Exclusão do crédito tributário

A exclusão do crédito tributário poderá ocorrer mediante isenção ou anistia, hipóteses estas
que consistem em renúncia fiscal. Diante disso, deve-se levar em conta o princípio da
indisponibilidade dos bens públicos, bem como da apresentação da estimativa de impacto.

Cumpre, inicialmente, ressaltar que muito embora seja excluído o crédito, não se desobriga o
contribuinte das obrigações acessórias.

No direito tributário brasileiro, podemos nos deparar com duas hipóteses de exclusão do
crédito tributário, quais sejam: isenção e anistia.

A isenção consiste em uma norma infraconstitucional que exclui o crédito tributário, impedindo
a incidência da norma de tributação. Para tanto, deverá ocorrer antes da prática do fato
gerador.

Isto é: antes da ocorrência do fato deve haver disposição legal excluindo o crédito tributário
que decorreria daquele fato. Por isso se diz que a lei exclui da tributação hipótese que
constitucionalmente poderia ser tributada.

É nesse aspecto que encontramos a distinção entre isenção e imunidade, na medida em que a
isenção é a retirada, mediante lei, da possibilidade de tributar. Pode-se tributar, mas o ente
federativo, por política de gestão pública, opta pela renúncia da receita. Enquanto a imunidade
é a impossibilidade originária, pois estabelecida pela CF/88. O ente jamais teve
possibilidade/competência de tributar sobre aquele fato, uma vez que vedado pela Carta Maior.
Não há que se falar em renúncia de receitas.
Em termos de classificação, podemos dizer que a isenção poderá ser:

I. Geral: é aquela que decorre diretamente da lei, não dependendo de qualquer requerimento
da parte interessada, nem de posterior ato administrativo. Ex.: isenção de IR sobre
rendimentos de caderneta de poupança.

II. Específica: é aquela que se efetiva mediante despacho da autoridade administrativa. Ou

seja: uma vez editada a lei, a parte interessada deve requerer junto à Administração Pública a
concessão do benefício mediante a comprovação do preenchimento dos requisitos
necessários. Ex.: isenção de IPVA para deficientes físicos que adquirirem veículos adaptados.

III. Total: é aquela concedida sem qualquer restrição para aquele tributo que pretende ser
excluído. Ex.: aposentado com casa de até X metros quadrados não paga IPTU.

IV. Parcial: é aquele que vigora pela redução da base de cálculo, pelo entendimento do STF
(RE 174.478. SP.05)
V. Autônoma: é aquela concedida pela mesma pessoa jurídica titular da competência de
instituir e cobrar o tributo.

VI. Heterônoma: é aquela concedida por lei de pessoa jurídica diversa daquela que é titular da
competência para instituir e cobrar o tributo a que se refere.

Quanto à última classificação (isenção heterônoma), a CF/88 proibiu sua concessão,

excetuadas as seguintes hipóteses: a. Tratados internacionais; b. ICMS exportação (art. 155, §
2º, XII, e), e c. ISS exportação (art. 156, § 3º, II), pois, nos dois últimos casos, somente a
União, por lei complementar, pode fazer.

Já a anistia é a hipótese de exclusão do crédito tributário, na qual o crédito já foi constituído e

houve o inadimplemento por parte do contribuinte, cuja consequência é a imputação de multa.
Nesse panorama, a anistia consiste, exatamente, na feitura de lei posterior com a finalidade de
perdoar a multa.

Desta feita, resta a crítica doutrinária que entende por errado a colocação da anistia como
hipótese de exclusão do crédito tributário, tendo-se em vista que o crédito permanece, a
exclusão é tão-somente da multa.

Todavia, cumpre ressaltar que fica impossibilitada a concessão de anistia quando i. O ato
praticado for qualificado como crime contra a ordem tributária, ou ii. As infrações forem
resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, salvo disposição legal
contrária.

Estas são noções gerais sobre esses dois importantes institutos do Direito Tributário pátrio.

Garantias e Privilégios do crédito tributário

A Garantia é o modo de assegurar o direito, de dar eficácia ao cumprimento de uma obrigação.

Confere segurança e estabilidade ao crédito tributário, ou regularidade ou comodidade ao
recebimento do tributo. Segundo alguns doutrinadores, somente a Lei Complementar Federal
pode instituir garantias e privilégios do crédito tributário. Outros entendem que, com base em
sua competência complementar, os Estados e Municípios podem legislar sobre a matéria. Todos
os bens e as rendas do sujeito passivo servem de garantia para o Fisco, ou seja, respondem
pelo crédito tributário. As garantias reais mais comuns são a hipoteca e o penhor. Somente
prevalecem sobre o crédito tributário os bens e rendas que a lei declare absolutamente
impenhoráveis.

São absolutamente impenhoráveis (art. 649 do CPC): a) os bens inalienáveis e os

declarados, por ato voluntário, não sujeitos à execução; b) as provisões de alimentos e
combustíveis necessários à manutenção do devedor e de sua família durante um mês; c) o anel
nupcial e os retratos de família; d) os vencimentos dos magistrados, dos professores e dos
funcionários públicos, o soldo e os salários, salvo para pagamento de pensão alimentícia; e) os
equipamentos militares; f) os livros, as máquinas, os utensílios e os instrumentos, necessários
ou úteis para o exercício de qualquer profissão; g) as pensões, as tenças, ou os montepios,
percebidos dos cofres públicos, ou de institutos de previdência, bem como os provenientes de
liberdade de terceiros, quando destinados ao sustento do devedor ou da sua família; h) os
materiais necessários para obras em andamento, salvo se estas forem penhoradas; i) o seguro
de vida. Também é impenhorável o bem de família (Lei 8009/90).

O Privilégio - deve ser entendido como regalia que a lei concede a determinado crédito de ser
pago com preferência dos outros.

A Preferência –é o pagamento prioritário de um crédito em desfavor daqueles que com eles

concorrem. O crédito tributário prevalece sobre os demais créditos, com exceção dos créditos
trabalhistas. A cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a concurso de credores ou
habilitação em falência, recuperação judicial, concordata, inventário ou arrolamento. Após a Lei
Complementar 118/2005, as multas fiscais, moratórias ou punitivas, poderão ser incluídas no
crédito habilitado em falência ou concordata. Ordem de preferência para recebimento de
créditos tributários pelas pessoas jurídicas de direito público: 1º) em primeiro lugar – créditos da
União e INSS conjuntamente e “pro rata”, e depois as demais autarquias federais; 2º) em
segundo lugar – créditos dos Estados e DF e suas autarquias conjuntamente e “pro rata”; 3º) em
terceiro lugar – os créditos dos municípios e suas autarquias conjuntamente e “pro rata”.

Conceito: São prerrogativas do Fisco quando exige tributo, na busca do bem comum, para
compelir o administrado ao pagamento do tributo.

Legalidade:

As garantias e privilégios estão previstas nos arts. 183 a 193 do CTN.

O rol do CTN não taxativo, pois podem ser criadas outras garantias e privilégios em razão da
natureza e das particularidades de cada tributo, desde que seja por lei.

O fato de ser atribuída ao crédito uma garantia ou um privilégio não altera a sua natureza
(crédito não deixará de ser tributário.)

Garantia geral do fisco:

Responde pelo pagamento do crédito tributário a totalidade dos bens e das rendas de qualquer
origem ou natureza do sujeito passivo, seu espólio ou massa falida, inclusive os gravados por
ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da
constituição do ônus, excetuados os bens e rendas que a lei declare absolutamente
impenhoráveis.

(É necessário apresentar prova da quitação de todos os tributos relativos à atividade mercantil

(certidão negativa), para: a) concessão de concordata; b) declaração da extinção das obrigações
do falido; c) julgamento da partilha ou adjudicação; d) celebração de contrato ou proposta em
concorrência pública da União, Distrito Federal e Municípios e de sua autarquias, salvo
disposição em contrário.

Art. 191. A extinção das obrigações do falido requer prova de quitação de todos os tributos.

Art.191- A. A concessão de recuperação judicial depende da apresentação da prova de quitação

de todos os tributos.
Quanto à liquidação de pessoa jurídica de direito privado, o crédito tributário é visto como
encargo: serão exigíveis os vencidos e vincendos, no decurso da liquidação; gozam de
preferência em relação aos outros créditos tributários.

Em relação ao inventário e ao arrolamento: o crédito é visto como encargo o monte; serão

exigíveis os vencidos e vincendos; gozam de preferência.

Concurso de preferências

Ocorre quando há mais de uma esfera (U, E, M, e DF) para receber o crédito tributário. Neste
caso, deve ser observada a seguinte ordem: União, Estados, Distrito Federal,
Territórios Federais e Municípios.

Por outro lado, o artigo 184 do Código Tributário Nacional determina:

“Art. 184. Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens, que sejam previstos
em lei, responde pelo pagamento do crédito tributário a totalidade dos bens e das rendas, de
qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os
gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual
for a data da constituição do ônus ou da cláusula,excetuados unicamente os bens e rendas
que a lei declare absolutamente impenhoráveis.”

A segunda parte do dispositivo legal torna ineficazes as garantias reais ofertadas anteriores ao
estado de insolvência, colocando o terceiro, credor do devedor inscrito, em situação equiparada
ao do quirografário, ainda que previna-se com as medidas assecuratórias para a preservação
dos seus direitos.

A fraude à execução, assim decretada, torna ineficazes os atos praticados, por oneração ou
alienação.

Direito de preferências

Art.186. O crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for sua natureza ou o tempo de
sua constituição, ressalvados os créditos decorrentes da legislação do trabalho ou do acidente
de trabalho.

Parágrafo único. Na falência:

I. O crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais ou às importâncias passíveis de

restituição nos termos da lei falimentar, nem aos créditos com garantias reais, no limite do valor
do bem gravado.

II. A lei poderá estabelecer limites e condições para preferência dos créditos decorrentes da
legislação do trabalho.

III. A multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados.

Concurso de credores ou habilitação em falência, concordata, inventário ou arrolamento.

Nesse caso não há sujeição por parte do crédito tributário.

Art.187. A cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a concurso de credores ou
habilitação em falência, recuperação judicial, concordata, inventário ou arrolamento.

Ainda quanto aos privilégios, estipula o Código Tributário Nacional a ordem de preferência entre
os credores, em evidente afronta ao princípio da igualdade e autonomia entre os entes públicos.
Consoante o parágrafo único do artigo 187, o concurso de preferência somente se verifica entre
pessoas de direito público, na seguinte ordem:

“I - União;

II - Estados, Distrito Federal e Territórios, conjuntamente e pró rata;

III - Municípios, conjuntamente e pró rata.”

A matéria foi sumulada pelo STF, que considerou o concurso de preferência entre os entes
públicos compatível com o disposto na Constituição Federal.

A Súmula 563 reporta-se à uma situação ultrapassada, tratando da compatibilidade do

dispositivo do Código Tributário Nacional em face da Constituição de 1967, que privilegiava a
União frente aos Estados Federados. Os municípios, àquela altura, sequer guardavam
o status de ente federativo.

A atual constituição, que tem por diretriz a igualdade e a dignidade, não teria recepcionado tal
dispositivo.

Art. 188. São extraconcursais os créditos tributários decorrentes de fatos geradores ocorridos no
curso do processo de falência.

Presunção de fraude na alienação ou onerarão de bens ou rendas ou seu começo por

sujeito passivo em débito com o fisco.

Se alguém é devedor do fisco e vende ou por qualquer outra forma aliena ou onera algum bem
depois de inscrito o seu débito tributário como dívida ativa, presume- se de que o ato teve como
objetivo frustrar a execução do crédito tributário, salvo se devedor reservar bens ou rendas
suficientes para o pagamento total da dívida.

Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação ou onerarão de bens ou rendas, ou seu começo,
por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente
inscrito como dívida inscrita.

Parágrafo único. O dispositivo neste artigo não se aplica na hipótese de terem sido
reservados, pelo devedor, bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida ativa.

Art. 185- A. Na hipótese de o devedor tributário, devidamente citado, não pagar nem apresentar
bens à penhora no prazo legal e não forem encontrados bens penhoráveis, o juiz determinará a
indisponibilidade de seus bens e direitos, comunicando a decisão, preferencialmente por meio
eletrônico, aos órgãos e entidades que promovem registros de transferência de bens públicos de
imóveis e às autoridades supervisoras do mercado bancário e do mercado de capitais, a fim de
que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a ordem judicial.
§ 1° A indisponibilidade de que trata o caput deste artigo limitar-se-á ao valor exigível, devendo o
juiz determinar o imediato levantamento da indisponibilidade dos bens ou valores que
excederem esse limite.

§ 2° Os órgãos e entidades aos quais se fizer a comunicação de que trata o caput deste artigo
enviarão imediatamente ao juízo a relação discriminada dos bens e direitos cuja
indisponibilidade houver promovido.

Falência e Concordata

O crédito tributário visto como encargo da massa falida e do concordatário. Serão exigíveis os
vencidos e vincendos, curso do processo falimentar, terão preferência sobre quaisquer outros e
às próprias dívidas da massa. Se a penhora é feita antes da decretação da falência, a execução
fiscal prossegue até a pecúnia ser remetida à massa falida; se a penhora é feita após
decretação da falência, a penhora será feita no rosto dos autos da falência e a execução fiscal
prossegue até julgamento final.

CONCLUSÃO

Portanto a redação falha de determinados dispositivos legais tem levado juristas e

principalmente as Fazendas Públicas a sustentar que o crédito tributário tem preferência sobre o
crédito trabalhista nas ações falimentares. O Código Tributário Nacional concede ao Crédito
Tributário diversos privilégios que o faz superar os demais créditos previstos em Lei.
Analisamos, inclusive, entendimentos contrários a essa gama de privilégios do Poder Público em
relação ao contribuinte que, para alguns, gera discriminação. Por outro lado, devido ao princípio
da supremacia do interesse público, não há como tal situação comportar o que chamam de
“discriminação”. De fato, o crédito tributário goza de alguns privilégios e garantias não muito
comuns e que não são aplicáveis a outros créditos, porém, o crédito tributário tem legalmente o
direito de possuí-los. No tocante ao concurso de preferência previsto no artigo 187 do Código
Tributário Nacional, de fato, viola princípio constitucional previsto no inciso III do artigo 19 da
Constituição Federal. Porém, nada obstante aos entendimentos compatíveis com o acima, o
Supremo Tribunal Federal reconheceu a constitucionalidade do referido artigo em Súmula 563.
Quanto à preferência do Crédito Tributário no processo de falência e concordata, o artigo 188 do
Código Tributário Nacional prevê um “super privilégio” ao Crédito Tributário, que supera o
Crédito Trabalhista nos processos dessa espécie.