comunidad.
No puede acogerse a esta normativa el microempresario que efectúe ventas para terceros intermediarios y
necesite emitir documentos que den derecho a crédito fiscal en el IVA o guías de despacho y deberá seguir la
norma general.
49 Informe Nº 4 de 31.01.1977.
Para que tanto las sociedades de hecho como las comunidades puedan ser
tratadas tributariamente de acuerdo a las normas relativas a las comunidades, debe
probarse fehacientemente, ante el SII, el dominio en común del negocio o empresa
que generará las rentas a distribuirse entre ellos.
Cumplido ese requisito, la declaración de iniciación de actividades de las

sociedades de hecho y comunidades se hará a nombre de uno de los comuneros o
socios de hecho, agregándole la palabra "y otros"; no pudiendo hacerlo mediante
una aparente razón social o nombre de fantasía50.
5. Forma de cumplir la obligación
La declaración inicial se hará en un formulario único, es el mismo cualquiera sea

la actividad, proporcionado por el SII que debe contener todas las enunciaciones
necesarias para el enrolamiento del contribuyente en todos los registros en que
deba inscribirse; sabemos ya que el artículo 68 del C.T. impone la obligación al SII
de inscribir al contribuyente en los registros que proceda; a aquél le basta con llenar
el formulario.
En cuanto a la oficina del SII en que debe presentarse la declaración inicial, parece
lógico que debe hacerse en la del lugar en que tenga domicilio el declarante, pero
no hay norma legal que lo exija.
6. Antecedentes que deben acompañarse al realizar la declaración de iniciación de

actividades
Estos antecedentes no están exigidos por la ley, sino que son simples
instrucciones del SII; es evidente que ninguna oficina del SII recepcionará la
declaración si no se adjuntan, pero también es evidente que procedería la
presentación de un recurso de protección o de amparo económico en su contra por
atentar, si no violar, la libertad económica, garantizada en la Constitución Política.
Se trata de antecedentes susceptibles de clasificar en:
a) Exigidos para todo tipo de contribuyentes:
— Presentar R.U.T. o C.N.I., según los casos.
— Recibo de contribuciones o de arriendo del inmueble donde se realizará la

actividad.
50 Las instrucciones completas sobre la materia pueden consultarse en la circular Nº 143 de 16.10.1972.
— Patente o permiso municipal.
b) Exigidos para determinados contribuyentes:
— Para profesionales liberales, el título profesional o documento que

corresponda.
— Para sociedades, copia autorizada de la escritura de constitución de la

sociedad.
— Para sociedades de hecho y comunidades:
Individualización de todos los socios o comuneros mediante C.N.I. o R.U.T. y

domicilio;
Proporción de los derechos de cada uno en el patrimonio común;
Porcentaje de la participación de cada uno; designación de un representante legal,

señalando su nombre, domicilio y C.N.I. o R.U.T. en la declaración inicial;
La declaración en que se designa debe ser firmada por todos los socios o
comuneros, autorizándose las firmas por un Notario Público.
7. Modificaciones de datos contenidos en el Formulario de declaración
El inciso final del artículo 68 obliga a los contribuyentes a poner en conocimiento

de la oficina del SII que corresponda, las modificaciones importantes de los datos y
antecedentes contenidos en el formulario único de declaración de iniciación de
actividades.
Considerando los antecedentes contenidos en el formulario, preciso es concluir

que toda modificación de los mismos debe ser comunicada al SII; en efecto, esos
datos son: R.U.T., nombres y apellidos o razón social, giro o actividad, clase de
sociedad, domicilio, representante legal individualizado con nombres, apellidos y
cédula nacional de identidad o R.U.T. y composición de capital inicial; se podría
excluir de la comunicación solamente los cambios en la composición de este último
dato.
8. Otras comunicaciones al SII
El SII ha establecido la obligación de los contribuyentes de poner en su

conocimiento el hecho de abrir sucursales, locales, negocios, bodegas.
Lo importante en este orden de ideas es que el incumplimiento no puede acarrear,
para el contribuyente, sanción alguna por aplicación del principio nullum crimen nulla
poena sine lege, reconocido, en nuestro ordenamiento jurídico, como garantía
constitucional (C.P.E. artículo 19 Nº 3).
9. Plazo para presentar la declaración de iniciación de actividades
La declaración en comentario debe presentarse dentro de los dos meses

siguientes a aquél en que se comiencen las actividades. Es decir, el plazo será
diferente según el día del mes en que se inicien las actividades; así para quien
comienza el día 1 de enero, vencerá el día 31 de marzo y en esta misma fecha
vencerá el plazo para el contribuyente que comenzó su actividad el día 31 de enero
o cualquier otro día del mismo mes, por cuanto el plazo de dos meses comienza
sólo al terminar el mes dentro del cual comenzó la actividad.
En la práctica este plazo se verá reducido en todas aquellas situaciones, que

serán casi todas, en que el contribuyente tenga que emitir documentos timbrados
por el SII, pues para llevar un estricto control del timbraje, el SII exigirá la exhibición
del comprobante de iniciación de actividades.
10. Infracciones por incumplimiento de la obligación
a) No presentación de la declaración dentro del plazo. Configura la infracción

descrita y sancionada en el artículo 97 Nº 1 del C.T. al tratarse de una declaración
que no constituye la base inmediata para la determinación o liquidación de un
impuesto. La sanción es sólo pecuniaria y puede ir de una unidad tributaria mensual
a una unidad tributaria anual.
b) No comunicación al SII de las modificaciones importantes a los datos y

antecedentes contenidos en el formulario de iniciación de actividades.
Estimamos que como no se trata de una declaración propiamente tal, sino de

modificaciones importantes a una declaración, la infracción conformada es la
general, contenida en el artículo 109 del C.T. que sanciona con una multa no inferior
al 1% ni superior al 100% de una unidad tributaria anual toda infracción a las normas
tributarias que no tenga señalada una sanción específica. La consecuencia para el
contribuyente de aplicar esta disposición y no el artículo 97 Nº 1 está en el extremo
inferior de la multa.
PÁRRAFO III OBLIGACIÓN DE EMITIR DOCUMENTOS
1. Documentos exigidos por la legislación tributaria
Nuestro ordenamiento jurídico exige al contribuyente dejar constancia de algunas

de sus actuaciones, mediante la emisión de ciertos documentos. Son documentos
fundamentales en toda la vida del contribuyente, principalmente para la
determinación de los impuestos establecidos en los Decretos Leyes Nº 824, sobre
Impuesto a la Renta y Nº 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.
Son muchas las disposiciones normativas que se refieren a ellos, pero citaremos
sólo el artículo 56 del D.L. Nº 825 por cuanto en él encontramos una enumeración
completa de los mismos y son:
a) Factura es un documento que da cuenta de la realización de una venta o de la

prestación de un servicio. Según el artículo 88 del C.T. deben emitirlas, por las
transferencias que efectúen y cualquiera que sea la calidad del adquirente, los
industriales, agricultores y otras personas consideradas vendedores por la Ley
sobre Impuesto a las Ventas y Servicios y los importadores, distribuidores y
comerciantes mayoristas. Sin embargo, agrega la misma norma, que cuando esos
contribuyentes tengan establecimientos, secciones o departamentos destinados
exclusivamente a la venta directa al consumidor, podrán emitir, en relación a dichas
transferencias, boletas en vez de facturas.
Pareciera, entonces, que esos contribuyentes deben emitir facturas, sin importar
el adquirente y, podemos agregar, o el prestador de servicios, pudiendo —es
facultativo— emitir boletas cuando vendan directamente al consumidor.
Esto no es así por mandato del artículo 53 del D.L. Nº 825, norma especial en
relación al C.T. que ordena emitir facturas, incluso respecto de ventas o servicios
exentos, en las operaciones que realicen los contribuyentes afectos a los impuestos
de esa ley con otros vendedores, importadores y prestadores de servicios.
En síntesis, la factura deberá emitirse sólo en las operaciones que realicen entre
sí los vendedores, los importadores y los prestadores de servicios en su actuación
como tales, pero no si alguno de ellos actúa como "consumidor"; así deberá emitir
boleta el Servicentro que vende gasolina a un vendedor, importador o prestador de
servicios para un vehículo de su propio uso o de su familia.
De acuerdo al artículo 54 del D.L. Nº 825, modificado por la ley Nº 20.727, la

factura consistirá exclusivamente en documentos electrónicos.
b) Boleta. El objetivo es el mismo que el de la factura y la diferencia radica en el
receptor de la misma que, como señala el mismo artículo 53 del D.L. Nº 825, se
otorgará, incluso respecto de las ventas y servicios exentos de los impuestos de ese
decreto ley, en los casos no contemplados en la letra anterior. En otras palabras, la
otorgarán los vendedores, importadores y prestadores de servicios a quienes
adquieren un bien o utilizan un servicio para su propio uso o consumo o de los
suyos.
c) Facturas de compra, se trata de un documento que refleja, al igual que los dos
anteriores, la realización de una venta y cuya particularidad radica en que la emite
el comprador, de ahí su nombre, al vendedor, en aquellos casos que existe cambio
de sujeto en los impuestos establecidos en el D.L. Nº 825; cambio de sujeto que
puede estar ordenado por la propia ley o por la Dirección Nacional del SII.
En virtud de lo dispuesto en el actual artículo 54 del D.L. Nº 825, debe emitirse

sólo en documento electrónico.
d) Guía de despacho es un documento que tiene por finalidad amparar el

transporte, en vehículos de carga, de bienes cuando no se ha emitido factura, bien
porque no se trata de una venta, bien porque se postergó la emisión de la factura
hasta el día décimo del período —mes calendario— siguiente al que se hubiere
realizado la operación.
e) Liquidación factura, documento que tiene por objeto reflejar las ventas
realizadas a través de comisionista o mandatario y la comisión cobrada por éstos.
Debe emitirse, en conformidad al artículo 54 del D.L. 825 por medios electrónicos.
f) Facturas de inicio que según el inciso 2º del artículo 8º quater es "aquella que
consta en papel y en la que el agente retenedor es el comprador o beneficiario de
los bienes y servicios y que se otorga mientras el Servicio efectúa la fiscalización
correspondiente del domicilio del contribuyente".
El contribuyente tiene derecho a requerir el timbraje inmediato una vez que ha

presentado la declaración de iniciación de actividades.
Por mandato de la misma disposición, el SII debe establecer los requisitos que,
aparte del timbraje ordenado por la propia ley, debe cumplir.
Estos requisitos están contenidos en la resolución exenta Nº 12 de 1 de febrero

de 2011 y son los siguientes:
— Deben cumplir con los requisitos señalados en el artículo 69 del D.S. Nº 55 que
contiene el Reglamento del D.L. Nº 825 y las características que indica la resolución
del SII Nº 1.661, de 1985.
— Las operaciones documentadas con estas facturas deben realizarse con otros
vendedores, importadores o prestadores de servicios.
— Deben llevar impreso dentro del recuadro verde el nombre del documento:
"FACTURA DE INICIO".
— La autorización de estas facturas debe hacerla la Unidad del SII bajo cuya
jurisdicción se encuentre el domicilio del contribuyente.
— El contribuyente-receptor de la factura de inicio será agente retenedor y por lo

tanto deberá retener, declarar y pagar el impuesto en su declaración mensual. En
el formulario 29 lo declarará como IVA retenido a terceros, sin deducción o
imputación alguna.
— Para los adquirentes-receptores de las facturas será un crédito fiscal en

conformidad al D.L. Nº 825.
— El SII sólo autorizará estas facturas por el período que medie entre la fecha de
inicio de actividades y la fecha en que el SII haya efectuado el procedimiento de
verificación de actividad. Una vez realizada la verificación de actividades del
contribuyente, éste deberá solicitar la autorización de facturas; las facturas de inicio
autorizadas y que no se hayan emitido antes de la fecha de verificación deben ser
anuladas y conservadas por el contribuyente para ser exhibidas cuando sean
requeridas para fines de fiscalización por parte del SII.
g) Nota de crédito es un documento complementario de las facturas y boletas,

aunque su uso es prácticamente exclusivo de las facturas, cuando éstas han
arrojado un monto superior a la realidad de la operación; ese exceso en la factura
puede originarse, según disposición contenida en el artículo 21 del D.L. Nº 825, en:
— Bonificaciones y descuentos otorgados a los compradores y/o beneficiarios del

servicio, con posterioridad a la facturación; lógicamente si la bonificación o
descuento fuera anterior a la facturación, basta con expresarlo en la factura.
— Devoluciones a los compradores o beneficiarios del servicio por bienes

devueltos y servicios resciliados por los contratantes, dentro del plazo de tres meses
contados desde la entrega, salvo que se deba a cumplimiento de una resolución
judicial, en cuyo caso no existiría plazo.
— Cantidades restituidas cuando una venta o promesa de venta de bienes
corporales inmuebles, gravados por el decreto ley mencionado, queden sin efecto
por resolución, resciliación, nulidad u otra causa, contándose el plazo de tres meses
desde la fecha en que se produzca la resolución o desde la fecha de la escritura
pública de resciliación o desde la fecha en que la sentencia judicial que deje sin
efecto una promesa de venta quede ejecutoriada.
— Cantidades que deben devolverse al comprador por cuanto éste constituyó un

depósito para garantizar la devolución de envases que se debieron incluir en la base
imponible del impuesto al valor agregado.
Su emisión debe hacerse sólo vía electrónica, por disposición del artículo 54 del
D.L. Nº 825.
h) Notas de débito que son el contrapunto del documento anterior; es también un

documento complementario de la factura y se emitirá cuando la factura resultó
insuficiente o fue inferior a la realidad de la operación. No se aplica a las boletas, ya
que cuando éstas han sido insuficientes, bastará con emitir otra boleta por la
diferencia.
A diferencia de las notas de crédito, en éstas la ley no señala las situaciones en

que deben emitirse, solamente el inciso segundo del artículo 57 del D.L. Nº 825
ordena a los vendedores y prestadores de servicios emitir notas de débito por
aumentos del impuesto facturado.
La facturación de un impuesto inferior al que corresponde podrá tener diferentes

causas que habrá que ver en los hechos; como situación más frecuente podemos
señalar los casos en que deban pagarse intereses por atraso en el pago de la
factura.
Su emisión debe hacerse sólo como documento electrónico, según lo dispone el

artículo 54 del D.L. Nº 825.
2. Requisitos que deben cumplirse al otorgar los documentos
Los requisitos son de tres tipos: legales, reglamentarios y ordenados por el SII.
a) Requisitos establecidos en la ley.
1) Los requisitos legales de los documentos están señalados en el inciso final del
artículo 17 del D.L. Nº 3.475 sobre Impuesto de Timbres y Estampillas y son el
timbraje y registro de los documentos en el Servicio de Impuestos Internos.
Estos requisitos están reiterados en el D.L. Nº 825 que ordena el timbraje de las
boletas y facturas en el artículo 54; de las guías de despacho, en el inciso quinto del
artículo 55 y de las notas de crédito y débito en el inciso tercero del artículo 57; el
artículo 59 se refiere al requisito externo del registro de las operaciones en el Libro
de Compras y Ventas.
2) La ley Nº 19.983 obliga a emitir una copia (conocida como tercera copia), sin
valor tributario, de la factura, para los efectos de transferencia a terceros o cobro
ejecutivo, según lo que dispone dicha ley. Esta copia, que puede llegar a ser título
ejecutivo, debe emitirse en toda operación de compraventa, de prestación de
servicios o en aquellas que la ley asimile a tales operaciones.
Además, el vendedor o prestador de servicios deberá dejar constancia, en el

original de la factura y en la referida copia, del estado de pago del precio o
remuneración y, en su caso, de las modalidades de solución del saldo insoluto51.
b) Requisitos establecidos en los artículos 69 al 71 del D.S. Nº 55, de 1977, que

contiene el Reglamento del D.L. Nº 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.
b.1) Factura: sus requisitos están enumerados en la letra A del artículo 69 de la

forma siguiente:
1) Emitirse en triplicado y el original y la segunda copia adicional se entregarán al

cliente, debiendo conservarse la primera copia en poder del vendedor o prestador
del servicio para su revisión posterior por el Servicio.
En el caso de que se emitan en más ejemplares que los indicados, deberá

consignarse en forma impresa y visible el destino de cada documento;
51 En lo referente a la factura por prestación de servicios, el legislador demuestra liviandad, pues origina un
problema con lo dispuesto en el artículo 55 del D.L. Nº 825; en efecto, éste dispone que la factura, tratándose
de servicios, debe emitirse en el mismo período tributario -mes calendario- en que la remuneración se perciba
o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador de servicios. Por lo tanto, la factura, por prestación
de servicios, sólo se debe emitir una vez que el servicio esté pagado; en otras palabras, la factura, tratándose
de servicios, viene a ser un comprobante del pago de los mismos. Entonces, ¿cómo la ley Nº 19.983 puede
elevarla a la categoría de título ejecutivo? Incomprensible, desde el punto de vista de una lógica elemental.
Obviamente, el legislador tuvo en mente la práctica, impuesta por la mayoría de los beneficiarios de los
servicios, que exigen la recepción de la factura, para justificar el ingreso de dinero con que se paga. Siendo así,
el legislador debería, junto con dictar la ley Nº 19.983, haber modificado la oportunidad de emisión de la factura
en los servicios, por ejemplo: asimilándola a las ventas en que se emite al momento de la entrega real o
simbólica del bien, aquí sería una vez prestado el servicio.
2) Numeradas en forma correlativa y timbradas por el Servicio de Tesorerías,
conforme al procedimiento que el Servicio señalare; el timbraje, por mandato legal,
lo hace el SII;
3) Indicar el nombre completo del contribuyente emisor, número de Rol Único

Tributario, dirección del establecimiento, comuna o nombre del lugar, según
corresponda, giro del negocio, y otros requisitos que determine la Dirección
Nacional de Impuestos Internos;
4) Señalar fecha de emisión;
5) Los mismos datos de identificación del comprador señalados en el número 3

anterior;
6) Detalle de la mercadería transferida o naturaleza del servicio, precio unitario y

monto de la operación. El detalle de las mercaderías y el precio unitario podrán
omitirse, cuando se hayan emitido oportunamente las correspondientes guías de
despacho;
7) Indicar separadamente la cantidad recargada por concepto de impuesto,

cuando proceda;
8) Número y fecha de la guía de despacho, cuando corresponda, y
9) Indicar condiciones de venta: al contado, al crédito; mercadería puesta en

bodega del vendedor o del comprador, etc.
b.2) Boletas, enumerados en la letra B) del mismo artículo que exige:
1) Emitirse en duplicado y cumplir los demás requisitos señalados en los números

1) a 4) para las facturas, con la excepción que la primera copia se entregará al
cliente, debiendo conservarse el original en poder del vendedor y si las boletas se
emiten en forma manuscrita deberá señalarse el mes de emisión mediante el uso
de palabras o números árabes o corrientes;
2) Los vendedores y prestadores de servicios que, por el giro de sus negocios,

transfieran especies o presten servicios afectos y exentos de los impuestos
establecidos en el Título II de la ley, deberán indicar separadamente los montos de
las operaciones en las boletas que emitan, y
3) Indicar monto de la operación.

b.3) Guías de despacho; sus requisitos los encontramos en el artículo 70 y son:
1) Contener la fecha, la cual debe corresponder a la del envío de las especies al

comprador o del retiro por éste, sin perjuicio del plazo prudencial que transcurra
desde el envío o retiro de dichas especies hasta su destino, el cual deberá ser
considerado por el Servicio al requerir la guía, según la naturaleza o características
del traslado;
2) Contener nombre, dirección y número de R.U.T. del vendedor y del comprador;
3) Deben ser numeradas correlativamente, contener el detalle y precio unitario de

las especies enviadas o retiradas y ser timbradas por el Servicio;
4) Esta guía deberá extenderse en triplicado y el original y segunda copia o copia

adicional se entregarán al comprador, quien adherirá el original a la factura que
posteriormente reciba.
5) El vendedor deberá conservar los duplicados de las guías durante seis años,
con indicación del número de la correspondiente factura.
b.4) Notas de crédito y notas de débito que según el artículo 71 deben cumplir los
mismos requisitos exigidos para las facturas en la letra A del artículo 69, ya
señalados, y solamente pueden ser emitidas al mismo comprador o beneficiario del
servicio para modificar facturas otorgadas con anterioridad.
Debemos observar que estas notas, incluso la de crédito, se relacionan

únicamente con la factura, sin embargo, pensamos que la emisión de la nota de
crédito puede emitirse para modificar una boleta excesiva por dos razones; la
primera porque no existe otra forma de modificación; la práctica, aceptada por el
SII, consistente en dejar en el talonario tanto el original como la copia con la leyenda
"nula", carece de base legal y la segunda, porque los depósitos para garantizar la
devolución de envases se incluyen en boletas, difícilmente en facturas, y la única
manera de corregir el monto de la boleta es mediante la emisión de la nota de
crédito.
b.5) Liquidaciones-factura que deben emitir los comisionistas deben estar

numeradas correlativamente y timbradas por el SII.
c) Requisitos exigidos por el SII.
La facultad de establecerlos se la entrega tanto el artículo 88 del C.T. como el

artículo 71 bis del D.S. Nº 55, de 1977.
c.1) Liquidación-factura; sin remontarnos a resoluciones anteriores, podemos
referirnos a la resolución Nº 13, de 1984, según la cual, estos documentos deben
cumplir con lo siguiente:
a) Estar enumeradas correlativamente.
b) Individualización del mandatario; nombre o razón social, RUT, domicilio y

comuna y giro del negocio.
c) Individualización del mandante: nombre o razón social, RUT, domicilio y

comuna.
d) Fecha y número de cada factura.
e) Monto del total de las ventas netas y del impuesto recargado.
f) Emitirse en duplicado, debiéndose entregar el original al mandante y

conservando la copia para la fiscalización del Servicio de Impuestos Internos.
g) Estar timbradas por la Dirección Regional del Servicio correspondiente al

domicilio del contribuyente.
c.2) Facturas de compra; se refiere a esta materia la resolución Nº 1.496, de 1977,

referida al cambio de sujeto del IVA en el caso de contribuyentes de difícil
fiscalización y obliga a emitirlas con los siguientes requisitos:
a) Emitirse en triplicado, entregándose la copia al vendedor de la especie, quien

deberá firmar el original, el que conservará el adquirente para su posterior revisión
por el Servicio.
b) Numeradas en forma correlativa e impresa, usando una numeración especial

que las diferencie de las ventas habituales, y con aposición del sello oficial del
Servicio de Impuestos Internos en cada documento.
c) Indicar en forma impresa el nombre del contribuyente emisor, su razón social,

número del Rol Único Tributario (RUN o RUT), dirección del establecimiento,
comuna o nombre del lugar según corresponda, giro del negocio, número telefónico
o de casilla, cuando ello proceda, nombre o razón social del impresor y dirección de
su establecimiento gráfico.
d) Señalar fecha de emisión.

e) Indicar nombre completo, domicilio, comuna o nombre del lugar según
corresponda, giro o actividad, número de cédula de identidad, y RUT del vendedor
del bien, o cualquier otro antecedente que permita su identidad (Nº patente del
vehículo, etc.).
f) Detalle de la mercadería transferida, precio unitario y monto de la operación.
g) Indicar separadamente la cantidad recargada por concepto de impuesto.
h) Señalar separadamente el monto del impuesto retenido.
i) Deberán indicar en forma destacada su calidad de factura de compra.
c.3) El SII dictó la resolución Nº 1.661 exenta, de 1985, en que estableció una
larga enumeración de requisitos formales que deben cumplir las facturas, facturas
de compra, guías de despacho, liquidaciones factura, notas de débito y crédito, con
sus respectivas copias, sea que se emitan en forma manuscrita o por medios
mecanizados o computacionales, aparte de los ya señalados. O sea, se refiere a
todos los documentos con excepción de las boletas. Estas exigencias son:
a) Dimensiones mínimas: 21,5 centímetros de ancho y 15 centímetros de alto.
b) El papel que se utilice en el original deberá ser de color blanco.
c) El original del documento tendrá un fondo impreso de color celeste, tipo pantone
290C o 290U, con las siguientes frases intercaladas, de cinco líneas cada una:
"SU BOLETA ES BENEFICIO PARA TODOS EXÍJALA".
"IMPRIMIÓ EL FONDO... (nombre o razón social del impresor del fondo, su dirección
completa, comuna y Nº de RUT)...".
"SU BOLETA ES BENEFICIO PARA TODOS EXÍJALA".
"IMPRIMIÓ LOS TEXTOS... (nombre o razón social del impresor de los textos, su
dirección completa, comuna y Nº de RUT)...".
Las facturas de exportación pueden emitirse sin estos requisitos según Circular
Nº 3 de 1986. Estas facturas deben tener numeración correlativa distinta y llevar
impreso, en forma destacada, la frase "Factura de Exportación" o, según el caso,
"Nota de Débito de Exportación" o "Nota de Crédito de Exportación".
d) El fondo en referencia, es decir, las cinco líneas con la frase "S U BOLETA ES
BENEFICIO PARA TODOS EXÍJALA, seguida de las cinco líneas con la frase I MPRIMIÓ EL
FONDO... etc., continuando con las cinco líneas con la frase SU BOLETA ES BENEFICIO
PARA TODOS EXÍJALA, más las cinco líneas con la frase IMPRIMIÓ LOS TEXTOS... etc.,
para volver con la frase SU BOLETA ES BENEFICIO PARA TODOS EXÍJALA, y así
sucesivamente, deberá ser impreso en letras tipo "Universal Medium", con cuerpo
8, interlíneas 9 y en alta. Además, dichas leyendas deberán ser impresas en igual
dirección y sentido que los textos del documento.
e) El número de RUT del emisor del documento, el nombre del documento

(factura, guía de despacho, etc.) y su número correlativo, deberán ser impresos en
un recuadro de cuatro centímetros de altura por ocho centímetros de largo,
enmarcado por un filete de un milímetro de grosor. Dicho recuadro irá en el ángulo
superior derecho del documento, a 0,5 centímetros del corte y será de color verde,
tipo pantone "green U" o "green C". El RUT y el nombre del documento deberán ser
impresos en letra tipo "Univers Medium", con cuerpo 18 y en alta, y en cuanto al
número correlativo del documento, no podrá tener un tamaño inferior a cuatro
milímetros de altura. Todos los caracteres al interior del recuadro deberán ser
impresos en igual tipo de color verde;
f) Inmediatamente debajo del recuadro, definido en el número 1.5 anterior, deberá

consignarse la Unidad del Servicio de Impuestos Internos donde debe efectuarse el
timbraje respectivo (por ejemplo: SII Iquique, SII Stgo. Oriente, SII Angol, etc.), con
la letra "Univers Medium", con cuerpo 11 y de color verde, tipo pantone "green C" o
"green U";
g) El destino de las copias deberá consignarse en el vértice inferior derecho del

documento y en dirección horizontal;
h) Las copias podrán emitirse con papeles y colores o tintas diferentes del original,
y no deberán llevar impreso ningún tipo de fondo, e
i) El duplicado y el triplicado de los documentos en referencia, se emitirán

mediante el empleo del papel carbónico o procedimiento químico autocopiativo.
c.4) Por resolución exenta Nº 14, de 2005, el SII obliga en relación a la tercera
copia de las facturas, exigida por la ley Nº 19.983, a indicar su destino en el vértice
inferior derecho mediante la leyenda "cUADRUPLICADO COBRO EJECUTIVO-CEDIBLE", la
que quedará en poder del vendedor o prestador de servicios o de un tercero, a quien
se traspase. En el caso de emisión de guías de despacho, la frase que da cuenta
del destino de la copia deberá contener la expresión: c UADRUPLICADO COBRO
EJECUTIVO-CEDIBLE CON SU FACTURA".
Deberá contener, además, un recuadro, en el que se pueda consignar la firma,

nombre y R.U.T. de la persona que realiza el acuse de recibo conforme de la
recepción de las mercaderías o de la prestación de servicios, fecha y recinto en que
se realizó dicho acuse. Dicho recuadro deberá incluir, en pie de página, la siguiente
leyenda: "El acuse de recibo que se declara en este acto, de acuerdo a lo dispuesto
en la letra b) del artículo 4º y la letra c) del artículo 5º de la ley Nº 19.983, acredita
que la entrega de mercaderías o servicio(s) prestado(s) ha(n) sido recibido(s) en
total conformidad".
Además, y al igual que las otras dos copias, incluirá la leyenda: "COPIA DE FACTURA
NO DA DERECHO A CRÉDITO FISCAL".
3. Oportunidad en que deben otorgarse los documentos
Debemos distinguir si el objeto a documentar es una venta o la prestación de un

servicio:
A. VENTAS
a) Factura. Por mandato del artículo 55 del D.L. Nº 825, de 1974, es preciso
delimitar tres situaciones:
— En los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas deben

emitirse en el mismo momento en que se haga la entrega real o simbólica de las
especies. El artículo 17 del Reglamento del decreto ley mencionado clarifica esos
momentos diciendo que existe entrega real del bien corporal mueble afecto al
Impuesto al Valor Agregado, cuando el vendedor permita al adquirente la
aprehensión material de dicha especie y se considera que existe entrega simbólica,
entre otros casos, cuando el vendedor entrega al adquirente las llaves del lugar en
que se encuentra guardado el bien o, directamente, le entrega las llaves de la
especie; cuando el vendedor transfiere dicho bien a quien ya lo posee o cuando el
vendedor enajena una especie afecta al IVA conservando la posesión de la misma,
o cuando los bienes se encuentran a disposición del comprador y éste no los retira
por su propia voluntad.
— El vendedor puede postergar la emisión de la factura hasta el DÉCIMO día
posterior a la terminación del período52 en que se hubieren realizado las
operaciones, pero la fecha de esa factura, con emisión postergada, debe
corresponder al período tributario (mes) en que la operación se realizó.
— Tratándose de los contratos de venta o promesa de venta de bienes corporales

inmuebles, gravados por el D.L. Nº 825, o de contratos de instalación o confección
de especialidades o de contratos generales de construcción, la factura se emitirá en
el momento en que se perciba el pago del precio del contrato o parte del mismo,
cualquiera sea la oportunidad en que se efectúe dicho pago. En todo caso,
tratándose de ventas, la factura por el total del precio o por el saldo por pagar, según
corresponda, deberá emitirse en la fecha de la entrega real o simbólica del bien o
de la suscripción de la escritura de venta. Esto significa que estos contratos pueden
originar la emisión de más de una factura, dependiendo su número del número de
cuotas, salvo en el caso de ventas en que no constaran las cuotas posteriores a la
entrega del bien o a la suscripción de la escritura de venta.
b) Boleta. Según lo dispone el inciso cuarto del artículo 55 del D.L.

Nº 825, de 1974, las boletas deben emitirse en el momento de la entrega real o
simbólica de las especies vendidas.
Existe una boleta con reglamentación especial. Nos referimos a la boleta que debe
emitirse según resolución del SII Nº 22, del año 1988, fundamentándose en la
facultad que le entregó el inciso segundo del artículo 53 del D.L. Nº 825, de 1974,
para amparar o cubrir todas las ventas inferiores al monto mínimo por el cual deben
emitirse boletas, fijado por el SII. Esta boleta debe emitirse con la última numeración
del día, es decir, se emite al cerrar el negocio.
c) Guías de despacho. Cuando deba emitirse, por postergación en la facturación,

se hará al momento de la entrega real o simbólica de las especies. Si la emisión se
hace para amparar traslados que no importen ventas, debe emitirse al iniciar dicho
traslado; en esta situación no habrá factura posterior.
d) Notas de crédito y notas de débito. No existe norma general sobre la materia,

por lo tanto, se emitirá al momento de producirse el hecho que la justifica. La
excepción tiene lugar en la situación descrita en el artículo 21 Nº 2 del D.L. Nº 825,
de 1977, y referido anteriormente, según el cual si se trata de devoluciones la nota
de crédito no puede emitirse pasados los tres meses desde la entrega del bien.
52 El período tributario en el D.L. Nº 825, de 1974, es el mes calendario, artículo 2º Nº 5º.

e) Facturas de compra, estimamos que se trata de una factura y en cuanto tal, se
deberá emitir al momento de la entrega real o simbólica.
f) Las liquidaciones facturas, la misma resolución referida anteriormente señala

que debe emitirse, a lo menos, una liquidación en cada período tributario.
B. SERVICIOS
a) Factura. En conformidad al inciso primero del artículo 55 del D.L. Nº 825, de

1977, debe emitirse en el mismo período tributario en que la remuneración se
perciba o se ponga, en cualquier forma a disposición del prestador del servicio.
Puede, entonces, percibirse la remuneración y esperar hasta fin de mes para
facturar.
b) Boletas. El inciso sexto del artículo citado exige que la boleta se emita en el
momento mismo en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma,
a disposición del prestador del servicio53.
4. Obligación de emitir boleta o factura y liberaciónde dicha obligación
Según el artículo 52 del D.L. Nº 825, las personas que celebren cualquier contrato
o convención de los mencionados en los Títulos II y III de esa ley, deben emitir
facturas o boletas por las operaciones que efectúen, aun cuando no se apliquen
impuestos o se trate de convenciones exentas. Por lo tanto, podemos afirmar que,
en la práctica, siempre que se realice una venta o preste un servicio deberá emitirse
factura o boleta, según corresponda.
La liberación de la obligación tendría lugar en los siguientes casos:
a) El artículo 88 del C.T., en su inciso sexto, entrega a la Dirección del SII la

facultad de determinar el monto mínimo por el que deben emitirse boletas.
En la actualidad, más que una liberación de emitir es una postergación, en virtud

de lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 53 del D.L. Nº 825 y la resolución
Nº 22, de 1988, del SII, que obliga a emitir una boleta por el total de las ventas o
servicios realizados por montos inferiores al mínimo por lo que deben emitirse
boletas.
53La Excma. Corte Suprema resolvió que no existía infracción tributaria por no emitir boleta al momento de
remunerar el servicio, si éste no había sido prestado, por cuanto no se había configurado el hecho gravado.
b) El SII, en virtud de la facultad que le entrega el inciso 3º del mismo artículo 88,
ha liberado de la obligación de emitir documentos en varios casos, por ejemplo:
cuando opera el cambio de sujeto en el IVA como en la venta al público de diarios,
revistas, cigarrillos, etc.; venta de bebidas por máquinas expendedoras.
c) En el inciso final del artículo 23 del C.T. Faculta a la Dirección Regional para
eximir, mediante resolución fundada, de oficio o a petición del interesado y a su
juicio exclusivo, de la obligación de emitir boletas, por tiempo determinado, a los
comerciantes ambulantes, de ferias libres y propietarios de pequeños negocios de
artículos de primera necesidad.
También los puede eximir de la obligación de llevar libros de ventas diarias, en

cuyo caso, el Servicio tasará el monto mensual de las ventas afectas a impuesto.
5. Mantención de la documentación
a) Regla general. El artículo 17 inciso segundo obliga a los contribuyentes a

conservar los libros de contabilidad y la documentación correspondiente mientras
se encuentre pendiente el plazo que tiene el SII para la revisión de las
declaraciones.
Ahora bien, el plazo del SII para revisar según el artículo 200 del C.T. es, como
regla general, de tres años, pero excepcionalmente, tratándose de impuestos
sujetos a declaración, si ésta no se presenta o la presentada es maliciosamente
falsa, el plazo es de seis años.
Luego, el contribuyente deberá conservar los documentos durante el plazo de seis

años; plazo que se contará desde la expiración del plazo legal en que debió pagarse
el impuesto que corresponda.
De esa forma, en la práctica, los documentos deberán mantenerse por un plazo

superior a los seis años y así una factura, emitida en enero de un año cualquiera,
va a ser básica para determinar la base imponible de los impuestos a la renta cuyo
plazo legal para pagarlo vence el 30 de abril del año siguiente; por lo tanto, ese
documento permanecerá en poder del contribuyente más de siete años.
Además, la citación efectuada por el SII a un contribuyente produce el efecto de

aumentar en tres meses los plazos referidos y si el citado pide prórroga para
contestar la citación, los plazos de fiscalización se aumentan por el mismo tiempo
de la prórroga, que puede ser hasta un mes más. Finalmente, si el contribuyente no
es ubicado para notificarlo por carta certificada, los plazos en comento se aumentan
o renuevan en tres meses más. Tanta reglamentación nos impide determinar con
precisión el plazo, debiendo estar a cada caso en particular; por seguridad parece
conveniente mantenerlos al menos seis años y siete meses.
Encontramos una norma específica sobre este tema en el artículo 72 del

Reglamento del D.L. Nº 825, contenido en el D.S. Nº 55, de 1977, que faculta a los
Administradores de Zona —hoy Directores Regionales en virtud del artículo 6º del
D.F.L. Nº 7 de 1980— para autorizar la destrucción de los documentos cuando la
obligación de mantenerlos durante seis años produzca dificultades de orden
material. La autorización debe otorgarse por años comerciales completos y en
ningún caso puede referirse a los tres últimos años, salvo que se hubiese revisado
la contabilidad del contribuyente y liquidado todos los impuestos que le afecten. La
destrucción debe ser presenciada por inspectores del SII, debiendo levantarse acta
de lo obrado.
De la norma se desprende con toda evidencia:
— Que el plazo para conservar los documentos es de seis años.
— Con autorización del Director Regional se puede destruir la documentación

anterior a tres años.
— Con la misma autorización puede destruirse la documentación antes de 3 años

si ha habido revisión y se han liquidado todos los impuestos que se adeuden.
La única observación al respecto es que estamos frente a una norma

reglamentaria, no legal.
Debemos señalar sobre este tema que la mantención puede hacerse en medios
distintos al papel, siempre que lo autorice el Director del SII, según lo dispone el
artículo 92 bis del C.T. Esos medios, hoy en día, podrán ser los disquetes, cd u otros
medios utilizados en la informática.
c) Norma para duplicados de factura y originales de boleta. El D.L. Nº 825, en su

artículo 58, refiriéndose a los documentos señalados, ordena que deben ser
conservados por el contribuyente durante seis años, pero si ello ocasionara
dificultades de orden material al contribuyente, el SII puede autorizar la destrucción
de esos duplicados de facturas y originales de boleta. Esta autorización, de acuerdo
al artículo 72 del reglamento, sólo podrá concederse por años comerciales
completos y no podrá autorizarse la destrucción de los documentos
correspondientes a los tres últimos años, salvo que se hubiere revisado la
contabilidad del contribuyente y liquidado todos los impuestos que le afecten. La
destrucción debe efectuarse en presencia de inspectores del SII, que deberán
levantar acta de lo obrado.
6. Alternativa a la documentación
Los incisos tercero y cuarto del artículo 56 del D.L. Nº 825 establece facultad al
SII para autorizar el intercambio de mensajes mediante el uso de diferentes
sistemas tecnológicos, en reemplazo de los documentos tradicionales, pero deberá
exigir los requisitos que sean necesarios para resguardar el interés fiscal.
Si el SII ordena imprimir en papel los documentos reemplazados, ese documento

tendrá valor probatorio de instrumento privado emanado de la persona bajo cuya
firma electrónica se transmitió.
Hoy en día, los documentos electrónicos ya son una realidad y parece avizorarse
en el horizonte el final de los sufridos documentos en papel.
Con la entrada en vigencia de la ley Nº 20.727 que modifica el artículo 54 del D.L.
Nº 825, las facturas, facturas de compra, liquidaciones facturas y notas de crédito y
débito, según vimos en cada caso, "consistirán exclusivamente en documentos
electrónicos".
7. Importancia de la documentación
Nos parece oportuno destacar la importancia de la documentación en tres

aspectos:
a) Como medio de prueba. En esta materia el artículo 21 del C.T. establece que
corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u
otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para
él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de
las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. Y, por otra parte, el
SII no puede prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o
producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte,
a menos que no sean fidedignos.
b) Como medio de acreditar el crédito y débito fiscal en el D.L. Nº 825. Al momento

de determinar el monto del impuesto, el sujeto del impuesto cuantificará el débito
fiscal con base en los documentos emitidos y podrá deducir, como crédito fiscal, el
impuesto que ha soportado en la medida que esté debidamente documentado,
según la normativa del decreto ley citado.
c) La factura puede conformar un título ejecutivo, según vimos. Por esa razón no
amerita un tratamiento jurídico especial54.
8. Infracciones relativas a la obligación en análisis
A) No otorgar los documentos en los casos y forma exigidos por las leyes.
Describe la infracción el artículo 97 Nº 10 del C.T.
La disposición contiene las siguientes conductas a sancionar:
a) No otorgar guías de despacho, facturas, notas de débito, notas de crédito o

boletas, en los casos y en la forma exigidos por las leyes.
b) Uso de boletas no autorizadas, por paralelismo con la conducta siguiente,

debemos entender que se refiere a boletas sin timbre.
c) Uso de facturas, notas de crédito, notas de débito o guías de despacho sin el

timbre correspondiente.
d) Fraccionamiento del monto de las ventas o de otras operaciones para eludir el

otorgamiento de boletas.
Estas conductas son sancionadas con multa del cincuenta por ciento al quinientos
por ciento de la operación, con un mínimo de dos U.T.M. y un máximo de 40 U.T.A.
y clausura de hasta veinte días de la oficina, estudio, establecimiento o sucursal en
que se cometió la infracción.
La reiteración de las infracciones, las transforma en delito que se sancionarán

además, aparte de la multa y clausura, con presidio o relegación menor en su grado
máximo.
El legislador define, para este efecto, la reiteración que tiene lugar cuando se
cometen dos o más infracciones entre las cuales no medie un período superior a
tres años.
Si la sentencia aplica la clausura se deberán poner sellos y carteles en los

establecimientos clausurados y el infractor deberá pagar a sus dependientes las
54La normativa administrativa puede consultarse en:

Resolución exenta SII Nº 11, de 2003.
correspondientes remuneraciones mientras dure la clausura; no tendrán derecho a
percibir las remuneraciones los dependientes que hubieren hecho incurrir al
contribuyente en la sanción.
B) Pérdida o inutilización de documentos. Artículo 97 Nº 16 del C.T.
Sanciona la norma citada la pérdida o inutilización no fortuita de documentos que

sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estén relacionados con las
actividades afectas a cualquier impuesto, requisitos que cumplen todos los
documentos a que hemos hecho referencia.
La sanción es exclusivamente pecuniaria y para establecer su monto debemos

hacer una distinción:
a) Si se debe y puede determinar el capital propio, la multa discurrirá entre una

unidad tributaria mensual y veinte unidades tributarias anuales, la que en ningún
caso podrá exceder del 15% del capital propio.
Para estos efectos debemos entender por capital propio el definido en el artículo
41 Nº 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, o sea, la diferencia entre el activo y
pasivo exigible, vigente al inicio de año comercial en que ocurra la pérdida o
inutilización, debiendo rebajarse previamente los valores intangibles, nominales,
transitorios y de orden.
b) Si el contribuyente no debe determinar el capital propio, resulta imposible su

determinación o es negativo, los extremos de la multa son media unidad tributaria
mensual y diez unidades tributarias anuales.
Agrega la norma que la pérdida o inutilización no se presumirá fortuita, salvo

prueba en contrario, cuando se dé aviso o se detecte con posterioridad a una
notificación o cualquier otro requerimiento del Servicio que diga relación con los
documentos perdidos o inutilizados. Además, estos casos, la pérdida o inutilización
no fortuita, se sancionará de la forma que sigue:
a) Con multa de una unidad tributaria mensual a treinta unidades tributarias

anuales, la que, en todo caso, no podrá exceder del 25% del capital propio, o
b) Si los contribuyentes no deben determinar capital propio, no es posible

determinarlo o resulta negativo, la multa se aplicará con un mínimo de una unidad
tributaria mensual a un máximo de veinte unidades tributarias anuales".
Comentaremos esta infracción en el Capítulo X, párrafo IV, letra I.

Esta norma impone, además, una doble obligación al contribuyente que pierde o
ve inutilizados los documentos consistentes en tener que:
a) Dar aviso al Servicio de Impuestos Internos, dentro de los 10 días siguientes,

de la pérdida o inutilización, y
b) Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que dicte
el SII, plazo que no puede ser inferior a treinta días.
Si el contribuyente no cumple con lo anterior será sancionado con multa de hasta

diez Unidades Tributarias Mensuales; no existe monto mínimo.
C. Traslado de bienes sin documentación pertinente.
El artículo 97 Nº 17 sanciona la movilización o traslado de bienes corporales

muebles, realizado en vehículos destinados al transporte de carga sin la factura o
guía de despacho, legalmente otorgada. Si la infracción se sorprende, el vehículo
no puede continuar mientras no se exhiba el documento pertinente; por lo tanto, el
vehículo puede esperar la llegada de la factura o guía de despacho o bien puede
regresar al lugar de origen.
La sanción es una multa que puede variar entre el 10 por ciento y el 200 por ciento
de una unidad tributaria anual.
D. No exigir y retirar el documento.
El artículo 97 Nº 19 obliga al receptor de la factura o boleta a exigir su

otorgamiento y retirarla del local o establecimiento del emisor.
El incumplimiento es sancionado con multa de hasta una unidad tributaria

mensual si se trata de boletas o hasta 20 unidades tributarias mensuales, si de
facturas.
E. No otorgar boleta, última del día, por el total de las ventas inferiores al monto
mínimo por el que deben emitirse.
El artículo 53 del D.L. Nº 825, de 1974, hace aplicable, si no se emite, las

sanciones contempladas en el artículo 97 Nº 10, al que ya nos referimos.
F) El uso de boletas, notas de débito, notas de crédito o facturas ya utilizadas se

castiga con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del
tributo eludido y con presidio menor en sus grados medio a máximo, en el artículo
97 Nº 4 del C.T.
Como la sanción incluye una pena de presidio se tipifica un delito tributario, con
las consecuencias que estudiaremos al tratar el tema de las infracciones.
G) La presentación maliciosa, por parte del contribuyente, de la declaración

jurada, conteniendo datos o antecedentes falsos, sobre la existencia de su domicilio
y la efectividad de las instalaciones que permitan la actividad o giro declarado para
obtener, por primera vez, autorización para emitir documentos tributarios
electrónicos, configura la infracción —delito— prevista en el inciso primero del Nº
23 del artículo 97 del C.T. y se sancionará con la pena allí asignada, vale decir,
presidio menor en su grado máximo y multa de hasta ocho Unidades Tributarias
Anuales; pero, agrega el inciso final del artículo 8º quater del C.T., podrá aumentar
hasta un grado —presidio mayor en su grado mínimo— atendida la gravedad de la
conducta desplegada y multa hasta diez Unidades Tributarias Anuales.
H) Los contribuyentes que hagan iniciación de actividades y que maliciosamente

vendan o facilitan a cualquier título las facturas de inicio con el fin de cometer alguno
de los delitos previstos en el número 4º del artículo 97 del C.T. serán sancionados
con presidio menor en sus grados mínimo a medio y multa de hasta veinte Unidades
Tributarias Anuales (art. 8º quater, inciso final).
PÁRRAFO IV OBLIGACIÓN DE LLEVAR CONTABILIDAD

1. Concepto
Podemos conceptuar la contabilidad como una técnica que tiene por objeto
entregar información clara y precisa de las operaciones realizadas permitiendo un
perfecto control de la empresa tanto por parte de su dueño como de terceros
interesados. Más brevemente podemos definirla como el registro ordenado
cronológica y sistemáticamente de las operaciones con contenido económico,
realizadas en la empresa.
2. Clases de contabilidad para efectos tributarios
a) La Ley de Impuesto a la Renta, D.L. Nº 824, nos obliga a distinguir entre:
— Contabilidad completa que comprende todos los libros señalados en el artículo

25 del Código de Comercio y que son el libro diario, el libro mayor o de cuentas
corrientes y el libro de balances. Todos estos libros pueden llevarse en forma
separada o en uno solo, llamado de Caja Americana o en forma computacional.
— Contabilidad simplificada que puede consistir, en unos casos, en una planilla

con detalle cronológico de las entradas y un detalle aceptable de los gastos; en
otros, en un solo libro de entradas y gastos y finalmente, en el caso de los
profesionales liberales, acogidos a la presunción de gastos, basta con el talonario
de boletas emitidas.
b) El Código Tributario nos entrega otra clasificación con los siguientes extremos:
— Contabilidad fidedigna siendo "aquella que se ajusta a las normas legales y

reglamentarias vigentes y que registra fiel, cronológicamente y por su monto exacto,
las operaciones, ingresos y desembolsos, inversiones y existencia de bienes
relativos a las actividades del contribuyente, que dan origen a las rentas efectivas
que la ley obliga a acreditar" (D.S. Nº 484 artículo 2º inciso segundo).
— Contabilidad no fidedigna o falsa que es aquella cuyos asientos no reflejan, por

la razón que sea, fielmente, los hechos a registrar.
3. Exigencias legales sobre la contabilidad
a) Los contribuyentes obligados a llevar contabilidad deben ajustar los sistemas

de ésta y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, que
reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios; a esto obliga el
artículo 16 inciso primero del C.T.
Para el SII, sistema de contabilidad es el "conjunto de elementos materiales que

permitan el registro, acumulación y entrega de información de los hechos
económicos realizados por la empresa, como son los libros de contabilidad,
registros y comprobantes, y el conjunto de principios, normas y procedimientos para
efectuar dicho registro, acumulación y entrega de información, como son los
sistemas jornalizador, centralizador, de diarios múltiples, tabular, transcriptivos
(ruff), mecanizados, etc." (Suplemento 6(17)-56 de 1969).
En todo caso, cualquiera sea el sistema, reconocido o no por el SII, es legalmente

válido en la medida que refleje claramente el movimiento y resultado de los
negocios. Esto no significa que deba ser aceptado íntegramente en sus resultados,
por cuanto éstos se aceptarán en la medida que se dé cumplimiento a lo dispuesto
en los artículos 29 al 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, que reglamentan la
determinación de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría.
Debe advertirse también que la libertad para elegir un sistema contable es sólo
inicial, ya que el cambio del sistema contable que ha servido de base para el cálculo
de la renta, debe contar con la aprobación del Director Regional del SII en
conformidad a lo dispuesto en el artículo 16 inciso sexto del C.T.
b) Los libros de contabilidad deben estar timbrados por el SII.
Esta obligación está establecida, en forma general, para todos los libros de
contabilidad en el artículo 17 del D.L. Nº 3.475 sobre Impuesto de Timbres y
Estampillas.
c) Los libros de contabilidad deben llevarse en lengua castellana.
Este requisito es exigido perentoriamente por el artículo 17 del C.T. en su inciso

segundo.
d) La contabilidad, la presentación de declaraciones y el pago de los impuestos

se hará en moneda nacional, según mandato del artículo 18 del C.T.
Sin embargo, la misma disposición faculta al SII para que, mediante una
resolución fundada, autorice a determinados contribuyentes o grupos de
contribuyentes y siempre que no se disminuya o desvirtúe la base sobre la que
deban pagarse los impuestos, lleven contabilidad en moneda extranjera, en los
casos siguientes:
— Cuando la naturaleza, volumen, habitualidad u otras características de sus

operaciones de comercio exterior en moneda extranjera lo justifique.
— Cuando su capital se haya aportado desde el extranjero o sus deudas se hayan

contraído mayoritariamente en moneda extranjera.
— Cuando una determinada moneda extranjera influya de manera fundamental

en los precios de los bienes y servicios propios del giro del contribuyente.
— Cuando el contribuyente sea una sociedad filial o establecimiento permanente

de otra sociedad o empresa que determine sus resultados, para fines tributarios, en
moneda extranjera, siempre que sus actividades se lleven a cabo sin un grado
significativo de autonomía o como una extensión de las actividades de la matriz o
empresa.
La resolución autorizante debe estar precedida de una solicitud del contribuyente
en la declaración de iniciación de actividades o posteriormente; en este último caso,
regirá a partir del año comercial siguiente al de la presentación de la solicitud.
Concedida la autorización, deberá mantenerse durante dos años consecutivos.

Para el cambio, o sea, inicio o vuelta a la moneda nacional, se requiere nueva
solicitud a presentarse hasta el último día hábil del mes de octubre y decretada la
autorización regirá a partir del año comercial siguiente al de la presentación de la
solicitud y respecto de los impuestos que deban pagarse por ese y los siguientes
años comerciales.
Por su parte el SII puede revocar la autorización para llevar la contabilidad en

moneda extranjera, cuando los respectivos contribuyentes dejen de encontrarse en
la condición o condiciones que la justificaron. La revocación regirá a partir del año
comercial siguiente a la notificación de la referida resolución.
e) Si bien el establecimiento del plan de cuentas es decisión exclusiva del

contribuyente, la legislación tributaria lo obliga a abrir ciertas cuentas, entre las que
encontramos:
— En el D.L. Nº 824, cuyas normas sobre corrección monetaria, artículo 41 Nº 12,

lo obligan a abrir una cuenta de resultado, llamada de "Corrección Monetaria" y otra
de pasivo no exigible, denominada de "Revalorización de Capital Propio".
— Por su parte, en el D.L. Nº 825, las disposiciones referentes al débito y crédito

fiscal, concretamente el artículo 60, lo obligan a abrir dos cuentas homónimas.
f) Las anotaciones en los libros deben hacerse normalmente a medida que se

desarrollen las operaciones, dispone el inciso final del artículo 17 del C.T. Norma
similar, pero referida exclusivamente al Libro de Compras y Ventas exigido por el
D.L. Nº 824 y su Reglamento, contienen los artículos 62 y 74 respectivamente.
Agrega, además, la primera disposición citada que este libro debe mantenerse en
forma permanente en el negocio o establecimiento.
4. Obligados y no obligados a llevar contabilidad
En términos generales, el artículo 17 en su inciso primero ordena a toda persona

que deba acreditar la renta efectiva, a hacerlo mediante contabilidad fidedigna, salvo
norma en contrario.
Pero la respuesta específica a este tema nos la da el artículo 68 del D.L. Nº 824
sobre Impuesto a la Renta, disposición que nos obliga a separar tres situaciones:
a) No están obligados a llevar contabilidad:
— Contribuyentes que, cumpliendo los requisitos establecidos en las normas

pertinentes, opten por tributar con renta presunta de derecho y que tienen lugar en
las actividades agrícolas y de transporte.
— Contribuyentes por las rentas provenientes de capitales mobiliarios.
— Los pequeños mineros artesanales, los pequeños comerciantes que

desarrollen actividades en la vía pública, los suplementeros y los propietarios de un
taller artesanal u obrero, cuyo capital efectivo no exceda de 10 Unidades Tributarias
Anuales,
— Contribuyentes que desarrollen actividad minera siempre que no estén

organizados como sociedad anónima o en comandita por acciones o que sus ventas
anuales no excedan de 36.000 toneladas de mineral metálico no ferroso o cuyas
ventas anuales, cualquiera que sea el mineral, excedan de 6.000 U.T. anuales.
— Los contribuyentes trabajadores dependientes, por sus rentas en cuanto tales.
— Contribuyentes trabajadores independientes, de segunda categoría, que se

acojan a tributar con presunción de gastos.
— Tampoco están obligados a llevar contabilidad, según lo señala el artículo 20

Nº 1 letra c) del D.L. Nº 825 las personas que den en arrendamiento,
subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal de bienes raíces
agrícolas, pues si bien se grava la renta efectiva, ésta se acreditará mediante el
contrato respectivo.
b) Pueden llevar contabilidad simplificada:
— Contribuyentes de primera categoría que, a juicio exclusivo de la Dirección

Regional, tengan escaso movimiento, capitales pequeños en relación al giro, poca
instrucción o se encuentren en cualquiera otra circunstancia excepcional.
La simplificación de la contabilidad consiste en exigirles una planilla con detalle

cronológico de las entradas y un detalle aceptable de gastos.
— Contribuyentes, trabajadores independientes, de segunda categoría, salvo que

estén organizados como sociedades de profesionales o se acojan a tributar
mediante presunción de gastos.
— La simplificación radica en que pueden llevar un solo libro de entradas y gastos,
practicando un resumen anual, en el mismo libro, de dichas entradas y gastos.
— Las personas naturales que realicen actividades de los números 3, 4 y 5 del

artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, cuyos capitales destinados al negocio
no excedan de 2 U.T.A. y cuyas rentas anuales no sobrepasen, a juicio exclusivo
de la Dirección Regional, de 1 U.T.A., podrán ser liberados de llevar los libros de
contabilidad completa. No pueden acogerse a este beneficio los contribuyentes que
se dediquen a la minería, agentes de aduana y corredores de propiedades (artículo
23 C.T.)
c) Obligados a llevar contabilidad completa:
Todos los demás contribuyentes deben llevar contabilidad completa, o sea, es la

regla general.
Conviene, en todo caso, señalar dos tipos de contribuyentes que, debido a su

forma de organización jurídica, deben siempre, sin excepción alguna, llevar
contabilidad completa y son las sociedades anónimas y las sociedades de
profesionales.
5. Conveniencia de llevar contabilidad para quienes tributan con renta presunta
Dejamos establecido que el contribuyente facultado para tributar con renta

presunta, sobre todo si la presunción es de derecho, no tiene necesidad alguna que
llevar contabilidad.
Ahora bien, es perfectamente posible que la renta real supere con creces a la
presunta; esa renta será manifestada a través de los gastos de vida e inversiones,
como viajes, adquisición de todo tipo de bienes, etc.
¿Cómo justifica esas inversiones y gastos de vida ese contribuyente? La

respuesta la encontramos en el artículo 71 del D.L. Nº 824 que, junto con el artículo
70, también plantea el problema, señalando que las rentas que superen a las
presumidas deben acreditarse mediante contabilidad fidedigna.
6. Utilización simultánea de diversos sistemas contables
El C.T. en su artículo 16 inciso quinto permite al contribuyente que explote más

de un negocio, comercio o industria, de diversa naturaleza, usar sistemas de
contabilidad para cada uno de esos negocios, comercios o industrias.
Como se desprende del texto legal, la utilización de sistemas contables distintos
sólo tiene lugar cuando los negocios, comercios o industrias son de diferente
naturaleza, es decir, tiene que tratarse de actividades también diferentes.
7. Conservación de los libros de contabilidad
La norma aplicable, y por lo mismo también los plazos que deben conservarse, es
la referida en materia de conservación de documentos; nos remitimos a lo dicho.
8. Normas especiales sobre balance
a) Comprende un período de 12 meses, salvo en caso de iniciación de actividades

o término de giro, cuando esos hechos acaecen después del día 1 de enero o antes
del 31 de diciembre, respectivamente.
b) Deben practicarse al día 31 de diciembre de cada año, salvo en el caso de

término de giro, en que se realizarán en la fecha en que cesen las actividades.
El inciso 8º del artículo 17 del C.T. otorga a las directivas regionales la facultad
para autorizar que el balance se practique el 30 de junio; desde hace varios lustros
no es ejercida y, más aún, las autorizadas se derogaron.
9. Infracciones relacionadas con la obligación de llevar contabilidad
a) No exhibición de los libros de contabilidad.
El artículo 97 Nº 6 sanciona a quien no exhiba los libros de contabilidad y otros

documentos exigidos por el Director o Director Regional de acuerdo con las
disposiciones legales.
La conformación de la infracción tendrá lugar en un proceso de fiscalización —el

examen de los libros de contabilidad es uno de los medios legales de fiscalización
según el artículo 62 del C.T.— en que el contribuyente se niegue a exhibirlos frente
al requerimiento de un fiscalizador del SII.
La sanción es sólo pecuniaria, consistente en una multa que puede correr entre
una unidad tributaria mensual y una anual.
Preciso es señalar también que el contribuyente puede verse compelido a cumplir

con la obligación mediante la aplicación del apremio, como veremos más adelante.
b) Oposición al examen de los libros de contabilidad:

La infracción está descrita en la misma disposición legal. Obviamente la conducta
es diferente a la anterior; aquí los libros se exhiben, están a la vista del funcionario
competente del SII, pero se impide el acceso a su contenido.
La sanción es idéntica a la anterior y también puede forzarse al cumplimiento de

la obligación, apremiando al contribuyente u obligado a cumplirla.
c) No llevar contabilidad:
El artículo 97 Nº 7 del C.T. tipifica una serie de conductas, relacionadas con esta
obligación, muy cercanas entre sí y que son:
— No llevar contabilidad
— No tener los libros auxiliares exigidos por Director o el Director Regional, de

acuerdo con las disposiciones legales.
— Mantener atrasada la contabilidad o esos libros auxiliares.
— Llevarlos —estimamos que todos, contabilidad y libros— en forma distinta a la

ordenada u autorizada por la ley.
Pero, detectadas algunas de estas infracciones, no se puede iniciar el proceso

correspondiente, sino que previamente —por mandato legal— debe darse al
contribuyente un plazo, que no puede ser inferior a 10 días, para que dé
cumplimiento a la obligación infringida.
La sanción es multa que puede variar entre una unidad tributaria mensual y una
anual.
También, en estos casos, el SII puede solicitar la aplicación del apremio como
medida coercitiva para que el contribuyente cumpla con la obligación.
d) Pérdida de los libros de contabilidad:
Está tipificada y sancionada en el artículo 97 Nº 16 del C.T. y nos remitimos a lo

dicho sobre esta norma en el párrafo anterior.
Nos parece oportuno advertir la incongruencia de la penalidad de este número y

la del Nº 7 a que aludimos anteriormente. En efecto, la pérdida de los libros de
contabilidad puede, por una parte, originar dos infracciones, la pérdida y no dar
aviso y reconstituir, en cambio no llevar contabilidad sólo conforma una infracción
y, por otra, la sanción por la pérdida puede llegar hasta 30 Unidades Tributarias
Anuales y no llevar los libros, sólo hasta una unidad tributaria anual. Esto conduce
al absurdo de inducir al contribuyente, en caso de pérdida, a alegar que no se
llevaban los libros extraviados.
PÁRRAFO V OBLIGACIÓN DE PRESENTAR DECLARACIONES
Esta obligación se encuentra directamente relacionada con los impuestos que

denominamos de declaración y pago simultáneo, que son la mayoría y los más
importantes; en nuestro sistema impositivo, encontramos los que gravan las ventas,
los servicios y la renta. En estos impuestos la declaración del contribuyente llega
hasta la determinación, la cuantificación del impuesto55.
¿Qué puede hacer el contribuyente si incurre en errores que incidan en la cantidad

de las cantidades a pagar? El artículo 36 bis lo faculta para presentar una nueva
declaración, corrigiendo las anomalías de la declaración primitiva y pagando la
diferencia resultante.
Esta declaración:
a) debe presentarse antes que exista liquidación o giro por parte del SII.
b) a la diferencia, se le aplican las sanciones y recargos correspondientes, estos

recargos serán el reajuste y los intereses y
c) si fueren procedentes, se le aplicarán las sanciones descritas en el artículo 97

Nº 3 y 4 del C.T.
Pero también está relacionada, de manera indirecta, con otros impuestos que,
aunque determinados por la Administración, exigen del contribuyente la entrega de
ciertos antecedentes como en el impuesto territorial en que el contribuyente entrega
al SII antecedentes tales como superficie, dimensiones de la construcción, tipo y
año de la misma, etc.
55En el terreno práctico es lo que sucede con los formularios Nº 29 para los impuestos "mensuales" y con el Nº
22 para impuestos anuales a la renta.
1. Clasificación de las declaraciones
Abrimos este apartado con el objeto de clarificar algunos tipos de declaraciones

que, en general, pretenden enmendar la declaración original por adolecer de
inexactitudes.
Los tipos de declaraciones a que nos vamos a referir no las encontramos ni en el

C.T. —simplemente habla de declaraciones— ni tampoco en el D.S. Nº 910, de
1978, que en su artículo 8º indica que el contribuyente que incurre en errores al
calcular sus impuestos puede efectuar una nueva declaración y pagar la diferencia
resultante, y en el artículo 9º faculta a Tesorería, frente a la constatación de
diferencias de impuestos, por errores manifiestos, a abonarlos o cargarlos, con las
correspondientes sanciones y recargos, en la cuenta única tributaria del
contribuyente, procediendo a su imputación, devolución o cobro en la forma
establecida en el C.T.
Es el SII quien ha utilizado terminología diferente en conformidad al resultado que

arroje la corrección de los errores u omisiones de la declaración primitiva,
encontrando los siguientes tipos de declaraciones:
a) Declaraciones rectificatorias son principalmente aquellas que al modificar los

datos de la base imponible, tasa, créditos e impuestos consignados en la primitiva
declaración arrojan el pago de mayores impuestos; también designa con el mismo
nombre las que corrijan errores sin incidencia en el monto de los impuestos, como
errores en la identificación, en el número del rol único tributario, etc. y que se
formulan directamente en Tesorería.
b) Declaraciones complementarias son aquellas que no modifican los impuestos

declarados, sino que agregan nuevos impuestos no declarados anteriormente.
c) Peticiones administrativas son aquellas que tienen por finalidad aumentar el

monto del impuesto declarado, pero que no implican un mayor pago de impuestos
por existir remanentes de crédito fiscal en IVA o exceso de pagos provisionales en
Renta que absorben totalmente el aumento56
2. Normas legales sobre presentación de declaraciones
a) La presentación de declaraciones se hará en conformidad a las normas legales,

reglamentarias e instrucciones del SII (artículo 29 C.T.).
56 Circular Nº 24, de 1981.

b) Las declaraciones deben presentarse por escrito y bajo juramento, pero la
Dirección podrá autorizar a los contribuyentes para que presenten sus
declaraciones, en medios distintos al papel, cuya lectura pueda efectuarse mediante
sistemas tecnológicos (artículo 30 C.T.).
c) Deben presentarse en las oficinas del Servicio o en otras que señale la

Dirección en la forma y cumpliendo las exigencias que ésta determine (artículo 30
C.T.).
En la tecnología actual esto se traduce en la presentación de declaraciones, vía

internet.
Hoy en día la mayoría de las declaraciones e informes puede hacerse por ese
medio, incluidas las declaraciones más importantes, como la Declaración y Pago
Simultáneo Mensual (formulario 29) y la declaración de los impuestos anuales a la
renta (formulario 22); más aún, el SII sobrepasando el texto legal obliga a los
contribuyentes, cuyos ingresos superen los $ 300.000.000 anuales y no haya pago
de impuestos, producto de la declaración, a presentar su declaración vía internet.
No cabe duda que estamos en las postrimerías de la presentación de las

declaraciones de modo tradicional y a poco andar, veremos modificada la ley
obligando a utilizar formas técnicas más modernas.
d) Las declaraciones se presentan en formularios proporcionados por el SII, pero

la falta de ellos no libera a los contribuyentes a presentarlas dentro de los plazos
legales o reglamentarios (artículo 32 C.T.).
e) Las declaraciones deben presentarse con los documentos y antecedentes que

la ley, los reglamentos o las instrucciones de la Dirección Regional exijan (artículo
33 C.T.).
Sobre esta materia el SII ha resuelto que los contribuyentes obligados a presentar
declaraciones anuales del impuesto a la renta no deben acompañar a dichas
declaraciones ningún tipo de documentos soportantes, sino que deben conservarlos
en su poder, para cuando el SII los requiera, en el desempeño de sus labores
fiscalizadoras57.
f) Según lo dispone el artículo 18-3), el SII puede autorizar a los contribuyentes

autorizados para llevar contabilidad en moneda extranjera a que declaren todos o
algunos impuestos que les afecten en la misma moneda, pero el pago de esos
57 Resoluciones Nºs. 54 y 200, ambas de 1982.

impuestos deberá efectuarse en moneda nacional, de acuerdo al tipo de cambio
vigente a la fecha de pago, salvo que también sean autorizados a pagar los
impuestos, reajustes, intereses y multas en moneda extranjera.
3. Prórroga de los plazos para presentar declaraciones
La oportunidad en que deben presentarse las declaraciones está determinada por

el o los impuestos que se declaran y pagan. Así los impuestos anuales de la L.I.R.,
en abril, Pagos Provisionales Mensuales y Retenciones de la L.I.R. e Impuestos del
D.L. Nº 825, los 12 primeros días de cada mes, etc.
El punto que nos preocupa es si esos plazos pueden prorrogarse o no. La

respuesta es afirmativa, por cuanto el C.T. señala tres formas de prórroga de los
plazos, a saber:
a) Prórroga por el solo ministerio de la ley. El artículo 36 inciso tercero dispone

que cuando el plazo de declaración y pago de un impuesto venza en día feriado, en
día sábado o el día 31 de diciembre, se prorroga hasta el primer día hábil siguiente.
Esta prórroga no tiene incidencia alguna en la aplicación de reajustes e intereses, o
sea, se paga la misma cantidad de impuesto que si no hubiera existido la prórroga.
b) El Presidente de la República puede fijar y modificar las fechas de declaración

y pago de los diversos impuestos, estableciendo los procedimientos administrativos
que juzgue adecuados para la correcta y expedita percepción de los mismos. La
forma será mediante la dictación de un decreto supremo (artículo 36 inciso primero
C.T.).
Esta prórroga puede significar la aplicación de reajustes en conformidad a la

normativa pertinente, como ocurriría si se ampliara el plazo para pagar los
impuestos anuales a la Renta hasta el 31 de mayo, pues habría que reajustar los
impuestos, en conformidad a la variación del Índice de Precios al Consumidor, no
hasta el día 31 de marzo, sino hasta el día 30 de abril. No habría que pagar
intereses, pues los impuestos se pagarían dentro del plazo legalmente prorrogado 58.
El Presidente de la República tiene también facultad para ampliar el plazo para la

presentación de documentos y antecedentes de carácter tributario exigidos por la
ley o los reglamentos, facultad que puede delegar en el Director Nacional del SII;
así lo dispone el inciso final del artículo anteriormente citado.
58 Esto sucedió en el año tributario 1982.

c) También el Director Regional, en conformidad al artículo 31, tiene facultad para
ampliar el plazo para la presentación de las declaraciones si, a su juicio exclusivo
existen razones fundadas; estas prórrogas no pueden ser superiores a cuatro
meses, salvo que el contribuyente se encuentre en el extranjero y las declaraciones
se refieran al impuesto a la renta.
Aquí los impuestos deberán pagarse con los reajustes e intereses que
corresponda, salvo que exista condonación de éstos, pues la facultad del Director
Regional es sólo para presentar declaraciones y no para prorrogar el plazo para
pagar los impuestos.
d) El inciso final del artículo 36 del C.T. faculta al Director del SII para ampliar el
plazo de presentación de aquellas declaraciones que se realicen por sistemas
tecnológicos y que no importen el pago de impuestos, respetando el plazo de los
contribuyentes con derecho a devolución de impuestos; en otros términos, la
ampliación del plazo para declarar no puede acarrear postergación en la devolución
al contribuyente de excedentes que legalmente le deben ser entregados.
4. Secreto que ampara las declaraciones
De conformidad a lo dispuesto en el artículo 35 inciso segundo, ningún funcionario

del SII puede divulgar, en forma alguna, la cuantía o fuente de las rentas, ni las
pérdidas, gastos o cualesquiera datos relativos a ellas, que figuren en las
declaraciones obligatorias, ni permitirán que éstas o sus copias o los libros o
papeles que contengan extractos o datos tomados de ellas sean conocidos por
persona alguna ajena al Servicio, salvo disposición en contrario del C.T. u otras
normas legales.
Cabe afirmar que la cobertura del secreto es total y absoluta, salvo los casos
expresamente señalados en la legislación.
¿Cuáles son las excepciones al secreto? Podemos señalar, principalmente, las

siguientes:
a) El mismo artículo 35, en el inciso tercero, permite a los jueces examinar las
declaraciones o solicitar información, en ellas contenida, cuando la información o
examen sea necesario para la prosecución de juicios sobre impuestos y sobre
alimentos.
b) Idéntica facultad entrega a los fiscales del Ministerio Público cuando

investiguen hechos constitutivos de delito.
c) La misma norma permite la publicación de datos estadísticos, en la medida que
no permitan identificar al contribuyente a quien corresponde el informe o
declaración.
d) El artículo 168, inciso tercero, señala que el Servicio de Tesorerías, a través de

los funcionarios que designe nominativamente el Tesorero General, puede conocer,
para el solo efecto de determinar los bienes del contribuyente, todas las
declaraciones del contribuyente y todos los demás antecedentes que obren en
poder del SII.
e) En virtud de lo dispuesto en el artículo 9º de la ley Nº 18.918, Ley Orgánica del

Congreso Nacional, los organismos de la Administración del Estado deberán
proporcionar los informes y antecedentes específicos que les sean solicitados por
las Cámaras o por los organismos internos autorizados por sus respectivos
reglamentos, con excepción de aquellos que por expresa disposición de la ley
tengan el carácter de secretos o reservados.
Si bien esta excepción al secreto se encuentra en el Manual de Consultas

Tributarias y otras publicaciones, estimamos que no tiene vigencia, por cuanto la
excepción estaba basada en el antiguo texto del artículo 5º de la ley Nº 13.609 que
no contemplaba la salvedad, existente en la actualidad, de las materias que, por
expresa disposición legal, tengan el carácter de secretas o reservadas 59.
Pensamos, entonces, que el Congreso Nacional no puede ser informado de los

datos contenidos en las declaraciones tributarias que debe presentar el
contribuyente.
f) Juzgados de Letras del Trabajo, Dirección del Trabajo y otros.
El artículo 48 del Código del Trabajo, reglamentando la gratificación como forma

de remuneración, basada en la utilidad de la empresa, dispone que tanto los
Juzgados de Letras del Trabajo como la Dirección del Trabajo pueden solicitar al
SII les informe sobre el capital propio del empleador invertido en la empresa y el
monto de la utilidad líquida que deberá servir de base para el pago de las
gratificaciones.
Y la misma disposición indica que puede entregar certificaciones en el mismo

sentido a sindicatos o delegados de personal cuando lo requieran dentro del plazo
59Textualmente, en la parte pertinente, decía el artículo 5º de la ley Nº 13.609, "Los referidos servicios deberán,
asimismo, proporcionar los informes y antecedentes que les sean solicitados por las Comisiones y por las
Oficinas de Información de ambas ramas del Congreso Nacional". Es evidente que no existe limitación alguna
en cuanto a las materias a informar.
de 30 días, contado desde el momento en que el empleador haya entregado los
antecedentes para la determinación de la utilidad.
5. Lugar en que deben presentarse las declaraciones
En términos generales, podemos señalar que tratándose de declaraciones que

incluyan el pago de impuestos, hoy en día, se presentan en los Bancos e
Instituciones Financieras autorizadas para recibirlas, según analizaremos al
referirnos a la extinción de la obligación tributaria. Si se trata de otro tipo de
declaraciones se presentarán en las oficinas del SII.
También pueden enviarse vía internet.
En forma específica, se indica al estudiar cada situación en particular, como

iniciación de actividades, término de giro, etc.
6. Infracciones relativas a esta obligación
a) El retardo u omisión en la presentación de declaraciones, informes o solicitudes

que no constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un
impuesto es sancionado en el artículo 97 Nº 1 con multa de una unidad tributaria
mensual a una unidad tributaria anual.
Se trata de declaraciones que proporcionan antecedentes a la Administración

para facilitar la fiscalización tributaria, como por ejemplo la declaración de iniciación
de actividades, de modificaciones sociales, el informe que deben presentar, antes
del día 15 de marzo de cada año, las personas que estén obligadas a retener el
impuesto, sobre los nombres y direcciones de las personas a quienes hayan
efectuado el año anterior el pago que motivó la obligación de retener, el monto de
la suma pagada y la cantidad retenida, etc.
b) El retardo u omisión en la presentación de declaraciones o informes que

constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto,
artículo 97 Nº 2 y Nº 11.
En este caso, para la aplicación de la sanción, debemos separar tres situaciones

diferentes:
b.1) Que esa declaración signifique el pago inmediato de algún impuesto de

retención o recargo; se sanciona con multa de diez por ciento de los impuestos que
resulten de la liquidación, siempre que dicho retardo u omisión no sea superior a 5
meses. Pasado este plazo, la multa indicada se aumentará en un dos por ciento por
cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del
treinta por ciento de los impuestos adeudados.
b.2) Que esa declaración no implique el pago de impuestos sujetos a retención o

recargo; se sanciona con multa del diez por ciento de los impuestos adeudados,
multa que se aumentará en un dos por ciento por cada mes o fracción de mes de
retardo, con un tope del treinta por ciento de los impuestos adeudados. Agrega el
inciso segundo del Nº 2 del artículo 97 del C.T. que si se aplica esta multa, siempre
que la declaración no haya podido efectuarse por tratarse de un caso en que no se
acepta declaración sin pago, no puede aplicarse la sanción señalada en b.1,
solucionando así el concurso de leyes penales.
Pensamos que no tiene justificación la tipificación de esta infracción por cuanto la

posibilidad de declarar un impuesto sin pagarlo, sólo es aceptado tratándose de
impuestos anuales a la renta, según lo dispone el artículo 72 parte final del inciso
primero, por lo que la no aceptación de la declaración sin pago existirá siempre en
los impuestos de retención o recargo. Y además, la diferencia en las penalidades
radica sólo en que la adición del dos por ciento mensual difiere en el extremo inicial.
Demasiado tenue la diferencia para justificar una norma penal.
Añade el inciso segundo del artículo 97 Nº 11 que si el no pago de este tipo de

impuestos fue detectado por el Servicio en procesos de fiscalización, la multa
señalada tendrá los extremos de 20 y sesenta por ciento de los impuestos
adeudados.
b.3) Que la declaración no conlleve la obligación de efectuar un pago inmediato,

por estar cubierto el impuesto a juicio del contribuyente, como puede ser, tratándose
de impuestos anuales a la renta, cubiertos por los pagos provisionales; se sanciona
con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.
c) La declaración incompleta o errónea que pueda inducir a una liquidación de un

impuesto inferior al que corresponda, a menos que el contribuyente pruebe haber
empleado la debida diligencia, es sancionada por el artículo 97 Nº 3 del C.T. con
multa del cinco por ciento al 20 por ciento de las diferencias de impuesto que
resultaren.
En este caso, a diferencia del anterior, se presentó declaración pero, por

diferentes razones, resultó incompleta o adolecía de errores. Por ello, la sanción es
menor en ambos extremos.
Las razones de las deficiencias pueden ser la rebaja de un egreso como gasto
necesario, con lo que se disminuye la base imponible de los impuestos a la renta, o
se hace valer un crédito en contra del impuesto, en circunstancias que no procedían
esas deducciones.
d) Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a

la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda es sancionada en el
artículo 97 Nº 4 con multa de 50% al 300% del valor del tributo eludido y con presidio
menor en sus grados medio a máximo.
Aquí el infractor comete un delito tributario, pues la ley contempla una pena
privativa de libertad. Por esto nos parece necesario especificar los elementos de
esta figura delictiva y serían:
— Debe presentarse una declaración.
— Esa declaración presentada es falsa o incompleta, es decir, no responde a la

realidad cualitativa y/o cuantitativamente.
La declaración puede inducir a una liquidación de impuesto inferior a la que

corresponde. Se trata de una simple posibilidad, dicho de otra forma, basta que la
declaración tenga la potencialidad de llegar a una liquidación de impuesto inferior a
la pertinente; no se necesita que ese objetivo se cumpla.
La falsedad y/o la parcialidad debe ser maliciosa, o sea, el contribuyente actuó

con la finalidad de pagar un menor impuesto.
e) La omisión maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la

determinación o liquidación de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su
representante, y los gerentes y administradores de personas jurídicas o los socios
que tengan el uso de la razón social, es penada en el artículo 97 Nº 5 con multa del
cincuenta por ciento al trescientos por ciento del impuesto de que se trata y con
presidio menor en sus grados medio a máximo.
Estamos de nuevo frente a un delito tributario cuyos elementos estarían dados

por:
— Que una ley tributaria exija la presentación de una declaración para la

determinación o liquidación de un impuesto.
— Que no se haya presentado y el plazo legal para hacerlo se haya cumplido.

— Que la omisión haya sido maliciosa, o sea, que no se haya presentado con el
propósito de privar al Fisco de tributos que legalmente debe percibir.
f) De acuerdo al artículo 30 el Director del SII puede encomendar a entidades

privadas, previo convenio, el procesamiento de las declaraciones y de los giros.
Estas personas, ajenas al Servicio, que a cualquier título reciban o procesen las
declaraciones o giros quedan sujetas a la obligación de reserva absoluta de todos
los antecedentes individuales de que conozcan en virtud del trabajo que realizan.
La infracción a esta obligación tipifica un delito, cuya sanción es reclusión menor

en su grado medio y multa de 5 a 100 U.T.M.
7. Otras consecuencias derivadas de la no presentación de declaraciones
a) El artículo 21 inciso 2º señala que el SII no puede prescindir de las

declaraciones presentadas por el contribuyente a menos que no sean fidedignas.
b) El artículo 22 del C.T. faculta al SII para fijar los impuestos que un contribuyente
adeude con el solo mérito de los antecedentes de que disponga, previa citación y
tasación, cuando no ha presentado declaración, teniendo la obligación de
presentarla.
c) De acuerdo al artículo 200 inciso segundo del C.T., de cuando se trata de

impuestos sujetos a declaración y éste no se presenta o la presentada fuere
maliciosamente falsa, los plazos que tiene el SII para revisar, liquidar y girar los
impuestos pertinentes aumenta de tres a seis años60.
PÁRRAFO VI TÉRMINO DE GIRO
Es ley de vida que, por innumerables razones, un día cualquiera el contribuyente

decide o es obligado a cesar en su actividad. Este hecho no le es indiferente al
legislador que no desea que la inactividad de ese contribuyente permanezca en una
nebulosa. Por ello obliga a formalizar ese fin o cese de actividades, en el artículo 69
del C.T.
60No se trata el punto relativo a los obligados a presentar declaraciones, pues es tema propio de cada impuesto,
sujeto a declaración y tratado en la ley que lo crea.
1. Contenido de la obligación
Si bien existe una referencia uniforme a la obligación de dar aviso de término de

giro, en realidad comprende tres obligaciones que es necesario diferenciar, porque
de lo contrario surgirán dificultades, algunas insolubles, sobre todo en materia de
infracciones para el caso de incumplimiento; esa trilogía está compuesta por:
a) Aviso escrito al SII comunicando que se ha puesto término a la actividad;
b) Acompañar el balance final o los antecedentes que el propio SII estime

necesarios.
El período que abarque este balance podrá ir de un día a un año, dependiendo de

la fecha en que se terminen las actividades. Esto porque el cierre del ejercicio
normal es el día 31 de diciembre, por exigencia perentoria tanto del artículo 16 del
C.T. como de diversas disposiciones de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Por lo
tanto, aun cuando se ponga término a la actividad el día 1 de enero de un año
determinado, no es posible ampliar hasta ese día el balance que debió practicarse
el día 31 de diciembre del año anterior. En otros términos el primer extremo del
balance es siempre, salvo inicio de actividades, el día 1 de enero y el extremo final
dependerá del fin de las actividades.
c) Pagar el impuesto correspondiente hasta el momento del expresado balance.

Como se trata de los impuestos a la renta y al valor agregado, principalmente, se
requerirá que el pago vaya acompañado de la declaración correspondiente. Por lo
tanto, si bien el Código se refiere sólo al pago, en realidad serán declaración y pago
de los impuestos que procedan.
2. Obligados a declarar término de giro
Toda persona natural o jurídica que, por terminación de su giro comercial o

industrial, o de sus actividades, deje de estar afecta a impuestos.
Se plantea un problema en la interpretación de la frase "deje de estar afecta a

impuestos".
El SII en la circular Nº 27-85 estima que "...se refiere sólo a impuestos normales
y propios que deriven del ejercicio regular del giro o actividad que termina y no a
otros que puedan seguir afectando al contribuyente por otras razones o por los actos
liquidatorios de la empresa o sociedad". Así un trabajador dependiente que
paralelamente tiene una actividad comercial y cesa en ésta, tendrá que dar aviso de
término de giro, aun cuando seguirá afecto a impuesto por las rentas que obtenga
como trabajador dependiente.
Pensamos que esa puede haber sido la intención del legislador; más todavía, ese
puede ser el espíritu de la ley. Pero, la interpretación atenta contra la norma base
de interpretación de la ley, contenida en el artículo 19, inciso primero del C.C., que
nos dice "Cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal, a
pretexto de consultar su espíritu".
Ahora bien, el sentido gramatical de la ley es clarísimo; exige que la persona por
cesar en sus actividades deje de estar afecta a impuestos. Y no cabe duda que, en
el ejemplo anterior, el trabajador dependiente sigue estando afecto al impuesto
único que grava sus remuneraciones; pensar lo contrario es negar la evidencia.
Con lo dicho la cuestión parecería zanjada; pero no es así, pues esa interpretación
la torna inaplicable, salvo en caso de muerte de la persona natural o disolución de
la persona jurídica. Efectivamente, mientras una persona se mantenga viva va a
estar afecta a impuestos, por cuanto la adquisición de los bienes indispensables
para satisfacer las necesidades vitales implica pagar el impuesto que afecta estas
operaciones.
Por otro lado, la muerte libera a la persona natural de obligaciones; por lo tanto,
sólo afectaría a los procesos de liquidación de las personas jurídicas.
En síntesis, nos encontramos con una norma que no dice lo que quiso decir;
parece obvio qué quiso decir la interpretación del SII, pero utilizó términos que
hacen ilegal tal interpretación. Estamos frente a un ejemplo, de los tantos que
existen en la legislación tributaria, de utilización de una deficiente técnica legislativa.
3. Liberados de dar aviso de término de giro
a) Situaciones establecidas en la ley (artículo 69 inciso 2º C.T.):
a1) No es necesario dar aviso de término de giro cuando una empresa individual
se convierte en sociedad de cualquier naturaleza siempre que:
— la sociedad que se crea se haga responsable solidariamente, en la escritura

social, de todos los impuestos que adeudare la empresa individual, relativos al giro
o actividad de que se trate.
— la empresa que desaparece debe efectuar balance de término de giro a la fecha

de su extinción, y
— la sociedad que se cree debe pagar los impuestos correspondientes de la Ley
de la Renta, dentro del plazo de los dos meses siguientes al cese de las actividades
de la empresa que terminó. Y los demás impuestos dentro de los plazos legales.
a2) En los casos de aporte de todo el activo y pasivo de una sociedad a otra,
siempre que:
— la receptora o adquirente se haga responsable de todos los impuestos que se

adeudaren por parte de la sociedad aportante, en la correspondiente escritura de
aporte. Al igual que en la situación anterior, la forma práctica de hacerlo tendrá que
ser introduciendo una cláusula especial, en la escritura social, declarando la
responsabilidad correspondiente.
— la sociedad que desaparece efectúe balance de término de giro a la fecha de

su extinción, y
— la sociedad receptora pague los impuestos correspondientes de la Ley de la

Renta, en el plazo de dos meses a contar de la fecha del aporte y los demás
impuestos dentro de los plazos legales.
a3) En los casos de fusión de sociedades61, debiendo cumplir los requisitos de la

situación anterior.
b) Situaciones declaradas en interpretación del Servicio de Impuestos Internos:
b1) No procede el término de giro cuando el comunero sigue desarrollando la

actividad que antes se ejercía en comunidad.
No obstante, se estima conveniente dar aviso por escrito al SII del término de la
explotación en común, para precaverse de molestias que pudieran producirse en la
persecución de la responsabilidad solidaria que establece el artículo 6º del D.L. Nº
824, en los casos de comunidad no hereditaria ni proveniente de la disolución de la
sociedad conyugal62.
b2) Liquidación de una asociación o cuentas en participación. Tampoco procede,

en este caso, exigir certificado de término de giro, por cuanto en estas asociaciones
el socio gestor es el responsable exclusivo del cumplimiento de las obligaciones
tributarias referentes a las operaciones que constituyen el giro de la asociación u
61 El SII, en circular Nº 124, de 1975, refiriéndose a los aportes como hecho gravado especial del IVA, entiende
que "existe fusión cuando de dos o más sociedades distintas se forma una nueva sociedad. Definición que, por
su obviedad, puede aplicarse también en la materia que estamos tratando.
62 Suplemento Nº 6(12)-17, de 23.09.64.
objeto del encargo. Y las rentas que correspondan a los partícipes se considerarán
para el cálculo del impuesto global complementario o adicional de éstos, sólo en el
caso que se pruebe la efectividad, condiciones y monto de la respectiva
participación, según disposición expresa del artículo 28 del C.T.63.
b3) No procede término de giro por cambio de razón social. Cuando una sociedad
de personas cambie su razón social, sin modificar el capital ni la actividad
económica que desarrolla, no procede el término de giro de sus actividades.
Agregando que tampoco habría mérito legal para denegar, a la nueva razón social,
el uso tributario de las pérdidas de arrastre acumuladas que experimentó la
empresa, sobre todo si continúa con el giro la misma persona jurídica con una
distinta razón social64.
4. El término de giro parcial
Es menester referirnos a este tema que ha originado dificultades a muchos

contribuyentes, principalmente transportistas, cuando, al vender uno o más
vehículos de la empresa, algunos señores notarios les han exigido que den aviso
de término de giro parcial, para autorizar las firmas de las partes en los contratos de
venta de vehículos motorizados. Muchas transferencias de esos bienes no han
podido efectuarse en forma legal y otras se han realizado por vía de hecho, debido
a esa actitud de los ministros de fe.
La respuesta legal a esta cuestión es clara; no existe término de giro parcial; el

término de giro es total o no existe; la obligación nace por la terminación del giro
comercial o industrial o de las actividades que se desarrollen. Por lo tanto, la
posición del transportista que vende uno o más de sus vehículos, pero sigue en su
actividad es la misma que la de cualquier contribuyente que vende un bien de su
activo fijo, prosiguiendo con su giro. Este tipo de operaciones puede tener
consecuencias tributarias importantes en materia de impuesto a la renta y a las
ventas, pero no aquí.
El SII, ya en el año 1977, frente a una consulta del Servicio de Cooperación

Técnica, señalaba que se habían impartido instrucciones en cuanto a que el trámite
de término de giro parcial no es necesario en los casos de ventas de taxis,
camionetas, ventas parciales de activos y otras que no signifiquen necesariamente
que el contribuyente ponga término a su giro comercial o industrial o a sus
actividades, ni que deje de estar afecto a impuesto65.
63 Suplemento Nº 6(12)-17, de 23.09.64.

64 Oficio Nº 1.023 de 30.03.1988.
65 Oficio Nº 5.326 de 6.10.1977.
Como siguieron las reincidencias, años más tarde, frente a constataciones de que
algunas direcciones regionales del Servicio siguen acogiendo a tramitación los
llamados "Términos de Giro Parciales", en casos de ventas de bienes del activo fijo
o inmovilizado; venta de uno o más vehículos destinados al transporte de carga o
pasajeros, cuando se trata de empresas que poseen este tipo de bienes y no
obstante continúan desarrollando su actividad; es decir, no están poniendo término
a su actividad o giro comercial ni han dejado de estar afectos a impuestos, y otras
situaciones similares, el SII vuelve a reiterar la misma doctrina.
Sobre la materia, cabe hacer presente que los "Términos de Giro Parciales" no
tienen su origen en ninguna disposición legal, como tampoco en instrucciones
oficiales impartidas por el Director del Servicio, en ejercicio de la facultad que le
confiere el artículo 6º, letra A, Nº 1 del C.T. Por el contrario, en lo que se refiere a la
venta de taxis, camionetas y otras ventas parciales de activos, se impartieron
instrucciones, señalando, expresamente, que no es necesario, en estos casos, el
término de giro toda vez que el contribuyente no pone término a sus actividades y
no ha dejado de estar afecto a impuestos66.
Ordena, además, a los directores regionales a adoptar las providencias tendientes

a la eliminación de la tramitación de los llamados "Términos de Giro Parciales", a
objeto de evitar trámites innecesarios, con el consiguiente mal uso de los recursos
materiales y humanos con que cuenta el Servicio.
5. Cierre de sucursales
Si bien la ley no se refiere a este tema, el SII ha impartido instrucciones obligando

a los contribuyentes a comunicar estos hechos a la misma Dirección Regional en
que se avisó la apertura de tales establecimientos. Incluso proporciona un formulario
especial y agrega que el plazo, para cumplir con esta obligación, es el mismo que
el señalado en la ley para dar aviso de término de giro.
En la misma circular interna el SII establece que cuando se cierre alguna sucursal,
ésta deberá tratarse como si fuera un término de giro, con el único objeto de llenar
el actual formulario 3239, no debiendo hacerse ningún trámite adicional. Se trata
sólo de cumplir con la primera parte de la obligación, es decir, del simple aviso del
fin del funcionamiento de la sucursal.
Pensamos que el SII no tiene facultades para establecer esta obligación pues, por
una parte, el artículo 69 del C.T. es claro al exigir el término de giro sólo cuando se
pone fin a las actividades y, por otra, el control de apertura y cierre de sucursales
66 Circular interna Nº 6, de 12.04.1982.

está entregado, al menos en forma indirecta, a las municipalidades por la vía del
pago de las patentes municipales; es así como el artículo 25 del D.L. Nº 3.063, sobre
Rentas Municipales, obliga al contribuyente a presentar en la Municipalidad, en que
se encuentra la casa matriz, una declaración en que se señale el número total de
trabajadores que laboran en cada una de las sucursales, oficinas, establecimientos,
locales u otras unidades de gestión empresarial, con el objeto de prorratear entre
todas ellas el monto a pagar por concepto de patente municipal.
6. Plazo para cumplir con la obligación
La obligación debe cumplirse dentro de los dos meses siguientes al término de

giro o de sus actividades.
En consecuencia, si se pone término a las actividades el día 15 de enero de un

determinado año, el plazo se extinguirá el día 15 de marzo del mismo año. Esto por
cuanto el artículo 48 del Código Civil, aplicable en materia tributaria por disposición
del artículo 2º del C.T., establece que el primero y último día de un plazo de meses
deberá tener el mismo número en los respectivos meses.
¿Puede ampliarse ese plazo? El artículo 31 del C.T. faculta a los directores
regionales del SII para ampliar el plazo que tienen los contribuyentes para presentar
declaraciones, en la medida que tengan por objeto determinar la procedencia o
liquidación de un impuesto, por cuanto está inserto en el Título II del Libro I del C.T.
que trata "De la declaración y plazos de pago". Y el primero de los artículos, el 29,
señala que las normas se refieren precisamente a la presentación de declaraciones
que tienen por finalidad determinar la procedencia o liquidación de un impuesto.
Será el contribuyente quien deberá solicitar la prórroga y el Director Regional la

concederá, a su juicio exclusivo, si existen razones fundadas para ello, debiendo
dejar constancia de la prórroga y de su fundamento. El contribuyente tendrá que
solicitar la ampliación del plazo antes de su vencimiento, pues no es posible
prorrogarlo si ya ha vencido.
Debemos observar que la facultad para prorrogar es sólo respecto de la

declaración de renta, correspondiente al ejercicio en que se pone término al giro.
En cambio, no es prorrogable el plazo para dar aviso de término de giro propiamente
tal, pues este no implica determinar la procedencia o liquidación de un impuesto. En
la práctica, es casi irrelevante, pues antes de esgrimir las razones para pedir la
prórroga, habrá que dejar establecido que se hizo término de giro; en otras palabras,
la solicitud de prórroga para declarar renta lleva necesariamente explícito el aviso
de término de giro.
7. Certificado de término de giro
De acuerdo a la operatividad del SII en esta materia, una vez presentado el aviso
de término de giro se procederá al examen de toda la contabilidad y documentación
que corresponda, a fin de determinar los impuestos que se adeuden o puedan
adeudarse por el contribuyente que dio el aviso.
Paralelamente el contribuyente deberá demostrar que ha pagado todos los

tributos que correspondan, exhibiendo los comprobantes pertinentes, por los
períodos dentro de los plazos que tiene el SII para fiscalizar. Si faltara alguno de
esos comprobantes, se pedirá un certificado a Tesorería, referido específicamente
a los pagos no comprobados.
Una vez que el SII estime que la conducta tributaria del contribuyente que termina
su actividad está en orden, emitirá un certificado de término de giro.
¿Qué valor tiene ese certificado? La pregunta se refiere a si ese certificado tiene
o no la calidad de una sentencia judicial firme, que pueda servir de excepción de
cosa juzgada frente a una nueva fiscalización que pretenda el SII, dentro de los
plazos de caducidad.
La respuesta es clara tanto desde el punto de vista legal como judicial.
La ley, en el artículo 25 del C.T., establece que toda liquidación de impuestos,

practicada por el Servicio, tiene carácter provisional mientras no se cumplan los
plazos de prescripción, salvo en aquellos puntos o materias comprendidos expresa
y determinadamente en una revisión sobre la que se haya pronunciado el Director
Regional a petición del contribuyente tratándose de término de giro; en estos casos
la liquidación se estimará como definitiva para todos los efectos legales.
Luego, si no existe pronunciamiento por parte del Director Regional, lo que se

presenta como de difícil ocurrencia en la práctica, el certificado de término de giro
será un simple acto de la administración que no impedirá otras revisiones en pos de
la constatación del fiel cumplimiento de las obligaciones tributarias, por parte del
contribuyente, mientras no hayan transcurrido los plazos de caducidad.
Por su parte la Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago resolvió que el certificado

de término de giro, extendido por el Servicio de Impuestos Internos, en que se
expresa que el contribuyente ha dado cumplimiento a las obligaciones tributarias
conforme a la ley, hasta la fecha de presentación del aviso de término de giro,
constituye sólo un acto administrativo, que no puede servir de base a la excepción
de cosa juzgada, toda vez que para que ésta pueda invocarse es preciso que exista
un fallo y se reúna, los demás requisitos que señala el artículo 177 del Código de
Procedimiento Civil67.
En síntesis, el SII podrá fiscalizar al contribuyente, poseedor de un certificado de

término de giro, sin pronunciamiento del Director Regional, siempre que lo haga
dentro de la normativa legal vigente.
8. Infracciones relativas al incumplimiento de la obligación
Si bien en algún momento se discutió sobre la infracción que se cometía por no

cumplir con la obligación de dar aviso de término de giro, ello se debió
exclusivamente al hecho de no separar claramente el contenido de la misma.
Aclarado el contenido, como hicimos, la solución es fácil, pudiendo darse las

siguientes alternativas:
a) El contribuyente que cesa en sus actividades y no avisa, ni declara el impuesto

correspondiente al último ejercicio, en el plazo establecido, comete las infracciones
señaladas en los números 1º y 2º del artículo 97 del C.T. La del Nº 1 por cuanto al
no comunicar al SII el cese de actividades omite presentar una declaración que no
constituye la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto;
sanción, multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.
La del Nº 2, pues, al no presentar la declaración de renta del último ejercicio, está

omitiendo una declaración que constituye la base inmediata para la determinación
o liquidación de un impuesto; sanción, multa del diez por ciento de los impuestos
que resulten, y si se superan los cinco meses de atraso, la multa se aumenta en un
dos por ciento por cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el
total de ella del treinta por ciento de los impuestos adeudados.
b) Si se dio el aviso, pero no se declaró el impuesto, la infracción será la

contemplada en el artículo 97 Nº 2 del C.T.
c) Si no se dio el aviso, pero se presentó la declaración —alternativa difícil en la

práctica—, se tipifica la infracción del artículo 97 Nº 1 del C.T.
9. Otras consecuencias por falta de aviso de término de giro
a) El artículo 69, inciso quinto, establece que si el Servicio cuenta con

antecedentes que permitan establecer que una persona o entidad o agrupación sin
personalidad jurídica ha terminado su giro o cesado en sus actividades, sin que
67 La sentencia fue dictada el año 1966 en expediente caratulado "Winter y Loewer con SII".
haya dado cumplido con la obligación impuesta por el artículo en comentario, previa
citación en conformidad al artículo 63, podrá liquidar y girar los impuestos
correspondientes, en la misma forma que si hubiera cumplido con la obligación de
dar aviso de término de giro.
Pues bien, en este contexto —agrega el inciso sexto del mismo artículo—, los
plazos de prescripción (mejor caducidad) del artículo 200 del Código Tributario, se
entenderán aumentados en un año contado desde la notificación legal de la citación
referida, respecto de la empresa, comunidad, patrimonio de afectación o sociedad
respectiva, así como de sus propietarios, comuneros, aportantes, socios o
accionistas.
b) El artículo 70 del C.T. impide a los notarios la autorización de escrituras públicas

de disolución de sociedades, sin un certificado del SII en que conste que la sociedad
se encuentra al día en el pago de sus tributos.
Ahora bien, la disolución de una sociedad implica que ha puesto fin a sus
actividades y consecuentemente que ha debido dar aviso de término de giro.
Por lo tanto, la escritura de disolución de una sociedad no podrá ser autorizada

por un notario, sin que se le presente el llamado certificado de término de giro.
Parece que el legislador ha querido salvaguardar el interés fiscal, pues, si la

sociedad se disuelve, es como si hubiera muerto y no tendría dónde perseguir el
cobro de impuestos adeudados; de ahí que la sociedad tendrá que seguir viviendo
hasta que el SII haya fiscalizado la situación tributaria de la sociedad en su
integridad, pues sólo en ese momento estará en condiciones de emitir el certificado
de término de giro.
c) El artículo 71 del Código Tributario dispone que cuando una persona cese en
sus actividades por venta, cesión o traspaso a otra de sus bienes, negocios o
industrias, la persona adquirente tendrá el carácter de fiador respecto de las
obligaciones tributarias, correspondientes a lo adquirido, que afecten al vendedor o
cedente. El adquirente gozará del beneficio de excusión, en el juicio ejecutivo en
que se cobren los impuestos respectivos, si se cumple lo dispuesto en los artículos
2358 y 2359 del Código Civil. Por su parte, las actuaciones administrativas como la
citación, liquidación y giro de los impuestos referidos deberán notificarse tanto al
vendedor o cedente como al adquirente.
Los artículos citados del Código Civil se refieren a las condiciones necesarias para
gozar del beneficio de excusión y los bienes que no se tomarán en cuenta para la
excusión68.
Esta responsabilidad debe mantenerse dentro de los límites que la norma indica
y, por lo tanto, no se puede extender a tributos que afecten al vendedor o cedente
en cuanto persona, como el impuesto global complementario o adicional.
Por otra parte, como la disposición pretende impedir que los bienes de un deudor
tributario se sustraigan furtivamente de la acción fiscal, imposibilitando su
persecución para lograr el pago de los tributos adeudados, no es aplicable a las
enajenaciones que se hagan en la realización de bienes del deudor, pues, aparte
de las medidas de publicidad contenidas en la Ley Nº 20.720 sobre reorganización
y liquidación de empresas y personas, el artículo 91 del C.T. obliga al Liquidador a
comunicar, dentro de los cinco días siguientes a la asunción de su cargo, la dictación
de la resolución de liquidación al Director Regional correspondiente al domicilio del
fallido, situación que, unida a la preferencia del Fisco por impuestos, garantiza
plenamente el interés de aquél.
Finalmente, debe aclararse que esta responsabilidad subsiste en los casos de

conversión o cambio de empresas individuales en sociedades, de aporte de todo el
activo y pasivo a otra sociedad, de fusión de sociedades, incluso en los casos en
que exista liberalización de dar aviso de término de giro; todo ello en virtud de lo
que dispone el artículo 69, inciso segundo del C.T.
10. El término de giro y el Impuesto al Valor Agregado
En este punto se plantean tres cuestiones, dos legisladas y claras y una tercera
solucionada por el Servicio de Impuestos Internos, bastante discutible.
68 Las condiciones exigidas por el artículo 2358 del Código Civil para gozar del beneficio de excusión son:
1º Que no se haya renunciado expresamente;
2º Que el fiador no se haya obligado como codeudor solidario;
3º Que la obligación principal produzca acción;
4º Que la fianza no haya sido ordenada por el juez;
5º Que se oponga el beneficio luego que sea requerido el fiador; salvo que el deudor al tiempo del
requerimiento no tenga bienes y después los adquiriera;
6º Que se señalen al acreedor los bienes del deudor principal.
Por su parte, el artículo 2359 del mismo Código ordena que no se tomarán en cuenta para su excusión:
1º Los bienes existentes fuera del territorio del Estado;
2º Los bienes embargados o litigiosos, o los créditos de dudoso o difícil cobro;
3º Los bienes cuyo dominio está sujeto a una condición resolutoria;
4º Los hipotecados a favor de deudas preferentes, en la parte que pareciere necesaria para el pago completo
de éstas.
a) El contribuyente que cesa en sus actividades y en su giro desarrollaba
operaciones afectas al Impuesto al Valor Agregado deberá cumplir con las
obligaciones correspondientes hasta el último día de actividad.
El problema que puede plantearse a ese contribuyente surge en el tratamiento

que se le dará a un posible remanente de crédito fiscal, es decir, del impuesto
soportado, en la adquisición de bienes y/o utilización de servicios que, por
destinarlos a operaciones, también afectas al IVA, se convierten en crédito contra
el Fisco que normalmente hace valer mediante la imputación al débito fiscal, o sea,
contra la suma de los impuestos recargados en las ventas y servicios que él ha
realizado.
¿Qué se hará con ese remanente de crédito fiscal? La respuesta nos la da el

artículo 28 del D.L. Nº 825 sobre impuesto a las ventas y servicios.
En primer lugar ese crédito fiscal se puede imputar al Impuesto al Valor Agregado
que se origine con motivo de la venta o liquidación del establecimiento o de los
bienes corporales muebles o inmuebles que lo componen.
Si aún existiere remanente, sólo podrá imputarse al pago del impuesto a la renta
de primera categoría que adeudare por el último ejercicio, que será el que
corresponde al término de giro. Si todavía se produjere un remanente, el
contribuyente no podrá hacer uso de él, por disposición expresa de la ley al limitar
la imputación. Tiene lógica la norma, pues lo normal es que en cada etapa se
agregue valor y, por lo tanto, la base imponible al recargar el impuesto tiene que ser
mayor que el soportado y lo contrario significaría no agregar sino disminuir el valor.
b) La segunda situación está normada en el artículo 27 bis que reglamenta la

posibilidad de haber obtenido reembolso de remanente de crédito fiscal o haberlo
imputado a otros impuestos, con los requisitos que ese artículo establece.
Cuando un contribuyente ha obtenido ese reembolso o lo ha imputado a otros

impuestos y hace término de giro, deberá reintegrarlo a Tesorería cuando, a la fecha
de término de giro, no ha devengado un débito fiscal a lo menos equivalente al
monto de los créditos que le fueron reembolsados o imputó, sin perjuicio de la
aplicación de lo dispuesto en el artículo 28 analizado anteriormente.
c) Situación interpretada por el SII:
La tercera cuestión se plantea cuando existe un aporte o cesión de todo el activo

y pasivo por parte del contribuyente, existiendo en el activo remanente de crédito
fiscal. Como puede apreciarse los hechos son diferentes al caso anterior; allí,
cesaban las actividades y se producía una liquidación libre de los bienes cuya venta
significa hecho gravado con el impuesto al valor agregado; aquí, simplemente se
cede todo el activo y pasivo a otra persona que seguirá con la actividad,
produciéndose una continuidad en el giro, al menos de hecho.
El Servicio de Impuestos Internos69 estimó que en el caso en que un empresario

persona natural aporta todo el activo y pasivo de su empresa a una sociedad
anónima que se constituye, respetando lo dispuesto en el inciso segundo del artículo
69 del C.T., traspasa a la persona jurídica todos los derechos y obligaciones de la
empresa individual.
Al hacerse dueña de todo el patrimonio, la sociedad anónima se responsabiliza

del cumplimiento de las obligaciones, incluyendo el Impuesto al Valor Agregado,
originado en la importación con pago diferido.
Sin embargo, no tiene derecho a usar el crédito fiscal puesto que el titular del
crédito sigue siendo el contribuyente persona natural que realizó las operaciones,
en este caso, la importación. En efecto, desde un punto de vista estrictamente
jurídico, no es posible ceder o traspasar el crédito fiscal de una empresa individual
a su continuadora, la sociedad anónima de que se trata.
Estimamos, por decir lo menos, discutible la opinión del SII, pues si se traspasa
todo el activo, es todo el activo y no todo menos el crédito fiscal. Nos parece que,
como en todo el ordenamiento jurídico, la intransferibilidad requiere de norma
expresa y ésta, no existe.
En otro oficio70 sostiene que sólo es posible que los herederos usen el crédito
fiscal del causante en la situación reglamentada en el artículo 5º del D.L. Nº 824
sobre Impuesto a la Renta, y que tiene lugar cuando el patrimonio hereditario
indiviso es considerado como la continuación de la persona del causante y gozará
y le afectarán, sin solución de continuidad, todos los derechos y obligaciones que a
aquél le hubieran correspondido. Pero, en ningún otro caso.
Lo mencionado por cuanto el crédito fiscal no constituye un derecho que pueda

ser cedido a una tercera persona o transmitido por causa de muerte, sino que
representa sólo un mecanismo que la ley establece para la determinación del
Impuesto al Valor Agregado, y sólo puede emplearse en las formas contempladas
de manera expresa en la ley.
69 Oficio Nº 7.181 de 1980.

70 Oficio Nº 1.293 de 1983.
Avala esa interpretación el artículo 28 del D.L. Nº 825 que, al establecer
imputaciones exclusivas del remanente de crédito fiscal, si efectuadas quedara aún
remanente, éste se pierde para el sujeto pasivo del impuesto.
Ahora bien, si fuera un crédito patrimonial que pudiera ser cedido, se trataría de
una norma confiscatoria, contraria a los principios constitucionales que aseguran el
derecho de propiedad.
También estimamos discutible la interpretación.
En primer término, por cuanto la exclusividad en las imputaciones que señala el

artículo 28 del D.L. Nº 825 se basan en la normalidad de las operaciones sobre los
bienes afectos al Impuesto al Valor Agregado. Como dijimos, el impuesto es sobre
el valor que se añade y, por lo tanto, el impuesto recargado debe necesariamente
ser superior al soportado; por consiguiente, la última imputación, al impuesto de
primera categoría, ya supone un gesto de generosidad hacia el contribuyente sobre
la base de posibles liquidaciones, incluso inferiores al costo de los bienes, hecha al
finalizar las actividades. Lo lógico, entonces, es que no exista remanente después
de las imputaciones señaladas. Ni siquiera podemos plantearnos la hipótesis de un
negocio nuevo, que hace término de giro, con gran impuesto soportado en la compra
de bienes del activo fijo, pues la venta de estos bienes, antes de doce meses, si
dieron derecho a crédito fiscal, conforman hecho gravado, asimilado a venta, según
el artículo 8º letra m) del D.L. Nº 825.
Por otro lado, la intransferibilidad supone un enriquecimiento sin causa para el

Fisco, pues el impuesto soportado por ese sujeto pasivo, que conforma su crédito
fiscal, ya fue enterado en arcas fiscales, por los sujetos de las operaciones
precedentes y al apropiarse del remanente del aportante o cedente, lo hace sin
causa para ello, pues la ley no lo establece; ésta lo califica como crédito que se
hace valer contra el Fisco.
11. El término de giro y el impuesto a la renta
Como hemos visto, la obligación de dar aviso de término de giro implica declarar
y pagar los impuestos a la renta que correspondan de acuerdo a la normativa
general del D.L. Nº 824. Sin embargo, ese decreto ley contiene un artículo, el 38
bis, que contiene una norma específica para ciertos contribuyentes que hacen
término de giro. A su contenido nos referiremos en este punto.
a) Contribuyentes a quienes afecta:

Deben cumplir con la norma aquellos contribuyentes, obligados a declarar su
renta efectiva según contabilidad completa, de primera categoría 71 y que pongan
término a su giro.
En opinión del SII72 se incluirían, en ese grupo, todos aquellos contribuyentes que,
cumpliendo los requisitos para declarar con base en un régimen de renta presunta
o de acuerdo a las normas de Segunda Categoría, han optado por declarar su renta
efectiva en primera categoría. Entre éstos podemos mencionar a los agricultores,
mineros y transportistas que, cumpliendo los requisitos para tributar con renta
presunta, opten por hacerlo con renta efectiva por cuanto la ley les da esa opción;
también a las sociedades de profesionales, sea que permanezcan en Segunda
Categoría, sea que hayan preferido tributar conforme a las normas que rigen en
Primera Categoría.
b) Rentas afectas y no afectas a la tributación especial de la norma:
Están afectas las rentas o utilidades tributarias acumuladas o retenidas, en la

empresa que pone término al giro, a la fecha en que ocurre el término de giro. Por
lo tanto, y por oposición a las anteriores, no afectará a las que han sido retiradas o
distribuidas incluso en el ejercicio en que tiene lugar el término de giro. Y tampoco
afectará, por expresa disposición legal, a la parte de las rentas o cantidades que
correspondan a los socios o accionistas que sean personas jurídicas, la que se
considerará retirada o distribuida a dichos socios a la fecha de término de giro.
c) Tributación especial de esta norma:
A las rentas o cantidades que se entienden retiradas o distribuidas a la fecha de

término de giro les afecta un impuesto con tasa del 35%, que tiene el carácter de
impuesto único de la Ley de la Renta, es decir, esas rentas no pueden gravarse con
ningún otro impuesto de la ley mencionada. En consecuencia, los socios o
accionistas que deban declarar y pagar, por ejemplo, Impuesto Global
Complementario por otras rentas, no tienen la obligación de incluir en la base
imponible de ese impuesto las cantidades que les correspondan en la empresa que
puso fin a sus actividades. En otras palabras, esas rentas, pagado el impuesto
único, no pueden ser tratadas como rentas exentas de Global Complementario 73,
más bien se asemejarían a un ingreso no renta. Más claro aún, el impuesto único
71 Si bien la ley no se refiere expresamente a primera categoría, lo hace, en forma implícita, al exigir que los
retiros o distribución se realicen conforme a los artículos 14 y 14 bis.
72 Circular Nº 46 de 1990.
73 Debemos señalar que las rentas exentas de Global Complementario, según el artículo 54 Nº 3 de la Ley de
Impuesto a la Renta, se deben declarar en la renta bruta global para los efectos de aplicar la tasa progresiva
del impuesto.
del 35% comprende tanto los impuestos que, por esas rentas afectarían a la
empresa individual o sociedad, como aquellos que gravarían al dueño, socio o
accionista.
Este impuesto único lo declarará y pagará la empresa que pone término a sus
actividades, dentro del plazo establecido en el artículo 69 del C.T. para dar aviso de
término de giro.
d) Opción del empresario, socio o accionista de declarar las rentas señaladas en

su declaración de Impuesto Global Complementario:
En el inciso segundo del artículo 38 bis entrega al empresario individual 74, socio
o accionista la posibilidad de declarar las rentas no retiradas ni distribuidas al
término de giro, como afectas al Impuesto Global Complementario del año en que
termina las actividades; sin embargo, para la aplicación de la o las tasas, debemos
distinguir tres situaciones.
La primera hipótesis tiene lugar cuando la empresa que termina haya tenido una
existencia igual o superior a tres ejercicios. En este caso las rentas o cantidades
que correspondan al empresario individual, socio o accionista, con motivo del
término de giro, se gravarán con una tasa de Impuesto Global Complementario
equivalente al promedio de las tasas marginales más altas de dicho impuesto que
hayan afectado al contribuyente (las personas naturales referidas) en los tres
ejercicios anteriores al término de giro. Entonces, suponiendo que las tasas más
altas en los tres ejercicios anteriores fueron, del 5%, 25% y 45%, la aplicable estaría
determinada por la siguiente operación: 5+25+45= 75: 3-25; ésta, 25%, sería la tasa
de Global Complementario que gravaría las rentas en estudio.
Si la empresa hubiera tenido una duración inferior a tres ejercicios, la tasa

promedio se calculará considerando los años de existencia efectiva que serán dos
y habrá que promediar las dos tasas más altas o sólo uno en cuyo caso bastará con
aplicar la tasa más alta que afectó al contribuyente en ese ejercicio.
Finalmente, la tercera posibilidad es que la empresa que termina hubiera existido

sólo durante el ejercicio en el que se le pone término al giro. En este caso las rentas
o cantidades que correspondan al empresario individual, socio o accionista se
gravarán con el Impuesto Global Complementario como ingresos de ese ejercicio,
74 La ley no utiliza el término individual, pero así debe entenderse, por cuanto las sociedades no están afectas
al Impuesto Global Complementario.
por lo que ese contribuyente declarará todas las rentas que haya obtenido conforme
a las normas generales de aquel impuesto.
En las tres situaciones, en contra del Impuesto Global Complementario,

determinado según se ha explicado, se puede hacer valer el crédito del artículo 56
Nº 3 de la Ley de Impuesto a la Renta, consistente en la cantidad que resulte de
aplicar a las rentas o cantidades, incluidas en la renta bruta global, la misma tasa
del impuesto de primera categoría con la que se gravaron; que, como vimos, fue del
35%.
Señala finalmente el artículo 38 bis que si el empresario individual, socio o

accionista ha optado por declarar las rentas o cantidades, que estamos tratando,
como afectas a Impuesto Global Complementario, deberá agregar un monto
equivalente a este crédito en la renta bruta global, suma que se considerará
afectada también por el impuesto único del 35%.
Aun cuando pueda parecer perogrullesco, es útil preguntarse ¿cuándo le conviene

al empresario individual, socio o accionista optar por declarar las rentas tratadas en
el Impuesto Global Complementario? Cuando las tasas promedio, en las dos
primeras situaciones o la tasa marginal más alta que le afecte, en la tercera, sean
inferiores al 35%, pues al ser el crédito superior al Impuesto Global Complementario
a pagar, le será devuelta la diferencia y no le convendrá si a la inversa, aquellas
tasas superan el 35%, por cuanto debería pagar la diferencia; en otros términos, el
impuesto que se pagaría en definitiva, sería superior al impuesto único del 35%. No
olvidemos que este crédito se imputa, en general, al Impuesto Global
Complementario que afecte al contribuyente y después de imputar los créditos que
no dan derecho a devolución.
La ley Nº 20.780 de 29 de septiembre de 2014, reemplaza el artículo 38 bis del

D.L. Nº 824 por uno nuevo con vigencia a partir del 1 de enero de 2017 y establece
al mismo tiempo en su artículo 2º transitorio un artículo 38 bis nuevo cuya vigencia
lo será desde el 1 de enero de 2015 y hasta el 31 de diciembre de 2016.
En el texto transitorio el nuevo artículo 38 bis establece las siguientes reglas:
1) Los contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva según contabilidad

completa, que pongan término a su giro, deberán considerar retiradas o distribuidas
las rentas o cantidades acumuladas en la empresa, que se encuentren afectas a los
impuestos global complementario o adicional determinadas a esa fecha.
Las rentas o cantidades que deberán considerarse retiradas o distribuidas
corresponderán a la cantidad mayor, entre las utilidades tributables, registradas
conforme a lo dispuesto en las letras a) y b), párrafo segundo, del número 3 de la
letra A) del artículo 14, o la diferencia que resulte de comparar el valor del capital
propio tributario, determinado a la fecha de término de giro según lo dispuesto en el
número 1 del artículo 41, más los retiros en exceso que se mantengan a esa fecha;
y la suma de:
i) El saldo positivo de las cantidades anotadas en el registro que establece el

inciso primero, de la letra b) del número 3 de la letra A) del artículo 14; y
ii) El valor del capital aportado efectivamente a la empresa o sociedad, más los
aumentos y descontadas las disminuciones posteriores que se hayan efectuado del
mismo, todos ellos reajustados de acuerdo al porcentaje de variación del índice de
precios al consumidor entre el mes anterior a la fecha de aporte, aumento o
disminución de capital, y el mes anterior al término de giro. No se considerarán
aquellas cantidades que hayan sido financiadas con rentas que no hayan pagado,
total o parcialmente, los impuestos de esta ley.
El contribuyente de la primera categoría tributará por esas rentas o cantidades

con un impuesto del 35%, el cual tendrá el carácter de único de esta ley respecto
de la empresa, empresario, comunero, socio o accionista, sin que sea aplicable a
ellas lo dispuesto en el número 3º del artículo 54.
No se aplicará este impuesto a la parte de las rentas o cantidades que

correspondan a los socios o accionistas obligados a declarar su renta efectiva según
contabilidad completa, la cual deberá considerarse retirada o distribuida a dichos
socios a la fecha del término de giro.
No obstante, el empresario, socio o accionista podrá optar por declarar las rentas
o cantidades referidas como afectas al impuesto global complementario del año del
término de giro de acuerdo con las siguientes reglas:
1. A estas rentas o cantidades se les aplicará una tasa de impuesto global

complementario equivalente al promedio de las tasas más altas de dicho impuesto
que hayan afectado al contribuyente en los 6 ejercicios anteriores al término de giro.
Si la empresa hubiera existido sólo durante el ejercicio en el que se le pone término
de giro, entonces las rentas o cantidades indicadas tributarán como rentas del
ejercicio según las reglas generales.
2. Las rentas o cantidades indicadas en el número anterior gozarán del crédito del
artículo 56, número 3), el cual se aplicará con una tasa del 35%. Para estos efectos,
el crédito deberá agregarse en la base del impuesto en la forma prescrita en el inciso
final del número 1 del artículo 54.
El valor de costo para fines tributarios de los bienes que se adjudiquen los dueños,
comuneros, socios o accionistas de las empresas de que trata este artículo, en la
disolución o liquidación de las mismas, corresponderá a aquel que haya registrado
la empresa de acuerdo a las normas de la presente ley, a la fecha de término de
giro.
En tanto las modificaciones que la ley Nº 20.780 introduce al D.L. Nº 824 entren
en plena vigencia, esto es, a partir del 1 de enero de 2017, el artículo 38 bis vuelve
a ser reemplazado para ajustarse a los distintos regímenes de tributación que la
misma ley crea o modifica. Así, las reglas que regulan los efectos del término de
giro en la ley de la renta serán:
"Al término de giro de los contribuyentes acogidos a las reglas de la primera

categoría, sea que se haya declarado por el contribuyente o cuando el Servicio, por
aplicación de lo dispuesto en el inciso quinto del artículo 69 del Código Tributario,
pueda liquidar o girar los impuestos correspondientes, se aplicarán las siguientes
normas:
1. Los contribuyentes que declaren sobre la base de su renta efectiva según

contabilidad completa sujetos a las disposiciones de la letra A) del artículo 14,
Régimen de rentas atribuidas o integrado, deberán atribuir, para afectarse con los
impuestos global complementario o adicional, las cantidades que se indican en este
número, a sus propietarios, contribuyentes del artículo 58, número 1º, comuneros,
socios o accionistas, en la forma señalada en las letras a) o b), del número 3º de la
letra A), del artículo 14, según corresponda, con derecho al crédito establecido en
los artículos 56 número 3º y 63, asignado sobre dichas sumas, en la forma
establecida en la letra f), del número 4º, y el número 5º, ambos de la letra A), del
artículo 14. Tales cantidades corresponden a las diferencias positivas que se
determinen entre el valor del capital propio tributario del contribuyente, según su
valor a la fecha de término de giro de acuerdo a lo dispuesto en el número 1 del
artículo 41, y las siguientes cantidades:
i) El saldo positivo de las cantidades anotadas en los registros a que se refieren

las letras a) y c), del número 4º, de la letra A), del artículo 14; y
ii) El monto de los aportes de capital enterados efectivamente en la empresa, más
los aumentos y descontadas las disminuciones posteriores que se hayan efectuado
del mismo, todos ellos reajustados de acuerdo al porcentaje de variación del índice
de precios al consumidor entre el mes anterior a la fecha de aporte, aumento o
disminución de capital, y el mes anterior al término de giro".
Tratándose de rentas atribuidas a contribuyentes de la primera categoría, estos

deberán su vez, atribuir o computar las rentas que le hayan atribuido, aplicando las
reglas establecidas en las letras A), B) o C), del artículo 14, según corresponda.
2. Los contribuyentes que declaren sobre la base de su renta efectiva según

contabilidad completa sujetos a las disposiciones de la letra B) del artículo 14,
deberán considerar retiradas, remesadas o distribuidas las rentas o cantidades
acumuladas en la empresa indicadas en el inciso siguiente, por parte de sus
propietarios, contribuyentes del artículo 58, número 1º, comuneros, socios o
accionistas, en la proporción en que éstos participan en las utilidades de la empresa,
para afectarse con los impuestos global complementario o adicional.
Tales cantidades corresponden a las diferencias positivas que se determinen

entre el valor del capital propio tributario del contribuyente, según su valor a la fecha
de término de giro de acuerdo a lo dispuesto en el número 1 del artículo 41, y las
siguientes cantidades:
i) El saldo positivo de las cantidades anotadas en el registro a que se refiere la

letra a), del número 2º, de la letra B) del artículo 14; y
ii) El monto de los aportes de capital enterados efectivamente en la empresa, más

los aumentos y descontadas las disminuciones posteriores que se hayan efectuado
del mismo, todos ellos reajustados de acuerdo al porcentaje de variación del índice
de precios al consumidor entre el mes anterior a la fecha de aporte, aumento o
disminución de capital, y el mes anterior al término de giro.
Estos contribuyentes tributarán por esas rentas o cantidades con un impuesto del
35%, el cual tendrá el carácter de único de esta ley respecto de la empresa,
empresario, comunero, socio o accionista, sin que sea aplicable a ellas lo dispuesto
en el número 3º del artículo 54. Contra este impuesto, podrá deducirse el saldo de
crédito establecido en la letra b), del número 2º de la letra B), del artículo 14. No
obstante lo anterior, tratándose del saldo acumulado de crédito establecido en el
numeral i), de dicha letra, el referido crédito se aplicará sólo hasta un 65% de su
monto.
Con todo, el impuesto que se haya aplicado sobre la parte de las rentas o
cantidades que corresponda a propietarios, comuneros, socios o accionistas
obligados a declarar su renta efectiva según contabilidad completa, sujetos a las
disposiciones de las letras A) o B) del artículo 14, éstos lo incorporarán al saldo
acumulado de crédito que establece la letra f), del número 4º de la letra A), y la letra
b), del número 2º de la letra B), del artículo referido.
3. En los casos señalados en los números 1º y 2º anteriores, el empresario,

comunero, socio o accionista podrá optar por declarar las rentas o cantidades que
les correspondan a la fecha de término de giro, como afectas al impuesto global
complementario del año del término de giro de acuerdo con las siguientes reglas:
A estas rentas o cantidades se les aplicará una tasa de impuesto global

complementario equivalente al promedio de las tasas más altas de dicho impuesto
que hayan afectado al contribuyente en los 6 ejercicios anteriores al término de giro.
Si la empresa hubiera existido sólo durante el ejercicio en el que se le pone término
de giro, entonces las rentas o cantidades indicadas tributarán como rentas del
ejercicio según las reglas generales.
Tratándose de los casos señalados en el número 2º anterior, las rentas o

cantidades indicadas gozarán del crédito del artículo 56 número 3º, el cual se
aplicará con una tasa del 35%. Para estos efectos, el crédito deberá agregarse en
la base del impuesto en la forma prescrita en el inciso final del número 1º del artículo
54.
4. Los contribuyentes acogidos a las disposiciones del artículo 14 ter, al término

de giro deberán practicar para los efectos de esta ley, un inventario final en el que
registrarán los siguientes bienes:
i) Aquellos que formen parte de su activo realizable, valorados según costo de

reposición.
ii) Los bienes físicos de su activo inmovilizado, a su valor actualizado al término

de giro, ello conforme a los artículos 31, número 5º, y 41, número 2º.
La diferencia de valor que se determine entre la suma de las partidas señaladas

en los numerales i) y ii) precedentes y el monto de las pérdidas determinadas
conforme a esta ley al término de giro, se atribuirá en la forma dispuesta en el
número 1º anterior.
Tratándose de los casos señalados en el número 2º anterior, las rentas o

cantidades indicadas gozarán del crédito del artículo 56 número 3º, el cual se
aplicará con una tasa del 35%. Para estos efectos, el crédito deberá agregarse en
la base del impuesto en la forma prescrita en el inciso final del número 1º del artículo
54.
5. En los casos señalados en los números 1º, 2º y 4º anteriores, la empresa,

contribuyente del artículo 58, Nº 1º, comunidad o sociedad que termina su giro,
deberá pagar los impuestos respectivos que se determinen a esa fecha y practicar
las retenciones que establece el número 4 del artículo 74 sobre aquellas rentas o
cantidades que deban considerarse retiradas, remesadas o distribuidas en la forma
allí reglada.
6. El valor de costo para fines tributarios de los bienes que se adjudiquen los
dueños, comuneros, socios o accionistas de las empresas de que trata este artículo,
en la disolución o liquidación de las mismas a la fecha de término de giro,
corresponderá a aquel que haya registrado la empresa de acuerdo a las normas de
la presente ley, a tal fecha.
PÁRRAFO VII OTRAS OBLIGACIONES
Haremos referencia, en este párrafo, a cinco obligaciones, impuestas por la

normativa tributaria, pero que bien por su sencillez en la aplicación, bien por su
escasa ocurrencia, tienen una menor reglamentación que las analizadas
anteriormente.
1. Obligación de retención
Existen contribuyentes a quienes la ley les impone la obligación de retener y

enterar en arcas fiscales determinadas cantidades75, que deben deducir de las
remuneraciones que pagan, pudiendo destacar:
a) El artículo 74 Nº 1 del D.L. Nº 824, Ley de Impuesto a la Renta, obliga a todos

los que paguen rentas gravadas en el Nº 1 del artículo 42 de la misma ley, es decir,
rentas que se pagan a los trabajadores dependientes, a retener y deducir el monto
del impuesto que grava a dichas rentas.
75No utilizamos la palabra impuestos, pues si bien en el primer ejemplo se trata de un impuesto, las retenciones
del segundo ejemplo no lo son, razón por la cual el artículo 75 del D.L. Nº 824 le da la calidad de pago provisional
y el artículo 98 de la misma ley establece que los pagos provisionales son considerados como impuestos sujetos
a retención, para efectos de su declaración, pago y aplicación de sanciones, siéndoles aplicables todas las
disposiciones que, para ese tipo de impuestos, establece el Código Tributario.
b) El mismo artículo en su Nº 2 obliga a las instituciones fiscales, semifiscales de
administración autónoma, Municipalidades, personas jurídicas en general, y las
personas que obtengan rentas de Primera Categoría, que estén obligados, según
la ley, a llevar contabilidad, que paguen rentas del artículo 42 Nº 2 a retener el 10%
de las mismas; se trata de rentas que se pagan a los trabajadores independientes,
principalmente los llamados profesionales liberales.
La infracción que se comete en caso de incumplimiento es la descrita en el Nº 11

del C.T. que sanciona el retardo en enterar en Tesorería impuestos sujetos a
retención con multa de un diez por ciento de los impuestos adeudados,
aumentándose en un dos por ciento por cada mes o fracción de mes de retardo, no
pudiendo exceder el total de la multa del treinta por ciento de los impuestos
adeudados.
Además, según el artículo 76 de la L.I.R., serán considerados codeudores

solidarios de sus respectivas instituciones, cuando éstas no cumplan con la
obligación de retener el impuesto, los habilitados o pagadores de rentas sujetas a
retención, los de instituciones bancarias, de ahorro o retiro, los socios
administradores de sociedades de personas y los gerentes y administradores de
sociedades anónimas.
2. Obligación de registrar las retenciones
Reglamenta esta obligación el artículo 77 de la L.I.R., de acuerdo al cual, las

personas naturales o jurídicas obligadas a retener el impuesto, deberán llevar un
registro especial, en el que anotarán el impuesto retenido, el nombre y la dirección
de las personas a quienes se retenga.
Se dejará también constancia de las sumas retenidas en los libros de contabilidad

y en los balances.
Esta obligación no regirá para las personas obligadas a retener el impuesto

establecido en el artículo 25; se refiere a las empresas periodísticas, editoras,
impresoras e importadores de periódicos, revistas e impresos que vendan esos
artículos a suplementeros, deben retener el impuesto que les afecta, que asciende
al 0,5% del valor de venta al público de los productos señalados.
3. Obligación de informar y certificar
El artículo 101 de la L.I.R. obliga:

a) A informar al SII, antes del día 15 de marzo de cada año, el nombre y dirección
de las personas a las que hayan efectuado, durante el año anterior, el pago que
motivó la obligación de retener, como también el monto de las cantidades pagadas
y retenidas.
b) Bajo las mismas circunstancias, deberán informar al SII las personas que
paguen rentas o cualquier otro producto de acciones, incluso de acciones al
portador.
c) Los bancos y bolsas de comercio informarán, de la misma forma, las rentas o

cualquier otro producto de acciones nominativas que, sin ser de su propiedad,
figuren inscritas a nombre de dichas instituciones.
d) En los mismos términos, deben informar todos quienes paguen rentas a

personas sin domicilio ni residencia en Chile.
e) Los bancos e instituciones financieras, dentro del mismo plazo, deben informar
los intereses u otras rentas que paguen o abonen a sus clientes, durante el año
inmediatamente anterior a aquel en que deba presentarse el informe, por
operaciones de captación de cualquier naturaleza.
f) Las personas obligadas a retener el impuesto único a las rentas de los

trabajadores dependientes, quedan obligadas, pero sólo a petición del interesado,
a certificar el total de las rentas, los descuentos hechos a esas rentas por concepto
de leyes sociales, el número de personas por las que se les pagó asignación familiar
y el monto del impuesto retenido.
El incumplimiento de la obligación de certificar, habiendo solicitud del interesado,

la omisión de certificar parte de las rentas o la certificación de cantidades no
descontadas por concepto de leyes sociales y/o impuesto de Segunda Categoría,
se sanciona con la multa del Nº 6 del artículo 97 del C.T.
En las demás situaciones se trataría de la infracción sancionada en el número 1º

del artículo 97 del C.T., pues estamos frente a informes que no constituyen la base
inmediata para la determinación de un impuesto; estimamos que ésta es base
mediata, la inmediata es la declaración que hace el contribuyente de sus impuestos.
4. Obligación de informar sobre las operaciones de crédito
El artículo 85 del C.T. obliga a los bancos e instituciones financieras a

proporcionar todos los datos que el Servicio les solicite relativos a las operaciones
de crédito de dinero que hayan celebrado y de las garantías constituidas para su
otorgamiento.
Estos antecedentes deben entregarse al Servicio cuando éste lo establezca, para

fines de fiscalización de impuestos.
Esta obligación no abarca a las operaciones de crédito realizadas entre el usuario

de la tarjeta y el banco emisor, cuando los titulares no son contribuyentes de primera
categoría y se trate de tarjetas de crédito destinadas exclusivamente al uso
particular de una persona natural.
Tampoco se aplica a las operaciones de crédito celebradas y garantías

constituidas por los contribuyentes del artículo 20 Nº 2 del D.L. Nº 824, que se refiere
a los capitales mobiliarios.
También se mantiene la reserva bancaria cuando las operaciones y garantías

correspondan a un plazo superior a tres años.
Finalmente, tampoco se podrá informar sobre las adquisiciones efectuadas por

una persona determinada en el uso de las tarjetas de crédito.
5. Obligación que afecta a las sociedades
El inciso final del artículo 69 del C.T. establece que no podrá efectuarse
disminución de capital de las sociedades sin autorización previa del Servicio.
Es una disposición que afecta por igual a toda clase de sociedades, sea cual fuera
la forma jurídica de la sociedad, la magnitud de la misma o la cantidad a disminuir.
La autorización debe ser anterior a la disminución y como ésta se concretará en

la modificación del contrato social, mediante escritura pública, aquella deberá
proceder al otorgamiento de la escritura por el notario. Sin embargo, sobre este
punto es menester dejar en claro que si se disminuye el capital social, sin la
autorización, a pesar de la imperatividad de la norma, la convención es válida pues
expresamente el artículo 108 del Código Tributario dice que las infracciones a las
obligaciones tributarias no producirán la nulidad de los actos o contratos en que
ellas incidan, sin perjuicio de la responsabilidad legal que corresponda a los
contribuyentes, ministros de fe o funcionarios por el pago de los impuestos y
consiguientes reajustes y sanciones.
El incumplimiento de esta obligación no tiene infracción específica, por lo que le

es aplicable la genérica, contenida en el artículo 109 del C.T. que sanciona toda
infracción a las normas tributarias que no tenga señalada una sanción específica,
con multa no inferior a un uno por ciento ni superior a un cien por ciento de una
unidad tributaria anual.
6. Obligación impuesta a los contadores
El artículo 20 del C.T. prohíbe a los contadores confeccionar los balances que
deban presentarse ante el SII extrayendo los datos de simples borradores y
firmarlos sin cerrar, al mismo tiempo, el libro de inventarios y balances.
La violación de la prohibición no tiene sanción específica en el C.T., razón por la

cual podrá ser sancionada mediante la aplicación de lo dispuesto en el artículo 109
de dicho Código.
SECCIÓN SEGUNDA LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

1. Concepto
Siguiendo a Giuliani Fonrouge podemos conceptuar la obligación tributaria como

"el vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto (deudor), debe dar a otro sujeto que
actúa ejercitando el poder tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades de
cosas determinadas por ley"76.
La obligación tributaria se traduce en una prestación patrimonial y siempre en una

obligación de dar.
Puede plantearse una objeción a la afirmación anterior basados en el artículo 21

del D.L. Nº 3.475 sobre Impuesto de Timbres y Estampillas que obliga a inutilizar
las estampillas, bien perforándolas junto con el documento al cual están adheridas,
bien a través de otro medio que demuestre ostensiblemente —a juicio del Director
del Servicio de Impuestos Internos— la inutilización, o también, tratándose de
oficinas públicas, bancos, empresas, sociedades o particulares que por la
naturaleza de su giro tengan que usar estampillas en los documentos que emitan,
utilizando timbres perforadores, sacabocados, que consten a lo menos de dos
letras, que no inutilicen lo escrito en el documento y autorizados por el Servicio de
Impuestos Internos. Pareciera, entonces, que la obligación es de hacer.
76 GIULIANI FONROUGE, Carlos, Derecho Financiero, 2ª ed., vol. I, p. 375.

La respuesta la encontramos implícita en la misma norma, que comienza diciendo
que las estampillas que se empleen para el pago del impuesto deberán inutilizarse.
Por lo tanto, las estampillas y su inutilización no conforman la obligación tributaria;
ésta se cumplió mediante el pago, o sea, mediante la compra de las estampillas; la
inutilización no es más que una modalidad en el pago; una obligación colateral que
no nos pareció de envergadura suficiente para tratarla en forma separada.
De la obligación tributaria nace un vínculo personal, nunca real.
También puede objetarse este aserto con base en el impuesto territorial,

establecido en la ley Nº 17.235, por cuanto los bienes raíces pueden ser subastados
para obtener el pago del impuesto que los grava. Aparte de significar un absurdo
jurídico —implicaría aceptar que los bienes raíces pueden ser sujetos pasivos de la
obligación tributaria—, en el contexto de la ley se ve con claridad que se trata
solamente de una garantía especial para proteger el interés fiscal.
2. Elementos de la obligación tributaria
Son los elementos de toda obligación, a saber: sujeto activo, sujeto pasivo y
objeto.
El sujeto activo o acreedor, en la obligación tributaria, es siempre el Estado y su

estudio es ajeno a esta disciplina jurídica pues corresponde a los derechos
Constitucional y Administrativo.
El sujeto pasivo o deudor es el contribuyente que ya está estudiado en el párrafo

2º del Capítulo II.
Sabemos que el objeto de la obligación tributaria es la entrega de una cantidad

de dinero y se estudió al referirnos al hecho gravado y más aún a la base imponible
en el capítulo relativo a los elementos del impuesto.
En cuanto a la causa, señalaremos simplemente que todas las discusiones sobre

el tema, tanto en Derecho en general como en Derecho Tributario, en particular,
carecen de relevancia en nuestro sistema tributario, compuesto exclusivamente por
impuestos, y en que lo que importa es el acatamiento, el cumplimiento, por el
contribuyente, de la ley; por lo tanto, la causa se agota en la ley.
3. Fuente de la obligación tributaria
La única fuente de la obligación tributaria es la ley; así quedó de manifiesto en el

Capítulo IV en que se trató el poder tributario.
4. Nacimiento de la obligación tributaria
La promulgación de la ley, por sí sola, no origina la obligación tributaria; para que

ésta nazca es necesario que se realice el hecho gravado, vale decir, ese hecho que,
para el legislador, acredita capacidad contributiva en quien lo realiza.
5. Devengo de la obligación tributaria
Este es un concepto propio de la legislación y doctrina tributarias.
El significado gramatical, según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua,

del verbo devengar es "adquirir derecho a alguna percepción o retribución por razón
de trabajo, servicio u otro título", o "tener derecho a...".
Ese precisamente es el contenido del término devengo en materia tributaria; se

pretende, a través de esta figura, establecer el momento, el instante en que nace
para el Fisco el derecho a percibir el impuesto; lo que no significa que pueda exigir
ese derecho; en otros términos, es la precisión cronológica del hecho gravado.
El legislador ha estimado que, en muchas oportunidades, es difícil determinar ese

instante. Estimación que refleja la realidad; nos pueden servir de ejemplo cualquiera
de los impuestos creados por el D.L.Nº 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.
Así, en el Impuesto al Valor Agregado a las ventas, el nacimiento de la obligación
tributaria pudiera darse al ponerse de acuerdo sobre la cosa vendida y el precio; al
entregar la especie vendida, al emitir el documento o al efectuar el pago. En igual
forma en el mismo impuesto a los servicios, el derecho a percibir el impuesto por
parte del Fisco podría estar en el acuerdo entre prestador y beneficiario del servicio,
al comienzo o final de la prestación, al emitir la boleta o factura o al pagarse. El
artículo 9º señala, como regla general, que el impuesto en esos casos se devenga
en la fecha de emisión de la factura o boleta.
En síntesis, el devengo equivale al instante en que nace la obligación tributaria,

es decir, el momento en que el hecho gravado se ha realizado en su integridad.
Pero el legislador en aras de la Seguridad, el Valor, así con mayúsculas, de nuestro
ordenamiento jurídico, lo ha precisado en algunos casos estableciendo una figura
muy cercana, al menos en algunas ocasiones, a una ficción legal del momento en
que ocurre el hecho gravado.
6. Exigibilidad de la obligación tributaria
Con el devengo nació el derecho para el Sujeto Activo de la obligación; pero ese
hecho no lo faculta para exigir, hacer efectivo ese derecho; se trata de un concepto
diferente al devengo que, incluso, está separado cronológicamente. Así, en materia
de Impuesto al Valor Agregado, el devengo se produce el emitir el documento que
normalmente coincidirá con la entrega real o simbólica del bien, tratándose de
ventas; en cambio, el Fisco no podrá exigir coactivamente su cumplimiento mientras
no transcurran los primeros 12 días del mes siguiente a aquel en que se redujo el
devengamiento.
7. Determinación de la obligación tributaria
Como ésta se hace mediante la base imponible y la tasa, simplemente nos

remitimos a lo dicho en el capítulo II.
PÁRRAFO IX EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Las formas o modos de extinguir la obligación tributaria son: el pago, la

compensación, la dación en pago, la declaración de incobrabilidad, la ley y la
prescripción.
I. EL PAGO
A. CONCEPTO
El artículo 1568 del Código Civil nos dice que "El pago efectivo es la prestación
de lo que se debe". Es la manera normal de dar cumplimiento a una obligación y el
concepto es perfectamente aplicable en materia tributaria. Entonces, la obligación
tributaria se extinguirá por haberse cumplido, cuando el sujeto pasivo entregue al
Fisco la cantidad de dinero —teóricamente puede ser cantidad de bienes— a que
asciende la obligación tributaria respectiva.
El pago debe hacerse en moneda nacional, según lo dispone el artículo 18 del

C.T., incluso cuando el SII autorice a presentar las declaraciones de todos o algunos
de los impuestos en la moneda extranjera en que se lleve la contabilidad. En estos
casos, se pagará de acuerdo al tipo de cambio vigente a la fecha de pago.
Sin embargo, la misma disposición permite al SII:

— Autorizar a determinados contribuyentes o grupos de los mismos a pagar todos
o algunos de los impuestos, reajustes, intereses y multas en moneda extranjera.
Estos no son necesariamente los autorizados a declarar en moneda extranjera,
pues la norma agrega que si los autorizados para pagar en moneda extranjera
declaran en moneda nacional, el pago en moneda extranjera deberá efectuarse
según el tipo de cambio vigente a la fecha de pago.
— Exigir a los contribuyentes autorizados a llevar contabilidad en moneda

extranjera, el pago de determinados impuestos en la misma moneda.
— Exigir a determinados contribuyentes o grupos de contribuyentes el pago de

los impuestos en la misma moneda en que obtengan los ingresos o realicen las
operaciones gravadas.
Por otra parte, el Tesorero General de la República podrá:
— exigir o autorizar que los contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile

paguen en moneda extranjera el impuesto de la ley Nº 17.235 (impuesto territorial o
a los bienes raíces) con los reajustes, intereses y multas que les sean aplicables.
— puede exigir o autorizar el pago en moneda extranjera de los impuestos u

obligaciones fiscales que no sean de competencia del SII.
Estas autorizaciones o exigencias sólo pueden establecerse siempre que no se

afecte la administración financiera del Estado, circunstancia que deberá ser
calificada mediante resoluciones de carácter general de la Dirección de
Presupuestos del Ministerio de Hacienda.
B. FORMALIZACIÓN DEL PAGO
En primer término, según lo dispone el artículo 38 del Código Tributario, el pago

de los impuestos se hará por medio de dinero efectivo o bien mediante alguno de
los documentos que el mismo artículo señala y que son la letra bancaria girada "a
la orden" de la Tesorería respectiva, vale vista o cheque extendidos "a la orden" de
la Tesorería correspondiente.
Ahora bien, si se hace a través de alguno de los documentos nombrados es del

todo aconsejable cumplir con las especificaciones dispuestas en el artículo 40 del
mismo Código, que ordena colocar al reverso:
— Una especificación del impuesto que con él se paga; ejemplo: Impuesto Global
Complementario, Impuesto Territorial con ciudad y rol pertinente;
— Período al que corresponde; siguiendo con los mismos ejemplos, año 2001 o
primera cuota del año 2001;
— Número del rol; habrá que colocar el número del rol único tributario, salvo que
se trate de personas naturales en cuyo caso será el número de la cédula nacional
de identidad.
— Nombre del contribuyente.
La conveniencia de las especificaciones la encontramos en la norma citada que

libera al Fisco de responsabilidad por los daños que el mal uso o extravío del
documento irrogue al contribuyente, sin perjuicio de la responsabilidad personal de
quien haga uso indebido del mismo. Necesario es concluir, si se colocan las
especificaciones, que el mal uso o extravío hace responsable al Fisco de los daños
causados, siendo lo más importante que el impuesto debe considerarse pagado77.
Por su parte, el artículo 39 inciso segundo del C.T. señala que si existiera algún
error u omisión en los documentos que impida el pago de todo o parte de los
impuestos en arcas fiscales, dentro del plazo legal, hace incurrir al contribuyente en
las sanciones e intereses penales pertinentes.
En segundo término, el pago puede hacerse personalmente o enviando el vale

vista, la letra bancaria o el cheque, extendidos a nombre de la Tesorería respectiva,
por carta certificada al tesorero correspondiente78.
Antes de optar por efectuar el pago mediante el envío del documento, por carta
certificada, debe considerarse la normativa del Código Tributario al respecto,
debiendo destacar:
— El tesorero ingresa los valores y envía, también por carta certificada, al

contribuyente, los recibos, en el mismo día en que reciba los valores.
77 Apartándonos un poco del Código Tributario, nos parece lo más práctico y prudente que los documentos se
extiendan nominativos a la Tesorería correspondiente y, tratándose de cheques, se giren además cruzados.
78 Obviamente no es procedente pretender hacer el pago enviando dinero por carta certificada. Después que la
ley Nº 19.578 derogó la posibilidad de presentar las declaraciones, enviándolas por carta certificada, el pago,
por esta vía, ha quedado reducido a su mínima expresión, pues no cabe hacerlo en aquellos impuestos llamados
de declaración y pago simultáneo que son la mayoría y sobre todo los más importantes.
— La carta certificada debe enviarse con tres días de anticipación, a lo menos, al
vencimiento del plazo para el pago.
— Los impuestos se entenderán pagados el día en que la oficina de correos reciba

la carta certificada para su despacho.
— Todo error, omisión o atraso de cualquiera naturaleza que sea, que impida en
todo o parte el pago de los impuestos en arcas fiscales, dentro del plazo legal, hace
incurrir al contribuyente en las sanciones e intereses penales pertinentes.
Pareciera, entonces, que los impuestos se entienden pagados el día en que la

oficina de correos recibe la carta para su despacho, sólo en la medida que no haya
algún error, omisión o atraso. De lo contrario, deberíamos concluir que si, por
ejemplo, el cheque es protestado por el Banco, el impuesto estaría pagado, con lo
que se atentaría contra el artículo 37 de la Ley sobre Cuentas Bancarias y Cheques
según el cual el cheque girado en pago de obligaciones no produce la novación de
éstas cuando no es pagado.
Finalmente, el inciso segundo del artículo 38 faculta al Tesorero General de la

República para autorizar el pago de los impuestos mediante tarjetas de débito o de
crédito u otros medios, siempre que no signifique un costo financiero adicional para
el Fisco; para estos efectos el Tesorero deberá impartir las instrucciones
administrativas necesarias que resguarden el interés fiscal.
Merece destacarse que los términos "otros medios" evitarán la necesidad de

modificar la ley cuando la tecnología haga aconsejable otras formas de pago, como
vía internet con cargo automático en cuenta corriente.
Además, esta forma de pago tiene otro trámite adicional, pues al tratarse de un
pago a través de sistemas tecnológicos, el inciso final del artículo 39 establece que
corresponde al Director del SII autorizar esa forma de pago, tratándose de
impuestos que deban declararse y pagarse simultáneamente.
C. LUGAR EN QUE DEBEN PAGARSE LOS IMPUESTOS
Si bien el artículo 38 del Código Tributario indica que el lugar para pagar los
impuestos es Tesorería, hoy en día Tesorería no recibe el pago de los impuestos.
La razón la encontramos en la facultad que el artículo 47 del Código otorga al
Tesorero General de la República consistente en facultar al Banco del Estado de
Chile, a los bancos comerciales y a otras instituciones, para recibir de los
contribuyentes el pago de cualquier impuesto, contribución o gravamen en general,
con sus correspondientes recargos legales, aun cuando se efectúe fuera de los
plazos legales de vencimiento.
Esta facultad se concretó en el D.S. de Hacienda Nº 668 de 1981, según el cual

las instituciones financieras, en general, que deseen actuar como delegados del
Servicio de Tesorerías en la recaudación de toda clase de obligaciones tributarias
fiscales internas deben pedir autorización, por escrito, al Servicio de Impuestos
Internos.
Una vez autorizadas, si desean retirarse del sistema, deben comunicarlo, por
escrito, al Director del Servicio de Impuestos Internos con, a lo menos, seis meses
de anticipación.
Las cantidades recaudadas deben depositarse, dentro del tercer día hábil
siguiente al de la percepción, en la Cuenta Única Fiscal que Tesorería General de
la República mantiene en el BancoEstado.
Si las instituciones financieras recaudadoras no dieren cumplimiento a lo

establecido en el D.S. y a las instrucciones del SII, el Director de éste puede dejar
sin efecto la autorización79.
D. EL PAGO DEBE SER TOTAL
El fundamento de la afirmación se encuentra no sólo en el concepto de pago, pues

un pago parcial no conforma la prestación de lo que se debe, sino porque
expresamente el Código Tributario ordena en el artículo 47 que los pagos deben
comprender la totalidad de las cantidades incluidas en los respectivos boletines,
giros, órdenes o declaraciones de impuesto presentadas por los contribuyentes y si
el impuesto debe legalmente enterarse en cuotas, el pago abarcará la totalidad de
la cuota correspondiente80.
Excepcionalmente es posible el abono a cuenta de impuestos, en la situación

reglamentada en el inciso segundo del artículo 147 del Código Tributario, según el
cual, durante el proceso de reclamación los contribuyentes pueden efectuar pagos
a cuenta de impuestos reclamados, aun cuando no se encuentren girados. En este
79 La interpretación administrativa de la normativa y las instrucciones del SII sobre el tema se encuentran
actualmente contenidas en la circular Nº 22 del año 1982. Actualmente esa facultad es entregada por el mismo
artículo al Tesorero General de la República, en virtud de la modificación introducida el año 1995, por la ley Nº
19.398.
80 Esto sucede, por ejemplo, en el impuesto territorial que se paga en cuatro cuotas.
caso las tesorerías abonarán esos valores en la cuenta respectiva de ingresos,
aplicándose lo señalado en el artículo 50 cuando proceda.
La razón del problema que nos preocupa la encontramos, precisamente, en el

artículo 50 del Código Tributario. Indica esta disposición que los pagos realizados
por el contribuyente por cantidades inferiores a lo efectivamente adeudado, por
concepto de impuestos y recargos se considerarán como abonos a la deuda,
fraccionándose el impuesto o gravamen y liquidándose los reajustes, intereses y
multas sobre la parte cancelada, procediéndose a su ingreso definitivo en arcas
fiscales.
Pudiera pensarse que esa norma permite el pago parcial de los impuestos
adeudados. Pero no es así; la disposición sencillamente contiene una norma
especial de imputación en materia tributaria, cuando por alguna razón el pago no ha
sido total, lo que puede suceder tanto en el caso de la norma de excepción del
artículo 147, como por aplicación de lo dispuesto en el inciso segundo del artículo
48 del C.T. que permite a los contribuyentes determinar los recargos legales por
concepto de reajustes, intereses y multas, para enterarlos en arcas fiscales
conjuntamente con el impuesto. Entonces, el cálculo puede adolecer de errores,
que induzcan a pagar una cantidad menor a la debida, en cuyo caso se aplicará lo
dispuesto en el artículo en comento.
¿Qué significado tiene este artículo 50? Que la imputación de un pago parcial no
queda al arbitrio de las partes y tampoco favorece al acreedor, como ocurriría si se
pagaran primero los reajustes, intereses y multas y el saldo se abonara al impuesto,
ni al deudor como sucedería si primero se abonara a los impuestos adeudados y el
saldo a reajustes, intereses y multas.
Esta disposición adopta una posición intermedia y obliga a realizar un

fraccionamiento de manera tal, que se pague una parte del impuesto o impuestos
adeudados y los reajustes, intereses y multas que correspondan a la fracción de
impuesto determinada. ¿Cómo opera? Lo veremos a través del desarrollo de una
situación concreta, tomada del Manual de Consultas Tributarias81.
Supuestos:
— El monto del impuesto a pagar asciende a $ 500.000;
— Se debía pagar el día 12 de enero de 1978, pero no se pagó;
81 Manual de Consultas Tributarias Nº 213, pp. 298-300.

— El día 28 de diciembre del mismo año se paga la suma de $ 500.000;
— El monto de reajuste asciende al 30.6%;
— El interés, al 18% (tasa del 1.5% mensual o fracción de mes);
— El retardo en el pago no está sancionado con multa;
— Se practica liquidación final el día 30 de agosto de 1979; a esta fecha el reajuste

era de un 54,8% y el interés, 30%.
Pasos a seguir:
— Para determinar los coeficientes de distribución, se iguala la suma pagada: $

500.000 = 100,00.
— A esos 100,00 se le suma el porcentaje de reajuste a diciembre de 1978 —

fecha del pago que resultó ser un abono—: 100,00 + 30,6 = 130,6.
— A esa suma se le aplica el porcentaje de interés a la misma fecha —diciembre

de 1978—:130,6 x 18% = 23.51.
— Se suman las dos cantidades de los puntos anteriores, cuyo resultado servirá
de base para determinar los coeficientes de distribución: 130,6 + 23,51 = 154,11.
— Coeficiente para el impuesto: 100,00 (corresponde al monto del abono): 154,11

(cantidad a que asciende el monto del impuesto más reajuste e interés) = 64,89.
Imputación del abono a la deuda impositiva:
— Impuesto: 64,89% sobre el abono $ 500.000 $ 324.450
— Reajuste: 30,6% sobre la fracción pagada
$ 324.450 $ 99.280
— Intereses: 18% sobre la fracción pagada más
— Reajuste ($ 423.730) $ 76.270
Total $ 500.000
Al efectuar la liquidación en agosto de 1979, tenemos:

— Saldo del impuesto (500.000-324.450) $ 175.550
— Reajuste: 54,8 sobre el saldo de $ 175.550 $ 96.201
— Intereses: 30% sobre el saldo más reajuste
($ 271.751) $ 81.525
Total $ 353.276
Esta última cantidad es inferior a si la imputación se hubiera hecho primero a los

intereses y reajustes y el saldo al impuesto y superior a si se hubiera imputado
íntegramente a la deuda impositiva, por ser ésta la que devenga reajustes e
intereses.
Si la deuda está acompañada por multa, debe distinguirse si ésta es un porcentaje

de la deuda, como sucede en el artículo 97 Nº 11 del C.T. o bien es de un monto
fijo como en el artículo 97 Nº 2 del mismo Código. En el primer caso, simplemente
se tratará el porcentaje de la multa como el de los intereses y, en el segundo, se
paga la multa en su integridad —es por falta de declaración— y sobre el saldo se
efectúa la operación desarrollada.
E. OPORTUNIDAD EN QUE DEBE HACERSE EL PAGO
Cada ley que crea un impuesto establece la o las fechas en que debe pagarse;
así el artículo 64 del D.L. Nº 824 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios dispone
que se pueden pagar hasta el día 12 de cada mes, los impuestos devengados en el
mes anterior; por su parte, el artículo 69 del D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta
dice que las declaraciones anuales exigidas por dicha ley se presentarán en el mes
de abril de cada año, en relación a las rentas obtenidas en el año anterior 82.
La razón de referirnos al tema, en este momento, radica en las disposiciones del

Código Tributario que permiten prorrogar esos plazos y son:
a) El artículo 36 inciso tercero establece que si el plazo de declaración y pago de

un impuesto vence en día feriado, en día sábado o el día 31 de diciembre, se
prorrogará hasta el primer día hábil siguiente. Se trata de una prórroga por el solo
ministerio de la ley y, por lo tanto, no tiene ningún efecto en materia de reajustes o
82Sobre esta materia puede ser conveniente señalar que el artículo 71 del D.L. Nº 824 dispone que la falta de
pago no obsta para que la declaración se efectúe oportunamente, lo que permite evitarse la multa cuando el
contribuyente no tiene recursos para pagar los impuestos, en la oportunidad legal
intereses. En otros términos, si la prórroga significa que se paga al mes siguiente
del vencimiento inicial, se paga la misma cantidad, sin reajustes ni intereses y si se
paga después del día determinado por la prórroga, pero el mismo mes, se aplicarán
reajustes e intereses como si el vencimiento del pago hubiera sido el inicial, sin la
prórroga.
b) El artículo 36 inciso segundo faculta al Presidente de la República para fijar y

modificar las fechas de declaración y pago de los diversos impuestos; en virtud de
esta facultad puede prorrogar los plazos para pagar los impuestos. Esta prórroga
no originará la aplicación de intereses, pues los impuestos se pagan en el plazo
establecido, pero deberán aplicarse reajustes considerando el nuevo plazo, pues el
plazo para el pago es uno de los extremos para determinar la reajustabilidad, según
toda la normativa sobre corrección monetaria relativa al pago de impuestos.
c) Podemos señalar también la facultad que el artículo 31 del Código Tributario

entrega al Director Regional del Servicio de Impuestos Internos para ampliar el plazo
para la presentación de declaraciones, siempre que, a su juicio, existan razones
fundadas.
Pero la única utilidad que tiene esta prórroga es evitar posibles multas por no
presentación de declaraciones, pues los impuestos se pagarán con los reajustes e
intereses penales hasta la fecha de pago efectivo, conforme lo señala la misma
disposición en el inciso segundo, aun cuando pudiera solicitarse la condonación de
intereses al Director Regional, conforme al inciso final del artículo 56 del C.T. La
frase tiene una finalidad exclusivamente aclaratoria, pues la facultad del D.R. es
sólo para prorrogar el plazo establecido para la presentación de declaraciones y no
el que corresponde al pago de los impuestos, aunque coincidan ambos plazos.
F. PRUEBA DEL PAGO
Según el artículo 38 del C.T. el pago se acredita con el correspondiente recibo, a

menos que se trate de impuestos que deban solucionarse por medio de estampillas
u otras especies valoradas.
La misma forma de probar el pago se repite en el artículo 92 que agrega el

certificado de exención, o demostrando estar al día en el cumplimiento de un
convenio de pago celebrado con el Servicio de Tesorería.
Ahora bien, ese recibo extingue la obligación tributaria hasta el monto de la

cantidad enterada en arcas fiscales, pero por sí solo no acredita que el contribuyente
esté al día en el cumplimiento de la obligación tributaria; esta disposición contenida
en el artículo 48, inciso primero, del Código Tributario, es lógica y acorde con la
normativa tributaria, ya que por ejemplo, en el caso contrario, impediría al SII
cualquier tipo de fiscalización, pues si el contribuyente tiene un documento que le
acredita estar al día en el cumplimiento de la obligación tributaria, no se le podrían
determinar diferencias de impuestos.
Como muchos de los impuestos son periódicos pudiera pensarse que los tres
últimos recibos hacen presumir el pago de los periodos anteriores, por aplicación
del artículo 1570 del Código Civil; sin embargo, el artículo 49, inciso segundo, del
Código Tributario deja esa disposición sin efecto, en esta materia, al disponer que
los tres últimos recibos de pago de un determinado impuesto no hace presumir el
pago de períodos o cuotas anteriores. Esta norma tiene su contrapartida, en el inciso
primero del mismo artículo que impide a Tesorería, hoy instituciones financieras
autorizadas, negarse a recibir el pago de un impuesto por adeudarse uno o más
períodos anteriores.
G. DERECHOS DEL SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA, CUANDO HA EXISTIDO

UN PAGO EXCESIVO
a) Dispone el artículo 126 del C.T. que puede pedirse la devolución de sumas
pagadas doblemente, en exceso o indebidamente a título de impuestos, reajustes,
intereses y multas, así como también aquellos ordenados por una ley de fomento o
que establezca franquicias tributarias.
Esta solicitud debe presentarse dentro del plazo de tres años contado desde el
acto o hecho que le sirva de fundamento.
b) Puede también el contribuyente, de acuerdo a lo establecido en el artículo 51

del C.T., pedir que las cantidades que correspondan a pagos indebidos o en exceso
de lo adeudado a título de impuestos ingresen en Tesorería en calidad de pagos
provisionales de impuestos, pudiendo imputarse tanto a impuestos adeudados, en
ese momento, como a los que puedan adeudarse en el futuro.
Se planteó, en su oportunidad, la determinación del plazo dentro del cual el

contribuyente podía hacer uso de la disposición precitada.
El SII entendió que el plazo era de un año, por cuanto la imputación debía hacerse
cuando el contribuyente acompañaba a Tesorería copia de la resolución del SII en
la que constara que determinadas cantidades estaban en condiciones de ser
imputadas. Obviamente, esa resolución del SII sólo era posible en la medida que se
solicitara dentro del antiguo plazo, establecido, para la devolución, por el artículo
126 que era de un año.
Sin embargo, la Excma. Corte Suprema, en sentencia de 23 de abril de

199283resolvió que, al no señalar plazo alguno el artículo 51 del C.T. debía aplicarse
el plazo general de prescripción de las acciones a favor y en contra del Fisco que
es de tres años, de acuerdo al artículo 2521 del Código Civil.
Como esa interpretación es reiterada en otras sentencias, el SII modifica su

interpretación en la circular Nº 18, de 1997 y acata la opinión de la jurisprudencia.
Al modificarse el plazo señalado en el artículo 126, de uno a tres años, se unifican

los plazos que tiene el contribuyente bien para pedir la devolución bien la
imputación; estimamos que, como la devolución es más ventajosa que la
imputación, el artículo 51 va a perder aplicación práctica.
c) Transcurrido el plazo referido es posible que el contribuyente pueda utilizar, al

menos parcialmente, el supuesto pago excesivo, pero sólo en la medida en que se
reúnan las condicionantes indicadas en el artículo 127 del C.T., a saber:
— El SII ha realizado una liquidación-reliquidación dice el Código; liquidación que

puede realizarse en plazos superiores a los tres años en virtud de los artículos 200,
63 y 11 del C.T.
— El contribuyente reclama de esa liquidación efectuada sobre hechos más allá

de los tres años.
— Dentro del plazo para reclamar y conjuntamente con el escrito de reclamación

puede también solicitar la rectificación de las declaraciones o pagos de impuestos
correspondientes al período reliquidado; período que comprende todos los años
tributarios o todo el espacio de tiempo que comprende la revisión practicada por el
Servicio.
— Pero esta reclamación y rectificación no puede dar lugar, en caso alguno, a la

devolución de impuestos sino sólo a la compensación de las cantidades
determinadas en su contra. Queda explicado con esto la utilización de la frase "al
menos parcialmente", pues si el crédito del contribuyente es mayor que el del Fisco,
83 Texto completo en Manual de Consultas Tributarias Nº 213, pp. 308-309, septiembre 1995.
el excedente a favor del contribuyente pasará definitivamente a engrosar las arcas
fiscales.
¿Cómo se devuelven o imputan esas sumas pagadas doblemente o en exceso?

La respuesta la entrega el artículo 57 del C.T. según el cual se imputa reajustada,
en el mismo porcentaje que haya experimentado el índice de precios al consumidor,
en el período comprendido entre el último día del segundo mes que precede al de
su ingreso en arcas fiscales y el último día del segundo mes anterior a la fecha en
que la Tesorería efectúe el pago o imputación.
La regla general es que se imputan sin intereses, lo que no parece muy justo y
menos equitativo si tenemos presente que el contribuyente, cuando le debe al Fisco,
debe pagar con interés del 1.5% por mes o fracción de mes. Excepcionalmente la
devolución o imputación se hará con interés del 0.5% por mes completo, cuando:
— el pago se realizó en virtud de una liquidación, practicada de oficio por el SII;
— el contribuyente reclamó de esa liquidación, y
— la sentencia acogió el reclamo.
H. EFECTOS DEL NO PAGO OPORTUNO Y COMPLETO
Las consecuencias de no pagar oportunamente los impuestos son: la aplicación

de reajustes, intereses y multas; cobro ejecutivo y apremio.
a) Reajustes. Según el artículo 53 todo impuesto o contribución que no se pague

dentro del plazo legal se reajustará de acuerdo a la variación que haya
experimentado el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre
el último día del segundo mes que precede al de su vencimiento y el último día del
segundo mes que precede al de su pago. El mes de vencimiento será siempre aquel
en que vencía el plazo para pagar, sin considerar la prórroga que tiene lugar cuando
la fecha de pago vence en día feriado, en día sábado o el día 31 de diciembre, en
cuyo caso, según vimos, el plazo se prorroga hasta el día hábil siguiente y ese día
hábil siguiente puede corresponder al mes calendario siguiente; esta situación es
frecuente, por ejemplo, en la declaración de los impuestos a la renta que vencen el
día 30 de abril y si éste es día sábado o domingo, se prorrogará el plazo al primer
día hábil del mes de mayo; en cuyo caso el mes de vencimiento para este efecto
será abril.
Agrega el artículo 53, en su inciso segundo, que los impuestos pagados fuera de
plazo, pero dentro del mismo mes calendario de su vencimiento, no serán objeto de
reajuste. Norma innecesaria, por cuanto en estos casos coinciden los dos extremos
que enmarcan el principio y fin del plazo de reajuste; así, si el plazo para pagar un
impuesto vence el día 12 de marzo y se paga el día 30 del mismo mes, la
reajustabilidad a aplicar sería la que corresponda a la variación del índice de precios
al consumidor en el período comprendido entre el día 31 de enero —último día del
segundo mes que precede al vencimiento— y el 31 de enero —último día del
segundo mes que precede al pago—; obviamente ese reajuste es igual a 0, pues
se trata del mismo día.
b) Intereses. El mismo artículo 53, inciso tercero, obliga al contribuyente a pagar

un interés penal del uno y medio por ciento por cada mes o fracción de mes, en
caso de mora en el pago del todo o de la parte que adeudare de cualquier clase de
impuestos y contribuciones; interés que se calculará sobre los valores reajustados
en la forma referida84.
El Servicio de Impuestos Internos tiene una práctica en el cómputo del plazo ajena
a lo que dispone la ley. Por ejemplo, un impuesto que deba pagarse el día 12 de un
mes determinado y se paga antes del día 13 del mes siguiente; según el Servicio
de Impuestos Internos, la tasa de interés que debe aplicarse es del 3%, por cuanto,
tenemos una fracción de mes desde el día 13 del mes en que debía pagarse el
impuesto hasta el fin de ese mes y una segunda fracción desde el día 1 del mes
siguiente hasta el día 13, o alguno de los días anteriores, en que efectivamente se
pagó el impuesto. Dicho de otra manera, el Servicio cuenta una primera fracción de
mes hasta el término del mes calendario y después sigue determinando el plazo por
mes calendario o fracción del mismo.
Esta interpretación está al margen de la ley pues el Código Tributario no contiene

normas sobre la forma de computar los plazos; en consecuencia, debemos buscar
la solución en el artículo 2º del mismo Código, según el cual en lo no previsto por
este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común
contenidas en leyes generales o especiales. Pues bien, encontramos en el artículo
48, inciso segundo, del Código Civil, una norma general sobre cómputo de plazos,
señalando que el primero y último día de un plazo de meses o años deberá tener
un mismo número en los respectivos meses. El plazo de un mes podrá ser, por
consiguiente, de 28, 29, 30 o 31 días y el plazo de un año de 365 o 366 días, según
84Se ha criticado, pensamos que fundadamente, la tasa de interés por ser extremadamente alta; estamos frente
a un interés del 18% anual, en circunstancias que el interés máximo convencional que fija mensualmente la
Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras, fluctúa alrededor del 15% anual; además, por otro lado
no es equitativa, pues cuando le corresponde devolver al Fisco, lo hace sin intereses y excepcionalmente, según
vemos, con tasa de interés del 0,5% por mes completo.
los casos. Y agrega, para disipar toda dificultad, si el mes en que ha de principiar
un plazo de meses o años constare de más días que el mes en que ha de terminar
el plazo, y si el plazo corriere desde alguno de los días en que el primero de dichos
meses excede al segundo, el último día del plazo será el último día de este segundo
mes.
Aplicando esta norma, en el caso propuesto la tasa de interés con que debe
recargarse el impuesto reajustado será del 1.5 por ciento, ya que el plazo
transcurrido es como máximo de un mes; en efecto, desde el día 13 del mes en que
debió pagarse el impuesto —primer día del primer mes— hasta el día 13 del mes
calendario siguiente sólo ha transcurrido un mes completo como máximo, pues, si
se paga antes del día 13, el lapso transcurrido será sólo de una fracción de mes.
Ambas formas de aplicación del interés coincidirán cuando el impuesto se paga

una vez cumplido el mes, según la normativa legal, y hasta el término del mes
calendario pertinente, como si en el ejemplo analizado, el impuesto se pagará
después del día 13 y hasta el último día de ese mes calendario, pues tendríamos,
en ambos casos, un mes completo y una fracción de mes, con lo que la tasa
ascendería a un tres por ciento.
El reajuste e interés que hemos analizado no se aplica cuando el atraso en el

pago se haya debido a causa imputable a los Servicios de Impuestos Internos o
Tesorería, lo cual deberá ser declarado por el respectivo Director Regional o
Tesorero Provincial, en su caso.
Según el Servicio de Impuestos Internos85 la acción u omisión de dichos Servicios

debe ser de tal entidad que imposibilite al contribuyente dar cumplimiento oportuno
a su obligación tributaria, situación que no se produce en los casos en que hay
retardo o atraso en la liquidación de diferencias de impuestos que el contribuyente
ha estado obligado a declarar y pagar, ni tampoco en la demora con que se tramiten
los reclamos de tales liquidaciones.
La razón estaría en el hecho de que, tratándose de impuestos que deben ser

declarados y pagados por el contribuyente en el plazo establecido en la ley
respectiva, debe hacerlo en forma correcta y completa, y si así no lo hace, la
tardanza en efectuar la liquidación o demora en el procedimiento de reclamo no es
atribuible al Servicio de Impuestos Internos, sino al contribuyente que no
confeccionó su declaración en conformidad a la ley.
85 Oficio Nº 2.591, de fecha 7 de agosto de 1984.

Condonación de intereses. Esta materia la reglamentan los artículos 6º letra B Nº
4 y 56 del Código Tributario, conforme a los cuales los directores regionales podrán
condonar total o parcialmente los intereses en las situaciones siguientes:
— Cuando resultando impuestos adeudados en virtud de una fiscalización, el

contribuyente o el responsable del impuesto probaren que han procedido con
antecedentes que hagan excusable la omisión en que hubiera incurrido.
— Cuando se trate de impuestos sujetos a declaración y el contribuyente o el

responsable de los mismos se autodenuncien voluntariamente presentando la
declaración omitida o una complementaria que arroje mayores impuestos y pruebe
que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la omisión en que hubiere
incurrido.
— Cuando los intereses penales se hubieren originado por causa no imputable al

contribuyente.
— Cuando el Servicio de Impuestos Internos incurre en error al girar un impuesto,

en cuyo caso la condonación es obligatoria hasta el último día del mes en que se
curse el giro definitivo.
— El Tesorero General de la República puede condonar los intereses y sanciones

por la mora en el pago de impuestos, en la etapa de cobranza mediante criterios de
general aplicación que se determinarán por resolución del Ministerio de Hacienda.
c) Multas. Según la mayoría de los autores, y podemos incluir al Servicio de

Impuestos, la falta de cumplimiento oportuno de la obligación tributaria no acarrea
sanción alguna, salvo en el caso específico sancionado en el Nº 11 del artículo 97
del Código Tributario, que penaliza el retardo en enterar en Tesorería impuestos
sujetos a retención o recargo con multa de un diez por ciento de los impuestos
adeudados, que se aumentará en un dos por ciento por cada mes o fracción de mes
de retardo, pero que, en ningún caso, podrá superar el treinta por ciento de los
impuestos adeudados.
Esa afirmación no nos parece exacta desde el punto de vista legal, aunque pueda
serlo en la práctica. Lo primero porque, si bien no existe en el Código Tributario una
descripción específica que sancione ese incumplimiento, salvo la señalada en el Nº
11 del artículo 97, contiene, en el artículo 109, una infracción genérica que al
sancionar con multa toda infracción a las normas tributarias que no tenga señalada
una sanción específica, sancionará la mora en el pago de los impuestos, pues
infringe la norma que ordena pagarlos y establece el plazo para hacerlo, norma que
evidentemente posee la calificación de tributaria.
La práctica puede ser diferente por cuanto el no pago oportuno de los impuestos
forma parte del tipo de otra conducta ilícita, principalmente la sancionada en el Nº 2
del artículo 97 del C.T.
d) El apremio y cobro ejecutivo tienen en común ser formas coactivas que obligan
a cumplir con la obligación tributaria y su estudio lo haremos en el Capítulo IX.
II. LA COMPENSACIÓN86
La compensación es un modo de extinguir obligaciones vencidas que se da entre

dos personas que son recíprocamente acreedoras y deudoras y consiste en dar por
pagadas ambas deudas si son de igual valor, en caso contrario, se extinguirán las
obligaciones hasta la de menor valor, permaneciendo la deuda, para una y el
crédito, para la otra, por el saldo.
En nuestra materia, para que tenga lugar, el contribuyente debe ser acreedor del
Fisco, situación que no se dará con frecuencia, por cuanto el contribuyente tiene la
posibilidad de solicitar la devolución cuando ha efectuado un pago que no debía, o
lo ha hecho en exceso o dos veces, bien por la vía general del artículo 126 del
Código Tributario, bien por la normativa específica existente en el D.L. Nº 824 sobre
Impuesto a la Renta, relativa al exceso de Pagos Provisionales Mensuales por sobre
los Impuestos a la Renta que deban pagarse, y en el D.L. Nº 825 sobre Impuesto a
las Ventas y Servicios, referente a la posibilidad de pedir devolución de exceso de
remanente de crédito fiscal en determinados casos, conforme lo dispone el artículo
27 bis.
En términos generales, la compensación tendrá lugar en dos oportunidades, la

primera cuando el contribuyente que ha pagado en forma indebida, o lo ha hecho
en exceso o doblemente, en vez de solicitar su devolución en virtud del artículo 126
del Código Tributario, pide su imputación al pago de otros impuestos que adeude
en el presente o en el futuro, y la segunda cuando ha reclamado de un pago o de
una liquidación o giro reclamados y le ha sido favorable la sentencia y pide se impute
ese pago a otros impuestos.
86En materia tributaria es más frecuente que el legislador utilice el término imputación para referirse a la
compensación
Esa facultad está establecida en el artículo 6º letra B Nº 8 del C.T. que señala,
entre las facultades de los directores regionales, la de ordenar, a petición de los
contribuyentes, que se imputen al pago de sus impuestos o contribuciones de
cualquiera especie las cantidades que le deban ser devueltas por pagos en exceso
de lo adeudado o no debido por ellos; estas resoluciones deben remitirse a la
Contraloría General de la República para la toma de razón.
Esta compensación o imputación puede tener por objeto deudas tributarias

actuales o pasadas aun cuando se encuentren siendo materia de cobro ejecutivo,
por disposición expresa del inciso cuarto del artículo 177 del Código Tributario,
como también a obligaciones tributarias futuras por cuanto el artículo 51 del Código
Tributario señala que las tesorerías procederán a ingresar las cantidades —las que
el Tribunal Tributario haya ordenado imputar al resolver bien la petición
administrativa del artículo 126, bien un reclamo— como pagos provisionales de
impuestos.
El contribuyente, para decidir la alternativa de pedir devolución o imputación a

obligaciones futuras debe considerar que según el artículo 57 del C.T., toda suma
que deba devolverse o imputarse por tesorería o el SII por haber ingresado en arcas
fiscales indebidamente, a título de impuestos, reajustes, intereses o sanciones, se
restituirá o imputará reajustada en el mismo porcentaje de variación que haya
experimentado el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre
el último día del segundo mes que precede al de su ingreso en arcas fiscales y el
último día del segundo mes anterior a la fecha en que la tesorería efectúe el pago o
imputación. Excepcionalmente, si los tributos, reajustes, intereses y sanciones se
han pagado en virtud de una liquidación o reliquidación de oficio practicada por el
Servicio y reclamada por el contribuyente y la reclamación fue acogida, se
devolverán, además, con intereses del medio por ciento mensual por cada mes
completo. Con este antecedente, es evidente que al contribuyente, salvo en la
situación última de excepción, no le conviene, desde el punto de vista económico,
optar por la imputación a obligaciones futuras.
En términos más específicos, es menester referirnos a una norma de

compensación, contenida en el artículo 6º de la Ley Orgánica de Tesorería que
autoriza al Tesorero General de la República para compensar deudas de
contribuyentes con créditos de éstos contra el Fisco, cuando los documentos
respectivos están en la tesorería en condiciones de ser pagados, extinguiéndose
las obligaciones hasta la concurrencia de la de menos valor.
El mecanismo de esta disposición es muy diferente al anterior, por cuanto no es

el contribuyente el que pide la compensación; más aún, el contribuyente habrá
pedido la devolución, pero en vez de dar lugar a ésa, Tesorería compensa, sin la
voluntad del ciudadano.
En este contexto amerita una mención especial la situación en que el

contribuyente ha presentado reclamación contra alguna liquidación o giro de
impuestos, se dictó sentencia de primera instancia rechazando el reclamo y la causa
se encuentra en apelación o casación, ante la Corte de Apelaciones o Corte
Suprema de Justicia. Estos tribunales tienen la facultad de ordenar la suspensión
del cobro ejecutivo; ahora bien, si no lo han hecho o el plazo venció y no se renovó,
el documento, que será el giro, está en condiciones de ser pagado y, por lo tanto, si
Tesorería imputa, la compensación está bien hecha; situación que puede ocurrir con
los excedentes de pagos provisionales, cuya devolución pide el contribuyente en su
declaración de renta, que presenta en el mes de abril de cada año87. Por esto es de
suma importancia que el mandatario judicial constate, ya en el mes de abril que la
suspensión del cobro está vigente, a fin de que, en caso contrario, tenga tiempo de
solicitar tal suspensión o su renovación.
III. PRESCRIPCIÓN88
El legislador, en materia tributaria, al igual que en todo nuestro ordenamiento

jurídico, ha privilegiado la seguridad jurídica, dejando la justicia en un segundo
plano; es por ello, que ha reglamentado la prescripción como una forma de extinguir
la acción del Fisco contra el contribuyente moroso, consistente en el simple
transcurso del tiempo.
El punto fundamental, en esta forma de extinción de la obligación tributaria, está

dado por el plazo que debe cumplirse para que la obligación se encuentre prescrita.
Este plazo está determinado en el artículo 201 del Código Tributario, con una
situación de excepción, contenida en el artículo 202 del mismo Código y relativa al
impuesto que afecta a las asignaciones hereditarias y donaciones, establecido en
la ley Nº 16.271.
87 A veces Tesorería, de propia iniciativa o a insinuación del Servicio, ha compensado las devoluciones pedidas
por el contribuyente, en su declaración de renta con impuestos reclamados y con orden de suspensión del
cobro. Esto ha dado ocasión a innumerables recursos de protección, generalmente en el mes de junio, en contra
de esos organismos, que han sido acogidos sistemáticamente por las Cortes de Justicia, por lo que esta praxis
ilegal se bate en retirada
88 Estudiamos sólo la normativa propia del C.T. y no la institución de la prescripción, cuyo estudio pertenece al
Derecho Civil.
A. PLAZO DE PRESCRIPCIÓN; REGLA GENERAL
El artículo 201 del Código Tributario nos dice que la acción del Fisco para
perseguir el pago de los impuestos, intereses y demás recargos, prescribirá en los
mismos plazos señalados en el artículo 200 y computados en la misma forma.
Esto significa que, por regla general, Tesorería tendrá un plazo de tres años
contados desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago.
B. PLAZO DE PRESCRIPCIÓN; EXCEPCIÓN
En la misma disposición encontramos la primera excepción que tiene lugar en los

impuestos sujetos a declaración, es decir, los que deben ser pagados previa
declaración del contribuyente o del responsable del impuesto, en que el plazo de
prescripción es de seis años cuando la declaración no se presentó o bien se
presentó, pero fue maliciosamente falsa.
C. PLAZO DE PRESCRIPCIÓN REAL, EN LA PRÁCTICA
Nos parece necesario referirnos al plazo real, sin duda alguna también legal, por
cuanto los plazos señalados no son aplicables en la realidad, ya que Tesorería no
tiene conocimiento ni del inicio ni del término de esos plazos.
En la práctica, los plazos de prescripción van de la mano de los que tiene el

Servicio de Impuestos Internos, para fiscalizar al contribuyente, pero en forma
distinta a la señalada expresamente por la ley y que acabamos de exponer.
En efecto, Tesorería va a tener conocimiento de la morosidad por los giros que

haga el Servicio de Impuestos Internos y que el contribuyente no pague dentro de
los plazos que tiene para hacerlo en forma voluntaria.
Por lo tanto, los plazos de prescripción para ejercer la acción de cobro

comenzarán realmente a partir de la fecha en que se notifique el giro al
contribuyente y serán siempre de tres años.
Pero si el plazo lo contamos desde la fecha en que debió efectuarse el pago puede
alcanzar hasta 9 años y cuatro meses; esto puede suceder si un contribuyente no
presenta declaración o la presentada fuere maliciosamente falsa, en cuyo caso el
Servicio de Impuestos Internos tiene un plazo de 6 años para fiscalizar; ahora bien,
ese plazo puede ampliarse en tres meses, según lo dispone el artículo 63 del C.T.,
cuando el contribuyente ha sido citado y si el contribuyente obtiene prórroga para
contestar la citación que puede ser hasta de un mes, el plazo de prescripción
aumenta en los mismos términos que la prórroga; en consecuencia, el Servicio
puede girar hasta en el plazo de 6 años y cuatro meses; si se notifica el giro el último
día del plazo, Tesorería tendrá tres años más para proceder al cobro y sólo vencido
este plazo —hemos llegado a 9 años y cuatro meses— habrá prescrito la acción del
Fisco para cobrar forzadamente la deuda tributaria. Incluso puede aumentarse o
renovarse por tres meses más, cuando el funcionario de Correos no encuentre, en
su domicilio, al contribuyente que debe ser notificado por carta certificada o no
retiren la enviada a la casilla o apartado postal en el plazo de quince días, contados
desde su envío.
D. INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN
El mismo artículo 201 señala tres causales de interrupción de la prescripción; las

tres tienen como base la realización de alguna actividad por parte, bien del acreedor,
bien del deudor, lo que es propio de la interrupción de la prescripción, desde el
momento que ésta se basa en el transcurso del tiempo y en la inactividad de
acreedor y deudor; producido el acto interruptor, comienza un nuevo plazo de
acuerdo a la normativa de cada caso.
Los hechos que interrumpen la prescripción son:
a) Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita
Se trata de una aceptación o reconocimiento de la obligación efectuada por

escrito; en consecuencia no existe reconocimiento tácito o implícito. A modo de
ejemplo se puede señalar, si el contribuyente hace un abono a cuenta del impuesto
adeudado, solicita la condonación de intereses al Director Regional o suscribe un
convenio de pago sobre impuestos morosos o pide que se le gire un impuesto o
presenta una declaración fuera de plazo o corrige la declaración maliciosamente
falsa que presentó.
Interrumpida que sea la prescripción, comienza a correr la de largo tiempo del

artículo 2515 del Código Civil, según el cual el plazo es en general de tres años para
las acciones ejecutivas y de cinco para las ordinarias; la acción ejecutiva se
convierte en ordinaria por el lapso de tres años y convertida en ordinaria dura dos
años más.
b) Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación
Como veremos89, se trata de dos actuaciones del Servicio de Impuestos Internos,

ínsitas en el proceso de fiscalización; la primera contiene la determinación de un
impuesto, efectuada por dicho Servicio y el giro es una orden, dada por el Servicio
de Impuestos Internos al contribuyente para que ingrese en arcas fiscales una
cantidad determinada por concepto de impuestos, reajustes, intereses y multas,
según el caso.
Pues bien, la notificación de cualquiera de los dos interrumpe la prescripción.
Interrumpida la prescripción por la notificación legal referida, empieza a correr un

nuevo plazo que será de tres años, que a su vez puede interrumpirse, bien por
reconocimiento u obligación escrita —que vimos anteriormente— bien por
requerimiento judicial, que analizaremos a continuación.
Esta segunda forma de interrupción puede, bajo ciertas circunstancias, disminuir

el plazo de prescripción que estaba corriendo.
¿Cuáles son esas circunstancias? No haberse presentado declaración o haber

presentado una maliciosamente falsa, que obliga a un plazo de prescripción de seis
años; si antes de cumplirse el tercer año, se notifica una liquidación o giro, relativa
a los impuestos no declarados o declarados con falsedad maliciosa, el plazo de
prescripción, en definitiva, será inferior a seis años; plazo que se compondrá por el
transcurrido hasta el día en que se notifica el giro o liquidación más los tres años
del nuevo plazo que empieza a correr a partir de la misma fecha.
c) Desde que intervenga requerimiento judicial
Este hecho se configura cuando el Fisco, a través de Tesorería, inicia el cobro

ejecutivo según las normas del Título V, del Libro III del Código.
Aquí el Código Tributario no señala un nuevo plazo que empiece a correr, como
en las dos situaciones anteriores. La razón es sencilla y general en nuestro
ordenamiento jurídico; requerido de pago el contribuyente moroso, comienza el
procedimiento pertinente, dentro del cual no cabe la institución de la prescripción y
89 La liquidación y el giro serán estudiados en el capítulo VII sobre Fiscalización.

la inactividad del demandante puede sancionarse por la vía del abandono del
procedimiento.
E. SUSPENSIÓN DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN
a) El inciso final del artículo en estudio dice que los plazos de prescripción se
suspenderán durante el período en que el Servicio esté impedido, según lo dispone
el inciso segundo del artículo 24, de girar la totalidad o parte de los impuestos
comprendidos en una liquidación cuyas partidas o elementos hayan sido objeto de
una reclamación tributaria.
Esto significa que notificada que sea una liquidación de impuestos se suspende
el plazo de prescripción que estaba corriendo hasta que haya transcurrido el plazo
de noventa días, si el contribuyente no ha reclamado contra dicha liquidación o, si
ha presentado reclamo, hasta que el Tribunal Tributario y Aduanero haya dictado
sentencia de primera instancia sobre la reclamación presentada.
b) Un segundo caso de suspensión lo establece el Nº 16 del artículo 97 del C.T. y

está relacionada con la pérdida o inutilización de libros de contabilidad y
documentos soportantes de la misma. Según dicha norma, la pérdida o inutilización
de los libros de contabilidad suspende la prescripción del artículo 200, desde la
fecha de la pérdida o inutilización, hasta la fecha en que los libros legalmente
reconstituidos queden a disposición del Servicio.
Obviamente esta suspensión impedirá la prescripción de la obligación tributaria

sólo en forma indirecta, es decir, en cuanto favorezca al Servicio de Impuestos
Internos para efectos de notificar una liquidación o giro.
c) La tercera situación de suspensión la encontramos en el inciso quinto del

artículo 4º quinquies del Código Tributario, que la establece entre la fecha en que el
Director del Servicio de Impuestos Internos solicita al Tribunal Tributario y Aduanero
la declaración de abuso o simulación hasta la resolución que resuelva; habrá que
entender que es hasta la fecha de notificación de esa resolución; mientras no se
notifique no podemos decir que algo se ha resuelto.
d) El artículo 103 del D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta contiene una cuarta
causal de suspensión de la prescripción, señalando que la prescripción de las
actuaciones del Fisco por impuesto se suspende en caso que el contribuyente se
ausente del país por el tiempo en que él esté ausente del país. Pero, transcurridos
diez años no se tomará en cuenta esa suspensión, en otros términos, transcurrido
el plazo de diez años la obligación tributaria se encontraría prescrita.
Atendida la ubicación de la norma, dentro de la Ley de Impuesto a la Renta, nos

parece necesario señalar que, a nuestro entender, la norma es de aplicación
general, en materia tributaria, pues el legislador emplea el término "impuesto", sin
ninguna otra especificación limitante; por lo tanto, se refiere a toda clase de
impuestos, estén en dicha ley o en otra.
d) Según el Nº 3º del artículo 165 del Código Tributario, se suspenden los plazos
de los artículos 200 y 201 durante el periodo a que se refiere dicho artículo; habrá
que entender que es el periodo que dure el procedimiento especial de aplicación de
sanciones, reglamentado en dicho artículo.
IV. DECLARACIÓN DE INCOBRABILIDAD90
Está reglamentada en los artículos 196 y 197 del Código Tributario, la primera de
las disposiciones nombradas contiene las causales, indicando que el Tesorero
General podrá —facultativo— declarar incobrables los impuestos o contribuciones
morosos que se hubieren girado y que correspondan a:
a) Deudas semestrales por un monto no superior al 10% de una unidad tributaria

mensual, siempre que hubiere transcurrido más de un semestre desde la fecha en
que se hubieren hecho exigibles.
b) Las de un monto superior al 10% de una unidad tributaria mensual, siempre

que se reúnan los siguientes requisitos:
— hayan transcurrido dos años desde la fecha en que se hayan hecho exigibles;
— que se haya practicado judicialmente el requerimiento de pago del deudor, y
— que no se conozcan bienes que puedan realizarse para hacer efectivo el cobro.
90Este concepto es equivalente al castigo de créditos incobrables utilizado en empresas del sector privado y
público, principalmente en el sector financiero, en la etapa de crisis del ciclo económico
c) Las deudas de aquellos contribuyentes cuya insolvencia haya sido
debidamente91 comprobada siempre que se les haya requerido judicialmente de
pago y no se conozcan bienes, susceptibles de ser subastados, para, con el
producto del remate, pagar la deuda tributaria.
d) Las deudas de los contribuyentes fallidos que no se hayan podido pagar una
vez liquidados sus bienes.
e) Las deudas de los contribuyentes que hayan fallecido sin dejar bienes.
f) Las deudas de contribuyentes que se encuentren ausentes del país tres o más
años y siempre que no se conozcan bienes sobre los cuales puedan hacerse
efectivas.
g) Las deudas originadas en el impuesto territorial y que no alcancen a ser

pagadas con el precio obtenido en la subasta pública del bien raíz correspondiente.
h) Las deudas que correspondan a contribuyentes que hayan deducido querella

por haber sido estafados o defraudados en dineros entregados para el pago de
determinados impuestos y siempre que se haya condenado a los culpables por
sentencia ejecutoriada o se haya decretado a su respecto la suspensión condicional
del procedimiento. En este caso la declaración de incobrabilidad tiene tope que, si
se trata de impuestos mensuales o esporádicos —Impuesto al Valor Agregado,
mutuos, etc.— es de 50 unidades tributarias mensuales por período si son
mensuales o por impuesto si son esporádicos y si se trata de impuestos anuales,
en la parte que no exceda de 120 unidades tributarias mensuales por período.
La segunda disposición citada reglamenta esta declaración de incobrabilidad,

indicando que la hace el Tesorero General de la República, de acuerdo con los
antecedentes que le proporcione el Departamento de Cobranza del Servicio de
Tesorería, quien eliminará los giros y órdenes respectivos y remitirá la nómina de
deudores incobrables a la Contraloría General de la República.
El legislador se preocupa también de tres situaciones que pueden producirse y

alterar las circunstancias que originaron la declaración de incobrabilidad. Las dos
primeras se relacionan específicamente con el último de los casos en que si el
contribuyente obtiene de cualquier modo la totalidad o parte de lo estafado o
defraudado, deberá enterarlo en arcas fiscales dentro del mes siguiente al de su
percepción y si se dicta sobreseimiento temporal o definitivo o sentencia absolutoria,
91Como la declaración de incobrabilidad es facultad del tesorero, la debida comprobación queda entregada a
su criterio; en todo caso, serán de capital importancia, las certificaciones pertinentes que el ministro de fe haga
en el expediente.
circunstancias que el Tribunal debe comunicar de inmediato a Tesorería, cesa, de
pleno derecho, la suspensión.
La tercera, más general, se produce cuando es habido el deudor o se encuentran

bienes suficientes en su dominio; en ambos casos las deudas y su cobro reviven,
se revalidan, si no ha vencido el plazo de prescripción.
V. DACIÓN EN PAGO
Nos parece que a esta institución de nuestro ordenamiento jurídico pertenece la

situación reglamentada en el artículo 199 del Código Tributario.
Esta disposición está inserta en el Título V del Libro III del Código Tributario sobre
cobro ejecutivo de las obligaciones tributarias en dinero.
La norma soluciona la situación en que habiéndose decretado dos subastas

distintas, para rematar un bien embargado, y con su producto pagar la deuda
tributaria, no hayan concurrido interesados. Las subastas deben haber sido
decretadas por el juez y los bienes deben tener la calidad de bienes raíces.
Frente a esa situación, el Abogado Provincial puede solicitar que el bien o bienes
raíces sean adjudicados al Fisco por el avalúo fiscal de dichos bienes.
Agrega la disposición que si existiera un saldo del valor a favor del ejecutado, será
devuelto al mismo, previamente a la suscripción de la escritura de adjudicación.
VI. LA LEY
Nos referimos a leyes especiales que expresamente condonen, remitan,

perdonen o declaren prescritas deudas tributarias; aun cuando todos los modos o
formas de extinción de dicha obligación están en la ley.
Este tipo de leyes ha tenido cierta frecuencia en nuestra legislación,

principalmente como consecuencia de crisis económicas.
Por vía de ejemplo señalamos las dos últimas:

a) Ley Nº 18.337, publicada en el Diario Oficial el día 4 de septiembre de 1984
que condonó intereses y multas a los contribuyentes morosos en las declaraciones
y/o pago de impuestos fiscales internos de cualquier naturaleza y contribuciones de
bienes raíces que se adeudaban al día 3 de julio de 1984 en los términos que fijaba
la ley.
b) Ley Nº 19.041, publicada en el Diario Oficial el día 11 de febrero de 1991, que:
— Condonó el 100% de los reajustes e intereses por el atraso en el pago de las

contribuciones de bienes raíces y los intereses y multas por atraso en la declaración
y/o pago de los impuestos fiscales adeudados al día 31 de diciembre de 1989.
— Además, declaró prescritos por el solo ministerio de la ley los tributos fiscales
y sus recargos adeudados al día 31 de diciembre de 1986 que a la fecha de
publicación de la ley se encontraban declarados, liquidados o girados o se
declararan o pidieran que se giraran dentro del plazo de los sesenta días siguientes
a la publicación de la ley. No se aplicaba la norma a aquellos impuestos de
contribuyentes contra quienes se hubiera interpuesto querella a la fecha de
publicación de la ley, salvo que posteriormente fueran sobreseídos definitiva o
temporalmente por alguna de las causales señaladas en los tres primeros números
del artículo 409 del Código de Procedimiento Penal.
SECCIÓN TERCERA DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES
Se señaló en la nota al pie de página 46a la poca transcendencia que tienen los
derechos del contribuyente enumerados en el artículo 8º bis del C.T. Sin embargo,
"como lo cortés no quita lo valiente", debe reconocerse que se ha ido avanzando en
este tema y así la ley Nº 20.494 introduce los artículos 8º ter y 8º quater que, muy
tímidamente y digo tímidamente no porque falte explicitud, sino porque su
importancia es menor y tan menor que es muy parecido a la nada misma, sigue
abriendo camino, estableciendo los siguientes "derechos":
l. Los contribuyentes que opten por la facturación electrónica tendrán derecho a

que se les autorice, en forma inmediata, la emisión de los documentos tributarios
electrónicos que sean necesarios para el desarrollo de su giro o actividad.
La primera vez que soliciten los contribuyentes autorización para emitir facturas
electrónicas, deberán adjuntar, so pena de no ser autorizados, una declaración
jurada simple sobre la existencia de su domicilio y la efectividad de las instalaciones
que permitan la actividad o giro declarado.
La Dirección del SII podrá diferir, revocar o restringir las autorizaciones otorgadas
conforme a este artículo, mediante resolución fundada, cuando a su juicio exista
causa grave que lo justifique. Agrega el artículo 8º ter que, para estos efectos, se
considerarán causas graves, entre otras, las siguientes:
a) Si de los antecedentes en poder del SII se acredita que el domicilio no es

verdadero o no existir las instalaciones necesarias para el desarrollo de la actividad
o giro declarado.
b) Si el contribuyente tiene la condición de procesado o, en su caso, acusado

conforme al Código Procesal Penal por delito tributario, o ha sido sancionado por
este tipo de delitos, hasta el cumplimiento total de la pena.
e) Si de los antecedentes en poder del SII se acredita algún impedimento legal

para el ejercicio del giro solicitado.
El inciso final del artículo en comento establece que la presentación maliciosa de

la declaración jurada conteniendo datos o antecedentes falsos configurará la
infracción descrita en el artículo 97 Nº 23 del C.T., pudiendo aumentarse la pena
hasta en un grado y la multa hasta 10 unidades tributarias anuales.
Son posibles, entre otros, los siguientes comentarios:
a) Queda en evidencia que el SII no podría seguir aplicando el "bloqueo de

facturas" o, lo que es lo mismo, negándose a timbrar facturas impresas porque, en
caso contrario, carecería de sentido autorizarlo para diferir, revocar o restringir la
autorización para la emisión de las electrónicas: ¿para qué autorizarlo aquí si tuviera
autorización amplia y general?
b) Me parece un atentado contra la seguridad jurídica, aunque esté limitado por la

resolución fundamentada exigida, facultar a la Dirección del SII para establecer
otras causas graves que permitan diferir, revocar o restringir las autorizaciones para
la emisión de documentos electrónicos.
c) ¿Será justificable, razonando jurídicamente, el aumento de las sanciones

privativas de libertad y multa, efectuada en el inciso final de la disposición
comentada en el Nº 23 del artículo 97 del C.T.?
2. Los contribuyentes que declaren iniciación de actividades tendrán derecho a
que el SII les timbre, en forma inmediata, tantas boletas de venta y guías de
despacho como sean necesarias para el giro de los negocios o actividades que
declaren, según el artículo 8º quater.
Sin perjuicio de lo anterior, el SII tiene la facultad de diferir, por resolución fundada,
el timbraje de dichos documentos, hasta hacer la fiscalización correspondiente, en
los casos en que exista causa grave justificada, debiendo entender por causas
graves, las señaladas en el punto anterior. Creemos que la agregación del adjetivo
calificativo "justificada" exige la existencia de razones o antecedentes fehacientes
que acrediten la existencia de la causa, no bastando una sencilla apreciación
subjetiva de los funcionarios del SII.
3. El mismo artículo, en su inciso segundo, establece que los contribuyentes que

declaren iniciación de actividades tienen derecho a requerir el timbraje inmediato de
facturas cuando éstas no den derecho a crédito fiscal en conformidad al D.L. Nº 825
y facturas de inicio, que deberán cumplir con los requisitos que establezca el SII
mediante resolución.
El inciso final del artículo 8º quater crea un delito cuya conducta consiste en la
venta o facilitación a cualquier título de las facturas de inicio con el fin de cometer
alguno de los delitos descritos en el artículo 97 número 4º; la sanción será presidio
menor en sus grados mínimo a medio y multa de hasta veinte Unidades Tributarias
Anuales.
CAPÍTULO VII LA FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA
PÁRRAFO I CONCEPTO Y OBJETIVOS DE LA FISCALIZACIÓN
La fiscalización tributaria puede ser conceptuada como el conjunto de actividades

cuya finalidad es obtener y/o comprobar que la recaudación obtenida por el Fisco
corresponde a las obligaciones originadas en la totalidad de los hechos gravados
realizados. Es decir, establecer si el dinero ingresado en la Cuenta Única Fiscal es
el que correspondía a la cuantificación de las obligaciones tributarias nacidas a la
vida jurídica.
Los objetivos de la fiscalización son dos:
1. Evitar la evasión. Cualquier proceso de fiscalización eficaz debe llegar, bien a

cerciorarse del cumplimiento cabal y oportuno de las obligaciones tributarias, bien
a la adopción de las medidas pertinentes que subsanen los incumplimientos
detectados.
2. Detectar las infracciones. Todo incumplimiento estará basado en infracción a

alguna o algunas normas tributarias; la fiscalización debe detectarlas para así hacer
posible la sanción de las mismas.
PÁRRAFO II ORGANISMOS CON FACULTADES FISCALIZADORAS
1. Servicio de Impuestos Internos; es el organismo fiscalizador por excelencia; lo

establece el artículo 6º del Código Tributario que textualmente dice: "corresponde
al Servicio de Impuestos Internos... la fiscalización administrativa de las
disposiciones tributarias". Por vía ejemplar, como aval de nuestro aserto, podemos
citar también los artículos 59 y 60 del Código Tributario y, por supuesto, la Ley
Orgánica que reitera las disposiciones del Código y toda ella está basada en la idea
de aplicar y fiscalizar las normas tributarias por parte del Servicio de Impuestos
Internos.
2. Las Oficinas de Identificación —Registro Civil— no pueden extender
pasaportes si el peticionario no acredita tener cédula nacional de identidad o estar
inscrito en el rol único tributario; por lo señalado al referirnos a este documento, esta
obligación es, en la práctica, intrascendente, así el artículo 72 del C.T.92.
3. El Servicio de Aduanas, según el artículo 73 del C.T., debe remitir al SII, dentro
de los diez primeros días de cada mes, copia de las pólizas de importación y
exportación tramitadas en el mes anterior.
4. Los notarios están obligados a cumplir ciertas fiscalizaciones, así:
a) Debe dejar constancia del pago del Impuesto al Valor Agregado en los
documentos que den cuenta de una convención afecta a ese impuesto, y si bien
deben autorizar siempre los documentos, no pueden entregarlos a los interesados
ni otorgar copias sin que previamente se encuentre pagado ese impuesto. En la
actualidad esta obligación, establecida en el artículo 75 del C.T., se aplica a las
escrituras públicas de venta de inmuebles, en cuyo caso se entiende cumplida la
obligación dejando constancia del número y fecha de la factura correspondiente.
b) Si se celebrare un contrato de arrendamiento o cesión temporal en cualquier

forma, de un bien raíz agrícola, mediante escritura pública, el arrendador o cedente
debe declarar, si es contribuyente del impuesto de primera categoría de la Ley de
Impuesto a la Renta, si tributa con renta efectiva o presunta; de faltar la declaración
referida, el notario no puede autorizar la escritura.
c) Por su parte, el artículo 76 del C.T. los obliga a comunicar al SII, antes del día
1 de marzo de cada año, todos los contratos otorgados ante ellos, que se refieran a
transferencia de bienes, hipotecas y otros asuntos que sean susceptibles de revelar
la renta de cada contribuyente y celebrados durante el año anterior.
d) Están también obligados a vigilar el pago de los tributos que corresponda

aplicar, en conformidad a la Ley de Timbres y Estampillas, respecto de las escrituras
y documentos que autoricen o protocolicen y son solidariamente responsables del
pago de ese impuesto; además deberán firmar, si fuera procedente, la declaración
del impuesto junto con el obligado a su pago.
92A veces no se trata de una fiscalización propiamente tal, sino simplemente de entregar antecedentes al SII,
para que éste fiscalice.
e) Artículo 73 D.L. Nº 825 deben enviar mensualmente al SII los contratos de venta
de vehículos motorizados usados que obren en su poder y que no hayan sido
autorizados por ellos.
5. Los Conservadores de Bienes Raíces no pueden inscribir ninguna transmisión

o transferencia de dominio, de constitución de hipotecas, censos, servidumbres,
usufructos, fideicomisos o arrendamientos, sin que se les compruebe el pago de
todos los impuestos fiscales que afecten al bien raíz materia de dichos contratos;
deben dejar constancia de ese hecho en el certificado de inscripción que deben
estampar en el título respectivo. Esta obligación se concreta principalmente, en el
impuesto territorial de la ley Nº 17.235.
6. Los jueces de Letras y jueces Árbitros deben vigilar el pago de los impuestos
establecidos en la Ley de Timbres y Estampillas, en los juicios que conocieren.
Obligación prácticamente inexistente, desde que desapareció la obligación de litigar
en papel sellado.
7. Los secretarios de los juzgados debe dar cuenta especial de toda infracción
que notaren en los escritos y documentos presentados en la causa; es válida la
observación anterior.
8. Los relatores deben dar cuenta al tribunal de haberse pagado debidamente los
impuestos establecidos en la Ley de Timbres y Estampillas.
9. El Banco Central, BancoEstado, Corfo, instituciones de previsión, instituciones

de crédito, bancos comerciales, para tramitar cualquiera solicitud de crédito o
préstamo o cualquiera operación de carácter patrimonial que deba realizarse por su
intermedio, deben exigir al solicitante que comprueba estar al día en el pago del
impuesto global complementario o del impuesto único de las rentas del trabajo
dependiente.
PÁRRAFO III LA FISCALIZACIÓN POR PARTE DEL SII
El SII no es soberano o autónomo en la fiscalización de las disposiciones

tributarias, sino que debe someterse a la reglamentación pertinente, que significa
un marco legal o la imposición de limitaciones en la labor controladora, como
corresponde a la seguridad que un estado de derecho debe entregar a los
ciudadanos.
Señalaremos las limitaciones más destacadas:
1. Legalidad
De acuerdo al artículo 63 del C.T. el SII puede hacer uso de todos los medios
legales para comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas por los
contribuyentes y para obtener todas las informaciones y antecedentes relativos a
los impuestos que se adeuden o pudieran adeudarse.
El sentido de la norma es evidente; el SII puede utilizar todos y sólo los medios
señalados en la ley que es muy distinto a la práctica del SII que entiende por medios
legales todos aquellos medios que no son ilegales, o sea, todos los que la ley no
prohíbe expresamente93.
2. Materia
El SII puede fiscalizar las materias de tributación fiscal interna que sean de su
competencia.
Debemos entender por tributación fiscal, aquella establecida a favor del Fisco y
contrapuesta a la tributación que tiene, como beneficiarias, a las municipalidades.
Por interna, toda la tributación, salvo la que grava las operaciones originadas en
el tráfico internacional de los bienes como importaciones, exportaciones o simple
tránsito de mercaderías.
De competencia del SII son —si estamos a lo dispuesto en el artículo 1º de la Ley

Orgánica— en términos generales, todos los impuestos internos vigentes o que se
establecieran en el futuro, fiscales o de otro carácter, en que tenga interés el Fisco
y cuyo control no esté especialmente encomendado por ley a una autoridad
diferente94.
Se puede concluir de esa disposición que si una ley tributaria no le entrega el

control a algún organismo distinto al SII, éste gozará de la competencia pertinente.
93 Así por ejemplo, el bloqueo o negativa a timbrar documentos es una práctica absolutamente ilegal; lo mismo,
sellar, impidiendo la entrada del contribuyente a la oficina o el acceso a muebles o escritorios donde se guarda
la documentación; en cambio, sí se pueden colocar sellos o cerraduras para cumplir la sanción de clausura o
como medida conservativa para evitar que desaparezcan los antecedentes que prueben una infracción o que
se consumen los hechos que la constituyan, siempre que no se impida el desarrollo de la actividad del
contribuyente, artículos 97 Nº 10 y 161 Nº 3.
94 Tenemos aquí un ejemplo y hay muchos de mala técnica legislativa y falta de sincronización y armonía en la
legislación tributaria por cuanto el artículo 1º del C.T. le entrega competencia en tributación fiscal y el artículo
1º de la Ley Orgánica, en cambio, sobre impuestos fiscales o de otro carácter, lo que casi obliga a una
determinación casuística.
3. Oportunidad
Las actuaciones del SII deben practicarse en días y horas hábiles, a menos que
por la naturaleza de los actos fiscalizados deban realizarse en días u horas
inhábiles, según el artículo 10 inciso 1º del C.T.
Los funcionarios del SII pueden, por consiguiente, realizar actuaciones en días y
horas inhábiles en empresas o establecimientos que funcionen en días y/u horas
inhábiles, como pueden ser los destinados a hostelería, gastronomía y, en general,
los que trabajan, por turnos, en forma ininterrumpida o permanente.
Concordante con el artículo 59 del Código de Procedimiento Civil, señala el

artículo citado que se entenderá por días hábiles los no feriados y por horas hábiles,
las que median entre las ocho y las veinte horas.
Pero agrega que los plazos de días insertos en los procedimientos

administrativos, como es la materia de este capítulo, establecidos en el C.T., son de
días hábiles, entendiéndose que son inhábiles los sábado, domingo y festivos95.
Si el último día de un plazo de mes o de año es inhábil, se entiende prorrogado al

primer día hábil siguiente.
Las presentaciones que debe hacer un contribuyente, dentro de un plazo fatal,

pueden ser entregadas hasta las 24 horas del último día del plazo respectivo, en el
domicilio del funcionario habilitado especialmente para el efecto. Para tal fin, los
domicilios de los funcionarios se encontrarán expuestos al público, en un sitio
destacado en cada oficina institucional.
4. Tiempo
La legislación tributaria limita temporalmente la fiscalización que puede realizar el

SII en el artículo 200 del C.T. y en la ley Nº 18.320 (Ley Tapón).
A. ARTÍCULO 200 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
95Con la inclusión, como día inhábil, de los sábado, el C.T. introduce confusión en el tema. Debemos reconocer
que el problema, lamentablemente, es de frecuente ocurrencia. No lo creemos adecuado y si el legislador
reconoce cierta inhabilidad en los sábado, podría generalizar la norma, en materia procesal.
Encontramos en él la regla general en materia de caducidad —la llama
prescripción— de las facultades fiscalizadoras del SII al señalar que éste puede
liquidar un impuesto, revisar cualquier deficiencia en su liquidación y girar los
impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contados desde la
expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago; así por ejemplo,
tratándose de impuestos anuales a la renta, no importará para el comienzo del plazo
la fecha en que se obtuvo la misma, sino que el plazo se iniciará el día 1 de mayo
del año siguiente al que se devengó o percibió la misma o referente al Impuesto al
Valor Agregado no importará el período en que se devengó el impuesto, sino que
comenzará a contarse el plazo el día 13 del mes siguiente al del devengo del
impuesto, pues hasta esas fechas se podía pagar.
Ese plazo aumenta a seis años en dos oportunidades:
a) Se trata de impuestos sujetos a declaración y ésta no se presentó, y
b) Se trata de impuestos sujetos a declaración y ésta fue maliciosamente falsa, es

decir, se actuó a sabiendas, deliberadamente se faltó a la verdad, bien porque se
modificaron los hechos o se omitieron antecedentes.
Aumento de estos plazos
El aumento de los plazos referidos puede provenir de tres fuentes:
a) El artículo 60, inciso sexto, aumenta los plazos anteriores en un año cuando el
Servicio ha podido establecer que un contribuyente no ha cumplido con la obligación
de presentar declaración de término de giro; en cuyo caso, puede, previa citación
del artículo 63 del C.T., liquidar o girar los impuestos correspondientes en la misma
forma que hubiere procedido de cumplirse con las obligación. Ese aumento se
computa desde la notificación de la citación.
b) El artículo 63, inciso tercero, del C.T. que establece que la citación produce el
efecto de aumentar los plazos de prescripción en los términos del inciso 3º del
artículo 200 respecto de los impuestos que se indiquen determinadamente en ella.
A su vez, esa disposición establece que los plazos anteriores se aumentarán por
el término de tres meses desde que se cite96 al contribuyente, en conformidad al
artículo 63 u otras disposiciones que establezcan el trámite de la citación para
96 Nótese que el legislador no distingue si la citación es obligatoria o no; por lo tanto, cualquier citación produce
el aumento del plazo.
determinar o reliquidar un impuesto respecto de los impuestos derivados de las
operaciones que se indiquen determinadamente en la citación.
Por otro lado, el inciso segundo del artículo 63 faculta al contribuyente citado a
solicitar la ampliación del plazo para contestar a la citación, pudiendo el Jefe de la
Oficina que citó acceder a la solicitud, por una sola vez y hasta por un mes. Si se
prorroga el plazo para contestar la citación, se entienden ampliados, por igual lapso,
los plazos anteriores, según lo ordena el inciso tercero del artículo 200 del C.T.
Consecuentemente, los plazos máximos de caducidad de las facultades

fiscalizadoras del SII serían de tres años y cuatro meses o seis años y cuatro meses,
según el caso.
c) El artículo 11 del C.T. amplía también el plazo cuando no ha sido posible

notificar al contribuyente por carta certificada, al disponer en el inciso tercero que si
el funcionario de correos no encontrare en el domicilio al notificado o a otra persona
adulta o éstos se negaren a recibir la carta certificada o a firmar el recibo, o no
retiraren la carta remitida a la casilla o apartado postal dentro del plazo de 15 días,
contados desde su envío, se dejará constancia de este hecho en la carta, bajo la
firma del funcionario o del Jefe de la Oficina de Correos que corresponda y se
devolverá al SII, aumentándose o renovándose por este hecho los plazos del
artículo 200 en tres meses, contados desde la recepción de la carta devuelta.
Entonces, si se tratara de notificar una citación, los plazos máximos llegarían

hasta tres años siete meses o seis años siete meses, sin perjuicio de un plazo mayor
en caso de que el plazo no se aumente sino que se renueve.
B. LEY Nº 18.320 (LLAMADA LEY TAPÓN)
Esta ley, dictada en el año 1984, pretendió incentivar el cumplimiento tributario,

limitando las facultades fiscalizadoras del SII. Después de sufrir varias
modificaciones, la podemos resumir así:
a) Se aplica sólo a las declaraciones y pagos mensuales de los impuestos

contemplados en el D.L. Nº 825.
b) Sólo puede examinar los últimos treinta y seis97 períodos mensuales por los
que se presentó o se debió presentar declaraciones, para lo cual requerirá al
contribuyente para que, dentro del plazo de dos meses, presente al SII los
antecedentes correspondientes; la ley no indica cuáles son estos antecedentes, por
lo que el SII tiene amplia libertad siempre que sean pertinentes como por ejemplo:
las copias de las declaraciones, libro de compras y ventas, documentación
soportante.
c) El SII tiene un plazo fatal de seis meses, contado desde que venza el plazo
para presentar los antecedentes requeridos, para citar, liquidar o girar diferencias
de impuestos por el lapso examinado.
d) Si en el examen el SII detecta omisiones, retardos o irregularidades en la

declaración, determinación o pago de los impuestos, puede proceder a la
fiscalización de los períodos anteriores según la regla general del artículo 200 del
C.T.
e) El contribuyente puede reclamar, pero la interposición del reclamo no impide al

SII practicar el examen, pero el cobro de los giros que se emitan o el cumplimiento
de las sanciones se suspenderán hasta que se determine, en forma definitiva, la
situación del contribuyente; en otras palabras, habrá que esperar a que la sentencia
dictada en el reclamo esté ejecutoriada. Mientras tanto, se entiende suspendida la
prescripción de las acciones del Fisco.
f) No rige el plazo de treinta y seis meses en las siguientes situaciones98:
— Si con posterioridad al requerimiento, referido en la letra b), el contribuyente

presenta declaraciones omitidas o formula declaraciones rectificatorias por los
períodos bajo examen;
— En los casos de término de giro;
— Cuando se trate de establecer la exactitud de los antecedentes en que el

contribuyente fundamente solicitudes de devolución o imputación de impuestos o
de remanente de crédito fiscal;
97 Con la modificación introducida por la ley Nº 19.738 el plazo especial para fiscalizar desaparece y coincide
con el plazo general del artículo 200 del C.T.; la razón de no derogar esta ley, contrariando al proyecto enviado
por el Ejecutivo, se debió a que los legisladores estimaron que el procedimiento claramente reglamentado en
esta ley, entregaba seguridad al contribuyente, razón por la cual debía mantenerse, produciéndose situaciones
inconcebibles en una ley como lo señalado en las letras d) y f).
98 Al no regir este plazo, se aplica el general del artículo 200 que es de tres años; lo que no es error de imprenta,
sino texto legal.

— En los casos de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, y
— Cuando el contribuyente no presente los antecedentes requeridos por el SII.
5. El secreto profesional
De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 61 del C.T., salvo disposición en contrario,

los preceptos de este Código no modifican las normas vigentes sobre secreto
profesional.
Por su parte, el artículo 60 inciso penúltimo, que establece como medio de

fiscalización la declaración jurada por escrito o la citación de toda persona
domiciliada dentro de la jurisdicción de la oficina que cite, exceptúa de esa
obligación a las personas obligadas a guardar secreto profesional.
En consecuencia, el SII no puede válidamente solicitar antecedentes o pedir

declaraciones a aquellos profesionales que tienen la obligación de guardar el
secreto profesional y, de hacerlo, dichos profesionales tendrán que negarse a las
pretensiones del SII, amparándose en la obligación que pesa sobre ellos de guardar
secreto.
Dentro del C.T. tenemos un señalado ejemplo de norma en contrario y así el

artículo 34 obliga a atestiguar bajo juramento sobre puntos contenidos en una
declaración, entre otros, a los que las hayan firmado y a los técnicos y asesores que
hayan intervenido en la confección o en la preparación de ellas o de sus
antecedentes, siempre que el Servicio lo requiera, dentro de los plazos de
prescripción.
6. Secreto bancario
También el artículo 61 se refiere a este tema, pero en relación solamente a la

reserva de la cuenta corriente bancaria; sin embargo, al incluir las demás
operaciones a que la ley dé el carácter de confidencial, nos obliga a remitirnos a la
Ley General de Bancos, contenida en el D.F.L. Nº 3, de 1997, que en su artículo
154 ampara con secreto bancario los depósitos y captaciones de cualquier
naturaleza, pudiendo señalar por vía ejemplar: tanto los depósitos en cuenta
corriente, como los depósitos a plazo, etc. y todas las demás operaciones bancarias
quedan sujetas a reserva y sólo pueden darlas a conocer a quien demuestre interés
legítimo y no sea previsible que su conocimiento pueda ocasionar daño patrimonial
al cliente.
Por lo tanto, es lícito señalar el secreto bancario —incluyendo el secreto
propiamente y la reserva— como limitante a las facultades fiscalizadoras del SII.
Este criterio fue aceptado por la Excma. Corte Suprema al resolver que la cuenta
de ahorro y la documentación de soporte son documentos de índole privada, pues
trasuntan el movimiento de depósitos y giros de una cuenta, que privativamente
conciernen al titular y al Banco encargado del manejo; por ello, no obstante lo
específico del artículo 61 —se nombra sólo la cuenta corriente— el carácter privado
de las operaciones bancarias va más allá de la cuenta corriente, incluyendo
prácticamente todas las operaciones realizadas por el particular con el Banco 99.
Este secreto ha sido sustancialmente morigerado por los artículos 62 y 62 bis,

introducidos en el C.T. por la ley Nº 20.406 que estableció normas que permiten el
acceso a la información bancaria por parte de la Justicia Ordinaria, Tribunales
Tributarios y Aduaneros y autoridad tributaria —SII—.
Los fundamentos esgrimidos en el Mensaje del Ejecutivo se refieren a:
1. En un sistema económico de libre mercado y amplia globalización como el que

actualmente existe en Chile, no se puede pretender que sea lícito a los
contribuyentes excusarse en secretismos o privilegios que los pongan en una
situación mejorada con relación a las facultades de control y fiscalización de la
evasión que posee la administración y que hoy día es menester ejercer tanto dentro
como fuera de las fronteras.
2. En el mismo contexto, se hace necesario el intercambio de información entre

las administraciones tributarias, proporcionándose mutuamente los antecedentes
que posean respecto a las rentas obtenidas por las personas en sus respectivos
países.
3. La Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) ha

manifestado una firme opinión en el sentido que un acceso fiable a la información
constituye un prerrequisito para una aplicación eficaz y justa de las legislaciones
fiscales propias de cada país. Concretando más este tema, la ley Nº 20.406 sería
un requisito para que Chile pudiera incorporarse a dicha Organización.
99 Sentencia de 5.10.1981, en apelación de recurso de protección interpuesto por el Banco Santiago.

Cabe agregar a este respecto y desde otro punto de vista que el secreto bancario pareciera estar sancionado
por la costumbre y ésta, en el ámbito comercial tiene fuerza de ley en conformidad al artículo 4º del Código de
Comercio.
Finalmente, debemos tener presente que la C.P. del Estado, en el Nº 5º del artículo 19, consagra, como
garantía constitucional, la inviolabilidad de las comunicaciones y documentos privados.
4. Acorde con las legislaciones de otros Estados, es necesario, para minimizar los
perniciosos efectos que conlleva el lavado o blanqueo de dinero, con la secuela de
actividades ilícitas de tan alta gravedad como el tráfico ilícito de estupefacientes, la
trata de blancas, el contrabando de armas, la piratería y otras que se aprovechan
de la existencia de nichos de impunidad que la existencia de secretismos entregan
al producto obtenido de aquéllos.
Casos en que no opera el secreto bancario, según disposiciones en comentario:
1. La Justicia Ordinaria puede autorizar el examen de información relativa a

operaciones bancarias de personas determinadas, sea que estén amparadas por el
secreto o sujetas a reserva, en el caso de procesos por delitos que digan relación
con el cumplimiento de obligaciones tributarias. En este contexto, debemos
entender la Justicia Ordinaria como los Juzgados de Garantía y Oral.
2. Tribunales Tributarios y Aduaneros tienen la misma facultad cuando estén

conociendo de un proceso de aplicación de sanciones conforme al artículo 161 del
C.T. que contiene el procedimiento general para aplicación de sanciones. Se
mantendría el secreto y la reserva de las operaciones bancarias, cuando el Tribunal
Tributario y Aduanero conoce de las infracciones sometidas a los procedimientos
del artículo 165 del C.T.
3. El "Servicio" también puede requerir información en la forma que analizaremos;

pero antes debemos establecer qué debemos entender por "Servicio"; se trata de
una palabra que el artículo 8º número 3º del C.T. define como "Servicio de
Impuestos Internos"; por lo tanto, pudiera pensarse que cualquier funcionario, cuyas
funciones estén relacionadas con la fiscalización en forma permanente o
esporádica, pudiera hacer uso de la facultad que comentamos. Pero tenemos
argumentos suficientes para opinar qué debe ser el Director Nacional:
a) La definición de "Servicio" en el número 3º del artículo 8º es aplicable en el

C.T., salvo que de sus textos se desprenda un significado diverso.
b) En el procedimiento para requerir la información podemos leer: "...los

requerimientos de información bancaria sometida a secreto o reserva que formule
el Director..." y "El Servicio, a través de su Dirección Nacional, notificará al Banco,
requiriéndole para que entregue información..."; por lo tanto, es lógico concluir que,
en este caso el "Servicio" es el Director de Impuestos Internos o Director Nacional.
Obviamente que la iniciativa y/o sugerencia puede provenir, y así será en la práctica,
de algún fiscalizador.
c) Podríamos agregar las aprensiones que a este respecto manifestaron algunos
legisladores —historia fidedigna—, pero no quedaron reflejadas en el texto legal, no
pueden conformar una argumentación contundente.
En este punto cabe preguntarse si el Director puede delegar esta facultad o

atribución y la respuesta debe ser afirmativa por cuanto, al no existir disposición
expresa que lo impida, rige en toda su amplitud la letra j) del artículo 7º de la Ley
Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, según la cual el Director puede
"Autorizar a los Subdirectores, Directores Regionales o a otros funcionarios para
resolver determinadas materias o para hacer uso de alguna de sus atribuciones,
actuando 'por orden del Director', sin otras limitaciones que las que determine el
propio Director".
Procedimiento:
1. El Servicio, a través de su Dirección Nacional, notifica al Banco, requiriéndole

la entrega de la información, dentro del plazo que debe señalar y que no puede ser
inferior a cuarenta y cinco días, contados desde la fecha de la notificación
respectiva.
Como el Código utiliza las palabras "notifica al banco" y no existe disposición

especial, la notificación se hará según lo dispuesto en el artículo 11 del C.T., es
decir, personalmente, por cédula o por carta certificada dirigida al domicilio del
banco, a menos que éste haya solicitado ser notificado por correo electrónico.
A este plazo, al estar inserto en un procedimiento administrativo, se le debe aplicar

lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 10 del C.T., vale decir, es de días
hábiles, entendiéndose por inhábiles los sábado, domingo y festivos.
2. El requerimiento debe cumplir, a lo menos, los siguientes requisitos:
a) Individualización del titular de la información bancaria que se solicita; deberá

señalarse, entonces, nombres, apellidos o razón social, cédula de identidad o RUT,
según sea persona natural o jurídica.
b) Especificación de las operaciones o productos bancarios o tipos de operaciones

bancarias, respecto de las que se solicita información.
e) Señalar los períodos comprendidos en la solicitud y
Expresar si la información se solicita para:

— verificar la veracidad e integridad de las declaraciones de impuestos del
contribuyente, o la falta de ellas, en su caso;
— dar cumplimiento a requerimiento de administraciones tributarias extranjeras,

cuando ello haya sido acordado por convenio internacional de intercambio de
información suscrito por Chile y ratificado por el Congreso Nacional; por lógica y por
mandato legal, deberá identificarse la entidad requirente y los antecedentes de la
solicitud o
— dar cumplimiento a requerimiento originado en el intercambio de información

con las autoridades competentes de los Estados Contratantes en conformidad a lo
pactado en Convenios vigentes, para evitar la doble imposición, suscritos por Chile
y ratificados por el Congreso Nacional; también deberá identificarse el Estado
requirente y los antecedentes de la solicitud.
3. Notificado el banco, puede suceder:
a) "El contribuyente" había autorizado al banco, anticipadamente, para entregar

al Servicio, cuando éste la solicite en conformidad al artículo 62 del C.T., información
sometida al secreto o reserva; en este supuesto, el banco procederá a entregarla,
sin más trámite, dentro del plazo conferido.
Esta autorización debe otorgarse en forma expresa y en un documento destinado

exclusivamente al efecto; puede revocarse por escrito y produce efecto desde la
fecha en que la revocación sea recibida por el banco.
b) Si no existe esa autorización o habiendo existido ha sido revocada, el banco,

dentro de los cinco días siguientes de notificado, deberá comunicar al titular de la
información requerida, la solicitud del Servicio y su alcance.
Esta comunicación deberá efectuarse por carta certificada, enviada al domicilio

que tenga registrado en el banco o por correo electrónico, cuando así se haya
convenido o autorizado expresamente.
Las cuestiones, relativas a deficiencias de la comunicación o a la falta de la

misma, que pudieran suscitarse entre el banco y el titular de la información
requerida, no afectarán el transcurso del plazo fijado por el Servicio para la entrega
de la misma. Ahora bien, la falta de comunicación al cliente-contribuyente por parte
del banco, lo hará responsable de los perjuicios que de ello puedan seguirse para
el titular de la información.
El titular puede responder el requerimiento al banco, dentro del plazo de quince
días contado a partir del tercer día desde el envío de la comunicación (notificación,
dice aquí la ley) por carta certificada o correo electrónico. Si el titular autoriza la
entrega de la información, el banco dará cumplimiento al requerimiento del Servicio
sin más trámite, dentro del plazo conferido.
4. Dentro de los cinco días siguientes a aquel en que venció el plazo para que el
titular de la información responda al banco, éste deberá informar al Servicio si se ha
producido la respuesta o no y de su contenido; en la misma comunicación el banco
deberá indicar el domicilio señalado en él por el titular de la información, de su correo
electrónico si el banco cuenta con este antecedente y, si fuera el caso, si ha dejado
de ser cliente del banco.
Cabe notar que el plazo para enviar esta comunicación puede vencer antes que
el señalado por el Servicio para entregar la información.
5. Si no existe autorización, el banco no puede entregar la información, a menos

que el Servicio le notifique una resolución judicial que lo autorice.
6. Procedimiento para obtener la resolución judicial que autorice la entrega de la

información al SII:
a) El Tribunal competente para conocer la solicitud del Servicio para acceder a la

información es el Tribunal Tributario y Aduanero correspondiente al domicilio del
contribuyente informado por el Banco y si el domicilio fuere en el extranjero o el
Banco no informó domicilio, será competente el Tribunal Tributario y Aduanero del
domicilio del banco requerido.
b) La solicitud deberá ser presentada conjuntamente con los antecedentes que

sustenten el requerimiento y que justifiquen que la información solicitada es
indispensable para determinar las obligaciones tributarias del contribuyente,
identificando las declaraciones o falta de ellas; pensamos que la identificación
exigirá, por lo menos, señalar el impuesto y el período y/o año tributario.
Si el requerimiento fuere efectuado desde el extranjero, deberá indicarse la

entidad requirente y los antecedentes de la solicitud respectiva.
c) El Tribunal citará a las partes —SII y contribuyente— a una audiencia que fijará
a más tardar el decimoquinto día contado desde la fecha de la notificación de dicha
citación.
La notificación al titular de la información se efectuará:

— Si el banco informó domicilio en Chile, se le notificará por cédula en ese
domicilio y
— Si informó domicilio en el extranjero o que el titular de la información ya no es

su cliente o no informó domicilio alguno, se notificará por avisos. El secretario del
Tribunal preparará un extracto con la información necesaria para que el
contribuyente afectado conozca el requerimiento de su información bancaria
amparada por secreto o reserva, el tribunal en que esté radicada la solicitud y la
fecha de la audiencia.
Como no se trata de avisos relativos a actuaciones de carácter general, no es

aplicable la notificación por avisos reglamentada en el artículo 15 del C.T. y, en
virtud del artículo 10 del mismo Código, se aplicará el artículo 54 del Código de
Procedimiento Civil, y por lo mismo se publicarán en un diario de la capital regional
en que tenga su asiento dicho tribunal; para determinar el diario y el número de
veces que no podrán ser menos de tres, el tribunal procederá con conocimiento de
causa y con audiencia del ministerio público. Además, como es la primera
notificación de la gestión judicial, deberá insertarse el aviso en el Diario Oficial de
los días primero o quince de cualquier mes o al día siguiente si no se publica en
esas fechas.
En ambos casos, si el banco informó al SII el correo electrónico del titular de la

información, el secretario del tribunal comunicará también por esa vía el hecho de
haber ordenado la notificación respectiva, cuya validez no se verá afectada por esta
comunicación adicional. Además, cuando se notifique por avisos y el banco informó
el domicilio, el secretario del tribunal deberá despachar, dejando constancia en el
expediente, carta certificada a ese domicilio comunicando que se ha ordenado la
notificación por avisos, cuya validez no se verá afectada por la recepción exitosa o
fallida de esta comunicación adicional.
d) El Juez del Tribunal Tributario y Aduanero resolverá fundadamente la solicitud

con el mérito de los antecedentes aportados por las partes en la audiencia; la
resolución se dictará en la misma audiencia o dentro del quinto día, a menos que
estime necesario abrir un término probatorio por un plazo máximo de cinco días.
e) En contra de la sentencia definitiva procede el recurso de apelación, dentro del

plazo de cinco días contado desde la notificación y se concederá en ambos efectos.
La Corte de Apelaciones la tramitará en cuenta, a menos que alguna de las partes,

dentro del plazo de cinco días, contado desde el ingreso de los autos en secretaría
de la Corte de Apelaciones, solicite alegatos.
En contra de la sentencia de la Corte de Apelaciones no procede ningún recurso.
f) Si el Tribunal acoge la solicitud, el Servicio notificará al banco acompañando

copia autorizada de la sentencia y éste dispondrá de un plazo de diez días para la
entrega de la información solicitada.
g) El expediente se tramitará en forma secreta en todas las instancias del juicio.
h) Este procedimiento adolece, al menos, en dos aspectos que el legislador

debería corregir:
— La notificación por avisos es engorrosa y bastaría bien la publicación en un

diario de la capital regional —lo más obvio por ser más rápida, expedita y
económica—, bien en el Diario Oficial y
— Establecer la forma de notificación de las resoluciones que se dicten y sobre

todo de la sentencia definitiva, porque como está no es aplicable ninguna norma del
C.T. sobre notificaciones; en efecto, no se pueden aplicar las del Libro Tercero
porque esta gestión, si bien es judicial, no está dentro de los procedimientos que
reglamenta ese Libro y tampoco las del artículo 11, que se refiere sólo a
notificaciones efectuadas por el SII. Consecuentemente, y por aplicación del artículo
10 del C.T., deberá aplicarse el Código de Procedimiento Civil, y las resoluciones
se notificarán como regla general por el estado diario, forma de notificación que no
fue considerada en la ley Nº 20.322, Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y
Aduaneros; la resolución que recibe la causa a prueba, si fuere el caso, y la
sentencia definitiva se notificarían por cédula, a menos que no se haya fijado
domicilio dentro del radio urbano del tribunal, en cuyo caso se notificarían por el
estado diario.
7. Infracciones:
a) El retardo u omisión total o parcial en la entrega de la información por parte del

banco configura la infracción del artículo 97 Nº 1º del C.T.
b) Las autoridades o funcionarios del SII que tomen conocimiento de la

información bancaria secreta o reservada están obligados a la más estricta reserva
respecto a ella y no podrán cederla o comunicarla a terceros, excepción hecha a los
solicitantes que, como vimos, pueden ser administraciones tributarias extranjeras y
autoridades competentes de los Estados contratantes en conformidad a los
convenios vigentes para evitar la doble imposición. La infracción a esta obligación
configura un delito que se castigará con la pena de reclusión menor en cualquiera
de sus grados y con multa de diez a treinta unidades tributarias mensuales.
Asimismo, origina responsabilidad administrativa y se sancionará con destitución.
7. Procedimiento
Nos referimos al procedimiento regulado en el artículo 59 del C.T.
Se aplica cuando la fiscalización se inicia mediante requerimiento de

antecedentes al contribuyente por parte del SII. Una vez presentados los
antecedentes solicitados, el funcionario a cargo de la fiscalización deberá certificar
que todos los antecedentes han sido puestos a su disposición.
A partir de esa fecha, comienza a correr un plazo fatal de nueve meses, dentro
del cual el SII podrá citar, liquidar o girar.
El plazo será de doce meses en los siguientes casos:
— Cuando se efectúe una fiscalización sobre precios de transferencia, es decir,

los que pagan y/o cobran empresas multi o transnacionales, pertenecientes a una
misma persona o grupo económico, por ventas o prestación de servicios realizados
entre ellas.
— Cuando deba determinarse la renta líquida imponible, obviamente a la que se

refiere el artículo 31 del D.L. Nº 824, de contribuyentes con rentas o ingresos
superiores a 5.000 U.T.M.
— Cuando se revisen los efectos tributarios de procesos de reorganización

empresarial, como fusiones, absorciones, divisiones de sociedades, etc.
— Cuando se revise la contabilización de operaciones entre empresas

relacionadas.
— También tendrá el SII un plazo de doce meses, contados desde la fecha de

solicitud, para fiscalizar y resolver las peticiones de devolución relacionadas con
absorción de pérdidas.
No se aplican los plazos referidos en tres situaciones:
— Cuando el SII requiera información de alguna autoridad extranjera.
— En los casos relacionados con un proceso de recopilación de antecedentes

sobre infracciones que el C.T. sanciona con multa y pena corporal y que servirán de
fundamento para que el Director decida si se interpone denuncia o querella o envía
los antecedentes al Director Regional respectivo, para que éste aplique la multa que
corresponda mediante el procedimiento administrativo que reglamenta el artículo
161 del C.T.100.
— Tampoco se aplican en los casos a que se refieren los artículos 4º bis, ter,
quater y quinquies y en los artículos 41G y 41H del D.L. Nº 824.
8. Competencia
De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 59 bis, la unidad del Servicio que practicó

al contribuyente una notificación, de conformidad a lo dispuesto en la ley Nº 18.320
—la ley de marras a que nos referimos en la letra B del
Nº 4— o una citación, que explicaremos en el párrafo V de este capítulo o un
requerimiento de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 59, será competente para
conocer de todas las actuaciones posteriores de fiscalización.
Esta disposición primaría, si se diera el caso, sobre la competencia que tiene el

Subdirector de Fiscalización en todo el país y la Dirección de Grandes
Contribuyentes, con rango de Subdirección (así el artículo 3º bis de la Ley Orgánica
del SII), que la tiene, en todo el país, sobre los contribuyentes a quienes el Director
califique de tales. Dicho en otras palabras, si una unidad, distinta a las dos
Subdirecciones mencionadas, o viceversa, notifica y/o cita a un contribuyente,
perderían competencia, para esa situación específica, las unidades que no
actuaron.
El inciso final del artículo 59 del C.T. faculta a los Jefes de oficina para ordenar la
fiscalización de contribuyentes o entidades domiciliadas, residentes o establecidas
en Chile, aun cuando sean de otro territorio jurisdiccional, cuando estas últimas
hayan realizado operaciones o transacciones con partes relacionadas que estén
siendo fiscalizadas. Ahora bien, el Jefe de oficina que lleva la fiscalización debe
comunicarle la orden al Jefe de Oficina con jurisdicción sobre el otro contribuyente.
Agrega el artículo 59 del C.T. que las reclamaciones que interpongan cualquiera de
los dos contribuyentes deberán presentarse y tramitarse ante el Juez Tributario y
Aduanero correspondiente al territorio jurisdiccional del Jefe de oficina que emitió la
orden de fiscalización referida.
100 Con la modificación del artículo 59 del C.T. pierde toda justificación la ley Nº 18.320; por sanidad mental
legislativa debiera derogarse.
PÁRRAFO IV MEDIOS DE FISCALIZACIÓN
La ley ha entregado al SII una serie de medios para ejercer su labor fiscalizadora;
para efecto de un mejor ordenamiento, los dividiremos en dos grupos; el primero,
que podemos denominar medios de fiscalización indirectos, tienen por denominador
común la circunstancia de ser ejercidos sobre terceros que, por alguna razón, han
tenido participación en las actividades del contribuyente y por lo mismo pueden
proporcionar información útil para la labor controladora; el segundo, medios de
fiscalización directos, son ejercidos directamente sobre el contribuyente sujeto a
fiscalización.
A. MEDIOS DE FISCALIZACIÓN INDIRECTOS
1. El artículo 34 del C.T. faculta al SII para requerir a los técnicos y asesores que
hayan intervenido en la confección o preparación de una declaración o de sus
antecedentes, que atestigüen, bajo juramento, sobre puntos contenidos en una
declaración.
2. De acuerdo al artículo 60, inciso octavo, el SII puede pedir declaración jurada
por escrito o bien citar a declarar, también bajo juramento, sobre hechos, datos o
antecedentes de cualquiera naturaleza relacionados con terceros a toda persona
domiciliada dentro de la jurisdicción de la oficina que la cite.
Esta obligación no alcanza al cónyuge, parientes por consanguinidad en la línea

recta o dentro del cuarto grado de la colateral, adoptante, adoptado, parientes por
afinidad en la línea recta o dentro del segundo grado en la colateral; esta excepción
no rige tratándose de casos de sucesión por causa de muerte de comunidades en
que sean comuneros dichos parientes.
Tampoco alcanza la obligación a las personas que deben guardar el secreto

profesional.
La posible contradicción que pudiera existir con lo señalado en el artículo 34,

debiera resolverse por la vía de la especialidad, primando la obligación que sobre
los técnicos y asesores impone este artículo, circunscrita, obviamente, a la
declaración específica o a sus antecedentes.
No están obligados a concurrir a declarar y sólo se les podrá pedir declaraciones
juradas por escrito a las personas indicadas en el artículo 300 del Código Procesal
Penal, que son:
a) El Presidente de la República y los ex Presidentes; los Ministros de Estado; los

Senadores y Diputados; los miembros de la Corte Suprema; los integrantes del
Tribunal Constitucional; el Contralor General de la República y el Fiscal Nacional;
b) Los Comandantes en Jefe de las Fuerzas Armadas, el General Director de

Carabineros de Chile y el Director General de la Policía de Investigaciones de Chile;
c) Los chilenos o extranjeros que gozaren en el país de inmunidad diplomática,

en conformidad a los tratados vigentes sobre la materia, y
d) Los que, por enfermedad grave u otro impedimento calificado por el tribunal, se
hallaren en imposibilidad de hacerlo.
3. El artículo 73 del C.T. ordena a las Aduanas a remitir al Servicio, dentro de los
diez días de cada mes, copia de las pólizas de importación o exportación tramitadas
en el mes anterior.
La información sobre las importaciones se relaciona principalmente con el IVA y

por eso el artículo 31 del D.S. Nº 55, de 1977, que contiene el Reglamento del D.L.
Nº 825 sobre impuesto a las ventas y servicios dispone que el Servicio de Aduanas
debe indicar en los documentos de importación la suma del valor aduanero y los
gravámenes aduaneros correspondientes que servirán para determinar la base
imponible del IVA. Para ese efecto empleará un timbre especial que deberá
contener las menciones relativas a la base imponible, tasa, impuesto determinado,
nombre completo y firma del funcionario responsable. Un ejemplar de cada
documento aduanero de importación, con indicación del pago, deberá ser enviado
mensualmente a la Subdirección de Operaciones del Servicio. De esta manera dan
cumplimiento a la obligación impuesta por el artículo 73 del C.T., respecto del envío
de las pólizas de importación.
4. El artículo 76 impone, por una parte, a los notarios la obligación de comunicar

al SII todos los contratos otorgados ante ellos referidos a transferencias de bienes,
hipotecas y, otros asuntos que sean susceptibles de revelar la renta de cada
contribuyente, y por otra, a los funcionarios encargados de registros públicos,
encontraremos entre éstos principalmente a los Conservadores, que deben
comunicar al SII los contratos que les sean presentados para su inscripción.
Estas comunicaciones deben enviarlas a más tardar el día 1 de marzo de cada
año relacionando los contratos otorgados o inscritos durante el año anterior. Sin
embargo, el SII por resolución Nº 6.181, de 1997, obliga a notarios y conservadores
a entregar la información dentro de los diez primeros días de cada mes, sobre las
operaciones del mes anterior.
La información contenida en dichas comunicaciones es utilizada por el SII, sobre

todo para requerir de los contribuyentes la justificación de gastos, desembolsos e
inversiones a que se refieren los artículos 70 y 71 de la L.I.R.
5. El artículo 78 impone otra obligación a los notarios, cual es la de vigilar el pago

de los tributos que corresponda aplicar en conformidad a la Ley de Timbres y
Estampillas respecto de las escrituras y documentos que autoricen o documentos
que protocolicen.
Además, establece la responsabilidad solidaria en el pago de esos impuestos para

cuyo efecto deben firmar la declaración del impuesto, conjuntamente con el obligado
al pago. Esta responsabilidad desaparece cuando el impuesto se paga en
conformidad a la determinación que haya hecho el juez competente, frente a una
solicitud del contribuyente o de cualquiera persona que tenga interés comprometido.
6. El artículo 80 del C.T. obliga a los alcaldes, tesoreros municipales y demás

funcionarios locales a proporcionar al SII las informaciones que les solicite relativas
a patentes concedidas a contribuyentes, a rentas de personas residentes en la
respectiva comuna o a bienes situados en su territorio.
Estimamos que esta obligación está subsumida en la contenida en el artículo 87;

norma más amplia tanto en relación a las personas como en cuanto a la materia.
7. Según el artículo 81 los tesoreros municipales deben enviar al SII copia del rol
de patentes industriales, comerciales y profesionales en la forma que el propio SII
determine.
8. El artículo 84 ordena a los bancos y demás instituciones de crédito a enviar

copia de los balances y estados de situación que se les presenten cuando las
Direcciones Regionales lo soliciten.
9. El artículo 85 del C.T. obliga a los bancos, instituciones de crédito y cajas de

previsión a remitir al SII, en la forma que determinen los Directores Regionales,
copias de las tasaciones de bienes raíces que hubieren practicado.
En cuanto a esta obligación cabe preguntarse ¿permanecerá la obligación, en la
actualidad, en circunstancias que los bancos y ninguna de las instituciones
nombradas realizan ese tipo de tasaciones sino que las hacen a través de empresas
especializadas externas? Estimamos que la precisión de los términos legales y el
contexto especial de la obligación, nos llevan a contestar negativamente a la
interrogante planteada.
10. El artículo 87, en su inciso primero, obliga a los funcionarios fiscales,

semifiscales de administración autónoma y municipales a proporcionar al SII todos
los datos y antecedentes que éste solicite para la fiscalización de los impuestos.
11. La misma disposición, en su inciso segundo, ordena a las instituciones

fiscales, semifiscales, municipales, organismos de administración autónoma, a las
empresas de todos ellos y a las personas que deben llevar contabilidad la
mantención de un registro especial donde se dejará constancia de los servicios
profesionales u otros propios de ocupaciones lucrativas, de que tomen conocimiento
en razón de sus funciones, giro o actividades propias.
El SII según circular Nº 154, de 1976, estableció que será él quien, mediante la
resolución respectiva, señale a qué personas o instituciones se les exige el referido
registro y las indicaciones que deberán consignarse en él.
12. También podemos reseñar las obligaciones establecidas en el artículo 101 de

la L.I.R., pues la información que deben entregar algunas empresas al SII tiene por
finalidad controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Como ya hemos visto, esas obligaciones son:
a) Las personas que tengan obligación de retener impuestos deben presentar,

antes del día 15 de marzo de cada año, un informe detallado con nombres y
direcciones de las personas a quienes se les haya retenido; los montos pagados y
las cantidades retenidas. Esta información es la causa de muchas comunicaciones
a contribuyentes para que aclaren la disconformidad entre lo informado por los
retenedores y las propias declaraciones.
b) Las personas que paguen rentas o cualquier otro producto de las acciones:
c) Los bancos o bolsas de comercio por las rentas o cualquier otro producto de
acciones nominativas que, sin ser de su propiedad, figuren inscritas a nombre de
dichas instituciones.
d) Los bancos e instituciones financieras deben informar al SII, antes del día 15
del mes de marzo de cada año, los intereses u otras rentas que hayan pagado o
abonado a sus clientes durante el año inmediatamente anterior, por operaciones de
captación.
e) Los empleadores deben certificar las rentas del artículo 42 Nº 1 de la misma

ley que hayan pagado en el año calendario, de los descuentos por leyes sociales,
el monto del impuesto de segunda categoría y el número de personas por quienes
se les pagó asignación familiar. Esta certificación la harán cuando el trabajador la
pida y deberá acompañarla a su declaración anual; sabemos que esta obligación de
acompañar antecedentes a la declaración no está vigente en la práctica.
Sanciones para el incumplimiento
Es importante el tema por cuanto, si no existieran sanciones, perdería

significación la normativa expuesta.
1. Incumplimiento de lo dispuesto en los artículos 34 y 60:
a) En primer lugar —no es sanción— existe un mecanismo eficacísimo para

compelir al cumplimiento, cual es, el apremio hasta por quince días, renovable
mientras se mantengan las circunstancias que lo motivaron, en conformidad a lo
dispuesto en los artículos 93, 94 y 95 del C.T.
b) Conforma la infracción descrita en el artículo 97 Nº 15 del C.T., cuya sanción

es una multa que puede ir desde el 20% al 100% de una Unidad Tributaria Anual.
2. Si el incumplidor es un funcionario fiscal, municipal, de instituciones o empresas

públicas, sean fiscales, municipales o de administración autónoma, se enfrenta a:
a) Multa del 5% de una Unidad Tributaria Anual a cuatro Unidades Tributarias

Anuales.
b) Si reincidiere un período de dos años, la pena pecuniaria tiene como monto

mínimo media Unidad Tributaria Anual, manteniendo el tope máximo.
c) Se le pueden aplicar las demás sanciones que contemplen los estatutos que
rijan sus funciones.
3. Tratándose de notarios, conservadores, archiveros y otros ministros de fe, nos

dice el artículo 103 del C.T. que, cuando infrinjan las obligaciones que les imponen
las diversas leyes tributarias, serán sancionados en la forma prevista en dichas
leyes.
En consecuencia, y al no existir infracción específica, el incumplimiento se

sancionará conforme a la norma genérica contenida en el artículo 109 del C.T., vale
decir, aplicando una multa que puede ir desde el uno por ciento al cien por ciento
de una unidad tributaria anual, o hasta el triple del impuesto eludido si la
contravención tiene como consecuencia la evasión de un impuesto.
B. MEDIOS DE FISCALIZACIÓN DIRECTOS O EJERCIDOS DIRECTAMENTE SOBRE EL

CONTRIBUYENTE FISCALIZADO
1. Examen de documentación; según el inciso primero del artículo 60 del C.T.,

para verificar la exactitud de las declaraciones del contribuyente u obtener
información, el SII puede examinar los inventarios, balances, libros de contabilidad,
hojas sueltas o sistemas tecnológicos que sustituyan dichos libros y documentos
del contribuyente, en todo lo que se relacione con los elementos que deban servir
de base para la determinación del impuesto o con otros puntos que figuren o
debieran figurar en la declaración.
También puede examinar los libros y documentos de las personas obligadas a

retener un impuesto.
Para iniciar una fiscalización conforme al artículo 59 del C.T., puede asimismo el
Servicio requerir toda la información y documentación referida al correcto
cumplimiento tributario. En este caso, la documentación e información podrá
requerirse telefónicamente o por cualquier medio expedito, sin perjuicio de la
correspondiente notificación indicando que no se trata de una fiscalización, materias
consultadas y el plazo para aportarlos. La falta de antecedentes por parte del
contribuyente o su cumplimiento incompleto o inexacto podrá completarse en el
procedimiento de fiscalización pertinente y sólo será considerada como un elemento
más para el proceso de selección de contribuyentes para fiscalización.
2. Presentación de un estado de situación. Los incisos segundo y tercero del

artículo 60 del C.T. facultan al Director Regional para disponer que los
contribuyentes presenten un estado de situación.
En este estado de situación no se incluirán:

a) Los bienes muebles de uso personal del contribuyente, y
b) Los objetos que formen parte del mobiliario de su casa habitación.
Sin embargo, si el Director Regional lo exige, deben incluirse los vehículos

terrestres, marítimos y aéreos de uso personal.
También puede exigir el Director Regional que el estado de situación incluya el

valor de costo y fecha de adquisición de los bienes que especifique.
En conformidad a esta normativa podemos concluir:
a) El estado de situación sólo incluye bienes personales del contribuyente;

quedando afuera los bienes de otros miembros del grupo familiar, como cónyuge e
hijos, y
b) Para que se incluya el valor de costo y fecha de adquisición de los bienes,

incluidos en el estado de situación, el Director Regional debe señalar
detalladamente de qué bienes requiere esos antecedentes; en otras palabras, sería
ilegal que pidiera a un contribuyente la presentación de un estado de situación
indicando el valor y fecha de adquisición de los bienes que en él se incluyan; esto
por cuanto no habría especificación de bienes por parte del Director Regional.
3. En los incisos cuarto al séptimo, se refiere el artículo 60 a distintos aspectos

sobre el inventario que podemos resumir:
a) La confección o modificación de inventarios que debe realizar el contribuyente,

puede ser presenciada por funcionarios autorizados del SII.
b) Los mismos funcionarios pueden confeccionar inventarios.
c) También pueden confrontar los inventarios del contribuyente con las existencias
reales, siempre que no interfieran el normal desenvolvimiento de la actividad
correspondiente.
La materialización de estas actuaciones está reglamentada en la forma siguiente:
a) El SII determinará el tiempo y forma para efectuarlas;
b) Se hará en el lugar que el afectado mantenga los documentos, antecedentes o

bienes o en otros lugares que, de común acuerdo, señalan SII y contribuyente
fiscalizado;
c) Para la confrontación del inventario con las existencias reales, el funcionario
encargado de la diligencia, puede recurrir al auxilio de la fuerza pública, la que será
concedida por el jefe de Carabineros más inmediato, quien la concederá con el solo
mérito de la exhibición de la resolución del Director Regional que ordenó la medida;
la fuerza pública puede proceder con allanamiento y descerrajamiento si fuere
necesario.
4. En el artículo 60 bis101 se faculta al Servicio para acceder o conectarse

directamente a sistemas tecnológicos u hojas sueltas que reemplazan los libros de
contabilidad de contribuyentes que han sido previamente autorizados para efectuar
dicho reemplazo.
Lo anterior con dos fines: a) Fiscalización de la información; b) Fiscalización del

correcto funcionamiento de los programas.
Ejercida esta facultad, el contribuyente, representante o administrador de los

sistemas tecnológicos deberá proporcionar los perfiles de acceso o privilegios para
acceder o conectarse a ellos y realizar las operaciones lógicas o aritméticas
necesarias para comprobar, con fines tributarios, los datos antes indicados.
Si el contribuyente, representante o administrador del sistema tecnológico

entrabare el acceso del Servicio, éste procederá a declaración que la información
requerida es sustancial y pertinente para la fiscalización por resolución fundada y
con el mérito de los antecedentes de que disponga. El efecto inmediato de esta
resolución se traduce en la imposibilidad de hacerlo valer en una reclamación
posterior conforme al artículo 132 del C.T.
5. En el artículo 60 ter102, se faculta al Servicio para autorizar y en su caso exigir

sistemas de control informático a contribuyentes que tengan giro de juegos y
apuestas, comercio digital de todo tipo, aplicaciones y servicios digitales, las que
para estos efectos podrán ser autorizadas para llevar una identificación digital en
papel o en medios electrónicos. Esta obligación no podrá recaer en Pymes y
pequeños contribuyentes a que se refieren los artículos 14 ter y 22 del D.L. Nº 824.
Para hacer efectivo el requerimiento de adoptar los referidos sistemas de control,

el Servicio deberá notificar al contribuyente con 2 meses de anticipación sobre el
inicio del procedimiento de implementación, y desde la fecha de notificación, el
contribuyente deberá, dentro de los 6 meses siguientes, implementar y utilizar el
101 Que introduce la ley Nº 20.780.

102 Ídem.
referido sistema de control. Este plazo, por razones fundadas, puede prorrogarse
por otros 6 meses.
6. Por su parte, el artículo 60 quater103 establece un nuevo sistema de fiscalización

denominado técnicas de auditoría, muestreo y punto fijo.
Por técnicas de auditoría se entiende todo procedimiento destinado a fiscalizar el

correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes,
principales o accesorias, que sirven para verificar que las declaraciones de
impuestos son expresión fidedigna de la operaciones registradas por el
contribuyente en sus libros de contabilidad, documentación soportante, así como de
todas las transacciones económicas efectuadas y que las bases imponibles,
créditos, exenciones, franquicias, tasas e impuestos estén debidamente
determinadas, y en su caso, de existir diferencias, se proceda al cobro de los tributos
y recargos legales.
Por muestreo, se entenderá la técnica empleada para la selección de muestras

representativas de cumplimiento tributario por parte de contribuyentes
determinados.
Y por punto fijo, el apersonamiento de un fiscalizador en las dependencias,

declaradas o no, del contribuyente o en áreas inmediatamente adyacentes a dichas
dependencias, bodegas o recintos, con el fin de verificar el cumplimiento tributario
o para efectuar un muestreo. El fiscalizador deberá levantar un acta que entregará
al contribuyente dando cuenta de haber realizado esta actividad.
Corresponde al Director Regional ordenar el diseño y ejecución de estas

actividades de fiscalización.
El resultado obtenido de estas diligencias podrá ser utilizado para efectuar la

fiscalización siempre que, dicha auditoría, muestreo o punto fijo cumplan con los
siguientes requisitos:
a) Haberse repetido en forma continua o discontinua por 6 o más años.
b) Recoger las estacionalidades o hipótesis de fuerza mayor o caso fortuito.
c) Guardar relación con el ciclo económico o con el sector económico respectivo.
103 Ídem.
d) Que los resultados obtenidos respecto de un contribuyente sean consistentes
con los resultados asimismo obtenidos de otros contribuyentes comparables de la
plaza, utilizando la misma técnica de auditoría o certificaciones obtenidas de
entidades técnicas reconocidas por el Estado.
Si existen diferencias entre lo declarado por el contribuyente y el resultado de las

técnicas de auditoría, se faculta al Servicio para que, sobre la base de los resultados
obtenidos, tase la base imponible, los ingresos y en general ejerza todas las
facultades de fiscalización autorizadas por la ley.
La metodología empleada, los resultados obtenidos o técnicas de auditoría, serán

reclamables conjuntamente con la liquidación, resolución o giro que se practique,
conforme a las reglas generales.
7. Exigencia de justificar gastos, desembolsos e inversiones, en conformidad a lo

dispuesto en los artículos 70 y 71 de la L.I.R. y si el contribuyente no prueba el
origen de los fondos —el SII agrega la disponibilidad— se presumirá que
corresponden a utilidades afectas al impuesto de Primera Categoría, según artículo
20 Nº 3 o a rentas del artículo 42 Nº 2, atendiendo a la actividad principal del
contribuyente.
El SII comenzará un proceso fiscalizador mediante alguno de los medios

señalados, pero ninguno de ellos acarrea consecuencias directas sobre el
contribuyente, en relación a la obligación tributaria. Se trata de herramientas
originarias, pero de detectarse alguna posible evasión tributaria desembocarán en
alguno o algunos de los actos administrativos que estudiaremos en los párrafos
siguientes.
PÁRRAFO V LA CITACIÓN
1. Concepto
Siguiendo la disposición contenida en el artículo 63 del C.T. podemos conceptuar

o mejor describir la citación como una comunicación dirigida al contribuyente, por el
jefe de la oficina respectiva o por el funcionario en quien haya delegado esa función,
para que, dentro del plazo de un mes, presente una declaración, o rectifique, aclare,
amplíe o confirme una declaración anterior.
Para una acabada comprensión, es menester efectuar algunos alcances como:

a) Si bien se ha entendido que la citación es un importante medio de fiscalización
y, más todavía, se le ha concebido como el procedimiento fiscalizatorio por
excelencia, estimamos que más bien es el resultado de una fiscalización previa.
En efecto, el contribuyente sólo podrá ser citado para presentar una declaración
omitida, cuando se ha detectado que no fue presentada oportunamente y esto sólo
pudo ser posible a través de la fiscalización, realizada por los medios señalados en
el párrafo anterior.
Lo mismo cabe decir cuando lo pedido al contribuyente es rectificar, aclarar,

ampliar o confirmar una declaración anterior.
b) La citación la hace el jefe de la oficina respectiva o el funcionario en quien haya

delegado esa función.
Se ha entendido que el jefe de la oficina es el Director Regional del SII; parece

razonable por cuanto, según el artículo 18 de la Ley Orgánica del SII, los directores
regionales son las autoridades máximas del Servicio dentro de los límites de sus
respectivas jurisdicciones; por lo tanto son los jefes de la oficina respectiva.
Además, los funcionarios del SII, aparte del Director, que tienen facultades para
delegar o encargar a otros funcionarios determinadas funciones u obligaciones son
los directores regionales y vimos que la citación la pueda hacer el jefe de la oficina
o el funcionario en quien haya delegado la función de citar. Luego, el jefe de la
oficina es necesariamente el respectivo Director Regional.
c) El delegatario, cuando cite, debe anteponer a su firma las palabras "por orden
del Director Regional"; sin embargo, la omisión de la frase no produce ningún efecto,
por cuanto la eficacia de la actuación del funcionario no está dada por los referidos
términos, sino por la existencia de una efectiva delegación de facultades.
2. Contenido de la citación
La ley no señala ningún tipo de formalidades que deba contener la citación.
Sin embargo, el SII, partiendo de la disposición contenida en el artículo 200, según

la cual los plazos de prescripción —caducidad— se aumentan en tres meses
respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen
determinadamente en la citación, ha señalado que debe contener:
a) Individualización de contribuyente —nombre, apellidos y domicilio—.
b) Numerada correlativamente.
c) Debe constar el período total comprendido en la revisión.
d) Debe indicarse, con toda claridad, cada una de las partidas que a juicio de los
funcionarios fiscalizadores hayan merecido reparos; estas partidas deben
identificarse en forma clara, señalando el libro de contabilidad y número de folio en
que aparezcan contabilizadas, valor o cantidad a que asciende el reparo y una
explicación de las verificaciones hechas y de los motivos por los que se incluyen
tales partidas en la citación.
e) Si se trata de partidas omitidas, deberá indicarse la fuente de la información,

junto al monto de las operaciones omitidas.
f) Indicarse la incidencia de los reparos efectuados, en la determinación de la renta

imponible.
g) También pueden referirse las objeciones a una discrepancia en la interpretación

legal, entre el contribuyente y el SII, en cuyo caso el SII deberá señalar en la citación
cuáles son las razones que lo inducen a gravar tales partidas y a sustentar opinión
diferente frente al contribuyente.
h) Lo mismo puede ocurrir cuando la discrepancia se origine en relación al modo

de contabilizar determinadas partidas, que para el contribuyente pueden constituir
gasto y para el Servicio deben activarse o agregarse a la renta imponible;
i) Debe firmarse por el jefe de la oficina respectiva del SII o por el funcionario
autorizado mediante la delegación de facultades.
3. Notificación de la citación
Las actuaciones del SII que requieren ser puestas en conocimiento del interesado
sólo producen efecto en la medida que sean notificadas en conformidad a la ley; la
situación es similar a las resoluciones judiciales.
La reglamentación de las notificaciones, en materia tributaria, la encontramos en

los artículos 11 al 14 del C.T.
Esas disposiciones contemplan la notificación personal, por cédula y por carta

certificada y por correo electrónico.
— La notificación personal se hará entregando personalmente al notificado copia

íntegra de la citación en cualquier lugar que se encuentre o fuere habido. Debe
realizarse en días y horas hábiles, pues se trata de una actuación del SII.
De acuerdo al artículo 14, el gerente o administrador de sociedades o
cooperativas o el presidente o gerente de personas jurídicas104, se entenderán
autorizados para ser notificados a nombre de ellas, no obstante cualquiera limitación
establecida en los estatutos o actos constitutivos de dichas personas jurídicas.
Deberá llevarse a cabo por un funcionario del SII facultado para tal efecto y serán,
según el artículo 86, quienes han sido revestidos de la calidad de ministros de fe,
nominativa y expresamente por el Director del SII. Pueden también notificar todos y
cada uno de los funcionarios pertenecientes al Escalafón de Fiscalizadores, pues
les confiere ese carácter el artículo 51 de la Ley Orgánica.
El ministro de fe debe dejar constancia, bajo su firma, en el expediente, del lugar,

día y hora en que se realizó la notificación.
— La notificación por cédula debe contener copia íntegra de la citación y será

entregada por el ministro de fe, en el domicilio del citado, a cualquiera persona
adulta que se encuentre en él, y si no hubiera persona adulta que la reciba, dejará
la cédula en ese domicilio105.
¿Cuál es, para este efecto, el domicilio del citado? Cualquiera de los siguientes:
a) El que haya indicado el contribuyente en la declaración de iniciación de

actividades.
b) El que haya indicado el interesado en la presentación o actuación de que se

trate; como se trata de una citación es posible que no exista tal indicación.
c) El que conste en la última declaración de impuesto respectiva.
d) En la habitación del contribuyente o de su representante; según la Circular Nº

48 de 1997, debe entenderse por habitación el lugar o morada donde la persona
pernocte (pasa la noche), ya sea el propio contribuyente o su representante, y
e) En los lugares en que el contribuyente o su representante ejerzan su actividad;

según la circular citada, si los lugares fueren dos o más la notificación por cédula
puede hacerse en cualquiera de ellos.
104 Puedo estar equivocado, pero me parece que estamos en presencia de una "joyita" más de la técnica
legislativa tributaria; pues las sociedades y las cooperativas, legalmente constituidas son personas jurídicas;
entonces cuando se refiere a los presidentes o gerentes de personas jurídicas ¿se referirá sólo a las
corporaciones y fundaciones? Me parece que el legislador debería exigirse una redacción más clara y exacta.
105 Debe entenderse por persona adulta, siguiendo el artículo 26 del C.C. al varón mayor de 14 años y mujer
mayor de 12 años.
En la constancia de la notificación por cédula debe expresarse, aparte del día,
hora y lugar en que se practicó, la individualización de la persona a quien se entregó
la citación o la circunstancia de no haber encontrado persona adulta que la recibiera
y, en este caso, enviarse un aviso al notificado, el mismo día, mediante carta
certificada; pero la omisión o extravío de la carta no invalida la notificación.
La notificación por carta certificada, enviada a través de la Empresa de Correos y

cuya particularidad radica en que debe entregarse a persona adulta que debe
identificarse y firmar el recibo respectivo.
Dicha carta certificada debe ser enviada a:
a) Si el contribuyente tiene domicilio postal, se enviará a la casilla, apartado postal

u oficina de correos, fijado como tal por el contribuyente a notificar; en este caso, el
funcionario de correos deberá entregar la carta al interesado o a la persona a quien
haya conferido poder para retirar su correspondencia, que deberá firmar el recibo
correspondiente;
b) Si el interesado no tiene domicilio postal, se enviará a su domicilio,

entendiéndose como tal cualquiera de los señalados anteriormente, al referirnos a
la notificación por cédula. En este caso la carta certificada se entregará a cualquiera
persona adulta que se encuentre en el mismo.
Se pone el legislador, en este tipo de notificaciones, en la hipótesis que el

funcionario de correos no encuentre en el domicilio ni al notificado ni a ninguna
persona adulta o se negaren a recibir la carta o no quisieren firmar o bien no se
retire de la casilla o apartado postal u oficina de correos dentro del plazo de 15 días,
contados desde su envío; en estos casos, se dejará constancia del hecho en la
carta, bajo la firma del funcionario y del jefe de la Oficina de Correos
correspondiente, aumentándose o renovándose, por ese solo hecho, los plazos del
artículo 200 en tres meses, contados desde la recepción de la carta devuelta.
Por ende, si la carta certificada devuelta es recibida por el SII, antes de que haya
vencido el plazo de prescripción (más propiamente caducidad) que estaba
corriendo, se produce un aumento de tres meses a contar del último día del plazo
y, si es recibida cuando el plazo de prescripción había vencido, éste se renueva por
el término de tres meses a contar de la fecha de recepción por parte del SII. El
legislador se preocupa de que la circunstancia de no recibir la carta no signifique
perjuicio al interés fiscal por cumplirse, en el entretanto, el plazo de prescripción que
estaba corriendo; en otras palabras, el transcurso del tiempo no favorece al deudor
y más bien lo hace a favor del acreedor, pues el término de tres meses es, por una
parte, superior al transcurrido y, por otra, suficiente para que el SII efectúe la
notificación personal o por cédula.
Resuelve el legislador la fecha en que empezarán a correr los plazos cuando la

notificación se realiza por carta certificada, estableciendo que será tres días
después de su envío. Por fecha de envío debe entenderse el día en que la Oficina
del SII hace entrega de la carta a la empresa de Correos de Chile y ésta certifica su
recepción.
Esta norma puede originar problema si la realidad se aparta y llega al destinatario

antes o después de los tres días. Si se anticipa, la solución es sencilla, los plazos
no comenzarán a correr hasta pasados los tres días contados desde el envío. Lo
mismo se había pensado si la carta llegaba después o no llegaba; la disposición se
aplicaba literalmente, pues no ofrece dificultad en su inteligencia. Sin embargo, la
Excma. Corte Suprema106 ha resuelto, acogiendo un recurso de queja que el artículo
11 contempla una presunción simplemente legal, que admite prueba en contrario,
como ocurre en el asunto debatido al acreditarse que el Servicio de Correos no
cumplió con la entrega sino varios días después del envío, de lo contrario se obliga
al contribuyente a un imposible, como es, deducir un recurso de hecho dentro de un
plazo en que la carta certificada notificatoria ni siquiera llegaba aún a sus manos.
Ahondando más en el tema, un voto de minoría resuelve que según el artículo 11
del C.T. la carta debe ser entregada por el funcionario de Correos que corresponda
en el domicilio del notificado a cualquiera persona adulta que se encuentre en él,
debiendo ésta firmar el recibo respectivo; como esto no se cumplió, puede
generarse responsabilidad civil y/o administrativa para Correos y/o funcionario
incumplidor, mas no validar una notificación que por esa omisión no se haya llevado
al fin. Consecuencialmente, la prescripción del inciso tercero del mismo artículo de
que en esta forma de notificaciones los plazos empiezan a correr tres días después
de su envío, debe interpretarse de manera tal que exista la debida correspondencia
y armonía con los dos incisos anteriores, siendo la dicha la única interpretación que
lo consigue.
— La notificación por correo electrónico deberá ser solicitada por el contribuyente.

La resolución o actuación del SII se entenderá notificada en la fecha del envío del
correo electrónico, certificada por un ministro de fe. El correo contendrá la
transcripción de la actuación del servicio, incluyendo los datos necesarios para su
acertada inteligencia, remitiéndose a la dirección electrónica que indique el
contribuyente, quien deberá mantenerla actualizada, informando sus modificaciones
al SII, dentro del plazo que señale la Dirección. Cualquier circunstancia ajena al SII,
106 Manual de Consultas Tributarias, t. 262, p. 147.

por la que el contribuyente no reciba el correo electrónico, no anulará la notificación.
Si se debe notificar a contribuyentes obligados a emitir documentos electrónicos, el
Servicio los puede notificar a las mismas direcciones que utilicen para la emisión de
dichos documentos.
— Como estamos dentro del proceso de fiscalización, de acuerdo al inciso final

del artículo 13 del C.T., podrá ser notificado a través del sitio personal del
contribuyente disponible en la página web del Servicio. ¿Cuándo es procedente esta
forma de notificación? Cuando:
— en un mismo proceso de fiscalización,
— no concurre o no es habido en el domicilio o domicilios declarados y
— se han hecho al menos dos intentos de notificación, sin resultado, mediando,

entre ambos intentos al menos 15 días.
4. Clases de citación
El inciso segundo del artículo 63 del C.T. contiene dos tipos de citación:
a) Facultativa que el SII podrá, en aquellos casos en que del análisis y evaluación
de los antecedentes reunidos durante el proceso de fiscalización aparezca como
necesario, citar al contribuyente, y
b) Obligatoria en aquellos casos "que la ley la establezca como trámite previo" a

la liquidación.
¿Cuándo la ley establece la citación como trámite obligatorio?
a) Artículo 4º quinquies, inciso tercero, en forma previa a la solicitud de

declaración de abuso o simulación a objeto de fundamentar dicha solicitud.
b) Artículo 21 inciso segundo del C.T., cuando las declaraciones, documentos,

libros o antecedentes presentados o producidos por el contribuyente sean tachados
por el SII como no fidedignos; en tal caso el SII previos los trámites de los artículos
63 y 64 hará las liquidaciones que procedan. Y los trámites de los referidos artículos
son la citación y tasación de la base imponible.
c) Artículo 22 del C.T., cuando un contribuyente no presente declaración estando

obligado a presentarla, en cuyo caso el SII, previos los trámites de los artículos 63
y 64, podrá fijar los impuestos que adeude.
d) Artículo 27 del C.T. en su inciso primero se refiere a casos en que es necesario
prorratear gastos o ingresos y en su inciso segundo agrega que cuando sea
necesario, para otros efectos tributarios, separar o prorratear diversos tipos de
ingresos o de gastos y el contribuyente no esté obligado a llevar contabilidad
separada, el Servicio podrá pedirle los antecedentes que correspondan, haciendo
uso del procedimiento contemplado en el artículo 63, o sea, de la citación.
Importancia de la distinción
La importancia radica en que la omisión de la citación, en los casos en que la ley

la ha establecido como trámite obligatorio, acarrea la nulidad de la tasación,
liquidación e incluso el giro, si fuera el caso, posteriores.
Esta nulidad deberá ser invocada antes de hacer cualquier gestión principal en el
pleito —artículo 84 del C.P.C. aplicable en virtud del artículo 148 del C.T.—.
Estimamos que es posible tanto la declaración de oficio en primera instancia por

las disposiciones citadas y también por la Corte de Apelaciones en virtud de lo
dispuesto en el artículo 140 del C.T. aun cuando aceptamos la legitimidad de la
duda en este punto. Avala nuestra opinión la sentencia de la Excma. Corte Suprema
que lo califica de trámite esencial107.
5. Efecto de la citación
a) Según el artículo 63 inciso final y 200 inciso cuarto los plazos de prescripción
—caducidad— de este artículo se aumentan en tres meses desde que se cite al
contribuyente y si se prorroga el plazo que tiene el contribuyente para contestar la
citación, se entenderán aumentados igualmente los plazos del artículo 200.
Podemos puntualizar a este efecto:
a) El aumento de los plazos se origina tanto si la citación es obligatoria como

facultativa; en efecto, el inciso final del artículo 63 no distingue y el inciso anterior
se refirió a ambos tipos de citación; por su parte, el artículo 200 se refiere a la
materia señalando que el aumento se produce cuando el contribuyente es citado en
conformidad al artículo 63 y éste, ya dijimos, contiene las dos formas de citación.
b) El aumento se produce sólo respecto de los impuestos derivados de las

operaciones que se indiquen determinadamente en la citación.
107Que en consecuencia, habiéndose omitido un trámite declarado esencial por la ley, la sentencia ha incurrido
en la causal de casación en la forma señalada en el Nº 9 del artículo 768 del C.P.C. Ob. cit., p. 412.
6. Plazo para responder a la citación
El contribuyente debe dar respuesta a la citación dentro del plazo de un mes108.
Este plazo puede prorrogarse a solicitud del contribuyente, pero sólo por una sola
vez y hasta por un mes más. Por ende, si se concede prórroga por un plazo inferior
a un mes, no puede prorrogarse de nuevo, pues sólo es posible legalmente una
prórroga.
La solicitud de prórroga debe efectuarse antes del vencimiento del plazo original,
pues si ha vencido no es procedente su prórroga; ésta es factible en el plazo vigente,
vivo, no en el vencido, muerto.
7. Actitud del contribuyente frente a la citación
a) Actitud pasiva, no contesta y deja pasar el plazo original y/o prorrogado.
Transcurrido el plazo, el SII estará en condiciones de tasar y/o liquidar los

impuestos y partidas incluidas en la citación.
b) El contribuyente responde dentro del plazo original o prorrogado; aunque no

existe norma al respecto, parece necesario hacerlo por escrito.
Esta respuesta puede ser del siguiente tenor:
i) Aceptar los reparos u observaciones realizados por el SII que significarán la

presentación de una declaración omitida o la rectificación, aclaración, o ampliación
de alguna actuación anterior.
En este caso, el SII estará en condiciones de liquidar los impuestos y/o diferencias
de impuestos, con los reajustes, intereses y multas si procedieren.
ii) Oponerse a las objeciones contenidas en la citación, con los fundamentos o

razonamientos pertinentes.
108 El cómputo del plazo debe hacerse en conformidad a lo establecido en el artículo 10 del C.T., aclarado en lo
que corresponda por el artículo 48 del C.C., de manera que el día en que comienza y termina el plazo deben
tener el mismo número en los respectivos meses. Los plazos se computarán desde el día siguiente a aquel en
que se notifique o publique el acto de que se trate o se produzca su estimación o desestimación en virtud del
silencio administrativo. Si en el mes de vencimiento no hubiere equivalente al día del mes en que comienza el
cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día de aquel mes. Entonces, si el plazo comienza un día
31 y el plazo, como en la citación es de un mes, vencerá, salvo que comience el día 31 de julio, el día 30 del
mes siguiente, o si comienza el día 31 de enero expirará el día 29 y 28 de febrero que sea o no bisiesto el año
a que corresponda. Cuando el último día de un plazo de mes o año venza en día sea inhábil, el plazo se
entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente.
Si convence al SII, será el fin del procedimiento, pues significa que los reparos de
aquél no tenían consistencia suficiente y la actuación cuestionada del contribuyente
fue correcta.
Si no convence al SII, no se desvirtúan sus objeciones a juicio del propio SII, éste
procederá a la tasación o liquidación correspondiente.
También puede existir una situación intermedia si son varias las partidas y/o
impuestos objetados, lo que será el resultado de la aceptación de la postura del
contribuyente en algunos de ellos y el rechazo de otros.
c) Solicitar prórroga del plazo para responder a la citación; la prórroga puede

concederse por una sola vez y por un plazo de hasta un mes.
PÁRRAFO VI TASACIÓN
1. Concepto
La tasación no es más que la fijación o estimación de la base imponible, efectuada

por el SII, de acuerdo a los antecedentes de que disponga, en aquellos casos en
que no se conozca exactamente dicha base imponible.
2. Casos en que procede
a) Cuando las declaraciones, documentos, libros u otros antecedentes,

presentados por el contribuyente, no sean estimados como fidedignos por el SII (así
artículos 21 inciso segundo y 64 inciso segundo).
b) Cuando el contribuyente no presente una declaración estando obligado a

hacerlo, antes de proceder a la fijación de los impuestos que adeude, debe citar y
tasar (artículos 22 y 64 inciso segundo).
c) Cuando el contribuyente no concurre a la citación o no contestare o no

cumpliere las exigencias que se le formulen, el SII puede tasar la base imponible
(artículo 64 inciso primero).
d) Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una especie

mueble corporal o incorporal, o al servicio prestado, sirva de base o sea uno de los
elementos para determinar el impuesto, el SII, sin necesidad de citación previa,
puede tasar dicho precio o valor en los casos en que las partes le hayan asignado
uno inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en
convenciones de similar naturaleza considerando las circunstancias en que se
realiza la operación (artículo 64 inciso tercero)109-110
e) Cuando se deban aplicar impuestos cuya determinación se base en el precio o

valor de bienes raíces, el SII puede tasar dicho valor o precio, si el fijado en el
respectivo acto o contrato es notoriamente inferior al valor comercial de los
inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva.
Agrega la norma que, en este caso, no es necesario citar al contribuyente, o sea, el
SII puede tasar sin haber citado previamente111 (artículo 64 inciso final).
PÁRRAFO VII LIQUIDACIÓN112
1. Concepto
Siguiendo al SII (Manual SII párrafo 5540.01), liquidación es un acto administrativo

consistente en la determinación de impuestos, efectuada por el SII, a los
contribuyentes. De alguna manera es la consecuencia de las etapas anteriores,
109 Esta última frase es olvidada frecuentemente por los señores notarios al autorizar las firmas en los contratos
de compraventa de vehículos motorizados usados, al establecer como base impositiva el valor señalado por el
SII para efectos de los permisos de circulación en circunstancias que están, por ejemplo, chocados.
110 Esta facultad de tasar, establecida en el artículo 64 tiene las siguientes excepciones:
En casos de división o fusión por creación o por incorporación de sociedades, siempre que la nueva sociedad
o la subsistente mantenga registrado el valor tributario que tenían los activos y pasivos en la sociedad dividida
o aportante; en esta situación la enajenación podrá efectuarse por valores inferiores a los corrientes en el
mercado, no pudiendo el SII tasar dicho valor, siempre que éste responda al valor tributario -libros- del bien en
la sociedad -la operación siempre se realiza entre sociedades- dividida o aportante.
Tampoco podrá tasar el SII en caso de aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase que resulte de
otros procesos de reorganización de grupos empresariales, que obedezcan a una legítima razón de negocios,
mientras subsista la empresa aportante, sea individual o societaria, o persona natural extranjera sin domicilio,
ni residencia en Chile o sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país que tengan en Chile
establecimientos permanentes, siempre que:
- Impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o la constitución de una nueva sociedad;
- No originen flujos efectivos de dinero para el aportante;
- Los aportes se registren al valor contable o tributario en que los activos estaban registrados en el aportante;
- Los valores se asignen en la respectiva junta de accionistas, tratándose de sociedades anónimas o en la
escritura pública de constitución o modificación si estamos frente a una sociedad de personas.
111 Como veremos en el siguiente párrafo, la liquidación debe contener la base imponible; entonces ¿tendrá
sentido esta institución cuya finalidad es fijar la base impositiva?
112 De la liquidación, al igual que de la citación y giro, que se analizará en el siguiente párrafo, el SII tiene
formularios, cuyo conocimiento es de suma utilidad, para quien no está familiarizado con ellos y lo mismo cabe
acotar de todos los formularios que utiliza el SII.
citación y/o tasación, cuando el contribuyente no ha convencido al SII de la rectitud
de su conducta.
2. Contenido de la liquidación
a) Debe estar datada, es decir, lugar y fecha de su emisión.
b) Número: todas las liquidaciones deben estar numeradas correlativamente y se

asignan tantos números cuantos impuestos y períodos tributarios se liquiden. Esto
facilitaba, en los casos en que no se reclame de todas las liquidaciones, la
determinación de las partes impugnadas por el contribuyente.
c) Individualización completa del contribuyente, es decir, nombres y apellidos si

se trata de una persona natural, o razón social, si de una persona jurídica. Y en
ambos casos y principalmente, Cédula de Identidad o R.U.T.
d) Domicilio del contribuyente, dirección completa del contribuyente dice el Manual

del SII.
e) Antecedentes que sirvieron de base para practicar la liquidación; por ejemplo:

argumentos en virtud de los que se rechaza un gasto que el contribuyente estima
necesario para producir la renta, etc.
f) Base imponible y tasa correspondiente de impuesto.
g) Monto determinado de impuesto; normalmente serán diferenciados por sobre

el señalado por el contribuyente en su declaración.
h) Determinación de los intereses penales y multas, si las hubiere.
i) Firma del funcionario que practicó la liquidación y timbre.
j) Visto Bueno del jefe de Fiscalización.
3. Notificación de la liquidación
Al no existir disposición especial al respecto, son aplicables los artículos 11, 12 y

13 del C.T. y, por ende, se notificará personalmente, por cédula o por carta
certificada o por correo electrónico o a través de la página web del Servicio, de
acuerdo al inciso final del artículo 13 y referido en la citación siendo la regla general,
hasta ahora, en la praxis del SII, la carta certificada113.
4. Actitud del contribuyente
Notificado de una liquidación al contribuyente se le presentan las siguientes

opciones:
a) Si estima que no tiene objeción contra la misma, pedir que el SII gire los
impuestos y/o diferencias de impuestos para pagar.
b) No hacer nada y entonces, cumplido el plazo de 90 días que señala el artículo

24 del C.T., el SII girará para que el contribuyente pague el impuesto o las
diferencias del mismo, y
c) Reclamar, dentro del plazo de 90 días que establece el inciso tercero del
artículo 124 del C.T.
5. Liquidación y reliquidación
El C.T. en diversos artículos y refiriéndose siempre a determinaciones de

impuestos, efectuadas por el SII, utiliza los términos liquidación y/o reliquidación.
De ahí que sea lícito preguntarse ¿son dos palabras para un mismo concepto? O
más bien, partiendo de la precisión, exactitud y cuidado que debe exigírsele al
legislador en la utilización del idioma, ¿responderán a contenidos diferentes? Y de
ser así ¿cuál será el significado de cada una?
El SII ha tratado de resolver el problema114 y se confiesa en la siguiente

encrucijada:
a) Las expresiones "reliquidar" y "nueva liquidación" deben entenderse como toda

determinación de impuestos efectuada por propia iniciativa del SII, como resultado
de una revisión y que se materializa en un documento de ciertas y determinadas
características que es, podemos agregar nosotros sin temor a error, la llamada
liquidación. En otras palabras, significan lo mismo que el término liquidación.
113 Sobre el tema, nos remitimos a lo dicho en el párrafo 5º.

114 Manual de Consultas Tributarias, comentario al artículo 127 del C.T.
¿Razón? Un impuesto se hace líquido no sólo en el acto administrativo del SII
denominado liquidación, sino también en la declaración del contribuyente; de ahí
que el contribuyente "liquida" y el SII reliquida o practica nueva liquidación.
Serían, en consecuencia, sinónimos los términos, liquidación, reliquidación y

declaración del contribuyente, tratándose de impuestos sujetos a declaración.
Llegando así a un absurdo y a una ilegalidad; absurdo cual sería la procedencia de
reclamar —toda liquidación es reclamable según el artículo 124— por parte del
contribuyente de su propia declaración, es decir, reclamar en contra de sí mismo, e
ilegal porque los errores propios se corrigen por la simple vía de la petición
administrativa, según el artículo 126 del C.T. y no mediante un contencioso-
administrativo, como sería el reclamo.
b) La declaración del contribuyente no puede denominarse liquidación porque:
— El C.T. reserva siempre el término liquidación exclusivamente a las

determinaciones de impuestos hechas por el SII, así artículos 21, 24, 25, 54, 124,
126 y 134. Concuerda el C.T. con otras leyes como los decretos leyes Nºs. 824 y
825 que siempre se refieren a las determinaciones de impuestos, realizadas por los
contribuyentes, con la palabra declaración y nunca con el vocablo liquidación.
— Si la declaración del contribuyente fuera considerada por el legislador como

liquidación, necesariamente el artículo 24 del C.T. cuando dice "A los que no
presentaren declaración estando obligados a hacerlo o a los cuales se le determinen
diferencias de impuestos, el Servicio les practicará una liquidación..."; debiera haber
usado la palabra reliquidación y no lo hizo.
Nuestra opinión es que estamos frente a un ejemplo más de despreocupación del

legislador en la utilización de las palabras en materia tributaria; la legislación
tributaria no es dechado de perfección ni en la redacción ni en la técnica legislativa.
Pero no exageremos; la crítica se fundamenta en la importancia y sublimidad que
deben tener las leyes; en otras formas de expresión, no tendría cabida esta crítica.
En consecuencia, los términos liquidación y reliquidación y el compuesto de "una

nueva liquidación" tienen el mismo significado, es decir, instrumentos emanados del
SII en que determina monto de impuestos; pretender una mayor precisión es
bizantinismo y pérdida de tiempo.
El contribuyente también determina o cuantifica impuestos, principalmente en los

llamados de declaración y pago simultáneo o, como dice el artículo 200 del C.T.,
impuestos sujetos a declaración y en concordancia con dicho artículo el instrumento
en que el contribuyente determina un impuesto recibe el nombre de declaración y
nunca, liquidación, manteniéndonos siempre en la terminología tributaria.
Es posible que la utilización de los términos "reliquidar", "nueva liquidación" y

"reliquidación", en el artículo 127 estén en la idea que existió una determinación
previa del propio contribuyente y, por lo tanto, el legislador empleó palabras que
significaran reiteración, volver a hacer; consignemos tan sólo que no fue muy feliz.
PÁRRAFO VIII GIRO

1. Concepto
Giro "es una orden escrita, dirigida a una o más personas, mediante la cual la
administración financiera dispone el pago de un impuesto"115.
Mirado desde un punto de vista opuesto, lo podemos definir como la orden,

emanada del SII y/o Tesorería para que los bancos e instituciones financieras
autorizadas puedan recibir el pago del tributo.
2. Clasificaciones
a) En cuanto al origen, el giro puede provenir del SII es la regla general, y de

Tesorería en virtud de la facultad que le otorga el artículo 48 del C.T., incisos
segundo y cuarto.
El giro emitido por Tesorería tiene las siguientes características:
— Tiene lugar cuando existe una diferencia entre lo pagado por el contribuyente
y el monto realmente adeudado. Estas diferencias deberán ser detectadas por los
antecedentes de la propia declaración y/o pago que realiza el contribuyente, por
cuanto Tesorería no puede indagar otros antecedentes en la conducta tributaria de
aquél; radicarán en un errado cálculo de reajustes, intereses y multas efectuado por
el propio contribuyente en virtud de lo dispuesto en el artículo 48 inciso tercero del
C.T.
— No rige la limitación del artículo 37 inciso tercero, es decir, estos giros deberán
ser emitidos por cantidades inferiores al 10% de una U.T.M. El artículo referido
faculta al SII para omitir el giro por sumas inferiores a esa cantidad y acumularlas
115 MASSONE, Pedro. Ob. cit., p. 223.

hasta por un semestre calendario, respecto del total de impuestos que deban
pagarse simultáneamente en una misma oportunidad.
— Su emisión no significa concesión de prórroga del plazo establecido para el

pago de las deudas respectivas.
— No suspenden los procedimientos de apremio iniciados ni los que corresponda

iniciar.
b) El artículo 37 del C.T. establece dos tipos de giros que denomina roles y
órdenes de ingreso.
Los primeros son listas ordenadas de contribuyentes, debidamente

individualizados, con el período, base imponible y monto del impuesto a pagar.
El ejemplo más significativo serían los giros emitidos por el SII para el pago del
impuesto territorial, establecido en la ley Nº 17.235, cuyo orden se basa en la
ubicación del inmueble respectivo.
Esta misma ley autoriza una subclasificación de los roles en:
— Rol anual de contribuciones emitido por el SII, por comunas, para el cobro del
impuesto a los bienes raíces.
— Rol suplementario que contiene diferencias de impuesto territorial —

contribuciones dice la ley— provenientes de modificaciones que importen una
mayor contribución a la que figura en los roles anuales.
— Rol de reemplazo que contiene todas las modificaciones que impliquen rebaja
de la contribución anotada en los roles anuales, como puede suceder al declarar
una exención.
Las órdenes de ingreso o giros propiamente tales son giros individuales que tiene
por objeto cobrar impuestos y/o diferencias de impuestos cuyo origen se encuentra
en fiscalizaciones efectuadas por el SII.
También son susceptibles de subclasificar en aquellos que son consecuencia de

una liquidación y autónomos o sin liquidación previa.
Los casos en que procede el giro sin previa liquidación serían en conformidad al
inciso cuarto del artículo 24 del C.T.:
— En los casos de impuestos de recargo, retención o traslación que no han sido
declarados oportunamente y que correspondan a sumas contabilizadas,
obviamente, en la contabilidad del contribuyente;
— Cuando el contribuyente ha obtenido devolución o imputación de determinadas

cantidades y en relación con las que se haya interpuesto acción penal por delito
tributario;
— Cuando el contribuyente se encuentre en un procedimiento concursal de

liquidación en calidad de deudor, el SII puede girar, sin más trámite, todos los
impuestos adeudados por el deudor, pero no se libera al Fisco de la obligación de
verificar el crédito en la quiebra;
— El inciso sexto del artículo 64 señala que puede girarse de inmediato y sin otro
trámite previo el impuesto que corresponda, cuando se trata de impuestos cuya
determinación se basa en el precio o valor de bienes raíces y el fijado en el acto o
contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de
características y ubicación similares, en la localidad respectiva.
3. Oportunidad para girar
La respuesta la encontramos en el inciso segundo del artículo 24 del C.T. que nos
obliga a distinguir:
a) Si el contribuyente no ha reclamado en contra de la liquidación, los impuestos

y las multas respectivas se girarán transcurrido el plazo de 90 días contados desde
la fecha en que se notificó la liquidación; si se reclamó sólo de alguna partida, se
girarán provisionalmente, prescindiendo de la parte reclamada.
b) Si el contribuyente dedujo reclamación, los impuestos y multas

correspondientes a la parte reclamada en la liquidación, se girarán sólo una vez que
se haya notificado la sentencia de primera instancia dictada por el Tribunal Tributario
y Aduanero.
c) Si el contribuyente lo desea, pueda solicitar al SII que gire los impuestos con
anterioridad a las oportunidades señaladas; aunque a primera vista aparezca sin
sentido una petición de esa naturaleza, debemos tener presente que tiene efectos
favorables para el contribuyente, como la ampliación del plazo para reclamar de
sesenta días a un año e impedir, en caso de perder o no interponer el reclamo, que
se sigan devengando intereses.
d) Tratándose de giros autónomos, procederá cuando se den las circunstancias
señaladas, en el punto anterior y siempre que el SII decida girar sin trámite previo.
Situaciones en que es posible el giro autónomo, vale decir, sin ningún trámite
previo:
— Cuando los impuestos de retención, traslación o recargo no han sido

declarados oportunamente, el Servicio puede girar los impuestos correspondientes
sobre las sumas contabilizadas; no puede el Servicio girar en forma discrecional o
arbitraria, sino que debe hacerlo según las cantidades contabilizadas en la
contabilidad del contribuyente (artículo 24 inciso penúltimo).
— Por las cantidades que fueron devueltas al contribuyente o imputadas a otros

impuestos adeudados por el mismo y respecto de las que se haya interpuesto
acción penal por delito tributario (artículo 24 inciso penúltimo).
— En caso de procedimiento concursal de liquidación del contribuyente, el

Servicio puede girar todos los impuestos adeudados por el deudor, pero no queda
liberado del trámite de verificación del crédito (artículo 24 inciso penúltimo).
— Si procediera aplicar impuestos cuya determinación se basara en el precio de

bienes raíces, el Servicio puede tasar dicho precio o valor, si el fijado en el
respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los
inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva, y girar
de inmediato el impuesto correspondiente (artículo 64 inciso sexto).
4. Contenido del giro
La ley no señala las especificaciones que debe tener el giro, tan sólo el artículo
124 del C.T. limita la posibilidad de reclamar del giro al que le haya precedido una
liquidación, a la situación en que el giro no se conforme a la liquidación; debemos
entender que la normalidad, en las actuaciones del SII implica la conformidad entre
la liquidación y el giro pertinente.
Sin embargo, y al igual que hiciéramos en la liquidación, el objetivo y buena

administración del giro supone:
— Emitirlos por escrito;
— Numeración correlativa;
— Individualización del contribuyente;

— Liquidación que le sirve de base;
— Base imponible y tasa o tasas procedentes;
— Monto del impuesto a pagar que incluirá, según corresponda, impuestos;

reajustes, intereses y multas;
— Plazo en que debe pagarse, y
— Firma del funcionario competente.
5. Notificación del giro
No existe norma especial y en consecuencia, por aplicación del artículo 11 del C.T.,
se efectuará personalmente, por cédula, por carta certificada, por correo electrónico
o a través de la página web del SII.
Capítulo VIII La elusión tributaria116
PÁRRAFO I CONCEPTOS
I. INTRODUCCIÓN
Como se ha dicho, la ley Nº 20.780 modifica el Sistema de Tributación de la Renta

e introduce diversos ajustes en el Sistema Tributario, entre ellos, aparece
modificado el Código Tributario.
Una de las modificaciones más novedosas al Código Tributario es la introducción

de normas antielusivas117, o de recalificación de actos, contratos, negocios jurídicos,
o de una serie de ellos, que buscan frenar los efectos elusivos de las denominadas
planificaciones tributarias agresivas.
Así, intentando formular una especie de "norma antielusiva general" al estilo

español o alemán, el Código Tributario consagra un complejo procedimiento para
revelar el abuso de formas jurídicas o la simulación de negocios jurídicos o de una
serie de ellos, cuando su causa es fundamentalmente evitar o postergar el devengo
de hechos gravados o disminuir artificiosamente su base imponible.
116 MATUS, Marcelo. "La elusión tributaria y su sanción en la Ley Nº 20.780. Hacia un concepto de negocio
jurídico elusivo". En Revista Ius et Praxis, Año 23, Nº 1, 2017, pp. 67-90.
117 De acuerdo al artículo 10 de la ley Nº 20.780 en relación al artículo vigésimo quinto transitorio de la misma,
las normas antielusión entran el vigencia a partir del día 30 de septiembre de 2015. Por lo que rigen para
planificaciones iniciadas o concluidas a contar de dicha fecha.
Dado el carácter infraccional de estas normas, somos de la opinión que esta norma transitoria de vigencia
sería inconstitucional, ya que conforme a la irretroactividad de la ley penal y el principio de ejecución, la norma
debe ser aplicable a los actos y negocios elusivos otorgados a contar del día 30 de septiembre de 2015.
Decimos que se trata de un procedimiento complejo no necesariamente por los
aspectos adjetivos, sino más bien por los aspectos sustantivos o de fondo. Esto es
así, ya que conceptualmente la elusión fiscal no tiene contornos definidos, y como
se verá, el legislador tributario al relacionar el concepto de elusión a los conceptos
de "abuso de formas jurídicas" y de "simulación", simplemente agrava la
incertidumbre ya que, ambos conceptos, a su vez, en el Derecho común, también
tienen la característica de ser conceptos difusos. Además, desde un punto de vista
procesal, el Servicio de Impuestos Internos, reconociendo la buena fe de los
contribuyentes, deberá probar la elusión, esto es, deberá probar que los efectos de
un acto, de un negocio jurídico o de una serie de ellos, fueron celebrados con abuso
de formas jurídicas o con simulación.
Revisaremos cada uno de estos conceptos jurídicos para verificar si comparten

efectivamente las argumentaciones del Derecho Privado y precisaremos cuáles son
los efectos que el procedimiento establecido por la ley les confiere para los fines
propios del Derecho Tributario.
II. LA ELUSIÓN Y SU RECEPCIÓN EN CÓDIGO TRIBUTARIO
En distintos textos de Derecho Tributario y en algunos artículos especializados,

aparece con antigua data el concepto de elusión asociado al verbo o acción de eludir
o evitar con astucia la carga fiscal, sea evitando o postergando el perfeccionamiento
del hecho gravado, sea disminuyendo la base imponible de impuestos devengados.
Los contornos de la elusión tributaria se explican usualmente con bandas, dándole
un cierto espacio donde esta conducta elusiva se desarrolla. Estas bandas son los
conceptos de evasión y de planificación fiscal.
Cuando se habla de evasión fiscal, se supone que el hecho gravado se ha

verificado, pero el contribuyente lo oculta para evitar el cumplimiento de la obligación
tributaria. Se trata de un incumplimiento, pero voluntario. Es la normal resistencia
del contribuyente para cumplir su deber de contribuir. Las situaciones de evasión
fiscal son contrarrestadas normalmente con hipótesis infraccionales, constituyendo
en consecuencia la evasión una conducta ilícita y antijurídica118.
La Planificación fiscal o Economía de opción, permite al contribuyente optar por

las distintas formas de configuración jurídica que proporciona la ley para desarrollar
118Ver, por ejemplo, las hipótesis infraccionales tipificadas en los Nºs. 1, 2, 4, 10 y 11 del artículo 97 del Código
Tributario.
su actividad económica. Lo lógico o esperable será optar por aquellas formas de
organización empresarial o por aquellos negocios jurídicos que, cumpliendo los
efectos económicos deseados, tengan la carga fiscal más óptima o eficiente 119. De
esta manera, sólo se configuran los hechos gravados necesarios para los fines
económicos buscados, evitando una carga fiscal innecesaria o evitable
racionalmente.
La elusión fiscal es un concepto de contornos no definidos, si se quiere, difuso;

un concepto que por un lado puede satisfacer las hipótesis de la Planificación y por
el otro, con astucia o con fraude a la ley, oculta o disfraza un comportamiento
evasivo.
Para algunos, existe la elusión lícita, y la asimilan a la Economía de opción. Es

más, en este caso, se dice incluso que se trata de una elusión inducida por la ley120,
ya que es el ordenamiento jurídico el que motiva a que el contribuyente elija aquella
configuración jurídica que mejor rendimiento fiscal le genere, descartando aquellas
que suponen una carga fiscal mayor. Por ejemplo, frente al Impuesto Global
Complementario, desarrollar una actividad como profesional independiente acogido
al artículo 42 número 2 del D.L. Nº 824 frente a desarrollar la misma actividad
organizado como sociedad, disminuyendo de esta manera la progresión del
impuesto al dividir la renta en dos o más patrimonios relacionados.
En la elusión ilícita, o simplemente elusión para nosotros, el contribuyente

mañosamente configura formas jurídicas en fraude a la ley tributaria, con abuso de
formas jurídicas o con simulación, para evitar la configuración de hechos gravados,
disminuyendo su base imponible o postergando el nacimiento de la obligación
tributaria. Se trata entonces de una figura muy cercana a la evasión, pero no existe
un incumplimiento voluntario manifiesto de la obligación tributaria, ya que ésta se
elude o evita utilizando otra ley.
La elusión se diferencia de la evasión entonces por la falta del incumplimiento

tributario en la primera. En los casos de elusión, se evita mañosamente el
nacimiento de la obligación tributaria.
La elusión se diferencia de la planificación por el fraude de ley. En los casos de

elusión, la ley no permite la opción, pero el contribuyente burla la ley tributaria
utilizando otra ley.
119 Desde un punto de vista financiero, la planificación fiscal busca revisar y optar por la estructura jurídica que
mayor ahorro genere para el contribuyente frente a la obligación tributaria. Busca minimizar el costo tributario.
120 TAVEIRA, Heleno, Derecho tributario y Derecho Privado. Autonomía privada, simulación y elusión tributaria,
trad. de Laura Criado Sánchez, Ed. Marcial Pons, 2011.

El problema fundamental es que para distinguir la elusión de la planificación se
requiere aplicar un procedimiento de calificación jurídica.
Este procedimiento de calificación jurídica es el centro de la discusión, ya que, de

una u otra manera, genera una tensión frente al principio de legalidad tributaria y
una tensión al principio de autonomía privada.
Genera asimismo un conflicto constitucional al exigir la ponderación de las

garantías o derechos del contribuyente frente al deber de contribuir.
El principio de legalidad tributaria exige que sea la ley quien tipifique una conducta
como la expresión de capacidad contributiva. De esta manera, el contribuyente tiene
la seguridad que existe una vinculación entre la tipificación de la conducta y el
nacimiento del hecho gravado. Lo que se quiere con los procedimientos antielusivos
es revisar si una conducta configura o no un hecho gravado, pero quien realiza la
vinculación no es la ley, sino la Administración tributaria o la justicia.
En el caso de España, para descubrir la elusión se recurre al procedimiento de

"conflicto en la aplicación de la ley tributaria", en que se aplica un procedimiento
para que la Administración fiscal analice los casos en que la aplicación de una
norma del Derecho común permite burlar la aplicación de una ley tributaria.
En el caso de Alemania, se recurre al procedimiento de determinación del abuso

de formas jurídicas, obligando a la Administración fiscal a probar que el
contribuyente, con el único objeto de burlar la aplicación de una ley tributaria,
artificiosamente utiliza una configuración jurídica en sus negocios que produce
similares efectos económicos pero distintos efectos jurídicos, burlando de esta
manera la ley tributaria.
En general, en el derecho comparado se observa que existen procedimientos

antielusivos, y que estos se vinculan en sistemas romanistas al fraude a la ley, en
los sistemas anglosajones se vincula a privilegiar la sustancia de un negocio
prescindiendo de la forma.
Son expresiones de la elusión tributaria los actos y negocios jurídicos que

conjugan el principio de la autonomía de la voluntad con el resultado económico que
se quiere obtener, el abuso del derecho, el fraude a la ley, la simulación, la fiducia
o trust, los negocios indirectos. En general, podemos hablar de negocios jurídicos
elusivos.
El legislador chileno, para enfrentar el problema de la elusión, desde hace un

tiempo, ha optado por un mecanismo legislativo casuístico. Detectada una figura
elusiva, modifica la ley (parche) cerrando las posibilidades de evitar el nacimiento
de la obligación tributaria o disminuirla o diferir en el tiempo su nacimiento. Ejemplos
de esto conocimos en las normas relativas a rentas presuntas, retiros presuntos y
gastos rechazados, entre otros.
Este sistema casuístico de norma antielusiva especial sigue vigente y su

concurrencia descarta la aplicación de una norma antielusiva general.
El Código Tributario reformado por la ley Nº 20.780, para enfrentar los efectos de
la elusión, optó por la configuración de una especie de "norma antielusiva general",
dotando al Servicio de Impuestos Internos de un procedimiento para revisar las
configuraciones jurídicas de organización empresarial o de negocios con el objeto
de precisar si con estas formas jurídicas se eluden impuestos.
Este mecanismo ha sido formulado con particularismos e imposibilidades al

Servicio, de tal forma que sólo la práctica judicial será la que finalmente precise los
contornos del concepto de elusión tributaria en Chile.
Lo anterior es así por las siguientes aseveraciones:
Uno) Establecimiento de principios generales y propios.
Los principios generales de Derecho son desde luego aplicables en esta materia,
fundamentalmente aquellos que informan la Teoría General de las Obligaciones,
pero, además, el Código Tributario agrega los siguientes:
a) Que la ley tributaria se aplica a los negocios y situaciones jurídicas por ella
previstas, con independencia de la forma o nomenclatura que les den las partes o
de los vicios o defectos que los afecten.
En virtud de este primer principio, se quiere dar a entender que la ley tributaria
grava capacidades contributivas en su aspecto económico y no necesariamente
jurídico.
b) Que la ley tributaria reconoce la buena fe de los contribuyentes.
La buena fe en este contexto se refiere a que los efectos de los negocios jurídicos
celebrados por los contribuyentes no buscan necesariamente eludir impuestos.
Reconocimiento de este principio es que la prueba de la elusión corresponde al

Servicio, ya que lo normal es que los negocios jurídicos no son elusivos.
Dos) Conceptualización de la elusión a través de casos de elusión, en nuestra
opinión, taxativos.
De acuerdo al texto del nuevo artículo 4º bis, se entiende que existe elusión de
los hechos imponibles en los casos de abuso o simulación.
Al parecer, el legislador limita la elusión sólo al abuso de formas jurídicas y a la

simulación. La norma dice "existe elusión en el abuso de formas jurídicas" y que
"existe también elusión en la simulación". Como el concepto de elusión se vincula
directamente con el nacimiento de hechos gravados y el nacimiento de la obligación
de contribuir, ambos temas de anclaje constitucional en virtud del principio de
legalidad, creemos que la elusión en Chile sólo se limita a dichas situaciones, no
siendo posible la interpretación analógica del abuso de formas jurídicas y de la
simulación.
Al parecer, el legislador conceptualiza el abuso de formas jurídicas y la simulación

sólo para efectos tributarios, descartando los efectos que estos conceptos tienen en
el Derecho Privado.
Esta dicotomía en los resultados nos hace pensar que los conceptos de abuso y
simulación tributaria son conceptos propios de la disciplina, cuyos contornos pueden
ser ilustrados a través de los principios generales del Derecho Privado, pero no por
ello se hacen sinónimos. Tanto es así, como se verá, que si el Tribunal Tributario y
Aduanero declara que un negocio jurídico es simulado absolutamente, dicho
negocio no es nulo o inexistente, como lo diría toda la doctrina privada. Dicho
negocio declarado simulado no adolece de ninguna ineficacia entre las partes ni
frente a terceros. El efecto de la sentencia que declara la simulación tributaria es
sólo la de restablecer la aplicación de una ley tributaria defraudada para finalmente
habilitar al Servicio a liquidar, girar o resolver la diferencia de impuestos que se evitó
con la celebración del negocio jurídico elusivo. Compartimos totalmente la opinión
de don Ramón Domínguez Águila 121 en el sentido que se trata más bien de "una
especie" de inoponibilidad por fraude. Si bien el Profesor Domínguez sólo se refiere
a los negocios celebrados con abuso de formas jurídicas tributarias, somos de la
opinión que este efecto de desestimación es aplicable también a los casos de
simulación tributaria; primero, porque para efectos tributarios abuso y simulación
comparten una individualidad conceptual que es precisamente el concepto de
elusión, y segundo, porque el procedimiento judicial para declarar la elusión es único
121Comentarios del Profesor Ramón Domínguez Águila al artículo 4º bis y ter del Código Tributario. En cursos
de asistencia técnica desarrollados en la Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales, Universidad de Concepción.
y no distingue en cuanto a sus efectos entre el abuso de formas jurídicas y la
simulación.
Tres) Establecimiento de un procedimiento administrativo previo, con limitaciones

para la Administración.
Fundamentalmente este procedimiento busca velar por las garantías del

contribuyente. Plazos de caducidad, citación obligatoria, cuantía mínima.
Cuatro) Establecimiento de un procedimiento judicial contencioso donde la

Administración y contribuyente llevarán sus pretensiones a un Tribunal
independiente e imparcial.
Este es quizá el aspecto más garantista de la reforma, pues no sólo limita a la

Administración para llegar al contencioso tributario, sino que además, en él, es la
Administración quien prueba la elusión, amparándose el contribuyente en la
presunción de normalidad antes indicada.
Cinco) Limitación de los efectos de la declaración judicial de la elusión para

efectos exclusivamente tributarios.
Desde ya resulta oportuno precisar, como se dijo, que la declaración judicial de la

elusión es asimilable a los efectos de la inoponibilidad al Fisco, cualquiera que sea
el negocio jurídico elusivo. El Juez Tributario y Aduanero al declarar la elusión (el
abuso de formas jurídicas y/o la simulación) restituye los efectos de la ley
defraudada para que el negocio jurídico elusivo quede en definitiva cubierto por la
hipótesis tributaria.
La declaración judicial de elusión, ejecutoriada que ésta sea, habilita al Servicio

para prescindir de la forma jurídica y liquidar, girar o resolver conforme al propósito
económico de negocios celebrados.
Seis) Se trata de un procedimiento infraccional.
En el mismo procedimiento que la ley confiere al Servicio para solicitar la

declaración de elusión, solicita la habilitación para liquidar, girar o resolver
diferencias de impuestos, reajustes, intereses penales y multas, como asimismo, la
multa establecida en el nuevo artículo 100 bis del Código Tributario para el asesor
tributario autor intelectual del negocio jurídico elusivo.
Que se trate de un procedimiento infraccional no resulta indiferente, ya que nos

obliga a aplicar los principios propios de la responsabilidad infraccional, esto es, su
carácter personalísimo, el non bis in idem, y la irretroactividad de la ley,
fundamentalmente.
III. ABUSO DE FORMAS JURÍDICAS, FRAUDE A LA LEY Y ELUSIÓN TRIBUTARIA
El nuevos artículo 4º ter sanciona el abuso de las forma jurídicas para efectos
tributarios como aquella situación en que el contribuyente otorga actos o negocios
jurídicos que tienen por objeto evitar total o parcialmente la realización del hecho
gravado, o que disminuyen la base imponible o la obligación tributaria, o se
postergue o difiera el nacimiento de dicha obligación, no provocando otros efectos
económicos relevantes para los otorgantes o para los terceros distintos a los
meramente tributarios.
Con el objeto de intentar establecer una línea divisoria, el inciso segundo de esta
norma precisa que es legítima la razonable opción de conductas y alternativas
contempladas en la legislación tributaria.
De esta manera, la racionalidad de la conducta desde una perspectiva tributaria

es la separación conceptual entre la Economía de Opción y la Elusión. Cuestión,
desde luego, que no fija el legislador sino que encarga sea decantada por la justicia
tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la norma establece ciertas pautas para definir la

racionalidad de la conducta. Así, no constituye abuso:
— La sola circunstancia que el mismo resultado económico o jurídico se pueda

obtener con otro u otros actos jurídicos que derivarían en una mayor carga tributaria;
o bien,
— Que el acto jurídico escogido, o conjunto de ellos, no genere efecto tributario

alguno o bien lo genere de manera reducida o difiera en el tiempo o en menor
cuantía siempre que así lo establezca la ley tributaria.
Pensamos que estos casos son meramente ilustrativos y que buscan orientar al
juez en su labor de precisar la racionalidad de la conducta.
Al mismo tiempo, somos de la opinión que en todos los casos de abuso se deberá
probar el fraude de la norma tributaria.
Desde una perspectiva técnica, esta norma es altamente compleja, sin contornos
definidos y, como se ve, los parámetros de la racionalidad a su tiempo también
quedan en falta de contornos definidos. El trabajo de calificación del abuso resultará,
salvo los casos absurdos e ineptos, de muy escasa aplicación práctica ya que ni se
trata de analizar un acto o negocio, sino una serie de ellos con una individualidad
jurídica propia, y muchas veces ni siquiera relacionados directamente con efectos
tributarios.
La línea divisoria entre planificación y elusión no ha sido fijada por el legislador, y

somos de la idea de que, dada la alta complejidad de los procesos de planificación
fiscal, esta norma no será utilizada con frecuencia.
Es importante señalar que en los casos de abuso la norma precisa expresamente

que se restablecerá la aplicación de la norma tributaria defraudada.
IV. SIMULACIÓN Y ELUSIÓN TRIBUTARIA
El nuevo artículo 4º quater sanciona la simulación tributaria, como sinónimo de

elusión, precisando que para efectos tributarios se trata de actos o negocios
jurídicos que disimulan la configuración del hecho gravado del impuesto o la
naturaleza de los elementos constitutivos de la obligación tributaria, o su verdadero
monto o data de nacimiento.
En este caso, también para efectos tributarios, la declaración de simulación tiene

por efecto que la ley tributaria se aplicará a los hechos efectivamente realizados por
la partes.
Pensamos que, a diferencia del abuso, los casos de simulación comparten de

mejor forma la doctrina privada. Son aplicables en este caso fundamentalmente los
conceptos de simulación absoluta y relativa.
Con todo, la simulación tributaria en cuanto a sus efectos se separa de la

simulación civil, ya que, sea que se trate de una simulación absoluta o relativa, el
Tribunal Tributario y Aduanero no podrá en caso alguno declarar la nulidad de
dichos actos o negocios simulados, sino, una vez más, ordenar el restablecimiento
de la norma tributaria defraudada, habilitando al Servicio de Impuestos Internos para
liquidar, girar o resolver las diferencias de impuestos.
PÁRRAFO II PROCEDIMIENTO DE SANCIÓN Y SUS EFECTOS
El Código Tributario reformado regula en sus nuevos artículos 4º quinquies y 160

bis, en conjunto, el procedimiento para sancionar los negocios jurídicos elusivos. Se
distinguen dos fases o etapas en el procedimiento, en la primera, regula la actividad
administrativa, en la segunda, configura el estadio procesal del contencioso
tributario.
Tomando en consideración los efectos de la sentencia que recae en este

procedimiento, somos de la opinión que se trata de un contencioso administrativo
tributario, pues precisamente trata de resolver la correcta aplicación de una facultad
administrativa del Servicio, esto es, la habilitación para prescindir de la forma
jurídica y aplicar la norma tributaria a una situación económica que revela cierta
capacidad contributiva.
Conforme a la norma, la elusión será declarada por el Tribunal Tributario y

Aduanero a requerimiento del Director del Servicio de Impuestos Internos.
I. FASE ADMINISTRATIVA
1. Requerimiento de antecedentes
El proceso de fiscalización normal del Servicio de Impuesto Internos, que

podemos definir como un proceso de recopilación y comprobación de información
aleatorio, puede revelar la concurrencia de infracciones tributarias y diferencias de
impuestos.
Con la reforma al Código que comentamos, en adelante existirá una nueva

facultad del Servicio para vincular la norma tributaria a cierta capacidad contributiva.
El Servicio podrá calificar el comportamiento del contribuyente a la luz de los actos

o negocios jurídicos que realice en desarrollo de sus negocios. Si, a juicio del
Servicio, este comportamiento puede resultar elusivo, entonces procede a citar
conforme al artículo 63 del mismo código, solicitando al mismo tiempo todos los
antecedentes que considere necesarios o pertinentes sea para determinar el abuso,
la simulación o los hechos que configuran la infracción al asesor tributario autor de
la elusión.
El desarrollo de la citación en este caso se rige por las reglas generales, no siendo
aplicable la regla del artículo 59.
2. Petición judicial
Determinada provisoriamente una diferencia de impuestos a consecuencia de

actos otorgados en abuso o simulación, sólo podrá requerirse su declaración judicial
si:
— La diferencia de impuestos excede a la cantidad de 250 U.T.M.
— El Servicio citó al contribuyente122.
— Presentar el requerimiento dentro del plazo de 9 meses contados desde el

vencimiento del plazo de citación o de su prórroga123. Este plazo no se aplica si el
remanente del plazo de prescripción conforme al artículo 200 es menor, en cuyo
caso se prefiere este último.
— El requerimiento deberá solicitar la calificación del abuso y/o simulación, la

indicación de los actos o negocios jurídicos elusivos, los antecedentes de hecho y
de derecho en que se funda, y asimismo, el fundamento suficiente para que se
determine en la misma sentencia el monto del impuesto adeudado, reajustes,
intereses y multas.
Presentado el requerimiento, se suspende el cómputo de los plazos contenidos

en los artículos 200 y 201.
II. FASE JUDICIAL
El requerimiento de calificación del abuso o simulación tributaria será presentado

por el Director del Servicio ante el Tribunal Tributario y Aduanero con competencia
en el lugar donde tenga su domicilio el contribuyente124.
122 Es un caso de citación obligatoria.

123 Ver circular Nº 45/2014.
124 El mismo tribunal resulta competente para conocer la denuncia por la infracción contenida en el artículo 100
bis. Si se trata de personas jurídicas, se entenderá que es competente el Tribunal Tributario y Aduanero del
lugar donde ésta tenga su casa matriz. Artículo 119 nuevo.
1. Lo contencioso
Del requerimiento se conferirá traslado al contribuyente y a los diseñadores o

planificadores de los negocios jurídicos presuntamente elusivos por 90 días.
La contestación será fundada en los hechos y en el derecho con el objeto de

explicar claramente por qué se opone a la calificación del abuso o simulación, o en
su caso, a la responsabilidad infraccional.
De esta manera, lo contencioso es la calificación jurídica de los actos o negocios

jurídicos objetados, gozando estos de la presunción de buena fe.
2. La prueba
Expirado el término de emplazamiento, el tribunal fijará una audiencia para que

las partes expongan sobre los puntos de sus escritos.
Esta audiencia, que entendemos se regirá por la reglas de la oralidad, será fijada
dentro de un plazo no menor a 7 ni superior a 15 días contados desde la fecha en
que dicha resolución se notifique. Esta resolución cita la comparecencia de las
partes a una audiencia.
Si en esta audiencia el contribuyente o asesores acompañaran nuevos

antecedentes que no fueron conocidos del Servicio, se conferirá un plazo de 15 días
para hacer los descargos correspondientes.
Terminada esta audiencia, o vencido el plazo para objetar los antecedentes

presentados en la misma, el tribunal fijará los hechos sustanciales pertinentes y
controvertidos. En contra de esta resolución sólo es procedente el recurso de
reposición dentro del plazo de 5 días contados desde la notificación respectiva.
El término de prueba es de 20 días. Expirado éste le sucede un término de 5 días

para observar la prueba. Vencido este plazo, el tribunal resolverá dentro de los 20
días siguientes.
La valoración de la prueba se hará conforme a las reglas de la sana crítica que

comentamos a propósito del procedimiento general de reclamaciones con las
siguientes observaciones:
- El fundamento de la sentencia deberá contener consideraciones a la naturaleza

económica de los hechos imponibles presuntamente defraudados bajo las reglas
del artículo 4º bis.
- Rigen las reglas contenidas en el artículo 132, por lo que, los actos solemnes
sólo se prueban con su respectiva solemnidad. Esto supone una incompatibilidad
que seguramente será reparada por el legislador.
- Es posible que las presunciones judiciales tengan un rol protagónico en estos

procesos atendida la natural dificultad que asiste a la prueba de la calificación
jurídica.
3. La sentencia y sus efectos
La sentencia deberá fundar la calificación del abuso y/o simulación tributaria en

los hechos y en derecho, y al mismo tiempo determinar los impuestos adeudados
con reajustes, intereses y multas.
La liquidación, giro o resolución que, en virtud de la sentencia judicial que declara

un negocio elusivo, no queda cubierta por la hipótesis prevista en el artículo 124 del
Código Tributario, y por lo tanto, no es reclamable.
Si existe una diferencia entre lo habilitado por el Tribunal Tributario y Aduanero y

lo liquidado, girado o resuelto por el SII puede ser revisado únicamente por la vía
incidental invocando el respectivo incidente en el procedimiento de cumplimiento de
las resoluciones judiciales ante mismo tribunal que la dictó.
4. Recursos
En contra de la sentencia definitiva que declara la elusión sólo resulta admisible

naturalmente el recurso de apelación, y en contra de la sentencia de segunda
instancia proceden los recursos de casación formal y de fondo ante la Excelentísima
Corte Suprema.
Lo anterior es sin perjuicio de la procedencia del recurso de hecho conforme a las

reglas generales.
Resulta oportuno recordar que, en este procedimiento judicial, pueden

configurarse todos los requisitos para que el litigante diligente prepare y requiera en
su caso la intervención del Tribunal Constitucional por la vía del recurso de
inaplicabilidad, ya que, desde luego, en este procedimiento puede revisarse la
constitucionalidad de la norma antielusiva general frente al principio de legalidad y
el derecho de propiedad.
En este punto insistimos que la vinculación del tributo a la capacidad contributiva

sólo puede ser determinada por la ley, y no por la Administración, por lo que somos
de la opinión que el Tribunal Tributario y Aduanero deberá ser cauteloso a la hora
de vincular la aplicación de una norma tributaria a cierta capacidad contributiva.
CAPÍTULO IX PROCEDIMIENTO GENERAL DE RECLAMACIONES Y PROCEDIMIENTOS
ESPECIALES
GENERALIDADES
Mediante el Procedimiento General de Reclamaciones se conocerán y fallarán la

generalidad de las reclamaciones, interpuestas contra actos administrativos,
originados y resultantes de las facultades fiscalizadoras del SII. En consecuencia,
su finalidad es resolver el contencioso-administrativo-tributario, salvo que la propia
ley lo someta a algún procedimiento especial.
Podemos atribuirle las siguientes características:
1. En el contexto del ordenamiento jurídico-procesal es un procedimiento especial,

sólo aplicable a materias específicas, determinadas en el C.T. Tal afirmación tiene,
incluso, asidero legal desde que el artículo 148 del C.T. le da el carácter de norma
supletoria al Libro I del Código de Procedimiento Civil, en silencio de aquel, siempre
que fueren compatibles con la naturaleza de las reclamaciones.
2. En el contexto del Derecho Tributario es un procedimiento común, general y

supletorio; se aplica siempre en materia tributaria, salvo en los casos expresamente
exceptuados por la ley y, en algunos casos, suple el silencio de los procedimientos
especiales, como ocurre en los procedimientos especial por vulneración de
derechos según disposición del artículo 157 y de aplicación de sanciones según los
artículos 161 y 165, todos del C.T.
3. Es un procedimiento declarativo en cuanto opuesto a ejecutivo, pues su

finalidad es el reconocimiento de un derecho y no el cumplimiento forzado de una
obligación.
4. Es un procedimiento escrito.
5. Es un procedimiento de doble instancia, pues la sentencia dictada por el Juez

Tributario y Aduanero es susceptible de ser apelada para que sea revisada por la
Corte de Apelaciones competente.
6. Todos los plazos son de días hábiles según disposición contenida en el artículo
131 del Código Tributario. Como estamos en campo jurisdiccional, en materia de
días hábiles rige en plenitud el artículo 59 del Código de Procedimiento Civil según
el cual son días hábiles los no feriados y por lo tanto, los días sábado son hábiles.
Agrega el artículo 131 que se consideran hábiles los días de feriado judicial a que
se refiere el artículo 313 del Código de Procedimiento Civil —1 de febrero a 1 de
marzo— siempre que las actuaciones, resoluciones y notificaciones deban
cumplirse por o ante el Tribunal Tributario y Aduanero. Nos parece superflua la
limitación que pudo tener alguna aplicación cuando el juez de primera instancia era
el Director Regional del SII pero en el procedimiento actual no nos imaginamos
ninguna actuación, "pronunciamiento" o notificación que no sean efectuadas por o
ante el Tribunal Tributario y Aduanero.
7. Procede el "abandono de la instancia" o abandono de procedimiento por una

doble razón y una sinrazón; las dos razones son la derogación del artículo 146 del
C.T. que la declaraba improcedente, en el antiguo procedimiento, cuando los
Directores Regionales del SII eran también jueces de primera instancia y la
aplicación del Libro I del Código de Procedimiento Civil en las materias no sujetas
a disposiciones especiales en el presente Libro —se refiere al Libro III del C.T. y
cuyo título XVI se refiere al abandono del procedimiento; la sinrazón que parece ser
la razón de esa derogación, sería que, en el procedimiento anterior, la
improcedencia del abandono corría a favor del SII —se consideraba demandante—
y ahora lo haría a favor del reclamante —contribuyente— demandante.
8. Las disposiciones específicas que lo reglamentan las encontramos en la ley Nº

20.322 y los artículos 123 al 148 del C.T.
9. El Tribunal Tributario y Aduanero llevará los autos en la forma ordenada en los

artículos 29 y 34 del Código de Procedimiento Civil.
10. Notificaciones
Esta materia está regulada en el artículo 131 bis en la forma siguiente:
a) Como regla general, las resoluciones dictadas por el Tribunal Tributario y

Aduanero se notificarán a las partes mediante la publicación de su texto íntegro en
el sitio en Internet del Tribunal.
Se dejará testimonio en el expediente y en el sitio en Internet de haberse

efectuado la publicación y de su fecha, pero los errores u omisiones en dichos
testimonios no invalidarán la notificación. Por lo tanto, si ni el error ni la omisión del
testimonio invalidan, por consiguiente podría preguntarse ¿para qué la norma? y
como la respuesta es obvia, será mejor no explicitarla.
b) La sentencia definitiva, la resolución que recibe la causa a prueba, las que
declaren inadmisible el reclamo y las que pongan término al juicio o hagan imposible
su continuación se notificarán al reclamante por carta certificada. Cuando tiene lugar
este tipo de notificación, se entiende practicada al tercer día hábil, contado desde
aquel en que la carta fue expedida por el tribunal; ahora bien, la carta será
considerada como expedida cuando pase a manos o al ámbito de la empresa de
correos. Pensamos que por seguridad jurídica el Secretario del Tribunal, en su
calidad de ministro de fe, debería certificar este hecho en el expediente.
Las resoluciones señaladas deben ser publicadas también en el sitio en Internet

del Tribunal, pero la falta de publicación no acarrea la nulidad de la notificación.
Para llevar a cabo la notificación por carta certificada, el reclamante debe

designar, en la primera gestión que realice ante el Tribunal, un domicilio dentro del
radio urbano de una localidad ubicada en alguna de las comunas de la Región sobre
cuyo territorio tiene competencia el Tribunal, la que subsistirá mientras no indique
otra el reclamante. Si no cumple el reclamante, el Tribunal dispondrá que lo haga
dentro del plazo de cinco días, bajo apercibimiento de notificarle las resoluciones
mediante la publicación del texto íntegro en el sitio en Internet del Tribunal.
c) La notificación al SII de la resolución que le confiere traslado del reclamo, se

efectuará por correo electrónico a la dirección que el Director Regional respectivo
deberá registrar ante el Tribunal Tributario y Aduanero de su jurisdicción. Dicha
dirección se entenderá vigente mientras no se informe al tribunal su modificación.
d) Cualquiera de las partes podrá solicitar para sí el aviso, mediante correo

electrónico, del hecho de haber sido notificado de una o más resoluciones. Pero la
falta de este aviso no anulará la notificación.
e) Las notificaciones que deban hacerse o "se dirijan a terceros ajenos al juicio"
se harán por carta certificada.
11. Es un procedimiento secreto durante su tramitación; dice el artículo 130 del

C.T., refiriéndose a los autos, que "Durante la tramitación, sólo las partes podrán
imponerse de ellos". No puedo dejar pasar esta novedad introducida por la ley Nº
20.322 que atenta, por decir lo menos, contra la transparencia y que es digna
seguidora de la ley Nº 19.398, D.O. de 4 de agosto de 1995, en que muy
conscientemente sustituyó el inciso cuarto del artículo 35 del C.T. que contenía un
sabio mandato que, por imperativo moral transcribo "No obstante lo dispuesto en
los incisos anteriores, en cada una de las Unidades del Servicio que determine el
Director, se mantendrá a disposición del público una lista en que aparezcan, por
orden alfabético, los nombres de todos los contribuyentes afectos a impuestos de
acuerdo con las declaraciones anuales que deban presentar. En estas listas se
indicará, además, la renta imponible de los impuestos de categoría, global
complementario y adicional, como asimismo el impuesto anual que por los referidos
tributos le ha correspondido a cada contribuyente. Podrá indicarse también en estas
listas el monto de las rentas exentas del impuesto global complementario; pero, si
así no se hiciere, la información respectiva se proporcionará a cualquiera persona
que lo solicite". Debo reconocer que la sustitución del texto no produjo mayores
efectos por la sencilla razón que ya no estaba en práctica; pero fue un grave error
porque bien pudo transformarse en uno de los mejores medios de fiscalización;
transparentar esos datos implica automáticamente una justificación o quizás una
falta de justificación de gastos e inversiones frente a la sociedad; el reproche social
que se originaría frente a montos relativamente pequeños pagados por "nobles y
connotados ciudadanos" los haría sonrojar y algo más. Pero, bueno, así se escribe
la historia y valga esta transcripción como homenaje a un "viejo roble" legislativo.
PÁRRAFO I MATERIAS SUSCEPTIBLES DE RECLAMACIÓN Y MATERIAS NO RECLAMABLES
A. MATERIAS QUE PUEDEN SER OBJETO DE RECLAMACIÓN
El tema está tratado, principalmente, en los artículos 124 y 126, de donde se

desprende que puede reclamarse:
1. De la totalidad o algunas de las partidas o elementos de una liquidación.
2. De la totalidad o algunas de las partidas de un giro, pero, si existió una

liquidación previa, sólo podrá reclamarse del giro si no se conforma con la
liquidación que le precedió.
Por lo tanto podrá reclamarse siempre del giro cuando éste es autónomo, es decir,
no fue precedido de liquidación, como puede ocurrir en las situaciones a que se
refiere el inciso cuarto del artículo 24 del C.T. y en la fiscalización de acuerdo a la
ley Nº 18.320, en que el SII frente a las alternativas de citar, liquidar o girar, opta
derechamente por el giro. En cambio, si fue precedido de liquidación, el giro sólo
será reclamable en la medida que no se conforme con la liquidación que le precedió;
luego, si por conformidad y/u olvido no reclamó de la liquidación, el contribuyente
no tiene defensa por cuanto el giro, en estas circunstancias, no puede ser
impugnado.
3. De la totalidad o alguna de las partidas del pago, pero si hubo giro y pago, éste
sólo será susceptible de reclamación si no se conforma con el giro. El reclamo por
este concepto será de muy rara ocurrencia, por cuanto los bancos e instituciones
financieras aceptarán el pago sólo en la medida que se conforme con el giro; en
otros palabras, no existe posibilidad entre giro y pago; y si no fue precedido del giro
se tratará generalmente de una determinación de impuesto, efectuada por el
contribuyente y la enmienda deberá ceñirse a corregir el error propio en los términos
del artículo 126 del C.T. o mediante un giro, emitido por Tesorería, en conformidad
al artículo 48 del mismo Código, incisos segundo y cuarto.
4. De la resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que

sirvan para determinarlo; podemos ejemplificar con resoluciones que determinen
que una venta es habitual y afecta a IVA, en circunstancias que el contribuyente
opina que tiene carácter esporádico y no existe vendedor en el concepto que
entrega el Nº 3º del artículo 2º del D.L. Nº 825; se fija una vida útil para depreciar
un bien que no es considerada correcta por el contribuyente; califica una actividad
de segunda categoría, siendo, según el contribuyente, de primera, etc.
5. De la resolución administrativa que deniegue cualquiera de las peticiones a que

se refiere el artículo 126 del C.T., es decir, solicitudes que pretenden devolución de
"impuestos", motivadas en errores del contribuyente, pagados doblemente, en
exceso o indebidamente u ordenadas por leyes de fomento o que establezcan
franquicias tributarias.
6. De la tasación y giro que efectúe el SII cuando proceda aplicar impuestos, cuya
determinación se basa en el precio o valor de los bienes raíces y en el acto o
contrato se ha fijado un valor notoriamente inferior al valor comercial de inmuebles
de características y ubicación similares, en la localidad respectiva, según dispone
el inciso final del artículo 64 del C.T. Como puede pensarse, esto no es más que un
ejemplo de la resolución referida en el punto 4 anterior, pero la particularidad reside
en que "la tasación y giro podrán ser impugnadas, en forma simultánea, a través del
procedimiento" general de reclamaciones.
B. MATERIAS NO SUSCEPTIBLES DE RECLAMACIÓN
No son reclamables:
1. Las peticiones de devolución de impuestos por corrección de error propio, pago
indebido o derivadas de la aplicación de leyes de fomento o que establezcan
franquicias tributarias, inciso primero del artículo 126 del C.T. Su obviedad ahorra
cualquier comentario.
2. Las circulares o instrucciones impartidas por los directores Nacional o

Regionales al personal del SII y las respuestas dadas por ellos o por otros
funcionarios del SII a las consultas que se les formulen sobre aplicación o
interpretación de las leyes tributarias, inciso penúltimo del mismo artículo 126.
Esta limitación está íntimamente relacionada con la exigencia impuesta por el

artículo 124 del C.T. para reclamar, que requiere tener un interés actual
comprometido. En este caso, al tratarse de actuaciones abstractas y/o teóricas,
carecen de ese interés requerido.
3. Las resoluciones dictadas por el Director Regional o por la Dirección Regional

sobre materias cuya decisión haya entregado el C.T. u otras leyes, a su juicio
exclusivo. Así, por ejemplo, el artículo 106 del C.T. dispone que las sanciones
pecuniarias pueden ser remitidas, rebajadas o suspendidas, a juicio exclusivo del
Director Regional cuando el contribuyente prueba la existencia de circunstancias
que hagan excusable la acción u omisión en que hubiere incurrido o si el implicado
se ha autodenunciado.
Esta materia puede originarnos dificultad cuando la ley no entrega la decisión a

juicio exclusivo del Director Regional o de la Dirección Regional, sino que a juicio
exclusivo del SII como sucede, por ejemplo, en el Nº 3º del artículo 2º del D.L. Nº
825 que dice "Corresponderá al Servicio de Impuestos Internos calificar, a su juicio
exclusivo, la habitualidad". En esta situación, la resolución del Director Regional
¿será susceptible de reclamo? A nuestro juicio, la respuesta la encontramos en el
inciso segundo del artículo 42 de la Ley Orgánica del SII al establecer que cuando
las leyes se refieran o le otorguen facultades o atribuciones al SII se entenderá que
la referencia o facultades se encuentran conferidas al Director o a los Directores
Regionales indistintamente.
Esta disposición nos lleva necesariamente a concluir que las materias cuya
decisión es entregada por la ley a juicio exclusivo del SII no pueden equipararse a
las que corresponden a juicio exclusivo del Director Regional, pues las primeras
también estarían bajo la competencia del Director, eliminando la exclusividad de
ambas direcciones y, por lo tanto, las materias en comento serían susceptibles de
reclamación.
Un segundo argumento, aunque limitado a un caso específico, lo encontramos en
el inciso segundo del artículo 4º del Reglamento del D.L. Nº 825, contenido en el
D.S. Nº 55, de 1977, en relación al Nº 3º del artículo 2º del mismo D.L. Esta última
norma dispone —como leímos— que corresponde al SII calificar, a su juicio
exclusivo, la habitualidad, como elemento esencial del hecho gravado venta, en el
IVA. Por su parte, la norma reglamentaria señala que corresponderá al
contribuyente probar que no existe habitualidad en sus ventas y/o que no adquirió
las especies muebles con ánimo de revenderlas.
Ahora bien, el contribuyente sólo podrá aportar la prueba pertinente en una

contienda con la Administración, más específicamente, con el SII, que se ventilará
a través del procedimiento general de reclamaciones pues, por una parte, encaja
perfectamente dentro de las resoluciones reclamables, concretamente, dentro de
las que sirven para la determinación de un impuesto y, por otra, la ley no contempla
un procedimiento especial para esta materia.¿Luego, la calificación de habitual de
una venta, cuya determinación es entregada por la ley a juicio exclusivo del SII, es
reclamable.
PÁRRAFO II RECURSO DE REPOSICIÓN ADMINISTRATIVA
El artículo 123 bis establece la procedencia de este recurso en contra de los actos
a que se refiere el artículo 124, vale decir, de la liquidación, giro y pago con las
condicionantes ya señaladas y de la resolución que incida en el pago de un
impuesto o en los elementos que sirvan para determinarlo.
También procedería en contra de la resolución administrativa que deniegue

alguna de las peticiones del artículo 126 —solicitudes de devolución por pago
indebido de impuestos—. Nos parece que, para estos efectos, la palabra resolución
que utiliza dos veces, en los incisos primero y segundo, el artículo 124, queda dentro
de "los actos a que se refiere el artículo 124" (art. 123 bis); acto sería el concepto
genérico y resolución una especie de ese género. Además la reposición es de
general aplicación en el campo de la Administración del Estado, como se desprende
del artículo 59 de la ley Nº 19.880.
La tramitación del recurso se sujetaría a las normas de la ley Nº 19.880, salvo en

lo modificado por el artículo 123 bis, a saber:
1. El plazo para interponerlo es de quince días contados desde la notificación del
acto reclamado.
2. Como los plazos se regulan por la ley Nº 19.880, serán de días hábiles,
entendiéndose que son inhábiles los días sábado, los domingo y los festivos.
3. Esta reposición se entenderá rechazada si no estuviera notificada la resolución

que se pronuncie sobre ella, dentro del plazo de cincuenta días contado desde el
día en que se interpuso el recurso.
4. Su interposición no interrumpe el plazo de noventa días que tiene el

contribuyente para interponer la reclamación ante el Tribunal Tributario y Aduanero.
5. En contra de la resolución real o ficta no proceden los recursos jerárquico y

extraordinario de revisión que contempla la ley Nº 19.880 en los procedimientos
administrativos. Tampoco se podrá interponer el recurso de reposición al que se
refiere el artículo 59 de la ley citada, por cuanto nos estamos refiriendo a un recurso
de reposición.
PÁRRAFO III LOS TRIBUNALES
1. Primera instancia
El Juez de primera instancia es el Tribunal Tributario y Aduanero creado por la ley

Nº 20.322.
Existe un Tribunal Tributario y Aduanero en cada una de las Regiones del país,
con asiento en la comuna-capital de Región y con jurisdicción en le Región
respectiva.
Hace excepción la Región Metropolitana en que tienen asiento cuatro Tribunales

Tributarios y Aduaneros, aunque la competencia aduanera es exclusiva del Primer
Tribunal, teniendo los tres restantes competencia sólo en materia tributaria. El
territorio jurisdiccional de los Tribunales de la Región Metropolitana es el siguiente:
El Primer Tribunal, las comunas de Santiago, Independencia y Recoleta.

El Segundo Tribunal, las comunas de Cerro Navia, Colina, Curacaví, Estación
Central, Huechuraba, Lampa, Lo Prado, Pudahuel, Quilicura, Quinta Normal,
Renca, Til Til, Conchalí, Maipú, Cerrillos, Padre Hurtado, Peñaflor, Talagante, El
Monte, Melipilla, San Pedro, Alhué y María Pinto.
El Tercer Tribunal, las comunas de San Miguel, La Cisterna, San Joaquín, Pedro
Aguirre Cerda, Lo Espejo, La Granja, San Ramón, La Pintana, San Bernardo, Calera
de Tango, Buin, Paine y El Bosque.
El Cuarto Tribunal, las comunas de Providencia, Las Condes, Vitacura, Lo

Barnechea, Ñuñoa, La Reina, Macul, Peñalolén, La Florida, Puente Alto, Pirque y
San José de Maipú. Este Tribunal tiene dos jueces y la distribución de las causa se
hará de acuerdo a un procedimiento objetivo y general, que deberá ser establecido,
mediante auto acordado, por la Corte de Apelaciones de Santiago.
NOMBRAMIENTO: Los jueces y los secretarios abogados de los Tributarios y

Aduaneros serán nombrados por el Presidente de la República de una terna
propuesta por la Corte de Apelaciones, formada mediante el procedimiento
siguiente:
a) El Consejo de Alta Dirección Pública definirá el perfil profesional de

competencias y aptitudes del cargo concursado.
b) Como el cargo es concursado y debe haber candidatos, deberá llamar a

concurso público, abierto y de amplia difusión.
c) Formará una lista o nómina con un mínimo de cinco y un máximo de diez

nombres, con sujeción al procedimiento establecido para el nombramiento de altos
directivos públicos del primer nivel jerárquico, que enviará a la Secretaría de la
respectiva Corte de Apelaciones.
d) De no haber al menos cinco candidatos al cargo que cumplan con los requisitos
para integrar la nómina, el Consejo podrá ordenar que se efectúe un nuevo concurso
para completar la lista; aunque la ley utiliza el verbo "podrá", debe entenderse
"deberá" por cuanto la nómina debe tener al menos cinco concursantes.
e) La Corte de Apelaciones puede rechazar todos o algunos —¿habrá que

concluir que no puede rechazar a alguno, en singular?— de los nombres contenidos
en la lista. Si el número restante fuera inferior a cinco, la Corte lo comunicará al
Consejo para que complete la nómina.
f) El Consejo llamará a nuevo concurso para completar la nómina; por lo tanto, no
puede completar la lista con nombres de postulantes del o de los concursos, entre
los que se conformó la lista en la que estaban los rechazados.
g) En el concurso no pueden participar las personas que fueron rechazadas.
h) Para conformar la terna, los postulantes deberán ser recibidos por el pleno de
la Corte de Apelaciones, en una audiencia pública, citada especialmente al efecto.
Cada Corte establecerá la forma en que se desarrollará la audiencia.
2. Segunda instancia
El Tribunal de segunda instancia es la Corte de Apelaciones en cuyo territorio

jurisdiccional tenga asiento el Tribunal Tributario y Aduanero que dictó la resolución
apelada.
Puede suceder, como en la Región del Bío Bío, que el Tribunal Tributario y
Aduanero cuya jurisdicción abarca la de dos Cortes de Apelaciones, las de
Concepción y Chillán; en estos casos, los recursos de apelación serán conocidos
por la Corte de Apelaciones en cuyo territorio jurisdiccional tenga asiento el Tribunal
Tributario y Aduanero; en este caso, Concepción que es la ciudad asiento del
Tribunal Tributario y Aduanero, según lo ordena el artículo 3º de la ley Nº 20.322.
3. Tribunal de casación
Según el artículo 140 del C.T. en contra de la sentencia de primera instancia no

procede el recurso de casación en la forma y tampoco su anulación de oficio. Los
vicios en que se hubiere incurrido deben ser corregidos por la respectiva Corte de
Apelaciones.
Entonces los recursos de casación, tanto en la forma como en el fondo, sólo

procederán en contra de las sentencias de segunda instancia y lógicamente, el
Tribunal competente será la Corte Suprema.
Los recursos pueden interponerlos ambas partes, es decir, tanto el contribuyente-

reclamante como el SII.
PÁRRAFO IV LA COMPARECENCIA
Analizaremos en este párrafo la forma en que el reclamante puede actuar o

presentarse ante el Tribunal Tributario y Aduanero para hacer valer sus derechos
y/o intereses, en conformidad a la normativa legal-procesal pertinente.
Se refiere al tema el artículo 129 del C.T. y señala que en las reclamaciones
tributarias a que se refiere el Título II del Libro III, más explícitamente, a las que se
tramitan en conformidad al procedimiento general de reclamaciones, sólo pueden
actuar las partes por sí o por medio de sus representantes legales o mandatarios.
En consecuencia, la comparecencia puede ser:
1. Personal, es decir, el reclamante actúa en nombre propio, sin valerse de los

servicios de un tercero, o
2. Representado, o sea, los derechos, las actuaciones y peticiones se hacen valer

a través de un tercero que es el representante.
Esta representación puede ser:
a) Legal, que es la que emana de la ley; así el juez es representante del

demandado o ejecutado en el remate de un bien raíz y tiene lugar en el juicio
ejecutivo tendiente a obligar coactivamente al contribuyente a cumplir con la
obligación tributaria, cuando se llegue a la etapa de remate.
b) Voluntaria, que tiene lugar cuando una persona confiere a otra poder para
representarla; se hace mediante el contrato de mandato y el aceptante recibe el
nombre de apoderado, procurador o, en forma más general, mandatario, término
que usa la norma en comentario.
¿Cómo se constituye este mandato?
El interrogante se justifica al existir, en el artículo 9º del C.T. una disposición,

según la cual, toda persona natural o jurídica que actúe por cuenta de un
contribuyente, deberá acreditar su representación. El mandato, agrega, no tendrá
otra formalidad que la de constar por escrito.
¿Regirá esta disposición en el procedimiento general de reclamaciones, seguido

ante el Tribunal Tributario y Aduanero? Pensamos que es inaplicable y debe regirse
por lo dispuesto en el artículo 6º del Código de Procedimiento Civil por cuanto:
1. El artículo 9º del C.T. está inserto en el Libro I de dicho Código, que regula la
administración, fiscalización y pago de los impuestos, por lo que toda la normativa
está referida y es aplicable sólo en sede administrativa y no judicial.
2. Porque el artículo 148 del C.T. ordena que en las materias no sujetas a
disposiciones especiales en el Libro III, se aplicarán, en cuanto fueren compatibles
con la naturaleza de las reclamaciones, las normas establecidas en el Libro Primero
del Código de Procedimiento Civil.
Ahora bien, como la constitución del mandato no está reglamentada en el Libro III
del C.T. deberemos remitirnos no al artículo 9º del Libro I del mismo Código, sino al
artículo 6º del Código de Procedimiento Civil, según el cual el mandato debe
conferirse:
a) Por escritura pública otorgada ante Notario;
b) Por acta extendida ante el Juez Tributario y Aduanero suscrita por el o los
reclamantes o
c) Por declaración escrita del reclamante, autorizándose la firma de éste por el

Secretario del Juzgado.
Cabe preguntarse ¿podrá comparecerse mediante agencia oficiosa? La

respuesta debe ser negativa por la claridad del artículo 129, en su inciso primero,
que sólo acepta la comparecencia por sí o por medio de sus representantes legales
o mandatarios.
Saliéndonos un poco del campo jurisdiccional, pensamos que la agencia oficiosa

tampoco procede en sede administrativa.
Han existido voces señalando que es posible la agencia oficiosa, pues el inciso
segundo del artículo 9º del C.T. la contempla al decir que "El Servicio aceptará la
representación sin que se acompañe o pruebe el título correspondiente, pero podrá
exigir la ratificación del representado o la prueba del vínculo dentro del plazo que él
mismo determine, bajo apercibimiento de tener por no presentada la solicitud o por
no practicada la actuación correspondiente".
Basta la lectura de la disposición transcrita para darnos cuenta que no se refiere

a la agencia oficiosa, sino a la prueba del documento en que conste la
representación.
Bajo ningún concepto puede pensarse que la ley autoriza la agencia oficiosa, sino
que el Servicio aceptará la representación sin que acompañe, acredite o pruebe in
actum el título o mandato correspondiente.
1. Aplicación de la ley Nº 18.120
El inciso segundo del mismo artículo 129 del C.T. obliga, en materia de
comparecencia, dar cumplimiento a la ley Nº 18.120 que establece normas sobre
comparecencia en juicio, salvo que se trate de causas cuya cuantía sea inferior a
treinta y dos unidades tributarias mensuales, en cuyo caso las partes podrán
comparecer sin patrocinio de abogado.
Por lo tanto, si la cuantía de la reclamación es igual o superior a 32 unidades

tributarias mensuales, la primera presentación de cada parte o interesado deberá
ser patrocinada por un abogado habilitado para el ejercicio de la profesión.
Además, deberá ser representada por abogado habilitado para el ejercicio de la

profesión, por procurador de número, por estudiante actualmente inscrito en tercero,
cuarto o quinto año de las Escuelas de Derecho de las Facultades de Ciencias
Jurídicas y Sociales de alguna de las universidades autorizadas o por egresado de
esas mismas escuelas hasta tres años después de haber rendido los exámenes
correspondientes.
PÁRRAFO V EL PROCEDIMIENTO
A. ETAPA O FASE DE DISCUSIÓN
1. Partes en la contienda
De las materias que detallamos en el párrafo I puede reclamar toda persona

siempre que invoque un interés actual comprometido.
Por lo tanto, será parte el reclamante, que bien podemos identificar con el
demandante, en términos del Código de Procedimiento Civil.
Ahora bien, ese reclamante debe invocar un interés actual comprometido.

Esto significa que:
a) Puede reclamar principalmente el contribuyente y/o sujeto pasivo directamente

afectado por la actuación o resolución del SII reclamada; por ejemplo: a quien se le
practica una liquidación.
b) También podrá hacerlo toda persona que tenga interés actual comprometido.
El interés exigido debe ser de orden financiero, económico, pecuniario, material,

en términos generales; en ningún caso interés teórico o académico.
Además, el interés debe ser actual, o sea, caería dentro de este concepto todo
interés que pretenda resolver un litigio pendiente; no reunirá esa característica la
prevención de un litigio que se puede vislumbrar seguro, pero en el futuro.
Caben, en esta materia, algunas interrogantes como por ejemplo: ¿pueden los
socios reclamar de una actuación o resolución del SII referida a la sociedad? El SII
entiende que, por regla general, el socio —y lo mismo vale para el accionista— no
tiene derecho a reclamar de esas actuaciones por carecer de interés actual
comprometido, salvo en los casos siguientes:
— Cuando se trate de sociedades en liquidación o en lo que se refiere a su cuota.
— Cuando la administración de la sociedad corresponda a cualquiera de los

socios, por no haberse designado a un determinado administrador en el pacto
social.
— Cuando la actuación de la cual se reclame afecte a una situación personal del

socio.
— Cuando el socio actúa por la sociedad sea porque ésta no tiene debidamente
constituida su representación o por otra causa.
Nuestra opinión es diferente y pensamos que, salvo algunas excepciones en que

pueda pensarse que no existe efecto para el socio como pudiera ser algún crédito
contra el impuesto de primera categoría, el socio tiene siempre interés actual
comprometido; así, si se rechaza un gasto a la sociedad, acarreará como
consecuencia un aumento de retiros presuntos a incluir en la renta bruta global del
socio, etc. Y consecuentemente, el socio podrá reclamar siempre de una actuación
o resolución del SII que incida en la sociedad de que es socio.
Otro interrogante puede plantearse en los procesos de quiebra: El SII practica una
liquidación a la empresa en quiebra ¿podrá reclamar un acreedor valista, lo haga o
no el Síndico? Nuestra respuesta es afirmativa; en efecto, un crédito del Fisco o
simplemente un aumento del mismo, al ser privilegiado, va a significar un pago
menor o simplemente ningún pago para los acreedores valistas o con crédito
privilegiado, pero posterior al del Fisco por impuestos adeudados; y por lo tanto, es
evidente su interés actual comprometido en la actuación del SII, luego, también es
sujeto de la acción de reclamación.
La otra parte, reclamada o demandada, es el SII según lo dispone expresamente

el artículo 117 del C.T. según el cual, en los procesos jurisdiccionales seguidos en
conformidad a los Títulos II, cuyo es el caso, III y IV, la representación del Fisco
corresponde exclusivamente al SII que, para todos los efectos legales, tendrá la
calidad de parte. Si lo considera necesario puede requerir la intervención del
Consejo de Defensa del Estado ante los tribunales superiores de justicia, es decir,
Cortes de Apelaciones y Suprema; no podría, entonces, requerir esa intervención
ante los tribunales tributarios y aduaneros.
La representación del SII, para los fines señalados, la tienen los Directores
Regionales, dentro de los límites de sus respectivas jurisdicciones territoriales, sin
perjuicio de las facultades del Director, quien podrá, en cualquier momento, asumir
dicha representación.
También deberán comparecer en conformidad a las normas de la ley Nº 18.120,

como dijimos, con patrocinio de abogado en las condiciones señaladas. La ley
establece esta obligación para las partes que sabemos son el reclamante y el Fisco.
2. Plazo para reclamar
Como regla general, el plazo para reclamar es de noventa días contados desde
la notificación correspondiente, según lo ordena el inciso tercero del artículo 124 del
C.T. es plazo fatal y de días hábiles, considerándose hábiles los días del feriado
judicial, pues todo el procedimiento, en primera instancia, se debe cumplir por o ante
el Tribunal Tributario y Aduanero.
La excepción la contiene el mismo artículo al señalar que si el contribuyente paga

la cantidad determinada por el SII dentro del plazo de noventa días, el plazo para
reclamar se amplía a un año; ambos plazos contados desde la notificación
correspondiente. Se tratará de liquidaciones que el contribuyente pidió se giraran
antes del plazo de noventa días o bien de giros autónomos y, en ambas situaciones,
paga antes que venza el plazo de noventa días, contados desde la notificación
"correspondiente" que, obviamente, es la notificación del giro.
Ese pago anticipado tendría las siguientes ventajas para el contribuyente:
a) Ampliación del plazo: de noventa días a un año.
b) Si, en definitiva, le fuera rechazada su reclamación se libera del reajuste;

debemos reconocer que esta es una ventaja más bien formal, pues la reajustabilidad
no es beneficio ni para el que recibe ni para el que paga; es simple recuperación del
poder adquisitivo del dinero, perdido por efecto de la inflación.
c) Se exime del pago de intereses; beneficio importante por la alta tasa de interés
que se aplica a las deudas tributarias —1.5% por mes o fracción de mes—.
d) Si la reclamación es exitosa, se le devuelve la cantidad pagada, reajustada y

más un interés del 0.5% por mes completo.
Si no se pueden computar los plazos referidos en la forma señalada —no existe

la notificación, porque legalmente no procede—, se contarán desde la fecha de la
resolución, acto o hecho en que la reclamación se funde.
3. Requisitos de la reclamación
Ciñéndonos a lo dispuesto en el artículo 125 del C.T. la reclamación —o mejor el

escrito que la contiene— debe cumplir con los requisitos siguientes:
a) Consignar el nombre o razón social, número del rol único tributario, domicilio,
profesión u oficio del reclamante y, en su caso, de la o las personas que lo
representan y la naturaleza de la representación. En cuanto al número del rol único
tributario debemos entender que se aplica a las personas jurídicas y a las naturales
que no pueden obtener cédula nacional de identidad, por cuanto, por regla general,
no procede el otorgamiento del rol único tributario a las personas naturales; las
personas naturales deberán consignar en la reclamación el número de la cédula
nacional de identidad que hace las veces de rol único tributario.
b) Precisar los fundamentos, y como el legislador no especifica, deberemos

entender que deben expresarse tanto los fundamentos fácticos como jurídicos.
Además, en la medida que con ello se obtenga mayor claridad, puede ser
conveniente separar, en dos acápites o apartados, los hechos que se discuten y el
derecho que se estima aplicable.
c) Debe presentarse acompañada de los documentos en que se funde, lo que no
obsta a que se pueda allegar la prueba documental que el contribuyente estime
necesaria para probar los hechos controvertidos, bien durante el término probatorio
en primera instancia o hasta la vista de la causa, en segunda, por aplicación del
artículo 348 del Código de Procedimiento Civil, aplicable en virtud del artículo 2º del
C.T.
Este requisito tiene una excepción, por cuanto no es necesario acompañar

aquellos documentos que por su volumen, naturaleza, ubicación u otras
circunstancias, no puedan agregarse al reclamo —solicitud, la llama el legislador—
.
d) Contener, en forma precisa y clara, las peticiones que se sometan a la

consideración del tribunal. Un buen orden y sana lógica exigen que se expresen en
la conclusión de la reclamación; deben ser el resultado del fundamento o
argumentación a que se refiere el segundo requisito.
Estas peticiones deberán ser resueltas por el tribunal, salvo que la o las resueltas
fueran incompatibles con las no falladas. No siendo así, una o más peticiones no
falladas conformarían un vicio que debe ser corregido por el tribunal de alzada,
según analizaremos al referirnos al recurso de apelación.
e) El escrito que contiene la reclamación debe ser firmado; no existe disposición

legal o reglamentaria que ordene la suscripción del escrito pertinente, pero es la
forma de darle autenticidad, en cuanto sólo mediante la firma se evidenciará que
proviene del reclamante o de su mandatario; sin firma, en nuestro contexto cultural
actual, el reclamo carece de autor; quizá por esa razón el legislador no exigió la
firma.
4. Sanción en caso de incumplimiento
El inciso final del artículo 125 del C.T. establece la sanción que debe aplicarse al
contribuyente cuyo reclamo no cumple con los cuatro primeros requisitos señalados
precedentemente. Es así como dispone que el Tribunal Tributario y Aduanero
dictará una resolución ordenando que se subsanen las omisiones en que se hubiese
incurrido, señalando un plazo para hacerlo, bajo apercibimiento de tener por no
presentada la reclamación; ese plazo no podrá ser, por regla general, inferior a tres
días; excepcionalmente, respecto de las causas en que se permita la litigación sin
patrocinio de abogado —son aquellas cuya cuantía no supere las treinta y dos
unidades tributarias mensuales—, dicho plazo no podrá ser inferior a 15 días.
Este plazo tiene las características siguientes:
a) Es un plazo judicial, lo fija el juez y no puede ser inferior a los días indicados.
b) Es plazo de días hábiles, así lo establece el artículo 131 del C.T. de aplicación
general en el Libro III del C.T.
c) No es plazo fatal, lo que implica que las deficiencias pueden subsanarse, aun
cuando el plazo haya vencido y mientras el tribunal no dicte la resolución que lo
declare incurso en el apercibimiento.
d) Es un plazo prorrogable, siempre que se solicite la prórroga antes de su

expiración; si ha expirado ya no estaríamos ante una prórroga sino ante una
resurrección y ésta no está contemplada en la legislación.
Transcurrido el plazo o su prórroga, se produce la siguiente alternativa:
a) El reclamante subsanó las omisiones, en cuyo caso la reclamación seguirá la

tramitación correspondiente, o
b) El reclamante no subsanó las deficiencias; en este caso el juez debe dictar una
resolución declarando que se tiene por no presentada la reclamación; en otras
palabras, se hace efectivo el apercibimiento.
5. Recursos en contra de la resolución que tiene

por no presentada la reclamación
Como se trata de una resolución que declara inadmisible el reclamo pueden

interponerse, según el artículo 139 del C.T., los recursos de reposición y/o
apelación.
Puede, entonces, interponerse sólo el recurso de reposición o sólo el de apelación

o ambos, pero, en este caso, el de apelación se debe interponer siempre en subsidio
del de reposición y será siempre en el solo efecto devolutivo.
El plazo para interponer el o los recursos es de 15 días hábiles, contado desde la

notificación de la resolución.
Teniendo en cuenta la eliminación de la palabra "conjuntamente", en el nuevo

texto del artículo 139 del C.T., que obligaba a interponer ambos recursos en el
mismo instante, cabe la siguiente pregunta, al menos en teoría, ¿podrían
interponerse, en forma separada, siempre que se haga dentro del plazo de 15 días
hábiles?
Decimos en teoría porque un mínimo de responsabilidad profesional frente al

cliente nos impide llevarlo a la práctica, salvo error u omisión involuntaria.
Obviamente, no sería posible si el primer recurso interpuesto es el de apelación,
pues concedido, produciría un desasimiento del Tribunal Tributario y Aduanero que
lo inhabilitaría para pronunciarse sobre un recurso de reposición posterior. En
cambio, si por la razón que fuera, se interpone sólo el recurso de reposición y éste
se resuelve antes de vencido el plazo de 15 días, podría interponerse el de
apelación; la exigencia que la apelación se haga siempre en subsidio de la
reposición no obliga a una interposición conjunta.
El recurso de apelación se tramitará en cuenta y en forma preferente, según lo

ordena el inciso segundo del artículo 139 del C.T.
6. Efectos de la interposición de la reclamación
a) Formulado un reclamo, se entienden comprendidos en él los impuestos que

nazcan de hechos gravados de idéntica naturaleza a aquel que dio origen a los
tributos objeto del reclamo y que se devenguen durante el curso de la causa (inciso
final del artículo 134 del C.T.).
Como el hecho gravado establece la diferencia entre los diferentes impuestos,

debemos concluir que la aplicación de la disposición exige que se trate del mismo
impuesto; además, como estamos en un juicio, debe gravar al mismo contribuyente
que reclamó.
b) Si se reclama de una liquidación, los impuestos y multas correspondientes a la

parte reclamada de la liquidación no pueden girarse hasta que haya sido notificada
la sentencia pronunciada por el Tribunal Tributario y Aduanero (inciso segundo del
artículo 24 del C.T.).
La disposición parece evidente, por cuanto sería absurdo que se obligara a pagar
un impuesto en circunstancias que se está discutiendo su legalidad y procedencia.
c) Los contribuyentes pueden efectuar pagos parciales a cuenta de los impuestos

reclamados, aun cuando no se hayan girado; si el contribuyente hace uso de ese
derecho, la imputación a la deuda se hará en conformidad a la norma contenida en
el artículo 50 del C.T. y Tesorería abonará los valores en la cuenta respectiva (inciso
segundo del artículo 147 del C.T. Obviamente, para efectuar estos pagos parciales,
el recurrente tendrá que solicitar el giro al SII.
d) Si se reclama contra un giro —nos parece la única hipótesis para que se haya
girado antes del reclamo—, el Fisco puede interponer y tramitar las acciones
procedentes para su cobro (inciso primero del artículo 147 del C.T.).
Frente a esto, se faculta al Director Regional para disponer la suspensión total o

parcial del cobro judicial por el plazo que determine o hasta que se dicte sentencia
de primera instancia, cuando se trate de impuestos girados con anterioridad a la
reclamación (inciso cuarto del mismo artículo y Código). Esta suspensión podrá ser
decretada de oficio o a petición de parte, por cuanto la ley no distingue; en la
práctica, habrá que solicitarla.
Nos parece ésta, una norma que debió ser modificada por la ley Nº 20.322 a objeto
de traspasar esta facultad al Tribunal Tributario y Aduanero, por ser éste el Tribunal
que está conociendo del reclamo y, por lo tanto, con todos los antecedentes del
caso y resultaría más consistente o lógico, considerando que esta facultad la tienen
las Cortes de Apelaciones o Corte Suprema, cuando estos juicios se encuentran,
respectivamente, en recursos de apelación o casación.
e) Los autos se llevarán en la forma ordenada en los artículos 29 al 34 del Código

de Procedimiento Civil; así lo dispone el artículo 130 del C.T. que, como dijimos,
establece también el secreto respecto a terceros, durante la tramitación. En forma
resumida:
— El proceso se formará con los escritos, documentos y actuaciones de toda

especie que se presenten o verifiquen en el juicio. Las piezas se irán agregando
sucesivamente según el orden de su presentación. El secretario numerará cada foja
en cifras y letras; se exceptúan las piezas que, por su naturaleza, no puedan
agregarse o que por motivos fundados se manden reservar fuera del proceso; esta
última parte nos parece que no debería aplicarse, desde que el artículo 130 del C.T.
le da a los autos en general un carácter de reserva o confidencialidad por cuanto
refiriéndose a los autos establece "Durante la tramitación sólo las partes podrán
imponerse de ellos". Ninguna de las piezas puede retirarse sin que previamente lo
decrete el tribunal que conoce de la causa (artículos 29 y 34).
— Junto con cada escrito deberán acompañarse tantas copias cuantas sean las
partes a quienes deba comunicarse la providencia o resolución que en él recaiga,
las que se entregarán a la otra u otras partes o se dejarán, cuando la notificación no
sea personalmente o por cédula (en este procedimiento no existen estas dos formas
de notificación), en secretaría del tribunal, a disposición de ellas. No será necesario
dejar copias cuando se trate de diligencias de mero trámite como acusar rebeldías,
pedir apremios, prórrogas de términos, señalamiento de vistas o su suspensión, etc.
Si no se dejan copias, no le correrá plazo a la contraparte y el tribunal deberá
imponerle una multa y ordenar a la parte que acompañe la o las copias dentro de
tercero día, bajo apercibimiento de tener por no presentado el escrito. No son
apelables las resoluciones que se dicten en conformidad" a este artículo" (artículo
31).
— Entregado un escrito al secretario del Tribunal, deberá estampar en cada foja

la fecha y su media firma o un sello autorizado por la Corte de Apelaciones, que
designe la oficina y la fecha de la presentación. Además, si la parte que los presenta
lo exige, deberá entregar un recibo de los documentos que se le entreguen.
— Todo escrito deberá ser presentado al tribunal para su despacho por el

secretario el mismo día que se presente o al día siguiente hábil si la entrega se hace
después de la hora designada al efecto.
7. Medida cautelar
a) Causales:
— Cuando las facultades del contribuyente no ofrezcan suficiente garantía; de

más está decir que se refiere a facultades de tipo económico-financiero; o
— Cuando haya motivo racional para creer que procederá a ocultar sus bienes y
así poder eludir un posible resultado desfavorable.
b) Titular de este derecho: el Servicio de Impuestos Internos.
c) Oportunidad: en los procesos de reclamación, según dispone el artículo 137 del

C.T. estimamos —parafraseando al Código Civil en el concepto de existencia de
juicio— que estaríamos "en proceso de reclamación" desde que es notificado el SII
de la resolución que le confiere traslado del reclamo interpuesto por el
contribuyente.
d) Medida: prohibición de celebrar actos o contratos sobre bienes o derechos

específicos del contribuyente: Por consiguiente, deberá(n) especificarse,
individualizarse el(los) bien(es) y/o derecho(s) sobre los que se decretará la medida
cautelar.
e) Límites: estarán dados por la suficiencia de los bienes y/o derechos para
responder de los resultados del proceso. Preferentemente, se aplicará sobre bienes
y/o derechos cuyo gravamen no afecte el desenvolvimiento del giro del
contribuyente.
f) La solicitud debe ser fundada, obviamente las razones o fundamentos estarán
orientados a probar alguna o ambas causales.
g) Es esencialmente provisional y cesará bien si desaparece el peligro que se

pretendió evitar o bien se otorgue caución suficiente por parte del reclamante.
h) Se tramita como incidente, en ramo separado.
i) En contra de la resolución que se dicte proceden sólo los recursos de reposición

y/o apelación.
Si se interponen ambos deberá hacerse conjuntamente, entendiéndose la

apelación en subsidio de la reposición. Nótese que aquí el legislador utiliza la
palabra "conjuntamente"; por consiguiente, cuando no aparece ese adverbio, será
porque podrán interponerse en forma separada, primero la reposición y si esta es
rechazada, la apelación, siempre que estemos dentro del plazo para apelar.
El recurso de apelación se verá en cuenta y en forma preferente.
El plazo para interponer ambos recursos es de cinco días contado desde la

8. Tramitación del reclamo en esta etapa de discusión
a) Si la reclamación adoleciere de omisiones, éstas deben subsanarse en la forma

vista en el punto 4 anterior.
b) Si el escrito de reclamación cumple con las formalidades exigidas por la ley o

bien se subsanaron adecuadamente, el Tribunal Tributario y Aduanero conferirá
traslado al SII.
Esta resolución, reiteramos, será notificada al SII por correo electrónico, a la

dirección que el Director Regional haya registrado —es obligatorio fijarla para el
D.R.— en el Tribunal Tributario y Aduanero; tal dirección no es para una
reclamación en concreto, sino para todas las reclamaciones que los contribuyentes
interpongan; por ello, la designación de la dirección del correo electrónico se
entenderá vigente mientas no se informe al tribunal de su modificación.
El SII deberá contestar el traslado dentro del plazo de veinte días. El escrito de
contestación deberá contener:
— Exposición clara de los hechos en que se apoya;

— Fundamentos de derecho en que se basa y
— Las peticiones concretas que se someten a la decisión del Tribunal Tributario

y Aduanero.
B. ETAPA O FASE DE PRUEBA
1. Plazo y prueba. Artículo 132 del C.T.
Vencido el plazo de veinte días, haya o no contestado el SII, el Tribunal, de oficio

o a petición de parte, recibirá la causa a prueba, siempre que hubiere controversia
sobre algún hecho sustancial y pertinente.
En la resolución que dicte el Tribunal, señalará también los puntos sobre los que
deberá recaer la prueba.
La y/o las partes podrán alzarse contra esa resolución mediante la interposición
de los recursos de reposición y apelación; si se interpone la apelación, debe hacerse
siempre en subsidio de la reposición y procederá sólo en el efecto devolutivo.
El plazo para interponer uno o ambos recursos es de cinco días, contados desde
la notificación.
El recurso de apelación se tramitará en cuenta y en forma preferente.
El término probatorio es de veinte días y dentro de él debe rendirse toda la prueba.
Dicho término puede ampliarse:
— Cuando hayan de practicarse diligencias probatorias fuera del lugar en que se

sigue el juicio; deberemos pensar que el lugar es la comuna o
— Cuando durante el término de prueba ocurren entorpecimientos que

imposibiliten su recepción.
La ampliación puede ser por una sola vez, por el número de días necesarios, no
pudiendo exceder en ningún caso de diez días, contados desde la fecha de
notificación de la resolución que ordene la ampliación.
Los medios de prueba van más allá no sólo de los referidos en el Código
Tributario, sino de los contemplados en los Códigos Civil y de Procedimiento Civil,
desde que el inciso décimo del artículo 132 nos dice que "se admitirá, además,
cualquier otro medio probatorio apto para producir fe".
Excepcionalmente "no serán admisibles aquellos antecedentes que, teniendo

relación directa con las operaciones fiscalizadas, hayan sido solicitados
determinada y específicamente por el Servicio al reclamante en la citación a que se
refiere el artículo 63 y que este último, no obstante disponer de ellos, no haya
acompañado en forma íntegra dentro del plazo del inciso segundo de dicho artículo",
plazo que es de un mes, ampliable, a solicitud del interesado, por una sola vez y
hasta un mes más.
Lo importante en este punto es, por una parte, que debe tratarse de antecedentes
solicitados por el fiscalizador "determinada y específicamente", lo que no tendría
lugar ante una petición de "toda la documentación soportante" o "libros de
contabilidad" o "facturas y boletas", etc. y, por otra, que el reclamante puede probar
siempre que no acompañó la documentación en el plazo señalado, por causas que
no le han sido imputables.
El Tribunal Tributario y Aduanero deberá, en la sentencia, pronunciarse sobre la

admisibilidad de estos antecedentes.
Algunos medios de prueba tienen reglamentación en el Código Tributario como:
— Testigos: dentro de los dos primeros días del probatorio cada parte deberá
acompañar una nómina o lista de testigos, individualizándolos mediante la
expresión de nombre y apellido, domicilio y profesión u oficio. Si no están en la lista
no se podrán examinar; podríamos concluir por esta palabra que sería posible que
declararan.
Por cada punto de prueba podrán declarar hasta un máximo de cuatro testigos.
Se pueden dirigir a cualquier testigo preguntas tendientes a demostrar su

credibilidad o falta de ella; obviamente esas preguntas podrán provenir del Tribunal
o de cualquiera de las partes. Si bien no hay testigos inhábiles en este
procedimiento general de reclamación, el Tribunal puede desechar de oficio a los
que notoriamente aparezcan comprendidos en alguna de las situaciones del artículo
357 del Código de Procedimiento Civil y que son: los menores de 14 años; los que
se hallen en interdicción por causa de demencia; los que al tiempo de declarar o
verificarse los hechos sobre que declaran, se hallen privados de razón por ebriedad
u otra causa; los que carezcan del sentido necesario para percibir los hechos
declarados al tiempo de verificarse éstos; los sordomudos que no puedan darse a
entender por escrito; los que en el mismo juicio hayan sido cohechados o hayan
cohechado o intentado cohechar a otros; los vagos sin ocupación u oficio conocido;
lo que, en concepto del tribunal, sean indignos de fe por haber sido condenados por
delito y los que hagan profesión de testificar en juicio.
— Contabilidad: cuando la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el

juez deberá ponderar preferentemente dicha contabilidad; por ejemplo, el
contribuyente alega que sus ingresos o inversiones provienen de rentas efectivas
de un monto superior a las presumidas de derecho, artículo 71 del D.L. Nº 824.
— Contratos solemnes: los actos o contratos solemnes sólo pueden acreditarse

por medio de la solemnidad prevista en la ley; por ej.: la compraventa de un bien
raíz sólo podrá probarse por medio de escritura pública.
— Absolución de posiciones: no es posible la absolución de posiciones del

reclamado o demandado —Fisco— por cuanto el inciso noveno del artículo 132 del
C.T. priva de la facultad de absolver posiciones, en representación del Servicio, al
Director, a los Subdirectores y a los Directores Regionales, que son los únicos que
pueden representar al SII y consecuentemente al Fisco; los Directores Nacional y
Regionales porque así lo señalan el artículo 117, inciso segundo del C.T. y los
Subdirectores y también caben aquí los Directores Regionales porque, según el
artículo 6º de la Ley Orgánica del SII subrogan al Director en el orden de
precedencia que éste determine. En otras palabras, el demandado no puede
absolver posiciones; esta afirmación está fuera de toda duda, pues a ningún otro
funcionario del SII podemos darle la calidad de litigante en estos juicios; podrán ser,
tal vez, testigos pero jamás litigante-representante del Fisco.
— Oficios: el Tribunal dará lugar a la petición de oficios cuando se trate de obtener

información pertinente sobre los hechos materia del juicio. Petición que deberá
señalar específicamente el o los hechos sobre los que se solicita el informe.
Por consiguiente, el Tribunal deberá realizar un análisis, ponderación y decisión

sobre las dichas pertinencia y especificación.
Además, debe disponer su despacho inmediato a las personas o entidades

requeridas, señalándoles el plazo dentro del que deben evacuar la respuesta que,
en ningún caso, puede exceder los quince días.
Tanto el solicitante como la persona o entidad requerida pueden solicitar,
fundadamente, la ampliación del plazo fijado por el Tribunal. Este lo podrá ampliar
por una sola vez y hasta por quince días más, cuando existan antecedentes
fundados que lo aconsejen.
— Informes de peritos: los informes de peritos se regirán por los mismos plazos
indicados para evacuar la respuesta a los oficios y se contarán desde la aceptación
del cargo. El uso del género plural "los mismos plazos" nos lleva a concluir que los
fijará el tribunal no pudiendo exceder de quince días y podrá ser ampliado por el
tribunal a solicitud del solicitante de la pericia o del perito designado y juramentado.
2. Medidas para mejor resolver
a) Procedencia. Pensamos que en este procedimiento el Juez Tributario y

Aduanero puede dictar medidas para mejor resolver, pues el Código de
Procedimiento Civil las establece y reglamenta en los artículos 159 y 160, ambos
del Libro I, aplicable a esta materia, según vimos.
b) Plazo para decretarlas. Según el artículo 159 del CPC estas medidas deben
decretarse dentro del plazo que tiene el tribunal para dictar sentencia y este plazo,
según el inciso final del artículo 132 del C.T., es de sesenta días.
c) Medidas que pueden decretarse. Por la razón señalada serán las indicadas en
el artículo 159 del CPC, a saber, agregación de documentos que el tribunal estime
necesarios para esclarecer el derecho de los litigantes, la confesión judicial que,
como dijimos, sería sólo del reclamante pues el reclamado no puede hacerlo,
inspección personal, informe de peritos, comparecencia de testigos que hayan
declarado en el juicio para que aclaren o expliquen sus dichos oscuros o
contradictorios y la presentación de otros autos (expedientes judiciales) que tengan
relación con la reclamación.
d) Plazo para cumplirlas. Según la norma citada del Código de Procedimiento

Civil, las medidas deben cumplirse necesariamente dentro del plazo de veinte días,
contados desde la notificación de la resolución que las ordenó; de no cumplirse, en
dicho plazo, se tienen por no decretadas y el Tribunal deberá dictar sentencia sin
más trámite.
3. Apreciación de la prueba
El Juez Tributario y Aduanero apreciará la prueba en conformidad con las reglas

de la sana crítica.
Al apreciar la prueba de esa manera, el tribunal deberá expresar, en la sentencia,
los fundamentos o razones jurídicas o simplemente lógicas, científicas, técnicas o
de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima.
Agrega, además, el artículo 132 del C.T. que, en general, tomará en especial
consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las
pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen
conduzca lógicamente a la conclusión que convence al sentenciador.
Nos parece una disposición destacable, por cuanto explicita y exige lo que debe
ser una buena sentencia, vale decir, una argumentación llevada al extremo por su
consistencia, solidez y contundencia; hoy quizás sea un idealismo, pero bien está
para comenzar; nos parece elemental que, para obtener sentencias con esa
categoría, se comience por incluir en las mallas curriculares de la Academia Judicial
la Lógica, como asignatura obligatoria.
C. ETAPA O FASE DE SENTENCIA
1. Plazo para dictar sentencia
El inciso final del artículo 132 del C.T. es claro y preciso en la materia: el tribunal
tiene un plazo de sesenta días para dictar sentencia, contado desde el vencimiento
del término probatorio.
2. La sentencia
Deberá contener los requisitos señalados en el artículo 170 del CPC, aplicable en
virtud de lo dispuesto en el artículo 148 del C.T. Estas exigencias o requisitos,
adaptados a la reclamación tributaria, los podemos enunciar así:
a) La designación o individualización del reclamante, mediante el nombre,

apellidos, profesión; si se trata de una persona jurídica, tendrá que individualizar
también a su representante legal.
También tendrá que designar al SII que también es parte.
b) Enunciación breve de las peticiones o acciones deducidas por el demandante-

reclamante y de sus fundamentos.
c) Enunciación breve de las excepciones o defensas alegadas por el SII.
d) Las consideraciones fácticas y jurídicas que sirven de fundamento a la

sentencia.
e) La enunciación de las leyes, y en su defecto de los principios de equidad, con

arreglo a los cuales se pronuncia el fallo. En relación a este requisito y al anterior,
señala el artículo 144 del C.T. que los fallos pronunciados por el tribunal tributario
deberán ser fundados.
f) La decisión del asunto controvertido, debiendo pronunciarse sobre todas las

acciones y excepciones que se hayan hecho valer en el reclamo, pudiendo omitirse
la resolución de aquellas que sean incompatibles con las aceptadas.
Esta decisión sobre el asunto controvertido debe disponer, por mandato del
artículo 136 del C.T. y siempre que fuera el caso, la anulación o eliminación de los
rubros del acto reclamado que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los
plazos de prescripción; debería decir más bien de los plazos de caducidad
señalados en el artículo 200 del C.T.
PÁRRAFO VI RECURSOS
A. EN CONTRA DE LAS RESOLUCIONES DICTADAS DURANTE LA TRAMITACIÓN DEL RECLAMO
1. Regla general
Según el artículo 133 del C.T. las resoluciones que se dicten durante la tramitación
del reclamo sólo pueden ser impugnadas mediante el recurso de reposición que se
interpone ante el Tribunal Tributario y Aduanero y para que él resuelva.
El plazo para interponerlo es de cinco días, contados desde la notificación

correspondiente. Plazo que es de días hábiles y fatal.
La resolución que se pronuncie sobre la reposición no es susceptible de recurso

alguno.
2. Excepciones
a) De acuerdo al artículo 132 del C.T. inciso segundo, en contra de la resolución

que recibe la causa a prueba, según dijimos, proceden los recursos de reposición y
apelación. De interponer éste, será en el solo efecto devolutivo y debe hacerse
siempre en subsidio de la reposición.
El plazo para interponerlos será dentro de los cinco días siguientes a la

El recurso de apelación se tramitará en cuenta y en forma preferente;
b) En conformidad al artículo 137 del C.T. inciso tercero, en contra de la

resolución, dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero, sobre la medida cautelar
de prohibición de celebrar actos o contratos sobre bienes o derechos específicos
del reclamante, se pueden interponer los recursos de reposición y apelación.
Si se interponen ambos, deberá hacerse conjuntamente y la apelación en subsidio

de la reposición. El de apelación se concederá en el solo efecto devolutivo y se
tramitará, en la Corte de Apelaciones, en cuenta y en forma preferente.
El plazo para interponerlo(s) será de cinco días contado desde la notificación de

la resolución.
c) Según el artículo 139 del C.T. inciso segundo, en contra de la resolución que
declare inadmisible el reclamo o haga imposible su continuación, proceden los
recursos de reposición y apelación; si se interpone ésta, deberá ser siempre en
subsidio de la reposición. La apelación será en el solo efecto devolutivo y se
tramitará en cuenta y en forma preferente.
El o los recursos deberán interponerse en el plazo de quince días contado desde

la notificación respectiva.
B. EN CONTRA DE LA SENTENCIA DEFINITIVA
1. Procede sólo el recurso de apelación, dice el artículo 139 del C.T. que deberá
interponerse dentro del plazo de quince días, contado desde la notificación de la
sentencia definitiva.
Este recurso deberá ser fundado y contener peticiones concretas.
Si bien el artículo 139 del C.T. no contempla este requisito, se ha hecho aplicable,
por parte de todas las Cortes de Apelaciones, la disposición del Código de
Procedimiento Civil sobre la materia; si nos atenemos a la ley, no debiera ser así,
por cuanto el Libro I del Código de Procedimiento Civil sólo es aplicable cuando se
trate de materias no sujetas a disposiciones especiales en el Libro III del C.T. y éste
reglamenta la apelación en el artículo 139. Y como no es posible experimentar con
el cliente y además sería una falta a la ética profesional hacerlo, el escrito deberá
ser fundado y contener peticiones concretas.
2. También pueden interponerse los recursos de aclaración, agregación o

rectificación; recurso que no pretenden la modificación de lo resuelto, sino —como
expresa el artículo 138 del C.T.— aclarar los puntos oscuros o dudosos, salvar las
omisiones o rectificar los errores de copia, de referencia o de cálculos numéricos
que aparezcan en ella.
Estos recursos no suspenden el plazo para apelar, pero en contra de las

resoluciones que dispongan aclaraciones, agregaciones o rectificaciones a un fallo,
se puede interponer el recurso de apelación.
No señala el inciso final del artículo 139 del C.T. el plazo para apelar, pero como
el inciso primero establece un plazo de quince días para apelar de la sentencia
definitiva y ser este un asunto que es parte de dicha sentencia y dentro del mismo
artículo, estimamos que el plazo es también de quince días.
4. No procede el recurso de casación en la forma ni su anulación de oficio, reza

el artículo 140 del C.T.
Los vicios en que hubiere incurrido deben ser corregidos y/o salvados por la Corte
de Apelaciones que corresponda. Esos vicios serán, principalmente, no fundar o
fundamentar el fallo y/o dictarlo sin los requisitos sobre la apreciación de la prueba
a que nos referimos anterior y oportunamente y que establece el inciso décimo
cuarto del artículo 132 del C.T. No es legal alguna antigua praxis de algunos
tribunales de alzada que ordenaban al de primera instancia corregir errores o salvar
omisiones, ya que deben ser ellos mismos quienes los corrijan o salven, por
mandato expreso del legislador.
C. TRAMITACIÓN DEL RECURSO DE APELACIÓN EN CONTRA DE LA SENTENCIA DEFINITIVA
Los aspectos reglados en el C.T. son:
1. El Tribunal Tributario y Aduanero debe elevar los autos para el conocimiento y

resolución de la apelación, dentro de los quince días siguientes a aquel en que se
notifique la concesión del recurso, según el artículo 142 del C.T.
2. No procede la deserción del recurso, es decir, si uno o ambos litigantes no se

hacen parte en el recurso, no se produce efecto alguno; lo anterior porque, según
el inciso final del artículo 143 del C.T., en las apelaciones a que se refiere este Libro
—se refiere al Tercero que incluye todos los procedimientos tributarios— no será
necesaria la comparecencia de las partes en segunda instancia. En cualquier caso,
es conveniente hacerse parte, de lo contrario no puede hacer gestión ni formular
petición alguna.
3. Se tramita en cuenta y transcurrido el plazo de cinco días, contado desde el

ingreso de los autos en la Secretaría de la Corte de Apelaciones, el Presidente de
la Corte de Apelaciones ordenará dar cuenta, a menos que suceda lo que
escribiremos a continuación.
Cualquiera de las partes puede solicitar alegatos, dentro del plazo de cinco días,
contado desde el ingreso de los autos en la Secretaría de la Corte de Apelaciones.
En este escenario, transcurrido el referido plazo de cinco días, el tribunal de alzada
ordenará traer los autos en relación.
4. Como, por regla general, en esta tramitación, no hay actividad que sea de
iniciativa de las partes, pues queda radicada solamente en el Tribunal, no será
posible la prescripción del recurso.
5. Si se reclamó de la liquidación y fue rechazado el reclamo, una vez que sea

notificado el fallo del Tribunal Tributario y Aduanero, el SII puede girar los impuestos
reclamados; en este contexto, el inciso quinto del artículo 147 del C.T. faculta a las
Cortes de Apelaciones para suspender total o parcialmente el cobro del impuesto
por un plazo determinado, plazo que puede ser renovado cuantas veces sea
necesario por cuanto el inciso sexto del artículo citado indica simplemente "que
podrá ser renovado".
Los pasos a dar para concretar la suspensión son:
a) Debe solicitarlo el contribuyente-reclamante y apelante.

b) Debe decretarse previo informe del Servicio de Tesorería; esto significa que la
Corte de Apelaciones proveerá la solicitud de suspensión con la siguiente frase
"ofíciese al Servicio de Tesorerías para que informe al tenor de la solicitud" u otra
de igual significado.
c) Tesorería debe entregar el informe, en Secretaría de la Corte de Apelaciones,

dentro de los quince días siguientes de recibida la petición del Tribunal.
d) Si Tesorería no entrega el informe dentro del plazo señalado, el Tribunal puede

resolver sin él.
e) La suspensión no puede concederse si se trata de impuestos sujetos a

retención ni aquellos que por ley deban ser recargados en los cobros o ingresos de
un contribuyente, en la parte que efectivamente se hubiere retenido o recargado por
el reclamante.
Por lo tanto, no basta, para negar la suspensión, que se trate de un impuesto de

retención o recargo; es necesario, además, que real o efectivamente se haya
retenido o recargado por el reclamante.
5. Si queda ejecutoriado el fallo de segunda instancia, el expediente debe ser

devuelto, en el plazo máximo de diez días, al Tribunal de primera instancia.
6. En todo lo demás se aplican las disposiciones del Libro I del Código de

Procedimiento Civil, por ejemplo, en materia de interposición del recurso de hecho
si no se concede la apelación, notificación de resoluciones, alegatos, etc.
PÁRRAFO VII RECURSOS EN CONTRA DE LA SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA
Según el artículo 145 del C.T., tanto el reclamante como el SII pueden interponer
los recursos de casación en la forma y/o en el fondo.
Por su parte el artículo 122 del C.T. señala que estos recursos deben ser
conocidos por la Corte Suprema.
De acuerdo al inciso segundo del artículo 145 del C.T., estos recursos se
sujetarán a las reglas contenidas en el Título XIX del Libro Tercero del Código de
Procedimiento Civil.
Sin embargo, debemos señalar la disposición contenida en el inciso quinto del
artículo 147 del C.T. que, refiriéndose a la suspensión total o parcial del cobro por
la Corte de Apelaciones, agrega "Igualmente y también por un plazo determinado
renovable, podrá hacerla la Corte Suprema conociendo los recursos de casación".
La palabra igualmente implica:
a) Que es a petición de parte.
b) Que se requiere informe del Servicio de Tesorerías, pero si no informa dentro

del plazo de quince días de recibida la petición del Tribunal, puede resolver sin el
informe.
c) Puede ser renovado cuantas veces lo estime pertinente la Corte Suprema.
d) No procede si se trata de impuestos sujetos a retención o recargo en los cobros

o ingresos de un contribuyente, en la parte que efectivamente se hubieren retenido
o recargado por el reclamante.
PÁRRAFO VIII PROCEDIMIENTOS ESPECIALES
I. PROCEDIMIENTO ESPECIAL DE RECLAMO POR VULNERACIÓN DE DERECHOS
1. Derechos protegidos:
En conformidad al artículo 155 del C.T. los derechos protegidos son los
contemplados en el artículo 19 de la Constitución Política de la República,
numerales "21º.- El derecho a desarrollar cualquier actividad económica que no sea
contraria a la moral, al orden público o a la seguridad nacional, respetando las
normas legales que la regulen...";
"22º.— La no discriminación arbitraria en el trato que deben dar el Estado y sus

organismos en materia económica..." y
"24º.— El derecho de propiedad en sus diversas especies sobre toda clase de
bienes corporales o incorporal es...".
2. Excepciones o improcedencia del reclamo:
a) No se podrá recurrir de conformidad a este procedimiento especial cuando se

trate de materias que deban ser conocidas mediante el procedimiento general de
reclamaciones, el procedimiento general para la aplicación de sanciones o los
procedimientos especiales de aplicación de ciertas multas.
b) De la misma forma, tampoco puede recurrirse si se ha interpuesto la acción de

protección a que se refiere el artículo 20 de la Constitución Política de la República;
nos estamos refiriendo al llamado recurso de protección; esta negativa es lógica
porque, no cabe duda, que este procedimiento es también un recurso de protección;
pensamos que la utilización de acción de protección busca evitar confusiones.
3. Protección:
El particular que considere vulnerados dichos derechos por un acto u omisión del
SII puede recurrir al Tribunal Tributario y Aduanero, en cuya jurisdicción se haya
producido tal acto u omisión para que restablezca el imperio del derecho.
4. Plazo:
La acción deberá interponerse dentro del plazo fatal de quince días hábiles
contado, bien desde la ejecución del acto u ocurrencia de la omisión o bien, desde
que se haya tenido conocimiento cierto de los mismos, circunstancia que se hará
constar en autos.
5. Procedimiento:
a) La acción deberá presentarse por escrito.
b) El Tribunal Tributario y Aduanero, presentada que sea la acción, examinará si

ha sido interpuesta dentro de plazo y si tiene fundamentos suficientes para acogerla
a tramitación.
c) Si estima que ha sido extemporánea o adolece de manifiesta falta de

fundamento, la declarará inadmisible por resolución fundada. Deberá existir,
entonces, falta evidente de fundamento.
d) En caso contrario la acogerá a tramitación y dará traslado al SII por diez días.
e) Vencido el plazo, haya o no contestado el SII, abrirá un término probatorio, si
existen hechos sustanciales y pertinentes controvertidos. Por lo tanto, deberemos
concluir que el silencio del SII manifiesta voluntad que, en este caso, debe
interpretarse como oposición.
f) El término probatorio es de diez días en el cual las partes deberán rendir todas
sus pruebas.
g) Al igual que en el procedimiento de reclamaciones, la apreciación de la prueba

rendida será de acuerdo a las reglas de la sana crítica.
h) El fallo debe dictarse dentro del plazo de diez días, desde el vencimiento del
término probatorio. Debe contener:
— Todas las providencias que el Tribunal juzgue necesarias para restablecer el

imperio del derecho y asegurar la debida protección del solicitante; con la libertad
dada al tribunal parece meridianamente claro que no es posible el ultra petita; todo
ello sin perjuicio de los demás derechos que pueda hacer valer el solicitante ante la
autoridad o los tribunales competentes.
i) En cualquier estado de la tramitación, el Tribunal podrá decretar orden de no

innovar. Considerando que en la ley se lee "En cualquier estado de la tramitación"
y "tribunal" podrá ser tanto en primera como en segunda instancia.
6. Recurso.
Sólo procede el recurso de apelación.
Plazo para interponerlo, de quince días.
Es conocido en cuenta y en forma preferente por la Corte de Apelaciones, salvo

que dentro del plazo de cinco días, contado desde el ingreso de los autos en la
secretaría de la Corte de Apelaciones, alguna de las partes solicite alegatos.
7. El tribunal puede decretar la orden de no innovar, en cualquier estado de la

tramitación, y como la ley no exige solicitud de parte, habrá que concluir que el
tribunal puede decretarla de oficio.
8. Legislación supletoria:
De conformidad al artículo 157 del C.T., en lo no establecido en este párrafo
segundo y en cuanto la naturaleza de la tramitación lo permita, se aplicarán las
demás normas contenidas en el Procedimiento General de Reclamaciones.
9. El solicitante puede comparecer sin patrocinio de abogado.
II. PROCEDIMIENTO DE RECLAMO DE AVALÚOS DE BIENES RAÍCES
A. CAMPO DE APLICACIÓN
Siguiendo lo dispuesto en los artículos 149 y 150 este procedimiento se aplica a:
1. Las reclamaciones de los avalúos asignados a los bienes raíces en las

tasaciones generales;
2. Las reclamaciones que se interpongan por las modificaciones de los avalúos

de bienes raíces, agrícolas y no agrícolas, que haga el SII en virtud de lo dispuesto
en el artículo 10 de la ley Nº 17.235; y cuyas causales son:
a) Errores de transcripción y copia al pasar los avalúos de los registros o de los

fallos de los reclamos a los roles de avalúo o contribuciones;
b) Errores de cálculo en las operaciones aritméticas practicadas para determinar

la superficie o el avalúo o el reajuste del avalúo de inmueble;
c) Errores de clasificación como atribuir calidad de regadío a terrenos de rulo, o

planos a los que no lo son o construcción de concreto cuando es de madera, etc.;
d) Cambio de destinación que importe cambio de serie, era agrícola y se estimó

no agrícola;
e) Siniestros u otros factores que disminuyan considerablemente el valor de la

propiedad, por causas no imputables al propietario u ocupante, y
f) Omisión de bienes en la tasación del predio de que forman parte; debiendo

agregar la situación contraria, inclusión de bienes que no existían.
3. Las reclamaciones que se interpongan, por modificaciones en los avalúos de
bienes raíces agrícolas, afectadas por el SII, en virtud de lo dispuesto en el artículo
11 de la ley Nº 17.235 y cuyas causales son:
a) Construcciones de nuevas casas patronales, cuyo valor exceda de $ 289.644

durante el primer semestre de 1980 y posteriormente se reajustará semestralmente
a contar de julio, respectivamente, en el porcentaje que experimente la variación del
I.P.C., calculado por el I.N.E., en el semestre inmediatamente anterior a aquel en
que deben regir los avalúos reajustados, y
b) Alteración de la capacidad potencial del uso actual por hechos sobrevinientes,

de cualquier naturaleza y de carácter permanente a menos que se trate de obras
que beneficien a una región, en cuyo caso se considerarán en la tasación general o
de mejoras costeadas por particulares, como represas, tranques, obras de drenaje,
limpias en terrenos planos o de lomaje suave, empastadas artificiales, mejoras
permanentes en terrenos inclinados, para defenderlos de la erosión, para la
contención de dunas y cortinas contra el viento, construcción de puentes y caminos
y otras indicadas en el artículo 1º de la ley Nº 17.235.
4. Las reclamaciones de avalúos de bienes raíces no agrícolas, modificados por

el SII, en virtud de lo dispuesto en el artículo 12 de la ley en comento, y cuyas
causales pueden ser:
a) Nuevas construcciones e instalaciones;
b) Ampliaciones, rehabilitaciones, reparaciones y transformaciones, siempre que

no correspondan a obras de conservación;
c) Demolición total o parcial de las construcciones;
d) Nuevas obras de urbanización que aumenten el valor de los bienes tasados, y
e) Divisiones o fusiones de predios, siempre que signifiquen un cambio en el valor

del bien raíz.
B. QUIÉNES PUEDEN RECLAMAR
Según el artículo 149 del C.T. pueden reclamar tanto los contribuyentes como las
municipalidades afectadas.
C. PLAZO PARA RECLAMAR
1. Si se reclama del avalúo fijado en una tasación general, debe hacerse dentro
del mes siguiente al de la fecha de término de exhibición de los roles de avalúo. El
plazo corresponde a un mes calendario; para determinar cuál es, habrá que estar a
la exhibición que haga el SII de las listas con los nuevos roles de avalúo que también
se notifican a los afectados por envío de un aviso postal simple dirigido a la
propiedad afectada. Nos parece poco afortunada la palabra "exhibición".
Estimamos que se trata de una forma especial de notificación, pues otra opinión
nos llevaría a la inseguridad; en efecto, la alternativa está dada por la notificación
mediante el envío del aviso postal simple que contendría el nuevo avalúo; pero tiene
el inconveniente de no tener data fija ni de recepción por parte de la empresa de
Correos de Chile ni menos de la fecha en que es entregada al destinatario; esas
constancias son propias y exclusivas de las cartas certificadas.
2. Si se reclama de modificación de avalúo fiscal fijado en una tasación particular,

el plazo es de 30 días, que se cuenta desde el envío del aviso respectivo. Buscando
una solución nos parece de cierta lógica pensar que esa fecha es la que aparezca
en el timbre que estampa la empresa de Correos en el sobre125-126.
D. CAUSALES DEL RECLAMO
Según el artículo 149, la reclamación deberá tener sólo alguna de las siguientes
causales:
1. Determinación errónea de la superficie del terreno y/o de la construcción.
2. Aplicación errónea de las tablas de clasificación, respecto del bien gravado o

de una parte del mismo así como la superficie de las diferentes calidades del
terreno.
125 No se nos escapa cierto grado de contradicción con la opinión vertida en la situación anterior; pero como la
estimamos carente de seguridad, debe limitarse únicamente al caso señalado expresamente por el legislador.
126 En la práctica el SII acepta el "reestudio" de tasaciones fuera de los plazos señalados.
3. Errores de transcripción, de copia o de cálculo.
4. Inclusión errónea del mayor valor adquirido por los terrenos con ocasión de
mejoras costeadas por particulares, en los casos en que ese valor deba ser
excluido, según vimos.
E. TRIBUNALES
1. En primera instancia es el Tribunal Tributario y Aduanero.
2. En segunda instancia:
El Tribunal de segunda instancia es el Tribunal Especial de Alzada que existe en

cada ciudad que sea asiento de Corte de Apelaciones, teniendo como territorio
jurisdiccional el mismo que la Corte de Apelaciones.
En cada ciudad de las señaladas, debe haber dos tribunales especiales de alzada;
uno que conoce las apelaciones en contra de las resoluciones, dictadas por el
Director Regional, referidas a bienes de la primera serie o Bienes Raíces Agrícolas
y otro para los bienes de segunda serie o Bienes Raíces no Agrícolas.
La integración de estos tribunales es la siguiente:
a) Tribunal Especial de Alzada para reclamos de avalúos de los bienes de la

primera serie:
— Ministro de la Corte de Apelaciones que preside el Tribunal.
— Representante del Presidente de la República, y
— Empresario agrícola, con domicilio en el territorio jurisdiccional del Tribunal,

designado por el Presidente de la República.
Los dos miembros del Tribunal, nombrados por el Presidente de la República,

deben estar en posesión del título de ingeniero agrónomo, técnico agrícola o de
alguna profesión universitaria relacionada con la agricultura, cuyo título haya sido
otorgado por una Universidad o por un Instituto Profesional. Es evidente que cuando
el Código se refiere a profesión universitaria no debe entenderse como alguno de
aquellos títulos que otorgan exclusivamente las universidades; la inclusión de los
técnicos agrícolas y los institutos profesionales demuestra que lo importante es sólo
que la profesión esté relacionada con el agro y que el título de esa profesión lo
entregue algún establecimiento de educación de las categorías señaladas.
b) El Tribunal de Alzada para los bienes de la segunda serie:
— Ministro de la Corte de Apelaciones correspondiente que preside el Tribunal,

con voto dirimente; esta prerrogativa es necesaria desde el momento en que al tener
número par de jueces, es posible el empate.
— Dos representantes del Presidente de la República, y
— Un arquitecto que resida en la ciudad asiento de la Corte de Apelaciones en

que ejerza su función el Tribunal; lo designa el Presidente de la República, de una
terna que le propone el Intendente Regional, previa consulta de éste al Consejo
Regional de Desarrollo respectivo.
— Los dos integrantes del Tribunal, nombrados por el Presidente de la República,

deben estar en posesión del título de ingeniero civil, arquitecto o constructor civil.
— El Director del SII debe designar un funcionario que actuará de Secretario de

estos Tribunales Especiales de Alzada.
F. TRAMITACIÓN
l. El reclamo es contra el Fisco que por lo mismo es parte en el contencioso y, al

igual que el procedimiento general de reclamaciones, es representado por el SII.
2. Ordena el artículo 151 del C.T. que son aplicables las normas del Título II del
Libro III, o sea, las normas que reglamentan el procedimiento general de
reclamaciones, en cuanto la naturaleza de la tramitación lo permita. Por lo tanto, se
aplicará la normativa referente al traslado al SII, término probatorio, prueba,
notificaciones, etc.
La única excepción a lo expuesto estaría en la no aplicación del inciso segundo

del artículo 129 del C.T., vale decir, las partes pueden comparecer en el juicio o
reclamo personalmente y sin necesidad de patrocinio de abogado.
G. SENTENCIA
Este procedimiento no contempla término probatorio, probablemente debido a la

objetividad de las causales de reclamo; en efecto, se debe sólo medir y valorar de
acuerdo a parámetros preestablecidos.
Dictada la sentencia, debe notificarse, en forma extractada, mediante carta

certificada dirigida al domicilio señalado por el reclamante en la presentación del
reclamo; del envío se deja constancia en el expediente.
H. RECURSO
1. Quiénes pueden apelar:
El contribuyente, la Municipalidad respectiva que será la de la comuna en que

está ubicado el bien raíz y el SII.
2. Plazo:
El recurso de apelación debe interponerse dentro del plazo de quince días,

contado desde la notificación de la sentencia.
3. Requisitos del escrito de apelación:
a) Debe fundarse sólo en alguna de las causales señaladas en el artículo 149, es

decir, las mismas que justifican la interposición del reclamo.
b) Deben individualizarse todos los medios de prueba de que pretenda valerse el

recurrente.
Si no se cumplen los requisitos, el recurso puede ser desechado de plano por el

Tribunal de Alzada.
4. Partes en recurso:
Pueden serlo el recurrente, la Municipalidad y el SII.

I. TRAMITACIÓN DEL RECURSO
Según el artículo 153 del C.T. la causa se fallará sin más trámite que la fijación
del día para la vista de la causa.
Pero si el Tribunal lo estima conveniente, puede oír las alegaciones de las partes.
El fallo debe dictarse dentro de los dos meses siguientes a la fecha de ingreso del
expediente en la Secretaría del Tribunal. El incumplimiento de este plazo no acarrea
ninguna sanción especial.
Sin embargo, las pruebas deberán rendirse, para lo cual, aunque la ley nada diga,
deberá el Tribunal Especial de Alzada abrir un término probatorio y si se ofreció
prueba testimonial, deberá señalarse una audiencia para rendirla.
III. PROCEDIMIENTO PARA LA DETERMINACIÓN JUDICIAL DEL IMPUESTO DE TIMBRES Y

ESTAMPILLAS
1. Juez competente
Según el artículo 118 del C.T. es juez competente el de Letras en lo Civil de Mayor
Cuantía del:
a) Lugar donde se otorgue el instrumento público que da origen al hecho gravado;
b) Lugar donde se solicite la autorización o protocolización del instrumento privado

que conforme el hecho gravado, o
c) En todos los demás casos, es juez competente el del domicilio del recurrente,
es decir, ésta sería la regla general.
2. Casos en que no se aplica este procedimiento
a) Respecto de los impuestos de la Ley de Timbres y Estampillas que ya se

hubieren pagado, en este caso, al igual que en los dos siguientes, por disposición
del artículo 160 del C.T. debe aplicarse el procedimiento general de reclamaciones.
b) Cuando con anterioridad a la fecha de presentación ante el juez, pidiendo la
determinación del impuesto, el SII hubiere notificado al contribuyente o interesado
la liquidación de tales impuestos. En otras palabras, cuando el SII notifique una
liquidación de estos impuestos, no cabe la aplicación de este procedimiento.
c) Cuando con anterioridad a la petición de determinación del impuesto el SII haya

notificado el cobro del impuesto; deberíamos decir mejor, que haya notificado el giro
del impuesto cuya determinación se pretendiera pedir por este procedimiento.
3. Procedimiento contencioso
Según el Manual de Consultas Tributaria127 tiene las características de un

procedimiento de jurisdicción voluntaria por cuanto no existe controversia entre
partes.
Estimamos lo contrario, por cuanto el artículo 158, en su inciso tercero, establece

que el Servicio será considerado, para todos los efectos legales, como parte de
estas diligencias.
Sin duda alguna se trata de una parte con intereses contrapuestos a los del
solicitante.
Desde otro punto de vista, la opinión contraria nos llevaría al absurdo de estimar
que el reclamante y el SII deberían obrar conjuntamente, constituyendo un solo
mandatario, por aplicación del artículo 19 del C.P.C.
4. Titular de la acción
La determinación del impuesto puede ser solicitada por el contribuyente y,

además, por cualquiera otra persona que tenga interés comprometido, que tenga
dudas acerca del impuesto que deba pagarse con arreglo a las normas de la Ley de
Timbres y Estampillas.
5. Tramitación
a) Presentada la solicitud, el Tribunal pedirá informe al Servicio; esta resolución

se notificará al Servicio personalmente o por cédula, acompañándole copia de los
antecedentes allegados por los peticionarios.
127 Nº 264, diciembre 1999, p. 1324.

b) El Servicio debe evacuar el informe dentro de los seis días siguientes a la
notificación. Según instrucciones del Servicio, el informe debe contener la
transcripción exacta y completa de la doctrina del Servicio sobre la materia y/o
atenerse a las prácticas que el mismo haya tenido sobre la materia.
c) Con el informe del Servicio o sin él, si ha transcurrido el plazo sin evacuarlo, el
Tribunal dictará sentencia, fijando el monto del impuesto.
d) La sentencia es apelable y, según el inciso penúltimo del artículo 158, goza de

preferencia para su vista y se concede en el solo efecto devolutivo.
No se establece plazo especial para la presentación del recurso debiendo

estimarse que el plazo es el establecido en el Título II, para el procedimiento general
de reclamaciones, por la remisión que hace a dicho título, el inciso quinto del artículo
158, es decir, de 15 días128.
128 El Manual de Consultas Tributarias, t. 263, noviembre 1999, pp. 1326 y 1327 reproduce una sentencia de
la Corte Suprema que declara improcedentes un recurso de casación en este procedimiento.

El argumento de la Corte tiene su fundamento en que el Código Tributario, cuando procede el recurso de
casación, lo ha dicho expresamente, así en el artículo 145 -procedimiento general de reclamaciones-, 155 -
reclamo por impuesto a las asignaciones por causa de muerte y donaciones, 161 y 165- sobre aplicación de
sanciones pecuniarias, por lo tanto, donde no lo establece es porque no procede.
Deberíamos concluir, con esa doctrina, que no procederían los recursos de casación en ninguno de los
procedimientos especiales.
Nos parece correcta la doctrina, por cuanto la posición contraria estaría dada por la aplicación de las
disposiciones del Título XIX, del Libro II del C.P.C., en virtud de lo dispuesto en el artículo 2º del C.T. -remisión
al derecho común en lo no previsto en el C.T. y demás leyes tributarias-. En este supuesto, llegamos a la misma
conclusión, pues el artículo 764 establece que el recurso de casación se concede para invalidar una sentencia
en los casos expresamente señalados por la ley.
CAPÍTULO X COBRO COACTIVO DE LOS IMPUESTOS
Como en todo orden de conductas, lo normal es que los contribuyentes cumplan

cabal y oportunamente con la obligación de pagar los impuestos que les gravan.
Pero como existen excepciones, el ordenamiento jurídico se sitúa también en esa
hipótesis y entrega herramientas jurídicas para obligar, desde el simple remolón
hasta el recalcitrante incumplidor, a entregar al Fisco esas cantidades de dinero que
conforman los impuestos.
Esas vías o herramientas son tres, una administrativa no coactiva y dos judiciales
coactivas que son el juicio ejecutivo y el apremio. A las tres nos referiremos en los
siguientes párrafos.
En todas ellas es Tesorería General de la República quien representa el interés

fiscal, a través de las Tesorerías Regionales y Provinciales, en sus respectivas
jurisdicciones.
PÁRRAFO I COBRANZA ADMINISTRATIVA
Este tipo de cobranza, también llamada extrajudicial, por cuanto se realiza fuera
del ámbito judicial tiene su fundamento en el inciso final del artículo 170 del C.T.
según el cual la Tesorería Regional o Provincial 129 podrá, en forma previa,
concomitante o posterior, enviar comunicaciones administrativas a los deudores
morosos y efectuar las diligencias que determinen las instrucciones del Tesorero
General.
No hay trámite en la ley a este respecto, pero el sentido común indica que se
comunicará al contribuyente moroso, por cualquier medio, como telefónico,
epistolar, personal, correo electrónico, etc., su situación para que concurra a pagar
o se procederá, si no se ha hecho, al cobro judicial.
Un resultado positivo, reviste gran ventaja, tanto para Tesorería como para el
deudor, pues evita la tramitación y costo propios de todo juicio, no en vano acuñaron
129El Código Tributario mantiene la terminología de Tesorero y Tesorería Comunal, aun cuando éstas fueron
suprimidas por el D.F.L. Nº 178, de 1981; traspasó la calidad de juez sustanciador de aquél a éstos y ordenó
que todas las expresiones "Tesorero Comunal", debían entenderse, desde esa fecha, referidas al Tesorero y
Tesorería Provincial y si ésta no existiere al Tesorero Regional que corresponda. ¿Simple inercia legislativa?
nuestros antepasados aquel adagio que enseña "más vale un mal arreglo que un
buen pleito".
A esta forma de cobranza también le es aplicable lo dispuesto en el artículo 192

del C.T. y por lo tanto:
1. Tesorería puede otorgar facilidades para pagar la deuda, en cuotas periódicas,

hasta en un plazo de dos años; esta facultad la ejercerá mediante normas o criterios
de general aplicación, que determinará el Tesorero General de la República.
2. El Tesorero General de la República puede condonar total o parcialmente los

intereses y sanciones por la mora en el pago de los impuestos, en la medida en que
estén sujetos a cobranza por parte de Tesorería, de conformidad con las normas o
criterios objetivos y de general aplicación determinados por la propia Tesorería.
PÁRRAFO II COBRO EJECUTIVO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS DE DINERO
A. CONCEPTO DE JUICIO EJECUTIVO
El juicio ejecutivo es un procedimiento judicial, contencioso, que tiene por objeto

obtener el cumplimiento forzado de una obligación.
Esa obligación consta en un título evidente, fehaciente e indubitado que entrega

al titular una acción ejecutiva y que tiene también el calificativo de ejecutivo.
La obligación al contenerse en un título ejecutivo es indiscutible; no se trata de

declarar un derecho que pretenden dos o más partes; ésta puede haber sido materia
de una etapa o juicio anterior; en nuestro caso, un procedimiento general de
reclamaciones.
Como se pretende hacer cumplir una obligación, porque no se cumplió

oportunamente, está concebido, legalmente, como un juicio rápido y expedito y con
escasas, aunque suficientes, posibilidades de defensa del demandado, quien,
quizás por esa razón, recibe también la denominación de ejecutado, como el
demandante, ejecutante.
B. REQUISITOS DE PROCEDENCIA DEL JUICIO EJECUTIVO
Para iniciar un juicio ejecutivo, la ley establece las siguientes exigencias:
1. Un título ejecutivo en que conste la obligación, cuyo cumplimiento forzado o

coactivo se pretende. Estos títulos sólo puede crearlos la ley.
2. La obligación debe ser líquida o liquidable, mediante simples operaciones

aritméticas.
3. La obligación debe ser actualmente exigible, y
4. La acción ejecutiva no debe estar prescrita; en materia tributaria puede también

decirse que la obligación no esté prescrita, debido a que los plazos de prescripción
son los mismos para la obligación y para la acción ejecutiva; es decir, no hay cambio
de acción ejecutiva a ordinaria; en esta materia, o el Fisco tiene acción ejecutiva o
no tiene ninguna. Existe coexistencia de acciones ejecutiva y ordinaria.
C. EL TÍTULO EJECUTIVO
El título ejecutivo, en materia tributaria, lo crea el artículo 169 del Código Tributario
al establecer que constituyen título ejecutivo, por el solo ministerio de la ley, las
listas o nóminas de deudores que se encuentren en mora, las que contendrán:
1. Individualización completa del deudor.
2. Domicilio del deudor.
3. Período y cantidad adeudada por concepto de impuestos o de sanciones y tipo

de tributo.
4. Número en el rol si lo hubiere, de la orden de ingreso, boletín o documento que

haga sus veces.
5. Firma del Tesorero Provincial o Regional.
6. Lugar y fecha.
El Tesorero General determinará por medio de instrucciones internas la forma
cómo deben prepararse las nóminas o listas de deudores morosos y las actuaciones
y diligencias administrativas que deben llevarse a efecto por el Servicio de
Tesorerías, en cumplimiento de las disposiciones legales.
Las listas pueden confeccionarse por orden de roles, como sucede tratándose del
impuesto territorial; por orden alfabético de los apellidos de los contribuyentes
morosos; por orden del rol único tributario de los mismos u otros.
El Tesorero General tiene la facultad, que hará valer a través de una resolución
fundada, para excluir del procedimiento ejecutivo, aquellas obligaciones tributarias
que por su escaso monto o por otras circunstancias calificadas, no resulte
conveniente efectuar la cobranza judicial; esta resolución puede ser modificada en
cualquier momento, obviamente, mientras no hayan transcurrido los plazos de
prescripción.
Puede también, mediante una resolución interna, ordenar la exclusión del

procedimiento ejecutivo de contribuyentes que, encontrándose o no demandados,
tengan deudas morosas cuyo valor por formulario, giro u orden, no exceda de 2
U.T.M., vigente a la fecha de la respectiva resolución.
D. PRIMERA ETAPA DEL PROCEDIMIENTO EJECUTIVO, ANTE EL TESORERO PROVINCIAL O

REGIONAL
En este juicio ejecutivo especial, el Tesorero Provincial o Regional actúa como

juez sustanciador, es decir, conduce el juicio, en conformidad a las normas
procesales, hasta ponerlo en una etapa más avanzada en la tramitación.
Las actuaciones son las siguientes:
1. Confecciona la nómina o lista de deudores morosos, en otros términos,

confecciona el título ejecutivo.
2. Dicta una resolución o providencia, denominada "mandamiento de ejecución y

embargo" —auto cabeza del proceso—, en que ordena requerir de pago al deudor,
so pena de proceder a embargarle bienes de su propiedad.
3. Le asigna un número a la causa —rol de la causa—, para que pueda
identificarse el expediente en el tribunal.
4. Lugar, fecha y firma.
5. Un Ministro de Fe, el Recaudador Fiscal, cumplirá lo ordenado por el Juez

Sustanciador y:
a) Requiere de pago al deudor;
b) Si no paga, le embargará bienes de su propiedad, suficientes para cubrir la

deuda, con los recargos que corresponda.
c) Designa un depositario provisional, que puede ser el mismo deudor.
Observaciones sobre estas diligencias:
a) El mandamiento de ejecución y embargo puede dirigirse contra todos los

deudores a la vez y no es susceptible de recurso alguno.
b) La notificación del hecho de encontrarse en mora y el requerimiento de pago

se hace personalmente al deudor; si el ejecutado no fuere habido, el recaudador
fiscal lo certificará en el expediente y sin más trámite notifica por cédula en los
términos prevenidos en el artículo 44 del C.P.C.; esto es sólo una manera de decir,
pues no se requiere cumplir con ninguno de los requisitos señalados en esa
disposición, ni siquiera se exige resolución del Tesorero Regional o Provincial, en
ese sentido; en otros términos, si el ministro de fe no encuentra al ejecutado certifica
esa circunstancia en el expediente y, puede entregar las copias a cualquier persona
adulta que se encuentre en la morada del que se va a notificar. Así se entenderá
notificado y requerido válidamente de pago, para todos los efectos legales.
También puede notificarse válidamente por carta certificada en las áreas urbanas
y cuando lo determine el juez sustanciador, atendidas las circunstancias del caso;
estimamos que pudiera ser una de esas circunstancias el hecho de no encontrar a
ninguna persona adulta en el domicilio del deudor. Esta forma de notificación deberá
contener copia íntegra del requerimiento de pago.
Esta forma de notificación por carta certificada servirá para notificar todas las
resoluciones que se dicten, en esta etapa, salvo cuando la ley establezca una forma
distinta de notificación.
c) Lugares hábiles para requerir de pago:

— Domicilio del contribuyente moroso;
— En la morada o lugar donde pernocta el notificado;
— En el lugar donde ejerce su industria, profesión o empleo;
— En cualquier recinto privado donde se encuentre y al cual se permita el acceso

al ministro de fe;
— Secretaría del Juzgado;
— Despacho del tribunal;
— Oficina del ministro de fe;
— Si se trata de impuesto territorial, en la propiedad raíz de cuya contribución se

trata;
— Si se trata de otros tributos, en el domicilio o residencia indicado por el

contribuyente en la última declaración correspondiente al impuesto que se cobra,
en el último domicilio que el contribuyente haya registrado ante el Servicio de
Impuestos Internos (sic), y
— El Tesorero Regional o Provincial puede habilitar día, hora y lugar, respecto a

determinadas personas.
d) Cuando se requiera el auxilio de la fuerza pública, para realizar alguna

diligencia, se prestará por el funcionario policial que corresponda a requerimiento
del recaudador fiscal —ministro de fe—, con la sola exhibición de la resolución del
Tesorero Regional o Provincial o del Juez Ordinario, que ordene una diligencia que
no se haya podido realizar por oposición del deudor o de terceros. Si el demandado
se mantuviera en su oposición, a pesar de la fuerza pública, ésta no podría
descerrajar y/o allanar, pues el artículo 172 no menciona esas facultades y para
hacerlas efectivas se requeriría una orden de la Justicia Ordinaria.
e) Como el título ejecutivo está constituido por una lista de deudores, señala el
artículo 175 que las notificaciones producen efecto separadamente para cada uno
de los ejecutados; por lo tanto, los plazos corren separadamente para cada deudor.
Si se dictan resoluciones que no afecten a todos los deudores, se notificarán

solamente a las partes a que ellas se refieran.
f) Si el deudor no paga al ser requerido, el recaudador fiscal procederá
personalmente a embargar bienes suficientes para garantizar el pago de la deuda.
Embargados los bienes, se hace entrega real o simbólica al depositario, que

puede ser el mismo deudor.
Acto seguido se levanta un acta en que se deja constancia de los bienes

embargados, calidad, estado y avalúo de los mismos; la firman el ministro de fe y el
deudor o persona adulta de su domicilio y si no quieren firmar, el recaudador fiscal
dejará constancia de este hecho. La firma del deudor en cuanto significa aceptación
del cargo de depositario, puede tener gran importancia en el supuesto que los
bienes no estuvieran al momento de retirarlos para su posterior remate, pudiendo
configurarse el delito de depositario alzado.
En relación al embargo, en este procedimiento caben las siguientes

observaciones:
— Tesorería puede designar nominativamente a funcionarios que tendrían acceso

a todas las declaraciones y demás antecedentes que obren, en poder del SII, para
conocer los bienes del contribuyente deudor. Estos funcionarios quedan obligados
por el secreto que ampara las declaraciones de los contribuyentes, salvo en
comunicar al ministro de fe los bienes para que proceda a su embargo (artículo 168
C.T.).
— El recaudador fiscal puede exigir a los deudores morosos una declaración

jurada de sus bienes. Si no lo hace y su negativa hiciere insuficiente o impracticable
el embargo, el abogado provincial puede pedir a la Justicia Ordinaria apremios
corporales en contra del rebelde (artículo 171).
— Sin perjuicio de lo dispuesto en la ley Nº 19.628, sobre protección de la vida

privada y el artículo 154 de la Ley General de Bancos, sobre secreto bancario, las
Instituciones públicas y privadas, bancos, instituciones financieras, administradores
de fondos de pensiones u otras personas o entidades, que mantengan información
que pueda contribuir al esclarecimiento y control de la cobranza o de los derechos
que el Fisco haga valer en juicio, deberán proporcionar oportunamente la
documentación e información que se les solicite; parece lógico que la solicitud
deberá efectuarla el Tesorero que tenga el carácter de juez sustanciador.
— El Tesorero puede ordenar la ampliación del embargo, cuando haya justo

motivo para temer que los bienes embargados no basten para cubrir las deudas de
impuestos morosos, reajustes, intereses y multas (artículo 174 C.T.).
— Si se embargan bienes raíces —y tratándose de cobro del impuesto territorial
se entiende embargado por el solo ministerio de la ley—, el embargo no surtirá
efecto respecto de terceros sino una vez que se haya inscrito en el Conservador de
Bienes Raíces correspondiente; podría ser adquirido y embargado y rematado en
otros juicios, sin autorización judicial ni del acreedor (artículos 171 y 173).
— Si bien rigen las normas sobre inembargabilidad de los bienes señalados en el

artículo 445 del C.P.C., en cuanto a las remuneraciones existe una diferencia; en
efecto, conforme a la regla general del C.P.C., son inembargables hasta la cantidad
de 60 U.F.; en este juicio pueden embargarse las remuneraciones en la parte que
excedan las 5 U.T.M.130.
Además, cuando se embargan remuneraciones, el recaudador fiscal notificará,

por cédula o personalmente, a la persona natural o jurídica que por causa propia o
ajena o en el desempeño de su cargo o empleo, deba pagar al contribuyente moroso
su sueldo, salario, remuneración o cualquiera otra prestación de dinero, para que
retenga y/o entregue la cantidad embargada directamente a la orden del Tesorero
Regional o Provincial que decretó el embargo. Éste las ingresará a una cuenta de
depósito mientras quede a firme la ejecución, en cuyo caso las cantidades
embargadas ingresarán a las cuentas correspondientes a los impuestos adeudados.
Si para obtener el pago de la cantidad adeudada fuera necesario realizar más de

un descuento mensual en las remuneraciones del contribuyente moroso, la
notificación del embargo para la primera retención será suficiente para el pago de
las demás retenciones necesarias hasta la cancelación total del monto adeudado,
sin necesidad de nuevo requerimiento. Dicho de otra forma, si la deuda es de $
1.000 y sólo es posible descontar $ 100 mensuales, el recaudador notificará al
encargado de pagar las remuneraciones al contribuyente moroso el monto de la
deuda y el embargo y, sin mayor trámite, aquel deberá retener durante los diez
meses siguientes $ 100 en cada uno.
Finalmente, si la persona que deba efectuar la retención y/o entrega de las

cantidades embargadas, no da cumplimiento al embargo trabado por el recaudador
fiscal, queda solidariamente responsable del pago de las sumas que haya debido
retener (artículo 170 del C.T.).
130Considerando que una U.F. tiene un valor aproximado al 50% de una U.T.M., debemos concluir que la
inembargabilidad de las remuneraciones por deudas tributarias es inferior a 10 U.F.
— Si hay oposición al embargo, el recaudador fiscal puede recurrir al auxilio de la
fuerza pública, la que se concederá por el funcionario policial que corresponda, con
la sola exhibición de la resolución del juez sustanciador.
Si al concurrir el recaudador fiscal, acompañado de un funcionario policial, el

deudor mantuviera su oposición, al recaudador fiscal no le queda otra solución que
informar para que el abogado provincial o regional solicite al juez de Letras el auxilio
de la fuerza pública con facultades de allanar y descerrajar, esto por cuanto el
artículo 172 no entrega a la fuerza pública las referidas facultades.
— El recaudador fiscal levantará un acta de embargo que contendrá una relación

circunstanciada de los bienes embargados que firmará y pondrá sello 131.
El acta será firmada por el deudor o por persona adulta de su domicilio y si no

quisieren firmar, el recaudador dejará constancia de ese hecho.
Una copia del acta entregará al deudor o a la persona adulta que haya
presenciado la diligencia. Si no fue presenciado ni por el deudor ni por persona
adulta que lo represente, el recaudador fiscal le enviará, por carta certificada,
dirigida al deudor, una copia del acta de embargo (artículo 174 del C.T.).
El recaudador fiscal dejará constancia en el expediente de las diligencias

relacionadas (artículos 173 inciso final y 174 inciso primero, parte final).
6. Defensa del demandado:
La defensa del ejecutado se expresa fundamentalmente en la presentación de las

excepciones a la ejecución.
a) Excepciones que pueden oponerse
Siguiendo lo dispuesto en el artículo 177 del C.T., la oposición del ejecutado debe
fundarse en alguna de las siguientes excepciones:
— Pago de la deuda; según el artículo 38 del mismo Código el pago se acredita

mediante el correspondiente recibo, salvo que deba solucionarse por medio de
estampillas; por su parte, reitera el artículo 92 también del C.T. que en los casos en
que exija comprobar el pago de un impuesto, se entenderá cumplida la obligación,
con la exhibición del respectivo recibo o del certificado de exención o demostrando
en igual forma estar al día en el cumplimiento de un convenio de pago; en síntesis,
131 Por aplicación de las disposiciones del C.P.C. el acta contendrá los bienes embargados, su estado, calidad
y tasación aproximada.
el ejecutado tendrá que acompañar la copia timbrada por el banco o institución
financiera donde pagó el impuesto que se pretende cobrar.
— Prescripción de la deuda; el contribuyente tendrá que probar que se han

extinguido los plazos establecidos en el artículo 201 del C.T.; los antecedentes para
efectuar el cómputo estarán en el mismo expediente; al contribuyente le bastará con
explicar o interpretar esos antecedentes.
— No empecer el título al ejecutado; significa que el título ejecutivo no le

corresponde, no le afecta o le falta algún requisito para que tenga fuerza ejecutiva.
Debe fundarse en algún antecedente escrito y aparecer revestida de fundamento
plausible, de lo contrario el Tribunal la desechará de plano.
— Compensación administrativa; se alegará en los casos en que el demandado

sea, por su parte, acreedor del Fisco, en cuyo caso se extinguirán las obligaciones
hasta la concurrencia de la de menor valor. Si la acreencia del Fisco es mayor, el
contribuyente pagará la diferencia; en caso contrario, se devolverá la diferencia al
contribuyente o se le abonará en cuenta, según lo solicite. Pienso que
perfectamente puede considerarse, conceptualmente, como una excepción aun
cuando el artículo 177 no la enumere como tal, sino que la considera como una
simple solicitud administrativa.
— Errores o vicios manifiestos; señala el artículo 177, inciso tercero, que el

Tesorero Regional o Provincial puede, en cualquier estado de la causa, de oficio o
a petición de parte, dictar las resoluciones que procedan para corregir los errores o
vicios manifiestos de que adolezca el cobro, como duplicidad o modificación
posterior de boletines u órdenes de ingreso que le sirvan de fundamento; a su vez,
el artículo 178 inciso segundo faculta al mismo Tesorero para acoger las
alegaciones o defensas que se fundamenten en errores o vicios manifiestos de que
adolezca el cobro. Es evidente, entonces, que aunque el C.T. no la enumera como
excepción, la considera una defensa del ejecutado que es, precisamente, en lo que
consisten las excepciones132.
132 Agrega el artículo 177 que las demás excepciones del artículo 464 del Código de Procedimiento Civil se
entenderán siempre reservadas al ejecutado, para el juicio ordinario correspondiente, sin necesidad de petición
ni declaración expresa.
Esta disposición debe relacionarse con lo establecido en el artículo 181 del C.T. que hace aplicable a este
procedimiento, entre otros, los artículos 467, 473 y 474 del C.P.C.
Según el artículo 467 del C.P.C. el ejecutante, en nuestro caso, Tesorería puede desistirse de la demanda,
con reserva de su derecho para entablar acción ordinaria sobre la misma deuda, dentro del plazo de cuatro días
contados desde la notificación de la resolución que recaiga sobre las excepciones opuestas. En este caso el
ejecutante pierde el derecho a deducir nueva acción ejecutiva, los embargos que se hubiesen practicado y las
demás resoluciones dictadas quedan sin valor y, si fuera del caso, responderá de los perjuicios causados, sin
perjuicio de lo que se resuelva en el juicio ordinario.
b) Plazo para oponer las excepciones
De acuerdo al artículo 176 el ejecutado puede oponerse a la ejecución dentro del

plazo de diez días hábiles, contados desde la fecha del requerimiento de pago. Este
plazo puede ampliarse por aplicación de la tabla de emplazamiento a que se refiere
el artículo 259 del C.P.C.133.
El recaudador fiscal, al realizar el requerimiento de pago, hará saber al deudor,

en el mismo acto, el término que tiene para deducir oposición, de lo cual dejará
testimonio en la diligencia. La omisión de este aviso hace responsable al ministro
de fe de los perjuicios que puedan resultar, pero no invalida el requerimiento (462
del C.P.C. aplicable por artículo 176 del C.T.).
Cuando la notificación y requerimiento de pago se hayan realizado en

conformidad al artículo 44 del C.P.C. o por carta certificada, el plazo se contará
desde la fecha en que se haya practicado el primer embargo.
c) Lugar para presentar el escrito de oposición
El demandado debe presentar el escrito que contiene las excepciones, en la

Tesorería Regional o Provincial que emitió el mandamiento; excepcionalmente, si el
requerimiento se ha practicado en lugares apartados y de difícil comunicación, se
puede enviar el escrito mediante carta certificada, pero la recepción de la misma por
parte del Servicio de Correos debe ser hecha dentro del plazo de diez días (artículo
176 C.T.).
d) Consecuencias por omisión de oposición a la ejecución
Si transcurre el plazo que la ley da al ejecutado para defenderse y no opone

excepciones, el ministro de fe certificará, en el expediente, dicha circunstancia. En
este caso se omite la sentencia y basta el mandamiento de ejecución para que
Tesorería pueda perseguir la realización de los bienes embargados y el pago, de
El artículo 473 del C.P.C. faculta al ejecutado que ha opuesto excepciones, exponer en el mismo acto que
no tiene medios de justificarlas en el término probatorio del juicio ejecutivo, pedir que se le reserve su derecho
para el juicio ordinario y que no se pague el acreedor sin que caucione previamente las resultas del juicio
ordinario; el tribunal dictará, sin más trámite, sentencia de pago o remate y accederá a la reserva y caución
solicitadas. Agrega el artículo 474 que el ejecutado debe entablar la demanda ordinaria dentro del plazo de
quince días, contados desde que se notifique la sentencia definitiva del juicio ejecutivo; si no la interpone en
dicho plazo, se procederá a ejecutar la sentencia del juicio ejecutivo sin previa caución y si ya se hubiere
otorgado quedará cancelada; el plazo de quince días comenzará a contarse siempre que la sentencia definitiva
esté ejecutoriada, porque de lo contrario, Tesorería, en este caso, opondría la excepción de litispendencia.
Si alguna de las partes del juicio ejecutivo hiciera efectiva la reserva, el contribuyente moroso puede accionar
o defenderse con todas las excepciones.
133 Norma aplicable por la remisión que hacen los artículos 176 inciso final del C.T. y 461 del C.P.C.
conformidad a las disposiciones del procedimiento de apremio (artículos 179 del
C.T. y 472 del C.P.C.).
7. Resoluciones del juez sustanciador y abogado del Servicio de Tesorerías:
a) El Tesorero Regional o Provincial examinará la oposición y sólo puede

pronunciarse sobre la excepción de pago, compensación con el alcance visto en 6.-
a) y sobre las alegaciones que se fundamenten en errores o vicios manifiestos.
La facultad del juez sustanciador es sólo para acoger esas excepciones, en forma
íntegra. Si las acoge dictará una resolución en tal sentido, que se notificará al
demandado por cédula.
Si no las acoge, las excepciones serán resueltas por el abogado del Servicio de
Tesorerías o la Justicia Ordinaria en subsidio, según lo expresa el artículo 178,
inciso tercero del C.T.
El plazo que tiene el Tesorero Regional o Provincial, para pronunciarse, en la

forma dicha, sobre la defensa del contribuyente moroso es de cinco días, contados
desde que se recibió el escrito de oposición.
Si acoge la excepción de pago, ordenará, al mismo tiempo, levantar el embargo y

dejar sin efecto la ejecución.
La resolución dictada por el Tesorero Regional o Provincial, se notificará al

ejecutado por cédula.
b) Si el Tesorero no acoge las excepciones del ejecutado dentro del plazo de cinco
días, se entienden reservadas al abogado, a quien se remitirán en cuaderno
separado conjuntamente con el principal, una vez que hayan vencido también los
plazos de que dispongan los contribuyentes, contra quienes se ha dirigido la
acción134.
El inciso final del artículo 178 del C.T. entrega a cada ejecutado en particular la
facultad de solicitar la remisión inmediata de los antecedentes al abogado, cuando
la mantención del embargo le causare perjuicios; en este caso sólo se le enviará el
cuaderno separado con las compulsas del principal que sean necesarias para
resolver la oposición.
134 Debe recordarse que el título ejecutivo está constituido por la lista o nómina de deudores morosos; como
todos deben ser requeridos de pago, el expediente se enviará al abogado del Servicio de Tesorería transcurrido
el plazo de cinco días contado desde la fecha del último requerimiento.
El expediente se enviará al abogado con la certificación de no haberse opuesto
excepciones dentro de plazo o con el respectivo escrito, incorporado en el
expediente, según el caso.
c) El abogado del Servicio de Tesorerías comprueba si el expediente se encuentra

completo; si detecta alguna deficiencia, ordenará que el Tesorero Regional o
Provincial la corrija.
Si no hay deficiencias o bien se subsanaron, debe pronunciarse sobre las

excepciones opuestas por el ejecutado.
La resolución del abogado sobre las excepciones debe ser sólo para acogerlas,
por cuanto, si no se acogen, según el inciso penúltimo del artículo 179, debe
presentar el expediente ante el Tribunal Ordinario solicitándole que se pronuncie
sobre la oposición.
El plazo que tiene el abogado para pronunciarse sobre todas las excepciones
opuestas, aunque sólo para acogerlas, es de cinco días contados desde la
recepción de los antecedentes.
La resolución que dicte se notificará al demandado por cédula.
d) Los abogados, en términos generales, según el artículo 193, deben velar por la
estricta observancia de la legalidad en los procedimientos empleados por las
autoridades administrativas.
Por su parte, los contribuyentes pueden reclamar ante el abogado, de los abusos
cometidos por el juez sustanciador o sus auxiliares, debiendo aquél dictar las
resoluciones que tengan por fin poner pronto remedio al mal que motiva la
reclamación; estas resoluciones obligan a los funcionarios administrativos; además,
el abogado informará al Tesorero Provincial o Regional que corresponda para que
adopte las medidas administrativas y aplique las sanciones que procedan;
disposición absurda, si quien incurrió en el abuso fue el juez sustanciador, que es
el propio Tesorero Provincial o Regional, al tener que sancionarse a sí mismo.
8. Abandono del procedimiento:
La cuestión de fondo para responder, afirmativa o negativamente, si es aplicable,

en esta materia, el artículo 152 del Código de Procedimiento Civil que establece el
abandono de procedimiento, radica en determinar si estamos frente a un
procedimiento administrativo o judicial; partiremos, entonces, aclarando este punto:
a) Este procedimiento no es administrativo; éstos son los regulados por la ley Nº
19.880 o por alguna ley que establezca procedimientos administrativos especiales:
entre ellos puede caber la cobranza administrativa a que se refiere el artículo 168
del C.T. que separa claramente la cobranza administrativa y judicial y el inciso final
del artículo 170 del mismo Código reitera y separa, en forma tajante, ambas
cobranzas al señalar: "Sin perjuicio de la ejecución, la Tesorería Comunal [ahora
serán regional o provincial] podrá en forma previa, concomitante o posterior, enviar
comunicaciones administrativas a los deudores morosos y efectuar las diligencias
que determinen las instrucciones del Tesorero General". Por consiguiente, la ley
separa claramente la actuación del Tesorero Regional o Provincial en "la ejecución",
en calidad de juez sustanciador, de la que puede tener en las "comunicaciones
administrativas" que evidentemente conforman la instancia o cobranza
administrativa.
Es un procedimiento judicial cuyo fundamento lo encontramos:
b1) En la disposición transcrita pues sería, por decir lo menos, absurdo que sobre
todo, en forma "concomitante o posterior" se apliquen dos procedimientos
administrativos sobre el mismo asunto.
b2) El procedimiento se inicia con la constitución de un título ejecutivo, artículo

169 del Código Tributario y éste siempre da comienzo a un juicio ejecutivo y nunca
a un procedimiento administrativo.
b3) Si bien la primera intervención, en este procedimiento de cobro ejecutivo es

del Tesorero Comunal, lo hace, según el artículo 170 del C.T., "actuando en carácter
de juez sustanciador", institución —juez sustanciador— sólo inteligible en
procedimientos judiciales, nunca administrativos.
b4) Leemos en el artículo 176 del C.T.: "El ejecutado podrá oponerse a la
ejecución..." y la ejecución es propia de los juicios ejecutivos, nunca de
procedimiento administrativos.
b5) Una vez requerido de pago el deudor, el C.T. se refiere a él como "el
ejecutado" así en los artículos 176, 177, 178, 179, todos dentro del procedimiento
ejecutivo en la esfera del juez substanciador que, como sabemos, es el Tesorero
Regional o Provincial.
c) Resuelta la cuestión anterior, corresponde analizar si son aplicables a este

juicio ejecutivo, las disposiciones del Código de Procedimiento Civil sobre abandono
de procedimiento y la respuesta es afirmativa porque:
c1) Este procedimiento no está entre aquellos en que no puede alegarse según el
artículo 157 del código citado.
c2) El artículo 2º del Código Tributario establece que "en lo no previsto por este
Código y demás leyes tributarias —cuyo es el caso— se aplicarán las normas de
derecho común contenidas en leyes generales o especiales" —en este caso los
artículos 152 al 157 del Código de Procedimiento Civil—.
c3) El Código Tributario ha señalado expresamente las situaciones de excepción

a lo anterior y así niega la procedencia del abandono del procedimiento, utilizando
el término antiguo de "instancia" en vez de procedimiento en los artículos 192 y 201.
Sólo para corroborar lo anterior, podemos afirmar que la jurisprudencia

mayoritaria acepta, en esta materia, la aplicación del abandono. Ejemplos: Corte
Suprema, rol Nº 8.824, año 1993 "Tesorería con José Araya Ávalos"; Corte de San
Miguel Nº 485, de 1998 "Tesorería con Sánchez Santibáñez"; Corte de Concepción,
rol Nº 236 de 2011, "Fisco con Polanco Martínez".
E. SEGUNDA ETAPA DEL PROCEDIMIENTO EJECUTIVO, ANTE EL JUEZ DE LETRAS
En conformidad al inciso penúltimo del artículo 179, si no se han acogido las

excepciones opuestas, el abogado del Servicio de Tesorerías, dentro del plazo de
cinco días hábiles135, remitirá el expediente al juez de Letras de Mayor Cuantía con
jurisdicción en el domicilio del contribuyente al momento de practicarse el
requerimiento de pago136.
La suerte del expediente, en esta etapa dependerá de:
1. Si el demandado no opuso excepciones, el abogado solicitará al Tribunal que

ordene el retiro de los bienes embargados y las demás medidas que procedan hasta
la realización de los mismos en pública subasta.
135 Ese plazo "se computa en la misma forma que en el inciso anterior", que se refiere al que tiene el abogado
para resolver, luego es el mismo plazo y, en consecuencia, desde el punto de vista legal, el expediente debe
estar en el Tribunal Ordinario transcurrido el plazo de diez días hábiles desde la fecha de requerimiento de pago
del último contribuyente notificado.
136 En estos juicios no se altera la competencia por el fuero que pueda tener el demandado, o sea, no hay fuero.
La primera resolución que dicte el Tribunal Ordinario se notificará por cédula; las
siguientes por el estado diario, como regla general, siguiendo las normas
pertinentes del C.P.C.
2. Si hubo oposición137:
a) El abogado del Servicio de Tesorerías presentará el expediente al Tribunal

Ordinario con un escrito en que solicita al Tribunal se pronuncie sobre la oposición,
exponiendo lo que juzgue oportuno en relación a la misma; en otras palabras, la
petición puede ser fundada.
b) La primera resolución que dicte el juez de Letras se notificará por cédula.
c) El juez de Letras se pronunciará sobre la admisibilidad de las excepciones

alegadas. Si las estima inadmisibles o no considera que sea necesaria la prueba
para resolver, dictará sentencia definitiva138.
d) Si estima que es necesaria la prueba, recibirá la causa a prueba y fijará los

puntos sobre que deba recaer.
e) El plazo para rendir la prueba será de diez días hábiles y si se desea rendir
prueba testimonial, deberá presentarse una lista, donde se individualizarán los
testigos, dentro de los primeros cinco días del término probatorio.
Este plazo puede ampliarse hasta por diez días más a petición del acreedor, pero
la solicitud deberá presentarla antes del vencimiento del término legal y correrá sin
interrupción después de éste.
Por acuerdo de ambas partes, el juez puede conceder los términos extraordinarios
que ellas designen.
f) En materia probatoria, dispone el artículo 186, inciso final, que ni el fiscal de la

Tesorería ni los abogados del Servicio de Tesorería están obligados a comparecer
al tribunal para absolver posiciones y deberán prestar sus declaraciones por escrito.
g) Vencido el término probatorio quedarán los autos en Secretaría, por espacio de

seis días; durante ese plazo pueden las partes hacer las observaciones que el
examen de la prueba sugiera.
137El artículo 181 del C.T. hace aplicables, en esta materia, los artículos 468, 469 y 470 del C.P.C.
138 Aunque no existe en el C.T. una remisión expresa al artículo 466 del C.P.C., lo estimamos aplicable por
lógica y por la remisión genérica del artículo 2º del C.T.
h) Vencido ese plazo, hayan o no presentado escritos las partes, y sin nuevo
trámite, el tribunal citará a las partes para oír sentencia.
i) La sentencia debe dictarse dentro del término de diez días y se notificará por
cédula.
F. APELACIÓN
Contra la sentencia de primera instancia se puede interponer el recurso de

apelación, en conformidad y dentro de los plazos señalados en el Código de
Procedimiento Civil.
El plazo para interponerlo es de diez días hábiles.
Debe ser fundado tanto fáctica como jurídicamente y contener peticiones

concretas, de acuerdo a lo establecido en el artículo 189 del Código de
Procedimiento Civil, aplicable en virtud de lo dispuesto en el artículo 182 del Código
Tributario.
Conoce la Corte de Apelaciones a cuya jurisdicción pertenezca el juez de Letras

que dictó la sentencia apelada.
El recurso se concede en ambos efectos y, por lo tanto, se suspende la ejecución.
Sin embargo, si el apelante es el demandado, para que proceda la suspensión

debe:
1. Consignar, a la orden del Tribunal que concedió la apelación, dentro del plazo
de cinco días hábiles, contados desde la notificación de la resolución que concedió
el recurso, una suma equivalente a la cuarta parte de la deuda, sin considerar los
intereses y multas, a menos que la ejecución sea por multas, en cuyo caso, se
consignará una cantidad equivalente a la cuarta parte de las mismas.
2. Si el ejecutado no consigna, continúa la ejecución; para esto, el juez conservará

los autos originales y ordenará sacar compulsas de las piezas que estime
necesarias, a costa del recurrente. Si el apelante no consigna la cantidad necesaria,
fijada por el secretario del Tribunal para sacar las compulsas, el juez declarará
desierto el recurso, sin más trámite.
3. De acuerdo al artículo 191, en segunda instancia, se tendrá como parte al
abogado del Servicio de Tesorerías, aunque no comparezca personalmente a
seguir el recurso.
En lo demás, el recurso de apelación se rige por la normativa general contenida

en el Código de Procedimiento Civil.
G. REALIZACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS
Habrá que proceder a la realización o remate de los bienes embargados cuando:
1. El ejecutado fue notificado, requerido de pago, se embargaron bienes, el deudor

no se defendió y pasó el plazo que tenía para oponer excepciones;
2. Opuso excepciones, pero, en definitiva, se rechazaron y la sentencia está firme

o ejecutoriada, y
3. Se interpuso recurso de apelación en contra de la sentencia de primera

instancia, pero el procedimiento no se suspendió porque el deudor no consignó,
dentro del plazo legal, la cuarta parte de la deuda impositiva o de la multa que se
está cobrando ejecutivamente.
Las formalidades para el remate son diferentes según se trate de:
1. Bienes corporales muebles en cuyo caso:
a) El abogado pedirá:
— nombramiento de martillero;
— nombramiento de depositario definitivo;
— autorización para retirar los bienes embargados y entrega al martillero

designado; pero si el traslado resultare difícil u oneroso, la autorización será para
que permanezcan los bienes en su lugar de origen y la subasta la efectúe el
Tesorero Regional o Provincial;
— que se ordene el remate de los bienes embargados, y

— puede pedir que se conceda el auxilio de la fuerza pública, principalmente para
el retiro de los bienes y siempre que exista oposición a la realización de la diligencia.
b) El Juez:
— designará martillero;
— nombrará depositario definitivo;
— ordenará el retiro de las especies y su remate.
c) El recaudador fiscal procederá al retiro de las cosas muebles embargadas,

debiendo otorgar al interesado un certificado, individualizando las especies, bajo su
firma y timbre.
Las especies retiradas serán entregadas al martillero para su inmediata subasta,

salvo que se haya autorizado su permanencia y remate en el lugar de origen.
2. Bienes raíces, en cuyo caso:
a) La subasta se decretará por el juez de Letras, a petición del abogado del

Servicio de Tesorerías;
b) La subasta puede efectuarse cualquiera que sean los embargos o prohibiciones

que les afecten, decretados por otros juzgados.
c) La tasación y, por lo tanto, el mínimo de la subasta, será la cantidad que resulte

de multiplicar por 1,3 veces el avalúo fiscal vigente para los efectos de la
contribución de bienes raíces.
d) Los avisos que deben hacerse, en conformidad a lo dispuesto en el artículo 489

del C.P.C., se reducirán a dos publicaciones en un diario de los de mayor circulación
del Departamento o de la cabecera de provincia, si en aquél no lo hay;
e) Los avisos deben contener, a lo menos, las siguientes menciones: nombre del
dueño del inmueble, ubicación del mismo, tipo de impuesto y período, número de
rol si lo hubiere y el tribunal que conoce del juicio. Obviamente, aunque la ley no lo
dice, deberá indicar también día y hora de la audiencia en que se realizará la
subasta y el mínimo de la misma.
f) El Servicio de Tesorerías deberá emplear los medios a su alcance para dar la
mayor publicidad posible a la subasta139-140.
H. TRÁMITES POSTERIORES A LA REALIZACIÓN DE LOS BIENES
El dinero producto del o de los remates, se depositará en la cuenta corriente del

tribunal; se efectuará la liquidación de la deuda; se pagará a Tesorería y si existiere
un saldo a favor del deudor, tendrá que serle devuelto.
I. CAUSALES DE SUSPENSIÓN DEL PROCEDIMIENTO EJECUTIVO
El C.T. contiene un número significativo de circunstancias en virtud de las que se

suspende el procedimiento de cobro ejecutivo; por ello nos parece importante su
recapitulación; su enumeración sería:
1. Por celebración de un convenio de pago; según el inciso cuarto del artículo 192,
ese hecho implica la inmediata suspensión de los procedimientos de apremio
respecto del contribuyente que lo haya suscrito. Esta suspensión se mantiene
mientras el deudor se encuentre cumpliendo y mantenga vigente su convenio de
pago.
2. El inciso final del artículo 177 consagra como causal justificada, para solicitar
ante quien corresponda —será el juez que esté conociendo de la ejecución— la
suspensión de los apremios hasta por sesenta días, la circunstancia de ser el
ejecutado acreedor del Fisco, sin importar que no posea los demás requisitos que
hacen procedentes la compensación.
3. El artículo 5º del Estatuto Orgánico del Servicio de Tesorerías141 enumera las

atribuciones y deberes del Tesorero General y en la letra p) lo faculta para
suspender, hasta por sesenta días, los apremios judiciales que se hayan decretado
en contra de determinados contribuyentes morosos, en casos calificados. La ley no
139 Es preciso tener presente que, aparte de las prohibiciones generales, el artículo 199, inciso segundo, del
C.T. impide a los tesoreros y recaudadores fiscales adquirir para sí, su cónyuge o para sus hijos las cosas o
derechos en cuyo embargo o realización intervinieron.
140 El inciso primero del artículo 199 faculta al abogado del Servicio de Tesorería para pedir que los bienes
raíces le sean adjudicados al Fisco por su avalúo fiscal, si no concurren interesados a dos subastas distintas.
141 El texto refundido está contenido en el D.F.L. Nº 1, de 1994.
señala requisitos específicos; por lo tanto, no importa su naturaleza, como sociales,
financieros de cualquier origen, etc.
4. El artículo 147, inciso cuarto del C.T., otorga al Director Regional del SII la
facultad de suspender total o parcialmente el cobro judicial, por un plazo
determinado o hasta que se dicte sentencia de primera instancia, cuando se trate
de impuestos correspondientes a una reclamación, que se hubieren girado con
anterioridad al reclamo.
5. Si se interpone recurso de apelación en contra de la sentencia que falla las

excepciones, en el procedimiento ejecutivo, se suspende la ejecución, según lo
dispone el inciso segundo del artículo 182.
6. La presentación de incidentes que requieran un pronunciamiento previo y

especial, como puede ser la nulidad de la notificación y requerimiento, en
conformidad a la normativa general, sobre incidentes, contenida en los artículos 82
y siguientes del C.P.C.
7. De acuerdo al inciso sexto del artículo 147 del C.T., las Cortes de Apelaciones
y Suprema, pueden ordenar la suspensión total o parcial del cobro de los impuestos,
por un plazo determinado que puede renovarse, cuando estén conociendo los
recursos de apelación y casación, respectivamente.
8. Los jueces de garantía, a petición del querellante, pueden ordenar la

suspensión del cobro judicial de los impuestos respectivos, cuando el contribuyente
ha deducido querella por haber sido estafado o defraudado en dineros entregados
para el pago de impuestos determinados.
PÁRRAFO III EL APREMIO COMO MEDIO COACTIVO PARA OBTENER EL CUMPLIMIENTO DE

LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
A. CONCEPTO
El apremio es una medida, decretada por la Justicia Ordinaria, previo

apercibimiento y que consiste en el arresto del contribuyente infractor hasta por
quince días, a fin de obtener el cumplimiento de las obligaciones tributarias
infringidas. Puede ser renovado mientras se mantengan las circunstancias que lo
motivaron y, como la ley no limita el número de renovaciones, éstas serán tantas
como cuantas se necesiten hasta conseguir el fin perseguido.
Se asemeja plenamente a una pena privativa de libertad, pero sólo es una medida
coercitiva para obligar a la persona a realizar una determinada conducta.
No es exclusiva del Código Tributario, nuestro ordenamiento jurídico la considera

en otras materias, como por ejemplo, para obligar al alimentante a pagar las
pensiones alimenticias.
Dentro del Código Tributario no sólo es un mecanismo para compeler al pago de

ciertos impuestos, sino que también tiene cabida, como veremos, en otras
obligaciones.
B. CASOS EN QUE PROCEDE EL APREMIO EN EL C.T.
Las situaciones en que es procedente el apremio, las establecen los artículos 95

y 96 del C.T. y son:
1. En contra de las personas que, habiendo sido citadas por segunda vez en
conformidad a lo dispuesto en los artículos 34 o 60, penúltimo inciso, durante la
recopilación de antecedentes que servirán de fundamento a la decisión del Director,
bien para interponer la denuncia o querella por delito o crimen tributario, bien para
ordenar el procedimiento de aplicación de multa, contenido en el artículo 161 del
C.T., no concurran sin causa justificada.
Esas personas son:
a) Según el artículo 34 los contribuyentes a quienes se refiere una determinada

declaración, los que la hayan firmado, los técnicos y asesores que hayan intervenido
en su confección o preparación de ella o de sus antecedentes; los socios o
administradores de una sociedad que señale la Dirección Regional y, si se trata de
sociedades anónimas o en comandita, el presidente, vicepresidente, gerente,
directores o socios gestores que, según el caso, indique la Dirección Regional.
b) De acuerdo al inciso penúltimo del artículo 60, para la aplicación, fiscalización

o investigación del cumplimiento de las leyes tributarias, el Servicio podrá pedir
declaración jurada por escrito o citar a toda persona domiciliada dentro de la
jurisdicción de la oficina que la cite, para que concurra a declarar, bajo juramento,
sobre hechos, datos o antecedentes de cualquiera naturaleza relacionados con
terceras personas.
En otros términos cualquier persona puede ser citada a declarar, tan sólo estarían
libres de esta obligación, salvo en los casos de sucesión por causa de muerte o
comunidades en que sean comuneros los parientes —en estos dos casos no se
salva nadie—, el cónyuge, los parientes por consanguinidad en la línea recta o
dentro del cuarto grado en la colateral, el adoptante, el adoptado, los parientes por
afinidad en la línea recta o dentro del segundo grado en la colateral de dichos
terceros y las personas obligadas a guardar secreto profesional.
Para que se decrete el apremio, en esta situación, se deben cumplir los requisitos
siguientes:
a) Debe existir un proceso de recopilación de antecedentes sobre infracciones

sancionadas con multa y pena corporal; si bien la ley guarda el término plural, nos
parece suficiente la investigación de un solo delito; la redacción de la ley da a
entender que se puede estar investigando cualquier delito de los tipificados en la
legislación tributaria;
b) El supuesto infractor debe ser citado, por dos veces, en forma expresa, bajo
apercibimiento de solicitarse el apremio en su contra.
c) Las citaciones deben efectuarse por carta certificada y, a lo menos, para el

quinto día contado desde la fecha en que ésta se entiende recibida142.
d) Entre ambas citaciones debe mediar, a lo menos, un plazo también de cinco

días;
e) Las citaciones —el apercibimiento dice el inciso tercero del artículo 95 del
C.T.— debe efectuarlas el SII;
f) La persona citada no concurre y carece de causa que justifique su inasistencia;
g) El apremio debe ser solicitado por el Director Regional del SII.
Juez competente para conocer de este apremio:
Juez de Letras en lo civil de turno del domicilio del infractor.
142 Sobre notificaciones, véase Cap. VII, Párrafo V.

Procedimiento:
El juez citará a una audiencia y con el solo mérito de lo que exponga el infractor
o en su rebeldía, resolverá bien aplicando el apremio, o bien suspendiéndolo si se
alegaron motivos plausibles.
Recursos:
Contra las resoluciones que decreten el apremio procederá sólo el recurso de

reposición, pues el inciso final del artículo 93 establece que esas resoluciones son
inapelables.
2. Procede también el apremio en los casos de las infracciones señaladas en el

Nº 7 del artículo 97 del C.T.
Estas infracciones son:
a) No llevar contabilidad;
b) No llevar los libros auxiliares exigidos por el Director o Director Regional, de

acuerdo a las disposiciones legales143;
c) Mantenerlos atrasados, y
d) Llevarlos en forma distinta a la ordenada en la ley, como por ejemplo: idioma o

moneda extranjera.
Para decretar el apremio, en este caso, se requiere:
a) Que la persona incurra en alguna de las cuatro conductas descritas;
b) Que haya transcurrido el plazo de diez días hábiles como mínimo —el Servicio
puede fijar un plazo mayor— sin que se haya dado cumplimiento a la obligación;
c) El apremio debe ser solicitado por el Director Regional del SII.
En lo relativo al juez competente para decretar el apremio, el procedimiento y los

recursos, es aplicable la normativa relatada en el caso anterior.
143 Debe incluirse también el Libro Auxiliar de Remuneraciones, que si bien exigido por el artículo 165 del C.T.,
tiene implicancia en materia tributaria, principalmente una para efectos de acreditar gastos necesarios en la
L.I.R.
3. También puede aplicarse el apremio cuando el contribuyente no exhiba sus
libros o documentos de contabilidad o entrabe el examen de los mismos; son
conductas, junto a otras, sancionadas en el artículo 97 Nº 6º del C.T.
Las obligaciones, en este caso, cuyo incumplimiento puede significar la aplicación

del apremio, son:
a) No exhibir los libros de contabilidad;
b) No exhibir la documentación soportante, y
c) Entrabar el examen de esos libros y/o documentos.
La ley no señala ningún tipo de requisitos específicos, pero como dispone el inciso
segundo del artículo 93, será necesario requerir al contribuyente en forma expresa
para que exhiba y/o no entrabe el examen, bajo apercibimiento de solicitarse el
apremio en su contra.
En cuanto a quién puede solicitar el apremio, quién decretarlo, el procedimiento a

seguir y los recursos, rigen las reglas de los dos casos anteriores.
4. Finalmente, procede la medida de apremio, según el artículo 96 del C.T.,

tratándose de la infracción señalada en el Nº 11 del artículo 97, es decir, cuando
existe retardo en enterar en Tesorería impuestos sujetos a retención o recargo.
Aquí aparece la segunda forma coactiva de obligar a contribuyentes morosos a

pagar los impuestos adeudados.
Sin embargo, a diferencia del procedimiento ejecutivo que es aplicable al cobro

de todo tipo de impuestos, éste sólo se aplica a los impuestos de retención, como
el impuesto único que afecta a las rentas de los trabajadores dependientes según
el artículo 42 Nº 1 de la L.I.R., y a los de recargo, como el impuesto al valor agregado
o los impuestos específicos de los Títulos II y III del D.L. Nº 525, respectivamente.
Esta herramienta de cobro puede utilizarla Tesorería antes y durante el

procedimiento ejecutivo, o, si éste falla, también después, siempre que no hayan
transcurrido los plazos de prescripción.
El tribunal competente es el juez Civil del domicilio del contribuyente.
Requisitos para la aplicación del apremio, en esta situación:

a) Tesorería debe requerir al contribuyente para que pague los impuestos de
retención o recargo adeudados, en el término de cinco días hábiles, contado desde
la fecha de la notificación.
b) Este requerimiento se notificará por cédula según disposición expresa del inciso
tercero del artículo 96 del C.T. y notificado el requerimiento se entiende apercibido
el moroso.
c) Transcurrido el plazo sin que se haya pagado el impuesto, Tesorería enviará

los antecedentes al juez Civil del domicilio del contribuyente para la aplicación del
apremio.
d) El juez citará al contribuyente a una audiencia y de acuerdo a lo que exponga

o en su rebeldía, denegará, decretará, suspenderá o postergará su aplicación.
e) En contra de la resolución no procede la apelación, sí la reposición.

CAPÍTULO XI INFRACCIONES TRIBUTARIAS144
PÁRRAFO I CONCEPTO, CLASIFICACIÓN Y OTROS TEMAS
A. CONCEPTO
Al delito tributario le es perfectamente aplicable el concepto general de delito. El

delito tributario se diferencia de los demás delitos, de la misma forma en que se
diferencian los demás delitos entre sí y que es principalmente por el bien jurídico
protegido.
El bien jurídico protegido con la penalización de las infracciones tributarias es, de

forma directa unas veces e indirecta en otras, el patrimonio fiscal145.
Por lo tanto, son válidas las definiciones que la normativa y doctrina penal nos
proporcionan.
Sólo por vía ejemplar, el artículo 1º del Código Penal define el delito como "toda
acción u omisión penada por la ley".
En doctrina podemos señalar la que nos entrega el profesor E. Novoa que define
el delito como "la conducta antijurídica y reprochable, que lesiona el orden social en
grado tal de merecer pena"146. Y quizás la más socorrida por los estudiantes de
144 Ver supra en Capítulo VI, sección primera, lo relativo a las infracciones relacionadas con el incumplimiento
de las obligaciones que allí se estudiaron.
145 Obviamente la protección del patrimonio fiscal no es exclusiva de las infracciones tributarias; así, entre otros,
el delito descrito en el artículo 470 Nº 8 del Código Penal.

146 Curso de Derecho Penal chileno, t. I, Editorial Jurídica, 1960, p. 224.
derecho, debido a su brevedad y precisión, delito es "la acción típica, antijurídica y
culpable".
Reconocemos que esas, y otras definiciones que pudiéramos citar, no lo son del
delito tributario en forma exclusiva; para esto deberíamos agregar en la definición
primera "en la legislación tributaria" o "según la legislación tributaria" en la segunda.
Buscando mayor precisión en el concepto es menester aclarar los siguientes

puntos:
1. La legislación infraccional tributaria
Hace de alguna manera excepción al principio de Derecho Penal, expresado en

la frase "...es un sistema discontinuo de ilicitudes". Esto por cuanto el legislador
sanciona todas las violaciones a las normas tributarias, al establecer el artículo 109
del C.T. que toda infracción a las normas tributarias que no tenga señalada una
sanción específica será sancionada con una multa no inferior al 1% ni superior al
100% de una unidad tributaria anual; o hasta el triple del impuesto eludido si la
contravención tiene como consecuencia la evasión del impuesto.
2. Sujeto activo del delito
La técnica legislativa en la descripción de las infracciones es distinta a la utilizada

en la legislación penal general.
Leyendo el Código Penal nos damos cuenta que el sujeto activo del delito lo
expresa el legislador en la tipificación del mismo delito, aun cuando sólo sea
mediante las palabras "el que...".
En el C.T. la situación es distinta y, a excepción de los artículos 97 Nº 4, 22 y 23,

100, 100 bis, 101, 102, 103 y 104 el sujeto activo no va incluido en el tipo. Esto
obligó al legislador a referirse al sujeto activo de la infracción en normas distintas;
haciéndolo en los artículos 98 y 99 del C.T.
En el primero de los artículos citados indica el sujeto de las sanciones pecuniarias,

que es el contribuyente y las demás personas legalmente obligadas. Deben
responder, entonces, las personas —sean naturales o jurídicas— a quienes pueda
imputarse la conducta u omisión sancionadas.
El artículo 99 hace lo mismo referente a los responsables de los delitos y crímenes

tributarios.
Esta disposición tiene dos partes; la primera establece que los sujetos activos de
los delitos son quienes debieron cumplir con la obligación. En la segunda, aclara la
responsabilidad cuando se trata de personas jurídicas; la norma está sobre la
hipótesis que las personas jurídicas, al ser ficticias, no pueden responder
penalmente y expresa que por ellas responden los gerentes, administradores o
quienes hagan sus veces y los socios a quienes corresponda dicho cumplimiento.
Dicho de otra forma, responden de las sanciones corporales y apremios aquel o
aquellos gerentes, administradores, o quienes hagan sus veces y socios que debían
cumplir con la obligación y por el contrario no tendrán responsabilidad quienes
revistiendo alguna de esas calidades no les corresponda cumplir con la obligación
incumplida.
Carece, por lo tanto, de asidero aquella opinión que pretende encontrar en estos
artículos el fundamento de una responsabilidad objetiva en materia infraccional
tributaria, haciendo responsable a cualquier gerente, administrador o a quien haga
sus veces, aun cuando no hayan tenido conocimiento de la infracción.
3. Subjetividad u objetividad de las infracciones tributarias
No existe razón alguna para pensar que la legislación tributaria, como principio,
hace excepción en esta materia a las ideas que sigue el Código Penal, que es lo
mismo que decir, que rige la culpabilidad o reprochabilidad, salvo cuando de la
propia norma se desprenda claramente lo contrario; el elemento subjetivo es
esencial en la penalidad tributaria, pues la definición legal de delito exige
voluntariedad. No debemos olvidar a este respecto que también rige, en virtud del
artículo 2º del C.T., lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 1º del C.P. en
cuanto a que las acciones u omisiones penadas por la ley se reputan siempre
voluntarias a no ser que conste lo contrario147.
En síntesis, el elemento subjetivo, en las infracciones tributarias tiene idéntica

importancia que en los delitos del Código Penal. Este aserto está fuera de cualquier
discusión, pues al no existir norma expresa en el C.T., deben aplicarse las normas
del Código Penal sobre la materia148.
En este punto cabe preguntarnos, y si toda infracción debe contener el elemento

subjetivo, ¿qué sentido tienen los términos "maliciosamente", "maniobra
147 No es el momento ni el propósito de analizar aquí toda la discusión y razonamiento de los tratadistas de
Derecho Penal sobre esta materia y a ellos nos remitimos; lógicamente alguna de las afirmaciones que hemos
hecho implican nuestra aceptación de alguna doctrina en particular.
148 En Cap. VI, Párrafo III, vimos que el artículo 97 Nº 10 describe una penalidad objetiva, pero es excepción,
como las hay también en el C.P.

fraudulenta", "malicioso", "maliciosa", "a sabiendas" u otras similares que el
legislador introduce en algunas figuras delictivas?
Acatamos la doctrina reiterada por los Tribunales de Justicia, según la cual, si bien
no importa un elemento subjetivo del tipo, el legislador ha querido darle mayor
realce, obligando al juez a conceder especial atención a la prueba del dolo, sin
bastarse con la sola presunción establecida en el artículo 1º del Código Penal. Esta
mayor atención debe reflejarse en los considerandos de la sentencia, incluyendo los
antecedentes o pruebas que acrediten el dolo o intencionalidad con el propósito de
defraudar el patrimonio fiscal.
B. CLASIFICACIÓN149
1. La clasificación
Haremos referencia sólo a aquella clasificación que distingue entre crímenes,

delitos y simples infracciones tributarias150y que tiene por base la pena señalada en
la ley.
a) Los crímenes tributarios.
Corresponden a esta categoría las conductas sancionadas en el Nº 4, incisos 2º

y 3º del artículo 97 del C.T.
Esto por cuanto según el artículo 21 del Código Penal la pena de presidio mayor
corresponde a los crímenes y esa pena es la que señalan las disposiciones citadas
del C.T.
b) Basándonos en el mismo artículo del Código Penal son delitos todas aquellas
conductas que están sancionadas en la ley con penas privativas o restrictivas de
libertad; en el caso del C.T. conformarían delitos todas las infracciones penadas con
presidio o relegación menores en cualquiera de sus grados.
149 No pretendemos hacer un estudio sobre todas las clasificaciones de los delitos, sino sólo hacer referencia a
una clasificación con consecuencias importantes en la normativa tributaria.
150 Esta clasificación tripartita la adoptamos del C.P., pero estimamos más conveniente abandonar el término
faltas por el de infracciones, no sólo porque esta palabra es la utilizada por el C.T., sino porque existen
diferencias marcadas entre las faltas del C.P. y las infracciones del C.T.
c) Infracciones tributarias.
Conformarían este tercer grupo todas aquellas conductas, sancionadas en el C.T.,

pero sólo con pena pecuniaria —multa— y, algunas veces, también clausura.
2. Importancia de la clasificación
Reviste trascendencia en los siguientes aspectos:
a) En cuanto al Tribunal competente para conocer de ellos
Crímenes y simples delitos son competencia de los jueces del Crimen, quienes
deberán aplicar tanto las penas corporales como las multas. Las infracciones serán
resueltas en primera instancia por el Tribunal Tributario y Aduanero.
b) Procedimiento
Tratándose de crímenes y simples delitos se aplican los Libros I y II del Código

Procesal Penal, salvo en lo reglamentado en los artículos 162 y 163 del C.T.
Las infracciones, en cambio, serán procesadas según los procedimientos

reglados en los artículos 161 o 165 del C.T.
c) Prescripción
El artículo 114 del C.T. señala que las acciones penales corporales y las penas
respectivas prescribirán de acuerdo con las normas señaladas en el Código Penal,
concretamente, artículos 94 y 96 de dicho Código.
En consecuencia, los crímenes prescribirán en el plazo de 10 años y los delitos,

en 5 años.
Las infracciones, en cambio, prescriben, según el inciso tercero del artículo 200
del C.T. en el plazo de tres años, como regla general; excepcionalmente, tratándose
de impuestos sujetos a declaración, si ésta no se presentó o se presentó una
maliciosamente falsa, el plazo aumenta a seis años151. También hace excepción la
infracción descrita en el artículo 100 bis del Código Tributario que sanciona a quien
ha diseñado o planificado los actos, contratos o negocios, constitutivos de abuso o
simulación, cuyo plazo de prescripción, según el inciso final del referido artículo, es
de 6 años.
151 Nos remitimos en esta materia a lo señalado en el Cap. VI, párrafo IX y Cap. VII, párrafo III.
C. EFECTO DE LAS INFRACCIONES EN MATERIA CIVIL
Trata esta materia el artículo 108 del C.T., según el cual, las infracciones a las
obligaciones tributarias no producen la nulidad de los actos o contratos en que ellas
incidan.
Por lo tanto, una venta —hecho gravado con el IVA— será tan válida si se paga,
elude o evade dicho impuesto; se emita o no el documento correspondiente; un
mutuo producirá todos sus efectos, aun cuando no se paguen los impuestos del D.L.
Nº 3.475, etc.
Agrega la norma, que eso es sin perjuicio de la responsabilidad que corresponda,

de conformidad a la ley, a los contribuyentes, ministros de fe o funcionarios por el
pago de los impuestos, intereses y sanciones que procedan. Agregado que
debemos tomarlo simplemente como esclarecedor o recordatorio, pues las
responsabilidades seguirían intactas, aunque nada dijera el artículo en comento.
Esta disposición es plenamente aplicable a las resoluciones dictadas por el

Tribunal Tributario y Aduanero a solicitud del Director y referidas a las situaciones
de abuso o simulación en conformidad a los artículos 4º bis, 4º ter y 4º quater y 4º
quinquies; la sentencia judicial podrá declarar el abuso o simulación, el monto de
los impuestos adeudados con los correspondientes reajustes e intereses y multas,
ordenar al Servicio de Impuestos Internos emitir la liquidación, giro o resolución que
corresponda, pero lo que no podrá hacer es declarar la nulidad de los actos,
contratos o negocios realizados. En otras palabras, el abuso o la simulación en las
disposiciones citadas establecen una inoponibilidad al Fisco, pero nunca nulidad.
D. FACULTAD DEL DIRECTOR REGIONAL
El artículo 106 del C.T., en su inciso primero, entrega a los Directores Regionales
la facultad de remitir, rebajar o suspender las sanciones pecuniarias.
La remisión es la condonación, el perdón, la liberación completa de las multas;

precisamente el artículo 6º, letra B, Nº 3 emplea la palabra condonar en lugar de
remitir, pero, no cabe la menor duda que el legislador las utiliza como sinónimos.
La rebaja, como su significado lo indica, implica la disminución, en el porcentaje
que determine el Director Regional, de la multa aplicada.
La suspensión debe entenderse como una condena condicional; se suspende la

multa decretada contra una persona que ha sido condenada, durante un lapso
determinado; si dentro de ese plazo la persona vuelve a cometer otra infracción, se
le aplicará derechamente la multa suspendida y en caso contrario, se le condonará.
El fundamento para que el Director Regional use esta facultad puede ser:
1. Que el contribuyente pruebe que ha procedido con antecedentes que hagan

excusable la acción u omisión en que hubiere incurrido, y
2. Que el implicado se haya denunciado y confesado la infracción y sus

circunstancias.
Esta facultad es entregada por el legislador a juicio exclusivo del Director

Regional; debiendo concluir que las resoluciones que adopte esa autoridad, sobre
la materia, no son susceptibles de reclamación. Pues bien, esas afirmaciones que
son tan claras en la ley, han sido modificadas en la interpretación realizada por los
Tribunales Superiores de Justicia. Así, por ejemplo, la Corte de Apelaciones de
Santiago, en sentencia de 7 de julio del año 1995, confirma lo resuelto en primera
instancia que había aplicado una multa por pérdida de facturas, pero agrega que se
suspende el cumplimiento de la multa impuesta mientras el contribuyente no incurra
en nuevas infracciones tributarias dentro del lapso de tres años, contados desde la
presente infracción; en caso de una nueva infracción la sentencia condenatoria que
se dicte ordenará el cumplimiento de ambas sanciones.
El Consejo de Defensa del Estado interpone recurso de casación en el fondo

señalando, dentro de las normas infringidas, el artículo 106 del C.T.
La Corte Suprema resuelve "que si bien es cierto que la mencionada atribución

es facultad del Director Regional, no lo es menos que ella no es excluyente. En
efecto, ella es exclusiva de dicho funcionario en la medida que el asunto
permanezca en sede administrativa, pero, al pasar a sede jurisdiccional, es decir, al
transformarse en contencioso el asunto, ella se traspasa a la Corte de Apelaciones,
por cuanto este Tribunal tiene las mismas atribuciones y competencia que el de
primera instancia"152.
152Esta y otras sentencias en el mismo sentido pueden verse en Manual de Consultas Tributarias Nº 263,
noviembre 1999, pp. 828 y ss.
En el inciso segundo se faculta a los Directores Regionales para anular las
denuncias notificadas por infracciones que no constituyan amenazas para el interés
fiscal y para omitir los giros de las multas que se apliquen en estos casos, de
acuerdo a normas o criterios de general aplicación que deberá fijar el Director.
Este inciso va más allá del primero; éste sólo permite la remisión, rebaja o
suspensión de las sanciones y, por lo tanto, la infracción permanece, lo que acarrea
efectos importantes, sobre todo, en materia de reiteración o reincidencia. En
cambio, la facultad del inciso segundo significa anular, dejar sin efecto la denuncia
notificada, desapareciendo la infracción para todos los efectos legales, en otros
términos, la infracción no existió.
Desde otro punto de vista, este inciso permitirá a los Directores Regionales
enmendar posibles actuaciones de los fiscalizadores que hayan actuado, por decirlo
de alguna forma, con excesivo celo funcionario.
Cabe advertir, finalmente, que entre ambos incisos aparece una diferencia en
cuanto al momento u oportunidad en su aplicación. Estimamos que el primero se
aplica una vez dictada la sentencia condenatoria y más aún, cuando esté firme o
ejecutoriada, pues, en situación contraria, siempre es posible su modificación
mediante la interposición de los recursos pertinentes. Por el contrario, el inciso
segundo puede aplicarse después de notificada la denuncia, pero antes que la
sentencia definitiva esté firme o ejecutoriada, ya que, en este estado, ya no es
posible la anulación ni de la sentencia ni menos del proceso que se ha seguido de
acuerdo a las normas pertinentes, haciendo excepción la posibilidad de omitir el giro
de la multa, lo que no significa la nulidad de la sentencia, sino simplemente el
incumplimiento del todo o parte de la misma.
PÁRRAFO II CRÍMENES TRIBUTARIOS
Están conformados por dos conductas genéricas, descritas en los incisos

segundo, tercero y cuarto, del Nº 4 del artículo 97 del C.T. y concisamente reiterados
en el inciso quinto del artículo 27 bis del D.L. Nº 825 sobre impuesto a las ventas y
servicios.
A. AUMENTO DEL MONTO DE LOS CRÉDITOS O IMPUTACIONES
Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos,

sujetos a retención o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra
tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan
derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar, serán
sancionados con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor
en su grado mínimo y con multas del cien por ciento al trescientos por ciento de lo
defraudado.
El artículo 27 bis del D.L. Nº 825 describe la conducta a sancionar como la

utilización de cualquier procedimiento doloso para efectuar imputaciones,
improcedentes o superiores a las que corresponda.
Los puntos destacables serían los siguientes:
1. Los sujetos pasivos del delito que sólo pueden ser:
a) Los que deben recargar un impuesto o retener impuestos al realizar una venta
o prestar un servicio, como los sujetos pasivos del IVA —vendedores y prestadores
de servicios afectos— o los sujetos pasivos de los impuestos adicionales, de los
Títulos II y III, respectivamente, del D.L. Nº 825, o los sujetos pasivos del impuesto
a los combustibles según el D.L. Nº 2.312;
b) Los que deben retener impuestos en conformidad a los artículos 73 y 74 del

D.L. Nº 824, donde destaca la obligación para quienes paguen rentas del Nº 1 del
artículo 42 de retener el impuesto único que las grava.
2. La existencia de un dolo directo. Lo exige la palabra "maliciosamente", que

obliga a la constatación o prueba de la intención para defraudar el interés fiscal.
En términos jurisprudenciales153 la expresión maliciosamente supone, en el

contribuyente, "la concurrencia de un ingrediente psicológico que va más allá de la
simple voluntad de obtener un beneficio patrimonial, del que no era legítimo
acreedor, con desmedro del interés fiscal; y exige en el agente una disposición
anímica especial, que se manifiesta en un propósito meditado y reflexivo, orientado
hacia una finalidad precisamente elegida: defraudar el patrimonio del Fisco; seguido
de la ejecución de maniobras idóneas a la consecución de tal objetivo, impregnadas
153Sentencia de 26.08.1997, dictada por el Iltma. Corte de Apelaciones de San Miguel. Publicada en Manual Nº
263, pp. 734 y ss. Otras sentencias insisten en que esa expresión u otras similares, empleadas por el C.T.,
obligan al juez a dar mayor realce, a conocer especial atención a la prueba del dolo, sin bastar la sola presunción
establecida en el artículo 1º del C.P. Sentencias en el mismo número del Manual.
de un sello ostensiblemente ilícito". El expediente debe reunir pruebas que lleven a
los sentenciadores al convencimiento de la existencia de ese ánimo malicioso; en
caso contrario no es posible la condena y debe absolverse de esta infracción
tributaria.
3. La gravedad de la pena:
Ya la sanción pecuniaria es alta, sobre todo si tenemos en cuenta que no tiene

tope directo; sin embargo, esa sanción se muestra tolerable, frente a la drasticidad
de la pena corporal, comparable con la que el Código Penal contempla para el delito
de homicidio simple; pero los bienes o valores protegidos por uno y otro delito no
admiten comparación alguna, pues mientras el C.T. protege el patrimonio fiscal, el
dinero del Estado, el Código Penal ampara, al castigar el homicidio, la vida de las
personas que constituye el bien más preciado y sin el cual no son posibles los
demás valores y menos la existencia del propio Estado.
En síntesis no nos parece acorde ni con la penalidad general de nuestro

ordenamiento jurídico y menos aún con la conciencia social de reprochabilidad de
las conductas ilícitas154.
4. Falta de límites en la descripción de las conductas a sancionar:
Se penaliza cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los

créditos o imputaciones o cualquier procedimiento doloso.
No podemos calificar la norma como de límites difusos, sino llanamente como sin
límites; esta técnica en la tipificación de las infracciones es la norma en la legislación
tributaria.
Obviamente no es buena técnica en una materia tan trascendente como la penal,

pero nos parece la mejor por la frondosidad imaginativa para idear formas y fórmulas
que disminuyan o eliminen la carga tributaria; una precisión en las acciones a
sancionar implicaría necesariamente, por una parte, una larguísima enumeración
de las mismas y, por otra, una agregación permanente de nuevas acciones a
castigar.
154Bien pudiéramos calificar esa penalidad como expresión de la rabieta legislativa ocasionada por los primeros
y quizá mayores fraudes al Fisco cometidos mediante una maliciosa utilización del mecanismo del IVA,
concretada en el D.L. Nº 3.443, de 1980. Ahora bien, las rabietas pueden aceptarse en las personas, pero
inconcebibles en el legislador.
B. OBTENCIÓN DE DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS QUE NO CORRESPONDEN
El que, simulando una operación tributaria o mediante cualquiera otra maniobra

fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuestos que no le correspondan, será
sancionado con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en
su grado medio y con multa del cien por ciento al cuatrocientos por ciento de lo
defraudado, reza el artículo 97 Nº 4 del C.T. en su inciso tercero.
Por su parte, el artículo 27 bis del D.L. Nº 825 sanciona con la misma pena la
utilización de cualquier procedimiento doloso encaminado a obtener devoluciones
improcedentes o superiores a las que realmente corresponda.
Estamos ante un delito similar al anterior y cuyos rasgos diferenciadores estarían

dados exclusivamente por:
1. La finalidad perseguida: en el anterior, la obtención de imputaciones o

compensaciones con el Fisco; en éste, se pretende la devolución de dinero por parte
del Fisco.
2. El aumento de las penas, tanto la pecuniaria que sube el tope máximo al

cuatrocientos por ciento, como la corporal que aumenta un grado.
C. AGRAVANTE ESPECIAL
El inciso final del Nº 4 del artículo 97 del C.T. contiene una agravante, aplicable
sólo a los dos delitos-crímenes, consistente en emplear como medio, para cometer
los delitos anteriores, facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o
adulterados; en cuyo caso, se aplicará la pena mayor asignada al delito más grave,
que será, en caso de imputaciones, presidio mayor en su grado mínimo y si de
devoluciones se trata, presidio mayor en su grado medio.
Pensamos que se trata simplemente de una agravante, pues la falsificación de
facturas u otros documentos no es un delito155y, por tanto, no se puede conformar
ningún tipo de concurso.
Estimamos también que la utilización de facturas y otros documentos, para la

obtención de imputaciones o devoluciones, es el instrumento normal; por lo tanto,
también será normal que la agravante aparezca siempre en la comisión de los
delitos-crímenes tributarios.
Otro tipo de medios para cometer estos delitos son de rara ocurrencia y hasta
pueden ser calificados de infantiles, como adulterar o falsear las sumas en los libros
de compras y ventas, no incluir en el libro el total de las boletas, etc.
No cabe señalar como medio, para cometer los delitos, la simple omisión de emitir
boletas u otros documentos, por cuanto esta conducta está descrita, como infracción
especial, en el Nº 10 del mismo artículo 97 del C.T.
PÁRRAFO III DELITOS TRIBUTARIOS
Están conformados por todas las demás infracciones que el C.T. sanciona con
pena corporal, además de la multa y/o clausura y que están descritas en el artículo
97 Nºs. 4, 5, 8, 9 10 inciso tercero, 12, 13, 14, 18, 22, 23 y en el artículo 100 del C.T.
y artículo 31 Nº 12 del D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta.
A. DECLARACIONES MALICIOSAMENTE INCOMPLETAS O FALSAS, ARTÍCULO 97 Nº 4
Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la

liquidación de un impuesto inferior al que corresponda o la omisión maliciosa en
155 La falsificación de facturas o de otros documentos "tributarios" sólo podría configurar un delito en la medida
que se consideraran instrumentos públicos, idea que es rechazada por todos los pensadores de materias
tributarias; debemos reconocer que el rechazo es más bien visceral y en nada racional, por cuanto la aceptación
como instrumento público implicaría dar la calidad de ministros de fe a quienes las emiten. En la medida que se
mantengan en la esfera de los instrumentos privados, la falsificación o adulteración, aisladamente consideradas,
no constituyen conductas delictivas, en nuestro ordenamiento jurídico.
los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas,
enajenadas o permutadas o a las demás operaciones gravadas, la adulteración
de balances o inventarios o la presentación de éstos dolosamente falseados, el
uso de boletas, notas de débito, notas de crédito, o facturas ya utilizadas en
operaciones anteriores, o el empleo de otros procedimientos dolosos
encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones
realizadas o a burlar el impuesto, con multa del cincuenta por ciento al trescientos
por ciento del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus grados medio
a máximo.
Si bien estamos en un inciso, las conductas sancionadas son varias y es posible

el siguiente desguace de la norma:
1. Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a

la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda.
La tipificación de este delito exige:
a) Presentación de una declaración
Si bien el C.T. no explicita la palabra presentación, el delito es inconcebible sin

ese trámite, por cuanto la esencia de toda conducta sancionada radica en que
constituye una infracción a normas tributarias; ahora bien, en esta materia, la
obligación consiste en la presentación de declaraciones como se desprende de los
artículos 29 y 30 del C.T., 64 inciso segundo del D.L. Nº 825, 65 del D.L. Nº 824,
entre otros. En consecuencia, el término presentación está implícito en la tipificación
del delito.
Desde otro punto de vista, la simple confección de una declaración falsa o

incompleta no puede inducir a liquidar un impuesto inferior al que corresponda; la
confección en sí misma es inocua.
Otro problema que plantea la redacción de la norma es si el delito exige más de

una declaración o basta con una. El legislador utiliza el número plural prácticamente
en todas las infracciones, relativas a declaraciones, pretendiendo no la pluralidad
para conformar la conducta delictiva, sino indicando que al existir varios tipos de
declaraciones —IVA, Renta, etc.—, cualquiera de ellas puede servir de base para
incurrir en la infracción.
b) La declaración presentada debe ser incompleta o falsa

La declaración no se ajusta a la realidad de los hechos. Esa falta de ajuste se
debe, bien a que no es veraz, sino que adulterada, bien a que lo declarado es
auténtico, pero no es acabado, no es total, no es perfecta. Valga la explicación como
búsqueda de sinónimos a dos palabras que no los necesitan por ser
extremadamente claras.
Nos parece que existe sinonimia entre ambas palabras, aun cuando se pueden
encontrar opiniones discordantes, por cuanto una declaración que es incompleta,
porque no abarca toda la realidad, es necesariamente falsa y, a su vez, una
declaración falsa porque no responde a la realidad de los hechos declarados es
también incompleta.
c) Esta declaración puede inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que

corresponda
Para configurar el delito deberá acreditarse a través de una liquidación, practicada

por el SII, que el impuesto que debía pagarse es superior al que arroja la declaración
presentada por el contribuyente, como única forma de establecer que ésta puede
inducir, en definitiva, al pago de un impuesto menor que el que correspondía.
Se debe también advertir que el delito se tipifica con la sola potencialidad de la

declaración para obtener una liquidación inferior a la que debía; al legislador le basta
que pueda inducir, no es necesario que efectivamente induzca; en otras palabras,
puede coexistir el delito con la entrada en arcas fiscales de los impuestos que
realmente debían pagarse156.
d) La falsedad o la emisión —incompleta— debe ser maliciosa
Para conformar el delito, el contribuyente ha debido actuar con dolo, con la

voluntad, con el propósito, con el objetivo de defraudar al Fisco privándolo de
percibir, por concepto de impuestos, cantidades a que tenía derecho.
156 La redacción de la norma nos lleva a otra reflexión, cual es, el significado del término liquidación; si
entendemos la liquidación como la determinación de la obligación tributaria por el SII, debemos concluir, que
no se podría cometer este delito mediante la declaración, por ejemplo, de los impuestos sujetos a declaración,
como son los del D.L. Nº 824 y Nº 825, pues en estas declaraciones el impuesto lo determina el propio
contribuyente, en la declaración; el delito, en este supuesto, sólo podría tipificarse en declaraciones, como las
juradas a que se refiere el artículo 60 inciso octavo del C.T. ¿Interpretación absurda? Muy posible, pero también
muy apegada al texto. La lógica nos lleva a la afirmación contraria, en cuyo caso, debemos interpretar la
liquidación simplemente como determinación de la obligación tributaria, en este caso, efectuada por el
contribuyente.
2. Omisión maliciosa en los libros de contabilidad de asientos relativos a las
mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o a las demás operaciones
gravadas.
Se puede resaltar, en la configuración de este delito:
a) El sujeto activo del delito sólo puede ser un contribuyente obligado a llevar
contabilidad.
b) Que haya adquirido, enajenado o permutado mercaderías o realizado otras

operaciones gravadas.
En este punto cabe observar:
a) Carece de importancia pretender, sobre la base de la palabra "mercaderías", la

limitación del delito al ámbito mercantil o comercial, pues dicha pretensión está
sobrepasada por los términos finales "demás operaciones gravadas", debiendo
concluir que pueden ser mercaderías propiamente tales, cualquier otro tipo de bien
mueble o inmueble o servicios, pues todos ellos pueden ser objeto de operaciones
gravadas.
b) El deseo del legislador de abarcar todas las operaciones y de ahí la inclusión

de las adquisiciones, mediante las cuales puede fiscalizar las enajenaciones de
otros —fiscalización cruzada— y las permutas cuyo tratamiento separado de las
ventas lo encontramos también en el D.L. Nº 825 sobre Impuesto a las Ventas y
Servicios.
c) Que no haya registrado en su contabilidad los asientos correspondientes a esas

adquisiciones, enajenaciones o permutas.
d) La omisión fue maliciosa, se hizo con la intención de defraudar al Fisco.
No es menester, en este caso, que el fin perseguido se obtenga; es una constante

en los delitos de este número, en su inciso primero, a diferencia de los crímenes, de
los incisos siguientes que exigen la defraudación efectiva del Fisco.
3. Adulteración de balances o inventarios:
La tipificación de este delito exige:

a) Un sujeto activo que sólo puede ser un contribuyente obligado a confeccionar
balance o inventario y que, según el artículo 35 del C.T., son todos aquellos que
deban llevar contabilidad.
b) Los balances o inventarios están adulterados, es decir, no corresponden a la

realidad.
Cabe acotar que estamos ante otro delito de peligro, pues basta la potencialidad
para defraudar al Fisco.
También debe destacarse que el legislador no explicita el dolo o malicia que debe
acompañar a la conducta sancionada; por lo tanto, el elemento subjetivo del delito
no requiere consideraciones especiales, bastando la presunción de voluntariedad
establecida por el artículo 1º del Código Penal.
4. Presentación de balances o inventarios dolosamente falseados:
Los elementos constitutivos del delito serían:
a) Un contribuyente obligado a presentar balances o inventarios, que como

sabemos, son los que deben llevar contabilidad, dando lugar al sujeto activo del
delito.
b) El contribuyente ha presentado el balance o inventario; ya sabemos que la

presentación no tiene lugar al momento de declarar, sino cuando el SII lo requiera.
c) El balance o inventario presentado fue dolosamente falseado; los datos

consignados no corresponden a la realidad, con la intención de disminuir el monto
de los impuestos a pagar157.
157 Este delito junto al anterior plantean serias dificultades que han inducido a pensar que se trata de un solo
delito, pudiendo señalar:
Se sanciona la simple adulteración de balances e inventarios; no es necesaria la presentación, al aparecer
ésta como delito diferente.
No es posible defender la tipificación de un delito; gramaticalmente es inconcebible; si el legislador hubiera
pretendido sancionar sólo la presentación, debió omitir la adulteración, pues aquélla es imposible sin ésta; no
se puede presentar un balance o inventario si no han sido confeccionados.
El legislador es más drástico en materia de inventarios y balances, que en las declaraciones; allá se pena la
confección y la presentación, aquí, sólo la presentación; en circunstancias que las declaraciones tienen mayor
potencialidad de concretar la disminución de carga tributaria al hacerlo en forma inmediata y directa, mientras
que los balances e inventarios lo hacen en forma mediata e indirecta, pues la determinación de los impuestos
los hace el contribuyente mediante sus declaraciones.
Es posible, por lo expuesto, que el legislador haya querido establecer un solo delito, pero fue traicionado por
la redacción. Estimamos que la necesaria sistematización, sincronización, concordancia, lógica de la penalidad
tributaria, exige una modificación de la norma, para dejar una conducta sancionada que sería la presentación
del inventario o balance, que sería la violación de la obligación a que se refieren los artículos 33 y 35 del C.T.
5. Uso de boletas, notas de débito, notas de crédito o facturas ya utilizadas en
operaciones anteriores.
Estamos ante un delito cometido con mayor frecuencia de la que pudiera parecer
a primera vista, principalmente a través de las boletas y facturas, como ocurre al
utilizar boletas que los compradores o beneficiarios de servicios no han retirado del
local o la han dejado en papeleros que, a ese efecto, se encuentran a la salida de
los locales donde se emiten; lo mismo, puede suceder con las facturas, pero con la
coautoría del comprador o beneficiario del servicio. Se trata, en síntesis, de un delito
que si no estuviera descrito específicamente, encuadraría dentro de la infracción
tipificada en el Nº 10 del mismo artículo 97, pues una de las operaciones no fue
documentada.
El delito, obviamente, sólo puede ser cometido por quienes están obligados a
emitir los documentos referidos.
6. Empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el

verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto.
Como la imaginación humana es casi ilimitada para encontrar formas o maneras

de burlar el pago de impuestos y, por otra parte, el legislador quiere sancionarlas
todas, crea una figura genérica que abarque todos los posibles frutos de aquella
imaginación; la figura es tan difusa en su contorno que el legislador bien pudo omitir
las conductas anteriores.
Para configurar este delito basta:
a) Empleo de cualquier procedimiento; el adjetivo doloso sobra; este requisito nos

lleva a afirmar que se trata de un delito de acción.
b) El procedimiento empleado está encaminado, dirigido a alterar el verdadero

monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto. No se necesita que el
fin haya sido conseguido.
La pena para éste y para todos los delitos anteriores es mixta: multa, cuyos
extremos son el 50 por ciento y el 300 por ciento del valor del tributo eludido y pena
privativa de libertad, presidio menor en sus grados medio a máximo.
7. Confección y/o venta de documentos:
"El que maliciosamente confeccione, venda o facilite, a cualquier título, guías de

despacho, facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas, falsas, con o sin el
timbre del Servicio, con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de los delitos
descritos en este número, será sancionado con la pena de presidio menor en sus
grados medio a máximo y con multa de hasta 40 unidades tributarias anuales".
En relación a este delito encontramos el siguiente comentario en la sesión 32ª de

9.09.2001, de la Cámara de Diputados; "El Director del SII hizo presente que hay
personas que se dedican a cometer fraude con las facturas, vendiéndolas para que
empresas inescrupulosas las metan en sus contabilidades y así abulten sus
créditos, pagando menos IVA. Con esta modificación se están solicitando
atribuciones para sancionar también a aquellos que ayuden a realizar este delito".
Es dable concluir que se pretendió sancionar la confección, venta o facilitación de

documentos que pueden llegar a ser facturas, notas de débito o crédito, o boletas:
de otra forma, se quiso penar los formularios de esos documentos.
Pensamos que no se consiguió el fin, por cuanto para estar frente a una factura,
notas de débito o crédito o boleta, no basta con tener los formularios; éstos solos,
no conforman ninguno de los documentos; el documento sólo existe cuando los
formularios han cumplido con todos los requisitos legales y reglamentarios,
contenidos en los artículos 54 y 56 inciso segundo del D.L. Nº 825 —timbraje— y
artículos 69, 70 y 71, según los casos, del D.S. Nº 55, de 1977, que contiene el
Reglamento del D.L. Nº 825. En el caso que nos preocupa, el único requisito que,
aun faltando, daría lugar a la comisión del delito es el timbraje, por texto expreso de
la ley "con o sin el timbre del Servicio". Por tanto, la confección, venta o facilitación
de facturas, notas de débito o crédito o boletas, en blanco, no configura el delito158.
El artículo 31 Nº 12 del D.L. Nº 824 sobre impuesto a la renta, establece como

gasto necesario para producir la renta, ciertos pagos efectuados al exterior hasta
por un máximo del 4% de los ingresos por ventas y servicios del giro, en el
respectivo ejercicio. Dicho límite no se aplica cuando entre el contribuyente y el
beneficiario del pago no exista o no haya existido relación directa o indirecta en el
capital, control o administración de uno u otro. Para que sea aceptable lo anterior,
el contribuyente o su representante legal, deberá formular una declaración jurada,
dentro de los dos meses siguientes al del término del ejercicio respectivo, en la que
158 La redacción de la norma nos lleva a otra reflexión, cual es, el significado del término liquidación; si
entendemos la liquidación como la determinación de la obligación tributaria por el SII, debemos concluir, que
no se podría cometer este delito mediante la declaración, por ejemplo, de los impuestos sujetos a declaración,
como son los del D.L. Nº 824 y Nº 825, pues en estas declaraciones el impuesto lo determina el propio
contribuyente, en la declaración; el delito, en este supuesto, sólo podría tipificarse en declaraciones, como las
juradas a que se refiere el artículo 60 inciso octavo del C.T. ¿Interpretación absurda? Muy posible, pero también
muy apegada al texto. La lógica nos lleva a la afirmación contraria, en cuyo caso, debemos interpretar la
liquidación simplemente como determinación de la obligación tributaria, en este caso, efectuada por el
contribuyente.
señale que, en dicho ejercicio no ha existido la relación indicada. Esta declaración
debe conservarse junto a los demás antecedentes de la respectiva declaración
anual de impuesto a la renta, para ser presentada cuando el Servicio lo requiera.
Pues, el que maliciosamente suscriba una declaración jurada falsa será sancionado
en conformidad con el artículo 97 Nº 4 del Código Tributario.
B. OMISIÓN MALICIOSA DE DECLARACIONES, ARTÍCULO 94 Nº 5 DEL C.T.
La omisión maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la

determinación o liquidación de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su
representante, y los gerentes y administradores de personas jurídicas o los socios
que tengan el uso de la razón social, con multa del cincuenta por ciento al
trescientos por ciento del impuesto que se trata de eludir y con presidio menor en
sus grados medio a máximo.
Su tipificación exige:
a) El sujeto activo del delito es el contribuyente o su representante, si estamos

frente a personas naturales y los gerentes y administradores de las personas
jurídicas y los socios que tengan el uso de la razón social; está señalado en la
norma, en forma excepcional y específica, pues la regla general sobre la materia la
contiene el artículo 99 del C.T. Nos parece que no se justifica, salvo que se pretenda
transformar lo fácil en difícil.
b) Que una ley tributaria exija la presentación de declaraciones. No podrá

tipificarse el delito si no se presenta una declaración ordenada por el SII, en virtud
de facultades otorgadas por la ley; esto nos parece evidente, aunque el SII sostenga
la opinión contraria, bien por la claridad del texto legal "exigidas por las leyes", bien
por el acatamiento a la garantía constitucional sobre legalidad de los delitos y las
penas.
c) La declaración es exigida por la ley para la determinación o liquidación de un

impuesto. No se puede configurar el delito si no se presentan declaraciones
carentes de esa finalidad como la declaración de iniciación de actividades.
d) La declaración no se presentó. Está fuera de discusión, aunque no por falta de

razón de texto, que el delito se configura con la omisión de una declaración y la
utilización del plural, se debe exclusivamente a la preferencia del legislador tributario
—es repetitivo— por ese número gramatical.
e) La omisión es maliciosa, o sea, la declaración no se presentó a fin de privar al

Fisco de tributos que legalmente le correspondían.
C. COMERCIO EJERCIDO SOBRE ESPECIES SIN HABER CUMPLIDO CON LAS OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS, ARTÍCULO 97 Nº 8
El comercio ejercido a sabiendas sobre mercaderías, valores o especies de

cualquiera naturaleza sin que se hayan cumplido las exigencias legales relativas
a la declaración y pago de los impuestos que graven su producción o comercio,
con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento de los impuestos
eludidos y con presidio o relegación menores en su grado medio. La reincidencia
será sancionada con pena de presidio o relegación menores en su grado máximo.
Para configurar este delito se exige:
a) El sujeto activo del delito es el adquirente o comprador comerciante. No puede

ser el vendedor pues el delito exige que no se hayan cumplido las exigencias
legales, el legislador usa el tiempo pretérito y para que el vendedor pudiera ser
sujeto activo el tiempo debió ser presente. Esto no implica irresponsabilidad para el
vendedor, por cuanto la ilicitud de su conducta constituirá alguno de los delitos del
Nº 4 del mismo artículo. Tampoco puede ser consumidor final, pues si bien éste
compra, lo hace para consumir y no para comerciar. En síntesis, entonces, el sujeto
pasivo sería el comerciante sólo en cuanto comprador.
b) Debe ejercerse el comercio sobre las mercaderías, valores o especies, o sea,

debe ejercerse alguno de los actos de comercio enumerados en el artículo 3º del C.
de C.
c) El objeto de ese comercio son mercaderías, valores o especies de cualquiera

naturaleza. Estamos frente a un objeto amplísimo, cuyos límites están dados por la
actividad comercial —lo dice expresamente el legislador— y por el carácter mueble
—se deduce de los términos utilizados que impiden salirse de la "movilidad" y de la
actividad comercial que excluye a los inmuebles—.
d) No se ha cumplido con la obligación de declarar y pagar el impuesto que
corresponda; serán principalmente los impuestos que graven las ventas de bienes
y servicios. Nos parece irrelevante, desde el punto de vista práctico, recalcar que la
ley exige la falta de declaración y pago y, por lo tanto, el delito no se plasmaría con
la ausencia de una de esas conductas; el fundamento, que esos impuestos son de
declaración y pago simultáneo y la ley no permite la declaración sin pago.
e) El contribuyente comerciante comprador tiene conocimiento del

incumplimiento. Este requisito hace difícil la ocurrencia del delito; incluso el ejemplo
clásico, consistente en adquirir sin que el vendedor entregue la factura, si bien
puede ser antecedente suficiente para presumir el incumplimiento de las
obligaciones correspondientes por parte del vendedor, puede configurar el delito
genérico del inciso primero del artículo 97 Nº 4, en el comprador.
f) El SII debe aportar antecedentes que acrediten el conocimiento del

incumplimiento por parte del comprador-comerciante; lo exige el término "a
sabiendas".
D. EJERCICIO EFECTIVAMENTE CLANDESTINO DEL COMERCIO O DE LA INDUSTRIA,

ARTÍCULO 97 Nº 9
El ejercicio efectivamente clandestino del comercio o de la industria con multa del

treinta por ciento de una unidad tributaria anual a cinco unidades tributarias
anuales y con presidio o relegación menores en su grado medio y, además, con
el comiso de los productos e instalaciones de fabricación y envases respectivos.
La conformación del delito exige:
a) Que se ejerza el comercio o la industria
Deben ejecutarse actos señalados en el artículo 3º del Código de Comercio,

dentro de los que encontramos, en el Nº 5 la industria, que describe como las
empresas de fábricas, manufacturas, almacenes, tiendas, bazares, fondas, cafés y
otros establecimientos semejantes, lo que tornaría innecesaria la expresión en la
tipificación del delito.
Sin embargo, es frecuente, en materia tributaria, la referencia a ambas palabras,
en forma separada; incluso en el D.S. Nº 55, de 1977, que contiene el Reglamento
del D.L. Nº 825 sobre impuesto a las ventas y servicios, nos entrega una definición
de industria, en su artículo 6º, como "el conjunto de actividades desarrolladas en
fábricas, plantas o talleres destinadas a la elaboración, reparación, conservación,
transformación, armaduría, confección, envasamiento de substancias, productos o
artículos en estado natural o ya elaborados o para la prestación de servicios, tales
como molienda, tintorerías, acabado o terminación de artículos".
b) El ejercicio es efectivamente clandestino
Debe ejercerse el comercio o la industria en forma oculta, secreta a objeto de

evadir, en nuestro caso, la ley tributaria. La introducción del adverbio
"efectivamente", nos lleva a concluir que debe tratarse de un ejercicio secreto de
hecho, real; en otras palabras, no habría ejercicio efectivamente clandestino si se
realiza en un local con puertas abiertas, letreros y demás, aun cuando no se haya
efectuado declaración de iniciación de actividades ni se emitan documentos; el
incumplimiento de estas obligaciones conformará otras infracciones, pero no el
ejercicio clandestino del comercio.
El D.F.L. Nº 3, de 1969, contiene, en su artículo 16, una presunción de

clandestinidad; esta norma crea el R.U.T. y en el artículo citado dispone que las
personas que realicen los hechos gravados por el D.L. Nº 825 sobre impuesto a las
ventas y servicios, sin estar identificadas en el R.U.T., serán consideradas
comerciantes o industriales clandestinos para los efectos de aplicarles la sanción
contemplada en el Nº 9º del artículo 97 del C.T. Esta presunción no es aplicable a
las personas naturales, a menos que no puedan obtener la cédula nacional de
identidad, pues, desde la dictación de la ley Nº 18.682, este documento hace las
veces de aquel, tratándose de personas naturales.
Debe destacarse en la penalidad de este delito que incluye la sanción accesoria

de comiso de los productos a instalaciones de fabricación y los respectivos envases;
esta pena implica la pérdida de los instrumentos o efectos del delito, en otras
palabras, los medios con que se cometió y el producto del mismo.
E. REITERACIÓN EN LA NO EMISIÓN DE DOCUMENTOS

Descrito en el Nº 10 del artículo 97 del C.T. Se tratará en el párrafo siguiente por
ser efecto de la reiteración de la infracción.
F. VIOLACIÓN DE CLAUSURA, ARTÍCULO 97 Nº 12 DEL C.T.
La reapertura de un establecimiento comercial o industrial o de la sección que

corresponda, con violación de una clausura impuesta por el servicio con multa del
veinte por ciento de una unidad tributaria anual a dos unidades tributarias anuales
y con presidio o relegación menor en su grado medio.
Los elementos exigidos para conformar el delito serían:
a) Que el Servicio haya aplicado una sanción consistente en la clausura de un

establecimiento comercial o industrial o de una sección del mismo.
El delito se cometería aun cuando el contribuyente, sancionado con clausura,

haya interpuesto recursos contra la sentencia de primera instancia y quienes, en
definitiva, aplicaron la sanción hayan sido los Tribunales Superiores de Justicia.
Si la orden de clausura emanara de otra autoridad o servicio, como el Servicio de

Salud, la reapertura no sería constitutiva de este delito, pues es elemento del tipo
penal que la clausura haya sido decretada por el SII.
b) Violación de esa clausura, mediante la reapertura del establecimiento. Se debe

reabrir el establecimiento comercial o industrial, clausurado por el SII, para reiniciar
la actividad.
Lógicamente, el delito no se comete si se abre para impedir un daño y, en general,

si se reabre debido a caso fortuito o fuerza mayor, pues falta la culpabilidad en la
conducta.
Tampoco se incurre en el delito si la reapertura con violación de clausura de un

establecimiento donde se presten servicios no comerciales, como por ejemplo, una
oficina donde presta sus servicios un profesional, por cuanto falta un elemento del
tipo, cual es, ser establecimiento comercial o industrial.
c) Se agrega un tercer elemento, a nuestro entender, perogrullesco, como es, que

se encuentre vigente el período de clausura; entonces no habría delito si la
sentencia que ordena la clausura no se ha cumplido o bien, en el otro extremo, si el
plazo en que debía estar clausurado el establecimiento ya ha transcurrido.
G. DESTRUCCIÓN O ALTERACIÓN DE SELLOS, ARTÍCULO 97 Nº 13 DEL C.T.
La destrucción o alteración de los sellos o cerraduras puestos por el servicio, o la

realización de cualquiera otra operación destinada a desvirtuar la aposición de
sello o cerradura, con multa de media unidad tributaria anual a cuatro unidades
tributarias anuales y con presidio menor en su grado medio.
Salvo prueba en contrario, en los casos del inciso precedente se presume la

responsabilidad del contribuyente y, tratándose de personas jurídicas, de su
representante legal.
Se tipificará el delito si se reúnen los siguientes requisitos:
a) El Servicio ha colocado sellos o cerraduras
La colocación de sellos y cerraduras es una medida conservativo-precautoria que

pretende cerrar un inmueble o mueble —como oficina, armario, caja de seguridad,
etc.—, colocando sellos o cerraduras en sus entradas o puertas o tapas, en forma
que no puedan ser abiertos sin destruir dichos sellos o cerraduras. La medida tiene
por objeto impedir la destrucción de antecedentes o pruebas.
El Servicio puede ordenar la aposición de sellos y/o cerraduras en los siguientes

casos:
El artículo 161 Nº 3º, dentro del procedimiento general de aplicación de sanciones,

entrega al Director Regional, en su carácter de juez de primera instancia, pendiente
el procedimiento, la facultad de adoptar medidas conservativas para evitar que
desaparezcan los antecedentes que prueben la infracción o que se consumen los
hechos que la constituyen; la única limitación consiste en que las medidas no
pueden impedir el desenvolvimiento de las actividades del contribuyente; por lo
tanto, puede ordenarse la aposición de sellos o cerraduras en una oficina o armario.
El mismo artículo, en su Nº 10, aclara que el conocimiento de los delitos tributarios

escapa al procedimiento que establece, correspondiendo al Servicio la recopilación
de los antecedentes que servirán de fundamento al Director para interponer la
respectiva denuncia o querella. Para llevar a cabo esa investigación previa, el
Director puede ordenar la aposición de sellos y la incautación de libros de
contabilidad y demás documentos relacionados con el giro del negocio del presunto
infractor159.
La aposición de sellos y también la colocación de cerraduras puede tener lugar a

objeto de aplicar la sanción de clausura del negocio o local donde se cometió la
infracción de no otorgamiento de documentos, en conformidad al artículo 97 Nº 10
del C.T.; éste no contiene un procedimiento para la aplicación de la referida sanción,
razón por la cual, el Servicio, al hacer efectiva la sanción, coloca sellos y carteles
indicando la razón de la clausura.
Fuera del C.T., en el Reglamento del D.L. Nº 825, contenido en el D.S. Nº 55, de
1977, se refieren a la aposición de sellos los artículos 95 y 96; según la primera
disposición, en casos determinados, los funcionarios del SII pueden exigir, a los
productores, elaboradores, importadores, envasadores, licoristas, fabricantes,
comerciantes mayoristas de alcoholes y bebidas alcohólicas, la habilitación de
recintos cerrados y susceptibles de ser sellados, a objeto de facilitar la realización
de inventarios u otras finalidades que permitan simplificar su labor fiscalizadora.
Agrega el artículo 96 que, para el control de la producción y existencias que
permanezcan bajo sello oficial, el Servicio dispondrá, a su juicio exclusivo, la
aposición de éstos en los lugares que estime necesario, dejando constancia de su
ubicación en el libro de sellos correspondiente.
b) Que se destruyan dichos sellos o cerraduras o se haya realizado cualquiera

operación destinada a desvirtuar dichas medidas
La comisión del delito puede suceder bien porque se rompe, se quiebra o se

destruye de cualquier forma el sello o cerradura o bien porque se emplea cualquiera
otra operación para desvirtuar la medida, como pudiera ser entrar al local
levantando el techo, desatornillando bisagras de las puertas o tapas de cajas o
baúles, entrar por una ventana a la oficina, etc.
c) Si bien el delito se cierra en los elementos analizados, es preciso señalar la

presunción de responsabilidad del inciso segundo del número en comentario
Es una presunción simplemente legal pues la ley no la califica de derecho y

expresa la posibilidad de probar lo contrario.
159La reglamentación precisa que hace el legislador de la aposición de sellos, confirma lo afirmado en materia
de fiscalización, en cuanto a que los fiscalizadores del SII no pueden utilizar este mecanismo en su misión de
control en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
La presunción afecta al contribuyente y, tratándose de personas jurídicas, a su
representante legal, quienes se considerarán responsables, salvo prueba en
contrario.
H. SUSTRACCIÓN, OCULTACIÓN O ENAJENACIÓN DE ESPECIES, RETENIDAS EN PODER DEL

PRESUNTO INFRACTOR E IMPEDIR EL COMISO, ARTÍCULO 97 Nº 14 DEL C.T.
1. La sustracción, ocultación o enajenación de especies que queden retenidas en

poder del presunto infractor, en caso que se hayan adoptado medidas
conservativas, con multa de media unidad tributaria anual a cuatro unidades
tributarias anuales y con presidio menor en su grado medio (inciso primero).
Los elementos configurantes del delito serían:
a) El Servicio de I.I. ha adoptado, como medida conservativa, la retención de

especies, en poder del presunto infractor.
Es de lógica elemental que las medidas conservativas han sido adoptadas por el
Servicio y más concretamente por el Director Regional —hoy Tribunal Tributario—
en su calidad de juez de primera instancia, pues nadie más que él, puede, en el
campo del derecho Tributario, adoptar ese tipo de medidas.
Las medidas conservativas tienen lugar en los casos señalados en el análisis del
delito anterior, artículo 161 Nºs. 3 y 10 y, en este caso las medidas habrán sido, por
ejemplo: documentación soportante y libros de compras.
Las especies deben haber quedado en poder del presunto infractor; éste tendría
la calidad de depositario de las especies, no requiere ningún otro título.
b) Esas especies, vigente la medida, han sido sustraídas, ocultadas o enajenadas.
Los tres términos deben ser entendidos en su sentido natural y obvio, originando
problema sólo el último que tendría un contenido más amplio que el dado por
nuestro ordenamiento jurídico general160, incluyendo tanto la transmisión del
dominio como de algún derecho sobre la cosa.
2. La misma sanción se aplicará al que impidiere en forma ilegítima el

cumplimiento de la sentencia que ordene el comiso (inciso segundo).
Los elementos de este delito estarían dados por:
a) Una sentencia que ordena el comiso.
La pena de comiso puede dictarse al sancionar el delito del artículo 97 Nº 9,

ejercicio clandestino del comercio o industria161.
Esta sentencia puede haberse dictado, tanto por el juez del Crimen cuando el
Servicio presentó denuncia o querella pretendiendo la aplicación de las penas
pecuniarias y corporales, como por el Director Regional, cuando se persiguió la
aplicación exclusiva de las penas pecuniarias, teniendo el comiso esta
característica.
b) Se impide, en forma ilegítima, el cumplimiento de la sentencia.
Como es lógico la oposición legal al cumplimiento de una sentencia que tiene

lugar, a través de los recursos procesales, no configura el delito, más aún, es un
derecho del litigante perdedor. Este delito exige el empleo de un impedimento
ilegítimo, como pueden ser la ocultación, distracción, disposición o cualquiera otra
forma que, al margen de la ley, impida el cumplimiento de lo resuelto en la sentencia.
I. COMPRAVENTA DE FAJAS DE CONTROL DE IMPUESTOS Y ENTRADAS A ESPECTÁCULOS,

ARTÍCULO 97 Nº 18 DEL C.T.
Los que compren y vendan fajas de control de impuestos o entradas a

espectáculos públicos en forma ilícita, serán sancionados con multa de una a diez
unidades tributarias anuales y con presidio menor en su grado medio
160 El descolgamiento en el contenido de la palabra "enajenación" por parte de la legislación tributaria, se da en

otras normas, como el artículo 17 Nº 8º D.L. Nº 824 que entiende por fecha de enajenación, la del respectivo
contrato, instrumento u operación.
161 Supra letra D.
La sanción pecuniaria establecida en el inciso precedente podrá hacerse efectiva
indistintamente contra el que compre, venda o mantenga fajas de control y
entradas a espectáculos públicos en forma ilícita.
Pensamos que se trata de un delito que bien podía derogarse pues, por una parte,
las fajas de control de impuestos desaparecen al traspasar la tributación de las
bebidas alcohólicas al D.L. Nº 825 sobre impuesto a las ventas y servicios y, por
otra, si se pretende sancionar la venta o la tenencia ilícita de entradas a
espectáculos públicos, debería estar en otro cuerpo legal y no en el C.T.
J. UTILIZACIÓN MALICIOSA DE CUÑOS U OTROS MEDIOS TECNOLÓGICOS, ARTÍCULO 97 Nº

22 DEL C.T.
El que maliciosamente utilizare los cuños verdaderos u otros medios tecnológicos

de autorización del Servicio para defraudar al Fisco, será sancionado con pena
de presidio menor en su grado medio a máximo y una multa de hasta seis
unidades tributarias anuales.
El delito nos merece los siguientes comentarios:
a) La descripción legal exige la utilización de cuños verdaderos o de otros medios

tecnológicos.
Al exigirse que los cuños y obviamente los medios tecnológicos sean verdaderos,
se requerirá autoría o coautoría o al menos complicidad de funcionarios del Servicio,
salvo que haya existido sustracción de los cuños o medios por parte de personas
ajenas al Servicio.
Ahora bien, como pensamos que el delito no está dirigido principalmente para
sancionar conductas de los funcionarios del Servicio que tengan a su cargo la
custodia de los cuños, no creemos equivocarnos si afirmamos que la descripción
del delito fue errada y lo que realmente se quiso sancionar fue la utilización de
cuños, cualquiera fuera su naturaleza, con potencialidad para defraudar al Fisco.
b) La utilización maliciosa es para defraudar al Fisco, es decir, la malicia y el

control de la acción debe estar presente al momento de la utilización y no se
conformaría este tipo penal, por ejemplo, si se timbran facturas legalmente y con
posterioridad se usan para defraudar al Fisco.
c) De alguna manera, este delito complementa los delitos contenidos en los
artículos 180 y siguientes del Código Penal, que sanciona la falsificación de cuños
y otros medios para fabricar monedas y otras conductas similares.
La idea parece loable pues, en materia tributaria, existen documentos,

principalmente las facturas, de capital importancia para los intereses fiscales.
Pero si bien la idea se justifica, su concreción fue lamentable y habría sido mejor
haber incluido, dentro de las disposiciones del Código Penal estos cuños y medios
de autorización del Servicio.
Sobre este delito cabe señalar el fallo publicado en la Semana Jurídica Nº 87

informando que el juez de Garantía de Villarrica, en un juicio realizado mediante
procedimiento abreviado, condenó en primera instancia, el pasado 19 de junio, a
541 días de presidio y a pagar una Unidad Tributaria Anual (U.T.A.) a una contadora
que fue sorprendida intentando timbrar tres facturas falsas.
Este hecho quedó al descubierto el 11 de febrero pasado cuando un auxiliar del

Servicio de Impuestos Internos de esa ciudad detectó las facturas falsas.
El funcionario, antes de estampar el sello del SII, verificó un talonario y constató

que contenía tres facturas de otro contribuyente, con el mismo diseño y
confeccionadas por la misma imprenta.
La situación fue denunciada ante el Ministerio Público de Villarrica, ampliándose

a querella por el hecho delictivo de la incorporación (inserción y encuadernación) de
tres ejemplares de facturas pertenecientes a un tercero en el talonario de un
contribuyente autorizado a timbrar.
Según informó el sitio web del SII este es el primer caso de delito tributario que
enfrenta el nuevo proceso penal.
Asimismo, es la primera vez que se aplica el artículo 97, Nº 22, del Código
Tributario, que sanciona el uso malicioso de los cuños del SII o de otros medios
tecnológicos con la intención de defraudar al Fisco. En efecto, se pretendía así
obtener autorización indebida de dicha documentación falsa, hecho que es
sancionado por el artículo 97 Nº 22 del Código Tributario, incorporado por la ley Nº
19.738 contra la evasión y elusión tributaria.
Ese artículo sanciona con la pena de presidio menor en su grado medio a máximo
y una multa de hasta seis unidades tributarias anuales al que maliciosamente
utilizare los cuños verdaderos u otros medios tecnológicos de autorización del
Servicio para defraudar al Fisco.
El juicio estuvo a cargo del juez Miguel García y se llevó a cabo mediante la
aplicación del procedimiento abreviado, previsto en la reforma procesal penal.
Al aplicar la pena de 541 días de presidio y una multa de una Unidad Tributaria
Anual y rechazar la aminorante del artículo 111 del Código Tributario (no haber
causado perjuicio fiscal), el juez acogió en su integridad los argumentos hechos
valer por el SII.
Realmente estamos frente a un monumento de ilegalidad e inconstitucionalidad,

por cuanto la conducta de la contadora es totalmente distinta a la descrita en la ley,
pues no utilizó ningún cuño.
K. ENTREGA DE ANTECEDENTES FALSOS EN LA DECLARACIÓN INICIAL DE ACTIVIDADES Y

DECLARACIONES AFINES, ARTÍCULO 97 Nº 23 DEL C.T.
El que maliciosamente proporcionare datos o antecedentes falsos en la

declaración inicial de actividades o en sus modificaciones o en las declaraciones
exigidas con el objeto de obtener autorización de documentación tributaria, será
sancionado con la pena de presidio menor en su grado máximo y con multa de
hasta cinco unidades tributarias anuales.
El que concertado facilitare los medios para que en las referidas presentaciones
se incluyan maliciosamente datos o antecedentes falsos, será sancionado con la
pena de presidio menor en su grado mínimo y con multa de una unidad tributaria
mensual a una unidad tributaria anual.
Cada uno de los incisos contiene una conducta delictiva; el delito del primer inciso
exige:
a) Proporcionar datos o antecedentes falsos en la declaración de iniciación de

actividades, en las modificaciones que la misma pueda sufrir 162 y en las
declaraciones exigidas con el objeto de obtener autorización de documentación
162Cabe recordar que el inciso final del artículo 68 del C.T. obliga a los contribuyentes a poner en conocimiento
del Servicio las modificaciones importantes a los datos y antecedentes contenidos en la declaración inicial.
tributaria, como pueden ser las declaraciones que deban hacerse para el timbraje
de documentos.
b) La presentación de los antecedentes falsos se hizo en forma maliciosa, es

decir, se conocía la falsedad de la información entregada, presentación que se
efectuó con un propósito determinado.
c) Ese propósito u objetivo era obtener autorización de documentación tributaria

como facturas, boletas, notas de crédito y/o débito, guías de despacho, etc.
La conducta sancionada en el inciso segundo, si no existiera tipificación expresa,

caería plenamente dentro del delito del inciso primero, pues estamos frente a la
autoría que establece el artículo 15 Nº 3º del Código Penal que considera autores
de un delito a los que, concertados para su ejecución, faciliten los medios con que
se lleva a efecto el hecho. Se trata de los denominados autores-cómplices. Esta
disposición del Código Penal es aplicable, en materia tributaria, por la remisión que
hace el artículo 2º del C.T. a las normas de derecho común, en lo no previsto en
este Código.
Habrá que pensar que el legislador quiso sancionar, de manera menos gravosa,
esta conducta que es propiamente complicidad y no autoría.
L. RECEPCIÓN DE PRESTACIONES EN FORMA DOLOSA Y REITERADA DE INSTITUCIONES A

LAS QUE SE HAYA EFECTUADO DONACIONES CON FRANQUICIA TRIBUTARIA, ARTÍCULO 97 Nº
24
Los contribuyentes de los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuesto a la

Renta, contenida en el artículo 1º del decreto ley Nº 824, de 1974, que
dolosamente y en forma reiterada, reciban de las instituciones a las cuales
efectúen donaciones, contraprestaciones directas o indirectas o en beneficio de
sus empleados, directores o parientes consanguíneos de éstos, hasta el segundo
grado, en el año inmediatamente anterior a aquel en que se efectúe la donación
o, con posterioridad a ésta, en tanto la donación no se hubiere utilizado
íntegramente por la donataria o simulen una donación, en ambos casos, de
aquellas que otorgan algún tipo de beneficio tributario que implique en definitiva
un menor pago de algunos de los impuestos referidos, serán sancionados con la
pena de presidio menor en sus grados medio a máximo. Para estos efectos, se
considerará que existe reiteración cuando se realicen dos o más conductas de las
que sanciona este inciso, en un mismo ejercicio comercial anual.
El que dolosamente destine o utilice donaciones de aquellas que las leyes

permiten rebajar de la base imponible afecta a los impuestos de la Ley sobre
Impuesto a la Renta o que otorguen crédito contra dichos impuestos, a fines
distintos a los que corresponden a la entidad donataria de acuerdo a sus
estatutos, serán sancionados con la pena de presidio menor en sus grados medio
a máximo.
Los contribuyentes del impuesto de primera categoría de la Ley de Impuesto a la

Renta, que dolosamente y en forma reiterada, deduzcan como gasto de la base
imponible de dicho impuesto donaciones que las leyes no permiten rebajar, serán
sancionados con la pena de presidio menor en sus grados medio a máximo.
Como comentario general y aun cuando son muy posibles opiniones diversas, me
parece que el legislador sigue la tónica de imponer penas excesivamente altas, si
las comparamos con las que impone cuando se trata de intereses ajenos al Fisco y
aun cuando los bienes jurídicos protegidos sean de mayor envergadura.
En lo referente al delito descrito en el inciso primero, parece justificado pues

existía abuso por parte de algunas empresas-donantes y complicidad de
instituciones de educación-donatarias, en orden a realizar donaciones amarradas a
becas de estudios de dueños, socios, trabajadores o de sus hijos de la empresa
donante.
Cabe destacar que la donación debe implicar un menor pago de "algunos

impuestos", así, en plural. Luego, debemos concluir que no se configura el delito si
sólo significa el menor pago de un impuesto. Con ese silogismo, que no parece
tener contraargumentación, transformamos el delito en poco menos que imposible.
En efecto, si la donante es una persona jurídica, el menor impuesto será el de
primera categoría y ningún otro y si son personas naturales, el impuesto a rebajar
será el global complementario o el impuesto único a las rentas de los trabajadores
independientes. Cuando la persona natural sea contribuyente de primera categoría,
rebajará el impuesto de primera categoría o global, según quien formalmente haga
la donación, pero no podría rebajar ambos por la misma donación.
El inciso segundo describe un delito que pueden cometer los donatarios, pero no
los contribuyentes-donantes.
En cuanto a la reiteración, doblemente presente en este número y elemento
esencial para la configuración del delito, incisos primero y tercero, tenemos
definición legal específica sólo para el inciso primero, por lo tanto, la reiteración
contemplada en el inciso tercero, deberá interpretarse según lo dispuesto en el
inciso segundo del artículo 112, es decir, "sin perjuicio de lo dispuesto en el Nº 10
del artículo 97 en los demás casos de infracciones a las leyes tributarias,
sancionadas con pena corporal, se entenderá que existe reiteración cuando se
incurra en cualquiera de ellas en más de un ejercicio comercial anual".
Encontramos, por consiguiente, en el C.T. tres definiciones de reiteración; no

parece ni acertado ni adecuado.
LL. ACTUACIONES EN ZONAS FRANCAS CON LA FINALIDAD DE DEFRAUDAR AL FISCO,

ARTÍCULO 97 Nº 25 DEL C.T.
El que actúe como usuario de las Zonas Francas establecidas por ley, sin tener la
habilitación correspondiente o, teniéndola, la haya utilizado con la finalidad de
defraudar al Fisco, será sancionado con una multa de hasta ocho Unidades
Tributarias Anuales y con presidio menor en sus grados medio a máximo.
Se sancionará con las penas establecidas en el inciso anterior a quien efectúe

transacciones con una persona que actúe como usuario de Zona Franca, sabiendo
que éste no cuenta con la habilitación correspondiente o teniéndola la utiliza con la
finalidad de defraudar al Fisco.
Estamos frente a un mismo delito en cuanto al hecho y finalidad del mismo,

defraudar al Fisco; pero con diferencia en cuanto al actor quien, en el inciso primero,
es el usuario habilitado o no y, en el segundo, a quien transa con él sabiendo que
no cuenta con la habilitación correspondiente o que, teniéndola, la utiliza con la
finalidad de defraudar al Fisco.
Según el SII, en circular Nº 26, de 2004, el delito debe relacionarse con una lesión
a la tributación fiscal interna y cuya fiscalización sea, de acuerdo a la ley, de
competencia del Servicio de Impuestos Internos. Lo aceptaremos por la ubicación
de la norma, dentro de las infracciones tributarias, pero gramaticalmente tiene un
significado bastante más amplio.
Para efectos de las Zonas Francas de Iquique y Punta Arenas es usuario toda
persona, natural o jurídica, que haya convenido con la Sociedad Administradora el
derecho a desarrollar actividades instalándose en la Zona Franca. Para la Zona
Franca Industrial de Tocopilla es usuario quien cuente con la certificación dada por
el Intendente de la Segundad Región de Antofagasta.
M. VENTA CLANDESTINA DE GAS LICUADO DE PETRÓLEO PARA VEHÍCULOS, ARTÍCULO 97

Nº 26
La venta o abastecimiento clandestinos de gas natural comprimido o gas licuado

de petróleo para consumo vehicular, entendiéndose por tal aquellas realizadas
por personas que no cuenten con las autorizaciones establecidas en el inciso
cuarto del artículo 2º de la ley Nº 18.502, será penado con presidio menor en su
grado mínimo a medio y una multa de hasta cuarenta unidades tributarias anuales.
La ley Nº 18.502 creó el impuesto específico a los combustibles y en el inciso

cuarto del artículo 2º establece que ninguna instalación de combustibles podrá surtir
gas natural comprimido o gas licuado de petróleo a vehículos motorizados si no se
encuentra debidamente registrada por la Superintendencia de Electricidad y
Combustibles, organismo que informará al Servicio de Impuestos Internos los
registros realizados.
Llama la atención que es la ley Nº 20.052 la que introduce este delito en la

enumeración del artículo 97 del Código Tributario y el texto actual del artículo 2º de
la ley Nº 18.502, al que remite la infracción y sin embargo, en el primero escribe
autorizaciones y en el segundo, debidamente registrada. Pues bien, como los
proyectos de reforma de la legislación tributaria nacen al amparo del Servicio de
Impuestos Internos, si razonamos con la misma finura que ese Servicio utilizó para
negar la exención de IVA al servicio de televisión por cable —recordemos que se
fundó en que la exención favorece a los concesionarios de canales de televisión y
como las empresas de televisión por cable no tienen concesión sino permiso y por
lo tanto son permisionarias y no concesionarias, no les alcanza la exención—.
Entonces aquí como el inciso cuarto del artículo 2º de la ley Nº 18.502, exige el
registro de las empresas y no autorización, el delito, descrito en esta letra, sería
imposible de cometer.
N. FALSEDADES O ACTOS DOLOSOS COMETIDOS POR CONTADORES, ARTÍCULO 100 DEL
C.T.
El contador que al confeccionar o firmar cualquier declaración o balance o que

como encargado de la contabilidad de un contribuyente incurriere en falsedad o
actos dolosos, será sancionado con multa de una a diez unidades tributarias
anuales y podrá ser castigado con presidio menor en sus grados medio a máximo,
según la gravedad de la infracción, a menos que le correspondiere una pena
mayor como copartícipe del delito del contribuyente, en cuyo caso se aplicará esta
última. Además, se oficiará al Colegio de Contadores para los efectos de las
sanciones que procedan.
Salvo prueba en contrario, no se considerará dolosa o maliciosa la intervención

del contador, si existe en los libros de contabilidad, o al término de cada ejercicio,
la declaración del contribuyente, dejando constancia de que los asientos
corresponden a datos que éste ha proporcionado como fidedignos163.
1. El delito
La conformación del delito exige:
a) Un contador como sujeto activo del delito; puede ser cualquier profesional que
posea dicho título, pudiendo ser tanto los contadores generales como los
contadores auditores; en cambio, no podrá cometer este delito la persona que,
ejerciendo la profesión de contador, pero sin título, realice la conducta descrita en
la norma. Como es lógico podrá cometer el delito de ejercicio ilegal de la profesión
o también tener participación en el delito del contribuyente a quien le lleva la
contabilidad.
b) El contador ha confeccionado o firmado cualquier declaración o balance o se

encuentra a cargo de una contabilidad. Desglosando la norma, las conductas son:
— confeccionar cualquier declaración o balance; aunque no los firme;
163El artículo 20 del C.T. contiene otra disposición que afecta también exclusivamente a los contadores,
prohibiéndoles la confección de balances que deban presentar al Servicio, extrayendo los datos de simples
borradores, y firmar esos mismos balances sin cerrar al mismo tiempo el libro de inventarios y balances. El
Código no contempla sanción especial para el contador que quebranta esa prohibición y mandato, debiendo
concluir que la infracción sólo puede ser sancionada de acuerdo al artículo 109 del C.T., a menos que su actuar
suponga participación en algún delito.
— firma cualquier declaración o balance, aunque no los haya confeccionado;
— confecciona y firma cualquier declaración o balance;
— tiene a su cargo la contabilidad de un contribuyente; debe tratarse de una

contabilidad exigida por la ley; basta que tenga a su cargo la contabilidad, de tenerla
bajo su responsabilidad profesional, aun cuando materialmente sea llevada por otra
persona; por otra parte, la obligación de llevar contabilidad debe emanar de la ley y
no de una simple decisión del contribuyente, de ahí que uno o muchos asientos
falsos en la contabilidad que lleva un profesional, acogido a presunción de gastos,
jamás puede originar este delito.
c) El contador al realizar las conductas dichas, incurre en falsedad o actos

dolosos.
Se registran en la declaración, balance o contabilidad hechos, cifras cantidades

que no responden a la realidad; por actos dolosos se ha entendido que son aquellos
que tienen por objetivo defraudar al Fisco. Lo aceptamos atendiendo al contexto de
la norma, pero debiendo admitir que el texto tiene mayor amplitud.
d) Aunque no sea elemento del delito, conviene advertir que no se aplicará la

sanción del artículo 100 al contador que haya realizado la conducta sancionada si
ella lo hace copartícipe de un delito cometido por el contribuyente, razón por la cual
le corresponde una pena mayor a la señalada en el artículo en análisis.
2. Eximente especial
El inciso segundo del artículo 100 del C.T. crea una eximente especial cuya
conformación requiere:
a) Una declaración firmada por el contribuyente, dejando constancia que los

asientos corresponden a datos proporcionados por el contribuyente como
fidedignos, y
b) La declaración debe constar, en los libros de contabilidad, al término de cada

ejercicio; debemos entender que la declaración es eximente sólo para el ejercicio
en que se hace.
c) Que no haya prueba en contrario; la eximente tiene el carácter de consideración

o presunción legal y si se prueba —tendría que hacerlo el SII— que el contador ha
actuado a sabiendas que la declaración o balance o contabilidad no reflejaban la
realidad, la eximente pierde valor.
O. DELITOS TRIBUTARIOS, DESCRITOS EN OTRAS LEYES
1. Actuaciones dolosas para burlar el impuesto a las herencias, artículo 64 de la

ley Nº 16.271, Ley de Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones.
Las personas que figuren como partes en los actos o contratos a que se refieren
los artículos precedentes de este capítulo, a quienes se les compruebe una acción
dolosa encaminada a burlar el impuesto y aquellas que, a sabiendas, se
aprovechen del dolo, serán sancionadas de acuerdo con el Nº 4 del artículo 97
del C.T.
Serán solidariamente responsables del pago del impuesto y de las sanciones

pecuniarias que correspondan, todas las personas que hayan intervenido
dolosamente como partes en el respectivo acto o contrato.
Si con motivo de las investigaciones que el servicio practique en cumplimiento de

las disposiciones precedentes, se probare la intervención dolosa de algún
profesional, será sancionado con las mismas penas, sean ellas pecuniarias o
corporales, que procedan en contra de las partes del respectivo acto o contrato.
En los casos a que se refiere este artículo, las sanciones tanto pecuniarias como
corporales serán aplicadas por la justicia ordinaria, previo requerimiento del
Servicio.
La descripción de los actos o conductas a sancionar, las encontramos en los

artículos 61, 62 y 63 de esta misma ley, y son:
a.1) Se disuelve una sociedad conyugal a la muerte de uno de los cónyuges y en

el inventario que al efecto se practique, no se manifiestan bienes raíces que fueren
del dominio del cónyuge difunto o de la sociedad conyugal, además, se presume
ánimo de ocultación de bienes.
Este inventario es el que debe confeccionarse, en los trámites de posesión

efectiva, por mandato del artículo 880 del Código de Procedimiento Civil y al que
hace referencia el artículo 1º de la ley Nº 16.271; el ocultamiento en otro tipo de
inventario, no puede dar lugar a la configuración del delito.
Cabe también observar que, al presumirse el ánimo de ocultación de bienes, no
será necesaria la comprobación de la acción dolosa a que se refiere el inciso
primero de la norma transcrita.
El delito sólo es posible cuando, entre los cónyuges, existió sociedad conyugal e
imposible en cualquier otro régimen de bienes en el matrimonio.
Tampoco se configura este delito si la no manifestación se refiere a bienes

muebles, cualquiera que sea su valor.
a.2) No se manifiestan bienes en el inventario que los herederos se han distribuido

entre sí.
Al igual que el caso anterior, se presume el ánimo de eludir el pago de las

contribuciones (sic) establecidas por esta ley —obviamente quiso decir impuestos
o tributos—, por lo que no será necesaria la prueba.
En este delito no importa el tipo de bienes no manifestados, sean muebles o

inmuebles, el delito puede configurarse.
a.3) El artículo 63 contiene varios actos, como, si las obligaciones impuestas a las
partes por cualquier contrato son efectivas, si realmente esas obligaciones se han
cumplido o si lo que una parte da en virtud de un contrato oneroso guarda proporción
con el precio corriente en plaza, a la fecha del contrato, de lo que recibe en cambio.
Si el Servicio comprobare que esas obligaciones no son efectivas o no se han
cumplido realmente, o lo que una de las partes da en virtud de un contrato oneroso
es notoriamente desproporcionado al precio corriente en plaza de lo que recibe a
cambio, y dichos actos y circunstancias hubieren tenido por objeto encubrir una
donación o anticipo a cuenta de herencia, dictará una resolución fundada, liquidando
el impuesto que corresponda en conformidad a la ley Nº 16.271.
Servirá de antecedentes suficiente, la comprobación de que no se ha incorporado

realmente al patrimonio de una contratante la cantidad de dinero que declara haber
recibido, en los contratos celebrados entre personas de las cuales una o varias
serán herederos abintestato de la otra u otras.
Sobre la liquidación del Servicio, se pronunciará el juez competente, pero su

resolución no importará un pronunciamiento sobre la calificación jurídica del
contrato para otros efectos que no sean los tributarios164.
164 Es una aplicación o equivalencia a lo dispuesto en el artículo 108 del C.T., como norma general, en cuanto
al efecto de incumplimiento de obligaciones tributarias.
En síntesis, el legislador sanciona la celebración formal de contratos tendientes a
eludir los impuestos que afectarían al contrato real, como sería la donación.
c) Los sujetos activos de los delitos son las partes de los actos o contratos
descritos en la letra anterior y los profesionales cuya intervención haya sido dolosa,
pretendiendo defraudar el interés fiscal.
d) La remisión al artículo 97 Nº 4 del C.T. debe entenderse al inciso primero de

ese número, pues no implican las conductas descritas en la ley Nº 16.271
imputaciones o devoluciones, sino simples acciones dolosas para evadir o al menos
disminuir la carga tributaria.
2. Confección, maliciosamente incompleta o falsa, de un estado de pérdidas y

ganancias, artículo 90 inciso final del D.L. Nº 824.
La confección de un estado de pérdidas y ganancias maliciosamente incompleto

o falso, dará lugar a la aplicación del máximo de las sanciones contempladas en
el artículo 97 Nº 4, del Código Tributario, sin perjuicio de los intereses penales y
reajustes que procedan por los pagos provisionales efectuados.
La norma está inserta en los pagos provisionales mensuales (PPM) que deben
hacer los contribuyentes de primera categoría, salvo los que tributan con renta
presunta y los de segunda señalados en el artículo 42 Nº 2 de la ley referida; pagos
que tienen por finalidad cancelar en cuotas mensuales, los impuestos anuales a la
renta.
Esos pagos, según el artículo 98 de la Ley de Impuesto a la Renta se consideran,

para efectos del pago y aplicación de sanciones, como impuestos sujetos a
retención.
Ahora bien, según el artículo 90 de la misma ley, los contribuyentes de primera

categoría que en un año comercial obtuvieren pérdidas para efecto de pagar ese
impuesto, pueden suspender los PPM correspondientes a los ingresos brutos del
primer trimestre del año comercial siguiente. Si la situación de pérdida se mantiene
en el primer, segundo y tercer trimestre de dicho ejercicio comercial, o se produce
en alguno de los citados trimestres, pueden suspender los P.P.M. correspondientes
a los ingresos brutos de los trimestres siguientes a aquél en que se produjo la
pérdida.
Los contribuyentes que se encuentren en situación de suspender los P.P.M.

deben mantener un estado de pérdidas y ganancias, acumuladas hasta el trimestre
respectivo a disposición del SII. Se trata de un minibalance.
Pues bien, según el inciso final de la norma en comento, si ese estado de pérdidas
y ganancias es maliciosamente incompleto o falso, dará lugar a la aplicación del
máximo de las sanciones contempladas en el artículo 97 Nº 4 del C.T.
La sanción máxima en esa disposición del C.T. la contiene el inciso tercero y la

menor el inciso primero. ¿Cuál será la aplicable? A pesar del texto estimamos que
es la sanción del inciso primero del Nº 4 del artículo 97 del C.T. por dos razones.
La primera, de carácter excluyente, la obtenemos porque la conducta sancionada

en el inciso tercero castiga las maniobras tendientes a obtener devoluciones y, por
lo tanto, no guarda ninguna similitud con la confección incompleta o falsa del estado
de pérdidas y ganancias. La del inciso tercero debe quedar fuera del análisis al
referirse a contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios.
La segunda, de carácter más positivo, parece la adecuada, pues dentro de las

conductas sancionadas, en el inciso primero encontramos la adulteración de
balances e inventarios; en consecuencia, hay similitud de conductas sancionadas y
además, no se ve la razón de castigar con mayor rigor la confección incompleta o
falsa de un minibalance que la de un balance.
3. Percepción indebida de remanentes de PPM, artículo 97 Nº 4º, inciso quinto del

D.L. Nº 824.
El contribuyente que perciba una cantidad mayor a la que corresponda deberá

restituir la parte indebidamente percibida, reajustada ésta, previamente, según el
porcentaje de variación del I.P.C. experimentado entre el último día del mes
anterior al de devolución y el último día del mes anterior al reintegro efectivo, más
un interés del 1,5% mensual por cada mes o fracción de mes, sin perjuicio de
aplicar las sanciones que establece este Código en su artículo 97 Nº 4, cuando la
devolución tenga su origen en una declaración o solicitud de devolución
maliciosamente falsa o incompleta.
A nuestro entender estamos ante un ejemplo concreto de la conducta que

penaliza el inciso tercero del Nº 4 del artículo 97 del C.T. y, por lo tanto, el resultado
sería el mismo sin la existencia de esta norma expresa.
4. Procedimiento doloso para efectuar imputaciones u obtener devoluciones

superiores a las que corresponden, artículo 27 bis, inciso quinto del D.L. Nº 825.
La infracción consistente en utilizar cualquier procedimiento doloso encaminado a

efectuar imputaciones y obtener devoluciones improcedentes o superiores a las
que realmente corresponda, se sancionará en conformidad con lo dispuesto en
los incisos segundo y tercero del Nº 4º del artículo 97 del Código Tributario, según
se trate de imputaciones o devoluciones.
Nos merece el mismo comentario anterior; se trata de conductas que se

enmarcan, a la perfección, en los delitos tipificados en las disposiciones referidas
del C.T.
5. La conducta sancionada la encontramos en el D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la

Renta, artículos 31 Nº 12 y 59.
La última de las disposiciones nombradas grava con impuesto adicional del 30%
las cantidades pagadas o abonadas en cuenta a personas sin domicilio ni residencia
en el país, por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones
similares, sea que consistan en regalías o cualquier otra forma de remuneración,
excluyéndose las cantidades que correspondan a devolución de capitales o
préstamos, a pago de bienes corporales internados al país hasta un costo
generalmente aceptado o a rentas sobre las que se haya pagado impuesto en Chile.
El Nº 12 del artículo 31 permite rebajar como gastos necesarios, para determinar,

en definitiva, la base imponible de primera categoría, los pagos efectuados al
exterior por los conceptos indicados en el inciso primero del artículo 59, hasta un
máximo del 4% de los ingresos por ventas o servicios del giro, en el respectivo
ejercicio.
Agrega que ese tope no se aplicará cuando, en el ejercicio respectivo, entre el

contribuyente y el beneficiario del pago no exista o no haya existido relación directa
o indirecta en el capital, control o administración de uno u otro. Para esto es
necesario que, dentro de los dos meses siguientes al término del ejercicio
respectivo, el contribuyente o su representante legal, formule una declaración jurada
en la que señale que en dicho ejercicio no ha existido la relación indicada.
Pues bien, el que suscriba maliciosamente una declaración jurada falsa será
sancionado en conformidad con el artículo 97 Nº 4, del Código Tributario.
Opinamos lo mismo que en los dos casos anteriores, pues la amplitud de las
conductas en la norma del Código convierte a estas otras disposiciones legales en
simples especificaciones.
PÁRRAFO IV SIMPLES INFRACCIONES TRIBUTARIAS
Están constituidas por aquellas conductas que llevan aparejada sólo pena
pecuniaria y, a veces, clausura; las tipifica el C.T. en los artículos 97 Nºs. 1, 2, 3, 6,
7, 10, 11, 15, 16, 17, 19 y 20, 101, 102, 103, 104 y 109165.
A. RETARDO U OMISIÓN EN LA PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES, INFORMES O

SOLICITUDES DE INSCRIPCIÓN EN ROLES O REGISTROS OBLIGATORIOS QUE NO
CONSTITUYAN BASE INMEDIATA PARA LA DETERMINACIÓN O LIQUIDACIÓN DE UN IMPUESTO,
ARTÍCULO 97 Nº 1º DEL C.T.
El retardo u omisión en la presentación de declaraciones, informes o solicitudes

de inscripciones en roles o registros obligatorios, que no constituyan la base
inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto, con multa de una
unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.
En caso de retardo u omisión en la presentación de informes referidos a

operaciones realizadas o antecedentes relacionados con terceras personas, se
aplicarán las multas contempladas en el inciso anterior. Sin embargo, si requerido
posteriormente bajo apercibimiento por el Servicio, el contribuyente no da
cumplimiento a estas obligaciones legales en el plazo de 30 días, se le aplicará
además, una multa que será de hasta 0,2 unidades tributarias mensuales por cada
mes o fracción de mes de atraso y por cada persona que se haya omitido, o
respecto de la cual se haya retardado la presentación respectiva. Con todo, la
multa máxima que corresponda aplicar no podrá exceder a 30 unidades tributarias
anuales, ya sea que el infractor se trate de un contribuyente o de un organismo
de la administración del Estado.
Para que una determinada conducta quepa dentro de la infracción, se requiere:
a) Se omite o retarda la presentación de una declaración, informe o solicitud de

inscripción en roles o registros.
165 Sobre esta materia debemos remitirnos a lo dicho en la sección primera del Cap. VI.
Se ha afirmado166 sobre este punto que no se requiere la existencia de una
conducta culpable o dolosa, basta que objetivamente la presentación se haga fuera
del plazo establecido. No estimamos correcta la opinión y por el contrario, creemos
esencial, para que exista la infracción, una conducta dolosa por cuanto la
subjetividad es consustancial a la acción penal en nuestro ordenamiento jurídico-
penal; esa voluntariedad no requiere ser probada pues es aplicable, en esta materia,
la presunción contenida en el artículo 1º del Código Penal en virtud de la remisión a
las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales, en todo
lo no previsto en el Código Tributario, por mandato del artículo 2º de este cuerpo
legal. Debemos extraer como conclusión que si el responsable de la conducta a
sancionar prueba que careció de voluntariedad, pues se trató de un caso fortuito o
casual, no cabría la aplicación de sanción alguna.
b) Esas declaraciones, informes o solicitudes de inscripción en roles o registros

no deben constituir la base inmediata para la determinación o liquidación de un
impuesto. Podemos poner como ejemplo de estas declaraciones, la solicitud de
inscripción en el R.U.T., declaración de iniciación de actividades, informes que
deben presentar al SII los bancos e instituciones financieras sobre los intereses y
otras rentas que abonen o paguen a sus clientes, de acuerdo al artículo 101 de la
L.I.R.
c) Las declaraciones, informes o solicitudes de inscripción en roles o registros

deben ser obligatorias. A nuestro entender debe tratarse de una obligatoriedad
emanada de la ley; si la obligación emanara de alguna resolución del SII, no
conformaría la infracción, al no respetar la garantía constitucional consistente en la
legalidad del delito y de las penas; cualquier ajuste o acomodo que pretenda
buscarse, se desvanece frente a la claridad de la garantía constitucional.
B. RETARDO U OMISIÓN EN LA PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES O INFORMES QUE

CONSTITUYAN BASE INMEDIATA PARA LA LIQUIDACIÓN O DETERMINACIÓN DE UN IMPUESTO,
ARTÍCULO 97 Nº 2º
El retardo u omisión en la presentación de declaraciones o informes, que

constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto,
con multa del diez por ciento de los impuestos que resulten de la liquidación,
166 Manual Nº 263, noviembre 1999, p. 708; CHARAD, E., ob. cit., p. 490.
siempre que dicho retardo u omisión no sea superior a 5 meses. Pasado este plazo,
la multa indicada se aumentará en un dos por ciento por cada mes o fracción de
mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del treinta por ciento de los
impuestos adeudados.
Esta multa no se impondrá en aquellas situaciones en que proceda también la

aplicación de la multa por atraso en el pago, establecida en el Nº 11 de este artículo
y la declaración no haya podido efectuarse por tratarse de un caso en que no se
acepta la declaración sin el pago.
El retardo u omisión en la presentación de declaraciones que no impliquen la

obligación de efectuar un pago inmediato, por estar cubierto el impuesto a juicio
del contribuyente, pero que puedan constituir la base para determinar o liquidar
un impuesto, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria
anual.
La tipificación de la infracción, en el inciso primero, exige:
a) Se omite o retarda la presentación de una declaración o informe;
b) Esa declaración o informe constituye la base inmediata para determinar o

liquidar un impuesto. Es el elemento diferenciador con la infracción del número
anterior. Sería el caso de no presentación de las declaraciones de los impuestos
anuales a la renta; aun cuando, a este respecto, se debe tener presente que el
artículo 72 del D.L. Nº 824 permite al contribuyente declarar y no pagar, obviando
así incurrir en la infracción.
c) La presentación de la declaración o informe debe ser obligatoria, siendo válida

la observación hecha en la infracción anterior.
El inciso segundo resuelve un posible concurso de leyes penales, pues

tratándose, por ejemplo, de la declaración de IVA, su omisión cabe tanto en esta
infracción como en la del Nº 11; la ley, como es lógico, prefiere la aplicación de esta
última.
El inciso final configura una infracción con un matiz que la diferencia de la descrita
en el inciso primero y cuyos elementos serían:
a) Retardo u omisión en la presentación de declaraciones; aun cuando la ley no

lo expresa, debemos entender que esa declaración constituye base inmediata para
la determinación o liquidación de un impuesto; pretender lo contrario sería tanto
como incluir aquí una conducta sancionada en el Nº 1º.
b) La declaración no implica un pago inmediato por estar cubierto el impuesto a
juicio del contribuyente, pudiendo ser porque estimó que el débito fiscal de IVA
estaba cubierto por el crédito fiscal167.
C. DECLARACIONES INCOMPLETAS O ERRÓNEAS, ARTÍCULO 97 Nº 3 DEL C.T.
La declaración incompleta o errónea, la omisión de balances o documentos

anexos a la declaración o la presentación incompleta de éstos que puedan inducir
a una liquidación de un impuesto inferior al que corresponda a menos que el
contribuyente pruebe haber empleado la debida diligencia, con multa de cinco por
ciento al veinte por ciento de las diferencias de impuesto que resultaren.
Sobre la infracción puede observarse:
1. La diferencia fundamental con la infracción anterior la encontramos en que

mientras ésta exige omisión en la presentación, en la que comentamos la
declaración se presentó, pero fue incompleta y/o contenía errores; se estima de
menor gravedad y de ahí se establece una sanción pecuniaria también más
pequeña.
2. El contribuyente puede eximirse de responsabilidad probando haber empleado

la debida diligencia. Esta frase, que bien podía eliminarse, tiene importancia como
prueba de la exigencia del elemento subjetivo en las simples infracciones. El tema
es evidente; si la prueba de la debida diligencia libera de responsabilidad, quiere
decir que la infracción exige voluntariedad; requisito que hemos defendido debe
estar presente en toda infracción, salvo que el propio texto de la ley demuestre lo
contrario. Y precisamente, porque es elemento de toda infracción en nuestro
ordenamiento jurídico, dijimos que no era necesaria su inclusión en la descripción
de la infracción.
3. El error debe ser de una entidad tal, que induzca a una liquidación de impuesto
inferior a la que corresponda; entonces, por una parte, debe tratarse de una
declaración que establezca los elementos para determinar un impuesto y, por otra,
167 Cabe un interrogante más de fondo como sería ¿por qué el contribuyente no habrá presentado una
declaración que no implicaba pagar? Porque si fue por causas ajenas a su voluntad, es lícito cuestionar la
existencia de la infracción, pues el elemento subjetivo es esencial en la penalidad de nuestro ordenamiento
jurídico.
no se cometería la infracción por una omisión o error, por ejemplo, en la
individualización del contribuyente.
4. También se puede incurrir en la infracción si se omiten los balances o

documentos anexos a la declaración o la presentación incompleta de los mismos.
Ahora bien, como actualmente no existe obligación de presentar, junto con la
declaración, ningún otro documento, la infracción no puede cometerse al no existir
obligación infringida. Sin embargo, como la documentación debe conservarla el
contribuyente, para cuando el SII, en el desempeño de sus facultades fiscalizadoras
lo requiera, cabe preguntarse: si al ser requerido falta la documentación que refiere
esta norma o está, pero adolece de errores u omisiones ¿se configura la infracción?
Pensamos que la respuesta debe ser afirmativa, debido a que la obligación legal se
mantiene y sólo administrativamente, por razones de mayor rapidez en la
presentación de las declaraciones se eliminó la obligación de acompañar el balance
y demás documentos.
D. ENTRABAMIENTO A LA FISCALIZACIÓN, ARTÍCULO 97 Nº 6 DEL C.T.
La no exhibición de libros de contabilidad o de libros auxiliares y otros documentos

exigidos por el director o el director regional de acuerdo con las disposiciones
legales. La oposición al examen de los mismos o a la inspección de
establecimientos de comercio, agrícolas, industriales o mineros, o el acto de
entrabar en cualquier forma la fiscalización ejercida en conformidad a la ley, con
multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.
El que incumpla o entrabe la obligación de implementar y utilizar sistemas

tecnológicos de información conforme al artículo 60 ter, con una multa de diez
unidades tributarias anuales a cien unidades tributarias anuales, con un límite
equivalente al a 0% del capital propio tributario o el 15% del capital efectivo.
Los contribuyentes autorizados a sustituir sus libros de contabilidad por hojas

sueltas llevadas en forma computacional y aquellos autorizados a llevar sus
inventarios, balances, libros o registros contables o auxiliares y todo otro
documento de carácter tributario mediante aplicaciones informáticas, medios
electrónicos u otros sistemas tecnológicos, que entraben, impidan o interfieran de
cualquiera forma la fiscalización ejercida de acuerdo a la ley, con una multa
equivalente de una unidad tributaria anual a cien unidades tributarias anuales, con
un límite equivalente al 5% del capital propio tributario o el 10% del capital efectivo.
Otras conductas que tipifican la misma infracción y se sancionan en la misma
forma, las encontramos en:
1. D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta
El artículo 101 obliga a las personas que deban retener el impuesto de Segunda
Categoría sobre las rentas gravadas en el Nº 1 del artículo 42, a certificar, a petición
del respectivo trabajador o pensionado, las rentas pagadas de la citada disposición,
en el año calendario, los descuentos efectuados en razón de las leyes sociales, por
impuesto de Segunda Categoría y el número de personas por las que se haya
pagado asignación familiar y agrega: El incumplimiento de esta obligación, la
omisión de certificar partes de las rentas o la certificación de cantidades no
descontadas por concepto de leyes sociales y/o de impuesto de segunda categoría
se sancionará con la multa que se establece en el inciso primero del Nº 6 del artículo
97 del Código Tributario, por cada infracción.
2. D.L. Nº 825 sobre impuesto a las ventas y servicios
El artículo 59 obliga a los vendedores y prestadores de servicios afectos a los

impuestos de los Títulos II —Impuesto al Valor Agregado— y III —impuestos
adicionales— a llevar los libros que determine el Reglamento; libros que según el
artículo 74 del D.S. Nº 55, de 1977, es el libro de Compras y Ventas. Agrega el
artículo 62 del mismo decreto-ley que ese libro debe ser mantenido
permanentemente en el negocio o establecimiento y termina diciendo. El
incumplimiento de lo dispuesto en el inciso precedente hará incurrir al infractor en
las sanciones contempladas en los números 6... del Código Tributario...".
3. A la obligación señalada en el punto anterior no están obligados

los contribuyentes, acogidos a tributación simplificada,
en conformidad a los artículos 29 al 35 del D.L. Nº 825
El artículo 74 del Reglamento establece, para estos contribuyentes, la obligación

de llevar un libro foliado y timbrado, legalmente, en el que diariamente registrarán
todas sus operaciones en forma global; no obstante, para efectos del crédito a que
tienen derecho según el artículo 30 de la ley, las compras y utilización de servicios
deberán ser registradas con los mismos datos que se describen en el artículo 75 del
Reglamento. Y dice el inciso final del artículo 74: "Los mencionados libros deberán
ser mantenidos permanentemente en el negocio o establecimiento, el
incumplimiento de esta obligación hará acreedor al infractor a las sanciones
contempladas en el Nº 6 (...) del Código Tributario".
Como es lógico, al ubicarse esta infracción en un decreto supremo, cabe la
impugnación de su constitucionalidad.
Desglosando las disposiciones transcritas, podemos señalar las siguientes

conductas como sancionadas en ellas:
1. No exhibición de libros de contabilidad, de libros auxiliares o documentos

exigidos por el Director o Director Regional, de acuerdo con las disposiciones
legales.
2. Oponerse al examen de los mismos, entonces, se sanciona igualmente si se

niegan los libros o documentos o se muestran, pero se impide el examen.
3. Oposición a la inspección de establecimientos de comercio, agrícolas,

industriales o mineros.
4. Entrabar, en cualquier forma, la fiscalización ejercida en conformidad a la ley.

Esta es la regla general y tan general, que torna superflua la especificación de las
conductas anteriores e inoficioso buscar ejemplos, que pudieran ser abundantes,
de establecimientos cuya oposición a la inspección no cabría en el punto anterior.
5. No mantener el Libro de Compras y ventas o el libro foliado y sellado, según

los casos vistos, en el negocio o establecimiento168-169.
E. INFRACCIONES RELATIVAS A LA OBLIGACIÓN DE LLEVAR CONTABILIDAD, ARTÍCULO 97 Nº

7 DEL C.T.
El hecho de no llevar contabilidad o los libros auxiliares exigidos por el director o

director regional de acuerdo con las disposiciones legales, o de mantenerlos
atrasados o llevarlos en forma distinta a la ordenada o autorizada por la ley, y
168 Como existen muchos contribuyentes que tienen un contador independiente y ejercen la profesión en sus
oficinas particulares, el SII por télex Nºs. 4603 al 4625 estableció una normativa tendiente a regular el retiro de
los libros del establecimiento o negocio. En síntesis, permiten al contador profesional externo retirar el Libro de
Compras y Ventas por un plazo que no exceda de tres días incluido el día en que se retiró el libro. Esto puede
hacerse sólo una vez al mes. Al momento de retirar los libros, el contador del contribuyente debe certificar el
retiro bajo su firma, sello y señalando la fecha en que llevó a cabo el retiro. Si no tiene la certificación, o
transcurrieron más de tres días o se hizo más de una vez al mes, el fiscalizador cursará la infracción.
169 Aparte de la infracción, el SII puede solicitar al juez del Crimen que curse orden de apremio en contra del
contribuyente a fin de obligarlo a cumplir con la exhibición o impedir el entrabamiento. La misma facultad -
solicitar el apremio- la tiene para el cumplimiento forzado de la obligación sancionada en el Nº 7º del artículo 97
del C.T. cfr. supra Capítulo IX, párrafo III.
siempre que no se dé cumplimiento a las obligaciones respectivas dentro del plazo
que señale el Servicio, que no podrá ser inferior a diez días, con multa de una
unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.
Las disposiciones del D.L. Nº 825 y su Reglamento a que nos referimos en la

infracción anterior, señalan conductas a sancionar de acuerdo a este Nº 7º del
Es así como el artículo 59 del D.L. Nº 825 obliga también a registrar en el Libro
de Compras y Ventas las compras, ventas y servicios utilizados y prestados; las
anotaciones, agrega el artículo 62, deben hacerse día a día y el cumplimiento de
esas obligaciones se sanciona conforme a este Nº 7º. Igual disposición contiene el
artículo 74 del Reglamento cuando los contribuyentes acogidos a tributación
simplificada en el D.L. Nº 825 no anotan, en el libro foliado y timbrado que deben
llevar, las operaciones en forma global o las compras o utilización de servicios que
les den derecho al crédito del artículo 30 del D.L. citado.
Para la tipificación de la infracción se requiere:
1. Que el contribuyente:
a) No lleve contabilidad; quizá bastaría con esta conducta, pues aquel

contribuyente que no lleve Libro Mayor, Libro Menor, Libro de Caja Americana,
Hojas sueltas, según los casos, Libro de Compras y Ventas, Libro de Existencias,
exigidos por el Reglamento del D.L. Nº 825, en su artículo 92, a personas que
fabrican y/o comercian bebidas alcohólicas, sencillamente no llevan contabilidad y
cometerían la infracción.
b) No llevar los Libros Auxiliares exigidos por el Director o Director Regional;
c) No llevar el Libro de Compras y Ventas, exigido por el D.L. Nº 825 y su

Reglamento; obligación para contribuyentes afectos al IVA;
d) Contribuyentes, afectos al IVA, salvo los de la letra siguiente, que no abran

cuentas especiales en su contabilidad para registrar los impuestos recargados y
soportados;
e) Los pequeños contribuyentes, afectos a tributación simplificada en IVA que no

lleven el Libro Especial para registrar sus operaciones;
f) Los importadores que no abran cuentas especiales para registrar los impuestos
pagados en sus importaciones y los tributos recargados en sus ventas;
g) Llevar los libros o abrir las cuentas, pero mantenerlos atrasados, llevarlos en
forma distinta a la ordenada o autorizada en la ley.
2. Que el SII le señale un plazo, no inferior a diez días, para que dé cumplimiento
a la obligación y el contribuyente no cumpla.
Sobre esta infracción existen dos puntos que se prestan para la discusión.
El primero se refiere al Libro de Remuneraciones. Se ha pretendido incluirlo dentro

de los señalados en la disposición comentada. Sin embargo, nos parece que no es
correcta esa opinión por la sencilla razón que se trata de un libro, que si bien tiene
consecuencias tributarias para efectos de justificación de gastos necesarios en el
D.L. Nº 824, cuya obligación emana del artículo 62 del Código del Trabajo y no es
un libro de contabilidad propiamente tal. Luego no cumpliría con la tipificación de la
infracción.
El segundo dice relación con la frase que encontramos en el artículo 62 del D.L.
Nº 825, referida a los libros que esa ley exige, cuyo texto dice: "sin necesidad de la
notificación previa exigida en la última de dichas disposiciones", refiriéndose al Nº 7
del artículo 97 del Código Tributario.
Pudiera pensarse que elimina la necesidad que el SII fije un plazo para cumplir
con la obligación, porque no hay nada más en la ley. Sin embargo, estimamos que
es simplemente letra muerta pues estando dentro de la esfera infraccional, la
interpretación debe ser estricta y si el legislador utiliza la palabra notificación,
término con significación precisa y exacta en materia legal, a ella tenemos que estar.
Ahora bien, como el artículo 97 Nº 7 no se refiere a ningún tipo de notificación, más
aún ni emplea esa palabra, necesario será concluir que la frase carece de contenido.
F. NO EMISIÓN DE DOCUMENTOS, ARTÍCULO 97 Nº 10 DEL C.T.
El no otorgamiento de guías de despacho, de facturas, notas de débito, notas de

crédito o boletas en los casos y en la forma exigidos por las leyes, el uso de
boletas no autorizadas o de facturas, notas de débito, notas de crédito o guías de
despacho sin el timbre correspondiente, el fraccionamiento del monto de las
ventas o el de otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas, con multa
del 50% al 500% del monto de la operación, con un mínimo de 2 unidades
tributarias mensuales y un máximo de 40 unidades tributarias anuales.
En el caso de las infracciones señaladas en el inciso primero, éstas deberán ser,
además, sancionadas con clausura de hasta veinte días de la oficina, estudio,
establecimiento o sucursal en que se hubiere cometido la infracción. La reiteración
de las infracciones señaladas en el inciso primero, se sancionará además con
presidio o relegación menor en su grado máximo, para estos efectos se entenderá
que hay reiteración cuando se cometan dos o más infracciones entre las cuales
no medie un período superior a tres años.
Para los efectos de aplicar la clausura, el servicio podrá requerir el auxilio de la

fuerza pública, la que será concedida sin ningún trámite previo por el cuerpo de
Carabineros, pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere
necesario. En todo caso, se pondrán sellos oficiales y carteles en los
establecimientos clausurados.
Cada sucursal se entenderá como establecimiento distinto para los efectos de

este número.
En los casos de clausura, el infractor deberá pagar a sus dependientes las

correspondientes remuneraciones mientras dure aquélla. No tendrán derecho los
dependientes que hubieren hecho incurrir al contribuyente en la sanción.
En la primera parte de la figura delictiva, se sancionan las siguientes conductas:
a) No otorgar alguno de los documentos señalados;
b) No otorgarlos en los casos exigidos por las leyes;
c) No otorgarlas en la forma exigida por las leyes, y
d) El fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para eludir

el otorgamiento de las boletas.
Analicemos cada una de ellas.
a) No otorgar el documento. Lo redactamos en género singular pues la infracción

tiene lugar cuando no se otorga uno cualquiera de los documentos que indica la ley
y serán tantas las conductas sancionadas cuantos sean los documentos y las veces
que no se otorguen.
¿Qué debemos entender por otorgar?

Para el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua, otorgamiento es
"la acción de otorgar un documento. Parte final del documento, especialmente
notarial, en que se aprueba, cierra y solemniza". Y entre los significados de otorgar,
encontramos, disponer, establecer, ofrecer, estipular o prometer una cosa. Se usa
por lo común cuando interviene solemnemente la fe notarial.
Coincide ese significado con el sentido que se le da en el lenguaje notarial y así

se dice que la escritura ha sido otorgada por notario desde el instante en que se
completa con las firmas correspondientes, no importando si las copias solicitadas
por las partes han sido retiradas de la notaría o todavía se encuentran físicamente
en el recinto en que funciona.
¿Por qué hemos hecho hincapié en el sentido de un término cuyo contenido

parece tan claro?
Principalmente porque han sido varios los señores directores regionales del
Servicio de Impuestos Internos que, actuando como jueces de primera instancia,
han multado conductas por cuanto los documentos, boletas y facturas
principalmente, no han sido retirados del negocio u oficina en que fueron otorgados.
Intenta afirmar su tesis el Servicio de Impuestos Internos en el siguiente

argumento: la infracción se configura al no otorgar facturas o boletas en la forma
exigida por la ley. Ahora bien, según el artículo 54 del D.L. Nº 825 sobre impuesto
a las ventas y servicios, esos documentos deben extenderse en formularios
timbrados y contener las especificaciones que señale el Reglamento. Éste,
refiriéndose a las facturas, ordena que se emitan en triplicado, y el original y la
segunda copia o copia adicional se entregarán al cliente; artículo 69, letra A número
1 del D.S. de Hacienda Nº 55 de 1977. Y el mismo artículo, letra B número 1,
referente a las boletas, manda que la primera copia se entregue al cliente. Luego,
concluye el Servicio, para otorgar las facturas y boletas en la forma exigida en la
ley, deben ser entregadas al cliente.
Este razonamiento ha convencido, en varias oportunidades, a los Tribunales

Superiores de Justicia, pero carece de valor probatorio por cuanto las disposiciones
reglamentarias en que se apoya pretenden otra finalidad, cual es establecer un
orden en el destino del original y las copias de las facturas o boletas. Pensemos,
incluso, que no siempre fue así, durante los primeros años de vigencia del Impuesto
al Valor Agregado, se entregaba al cliente el original de la boleta. Esas normas
simplemente pretenden la uniformidad en el destino de los documentos, pues, de
no existir, el emisor entregaría el original o las copias según voluntad o capricho.
Incluso, a nuestro parecer, existiría razón de texto gramatical en apoyo de lo que
estamos afirmando. En efecto, según se dijo, el artículo 54 del D.L. Nº 825 manda
extender los documentos timbrados y contener las especificaciones que señale el
Reglamento; es decir, se refiere a los requisitos que deben tener, que deben
cumplir, que deben estar en los documentos; pero no puede pretenderse que sea
una especificación, contenida en el documento, el lugar en que deben permanecer
o a quien tengan que entregarse; esto es algo ajeno, externo y posterior a los
requisitos que deben cumplir. El hecho de que el destino o a quien se deban
entregar los ejemplares de los documentos estén junto a los requisitos o
especificaciones de los mismos es una mera circunstancia sin ulterior consecuencia.
Cabe, además, desvirtuar la opinión del Servicio de Impuestos Internos por cuanto
de seguirla, en su aplicación integral, nos llevaría a situaciones absurdas, como por
ejemplo, si no se conserva la primera copia de la factura o el original de la boleta en
poder del vendedor o prestador de servicios, por pérdida o extravío, debería
sancionarse también como no otorgamiento, pues la conservación en poder del
emisor está ordenada junto con la entrega al cliente, en el mismo artículo 69 del
mencionado D.S. de Hacienda 138, de 1980, en circunstancias que el Código
Tributario, artículo 97 Nº 16, tipifica la infracción de pérdida o inutilización de
documentos.
Demostrada la falta de fundamento de la opinión del Servicio de Impuestos

Internos, veamos si es posible probar la bondad de la tesis contraria. A nuestro
parecer, podemos esgrimir tres argumentos, al menos, para fundamentar que el no
otorgamiento debe entenderse sencillamente como la no confección, la no
extensión del documento, quedando fuera la entrega al cliente y la salida del local:
El primero lo encontramos en el mismo artículo 97, concretamente en el número

19 que multa el incumplimiento de la obligación de exigir el otorgamiento de la
factura o boleta, en su caso, y de retirarla del local o establecimiento del emisor.
Comparando los dos numerandos, se constata nítidamente que las infracciones

tienen un campo de aplicación perfectamente delimitado; la primera sanciona el no
otorgamiento y enseguida, la segunda, el no exigirla y el no retirarla del local o
establecimiento del emisor.
Por lo tanto, de aceptar la interpretación que hace el Servicio de Impuestos

Internos de la infracción, objeto de este estudio, estaríamos violando un principio
básico, fundamental del Derecho Penal, cual es el non bis in idem, ya que se
castigaría dos veces la no-salida de la boleta del establecimiento.
Podemos construir una argumentación similar basándonos en la disposición
contenida en el inciso final del artículo 88 del C.T. que impone al adquirente, la
obligación de exigir y retirar del local la factura o boleta que deba emitirse.
El segundo argumento nos lo proporciona el artículo 55 del D.L. Nº 825 al permitir

la postergación de la emisión de la factura hasta el décimo día posterior a la
terminación del período en que se realicen las operaciones gravadas con el
Impuesto al Valor Agregado, debiendo corresponder la fecha de las mismas al
período tributario en que tales operaciones se efectuaron. En tales casos, los
vendedores deberán emitir y entregar al adquirente una guía de despacho.
Necesariamente, en estos casos, las facturas van a permanecer algunas horas, o

tal vez días, en el establecimiento del emisor; pues obligadamente esas facturas
estarán, en el local del vendedor, desde el instante de su emisión hasta el envío por
correo o hasta que las retire el adquirente en el negocio de quien las emitió. Existe
imposibilidad física para impedir esa permanencia de la factura en el negocio.
Deberíamos concluir, siguiendo la interpretación del Servicio de Impuestos

Internos, que esa conducta debe ser sancionada, pues correspondería a la
infracción descrita en la norma en estudio. Con esto violentaríamos otro principio
importante, válido en todo ordenamiento jurídico, como es ad impossibile noemo
tenetur, nadie está obligado o puede responder de lo imposible.
Basados en la misma disposición legal, encontramos el tercer argumento, para

dejar en claro que el legislador da al término otorgar el mismo contenido que el
Diccionario de la Real Academia, jurisprudencia mayoritaria de la Excma. Corte
Suprema y sentido natural y obvio, pues refiriéndose a las guías de despacho, obliga
al vendedor a emitirlas y entregarlas al adquirente. La ley, entonces, separa
nítidamente los actos de emitir y entregar; luego, para la ley la entrega no está
contenida en la emisión.
b) No otorgarlos en los casos exigidos por las leyes. La disposición legal de mayor
alcance en esta materia es el artículo 52 del D.L. Nº 825 que obliga a todas las
personas que celebren cualquier contrato o convención de los mencionados en los
Títulos II y III de dicha ley a emitir boleta o factura, por las operaciones que efectúen,
aun cuando se trate de venta de bienes o prestación de servicios exentos de los
impuestos que esa ley crea.
Casos más sobresalientes:

1) En toda venta o prestación de servicios o actos que la ley considera venta o
servicio, afectos al Impuesto al Valor Agregado, que conforman los contratos
mencionados en el Título II del D.L. Nº 825.
2) A nuestro modo de ver, quizás la aplicación práctica más destacable, por la

confusión que ha existido y existe aún, es la obligación de emitir boletas por los
honorarios que se perciban en el ejercicio de las llamadas profesiones liberales. Ya
dijimos que existe obligación de emitir documentos, facturas o boletas, cuando se
celebran contratos mencionados en el Título II del D.L. Nº 825, aun cuando se trate
de la prestación de servicios, exenta del Impuesto al Valor Agregado. Pues bien,
entre las exenciones a ese tributo encontramos en el artículo 12, letra E número 8
"Los ingresos mencionados en los artículos 42 y 48 de la Ley de Renta" y si abrimos
el primero de esos artículos, podemos leer en su número 2. "Ingresos provenientes
del ejercicio de las profesiones liberales o de cualquiera otra profesión u ocupación
lucrativa no comprendida en la primera categoría ni en el número anterior,
incluyéndose los obtenidos por los auxiliares de la administración de justicia por los
derechos que conforme a la ley obtienen del público, los obtenidos por corredores
que sean personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su
trabajo o actuación personal, sin que empleen capital, y los obtenidos por
sociedades de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesorías
profesionales". Por consiguiente, los ingresos provenientes del ejercicio de las
profesiones liberales están favorecidos por una exención, están exentos.
Luego, la obligación de emitir boleta por los honorarios percibidos por los
profesionales liberales, léase abogados, contadores, auditores, médicos,
ingenieros, etc. está ordenada por la ley y su omisión acarrea la aplicación de las
sanciones contenidas en el número 10 del artículo 97 del Código Tributario.
3) Encontramos otra situación en el artículo 53 del mismo D.L. Nº 825 que obliga
a los contribuyentes a emitir diariamente una boleta por el valor total de las ventas
o servicios realizados por montos inferiores al mínimo por el que deban emitirse
esos documentos.
No podemos terminar este acápite sin referirnos a la situación que puede

presentarse con dos documentos que responden a las mismas operaciones;
estamos pensando en las boletas y facturas. Los casos en que deben otorgarse
esos documentos los establece el artículo 53 del D.L. Nº 825 en la forma siguiente:
"Los contribuyentes afectos a los impuestos internos de esta ley estarán obligados
a emitir los siguientes documentos:
a) Facturas, incluso respecto de sus ventas o servicios exentos, en las
operaciones que realicen con otros vendedores, importadores y prestadores de
servicios y, en todo caso, tratándose de ventas o promesas de venta de inmuebles
o de los contratos señalados en la letra c) del artículo 8º gravados con el impuesto
del Título II de esta ley.
b) Boletas, incluso respecto de sus ventas y servicios exentos, en los casos no

contemplados en la letra anterior".
La ley, entonces, señala los casos en que deben otorgarse uno u otro documento.
¿Cometerá infracción aquel contribuyente que otorga factura en vez de boleta o

viceversa?
Formal o fríamente analizada la conducta, no puede existir duda que la infracción

está cometida, se ha incurrido en ella y corresponde aplicar la sanción.
Así lo entendió el Servicio de Impuestos Internos, según se desprende de

sentencia dictada por el Sr. Director de La Serena, que sanciona a un contribuyente
que, según criterio del Servicio, debiendo emitir factura otorgó boleta. La Excma.
Corte Suprema de Justicia pareciera ser de opinión diferente pues el contribuyente
interpuso recurso de queja contra el sentenciador de primera instancia, que fue
acogido por el Alto Tribunal. Este en un considerando expresa que al estar todas
las operaciones registradas en los libros y no apareciendo que se haya producido
perjuicio al interés fiscal, debe absolverse al recurrente. Dijimos que pareciera ser
otra la opinión de la Excma. Corte Suprema, pues en otro considerando hace una
apreciación diferente de los hechos y señala que se trataba de operaciones
realizadas entre particulares y por los que debía emitirse boleta según dispone la
norma transcrita anteriormente.
En todo caso, por lo que hemos podido apreciar, quizá por la razón dada por la
Excma. Corte Suprema, que la infracción no origina perjuicio al interés fiscal, el
Servicio de Impuestos Internos, consciente o inconscientemente, hace vista gorda
de esa infracción y la sentencia que señalamos es casi única.
c) No otorgarlos en la forma exigida por las leyes.
La única exigencia a cumplirse en el mismo documento, establecida por la ley, es

el timbraje por el Servicio de Impuestos Internos; lo hace el D.L. Nº 825, en los
artículos 54, en relación a las facturas y boletas, el 55, referente a las guías de
despacho y el 57 para las notas de débito y crédito, al hacer aplicables a éstas las
formalidades de las facturas. La misma exigencia está establecida también en el
artículo 17 del D.L. Nº 3.475, sobre impuesto de timbres y estampillas.
Pero el mismo D.L. Nº 825 ordena que todos los documentos en análisis deben
contener las especificaciones que señale el Reglamento. El Reglamento está
contenido en el D.S. Nº 55, de 1977, según vimos en el Capítulo VI, Sección
Primera, Párrafo III.
A su vez el Reglamento, siguiendo el ejemplo del legislador, facultó al SII para

que fijara otros requisitos obligatorios que deben cumplir los documentos referidos
y otros documentos, emanados de resoluciones del SII, como las facturas de
compra y liquidaciones-factura, y así se dicta la resolución Nº 1.661, de 1985, ya
estudiada.
Junto a esa facultad en favor del Servicio de Impuestos Internos, el artículo 71 bis
del Reglamento del D.L. Nº 825 aclara que la emisión de las facturas y demás
documentos sin cumplir con los requisitos establecidos en el mismo Reglamento, o
por la Dirección del Servicio de Impuestos Internos, hará aplicable las sanciones
que establecen el Nº 10 del artículo 97 o el artículo Nº 109 del Código Tributario,
según corresponda.
Con lo expuesto, estamos en condiciones de hacernos la siguiente pregunta:

¿cuál es, entonces, el verdadero campo de aplicación de la infracción del artículo
97 Nº 10 del Código Tributario en cuanto a no otorgar los documentos en la forma
exigida por las leyes?
El Servicio de Impuestos Internos, en la resolución anteriormente señalada,

sostiene que "la no emisión o la emisión de los documentos referidos sin cumplir
con los requisitos y características, que se han señalado en los números 1 al 6,
precedentes, será sancionada, tratándose de facturas, facturas de compra, guías
de despacho, liquidaciones-facturas, notas de débito y notas de crédito, con las
penas contempladas en el artículo 97 Nº 10 del Código Tributario, y en el caso de
las liquidaciones, emitidas en ventas o servicios por cuenta de terceros, con la multa
establecida en el artículo 109 de este mismo cuerpo legal". Los números 1 al 6 son
precisamente los que contienen las formalidades impuestas por el Servicio de
Impuestos Internos en la resolución a que venimos aludiendo. Como conclusión
podemos señalar que, para el Servicio de Impuestos Internos, tienen la misma
categoría los requisitos que por mandato legal deben cumplir los documentos, los
establecidos por el Reglamento y los ordenados por el propio Servicio; la omisión
de cualquier formalidad, en la emisión de los documentos, sea de origen legal,
reglamentario o del Servicio, se castiga por las penas del artículo 97 Nº 10 del
Código Tributario. Debemos, por nuestra parte, agregar que se trata de una
afirmación gratuita, pues no se entrega argumento alguno que avale la afirmación.
Una segunda interpretación, que parece la más cercana al texto del inciso
segundo del artículo 71 bis del Reglamento del D.L. Nº 825, consistiría en sostener
que, en el caso de emitir los documentos sin las exigencias legales o
reglamentarias, la sanción aplicable es la del artículo 97 Nº 10 y si lo que falta son
los requisitos ordenados por el Servicio, la sanción sería solamente la multa
contenida en el artículo 109, ambas disposiciones del Código Tributario. Estimamos
esta interpretación más acorde al texto de la norma, pues ésta describe dos
conductas, una emitir los documentos sin cumplir con los requisitos del reglamento
y otra, sin cumplir con las formalidades impuestas por el Servicio; a estas dos
conductas aplica las sanciones contenidas en los dos artículos citados; el primer
artículo señalado por la norma reglamentaria es el artículo 97 Nº 10, que sancionaría
la primera conducta descrita, o sea, emisión sin los requisitos reglamentarios y el
segundo, es el artículo 109 que se aplicaría a la segunda conducta tipificada, o sea,
falta de los requisitos exigidos por el Servicio, en la emisión de los documentos.
Podemos encontrar otra interpretación en la sentencia, dictada por la Iltma. Corte

de Apelaciones de Concepción, en causa Rol Nº 323-92. El Director del Servicio de
Impuestos de Concepción había aplicado la sanción del artículo en estudio, pues se
había emitido una guía de despacho sin señalar el domicilio y RUT del comprador.
Se interpuso recurso de apelación en contra de esa sentencia que, en parte, es
acogido y aplica la sanción genérica del artículo 109 del Código Tributario, ya que
debe aplicarse el artículo 97 Nº 10 cuando no se han otorgado los documentos que
esa disposición señala, "teniendo en cuenta para ello que la conducta típica penada
en esa norma es 'el no otorgamiento', reservando la sanción contemplada en el
artículo 109 del Código Tributario a aquellas otras situaciones en que habiéndose
otorgado los referidos documentos lo han sido con infracción a los requisitos legales
o reglamentarios"170. Este tipo de sentencias que, sin duda, han tenido el loable
propósito de hacer justicia impidiendo una sanción excesivamente drástica a un
contribuyente por conductas de un tercero —empleado generalmente del
contribuyente que no estaba en condiciones de ponderar adecuadamente las
consecuencias de esas omisiones—, se opone a la claridad de la ley que sanciona
el no otorgamiento de los documentos en la forma exigida por la ley; y la forma está
conformada, especialmente, por los requisitos, las formalidades. Pudieran ser esas
170 En el mismo sentido Corte de Apelaciones de Arica, confirmada por la Excma. Corte Suprema de Justicia
al rechazar recurso de queja; Gaceta Jurídica. Año 1990, agosto, Nº 122, pp. 97 y ss.
También la Excma. Corte de Justicia acogió recurso de queja, dejando sin efecto sanción aplicada al
otorgamiento de guías de despacho sin fecha de emisión y sin detalle de mercadería. Fallos del Mes Nº 380,
julio 1990, p. 350.
sentencias muy acertadas para aplicar justicia al caso particular, pero insostenibles
ante la claridad de la ley; el objetivo de atenuar la pena se debe buscar por la vía
correcta, como sería la configuración de atenuantes de responsabilidad que
veremos más adelante. Incluso más, pensamos que, en la mayoría de los casos,
podemos llegar a la misma conclusión que los Tribunales Superiores de Justicia,
pero por un camino muy diferente que indicaremos a continuación.
A nuestro entender la interpretación correcta está dada, hoy en día, por el Nº 3

del artículo 19 de la Constitución Política del Estado al consagrar, como garantía,
que "ninguna ley podrá establecer penas sin que la conducta que se sanciona esté
expresamente descrita en ella". La palabra "expresamente" no se puede dejar sin
contenido; ese adverbio exige que la ley describa la conducta sancionada, sin
posibilidad de delegación o remisión a otra norma de rango inferior.
Frente a esa disposición, deben desecharse como inconstitucionales las

interpretaciones del Servicio de Impuestos Internos y la que pareciera reflejar el
artículo 71 bis del decreto Nº 55, de 1977, Reglamento de la Ley sobre Impuesto a
las Ventas y Servicios, pues de manera más aberrante el primero y quizá discutible
el segundo, pretenden penar conductas que no están expresamente descritas en la
ley.
¿Cuál es la forma exigida por la ley para extender los documentos? Una sola;
deben estar timbrados por el Servicio de Impuestos Internos.
Este argumento puede servir de fundamento para las sentencias de los Tribunales
de Justicia que no dieron lugar a la aplicación del artículo 97 Nº 10 del Código
Tributario cuando, por ejemplo, las guías de despacho no contenían la fecha y
detalle de la mercadería.
Hemos pensado al escribir lo anterior en el dicho que afirma que cuando se prueba
demasiado no se prueba nada; pero la norma constitucional está ahí, clara, nítida,
expresa y vigente.
d) El fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para eludir

el otorgamiento de las boletas.
Esta infracción ha quedado, desde la modificación introducida por la ley Nº 18.682

al artículo 53 del D.L. Nº 825171, jurídicamente vacía, pues facultó a la Dirección
171 Esa modificación entró en vigencia el día 31 de diciembre de 1987, pues señalaba que entraba en vigencia
el día de la publicación en el Diario Oficial, lo que sucedió el último día del año 1987. Con fecha 7 de enero de
1988, el Servicio de Impuestos dictó la resolución Nº 22 publicada en el Diario Oficial del día siguiente,
Nacional del Servicio de Impuestos Internos para exigir a los contribuyentes que
emitan diariamente una boleta con la última numeración del día, por el valor total de
las ventas o servicios realizados por montos inferiores al mínimo por el cual deban
emitirse boletas. Por lo tanto, aunque la operación, por su exiguo monto, no exija el
otorgamiento de boleta, ese valor, sumado al de las otras operaciones de la misma
categoría, se incluirá en la boleta del final del día; en otros términos, el
fraccionamiento, hoy en día, no supone la facultad, para el obligado a emitir el
documento, de no otorgar boleta; esas ventas supuestamente fraccionadas para no
emitir boleta no obtienen el objetivo perseguido, pues se incluirán, al menos eso
debe hacerse, en la última boleta diaria. Obviamente, si no se hace, la conducta
sancionada va a ser el no otorgamiento del documento, siendo innecesario castigar
el fraccionamiento para no otorgarlo.
El delito sancionado con pena corporal, multa y clausura
El delito se configura mediante la reiteración de las conductas relacionadas

anteriormente y la reiteración acaece cuando se cometen dos o más infracciones
entre las cuales no medie un período superior a tres años.
Calificamos esa conducta de delictual, con base en lo dispuesto en el artículo 21

del Código Penal que señala, entre otras, como penas de simples delitos las de
presidio y relegación menores. Y como la norma en comentario aplica a la
reiteración de las infracciones las penas de presidio o relegación menores en su
grado máximo, queda probado nuestro primitivo aserto.
Se trata de un delito que debe ser considerado como formal o de responsabilidad

objetiva, al menos desde el punto de vista del contribuyente. Si bien este tipo de
delito es excepcional en nuestra legislación penal, éste no es el único caso; también
puede encontrarse alguno en el propio Código Penal. Admiten serias críticas que
no es el momento de analizarlas.
La prueba de esa característica la encontramos en la misma disposición al

decirnos que no tienen derecho a percibir remuneración los dependientes que
hubieren hecho incurrir al contribuyente en la sanción. ¿Qué dependientes son
éstos? No cabe duda; son aquellos que estaban encargados de emitir los
documentos, es decir, aquellos que realmente cometieron la infracción y si fue en
forma reiterada, el delito.
disponiendo que regía desde la última fecha indicada. Opinamos que al estar descrita la conducta en la ley, no
es susceptible de impugnarla por la inconstitucionalidad a que hicimos referencia.
No puede pensarse en la posibilidad de que sean esos dependientes los que
sufran las sanciones, pues expresamente el artículo 99 del Código Tributario ordena
que las sanciones corporales se aplican a quien debió cumplir la obligación y ése
es el contribuyente; además, y por si se quiere mayor claridad, agrega la misma
disposición, que tratándose de personas jurídicas, se aplicarán a los gerentes,
administradores o a quienes hagan las veces de éstos y a los socios a quienes
corresponda dicho cumplimiento. En ningún caso y por ningún motivo es posible
aplicar las sanciones al empleado o trabajador que incluso, dolosa o culpablemente,
omitió la emisión del documento.
Esto nos lleva a formular una crítica que no debe soslayarse. Esa persona, que
en los hechos comete la infracción, puede incluso pretender perjudicar al
contribuyente con su conducta. Cuando el dueño, socio o gerente hace el arqueo
de caja, compara el monto arrojado por los documentos emitidos, con el dinero en
caja; por consiguiente, si no se emite documento, el dinero sobrante no va a manos
de la empresa sino del empleado a cargo de la caja, del mismo modo que si falta
dinero en comparación a la suma obtenida de los documentos, se haría responsable
al mismo dependiente.
Entonces, si bien para el trabajador puede tratarse de un acto voluntario, para

quien va a sufrir la sanción, puede en más de un caso revestir el carácter de
infracción o delito objetivo.
¿Conviene su modificación? Sin duda, pero hablar de modificaciones del Código

Tributario es referirse a un lugar común; existe consenso de que ese cuerpo de
leyes requiere una operación de cirugía mayor, pero no es nuestro tema, al menos
por ahora.
Participa este delito de la característica de todos sus congéneres tributarios en

cuanto a que la ley entrega al libre arbitrio del director nacional del Servicio de
Impuestos Internos, presentar la correspondiente denuncia o querella a fin de que
los señores jueces del Crimen apliquen las penas, tanto pecuniarias como
corporales, o bien no deducir ni una ni otra y, mediante el procedimiento general
para la aplicación de sanciones pecuniarias, entregar al director regional
competente del Servicio de Impuestos Internos el conocimiento del mismo para
solamente aplicar las penas pecuniarias. Existe incompatibilidad entre ambas
acciones, de forma tal, que si se inicia el procedimiento ante el Juzgado del Crimen,
no puede hacerlo el director regional y si había comenzado, debe declararse
incompetente para seguir conociendo de la infracción.
G. NO PAGO OPORTUNO DE IMPUESTOS DE RETENCIÓN O RECARGO, ARTÍCULO 97 Nº 11
DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
El retardo en enterar en Tesorería impuestos sujetos a retención o recargo, con

multa de un diez por ciento de los impuestos adeudados. La multa indicada se
aumentará en un dos por ciento por cada mes o fracción de mes de retardo, no
pudiendo exceder el total de ella del treinta por ciento de los impuestos
adeudados.
Se puede leer sobre esta infracción172que, para su configuración, basta con el

mero retardo, aunque no sea culpable o doloso, es decir, es suficiente que el pago
se haga fuera de plazo.
No nos parece correcto, por las razones expuestas en otras situaciones,

principalmente porque nuestro ordenamiento jurídico penal exige voluntariedad en
las conductas que sanciona y la responsabilidad objetiva sólo es posible cuando la
propia ley, expresa o tácitamente, la establece.
La tipificación no reviste dificultad, salvo que debe tenerse presente que dentro
de los impuestos sujetos a retención o recargo están, además de los propiamente
tales, como el IVA o el que afecta a las rentas de los trabajadores dependientes,
aquellos que el legislador incluyó en esa categoría, como por ejemplo, cuando el
artículo 98 del D.L. Nº 824 establece que los pagos provisionales serán
considerados para efectos de declaración, pago y aplicación de sanciones como
impuestos sujetos a retención, siéndoles aplicables todas las disposiciones que ese
D.L. y el Código Tributario establecen a ese respecto.
En relación a este tema de los pagos provisionales, cabe analizar la situación en

que el contribuyente no los pagó oportunamente, pero cumplió cabalmente con el
pago de los impuestos a la renta en el plazo establecido por la ley. Creemos que la
infracción se cometió y el pago posterior no altera, en lo sustancial, la
responsabilidad por la infracción; tan sólo la disminuiría a través de la atenuante
consistente en la reparación del mal causado. Para que naciera una eximición de
responsabilidad, debería la ley establecerla y no lo ha hecho.
172 Manual, t. 263, p. 811. CHARAD, ob. cit., p. 535.

H. NO PRESENTARSE A PRESTAR DECLARACIONES, ARTÍCULO 97 Nº 15 DEL C.T.
El incumplimiento de cualquiera de las obligaciones establecidas en los artículos

34 y 60 inciso penúltimo, con multa del veinte por ciento al cien por ciento de una
unidad tributaria anual.
La descripción de la infracción debemos buscarla en los artículos citados que son:
1. El artículo 34 del C.T. obliga a atestiguar, bajo juramento, sobre puntos

contenidos en una declaración a:
a) Los contribuyentes, los que la hayan firmado, los técnicos y asesores que
hayan intervenido en su confección o en la preparación de ella o de sus
antecedentes, cuando el SII lo requiera, dentro de los plazos que tiene para
fiscalizar. Esta norma deja sin efecto la obligación del secreto profesional.
b) Si el contribuyente es una sociedad anónima o en comandita, la misma

obligación recae sobre su presidente, vicepresidente, gerente, directores o socios
gestores que, según el caso, indique el Director Regional, y
c) Si el contribuyente está organizado en otra forma de sociedad, la obligación

afecta, además de los señalados en la letra a), a los socios o administradores que
señale la Dirección Regional.
2. El inciso penúltimo del artículo 60 del C.T. faculta al SII, para efectos de la
aplicación, fiscalización o investigación del cumplimiento de obligaciones tributarias,
para pedir declaración jurada por escrito o citar a toda persona domiciliada dentro
de la jurisdicción de la oficina que la cite, para que concurra a declarar, bajo
juramento, sobre hechos, datos o antecedentes de cualquiera naturaleza,
relacionados con terceras personas. En términos más claros, el SII puede pedir
declaración de testigos y, si el testigo no concurre a declarar, incurre en la infracción.
Esta obligación tiene excepciones; por un lado y salvo que se trate de sucesión
por causa de muerte o comunidades en que sean comuneros los parientes, no están
obligados a declarar:
— el cónyuge;
— parientes por consanguinidad en la línea recta;

— parientes por consanguinidad dentro del cuarto grado de la línea colateral;
— el adoptante;
— el adoptado;
— parientes por afinidad en la línea recta;
— parientes por afinidad dentro del segundo grado de la línea colateral.
Por otra parte, tampoco están obligadas a declarar las personas obligadas a
guardar el secreto profesional. Obviamente no pueden ampararse en el secreto
profesional tratándose de técnicos y asesores que hayan intervenido en la
confección o preparación de una declaración o sus antecedentes, en lo referente a
esa declaración.
I. PÉRDIDA O INUTILIZACIÓN DE LIBROS DE CONTABILIDAD Y DOCUMENTOS, ARTÍCULO 97 Nº

16 DEL C.T.
La pérdida o inutilización no fortuita de los libros de contabilidad o documentos

que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estén relacionados con
las actividades afectas a cualquier impuesto, se sancionará de la siguiente manera:
a) Con multa de una unidad tributaria mensual a veinte unidades tributarias

anuales, la que, en todo caso, no podrá exceder del 15% del capital propio; o
b) Si los contribuyentes no deben determinar capital propio, resulta imposible su

determinación o aquél es negativo, con multa de media unidad tributaria mensual
hasta diez unidades tributarias anuales.
Se presumirá no fortuita, salvo prueba en contrario, la pérdida o inutilización de

los libros de contabilidad o documentos mencionados en el inciso primero, cuando
se dé aviso de este hecho o se detecte con posterioridad a una notificación o
cualquier otro requerimiento del Servicio que diga relación con esos libros y
documentación. Además, en estos casos, la pérdida o inutilización no fortuita se
sancionará de la forma que sigue:
a) Con multa de una unidad tributaria mensual a treinta unidades tributarias

anuales, la que, en todo caso, no podrá exceder del 25% del capital propio; o
b) Si los contribuyentes no deben determinar capital propio, no es posible
determinarlo o resulta negativo, la multa se aplicará con un mínimo de una unidad
tributaria mensual a un máximo de veinte unidades tributarias anuales.
La pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o documentos mencionados

en el inciso primero materializada como procedimiento doloso encaminado a ocultar
o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el
impuesto, será sancionada conforme a lo dispuesto en el inciso primero del Nº 4 del
artículo 97 del Código Tributario.
En todos los casos de pérdida o inutilización, los contribuyentes deberán:
a) Dar aviso al Servicio dentro de los 10 días siguientes, y
b) Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que fije el
Servicio, plazo que no podrá ser inferior a treinta días.
El incumplimiento de lo previsto en el inciso anterior, será sancionado con multa

de hasta diez unidades tributarias mensuales.
Para los efectos previstos en los incisos primero y segundo de este número, se
entenderá por capital propio el definido en el artículo 41, de la Ley sobre Impuesto
a la Renta, vigente al inicio del año comercial en que ocurra la pérdida o inutilización.
En todo caso, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad suspenderá la

prescripción establecida en los incisos primero y segundo del artículo 200, hasta la
fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposición del
Servicio173-174.
Estamos frente a la tercera redacción legal de esta infracción y no me atrevo a

afirmar que se haya concretado el dicho popular que enseña "a la tercera la
vencida". No cabe duda que la redacción actual ha mejorado a sus antecesoras,
pero son válidas algunas reflexiones, como por ejemplo:
a) En las tres redacciones el legislador ha utilizado el calificativo de fortuito, siendo

irrelevante que, en la actual, lo haya precedido de un adverbio negativo. Esto por
cuanto no se puede ser responsable y menos condenado por el caso fortuito. La
173 Dicha norma entiende por "capital efectivo", el total del activo con exclusión de aquellos valores que no
representan inversiones efectivas, tales como valores intangibles, nominales, transitorios y de orden (valores
INTO). Agrega normas para la valorización que pueden resumirse para los bienes del activo inmovilizado o fijo,
el valor libros y para los del activo realizable o circulante, el costo de reposición.
174 El texto actual fue introducido por la ley Nº 20.125, el año 2005, con el objeto de reemplazar el texto anterior
tildado de imperfecto; estimamos que el texto actual continúa con graves falencias.
voluntariedad es la base de toda responsabilidad penal en nuestra cultura. Tema
distinto es la necesidad de probarlo, debido a la presunción de voluntariedad,
contenida en el artículo 1º del Código Penal, aplicable, en materia tributaria, por la
disposición de supletoriedad del artículo 2º del Código Tributario.
b) En el mismo orden de ideas, no resiste análisis alguno la presunción de no

fortuidad, cuando se da aviso al SII o se lo detecte con posterioridad a una
notificación o cualquier requerimiento del mismo. Si la presunción, en nuestra
legislación, es de voluntariedad, decir que se presume no fortuita, es lo mismo que
no decir nada.
c) Tanto los libros como los documentos deben servir para acreditar anotaciones
contables o estar relacionados con actividades afectas a algún impuesto.
d) La palabra "Además" utilizada en el inciso segundo, implica un gravísimo

atentado al principio del Derecho Penal non bis in idem; en efecto la conducta a
sancionar es la misma; el agregado del inciso segundo puede ser una agravante,
pero nunca una infracción distinta. Es de toda evidencia que se estaría sancionando
dos veces la misma conducta. Debería, en forma urgente, eliminarse esa palabra.
La infracción se configura mediante alguna de las siguientes conductas:
a) Pérdida de los libros de contabilidad y/o documentos, es decir, se pierden todos

los libros y la documentación soportante, lógicamente unos y otros deben haber sido
utilizados o estar en condiciones de serlo, siendo requisito clarificador, para el caso
potencial de uso, el timbraje por parte del SII.
b) Inutilización de los libros de contabilidad y/o documentos, como puede suceder

por una filtración de aguas o acción de algún integrante de la fauna, que los tornen
ilegibles.
c) Pérdida de algunos libros de contabilidad y/o algunos documentos: tiene cierta

lógica esta propuesta, aunque, desde el punto de vista gramatical, es objetable,
pues los términos "los libros..." comprenden todos los libros; tal vez habría que
eliminar el artículo determinado "Los".
d) Inutilización de algunos libros y/o documentos; vale la observación anterior. Lo

que estaría fuera de toda duda es que deben ser al menos dos libros y/o dos
documentos; la ley utiliza en número plural ambas palabras.
Frente a la pérdida o inutilización de libros o documentos, la norma impone una

doble obligación al contribuyente afectado consistente en:
a) Dar aviso al Servicio dentro de los diez días siguientes a la pérdida o
inutilización, y
b) Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que fije el
Servicio, plazo que no podrá ser inferior a treinta días.
El incumplimiento de esta obligación tipifica una infracción penada con multa que
puede llegar hasta diez unidades tributarias mensuales.
Esta infracción es independiente de la primera, en el sentido que bien puede un

contribuyente a quien se le perdió o inutilizó la totalidad o parte de su contabilidad
probar que se debió a un caso fortuito o fuerza mayor y no ser sancionado por ello;
pero puede aplicársele una multa porque no dio aviso al Servicio o no reconstituyó
o no hizo ninguna de ambas cosas, o viceversa.
La pérdida o inutilización de los libros de contabilidad —no la de los documentos—

, no importando que sea fortuita, culpable o voluntaria, suspende la prescripción —
debería decir caducidad— establecida en el artículo 200 del C.T., hasta la fecha en
que los libros legalmente reconstituidos queden a disposición del Servicio.
Sobre esta materia el SII ha fijado su posición en cuanto a la reconstitución de la

contabilidad en diferentes documentos y dentro de ellos encontramos la resolución
Nº 109, de 1976 en que, aparte de reiterar la obligación de dar aviso y reconstituir
los libros y/o documentos, ordena la publicación de un aviso, por tres días
consecutivos, en un diario de circulación nacional, donde se describa el hecho; este
aviso puede ser del tipo económico, debiendo contener al menos nombre o razón
social del contribuyente, domicilio completo, número de RUT, serie y número de los
documentos extraviados e indicar si se trata de extravío, robo o hurto.
Agrega, enseguida, que quienes no cumplan con lo dispuesto en la resolución o

sólo lo hagan parcialmente, serán sancionados en la forma establecida en la norma
en comentario.
Con esa premisa, si aplicamos el tan socorrido método interpretativo de la ley a

contrario sensu, deberíamos concluir que, si por el contrario, el contribuyente
cumple con los tres requisitos, dos legales, dar aviso y reconstituir los libros o
documentos, y una emanada del Servicio, las publicaciones, no debería ser
sancionado en la forma establecida en la disposición en estudio, dictando sentencia
absolutoria.
La prueba de la fortuidad no resulta difícil, sobre todo si el contribuyente ha dado

el aviso antes de cualquier requerimiento del SII, ha hecho las publicaciones
ordenadas por el Servicio y ha reconstituido la contabilidad; en este contexto
bastará, por ejemplo, acreditar que se presentó denuncia o querella por hurto o robo,
por incendio u otros delitos que pudieran traer aparejada la pérdida de los
documentos o probar existencia de una inundación, etc. Más aún, principalmente
en los Tribunales Superiores de Justicia, Cortes de Apelaciones y Suprema, se ha
resuelto la absolución del contribuyente por la ausencia de perjuicio al interés fiscal.
J. TRASLADO DE MERCADERÍAS SIN DOCUMENTACIÓN, ARTÍCULO 97 Nº 17 C.T.
La movilización o traslado de bienes corporales muebles realizado en vehículos

destinados al transporte de carga sin la correspondiente guía de despacho o
factura, otorgadas en la forma exigida por las leyes, será sancionado con una
multa del 10% al 200% de una unidad tributaria anual.
Sorprendida la infracción, el vehículo no podrá continuar hacia el lugar de destino

mientras no se exhiba la guía de despacho o factura correspondiente a la carga
movilizada, pudiendo, en todo caso, regresar a su lugar de origen. Esta sanción
se hará efectiva con la sola notificación del acta de denuncio y en su contra no
procederá recurso alguno.
Para llevar a efecto la medida de que trata el inciso anterior, el funcionario

encargado de la diligencia podrá recurrir al auxilio de la fuerza pública, la que le
será concedida por el jefe de carabineros más inmediato sin más trámite,
pudiendo procederse al allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario.
La obligación, explícita y positiva, de amparar el traslado de bienes corporales

muebles mediante el documento respectivo, se encuentra en el inciso final del
artículo 55 del D.L. Nº 825, aunque, al menos formalmente, es de menor alcance
que la infracción.
Esta norma establece la obligación de exhibir la correspondiente guía de

despacho, factura o boleta, a requerimiento del Servicio, que lo podrá hacer cuando
se transporten especies afectas al impuesto al Valor Agregado, en vehículos
destinados al transporte de carga. Agrega, que para estos efectos, el vendedor o
prestador de servicios deberá emitir guías de despacho también cuando se efectúen
traslados de bienes corporales muebles que no importen ventas. Si no se emite esta
guía de despacho se incurre en la infracción del Nº 10 del artículo 97 del C.T., con
la particularidad que hace responsable solidario a quien transporte las especies
cuando no identifique al vendedor o prestador de servicios sujetos del impuesto.
Luego, la obligación impuesta por el D.L. Nº 825 se refiere sólo al transporte de

especies afectas al impuesto al valor agregado; en cambio, la infracción tiene una
mayor cobertura al incluir el traslado de bienes corporales muebles que no siempre
son especies afectas al impuesto al valor agregado.
Como aspectos destacables, en la conducta sancionada, podemos señalar:
a) La movilización o traslado de bienes corporales muebles debe realizarse en

vehículos destinados al transporte de carga. Por consiguiente, los funcionarios del
Servicio no pueden interceptar vehículos destinados al transporte de personas; así
por ejemplo, si una persona transporta productos de un campo, propio o ajeno, para
su uso o consumo en una camioneta debe hacerlo amparado con factura, guía de
despacho o boleta, de lo contrario puede ser notificado del acta de denuncio por la
infracción; por el contrario si el traslado se hace en un automóvil, aunque fueran
para la venta, no se configuraría el ilícito.
b) La carga movilizada no puede seguir el camino a su destino, pero puede volver

a su lugar de origen; la mercadería, entonces, no puede ser retenida ni menos
requisada.
c) El texto señala que la sanción se hará efectiva con la sola notificación del acta
de denuncio y en su contra no procederá recurso alguno. Sin embargo, como
reglamenta el artículo 161, la aplicación de la sanción será el resultado de un
proceso legal, establecido por esta norma y contra la sentencia caben los recursos
de reposición y apelación y la sentencia de segunda instancia puede ser impugnada
mediante los recursos de casación, según explicaremos en el siguiente capítulo. Es
lógico concluir que la frase en comento bien podría suprimirse.
d) El auxilio de la fuerza pública para requerir la documentación o para impedir

que el vehículo siga su camino procede por el solo mandato legal, no siendo
necesaria resolución alguna de los tribunales, ni siquiera para allanar o descerrajar
si la situación y circunstancias no exigen.
K. OBLIGACIÓN DE EXIGIR EL OTORGAMIENTO DEL DOCUMENTO Y DE RETIRARLO DEL

ESTABLECIMIENTO EMISOR, ARTÍCULO 97 Nº 19 DEL C.T.
El incumplimiento de la obligación de exigir el otorgamiento de la factura o boleta
en su caso, y de retirarla del local o establecimiento del emisor, será sancionado
con multa de hasta una unidad tributaria mensual en el caso de las boletas y de
hasta veinte unidades tributarias mensuales, en caso de facturas, previos los
trámites del procedimiento contemplado en el artículo 165 de este código, y sin
perjuicio de que al sorprenderse la infracción, el funcionario del servicio pueda
solicitar el auxilio de la fuerza pública para obtener la debida identificación del
infractor, dejándose constancia en la unidad policial respectiva.
El inciso final del artículo 88 del C.T. impone, al adquirente o beneficiario del
servicio, la obligación de exigir y retirar del local o establecimiento del emisor, las
boletas o facturas que deban otorgarse.
La infracción se tipifica desde el momento que el adquirente o beneficiario del

servicio no retira, no saca físicamente la boleta del local o establecimiento; por lo
tanto, esta infracción se concretará siempre que el vendedor o prestador del servicio
otorgue el documento, pues difícilmente, se podrá retirar si no se ha emitido. A pesar
de ello, quizá estemos frente a los extremos en cuanto a la aplicación de sanciones
tributarias; por un lado, la de mayor aplicación, el no otorgamiento y por el otro, la
más olvidada, el retiro del establecimiento.
Pensamos que es efecto de la dificultad de individualizar al comprador o

beneficiario del Servicio; incluso, el recurso a la fuerza pública puede ser, en la
mayoría de los casos, una quimera por cuanto la fuerza policial solo casualmente
estará al alcance del funcionario del SII en el instante de detectar la infracción.
L. DEDUCCIÓN COMO GASTO O USO DE CRÉDITO FISCAL EN FORMA INDEBIDA, ARTÍCULO 97

Nº 20 DEL C.T.
La deducción como gasto o uso del crédito fiscal que efectúen, en forma reiterada,
los contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta, que
no sean sociedades anónimas abiertas, de desembolsos que sean rechazados o
que no den derecho a dicho crédito de acuerdo a la Ley de la Renta o al D.L. Nº
825, de 1974, por el hecho de ceder en beneficio personal y gratuito del propietario
o socio de la empresa, su cónyuge o hijos, o de una tercera persona que no tenga
relación laboral o de servicios con la empresa que justifique el desembolso o el
uso de crédito fiscal, con multa de hasta el 200% de todos los impuestos que
deberían haberse enterado en arcas fiscales, de no mediar la deducción indebida.
La misma multa se aplicará cuando el contribuyente haya deducido los gastos o
hecho uso del crédito fiscal, respecto de los vehículos y aquellos incurridos en
supermercados y comercios similares, a que se refiere el artículo 31, de la Ley
sobre Impuesto a la Renta, sin cumplir con los requisitos que dicha disposición
establece.
Este número contiene dos infracciones, la primera referida a la Ley de Impuesto

a la Renta y la segunda, al impuesto a las ventas y servicios.
La primera conducta está constituida por la deducción como gasto de la base

imponible de desembolsos que sean rechazados, en otros términos, la deducción
como gasto necesario, disminuyendo la base imponible del Impuesto de Primera
Categoría, de desembolsos que no revisten esa calidad.
La segunda está conformada por el uso o utilización como crédito fiscal de

impuestos soportados que no dan tal derecho.
Las demás circunstancias de las conductas sancionables son las mismas, a

saber:
a) Esas conductas deben ser reiteradas; el legislador quiere sancionar sólo al

infractor contumaz que perpetra, realiza sucesivamente la misma conducta. El
legislador no define en esta materia la reiteración, sí lo hace el SII —aplica el
concepto del artículo 112 del C.T.— para quien incurra en alguna de las conductas
sancionadas, en forma reiterada, significa que se realiza "en más de una
oportunidad dentro de un mismo o de distintos períodos tributarios, pero siempre
que estén comprendidos en el lapso de prescripción de tres años de la acción del
Servicio para perseguir la aplicación de sanciones". (Circular Nº 67 de 1998).
Podemos aceptar esa interpretación sólo porque está dentro de la definición de
reiteración que da el Diccionario de la Real Academia de la Lengua, según el cual,
reiteración es "la acción y efecto de reiterar" y este verbo significa "volver a hacer
una cosa".
b) Los infractores sólo pueden ser los contribuyentes de primera categoría que no
sean sociedades anónimas abiertas.
c) En ambos casos debe haber un desembolso, es decir, se debe disponer de

dinero o bienes de la empresa individual o societaria.
d) Los desembolsos se hacen en beneficio personal y gratuito del propietario o

socio de la empresa, de su cónyuge, hijos o de una tercera persona que no tenga
relación laboral o de servicios con la empresa. Esto puede suceder si la empresa
paga alguna deuda de las personas nombradas y se pretende rebajar como gasto
ese pago o ese propietario, socio o cónyuge o hijo o tercero usufructúan un bien de
la empresa y deducen las reparaciones o mantención como gasto y utilizan, como
crédito fiscal, el Impuesto al Valor Agregado soportado.
LL. NO COMPARECENCIA INJUSTIFICADA ANTE EL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS,

ARTÍCULO 97 Nº 21
La no comparecencia injustificada ante el servicio, a un segundo requerimiento

notificado al contribuyente conforme a lo dispuesto en el artículo 11, con una multa
de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual, la que se aplicará
en relación al perjuicio fiscal comprometido y procederá transcurridos 20 días
desde el plazo de comparecencia indicado en la segunda notificación. El servicio
deberá certificar la concurrencia del contribuyente al requerimiento notificado.
Cabe destacar en relación a esta infracción:
a) Sólo la puede cometer el contribuyente y no las personas que pueden ser

llamadas a testificar en virtud de lo dispuesto en los artículos 34 y 60 inciso
penúltimo, aunque bueno será recordar, que pueden ser obligados a concurrir a
través de la medida de apremio.
b) El contribuyente debe, por una parte, haber sido notificado personalmente, por
cédula o mediante el envío de carta certificada por dos veces y, por otra, tiene que
haber transcurrido un plazo de 20 días a contar de la fecha en que debió comparecer
ante el Servicio de Impuestos Internos.
c) El plazo referido es de días hábiles, que es la regla general en el C.T.,

tratándose de plazos de días.
d) La no comparecencia debe ser injustificada; esta justificación no debe basarse

en un caso fortuito o fuerza mayor, en estos casos no es posible la responsabilidad
penal, basta una justificación razonable y adecuada.
e) La multa se aplica en relación al interés fiscal comprometido; cabe preguntarse

¿y si no hubiera interés fiscal comprometido? La descripción parece indicar que
debería aplicarse el mínimo de la multa, una unidad tributaria mensual, pero
existiendo bastantes sentencias que han absuelto, en otras infracciones por falta de
interés fiscal comprometido, bien podría defenderse la tesis de la absolución.
PÁRRAFO V OTRAS CONDUCTAS SANCIONADAS EN LA LEGISLACIÓN TRIBUTARIA175
l. En los artículos 8º ter y 8º quater se tipifican sendos delitos que fueron tratados
en la parte pertinente de la obligación de presentar declaraciones.
2. El artículo 75 bis del C.T. aplica la sanción del artículo 97 Nº 1 del mismo Código
al arrendador o cedente temporal, en cualquier forma, de un bien raíz agrícola que
no declare, en el documento pertinente, si tributa con renta efectiva o presunta en
el Impuesto de Primera Categoría de la L.I.R. lo mismo tratándose de pertenencias
mineras. Agrega además que los Notarios no autorizarán las escrituras públicas o
documentos en los que falte dicha declaración. La sanción al Notario infractor será
la genérica del artículo 109 C.T. Lo destacable en esta infracción es que no se
configura si no se extiende un documento, es decir, si no se escritura.
3.- El artículo 100 bis sanciona a la persona natural o jurídica que haya diseñado
o planificado los actos, contratos o negocios, constitutivos de abuso o simulación
según los artículos 4º ter, 4º quater, 4º quinquies y 160 bis. La sanción sólo será
aplicable si no se reclama en contra de la respectiva liquidación, giro o resolución y
los plazos para hacerlo se encuentran vencidos o se interpuso reclamación y se
encuentra resuelta (sic) por sentencia firme o ejecutoriada; hacemos la advertencia,
porque si se acoge la reclamación por sentencia firme o ejecutoriada, no puede
haber sanción; por consiguiente el legislador debería haber usado otro verbo, por
ejemplo: rechazada.
La multa asciende al 100% de todos los impuestos que deberían haberse

enterado en arcas fiscales de no mediar las conductas sancionadas. La multa tiene
un tope de cien unidades tributarias anuales.
Si la infracción fue cometida por una persona jurídica, la sanción será aplicada a
los directores, o representantes legales si hubieren infringido sus deberes de
dirección y supervisión.
175Sobre esta materia, cfr. Capítulo VI, sección primera, en la parte relativa a las sanciones por incumplimiento
de las obligaciones que allí se describen.
4. Encontramos cinco infracciones que pueden ser cometidas por funcionarios del
SII, tipificadas en los artículos 101 del C.T. y 40 de la Ley Orgánica del SII y son las
siguientes:
a) Atender profesionalmente a los contribuyentes en cuanto diga relación con la

aplicación de las leyes tributarias, excepto la atención profesional que puedan
prestar a sociedades de beneficencia, instituciones privadas de carácter benéfico y,
en general, fundaciones o corporaciones que no persigan fines de lucro.
La sanción es la suspensión de su empleo por un lapso que puede llegar hasta

los dos meses.
En caso de reincidencia el funcionario infractor será sancionado con la destitución

de su cargo.
La ley no define la reincidencia, para este efecto, por lo tanto, según vimos en la
infracción del artículo 97 Nº 20, consistirá en volver a realizar la misma conducta.
Agrega la norma que también puede destituirse al funcionario, atendida la

gravedad de la falta; pensamos que tal vez podría ser a través de una atención
profesional sistemática, periódica, tal vez en asuntos de gran envergadura, etc.
b) Permitir o facilitar a un contribuyente el incumplimiento de las leyes tributarias.
La sanción es la suspensión del empleo hasta por dos meses, pudiendo llegar a
la destitución del cargo, sin perjuicio de las penas contenidas en el Código Penal, si
se comprueba que el funcionario solicitó o recibió remuneración o recompensa176.
c) Ofrecer su intervención en cualquier sentido para reducir la carga tributaria de

un contribuyente o para liberarle, disminuirle o evitar que se le aplique una sanción.
La sanción es la misma que en el caso anterior, suspensión de su empleo por un

plazo no superior a los dos meses y si ha solicitado o recibido recompensa o
remuneración será destituido de su cargo, sin perjuicio de las penas contenidas en
el C.P.
d) Obstaculizar injustificadamente la tramitación o resolución de un asunto o

cometer abusos comprobados en el ejercicio de su cargo.
176 La conducta sancionada puede significar también la comisión del delito de cohecho en la medida que se
tratara de omitir por dádiva o promesa un acto debido propio de su cargo; inciso segundo del artículo 249 del
C.P.
La sanción es igual a la del Nº 1, o sea, suspensión del empleo por un lapso que
puede llegar hasta dos meses.
En caso de reincidencia, la sanción será la destitución de su cargo del funcionario

infractor; también procederá la destitución atendida la gravedad de la falta.
e) Infringir la obligación de guardar el secreto de las declaraciones en los términos

señalados en este Código.
La obligación la impone el inciso segundo del artículo 35 del C.T. al prohibir la

divulgación, en forma alguna, del monto o fuente de las rentas ni las pérdidas,
gastos o cualesquiera datos relativos a ella, que figuren en las declaraciones
obligatorias, y no permitir que éstas o sus copias o los libros o papeles que
contengan extractos o datos tomados de ellas sean conocidos por persona alguna
ajena al Servicio, salvo que sea necesario para dar cumplimiento a disposiciones
legales, o para el cumplimiento de resoluciones judiciales.
PÁRRAFO VI CIRCUNSTANCIAS MODIFICATORIAS DE RESPONSABILIDAD EN LOS PROCESOS CRIMINALES177
A. CIRCUNSTANCIA EXIMENTE DE RESPONSABILIDAD
El artículo 110 del C.T. crea un tipo de eximente de responsabilidad consistente

en incurrir en una omisión, hallándose impedido por causa legítima o insuperable —
artículo 10 Nº 12 del Código Penal—, cuando se reúnen las siguientes
circunstancias:
1. Que se trate de un infractor de escasos recursos pecuniarios, y
2. Que por su insuficiente ilustración o por alguna causa justificada, haga presumir
que ha tenido un conocimiento imperfecto de las normas infringidas.
177Aunque no nos referiremos a ellas, es menester dejar constancia que son plenamente aplicables las
eximentes contenidas en el artículo 10 del C.P. por aplicación del artículo 2º del C.T.; por la misma razón son
también aplicables, en materia tributaria, las circunstancias atenuantes y agravantes que establece el C.P., en
sus artículos 11 y 12, respectivamente.
Los hechos constitutivos de la eximente serán apreciados en conciencia por el
Tribunal correspondiente.
Se trata de una eximente de responsabilidad única en nuestro ordenamiento

jurídico que hace excepción al principio penal ignorantia legis non excusat, de
alguna manera reflejado en la presunción de conocimiento de la ley, consagrada en
el artículo 8º del Código Civil.
Por lo tanto, el infractor puede alegar ignorancia de la ley a objeto de obtener su

impunidad.
B. CIRCUNSTANCIAS ATENUANTES DE RESPONSABILIDAD
1. El mismo artículo 110 del C.T. señala que los elementos indicados para
conformar la eximente de responsabilidad, puede constituir, en defecto de la
eximente, la atenuante a que se refiere el artículo 11 Nº 1º del Código Penal, o sea,
la llamada eximente incompleta o atenuante calificada.
Esta atenuante calificada tendrá lugar tanto si faltan los requisitos cuantitativa
como cualitativamente, es decir, puede simplemente faltar un elemento o pueden
estar todos presentes pero los recursos no son tan escasos y la ilustración no tan
insuficiente.
Al igual que en el caso de la eximente, los hechos constitutivos deben ser

apreciados en conciencia por el Juez que conoce la causa.
2. El artículo 111 del C.T., en su inciso primero, establece como atenuante de

responsabilidad penal, en los procesos criminales generados por infracción a las
normas tributarias, la circunstancia de que el hecho punible no haya acarreado
perjuicio al interés fiscal.
Atenuante relacionada con el fin principal de los tributos, cual es, la obtención de
recursos para el erario nacional; de ahí que si la conducta no originó disminución en
la entrada de dinero, en arcas fiscales, la pena ha de disminuirse.
3. La misma norma contempla como circunstancia atenuante de responsabilidad

el haberse pagado el impuesto debido, sus intereses y sanciones pecuniarias.
El contexto es el mismo de la atenuante anterior y aquí como allí, no se afectó la
integridad del patrimonio fiscal.
Preciso es destacar, en este caso, que nos parece imposible la conformación de

la atenuante mediante el pago de las sanciones pecuniarias.
Para pagar las multas debe haberse dictado la sentencia que las impone. Ahora
bien, en los delitos tributarios las multas deben imponerse conjuntamente con la
correspondiente pena restrictiva o privativa de libertad, en la sentencia definitiva,
dictada por el Juez del Crimen; así lo ordena el inciso tercero, del artículo 105 del
C.T. Por su parte, las circunstancias atenuantes se determinarán por el mismo juez
en la misma sentencia. Luego, es imposible que la sanción pecuniaria pueda
pagarse antes de que se haya impuesto.
La alternativa, para la imposición de las multas, estaría en el uso de la facultad

que otorga el artículo 162, inciso tercero, al Director para perseguir solamente la
aplicación de la sanción pecuniaria, a través del procedimiento reglamentado en el
artículo 161 del C.T.; pues bien, en esta situación, al dictarse sentencia definitiva,
se produce el efecto de la cosa juzgada y, además, al intentar la aplicación de la
sanción corporal, en la justicia ordinaria, se estaría produciendo una violación al
principio non bis in idem178.
C. CIRCUNSTANCIAS QUE AGRAVAN LA RESPONSABILIDAD
1. El inciso segundo del artículo 111 del C.T. describe, como circunstancia
agravante de responsabilidad la utilización, por parte del delincuente, de asesoría
tributaria.
Deberá tratarse de una asesoría tributaria especialmente buscada y entregada

para cometer el delito, sin que sea suficiente la asesoría tributaria normal que, a
todo contribuyente, prestan los contadores al confeccionar sus declaraciones y/o
balances.
2. La misma norma establece como circunstancia agravante la utilización de

documentación falsa, fraudulenta o adulterada; parece obvio que debe tener
conciencia el contribuyente de la falencia documentaria.
178 Cfr. capítulo XI, párrafo III.

3. Señala también como agravante la circunstancia de haberse concertado con
otros para realizar el hecho punible.
Tendrá que tratarse de una concertación para delinquir y en ningún caso sería
configurante de agravación de responsabilidad, la necesaria actuación conjunta de
varias personas para la realización de un negocio o celebración de un contrato.
4. El inciso final de la disposición citada considera como agravante de

responsabilidad penal el hecho de tener la calidad de productor, quien omitió emitir
la o las facturas, facilitando así la evasión de otros contribuyentes.
5. El artículo 112 del Código Tributario se refiere a la reiteración de infracciones

tributarias sancionadas con pena corporal, estableciendo que se aplicará la pena
correspondiente a las diversas infracciones, estimadas como un solo delito,
aumentándola en su caso, conforme a lo dispuesto en el artículo 351 del Código
Procesal Penal.
Quisimos reflexionar, en este apartado, sobre la reiteración, pues normalmente

agrava la penalidad, aunque a veces, como en el artículo 97 Nºs. 10 y 24, incisos
primero y tercero, forme parte del delito.
La reflexión está referida al inciso segundo del referido artículo, en que leemos
"Sin perjuicio de lo dispuesto en el Nº 10 del artículo 97 —debería agregar e inciso
primero del Nº 24 del mismo artículo— en los demás casos de infracciones a las
leyes tributarias, sancionadas con pena corporal, se entenderá que existe
reiteración cuando se incurra en cualquiera de ellas en más de un ejercicio
comercial anual". Según E. Charad, en la página 587 de su obra El Código
Tributario, "...expresión que estimamos poco clara y dubitativa. ¿Qué sucede con
las infracciones cometidas en menos de un ejercicio comercial? ¿Y por qué éste
debe necesariamente ser anual?". He preferido transcribir esta opinión, a decir
simplemente que es una frase ininteligible.
D. CIRCUNSTANCIAS HÍBRIDAS
El artículo 107 del C.T. enumera una serie de circunstancias, pero no las califica
ni como atenuantes ni como agravantes; simplemente, dice la norma que deben
considerarse en la aplicación de las sanciones —multa y/o clausura— que imponga
el Servicio o el Tribunal Tributario y Aduanero. Será, por consiguiente, el Servicio
en los casos señalados en el artículo 165 Nº 1º o el Tribunal Tributario y Aduanero
en los procedimientos de aplicación de sanciones que se lleven ante ellos, quienes,
en definitiva, le darán el carácter de atenuante y agravante; por lógica, deberán
hacerlo de acuerdo a las reglas de la sana crítica, que es la forma en que deben
apreciar la prueba.
Esas circunstancias son:
1. La calidad de reincidente en infracción de la misma especie;
2. La calidad de reincidente en otras infracciones semejantes;
3. El grado de cultura del infractor;
4. El conocimiento que hubiere o pudiere haber tenido de la obligación legal

infringida;
5. El perjuicio fiscal que pudiere derivarse de la infracción;
6. La cooperación que el infractor prestare para esclarecer la situación;
7. El grado de negligencia o el dolo que hubiere mediado en el acto u omisión;
8. Otros antecedentes análogos a los anteriores o que aparezca justo tomar en

consideración atendida la naturaleza de la infracción y sus circunstancias.
En este último número podemos concluir las demás atenuantes y también

agravantes de los artículos 12 y 13 del C.P.
El legislador sólo indica que dichas circunstancias deben considerarse, para

aplicar las sanciones dentro de los márgenes que corresponda.
Frente a esta parquedad legislativa, poco pueden ayudarnos los Tribunales

Tributarios, sobre todo porque opinamos que dos Tribunales, con calificación
distinta, pueden llegar al mismo resultado; ejemplifiquemos con una sanción cuyos
límites sean una U.T.M. y una U.T.A. y cuyos infractores sean reincidentes;
imaginemos dos sentencias de diferentes tribunales, pero en ambas la infracción se
sanciona con seis U.T.M. de multa; esta coincidencia ¿se deberá a que ambos
jueces calificaron la reincidencia como agravante o ambos como atenuante? No
necesariamente; porque es posible que uno la considerara atenuante y por eso no
aplicó una U.T.A. y el otro la consideró agravante y consecuentemente no aplicó
una U.T.M.
En todo caso podemos intentar calificarlas:
1. Serán agravantes las reincidencias por el tratamiento que, en materia penal

general, se da a esa circunstancia.
2. Estimamos que serían exclusivamente circunstancias atenuantes:
a) El grado de cultura del infractor, o sea, atenuaría la pena a personas de

"escasos conocimientos"; llegamos a esa conclusión por el tratamiento que otorga
la legislación tributaria a esa circunstancia en esta y otras materias, como por
ejemplo en el artículo 110 del C.T. y 69 del D.L. Nº 824 y, además, porque sería
absurdo que se sancionara la cultura.
b) La falta de conocimiento de la norma infringida, por lo dicho en la presunción

de conocimiento de la ley tributaria.
c) La cooperación del infractor para esclarecer la situación; la falta de cooperación

como simple pasividad, pudiera estimarse como la conducta normal en la persona
procesada para aplicarle una sanción. Distinta es la situación en que el supuesto
infractor realice actos para entorpecer y más aún impedir la investigación que puede
significar no sólo agravar la conducta a sancionar sino también la comisión de otras
infracciones.
d) La potencialidad de causar perjuicio fiscal; el interés fiscal es el bien jurídico

protegido con estas infracciones; entonces la sanción guarda relación con dicho
interés, razón por la cual no nos parece que pueda, además, considerarse como
agravante. Esta idea nos parece estar implícita en las sentencias de los Tribunales
Superiores de Justicia que han fundado la absolución del infractor por la ausencia
de perjuicio al interés fiscal.
3. Sería circunstancia mixta, el grado de negligencia o dolo que acompañó a la

conducta sancionada; siendo atenuante cuando existió simple negligencia y
agravante cuando midió negligencia gravísima o inexcusable o dolo.
A nuestro entender, la consideración de esta circunstancia por el legislador

confirma nuestra tesis en el sentido que todas las infracciones tributarias requieren
voluntariedad, subjetividad y la penalidad objetiva sólo tiene lugar en los casos en
que expresamente lo ha establecido expresa o tácitamente el legislador.
CAPÍTULO XII PROCEDIMIENTOS PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES
PÁRRAFO I PROCEDIMIENTO GENERAL PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES PECUNIARIAS Y

CLAUSURA
A. NORMAS QUE LO CONTIENEN
Este procedimiento está reglamentado en el artículo 161 del C.T., aplicándose, en

forma supletoria, por mandato del Nº 9º de esa disposición, las normas contenidas
en el Título II del Libro III, es decir, en lo no reglamentado en este artículo se aplican
las normas del procedimiento general de reclamaciones.
B. CAMPO DE APLICACIÓN
Como se trata del procedimiento general, se aplicará siempre que la propia ley no
establezca uno especial. Esta premisa nos llevaría a concluir que, hoy en día, se
aplica:
a) A las infracciones de los artículos 102 y 103.
b) Cuando el Director del SII, haciendo uso de la facultad que le confiere el artículo
162 inciso tercero del C.T. opte, cuando la infracción está sancionada con multa y
pena corporal, por "enviar los antecedentes al Director Regional para que persiga
la aplicación de la multa que correspondiere a través del procedimiento previsto en
el artículo anterior, o sea, el artículo 161 del C.T. Se trata, entonces, de los delitos
descritos en el artículo 97 del mismo Código, números 4, 5, 8, 9, 10 inciso tercero
(este por especialidad o especificidad, pues estamos frente a un presunto delito que
el Director del SII decide no perseguir salvo en lo relativo a la aplicación de la multa;
la norma especial es la transcrita, o sea, el artículo 162 inciso tercero y la general
en el 165 Nº 2 ambas del C.T.), 12, 13, 14, 18, 22, 23, 24, 25, 26 y artículo 100 de
dicho Código.
C. TRIBUNALES COMPETENTES
En primera instancia el conocimiento de estas causas corresponde al Tribunal

Tributario y Aduanero que tenga competencia en conformidad a lo señalado en el
Procedimiento General de Reclamaciones.
En segunda instancia conoce la Corte de Apelaciones, en los términos señalados

en el Procedimiento General de Reclamaciones.
En contra de la sentencia de segunda instancia proceden los recursos de casación

en la forma y en el fondo, cuyo conocimiento corresponde a la Corte Suprema.
D. COMPARECENCIA
Por disposición del párrafo segundo del Nº 2 del artículo 161 del C.T., en las
causas de cuantía igual o superior a treinta y dos unidades tributarias mensuales,
la primera presentación de cada parte deberá ser patrocinada por un abogado
habilitado para el ejercicio de la profesión.
Además, deberá ser representada por abogado habilitado para el ejercicio de la

profesión, por procurador de número, por estudiante actualmente inscrito en tercero,
cuarto o quinto año de la Escuela de Derecho de las Facultades de Ciencias
Jurídicas y Sociales de alguna de las universidades autorizadas o por egresado de
esas mismas escuelas hasta tres años después de haber rendido los exámenes
correspondientes.
E. TRAMITACIÓN
1. Acta de denuncia y notificación
En conocimiento de haberse cometido una infracción o reunidos los antecedentes

que hagan verosímil su comisión, el funcionario competente del Servicio levantará
un acta y la notificará al imputado personalmente o por cédula.
Para las demás notificaciones que deban realizarse, se aplica, por disposición Nº
9 del artículo 161 del C.T., la normativa que vimos en el Procedimiento General de
Reclamaciones.
Este funcionario competente debe tener el carácter de ministro de fe, pues tiene
como función levantar el acta y sobre todo, notificarla, para lo cual se requiere
necesariamente de ese carácter; en caso contrario, la notificación sería nula.
Los funcionarios del Servicio que tienen la calidad de ministro de fe, son:
a) Los funcionarios pertenecientes al escalafón fiscalizador que tienen de pleno

derecho el carácter de ministro de fe, para todos los efectos que señala el artículo
86 del C.T., según lo dispone el artículo 51 de la Ley Orgánica del Servicio.
b) Los funcionarios del Servicio, nominativa y expresamente autorizados por el

Director que tendrán el carácter de ministro de fe para todos los efectos del C.T.
Es necesario precisar que los ministros de fe lo son en cuanto a los actos en que
intervengan o hechos que constaten en sus actuaciones y, por lo tanto, carecen de
fuerza probatoria las apreciaciones, las opiniones, los razonamientos o juicios
valorativos que expresen; éstos son esencialmente cuestionables.
2. Medidas conservativas
Pendiente el procedimiento, el Tribunal podrá decretar la adopción de las medidas

conservativas necesarias para evitar que desaparezcan los antecedentes que
prueben la infracción o que se consumen los hechos que la constituyen, de acuerdo
a lo dispuesto en el artículo 161 Nº 3º.
En cuanto a estas medidas cabe observar:
a) Debe dictarse una resolución que las ordene; no podría, entonces, realizarlas
el ministro de fe a iniciativa propia, aun cuando las estimara indispensables al
momento, por ejemplo, de notificar el acta de denuncia.
b) En cambio, puede darse la situación en que el acta sea conocida por el Tribunal
Tributario con anterioridad a su notificación y ordenar que, una vez notificada, se
proceda inmediatamente a concretar las medidas conservativas decretadas
previamente.
c) Estas medidas no pueden impedir el desenvolvimiento de las actividades del

contribuyente supuestamente infractor. Esta es la única limitante, pudiendo
decretarse medidas, como por ejemplo, la aposición de sellos que estimamos ilegal
e improcedente como herramienta de fiscalización.
d) Contra la resolución que ordene esas medidas puede recurrirse ante el juez de
Letras de Mayor Cuantía en lo Civil que corresponda debiendo ser el que tenga
jurisdicción en el territorio donde tenga su sede el Director Regional. Contra lo que
este Tribunal resuelva, cabe interponer el recurso de apelación para ante la Corte
de Apelaciones que tenga jurisdicción sobre dicho Juzgado; recurso de apelación
que se concederá en el solo efecto devolutivo, o sea, se dará cumplimiento a lo
resuelto, sin perjuicio de lo que se resuelva en la apelación.
El juez de Letras debe resolver el reclamo con citación del jefe del Servicio del
lugar donde se haya cometido la infracción. Pensamos que lo más lógico es
entender los términos "con citación", como lo explica el artículo 69 del Código de
Procedimiento Civil, es decir, no puede llevarse a efecto sino pasados tres días
desde la notificación de la parte contraria, la que tendrá derecho a oponerse o
deducir observaciones dentro del plazo referido. Es cierto que esta disposición se
refiere a la autorización u orden para realizar alguna diligencia que favorece a una
parte y puede perjudicar a otra; en cambio, aquí estamos frente a Tribunal distinto
al que conoce de la causa, pero de la misma jerarquía y sin interposición de recurso,
sino sólo frente a un "ocurrir" ante este otro tribunal; además, la citación no está
referida al Tribunal que conoce de la causa, sino a una autoridad administrativa,
como es, el jefe del Servicio del lugar en que se haya cometido la infracción, quien
es, en términos prácticos, la contraparte del contribuyente supuesto infractor.
La procedencia en la aplicación de la norma es evidente por la remisión que hace

el artículo 161 Nº 9 al procedimiento general de reclamaciones y éste, en el artículo
148 al Libro Primero del Código de Procedimiento Civil, donde encontramos el
artículo 69 referido.
La Corte de Apelaciones conocerá el recurso de apelación en cuenta, pues no

cabe duda que se trata de un incidente, dentro del procedimiento de aplicación de
sanciones.
De más está señalar que, en contra del fallo de la Corte de Apelaciones, no

proceden los recursos de casación, pues no se trata de resoluciones que admitan
su procedencia.
Esta norma amerita un comentario. No parece lógico que contra una resolución
dictada por el Juez Tributario y Aduanero pueda "ocurrirse ante el Juez de Letras
de Mayor Cuantía en lo Civil que corresponda", pues son tribunales de igual
jerarquía. Cabría la posibilidad que las medidas fueran dictadas por la autoridad
administrativa, en este caso, el Director Regional del SII; pero, en esta hipótesis la
incongruencia sería mayor por cuanto la medida sería dispuesta por una de las
partes del contencioso. Creemos que debe derogarse, salvo en la parte que permite
el recurso de apelación.
3. Formulación de descargos
A partir de la notificación comienza a correr un plazo de diez días para que el

afectado formule descargos.
El plazo es de días hábiles179.
Los descargos deben presentarse por escrito; escrito que deberá cumplir, por
mandato del artículo 161 Nº 9º, los requisitos que el artículo 124 del C.T. ordenar
para la reclamación y, como ya sabemos son, en forma resumida: individualización
del reclamante, fundamentos fácticos y jurídicos; documentos y peticiones.
En el mismo escrito —en un otrosí o apartado— se deberá indicar, con claridad y

precisión, los medios de prueba de que piensa valerse. Bastará con enumerar las
pruebas que se presentarán. Se puede presentar un punto de discusión si sólo se
señalara que se hará uso de todos los medios de prueba establecidos en la ley. El
SII, en circular Nº 107 de 1970, entiende que con esa frase u otras de similar
contenido, no se cumple la norma y, por lo tanto, no debe recibirse la causa a prueba
y exige especificar los medios de prueba. Perfectamente puede sostenerse la
opinión contraria pues, por una parte, la ley establece y reglamenta los medios de
prueba y, por otra, frente a una frase similar del artículo 465 del C.P.C. se ha
estimado por los tribunales que es suficiente con la indicación que se utilizarán todos
los medios de pruebas legales. Esta doctrina está fortalecida desde el momento
que, en materia procesal tributaria, según el artículo 132, inciso décimo —
disposición inserta en el procedimiento general de reclamaciones— se admite
cualquier medio probatorio apto para producir fe. En este contexto, la enumeración
precisa de los medios de prueba sería indefinida y por lo mismo casi impracticable.
4. Cuestiones a discutir
a) No se presentaron descargos y venció el plazo para hacerlo. La causa queda

en estado de dictar sentencia, a menos que el Juez haya ordenado u ordene
diligencias para mejor resolver, en cuyo caso, deberán cumplirse antes de dictar
sentencia.
179Tanto porque todos los plazos de días del Código Tributario son de días hábiles, según lo dispone el inciso
segundo del artículo 10, como porque el art. 131, inserto en el procedimiento general de reclamaciones -
aplicable por ser supletorio-, reitera que los plazos de días del Libro III comprenden sólo los días hábiles; libro
que se refiere a los tribunales, procedimientos -éste es uno de ellos- y prescripción.
b) Se presentaron descargos, pero no se señalaron los medios de prueba que se
podían hacer valer o se omitió algún otro requisito del escrito; creemos que sería
aplicable lo dispuesto en el inciso final del artículo 125 del C.T. y el Juez dictará una
resolución ordenando se subsane la omisión, señalando un plazo, según
analizamos en el procedimiento general de reclamaciones; no olvidemos que en el
Nº 9 del artículo en estudio se lee "en lo no establecido en este artículo y en cuanto
la naturaleza de la tramitación lo permita, se aplicarán las normas contenidas en el
Título II de este Libro".
c) Como "en lo no establecido en este artículo" se aplican las normas del

procedimiento general de reclamaciones, si se pretende rendir prueba testimonial,
deberá presentarse lista o nómina de testigos dentro de los dos primeros días del
probatorio y aplicar la normativa que dicho procedimiento establece.
d) Al derogarse el Nº 6 del artículo 161 del C.T., se elimina la facultad que tenían
las Cortes de Apelaciones y Suprema de suspender el cobro y entonces cabe
preguntarse ¿no es posible la suspensión del cobro? La respuesta debería ser
afirmativa, pero en realidad no es necesaria porque la sentencia no dispondrá el
giro de la multa porque esa orden de girar también estaba en el Nº 6 del art. 161
derogado.
5. Emplazamiento al SII
Presentados los descargos por el imputado, el tribunal conferirá traslado al SII.
El plazo para contestar es de diez días hábiles.
Vencido el plazo, haya o no contestado el SII, ordenará recibir la prueba que se

hubiere ofrecido, dentro del término que se señale. Por consiguiente, el Tribunal —
no puede ser nadie más— deberá determinar el plazo para rendir prueba y no cabe
la aplicación del término probatorio del procedimiento general de reclamaciones, por
cuanto la ley ordena que lo señale el Tribunal. Así lo dispone el Nº 4º del artículo
161 del C.T.
Junto con la fijación del término probatorio, deberá señalar los hechos
sustanciales y pertinentes controvertidos y fijar el día y hora de la audiencia
pertinente para rendir la prueba testimonial.
6. Sentencia
El Juez Tributario y Aduanero deberá dictar sentencia dentro del plazo de sesenta
días, contado desde el vencimiento del término probatorio; plazo establecido en el
procedimiento general de reclamaciones y, según vimos, aplicable a este
procedimiento.
7. Recursos
Según el Nº 5º del artículo en estudio, que se remite a lo dispuesto en el artículo

139, en contra de la sentencia de primera instancia, sólo procede el recurso de
apelación.
¿Procederá el "recurso" de aclaración, agregación o rectificación? El problema se

plantea porque el artículo 161 del C.T. es categórico al señalar que sólo procede el
recurso del artículo 139 del mismo Código. Creemos que es procedente por tres
razones:
a) La naturaleza de la tramitación lo permite,
b) El artículo 138 del C.T. no lo llama recurso, simplemente permite al Juez

Tributario y Aduanero, de oficio o a petición de parte, aclarar puntos oscuros o
dudosos, salvar las omisiones o rectificar errores, y
c) Tal vez porque errar es humano, nuestro sistema jurídico lo permite para la
mayoría de los procedimientos, a objeto de evitar un recurso de apelación en puntos
o aspectos obvios.
En contra de la sentencia de segunda instancia, proceden los recursos de

casación, en conformidad al artículo 145; tanto este artículo como el 139 fueron
estudiados en el procedimiento general de reclamaciones.
8. Anexo Facultad especial de los directores regionales del SII

en materia de aplicación de sanciones
Nos referimos al inciso primero del artículo 106 del C.T. que faculta, al Director
Regional y a su juicio exclusivo, remitir, rebajar o suspender las sanciones
pecuniarias, siempre que el contribuyente pruebe que:
a) Ha procedido con antecedentes que hagan excusable su acción u omisión, o
b) Se ha denunciado o confesado la infracción y sus circunstancias.
Por su parte el inciso segundo del mismo artículo, le otorga también al Director
Regional, la facultad de anular las denuncias notificadas por infracciones que no
constituyan amenaza para el interés fiscal u omitir los giros de las multas que se
apliquen en estos casos, de acuerdo a criterios generales que fije el Director. Si bien
esta facultad está concebida como de iniciativa del respectivo Director Regional, no
existe inconveniente que sea solicitada por el afectado.
Este inciso segundo demuestra que el interés fiscal es el bien jurídico protegido
por el legislador al tipificar las infracciones tributarias.
PÁRRAFO II PROCEDIMIENTO ESPECIAL DEL ARTÍCULO 165 Nº 1 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
A. LO CONTIENE EL ARTÍCULO 165 NºS. 1 Y 3
Las multas que sancionan las infracciones descritas en el artículo 97 Nºs. 1 inciso
primero, 2 y 11 del C.T.
C. TRAMITACIÓN
Esas multas pueden determinarse por el SII o por el propio contribuyente.
El único trámite consiste en ser giradas por el SII o solucionadas por el

contribuyente al momento de presentar la declaración o efectuar el pago.
En los casos que sean giradas, puede reclamarse, dentro del plazo de quince días
hábiles, contados desde la fecha de notificación del giro ante el Tribunal Tributario
y Aduanero, aplicándose el procedimiento del Párrafo siguiente.
PÁRRAFO III PROCEDIMIENTO ESPECIAL DEL ARTÍCULO 165 NºS. 2 Y SIGUIENTES
Se encuentra reglamentado en el artículo 165 del C.T., a partir del Nº 2.
En cuanto la naturaleza de la tramitación lo permita, se aplican las normas del

Al no aplicarse el inciso segundo del artículo 129 del C.T., según el Nº 6º del
artículo 165 del C.T., no rige, en este procedimiento, la ley Nº 18.120 y,
consecuentemente, los reclamantes no requieren del patrocinio de abogado ni de
representación por abogado o procurador o por estudiante egresado de una Escuela
de Derecho, en las condiciones indicadas en dicha ley, podría, por lo tanto,
comparecer personalmente.
Mediante este procedimiento se conocerán o tramitarán las conductas descritas

en los números 1, 2, 3, 6, 7, 10 —salvo la situación referida en el Párrafo 1—, 11,
15, 16, 17, 19, 20 y 21 del artículo 97 y en el artículo 109, ambos del C.T. Quedan
incluidos también, los giros de las multas reclamados, según indicamos en el
Párrafo anterior.
C. TRIBUNAL COMPETENTE
El conocimiento de este procedimiento, en primera instancia, corresponde al

Tribunal Tributario y Aduanero que tenga competencia en conformidad a lo señalado
en el Procedimiento General de Reclamaciones.
Conoce, en segunda instancia, la Corte de Apelaciones, según lo señalado en el

Contra la sentencia de segunda instancia no proceden los recursos de casación
en la forma y en el fondo. Por lo tanto, la Corte Suprema sólo conocerá, en este
procedimiento, si se interpone el recurso de queja en contra de los señores Ministros
de la Corte de Apelaciones que dictaron la sentencia en el recurso de apelación.
D. NOTIFICACIONES
La notificación de los giros de las multas a que se refieren los números 1, inciso
primero, 2º y 11º del artículo 97 del C.T. se hará en conformidad a lo dispuesto en
el artículo 11 del C.T. —es una notificación que debe practicar el SII— y, por lo
tanto, se notificarán personalmente o por cédula o por carta certificada, a menos
que el interesado haya solicitado ser notificado por correo electrónico.
La notificación de las "infracciones" señaladas en los números 1º, inciso segundo,

3, 6, 7, 10, 15, 16, 17, 19, 20 y 21 y la genérica del artículo 109 del C.T., se
notificarán personalmente o por cédula por el funcionario del SII; obviamente, ese
funcionario será de aquellos que tienen el carácter de Ministro de Fe. Y éstos son
los funcionarios pertenecientes a la planta de Fiscalizadores, que tienen de pleno
derecho ese carácter, según lo dispone el artículo 52 de la Ley Orgánica del SII y
los funcionarios del SII que nominativa y expresamente haya autorizado el Director
del SII, facultado por el artículo 86 del C.T., que agrega que tendrán esa calidad
"para todos los efectos de este Código y las leyes tributarias".
Las demás notificaciones se harán conforme a lo expuesto en el Procedimiento

General de Reclamaciones, por expresa disposición del inciso final del número 4º
del artículo 165 del C.T., remisión que pudiera calificarse de superflua atendido el
carácter supletorio general entregado por el número 6º del mismo artículo.
E. TRAMITACIÓN
Notificado el giro de las multas de los números 1º inciso primero, 2º y 11º del
artículo 97 del C.T. o las supuestas infracciones de los números 1º inciso segundo,
3, 6, 7, 10, 15, 16, 17, 19, 20 y 21 del mismo artículo y artículo 109 del citado Código,
el contribuyente o afectado puede reclamar, por escrito, ante el Juez Tributario y
Aduanero.
1.- El plazo para reclamar es de 15 días hábiles, contado desde la notificación del
giro de la multa o de la infracción, según el caso.
Si transcurre dicho plazo sin que se haya reclamado, en el caso del giro deberá
pagarse o el SII lo enviará a Tesorería para el cobro ejecutivo y, si se trata de una
infracción, el SII estará en condiciones de proceder al giro respectivo.
Si se reclama, salvo que haya sido del giro de la multa, ésta no se puede girar
hasta que se resuelva sobre los descargos del contribuyente, es decir, una vez que
haya vencido el plazo para interponer el recurso de apelación en contra de la
sentencia de primera instancia o bien, una vez fallado el recurso de apelación si se
interpuso. Esta conclusión es evidente por dos razones:
a) Porque si se interpuso el recurso de apelación, mientras no se dicte sentencia

de segunda instancia, no puede afirmarse que se haya resuelto sobre los descargos
del contribuyente y
b) Porque el recurso de apelación se concede en ambos efectos, devolutivo y

suspensivo.
2. La ley no establece requisitos y/o menciones que debe contener el escrito en

que se reclama; deberemos, entonces, por mandato del Nº 7º del artículo 165,
aplicar el artículo 125 del C.T. que señala los requisitos de la reclamación en el
procedimiento general y que analizamos en su oportunidad. Por la misma razón, si
se incurre en omisiones, el Juez Tributario y Aduanero dictará una resolución,
ordenando se subsanen, dentro del plazo que señale, según vimos en el
procedimiento general de reclamaciones.
Sin perjuicio de lo anterior, como es un escrito de formulación de descargos, en

materia infraccional, deberá argumentarse, tanto desde el punto fáctico como
jurídico, la inexistencia de la infracción, o mejor, de los hechos que puedan
conformarla y/o la inimputabilidad del inculpado o de sus dependientes y/o la
existencia de circunstancias eximentes y/o atenuantes, etc.
3. La providencia recaída en el escrito de reclamo, será "traslado al SII" u otra

frase en el mismo sentido.
El SII tiene un plazo de diez días hábiles para contestar el traslado y se atendrá,
en cuanto a la formalidad, a lo dispuesto en el artículo 132 del C.T., relatado al
estudiar el procedimiento general de reclamaciones.
4. Vencido el plazo, haya o no contestado el SII, el Juez recibirá la causa a prueba
si estima que existen hechos substanciales y pertinentes controvertidos.
Si bien el Código utiliza el verbo "podrá", pensamos que no se trata de una

facultad discrecional del Tribunal; la facultad radica en que el tribunal analizará si
existen hechos substanciales y pertinentes controvertidos, pero si concluye que
existen, desaparece lo facultativo y deberá recibir la causa a prueba. Pensar lo
contrario acarrearía situaciones absurdas como sería, por ejemplo, rechazar el
reclamo por falta de prueba en circunstancias que no se recibió la causa a prueba.
El término probatorio es de ocho días.
Dentro de los dos primeros días del probatorio, las partes, si desean rendir prueba
testimonial, deberán acompañar una nómina de los testigos de que piensan valerse,
individualizándolos con "nombre y apellido, domicilio y profesión u oficio", no exige
la ley indicar cédula nacional de identidad, pero parece recomendable hacerlo. No
pueden declarar más de cuatro testigos por parte, aunque en la lista presentada se
puede y quizá es conveniente individualizar un número mayor.
El Tribunal puede citar a más personas a declarar aunque no figuren en la lista de

testigos o decretar otras diligencias probatorias que estime pertinentes; en
terminología más utilizada, puede decretar medidas o probanzas para mejor
resolver.
5. El Juez Tributario y Aduanero debe dictar sentencia dentro del plazo de cinco
días. Dicho plazo se cuenta desde que los autos quedan en estado de sentencia,
que será una vez que ha vencido el término probatorio y/o se han cumplido las
medidas para mejor resolver.
F. SUSPENSIÓN DEL PROCEDIMIENTO
El Nº 9º del artículo 165 del C.T. se refiere a este tema y según esa disposición la
suspensión del procedimiento se produciría si:
1. La infracción que se pretende sancionar es la descrita en el Nº 20 del artículo

97 del C.T. que sanciona la deducción como gasto o uso del crédito fiscal, en forma
reiterada, por parte de contribuyentes del impuesto de Primera Categoría, siempre
que no sean sociedades anónimas abiertas, de desembolsos que sean rechazados
o que no den derecho a crédito fiscal, según leyes de impuesto a la renta y a las
ventas y servicios, respectivamente, por ceder en beneficio personal y gratuito del
propietario, socio de la empresa, su cónyuge, o hijos o de una tercera persona que
no tenga relación laboral o de servicios con dicha empresa. Aplica la misma multa
al contribuyente que haya deducido gastos o hecho uso del crédito fiscal, respecto
de los vehículos y aquellos incurridos en supermercados y comercios similares, a
que se refiere el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sin cumplir los
requisitos que dicha disposición establece.
2. El contribuyente no sólo reclamó de la infracción, sino también de las

liquidaciones que se originaron por los hechos que se sancionan en dicha
disposición.
3. El procedimiento por la infracción avanzó hasta la etapa de dictar sentencia.
4. En el procedimiento general de reclamaciones no se ha dictado sentencia

definitiva o bien se ha dictado pero no está ejecutoriada.
En ese contexto, la sentencia en el procedimiento para sancionar la infracción

debe suspenderse hasta que la sentencia definitiva en el general de reclamaciones
esté ejecutoriada.
La suspensión tiene lógica, pues si la sentencia en el procedimiento general de

reclamaciones es favorable al contribuyente, desaparece el sustento, el fundamento
de la infracción y al quedar ésta sin base, no existirá sanción que aplicar.
G. RECURSOS
En contra de la sentencia definitiva sólo procede el recurso de apelación para ante

la Corte de Apelaciones respectiva, que se concederá en ambos efectos, dice el
número 5º del artículo 165 del C.T.
El plazo para interponer el recurso es de quince días hábiles contado desde la

fecha de la notificación de la sentencia definitiva.
El escrito pertinente deberá ser fundado y contener peticiones concretas, por

razones de conveniencia y seguridad del cliente, según analizamos en el
procedimiento general de reclamaciones.
La Corte de Apelaciones debe ver la causa en forma preferente, en cuenta y sin
esperar la comparecencia de las partes, salvo que estime conveniente conocer el
recurso previa vista de la causa y en conformidad a las normas prescritas para los
incidentes.
Si el recurso es desechado por la unanimidad de los miembros del tribunal de

segunda instancia, se ordenará que el recurrente pague, a beneficio fiscal, una
cantidad equivalente al diez por ciento de la multa reajustada, y se condenará en
costas al recurrente, de acuerdo a las normas generales, que serán las que el
Código de Procedimiento Civil establece en relación a las costas. No está de más
aclarar que el recurrente es el apelante que puede ser tanto el contribuyente como
el SII.
En contra de la sentencia de segunda instancia no proceden los recursos de

casación en la forma y en el fondo.
H. SUSTITUCIÓN DE LA MULTA
La sustitución de la multa la contempla el Nº 3º del artículo 165 en los siguientes

términos:
1. ¿En qué consiste la sustitución? En la participación obligatoria del contribuyente

o de su representante, en programas de capacitación en materias tributarias
impartidos por el Servicio de manera presencial o a distancia.
2. ¿Quién puede solicitarla? Los contribuyentes acogidos al artículo 14 ter de la

Ley sobre Impuesto a la Renta, por una sola o única vez.
3. ¿Por qué multas o más propiamente infracciones? Por las descritas en el

artículo 97 del Código Tributario Nºs. 1º, inciso primero, 2º, 3º, 15, 19 y 21.
4. ¿En qué oportunidad? Una vez notificada la infracción o giro y hasta el

cumplimiento que tiene el supuesto infractor para reclamar, o sea, 15 días, debiendo
individualizar a las personas que participarán en los programas de capacitación.
5. ¿Hay sanción en caso de incumplimiento? Si no se da cumplimiento a la

obligación de asistencia o participación en programas de capacitación en materia
tributaria o, habiendo dado cumplimiento, se incurre en las mismas conductas que
motivaron la infracción o giro, se aplicará la multa originalmente sustituida,
incrementada hasta en un 25%. Habrá que concluir, por lógica elemental, que el
procedimiento deberá continuar hasta la dictación de la sentencia definitiva, por
cuanto sólo en dicha sentencia se fija el monto de la multa.
6. ¿Existe plazo "para incurrir en las mismas conductas"? Pienso, al no existir

norma expresa, que se aplicará el plazo señalado en el inciso final del artículo 200
de Código Tributario y que, como sabemos, es de tres años contados desde la fecha
en que se cometió la infracción.
7. ¿Algún problema en la norma que comentamos? No puede faltar en una norma

tributaria. En efecto, termina la disposición señalando que los plazos establecidos
en los artículos 200 y 201 se suspenderán durante el período a que se refiere este
artículo. Frente a esta última frase, surge una pregunta, a saber, ¿cuál es el
periodo? Obviamente, la palabra "periodo" no es equivalente a plazo, pues está en
género singular y la norma tiene dos plazos; y no debemos olvidarnos que, mal que
les pese a algunos periodistas, en la lengua castellana el artículo, el sustantivo y el
adjetivo deben concordar en género. Por consiguiente, deberemos concluir que el
periodo será el lapso comprendido entre la notificación de la infracción o giro y la
sentencia definitiva, en otras palabras, el tiempo que dure la tramitación del
procedimiento en cuestión, atendido que la frase completa es "durante el periodo a
que se refiere este artículo".
8. ¿Conclusión? Claramente, esta disposición debe aclararse o modificarse en

cuanto al plazo para el cumplimiento de la capacitación, si el Servicio debe esperar
para resolver sobre la solicitud de sustitución hasta que se dicte sentencia definitiva
y cuál es el periodo de suspensión de los plazos de los artículos 200 y 201.
PÁRRAFO IV PROCEDIMIENTO PARA CONOCER LAS INFRACCIONES SANCIONADAS CON

PENA CORPORAL
Se aplica íntegramente el Código Procesal Penal, con las especificaciones de los

artículos 162 y 163 del Código Tributario. Nos referiremos solamente a estos dos
artículos.
Este procedimiento se aplica en la investigación y, si procediere, aplicación de

sanciones de los delitos descritos en los números 4, 5, 8, 9, 10 inciso tercero, 12,
13, 14, 18, 22, 24, 25 y 26 del artículo 97 del Código Tributario y en el artículo 100
del mismo Código.
C. TRAMITACIÓN
l. El Director del SII puede, a su arbitrio, interponer la denuncia o querella o bien,

enviar los antecedentes al Director Regional que corresponda para que persiga sólo
la aplicación de la multa ante el Tribunal Tributario y Aduanero, según el
procedimiento —administrativo según la calificación de la ley, pensamos que
erróneamente pues claramente es un procedimiento judicial—, reglamentado en el
Agrega el inciso quinto del artículo 162 del C.T. que la circunstancia de haberse
iniciado el procedimiento para aplicar solamente la multa, no es impedimento para
que se interponga querella o denuncia. De ser así, el Tribunal Tributario y Aduanero
se declarará incompetente para seguir conociendo el asunto en cuanto se haga
constar en el proceso respectivo el hecho de haberse acogido a tramitación la
querella o efectuado la denuncia.
¿Hasta qué momento el Director podrá presentar querella o denuncia, en las

situaciones que se ha iniciado el procedimiento para aplicar sólo la multa?
Evidentemente no podrá ejercer la facultad una vez que exista sentencia definitiva
firme. Sostener lo contrario atentaría contra el principio non bis in idem, contra la
autoridad de la sentencia y, en general contra la seguridad jurídica. Fin principal de
todo ordenamiento jurídico.
Podríamos aventurar un límite anterior y que estaría dado por la dictación, o mejor,
notificación de la sentencia definitiva; esto por cuanto el Tribunal Tributario y
Aduanero no podría declararse incompetente —declaración que debe hacer por
mandato legal— por haberse producido el desasimiento.
2. Las investigaciones de hechos que puedan constituir delitos tributarios,
sancionados con pena corporal, sólo pueden ser iniciadas por:
a) Denuncia o querella del SII o
b) A requerimiento del Director, la querella puede ser presentada por el Consejo

de Defensa del Estado.
La norma es clara, precisa y concisa; por lo tanto, lo único que pueden hacer
quienes tengan conocimiento de la "comisión de infracciones a las normas
tributarias" y deseen que se aplique la normativa sancionatoria pertinente, es
efectuar la correspondiente denuncia a la Dirección o Director Regional competente
del SII, según lo dispone el artículo 164 del C.T.
La misma norma señala, en su inciso segundo, que el denunciante no será

considerado como parte en el juicio ni tendrá derecho alguno en razón de la
denuncia.
3. La representación y defensa del Fisco, tanto en la investigación como en el

proceso, corresponde sólo al Director, por sí o por mandatario, cuando la querella o
denuncia fue presentada por el SII, pero esa representación y defensa del Fisco
corresponderá sólo al Consejo de Defensa del Estado, en los casos que haya sido
éste quien presentó la querella.
El Director del SII no tiene obligación de comparecer al llamado judicial, sino que
será interrogado en el lugar en que ejerce sus funciones o en su domicilio; el Director
debe proponer el lugar y la fecha para prestar declaración. Si no lo hiciere, lo fijará
el Tribunal, quien también podrá calificar las preguntas que se le dirigieren, teniendo
en cuenta la pertinencia de los hechos y su investidura.
Como denunciante o querellante, el SII o como querellante, el Consejo, ejercerán

los derechos de la víctima, conforme al Código Procesal Penal. En todo caso, los
posibles acuerdos reparatorios que se celebren, en conformidad al artículo 241 del
Código Procesal Penal, no pueden contemplar el pago de una cantidad de dinero
inferior al mínimo de la pena pecuniaria, sin perjuicio del impuesto adeudado más
los reajustes e intereses penales, según el artículo 53 del C.T.
4. La interposición de la acción penal o denuncia no impide al SII proseguir con

los trámites inherentes a la determinación de los impuestos adeudados ni inhibe al
Juez Tributario y Aduanero para conocer o continuar conociendo y fallar la
reclamación correspondiente. En otras palabras, el SII puede seguir fiscalizando y,
si fuera procedente, puede citar al contribuyente, liquidar y/o girar impuestos; por su
parte, el contribuyente podrá reclamar y el Tribunal Tributario y Aduanero, fallar,
dentro de procedimiento general de reclamaciones. Se trata de caminos
independientes, aunque paralelos en el contexto analizado.
5. En materia de prisión preventiva, se aplican las normas del Código Procesal

Penal; sin embargo, el inciso segundo del artículo 163 del C.T., se refiere a la
situación en que deba establecerse una caución para reemplazar la prisión
preventiva, reglamentando que, para determinar la suficiencia de la caución
económica, el tribunal tomará especialmente en consideración:
a) el hecho de que el perjuicio fiscal se derive del no pago de impuestos sujetos

a retención o recargo;
b) el hecho de que el perjuicio fiscal se derive de la devolución de tributos;
c) el monto actualizado, mediante la aplicación del reajuste e intereses señalados

en el artículo 53 del C.T., de lo evadido o indebidamente obtenido y
d) la capacidad económica que tuviere el imputado.
Como el legislador emplea el adverbio "especialmente", debemos concluir que no

se excluyen las consideraciones generales en esta materia.
6. El Ministerio Público debe informar, a la brevedad, al SII los antecedentes que

lleguen a su conocimiento con ocasión de la investigación de delitos comunes, que
puedan relacionarse con delitos tributarios.
Si el Ministerio Público no proporciona los antecedentes referidos, el SII los puede

solicitar al Fiscal que tenga a su cargo el caso, con la sola finalidad de decidir si
presenta denuncia o interpone querella o si requerirá que lo haga el Consejo de
Defensa del Estado. Si el Fiscal rechaza la solicitud, el SII puede recurrir al Juez de
garantía respectivo, quien decidirá la cuestión, mediante resolución fundada.
APÉNDICE DOS CUESTIONES PARA LA POLÉMICA
El SII, dentro de la antigua normativa sobre el procedimiento general de

reclamaciones y procedimientos especiales para la aplicación de ciertas multas,
creó dos procedimientos o instancias tendientes a resolver el conflicto por vía
administrativa.
Fueron procedimientos al filo, si no al margen, de la ley y la Constitución, pero con

éxito práctico, principalmente en materia de infracciones, por la economía que
significaba para los presuntos infractores.
Hasta el día de hoy el SII los mantiene vigentes y de ahí la necesidad de una
breve referencia.
A. REVISIÓN DE LA ACTUALIZACIÓN FISCALIZADORA
Esta instancia, comúnmente conocida por su sigla como "RAF", tiene como
fundamento el artículo 10 de la Ley Nº 18.575, Orgánica Constitucional de Bases
Generales de la Administración del Estado.
Se trata de una etapa, previa a la reclamación y que hoy sería aplicable sólo en
aquellos casos en que no proceda la reposición administrativa, reglamentada en el
artículo 123 bis del C.T.
Su finalidad es "la corrección de vicios o errores en que se haya incurrido".
¿La polémica? Innecesario por la reposición administrativa, introducida por la ley

Nº 20.322.
B. SISTEMA SIMPLIFICADO PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES
Este sistema o plan, como también se le denomina, está actualmente contenido

en la Circular Nº 1 de 2004, del SII.
Se trata de un sistema cuyas bondades radican en la rebaja sustancial de las

multas y clausura, y en la expedición en resolver la situación.
La rebaja es tan importante que al contribuyente le es mejor pagar la multa que
los honorarios del profesional que lo defienda.
La expedición en la solución está dada por el tiempo suficiente para la dictación

de la resolución que aplica la multa y el pago de la misma.
Esas bondades son las que han permitido el exitoso resultado del sistema.
Desde el punto de vista jurídico tiene serias deficiencias, pudiendo destacar:
a) El requisito base es la renuncia del supuesto infractor a presentar descargos o

reclamar;
b) Como consecuencia de lo anterior, se aplicará una sanción sin el debido

proceso, porque simplemente no hay procedimiento;
c) Otorga la base para la reiteración, siempre importante en materia penal y

principalmente en la infracción descrita en el artículo 97 Nº 10;
d) Como de todas formas existe juzgamiento y aplicación de sanciones, es lícito

cuestionarse su constitucionalidad.
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Contenido

H. EFECTOS DEL NO PAGO OPORTUNO Y COMPLETO........................................................... 168

PÁRRAFO V LA CITACIÓN ........................................................................................................... 212

A. CONCEPTO ......................................................................................................................... 309

D. EJERCICIO EFECTIVAMENTE CLANDESTINO DEL COMERCIO O DE LA INDUSTRIA, ARTÍCULO

I. COMPRAVENTA DE FAJAS DE CONTROL DE IMPUESTOS Y ENTRADAS A ESPECTÁCULOS,

J. UTILIZACIÓN MALICIOSA DE CUÑOS U OTROS MEDIOS TECNOLÓGICOS, ARTÍCULO 97 Nº

L. RECEPCIÓN DE PRESTACIONES EN FORMA DOLOSA Y REITERADA DE INSTITUCIONES A

M. VENTA CLANDESTINA DE GAS LICUADO DE PETRÓLEO PARA VEHÍCULOS, ARTÍCULO 97 Nº

B. RETARDO U OMISIÓN EN LA PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES O INFORMES QUE

C. DECLARACIONES INCOMPLETAS O ERRÓNEAS, ARTÍCULO 97 Nº 3 DEL C.T. ................. 359

H. NO PRESENTARSE A PRESTAR DECLARACIONES, ARTÍCULO 97 Nº 15 DEL C.T. ........... 377

A. NORMAS QUE LO CONTIENEN ............................................................................................ 395

A. NORMAS QUE LO CONTIENEN ............................................................................................ 409

A. REVISIÓN DE LA ACTUALIZACIÓN FISCALIZADORA ................................................................ 413

El libro que tienen en sus manos, Manual de Código Tributario, recoge la

Por su naturaleza, tiene como destinatarios principales a los estudiantes de la

El texto aborda, siguiendo una sistematización generalizada en la descripción,

PROFESOR AUGUSTO PARRA MUÑOZ

PÁRRAFO I GÉNESIS DE LOS TRIBUTOS

Dada la existencia del Estado2 es evidente su actividad; podrá discutirse, de

Esa actividad del Estado implica necesariamente la utilización de bienes y

El Estado tendrá que adquirir los bienes y servicios en el mercado, incurriendo en

2. El Estado tiene imperio que se manifiesta en la sanción de conductas no

3. El Estado, finalmente, en virtud del mismo poder de imperio, puede obligar a

En síntesis, el Estado impone cargas pecuniarias a los ciudadanos, a través de

PÁRRAFO II CONCEPTO DE TRIBUTO3

Lo importante es que la definición contenga los elementos esenciales del tributo

a) Consiste en la entrega de una cantidad de dinero de las personas y otras

b) Esa obligación es establecida por el Estado en virtud de su Soberanía,

c) Esa imposición es coactiva, obligatoria, prescindiendo de la voluntad de los

d) Su finalidad es obtener recursos para que el Estado u otras entidades públicas

Se ha generalizado, sobre todo en la doctrina, distinguir dentro del concepto

El modelo de Código Tributario para América Latina contempla dos clases de

Para Giuliani Fonrouge que le otorga bastante importancia a esta categoría

Existen diversas legislaciones extranjeras que consideran las contribuciones

En el contexto de nuestro ordenamiento jurídico nuestra opinión sobre las tasas

En seguida afirma que no existe diferencia sustancial entre impuesto y tasa, y es

Nos parece suficiente con lo expuesto para demostrar una serie de

Opinión diferente nos merece la explicación que encontramos en Sáinz de

7Ob. cit., pp. 275 y 276.

En este momento pareciera que nos acercamos a la noción de precio público,

Debemos reconocer que el autor nos entrega un concepto bien delimitado,

La doctrina es fuente de un sinnúmero de definiciones y sólo, por vía ejemplar,

Massone concibe el impuesto como la obligación coactiva, establecida por la ley

Para el Código mexicano son impuestos las prestaciones en dinero o en especie

Creemos que más importante que cualquier definición, es establecer los

a) El impuesto es una obligación impuesta por ley;

b) Esa obligación legal consiste en la dación o entrega de una cantidad de dinero;

c) El acreedor o sujeto activo de la obligación es siempre el Estado, de manera

Intencionalmente hemos procurado insinuar la casi coincidencia entre las

11Ob. cit., p. 273.

La licitud de la referencia a una rama jurídica, se basa en el —para nosotros—

En ese contexto podemos hablar de Derecho Tributario, denominado también

No insistiremos más sobre el Derecho Tributario, pues participamos de la idea que

I. ELEMENTOS DEL IMPUESTO14

La primera pregunta la podemos formular: ¿Qué se grava con el impuesto? ¿De

La segunda interrogante se formula de la siguiente manera: ¿a quién se grava? A

Finalmente, la pregunta es ¿cómo se determina el monto del gravamen?

La sola dictación y promulgación de una ley que establezca un impuesto no origina

Bien podemos, por lo tanto, conceptuarlo como el hecho o conjunto de hechos o

a) El hecho gravado debe ser un hecho o hechos o circunstancias de la vida real

— realización de un acto o negocio jurídico; es lo más frecuente, como por