Sunteți pe pagina 1din 21

STUDIU COMPARATIV PRIVIND

AUDITUL INTERN SI EXTERN

1
CONCEPTUL DE CONTROL ŞI CONCEPTUL DE AUDIT
Activitatea de control este pe cât de veche pe atât de necesară în evoluţia
socială. Dacă la origini controlul ţinea de suspiciunea omenească „a celor buni”
sau a celor avuţi de a-şi proteja interesele şi avutul faţă de „cei răi” şi neavuţi, mai
târziu acest scop primordial a fost înlocuit cu necesitatea de a controla activitatea
ce „nu merge bine”, prin măsuri de ordin operativ, prin măsuri de legalitate şi de
oportunitate.Măsurile de legalitate se referă la verificarea respectării normelor
instituite prin legi şi de aplicare dacă este cazul a unor sancţiuni, iar măsurile de
oportunitate se referă la evenimentele adecvate împrejurărilor sau situaţiilor date,
pentru îndreptarea acestora.
Apariţia statului, a condus între altele şi la evoluţia controlului de stat care s-a
impus ca o activitate umană cerută de celelalte activităţi umane şi care a căpătat o
importanţă din ce în ce mai mare pe măsura diversificării sarcinilor statului.În
epoca modernă, controlul dobândeşte o însemnătate deosebită, fiind exercitat în
virtutea dreptului inalienabil al societăţii de a-şi apăra interesele sale generale.
Prin intermediul controlului, societatea îşi manifestă exigenţele ei, omologând
numai acele activităţi şi practici tehnico-economice sau de altă natură care sunt în
concordanţă cu normele generale de comportament social, cu obiectivele şi
programele sociale prioritare şi de asemenea omologând numai acele rezultate care
îndreptăţesc sau sunt în concordanţă cu eforturile depuse. În mod restrâns,
activitatea de control înseamnă activitatea de verificare sau supraveghere, dar
sensul vizat pentru controlul economico-financiar este de verificare, de interpretare
atentă a regularităţii unei activităţii sau valabilităţii unui document ş.a.m.d..
Controlul ca şi concept general, este analiza permanentă sau periodică a unei
activităţi, a uneisituaţii pentru a urmări mersul ei şi pentru a lua măsuri de
îmbunătăţire a acesteia. O definiţie mai „tehnică” ar fi aceea care consideră
controlul ca fiind procesul de comparare a situaţiei de fapt cu cea impusă
(standard, planificată) şi dacă este cazul aplicarea măsurilor corective astfel încât
rezultatele să fie în concordanţă cu obiectivele stabilite.
Faţă de aceste definiţii date controlului, se degajă următoarele sarcini ale
activităţii de control: furnizarea de date privind cunoaşterea realităţii, a stării de
fapt, a minusurilor, deficienţelor, într-o activitate sau domeniu dat; propunerea de
măsuri în vederea corijării stării de fapt în sensul dorit de cel ce a dispus controlul
sau în sensul dispus de lege; luarea de măsuri de către organul de control pentru a

2
descuraja, a îndrepta sau a pedepsi deficienţele.
Din cele de mai sus desprindem concluzia că activitatea de control
presupune trei elemente esenţiale: cunoaşterea stărilor de fapt, ideale, standard sau
impuse de lege; constatarea realităţilor practice, a stării de fapt; compararea sau
confruntarea celor două situaţii.
Aceste activităţi compun procesul de desfăşurare a controlului care, la
rândul său cuprinde următoarele etape:
- Stabilirea normelor, a standardelor, a activităţii, operaţiunilor sau gestiunii
controlate, adică stabilirea situaţiei normale care ar trebui să existe pe baza
programelor, planurilor, normelor sau normativelor, organigramelor,
previziunilor ş.a.m.d.;
- Etapa precizării sau studierii toleranţelor admise, adică abaterile care sunt
permise şi care trebuiesc cunoscute anticipat;
- Constatarea, determinarea sau măsurarea situaţiei reale la un moment dat a
activităţii, a operaţiunilor sau gestiunii supuse controlului;
- Compararea sau confruntarea situaţiei reale cu cea ideală, adică compararea
realizărilor custandardele şi determinarea diferenţelor dacă este cazul;
Formularea concluziilor ce se desprind din acţiunea de control şi propunerea
de măsuri pentru corectarea deviaţiei, pentru corectarea deficienţelor.
Formularea concluziilor se face prin interpretarea eventualelor abateri sau
diferenţe şi prin precizarea semnificaţiilor lor.
Realizarea controlului se face cu ajutorul controlorilor care sunt în definitiv
tot oameni, de aceea controlorii trebuie să dispună de anumite calităţi necesare în
activitatea de control: competenţă, conduită profesională şi deontologie
profesională, reputaţie. Nu orice bun specialist poate fi şi un bun controlor în acel
domeniu de activitate. Pe lângă o bună pregătire profesională în domeniu, un
controlor are nevoie de o mare putere de observaţie, de analiză şi sinteză, de
rigoare şi oportunitate în luarea deciziilor, să aibă deschidere spre nou dar mai ales
trebuie să aibă discernământ profesional şi uman pentru a nu afecta personalitatea
celor controlaţişi pentru a nu perturba activitatea ce o controlează.

3
DEFINIRE AUDIT
Termenul „audit” îşi are originea în limba latină de la verbul audire cu sensul
de a asculta. Sensul primar a fost modificat aşa încât a ajuns să exprime o
examinare, o apreciere, o evaluare, fapt popularizat pe continentul european în anii
60 de către cabinetele anglo-saxone de expertiză contabilă. În România a fost
preluat odată cu armonizarea reglementărilor contabile naţionale cu standardele şi
buna practică pe plan internaţional şi european. Prin audit, în general, se înţelege
examinarea profesională a unei informaţii în vederea exprimării unei opinii
responsabile şi independente, prin raportarea la un set de criterii, cerinţe sau
standarde de calitate în domeniu.
Obiectivul auditului, în general, îl constituie îmbunătăţirea utilizării
informaţiei economice, contabile sau de altă natură. Auditul se manifestă în multe
alte domenii ale vieţii economico-sociale cum ar fi calitatea, managementul.
Auditul financiar reprezintă activitatea de examinare de către o persoană
competentă şi independentă a fidelităţii înregistrărilor financiar contabile şi fiscale,
a probităţii şi credibilităţii tranzacţiilor economice. Trăsătura de bază a auditului
este independenţa faţă de entitatea sau activitatea auditată precum şi aprecierea
globală a rapoartelor emise de aceasta, urmare a unei analize critice a procedurilor
şi structurilor acesteia. Dacă activitatea „clasică” de control urmăreşte investigarea
şi corectarea sectorială, punctuală şi specifică a deficienţelor şi fraudelor în
activitatea economică, auditul financiar priveşte entitatea sau activitatea auditată,
dincolo de deficinţele sau fraudele constatate, pronunţându-se asupra sincerităţii
conturilor şi rapoartelor anuale, a fidelităţii înregistrărilor şi a conformităţii
acestora cu standardele în domeniu.
Auditul reprezintă procesul desfăşurat de persoane fizice sau juridice legal
abilitate, numite auditori, prin care se analizează şi se evaluează, în mod
profesional informaţii legate de o anumită entitate, utilizând tehnici şi procedee
specifice, în scopul obţinerii de dovezi, numite probe de audit, pe baza cărora
auditorii emit într-un document, numit raport de audit, o opinie responsabilă şi
independentă, prin apelarea la criterii de evaluare care rezultă din reglementările
legale sau din buna practică recunoscută unanim în domeniul în care îşi desfăşoară
activitatea entitatea auditată*
.

4
În demersul de definire a auditului pornim de la expunerea definiţiilor
regăsite în literatura despecialitate, continuându-se cu sinteza definiţiilor privind
auditul, şi principalele clasificări privind tipurile de audit practicate pe plan
mondial.
În sens larg, auditul este definit de unii autorii ca fiind:un demers sau o
metodologie întocmită într-o manieră coerentă de către profesionişti, utilizând un
ansamblu de tehnici de informare şi de evaluare în vederea obţinerii unei judecăţi
motivate şi independente, făcând referire la normele de evaluare, apreciere a
fiabilităţii şi eficacităţii sistemelor şi procedurilor unei organizaţii.
Această definiţie este însoţită de un text explicativ: “În unităţile care
constituie de altfel cadrul său privilegiat de exercitare, auditul are douăabordări în
funcţie de obiectivele ce se urmăresc:
- aprecierea calităţii informaţiei (este vorba despre formularea unei opinii
asuprainformaţiilor produse de unitate);
- aprecierea performanţelor şi eficacităţii sistemelor de informare şi
organizare”.
Iar auditarea reprezintă: Procesul prin care o persoană competentă şi
independentă cumulează şi evaluează probe privind informaţiile cuantificabile,
privind o entitate economică pentru a putea determina corespondenţa lor cu criterii
bine stabiliteşi pentru a le raporta.
O definitie asemănătoare se regăseşte şi în culegerea de standarde de audit
general admise din SUA, “Generally accepted auditind standards Guide”:
“Un audit este o revizie metodologică, un examen obiectiv al unui element,
cuprinzând verificarea informaţiilor specifice determinate de auditor sau stabilite
de practica generalizată. Scopul auditului este exprimarea unei opinii sau
extragerea unei concluzii asupra obiectului ce a fost auditat”.
Sintetizând, auditul poate fi definit ca fiind: O examinare metodologică şi
sistematică a unei situaţii, de către o persoană independent şi competentă,
asigurând validarea materială a elementelor pe care le analizează, ce verifică
conformitatea modului de tratare a acestor fapte cu regulile, normele şi
procedurile sistemului de control intern, în vederea exprimării unei opinii motivate
asupraconcordanţei globale a situaţiei examinate în raport cu normele.

TIPURI DE AUDIT
Din punct de vedere al obiectivului şi al ariei de aplicabilitate, există mai
5
multe tipuri de audit: auditul conformităţii (legalităţii); auditul de atestare
financiară; auditul performanţei (al rezultatelor).
Auditul conformităţii (legalităţii), se referă la atestarea responsabilităţii
financiare a entităţii auditate, garantând corectitudinea tranzacţiilor entităţii
auditate prin verificarea şi apreciarea: conformităţii sistemelor contabile utilizate şi
a tranzacţiilor derulate; controlului intern şi a eficienţei acestuia; caracterul adecvat
al deciziilor administratorilor.
Auditul de atestare financiară se referă la exprimarea opiniei asupra
credibilităţii declaraţiilor financiar- fiscale din sectorul public şi privat. Practic
auditul conformităţii şi cel de atestare financiară sunt complementare, se realizează
concomitent şi formează auditul de regularitate.
Auditul performanţei este auditul managementului, al rezultatelor şi care
priveşte: randamentul activităţii de control şi audit; măsurarea performanţei prin
cei „3 E”, cele trei cuvinte cheie care definesc performanţa: economic, eficient,
eficace:
- economic = măsura în care obţinerea resurselor umane şi materiale se
realizează încantitatea şi calitatea adecvată cu costuri minime cu condiţia
respectării calităţii.
- eficient = raportul dintre rezultate (bunurile şi serviciile produse) pe de o
parte şi resursele utilizate pentru a le produce, pe de altă parte, care trebuie
să fie maxim.
- eficace = gradul de îndeplinire a obiectivelor declarate ale unei activităţi şi
relaţia dintre impactul dorit şi impactul efectiv al activităţii respective.
Auditul performanţei combină rigoarea auditului de regularitate cu
aprecierea obiectivă a rezultatelor entităţii, întregind opinia finală a auditorului.
Din punct de vedere al organizării şi funcţionării auditului, există audit
intern şi audit extern (independent). Auditul intern organizat într-o entitate
patrimonială reprezintă activitatea de examinare obiectivă a ansamblului
activităţilor entităţii în scopul furnizării unei evaluări independente a
managementului riscului, controlului şi proceselor de conducere a acesteia. Auditul
intern nu se confundă cu controlul intern al unităţii patrimoniale care cuprinde
ansamblul instrumentelor şi procedurilor utilizate în cadrul unităţii pentru
stăpânirea perfectă a funcţionării sale(fr. control degestion).
Obiectivele auditului intern nu cuprind refacerea controlului intern, ci numai
analiza şi evaluarea eficienţei sistemelor contabile şi de control intern.

6
Caracteristicile de bază ale auditului intern sunt: controlează şi evaluează
lucrările şi documentaţia economică şi financiar contabilă; asistă entitatea în
gestionarea riscurilor şi în menţinerea unui control intern eficient; asistă entitatea
în atingerea obiectivelor sale. Auditul financiar este realizat de profesionişti
independent calificaţi, personal sau organizaţi în societăţi de profil, care
examinează şi certifică sinceritatea documentelor financiar contabile şi
credibilitatea situaţiilor financiare raportate.

DEFINIRE AUDIT INTERN :


Auditul intern este o funcţie de control exercitată de către salariaţii unei entităţi
economice.Definiţia dată de IFACI Institutul francez al auditorilor/controlorilor
interni :“ Auditul intern, este în interiorul unităţii sau al unei organizaţii, o
activitate independentă de apreciere a controlului operaţiilor, este în serviciul
direcţiunii. Este un control ce are ca şi funcţie estimarea şi evaluarea eficacităţii
celorlaltecontroale”.Scopul auditului intern este de a asista conducerea în
exercitarea eficace a responsabilităţilor lor furnizându-le analize, aprecieri,
recomandări, şi comentarii pertinente privind activităţile examinate. Auditorul
intern abordează toate fazele de activitate ale unităţii, ce interesează conducerea.
Aceasta implică pornirea de la aspectele financiar contabile pentru o
înţelegere deplină a operaţiilor examinate. Pentru a ajunge la acest scop final sunt
implicate următoarele activităţi:
examinarea şi aprecierea, corectitudinea, suficienţa şi aplicarea controalelor
contabile, financiare şi operaţionale şi promovarea unui control eficace la un cost
rezonabil;
verificarea conformităţii cu politica, planurile şi procedurile stabilite;
verificarea în ce măsură activele societăţii sunt justificate şi protejate de
pierderi de orice natură;
verificarea exactităţii informaţiilor utilizate de conducere;
evaluarea calităţii acţiunii de punere în execuţie a responsabilităţilor stabilite
recomandarea de ameliorări operaţionale.
Datorită sarcinilor specifice fiecărei unităţi cuprinse în definirea funcţiei de
audit intern, denumirea funcţiei este foarte variată. Aceasta idee este expusă şi de
Antoine Claviere în introducerea facută la “Conducerea unei misiuni de audit”
(IFACI, Clet,1989, pag 8), notând: "Căile şi mijloacele pe care le împrumută
entităţile franceze în materie de audit intern sunt adesea prea personale pentru a
7
putea fi readuse la o schemă unică care ar subestima iremediabil puterea culturii
entităţii care este precis esenţială în acest domeniu”. În acelaşi preambul al cărţii
preşedintele IFACI confirmă că “Practicarea auditului intern se caracterizează
prin marea sa diversitate” (pag.9).
Totuşi această varietate a structurilor şi orientărilor nu a impiedecat IIA
(Institutul Auditorilor Interni) să formuleze norme profesionale care au devenit
general acceptate. Adaptându-se cu timpul nevoii entităţii, definiţia dată auditului
intern de către IIA, a fost supusă mai multor revizii în 1947,1957 şi 1971 şi
pornind iniţial de la un sens strict contabil, axat pe descoperirea fraudelor, auditul
intern s-a extins progresiv câmpul de aplicare la toate activităţile unităţii, şi-a
orientat activitatea spre îmbunătăţirea procedurilor entităţii.
Obiectivele auditului intern stabilite prin Norma 300 din Normele generale şi
specific pentru practica profesională a auditului intern adoptate de Consiliul de
administraţie al IIA (Institutul Auditorilor Interni) sunt următoarele:
examinarea şi aprecierea competenţei şi eficacităţii sistemului de control
intern, a organizării şi a calităţii execuţiei dispoziţiilor date;
examinarea fiabilităţii informaţiilor;
verificarea respectării politicilor, planurilor procedurilor, legilor şi
reglementărilor;
examinarea măsurilor luate pentru a proteja activele;
aprecierea utilizării economice şi eficace a resurselor;
să se asigure că rezultatele sunt conforme cu obiectivele fixate şi să
determine dacă operaţiile şi programele sunt executate conform
previziunilor.
În România, CECCAR, în Normele naţionale de audit, elaborate în anul
1999, defineşte auditul intern ca un serviciu de control din cadrul entităţii, care
efectuează verificări pentru aceasta; face parte din controlul intern al entităţii şi
are ca obiective de bază verificarea eficacităţii sistemelor contabile şi de control
intern. Ordonanţa privind auditul intern şi controlul financiar preventiv la
institutiile publice, defineşte auditul intern ca fiind: activitate organizată
independent în structura unei instituţii publice şi în directa subordonare a
conducătorului acesteia, care constă în efectuarea de verificări, inspecţii şi analize
ale sistemului propriu de control intern, în scopul evaluării obiective a măsurii în
care acesta asigură îndeplinirea obiectivelor instituţiei publice şi pentru a raporta

8
conducerii constatările făcute, slăbiciunile identificate şi măsurile propuse de
corectare a deficienţelor şi de ameliorare a performantelor sistemului de control
intern. (O.G.nr.119/1999,art.2,lit.c,publicata in M.Of.nr.430 din 31 august 1999;
Iar Normele metodologice privind auditul intern4 prezintă auditul intern ca un:
ansamblu de activităţi şi acţiuni corelate, desfăşurate de structuri specializate,
constituite la nivelul instituţiei publice în cauză sau, după caz, la nivelul instituţiei
publice ierarhic superioare, care, pe baza unui plan şi a unei metodologii
prestabilite, este destinat să realizeze un diagnostic general al sistemului, sub
aspect tehnic, managerial şi financiarcontabil
Auditul intern nu se limitează la examinarea unei operaţiuni economice
din punct de vedere al legalităţii ci îşi extinde sfera de acţiune asupra întregului
ciclu de desfăşurare a operaţiunii respective începând cu examinarea contextului
care a generat operaţiunea respectivă, până la analiza impactului şi a consecinţelor
economico-financiare la nivelul instituţiei publice.
De exemplu, în situaţia verificării plăţilor nete de casă, o cheltuială de
capital consemnată într-un ordin de plată nu se va verifica numai sub aspectul
încadrării în limita prevederilor bugetare ci se va verifica îndeplinirea condiţiilor
impuse de actele normative cu privire la cheltuiala de capital respectiv: cuprinderea
obiectului de investiţii în lista anexată la bugetul aprobat, respectarea condiţiilor
prevăzute în caietul de sarcini şi a contractului întocmit cu furnizorul (executantul),
analiza indicatorilor de performanţă..
DEFINIREA AUDITULUI INTERN (ORD119)
activitate organizată independent în structura unei instituţii publice, în cadrul
unui compartiment specializat subordonat direct conducătorului acesteia.
constă în efectuarea de verificări, inspecţii ale SPCI, analize.
în scopul evaluării obiective a măsurii în care SPCI asigură
îndeplinirea obiectivelor instituţiei publice şi
utilizarea resurselor în mod economic, eficace şi eficient şi raportării
conducerii constatărilor făcute, slăbiciunilor identificate şi măsurilor
propuse de corectare a deficienţelor, ameliorare a performanţelor SPCI.
DEFINIREA CONTROLULUI INTERN (ORD119)
ansamblul măsurilor întreprinse la nivelul unei instituţii publice cu privire la
structurile organizatorice, metodele, procedurile,sistemele de control şi de
evaluare,
instituite în scopul:
9
a) realizării atribuţiilor la un nivel calitativ corespunzător,
b) îndeplinirii cu regularitate, în mod econom, eficace, eficient a politicilor
adoptate;
c) respectării legalităţii şi a dispoziţiilor conducerii;
d) protejării activelor şi resurselor;
e) efectuării şi menţinerii de înregistrări contabile corecte şi complete;
4 Norme metodologice generale pentru organizarea si functionarea auditului intern
pe baza prevederilorOG nr.119/1999 privind auditul intern si controlul financiar
preventiv, aprobate prin ordinul MF nr.332/2000 publicat in M.Of.nr.96 din 3
martie 2000;
f) furnizării la timp de informaţii corecte şi complete pentru fundamentarea
deciziilor conducerii.
Cele trei cuvinte cheie care definesc performanţa: economic, eficient, eficace:
economic = măsura în care obţinerea resurselor umane şi materiale se
realizează încantitatea şi calitatea adecvată cu costuri minime.
eficient = raportul dintre rezultate (bunurile şi serviciile produse) pe de o parte
şi resursele utilizate pentru a le produce, pe de altă parte, care trebuie să fie maxim.
eficace = gradul de îndeplinire a obiectivelor declarate ale unei activităţi şi
relaţia dintre impactul dorit şi impactul efectiv al activităţii respective.
Controlul intern, aşa cum este definit în OG. Nr119/1999 cuprinde
un ansamblu de măsuri care vizează obiectivele menţionate mai sus
PREMIZELE APARIŢIEI AUDITULUI INTERN
După cel de al doilea razboi mondial, serviciile de audit intern au cunoscut o
amploare deosebită în SUA.
Crearea Institutului Auditorilor Interni IIA “Institute of Internal Auditors”, în
1941 la New York, a stimulat evoluţia profesiei, ajungându-se ca din anul 1960,
aceste servicii să-şi facă apariţia şi în cea mai mare parte a ţărilor industrializate
din Europa.
Institutul a definit natura, obiectul şi câmpul de acţiune al funcţiei de audit
intern şi a reuşit să creeze o unitate reală în sânul profesiei atât la nivel naţional cât
şi internaţional.
În Franţa, auditul intern a apărut începând cu 1945 mai întâi în cadrul
societăţilor internaţionale. In 1965 datorită extinderii serviciilor de audit intern se
creează o asociaţie profesională sub denumirea de Association Francaise des
Controleurs Internes – “Asociaţia franceză a controlorilor interni”, care în 1973 îşi
10
schimbă denumirea în L’institut Francais des Auditeurs Consultants Internes
(IFACI) Institutul Francez al Auditorilor Consultanţi Interni, care este partea
franceză a organizaţiei internaţionale IIA şi cuprindea in 1990 aproximativ
650 membrii.
Serviciile de audit intern au apărut şi s-au dezvoltat ca o necesitate obiectivă
având la bază principiul potrivit căruia aprecierea controlului operaţiilor
constituie o atribuţie importantă a direcţiilor generale din unităţi. Dar, de cele mai
multe ori, acestea nu dispun nici de timpul necesar şi nici de mijloace sau de
competenţe tehnice, necesare în vederea asumării personale a acestei
responsabilităţi, motiv pentru care crează un serviciu de audit intern, independent,
subordonat numai conducerii unităţii, în care angajează specialişti in audit intern,
care sa-si asume aceasta responsabilitate.
Printre cei mai importanti factori care trebuie luati in considerare la
organizarea serviciului deaudit intern se numara:
Dimensiunea unitatii;
Descentralizarea geografica;
Politica de gestiune;
Calificarea personalului;
Sectorul de activitate al unitatii.

PARALELA INTRE AUDITUL INTERN SI AUDITUL EXTERN


Auditul intern s-a nascut prin desprinderea unor activitati incorporate initial
in activitatile realizate de auditul extern si de aici aparentele suprapuneri si
confuzii care se manifesta in practica acestor profesii. In realitate cele doua
activitati sunt total diferite, insa granita de separare dintre ele este una sensibila si
mai putin sesizabila, chiar si pentru profesionistii in domeniu. In plus, exercitarea
acestor profesii conduce la identificarea si stabilirea unor relatii de
complementaritate intre cele doua activitati.
Auditul intern si auditul extern sunt activitati care se completeaza
reciproc, de care beneficiaza in mod deosebit practicienii si care sunt
reglementate de standardele profesionale ale celor doua categorii de auditori,
astfel:

11
· Auditul intern reprezinta un sprijin pentru auditul extern, deoarece acolo unde
exista functia de audit intern, auditorul extern este in mod natural inclinat sa
porneasca in auditare de la constatarile si recomandarile auditului intern si astfel sa
aprecieze calitatea regularitatii, sinceritatii si imaginii fidele a conturilor care ii sunt
prezentate. In practica, poate chiar sa foloseasca anumite lucrari ale auditului intern
pentru a-si sustine demonstratia sau pentru a-si formula opinia.
Auditul extern reprezinta un suport pentru auditul intern, avand in vedere ca acolo
unde un profesionist si-a exercitat meseria, avem un control mai bun si un element
profesional de comparatie. Auditorul intern poate ajunge sa profite de pe urma
unor lucrari ale auditului extern pentru a-si formula recomandarile si a-si sustine
concluziile.
Din aceasta paralela rezulta cat de eficienta este in practica colaborarea dintre
aceste doua categorii de profesionisti, pentru ambele parti.
Elementele de colaborare prezentate anterior sunt sustinute de Standardul
2050 – Coordonare si Standardul 2440 – Difuzarea rezultatelor.
Mentionam, de asemenea, ca auditul intern si auditul extern, in comun, trebuie
sa respecte urmatoarele principii si anume:
- interzicerea oricarui amestec in gestiunea organizatiei;
- utilizarea acelorasi instrumente si tehnici, chiar daca metodologia de aplicare
este diferita;
- constatarile, concluziile si opiniile transmise organizatiei trebuie sa fie
sustinute de probe adecvate de audit.
Prezentam, in continuare, principalele diferente intre functia de audit intern si cea
de audit extern[1], dupa cum urmeaza:
Nr. DOMENII DE
AUDITUL INTERN AUDITUL EXTERN
crt. REFERINTA
1. Face parte din functiile Ofera servicii si este
intreprinderii independent din punct de
vedere juridic. In sectorul
privat, auditorii externi sunt
Statutul
numiti de actionari, care le
stabilesc si perioada pe care sa
o auditeze, si tot acestora le
raporteaza. In sectorul public,

12
Nr. DOMENII DE
AUDITUL INTERN AUDITUL EXTERN
crt. REFERINTA
prin analogie, se solicita o
certificare in numele
contribuabilului.
2. Relatia cu Angajat al organizatiei. Angajat de organizatie printr-
organizatia un contract independent.
3. Managerii de la toate Toti cei care doresc o
Beneficiarii nivelurile certificare a conturilor: banci,
auditului autoritati, actionari, clienti,
furnizori s.a.
4. Evaluarea sistemului Certificarea exactitatii
de control intern si conturilor si a situatiilor
oferirea asigurarii financiare, care are obiective
rezonabile neschimbate din 1930 si care
managementului, ca consta in regularitatea,
Obiectivele acesta functioneaza sinceritatea si imaginea fidela a
auditului declaratiilor financiare finale.
Cu aceasta ocazie auditul extern
evalueaza si el sistemul de
control intern, dar numai pentru
elemente de natura financiar-
contabila.
5. Serveste nevoile Serveste interesele unei terte
Scopul organizatiei. persoane, fizice sau juridice,
auditului care are nevoie de informatii
financiare reale.
6. Domeniul este mult Inglobeaza tot ceea ce
mai vast, deoarece participa la determinarea
Domeniul de include nu numai toate rezultatelor, la elaborarea
aplicare a functiile intreprinderii, situatiilor financiare finale si
auditului ci si dimensiunile lor. numai la acestea, dar din toate
Domeniul auditului functiile intreprinderii.
intern depaseste

13
Nr. DOMENII DE
AUDITUL INTERN AUDITUL EXTERN
crt. REFERINTA
domeniul cifrelor.
Ex.: auditarea
activitatii cabinetului
medical
7. Activitate efectuata Isi desfasoara misiunile in
permanent in cadrul general in mod intermitent si
entitatii prin actiuni in momente propice certificarii
Periodicitatea planificate, in functie conturilor, respectiv dupa
auditului de analiza riscurilor sfarsitul semestrului sau
anului, in restul perioadelor
auditorii nefiind prezenti in
entitate.
8. Revizuieste activitatile Revizuieste, de obicei anual,
Durata
organizatiei in mod inregistrarile din declaratiile
auditului
continuu. financiare.
9. Schimba mereu Are mereu aceiasi interlocutori
interlocutorii in functie din intreprindere si, din acest
de misiunea punct de vedere, auditul extern
Legatura cu
planificata, si, din acest este permanent pentru cei
factorii din
punct de vedere, auditati.
intreprindere
auditul intern este
periodic pentru cei
auditati.
10. Este independent in Are independenta specifica
exercitarea functiei titularului unei profesii libere,
sale, in sensul unei reglementate juridic si statutar.
independente a mintii In acelasi timp, este
Independenta fata de subiectele pe independent fata de clientul
care le auditeaza. sau.
In acelasi timp
este dependent prin
faptul ca:

14
Nr. DOMENII DE
AUDITUL INTERN AUDITUL EXTERN
crt. REFERINTA
- apartine organizatiei;
- depinde de
standardele
profesionale pe care
trebuie sa le respecte.
11. Este independent fata Este independent fata de
de activitatile auditate management si fata de
Independenta dar raspunde si Consiliul de administratie.
in relatia cu nevoilor
managementul managementului

12. Este o abordare in Are o metodologie precisa,


functie de riscuri si standardizata si se bazeaza pe
oricare ar fi domeniul inventare, analize, comparatii,
de activitate utilizeaza rapoarte, dar si pe activitatea
Metoda aceleasi tehnici si auditorului intern.
instrumente de lucru.
In acest sens exista o
metodologie specifica
si originala.
13. Isi concentreaza atentia Isi concentreaza atentia asupra
Stilul de lucru asupra unor intelegerii evenimentelor
evenimente viitoare. trecute.
14. Isi concentreaza atentia Incidental, isi centralizeaza
asupra prevenirii atentia asupra prevenirii si
fraudei. detectarii fraudei, mai ales
Prevenirea Se intereseaza de toate cand se regasesc slabiciuni in
fraudelor problemele declaratiile financiare.
organizatiei, spre Se intereseaza numai de
exemplu evalueaza fraudele care pot afecta
confidentialitatea conturile.

15
Nr. DOMENII DE
AUDITUL INTERN AUDITUL EXTERN
crt. REFERINTA
dosarelor personale din
cadrul cabinetului
medical.
15. In functie de evolutia In functie de evolutia
Perspectiva
standardelor de audit standardelor de audit financiar
auditului
intern ale IIA. ale INTOSAI.
Tabelul 5.1 – Paralela intre auditul intern si auditul extern
Datorita necesitatii intelegerii diferentelor dintre functia de audit intern si functia
de audit extern si avand in vedere si confuziile care mai persista, prezentam si alte
consideratii referitoare la obiectivele celor doua functii:
a) Analizand atributiile auditului extern si auditului intern fata de functia
financiar-contabila, constatam ca exista diferente de fond. Astfel, in domeniul
auditului intern intra si evaluarea functiei contabile si ea ar putea fi realizata din
punct de vedere al conformitatii, regularitatii, eficacitatii si managementului. Dar
auditarea functiei financiar-contabile intra si in responsabilitatea auditului extern,
insa acesta nu urmareste aceleasi obiective si nu foloseste aceeasi metodologie in
vederea auditarii, astfel:
· auditul extern exercitat asupra functiei fianciar-contabile realizeaza certificarea
regularitatii, sinceritatii si imaginii fidele a conturilor si a declaratiilor financiare
finale;
· auditul intern efectuat asupra functiei financiar-contabile a entitatii evalueaza
sistemul de control intern si formuleaza recomandari si concluzii pentru eventualele
constatari si ofera o asigurare rezonabila privind functionarea acestuia.
In concluzie, domeniul de aplicare al auditului intern si auditului extern nu se
confunda si demonstreaza in acelasi timp complemntaritatea celor doua activitati,
asa cum rezulta din tabelul 5.2 – Domeniul de aplicare al auditului.

DOMENIUL DE APLICARE
AUDIT INTERN AUDIT
INTREPRINDEREA X
Audituri operationale EXTERN
Functii Regularitate/ Audituri financiare
Eficacitate Management Strategie
conformitate si contabile

16
Productie
Achizitii
Contabilitate ********
Trezorerie
Administrare

Vanzari
Securitate
Informatica
Juridica
Resurse umane
Sursa: Jacques Renard, Teoria si practica auditului intern, MFP, Bucuresti, 2002,
pag. 50.
Tabelul 5.2 – Domeniul de aplicare al auditului
b) Analizand rolul controlului intern comparativ cu auditul extern si cel intern,
constatam ca si acesta este diferit, astfel controlul intern apare ca un mijloc pentru
auditul extern, in timp ce pentru auditul intern apare ca un obiectiv, astfel:
- auditorii externi in activitatea lor stabilesc pragul de materialitate care le
permite sa elimine erorile a caror importanta nu pune in discutie rezultatul, si
aceasta este o abordare rationala prin care se compara sumele in litigiu cu totalul
bilantului sau cu totalul cifrei de afaceri, abordare total inadecvata si straina
principiilor auditului intern;
- auditorii interni, cand apreciaza controlul asupra afacerilor, pentru orice
disfunctie evidentiata, oricat de mica ar fi, nu trebuie sa o compare cu bugetul global
al entitatii, deoarece aceasta poate fi dovada unor dereglari grave, deocamdata
neconfirmate si care trebuie remediate. Obiectivele auditorului intern nu se
concentreaza asupra unui moment precis al timpului real, el ia in considerare si
riscurile posibile, tinand cont de caracterul preventiv al activitatii de audit intern.
In contiuare prezentam o paralela intre practica auditului extern si practica
auditului intern in activitatea de auditare a functiei contabile.
· Auditorul extern, in analiza functiei contabile, pentru a aprecia regularitatea,
sinceritatea si imaginea fidela a conturilor, examineaza mai amanuntit:
- exhaustivitatea inregistrarilor;
17
- veridicitatea cifrelor;
- evaluarea corecta a operatiunilor;
- perioada de inregistrare;
- corectarea situatiilor in functie de obligatiile legale.
In vederea indeplinirii acestor obiective, auditorul extern apreciaza sistemul de
control intern din punctul de vedere al regularitatii conturilor si a rezultatelor.
· Auditorul intern, in studiul functiei contabile, examineaza:
- respectarea regulilor de functionare stabilite de intreprindere (repartizarea
sarcinilor, proceduri de lucru, planificari s.a.), cauzele si eventualele consecinte;
- ansamblul sistemului de control intern care guverneaza functionarea
contabilitatii si care-i permit responsabilului sa aiba un control mai bun asupra
activitatii. De aceea el trebuie sa se preocupe atat de pregatirea profesionala a
contabililor, cat si de organizarea muncii.
Toate aceste informatii permit formarea unei pareri privind controlul avut asupra
operatiilor contabile si deci recomandarea unor solutii potrivite de imbunatatire a
acestuia. In acest fel ne putem da seama cat de mult s-ar insela un auditor intern
care ar incerca sa faca o certificare, in sensul ca ar elimina de la bun inceput
posibilitatea de a formula o judecata exhaustiva.
Precizam faptul ca atributul „intern“ al functiei de audit intern reprezinta o
trasatura esentiala a acestei activitati, si, chiar si eventuala externalizare a
functiei, nu trebuie sa conduca la schimbarea continutului acestei activitati.
Exercitarea functiei in interesul entitatii presupune implicarea acesteia in
imbunatatirea culturii organizatiei, auditul intern trebuind sa aiba o contributie
esentiala la consolidarea acesteia.

18
ANALIZA COMPARATIVA A
AUDITULUI INTERN SI AUDITULUI EXTERN

Se poate spune ca, la modul general, auditul reprezinta procesul desfasurat de


persoane fizice sau juridice legal abilitate, numite auditori, prin care se analizeaza
si se evalueaza, in mod profesional, informatii legate de o anumita entitate,
utilizand tehnici si procedee specifice, in scopul obtinerii de dovezi, numite probe
de audit, pe baza carora auditorii emit intr-un document, numit raport de audit, o
opinie responsabila si independenta, prin apelarea la criterii de evaluare care
rezulta din reglementarile legale sau din buna practica recunoscuta unanim in
domeniul in care isi desf`]oara activitatea entitatea auditata.[1]
Astfel, se constata ca intre auditul intern si cel extern exista asemanari cum ar fi:
- procesul de audit, numit si misiune de audit, se deruleaza pe baza unor standarde
internationale sau nationale;
- auditorii sunt persoane independente care dobandesc aceasta calitate in conditiile
strict reglementate de legislatia in vigoare;
- in misiunea de audit, analiza informatiilor se face pe baza unor procedee si
tehnici unanim recunoscute in domeniu, care furnizeaza auditorului probe de audit,
pe baza carora el isi fundamenteaza opinia;
- evaluarea si interpretarea rezultatelor obtinute se efectueaza in conditiile
existentei si luarii in consideratie a unor criterii de evaluare care au la baza
referinte contabile identificate sau principii sanatoase de management;
- se efectueaz` o analiza profesionista a unor informatii, in vederea expunerii unei
opinii responsabile si independente;
- auditul este un examen obiectiv al unui element, cu scopul de a emite o opinie sau
de a obine o concluzie asupra fenomenului auditat.
Deoarece auditul extern este o funcie independenta a intreprinderii (entitatii), a
carei misiune este sa certifice exactitatea conturilor, rezultatelor si situatiilor
financiare, rezulta diferente cum ar fi:
- auditorul intern face parte din personalul entitatii in timp ce auditorul extern este
prestator de servicii, independent din punct de vedere juridic;

19
- auditorii interni lucreaza in folosul responsabililor entitatii iar auditorii externi fac
certificarea conturilor tuturor celor care au nevoie de acest lucru. De exemplu:
actionari, clienti si furnizori, bancheri, etc.;
- auditorii externi efectueaza misiuni in mod intermitent iar auditorul intern
lucreaza in permanenta in intreprinderea sa, avand misiuni planificate in functie de
gradul de risc si care il preocupa cu aceeasi intensitate oricare ar fi perioada
respectiva;

- domeniul de aplicare a auditului intern este mult mai vast deoarece include nu
numai toate functiile entitatii ci si toate dimensiunile lor;
- auditul extern se preocupa de orice frauda de indata ce aceasta are, sau se
presupune ca are, o influenta asupra rezultatelor;
- independenta auditorului extern este cea a titularului unei profesii liberale, este
juridica si statutara; cea a auditorului intern are anumite restrictii;
- metoda auditorilor interni este specifica si originala iar auditorii externi isi
efectueaza lucrarile dupa metode verificate, pe baza de comparatii, analize,
inventare.
Chiar daca nu exista nici o reglementare specifica referitoare la exercitarea
auditului extern la institutiile publice, Comitetul pentru Auditul Public Intern,
conform art.6, lit.g) din Legea nr. 672/2002, 'analizeaza acordurile de cooperare
intre auditul intern si cel extern referitor la activitatea propriu-zisa de audit' iar
Unitatea Centrala de Armonizare pentru Auditul Public Intern, in conformitate cu
art.8, lit.m) din legea deja mentionat`, 'coopereaza cu Curtea de Conturi si cu alte
institutii si autoritati publice din Romania'.
Conform art.16 din Capitolul 3 - 'Atributii de control si audit financiar' - al Legii
nr. 94/1992, republicata, privind organizarea si functionarea Curtii de Conturi,
modificata si completata de Legea nr. 77/2002 se mentioneaza urmatoarele:
'Curtea de Conturi isi exercita functiunea de control financiar ulterior extern asupra
modului de formare, de administrare si de intrebuintare a resurselor financiare ale
statului si ale sectorului public, precum si asupra modului de gestionare a
patrimoniului public si privat al statului si al unitatilor administrativ-teritoriale.Prin
controlul sau Curtea de Conturi urmareste respectarea legii in gestionarea
mijloacelor materiale ii banesti.De asemenea, Curtea de Conturi analizeaza
calitatea gestiunii financiare din punct de vedere al economicitatii,eficientei si
eficatitatii”. Totu]i, referitor la raportul dintre auditul intern si auditul extern se pot
face urm`toarele meniuni:
- auditul intern este exercitat de o structur` specializata, organizata in conditiile
legii la nivelul instituiei publice in cauza - structura subordonata conducatorului
institutiei publice in care este organizat sau, dupa caz, de institutia publica ierarhic
superioara;
20
- auditul extern este exercitat de o structura sau de o persoana care este organizata
in afara structurii organizatorice a institutiei publice auditate.
Mai trebuie subliniat si faptul ca, auditorii externi sunt interesati de rezultatele
anuale, de ansamblu, in timp ce auditorii interni sunt interesasi si de rezultatele
intermediare ale gestiunii curente.
Dar, intre auditul extern si cel intern exista si relatii de complementaritate
avand in vedere ca domeniul de aplicare si obiectivele sunt total complementare si
uneori chiar strans imbinate, totuti fara sa se confunde.

21