Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Suport de Curs Conta de Gestiune PDF
Suport de Curs Conta de Gestiune PDF
CUZA” IAŞI
FACULTATEA DE ECONOMIE ŞI ADMINISTRAREA AFACERILOR
CONTABILITATE DE GESTIUNE
- suport de curs ZI -
2010/2011
0
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
ANEXA NR. 2
FIŞA DISCIPLINEI
DENUMIREA DISCIPLINEI CONTABILITATE DE GESTIUNE COD: AC 3508
TIPUL DE
EVALUARE
TOTAL ORE
TOTALORE NUMĂR DE (P-pe LIMBA DE
NUMĂRUL ORELOR PE SAPTĂMÂNĂ ACTIVITATE parcurs, C- PREDARE
SEMESTRU CREDITE
INDIVIDUALA* colocviu, E-
examen, M-
mixt)
C S L Pr.
2 2 56 94 5 M română
REZULTATELE ÎNVĂŢĂRII
I. Cunoaştere şi înţelegere
Capacitatea de a cunoaşte şi înţelege:
§ cunoaşterea nevoilor utilizatorilor informaţiilor furnizate de contabilitatea de gestiune;
§ cunoaşterea procedeelor de repartizare a cheltuielilor de producţie;
§ înţelegerea locului şi rolului calculaţiei costurilor;
§ cunoaşterea metodelor de calculaţie a costurilor de producţie;
§ înţelegerea limitelor în repartizarea cheltuielilor de producţie cât şi a metodelor de calculaţie a
costurilor.
II. Deprinderi intelectuale sau academice (analiză, gândire critică, raţionament logic, argumentaţie
bazată pe abstractizare şi exemplificare)
§ identificarea nevoilor informaţionale ale managementului;
§ stăpânirea principiilor ce stau la baza calculaţiei costurilor ;
§ aplicarea corectă a diferitelor noţiuni legate de costuri;
§ identificarea cheltuielilor de inclus în costuri;
§ stăpânirea tehnicilor şi procedeelor ce stau la baza afectării şi repartizării cheltuielilor de producţie;
§ cunoaşterea şi aplicarea metodelor privind calculaţia costurilor;
§ identifificarea legăturii dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune;
§ identificarea limitelor şi difuncţionalităţilor asociate utilizării unei anumite metode de calculaţie a
costului unui produs/serviciu.
III. Deprinderi profesionale/ practice (capacitatea de a aplica cunoştinţele învăţate şi deprinderile
intelectuale în soluţionarea unor probleme practice)
§ cunoaşterea conţinutului unor noţiuni vehiculate frecvent în contabilitatea de gestiune şi interpretarea
în cunoştinţă de cauză a acestora;
1
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
§ recunoaşterea şi interpretarea corectă a informaţiei de tip cost şi luarea deciziei;
§ identificarea situaţiilor în care se impune aplicarea unui anumit procedeu de prelucrare a informaţiilor
privind cheltuielile şi costurile de producţie.
IV. Deprinderi transferabile (capacitatea de a comunica lucrurile învăţate şi de a învăţa într-un nou
domeniu sau context)
§ elaborarea unui studiu de caz utilizând metoda standard-cost;
§ recunoaşterea modului în care se poate organiza sistemul informaţional al costurilor necesar pentru
culegerea şi prelucrarea informaţiilor utile managementului;
§ efectuarea unei analize pertinente a interdependenţei contabilitate financiară-contabilitate de gestiune;
§ depăşirea dificultăţilor legate de însuşirea noilor tendinţe în contabilitatea costurilor de producţie.
CONŢINUTUL
CAPITOLE/TEME Nr. de ore
DISCIPLINEI
1. Bazele teoretice şi organizatorice ale contabilităţii de gestiune 2 ore
§ contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune - componente ale sistemului
• Predare informaţional contabil ;
§ obiectivele contabilităţii de gestiune;
§ organizarea contabilităţii de gestiune;
§ conturile de gestiune;
§ definirea calculaţiei costurilor;
§ caracteristicile calculaţiei coturilor;
§ organizarea calculaţiei costurilor;
§ locul şi rolul calculaţiei costurilor.
2. Gestiunea internă a stocurilor 2 ore
§ conceptul de stocuri şi clasificarea lor;
§ evaluarea elementelor de stocuri;
§ sisteme de inventariere a stocurilor;
§ contabilitatea analitică a stocurilor.
3. Contabilitatea analitică a cheltuielilor 3 ore
§ conceptele de consumaţiuni şi cheltuieli de producţie;
§ clasificarea cheltuielilor de producţie;
§ interfaţa contabilitate financiară-contabilitate de gestiune.
4. Afectarea şi repartizarea cheltuielilor de producţie în abordarea lor analitică 4 ore
§ centrele de analiză şi unităţile de măsură ale activităţii;
§ repartizare primară şi repartizare secundară;
§ procedee de identificare a cheltuielilor şi repartizarea lor.
5. Noţiuni generale privind costurile de producţie 4 ore
§ conceptul de costuri;
§ clasificarea costurilor producţiei;
§ principii de aplicat în calculaţia costurilor producţiei;
§ cheltuieli de inclus în costuri;
§ remanenţa costurilor.
6. Metode de calculaţie a costurilor 6 ore
§ factorii care determină alegerea metodei de calculaţie a costurilor;
§ metode de evidenţă analitică a costurilor de producţie şi de calculaţie a costurilor totale sau
integrale (absorbante): metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda
tarif-oră-maşină, metoda PERT-cost, metoda Georges Perrin şi metoda standard-cost;
§ metode de evidenţă analitică a costurilor de producţie şi de calculaţie a costurilor parţiale:
metoda direct-costing, metoda costurilor directe şi metoda costurilor specifice;
§ limitele metodelor de calculaţie tradiţionale.
2
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
• Sesiuni • Metode de evidenţă analitică a costurilor de producţie şi de calculaţie a costurilor parţiale: metoda
de direct-costing, metoda costurilor directe şi metoda costurilor specifice;
prezentare
Prelegere, curs interactiv, seminarii bazat pe studii de caz şi discuţii în grup la seminarii
METODE DE
PREDARE
BIBLIOGRAFIE 1. Budugan, D., Georgescu, I., Berheci, I., Beţianu, L., Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR,
Bucureşti, 2007
2. Budugan, D., Contabilitate de gestiune, ediţia a 2-a, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2002
3. Budugan, D., Berheci, I., Modele de gestiune internă a stocurilor şi calculaţia costurilor, Editura
Cantes, Iaşi, 1998
4. *** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea
şi conducerea contabilităţii de gesttiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr.
23/12.01.2004
EVALUARE condiţii Promovarea este condiţionată de obţinerea notei minime 5 (cinci) la stabilirea notei finale
criterii Evaluare pe parcurs (EVP) şi examen (EX)
forme O lucrare de verificare în timpul semestrului, activitate seminarii şi examen sistem grilă
formula
50% EVP+ 50% EX
notei finale
NOTĂ:
I. Stabilirea notei finale la această disciplină pentru studenţii de
la specializarea CIG anul III zi se va face astfel:
3
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
CUPRINS
4
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
3.3. Interfaţa contabilitate financiară – contabilitate de gestiune .........................................77
5
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
6.3. Metode de evidenţă analitacă a cheltuielilor de producţie şi de calculaţie a costurilor
parţiale .................................................................................................................................................253
6.3.1. Metoda direct-costing ................................................................................................255
6.3.1.1. Particularităţile metodei direct-costing ...............................................................255
6.3.1.2. Variante ale metodei direct-costing.....................................................................263
6.3.2. Metoda costurilor directe şi metoda costurilor specifice............................................264
6
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Obiective operaţionale:
Obiective cognitive:
• să prezinte legăturile dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de
gestiune;
• să precizeze obiectivele contabilităţii de gestiune;
• să precizeze care sunt formele de organizare şi utilizările contabilităţii de
gestiune;
• să prezinte detaliat funcţionarea conturilor de gestiune;
• să definească calculaţia costurilor şi să precizeze care sunt caracteristicile
acesteia;
• să specifice care este modul de organizare al calculaţiei costurilor;
• să precizeze locul şi rolul calculaţiei costurilor.
Obiective afective:
• să formuleze opinii privitoare la interdependenţa contabilitate financiară -
contabilitate de gestiune;
• să manifeste interes asupra conţinutului prezentat;
• să formuleze întrebări cu privire la materialul prezentat.
Metode expozitive
• expunerea;
• descrierea;
• explicarea.
Metode conversative
• conversaţia;
• dialogul;
• problematizarea.
Metode de explorare directă
• observaţia;
• studiul de caz.
Termeni cheie: contabilitate de gestiune, concepţie integralistă/ dualistă, conturi de
gestiune, calculaţia costurilor, organizarea calculatiei, locul şi rolul
calculaţiei costurilor.
7
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
1.1.Contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune - componente
ale sistemului informaţional contabil
1
Pântea, I.P. şi colectiv, Contabilitatea financiară a agenţilor economici din România, Editura Intelcredo,
Deva, 1995, p. 5.
2
Alazard, C., Separi, S., Contrôle de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 1994, pp. 99-100; Melyon, G., ş.a.,
Comptabilité analytique: principes, tehniques et evolutions, Editions ESKA, Paris, 1994, pp. 25-30.
3
*** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 454 din
18.06.2008, art.2, alin. (1).
4
*** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 454 din
18.06.2008; *** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 766 bis din 10 noiembrie 2009.
8
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
mediul ei economic, social şi administrativ). Contabilitatea de gestiune, în schimb,
analizează fluxurile interne în vederea determinării costurilor producţiei1.
d. Modul de lucru. Spre deosebire de contabilitatea financiară care este
puternic formalizată şi obligatorie pentru toate entităţile economico-sociale,
contabilitatea de gestiune este organizată pe principii şi baze proprii fiecărei entităţi.
Deoarece este orientată cu precădere spre controlul intern, orice normalizare a
contabilităţii de gestiune ar echivala cu o îngrădire, ceea ce înseamnă că informaţiile
oferite de aceasta nu sunt limitative 2.
La prima vedere, s-ar părea că pentru contabilitatea de gestiune nu există nici un
cadru legal. Nu aşa stau lucrurile în realitate. În fiecare ţară, în planul contabil general
sunt propuse principiile generale ale contabilităţii de gestiune în ansamblul ei şi ale
calculaţiei costurilor în special. Întreprinderile vor alege dintre aceste principii pe cele
care le consideră adecvate scopului lor.
1
Melyon, G., ş.a., Op. cit., p. 28.
2
Alazard, C., Separi, S., Op. cit., p. 100.
3
Keiser, A. M., Comptabilité analytique et de gestion, Editions ESKA, Paris, 1994, pp. 10-11.
9
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Ø contabilitatea de gestiune trebuie să permită obţinerea de informaţii rapide. În acest
caz, este preferată, o informaţie rapidă, dar aproximativă în locul unei informaţii
exactă, dar tardivă;
Ø contabilitatea de gestiune este o etapă în vederea realizării unui control de gestiune
complet. Definit ca un sistem de informaţii, controlul de gestiune va fi eficient doar
dacă rezultatele prelucrării sale sunt conforme cu obiectivele şi nevoile
utilizatorului. Controlul de gestiune trebuie să ofere sistemului de decizie informaţii
pertinente, adaptate la problemele concrete de gestiune. Controlul de gestiune
trebuie perceput, deci, ca o veritabilă verificare pentru cea mai bună conducere şi
nu ca un control – sancţiune. În această optică se poate considera contabilitatea de
gestiune ca un instrument al controlului de gestiune.
Ø contabilitatea de gestiune nu este supusă nici unei reguli rigide, dar ea este
adaptabilă nevoilor utilizatorului. De asemenea, ea este concepută pentru a fi
evolutivă;
Ø contabilitatea de gestiune îşi preia informaţiile din contabilitatea financiară, ceea ce
va permite remedierea unor eventuale deformări ale datelor financiar-contabile.
În consonanţă cu această concepţie, potrivit reglementărilor normative din ţara
noastră, contabilitatea de gestiune se organizează de fiecare entitate economico-socială
în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii, având ca obiective principale
următoarele1:
ü înregistrarea operaţiunilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe
destinaţii, respectiv, pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie, centre de costuri,
centre de profit, după caz;
ü calculul costului de achiziţie, de producţie, de prelucrare al bunurilor intrate,
obţinute, lucrărilor executate, serviciilor prestate, producţiei în curs de
execuţie, imobilizărilor în curs etc., din unităţile de producţie, comerciale,
prestatoare de servicii, financiare şi alte domenii de activitate.
Contabilitatea de gestiune cuprinde, deci, ansamblul elementelor de
identificare, măsurare, analiză, prezentare şi interpretare a informaţiilor utilizate de
management pentru a evalua, planifica, previziona şi controla, în interiorul unei
entităţi economico-sociale, utilizarea optimă a resurselor proprii. Toate acestea permit
furnizarea de informaţii utilizatorilor interni necesare procesului decizional.
1
*** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi
conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr.
23/12.01.2004.
10
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
contabilităţii nr. 82/1991, republicată, răspunderea pentru organizarea şi conducerea
contabilităţii de gestiune, adaptate la specificul activităţii, revine administratorului,
ordinatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării unităţii
respective1. În funcţie de obiectivele fundamentale ale contabilităţii de gestiune se
disting ca structuri ale organizării acesteia următoarele 2:
Ø organizarea determinării costurilor de producţie ale produselor, lucrărilor şi
serviciilor executate;
Ø organizarea determinării rezultatelor şi a rentabilităţii;
Ø organizarea bugetării activităţii;
Ø organizarea controlului de gestiune.
Pentru a evidenţia elementele caracteristice fiecărei structuri se impune ca
administratorul (ordinatorul de credite sau altă persoană care are obligaţia gestionării
unităţii respective) să stabilească procedurile interne privind organizarea şi conducerea
contabilităţii de gestiune. Contabilitatea de gestiune se organizează:
ü fie utilizând conturi specifice (clasa 9 „Conturi de gestiune”);
ü fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară;
ü fie cu ajutorul evidenţei tehnico- operative proprii.
Cu toate acestea, ultimele reglementări contabile româneşti3 fac următoarea
precizare: pentru organizarea contabilităţii de gestiune, nu este obligatorie utilizarea
conturilor din clasa 9 „Conturi de gestiune.”
În acest sens, se ridică o serie de probleme, printre care:
Ø precizarea organelor care execută lucrările contabilităţii de gestiune,
apelându-se la una din următoarele modalităţi:
• separarea activităţilor de calculaţie a costurilor de cele de analiză şi fundamentarea
deciziilor. Astfel, lucrările de calculaţie a costurilor pot fi efectuate în cadrul unui
compartiment distinct, denumit „postcalcul”, subordonat directorului economic, fie
în cadrul compartimentului financiar-contabil, în timp ce antecalculaţia şi
elaborarea bugetelor pe feluri de activităţi se realizează în cadrul compartimentului
plan-dezvoltare;
• concentrarea lucrărilor de calculaţie a costurilor într-un singur compartiment
funcţional, cunoscut sub denumirea de „Costuri, preţuri şi analize economice”.
Ø alegerea metodei de organizare a evidenţei analitice a cheltuielilor de
producţie şi de calculaţie a costurilor cât şi a elaborării bugetelor, care să
corespundă cel mai bine managementului entităţii;
Ø precizarea perioadelor de executare a lucrărilor de calculaţie şi de
bugetare a costurilor, aspect care vizează cu precădere executarea la timp a acestora,
în vederea luării deciziilor privind activitatea viitoare.
În teoria şi practica modernă a contabilităţii de gestiune s-au conturat două
concepţii generale de organizare a acesteia, şi anume:
a. Concepţia integralistă presupune ţinerea concomitentă a contabilităţii de
gestiune şi a celei financiare, denumită şi contabilitate de gestiune integrată.
1
*** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi
conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr.
23/12.01.2004.
2
Epuran, M., Băbăiţă, V., Grosu, C., Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti,
1999, p. 91.
3
*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 328, alin. (4).
11
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
În acest caz, conturile de cheltuieli (din clasa 6) şi cele de venituri (din clasa 7)
din contabilitatea financiară intră în corespondenţe directe cu conturile utilizate în
contabilitatea de gestiune. Astfel conturile din clasele 6 „Conturi de cheltuieli” şi 7
„Conturi de venituri” se soldează treptat. De asemenea, cheltuielile şi veniturile sunt
delimitate şi clasificate atât în funcţie de natura lor economică, cât şi pe destinaţii,
respectiv articole de calculaţie în cazul cheltuielilor sau sursa lor în cazul veniturilor.
Pentru înregistrarea cheltuielilor directe, corespondenţa se stabileşte între debitul
conturilor de costuri din contabilitatea de gestiune şi creditul conturilor de cheltuieli de
exploatare din contabilitatea financiară, în timp ce pentru cheltuielile indirecte,
corespondenţa se stabileşte cu debitul conturilor de centre de analiză din contabilitatea
de gestiune.
Pentru înregistrarea veniturilor, corespondenţa se stabileşte între debitul
conturilor de venituri din contabilitatea financiară şi creditul conturilor de rezultate
analitice din contabilitatea de gestiune.
Concepţia integralistă poate îmbrăca două forme, şi anume1:
1. varianta prelungirii contabilităţii financiare, în care înregistrările
contabilităţii de gestiune urmează celor din contabilitatea financiară. În acest caz, nu se
utilizează conturile din grupa 90 „Decontări interne". În conturile din clasele 6 „Conturi
de cheltuieli" şi 7 „Conturi de venituri" se înregistrează cheltuielile, respectiv, veniturile
în funcţie de natura lor economică, iar în conturile din clasa 9 (grupele 92 „Conturi de
calculaţie" şi 93 „Costul producţiei") cheltuielile, respectiv, veniturile, se preiau după
destinaţia lor. Astfel, conturile din clasele 6 şi 7 se soldează;
2. varianta „nucleu”, în care conturile din clasele 6 „Conturi de cheltuieli" şi 7
„Conturi de venituri" sunt puse în funcţiune numai la sfârşitul perioadei de gestiune,
când preiau cheltuielile şi veniturile, grupate în funcţie de destinaţia lor, intrând în
corespondenţă cu creditul conturilor din grupa 92 „Conturi de calculaţie", respectiv
debitul conturilor din grupa 93 „Costul producţiei". Nu se utilizează conturile din grupa
90 „Decontări interne".
La o cercetare mai atentă, concepţia integralistă relevă o serie de neajunsuri, şi
anume:
Ø este relativ greu de practicat în condiţii „clasice” (creion şi hârtie) şi nu
facilitează diviziunea muncii;
Ø face ca în balanţa de verificare conturile de cheltuieli şi venituri să nu prezinte
solduri finale, ele fiind deja soldate pe măsură ce determinăm costurile şi rezultatele;
Ø nu permite obţinerea rezultatului direct în contul de profit sau pierdere. În
condiţiile în care conturile din clasele 6 „Conturi de cheltuieli" şi 7 „Conturi de
venituri" nu intră în corespondenţă directă cu contul de rezultate, profitul sau pierderea
nu se pot calcula decât printr-un procedeu extracontabil (extragerea, regruparea şi
compararea cheltuielilor şi veniturilor aferente perioadei).
b. Concepţia dualistă presupune organizarea contabilităţii de gestiune într-un
circuit complet autonom faţă de cel al contabilităţii financiare. De aici şi denumirea de
contabilitate de gestiune autonomă. În acest caz, toate cheltuielile şi veniturile unei
entităţi economice se vor înregistra, după natura lor economică sau destinaţia lor
(respectiv sursa lor în cazul veniturilor), după caz, doar în conturile contabilităţii
financiare (în clasele 6 „Conturi de cheltuieli" şi 7 „Conturi de venituri"). Pe de altă
1
Ristea, M. (coordonator), Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. II, Editura CECCAR, Bucureşti,
1996, pp. 394 – 395.
12
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
parte, în contabilitatea de gestiune se vor înregistra doar cheltuielile încorporabile în
costuri şi respectiv veniturile ce formează cifra de afaceri, utilizând numai conturile din
clasa 9 „Conturi de gestiune".
Înregistrările cu ajutorul conturilor de gestiune se pot efectua în două moduri, şi
anume:
• obişnuit, utilizând articolele contabile tradiţionale;
• utilizând tabelele cu dublă intrare, în care: pe linie se trec conturile creditoare, pe
coloană se trec conturile debitoare. Comparativ cu articolul contabil, acest model
este mai sugestiv şi mai accesibil specialiştilor din serviciile tehnice.
Conexiunea dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune se
realizează prin utilizarea aşa-ziselor „conturi oglindă sau de reflectare", grupa 90
„Decontări interne”.
Contabilitatea de gestiune autonomă, deşi este o procedură greoaie şi
costisitoare, oferă totuşi posibilitatea controalelor încrucişate şi, deci, diminuarea
riscurilor de erori. O asemenea modalitate de organizare şi conducere a contabilităţii
de gestiune se regăseşte şi în reglementările normative din ţara noastră.
În literatura de specialitate mai sunt menţionate şi alte concepţii de organizare şi
conducere a contabilităţii de gestiune, cum ar fi:1
a. Tabloul de colectare şi decontare presupune folosirea unor situaţii sau
tablouri de colectare a cheltuielilor în funcţie de destinaţia lor, respectiv repartizarea şi
decontarea cheltuielilor asupra producţiei obţinute. Exactitatea datelor înscrise în aceste
tablouri se verifică pe baza „controlului pătrat" dintre rânduri şi coloane. De asemenea,
subtotalurile şi totalurile din aceste tablouri de colectare şi decontare, care reflectă
datele înregistrate în contabilitatea de gestiune, trebuie să fie identice cu cele
înregistrate în conturile din clasele 6 „Conturi de cheltuieli" şi 7 „Conturi de venituri"
din contabilitatea financiară.
b. Codificarea multiplă presupune folosirea a două sau mai multe codificări,
după criterii diferite, pentru aceleaşi elemente de cheltuieli şi venituri. Acest lucru ar
ţine seama atât de obiectivele contabilităţii financiare, cât şi de cele ale contabilităţii de
gestiune. „Conturile oglindă sau de reflectare" nu şi-ar mai găsi utilitatea, deci
procedura de lucru ar fi mai uşoară.
1
Ristea, M.(coordonator), Op. cit., pp. 396 -397.
13
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Ø la sfârşitul perioadei de gestiune curente, deci după efectuarea calculelor
privitoare la costuri, aceste conturi sunt soldate. Evident, ele nu apar în balanţa de
verificare sintetică, deoarece nu se consideră ca aparţinând contabilităţii financiare;
Ø conturile 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“, 921 „Cheltuielile
activităţii de bază“, 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare“, 923 „Cheltuieli indirecte
de producţie“, 924 „Cheltuieli generale de administraţie“, 925 „Cheltuieli de desfacere“,
931 „Costul producţiei obţinute“ şi 933 „Costul producţiei în curs de execuţie“
funcţionează, prin analogie, după regula de funcţionare a conturilor de activ;
Ø conturilor 901 „Decontări interne privind cheltuielile“ şi 902 „Decontări
interne privind producţia obţinută“ li se va aplica prin analogie, regula de funcţionare a
conturilor de pasiv.
Se observă din denumirile acestor conturi că, sfera lor de utilizare este restrânsă
doar la consemnarea următoarelor operaţiuni:
1. preluarea cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie de la începutul
perioadei de gestiune;
2. preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor de producţie ce urmează
a fi încorporate în costuri;
3. reclasarea cheltuielilor încorporabile pe locuri generatoare de costuri (centre
de analiză sau responsabilitate), pe purtători de costuri, pe articole de calculaţie şi
înregistrarea lor în conturile de gestiune;
4. înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei obţinute în decursul unei
perioade de gestiune, evaluată la costuri prestabilite (standard);
De reţinut că: această înregistrare se face numai pentru producţia obţinută,
constând în produse finte şi semifabricate destinate vânzării, lucrări executate şi
servicii prestate pentru terţi, investiţii proprii sau alte activităţi.
5. determinarea şi înregistrarea producţiei în curs de execuţie de la finele
perioadei de gestiune, evaluată la costuri efective sau reale;
6. stabilirea şi înregistrarea diferenţelor dintre costurile efective şi cele
prestabilite, pentru producţia obţinută;
7. închiderea conturilor la sfârşitul perioadei de gestiune, dacă este cazul (doar
pentru conturile care până în acel moment nu sunt soldate).
Aceste operaţii generează, în Registrul-Jurnal, următoarele corespondenţe:
1. Înregistrarea cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie de la
începutul perioadei de gestiune, atât pentru activitatea de bază, cât şi pentru cea
auxiliară (dacă este cazul):
1a
% = 901 „Decontări interne 2
privind cheltuielile“ ∑ Si
933 „Costul producţiei în curs S1 i =1
de execuţie“ - analitic
activitatea de bază
933 „Costul producţiei în curs
S2
de execuţie“ - analitic
activitatea auxiliară
1b
921 = 933 S1 S1
„Cheltuielile activităţii de „Costul producţiei în curs
bază“ de execuţie“ - analitic
activitatea de bază
14
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
1c
922 = 933 S2 S2
„Cheltuielile activităţilor „Costul producţiei în curs
auxiliare“ de execuţie“ - analitic
activitatea auxiliară
2. Înregistrarea cheltuielilor activităţii de bază, respectiv a cheltuielilor directe
(contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază“ poate fi dezvoltat în analitice
corespunzătoare obiectelor de calculaţie):
2
921 = 901 S3 S3
„Cheltuielile activităţii de „Decontări interne privind
bază“ cheltuielile“
% = 901 ∑S
i =5
i
15
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
924 S6
„Cheltuieli generale de
administraţie“
925 S7
„Cheltuieli de desfacere“
6b 7 7
901 = 902
∑S
i =5
i ∑S
i =5
i
„Decontări interne privind „Decontări interne privind
cheltuielile“ producţia obţinută“
16
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
9a
902 = 921 S12 S12
„Decontări interne privind „Cheltuielile activităţii de
producţia obţinută “ bază“
b. pentru activitatea auxiliară (dacă este cazul):
9b
902 = 922 S13 S13
„Decontări interne privind „Cheltuielile activităţilor
producţia obţinută “ auxiliare”
10. Stabilirea şi înregistrarea diferenţelor dintre costul prestabilit (standard) şi
cel efectiv:
D 902 „Decontări interne privind producţia obţinută“ C
Cost efectiv Cost prestabilit (standard)
Sold creditor – diferenţă Sold debitor - diferenţă
favorabilă nefavorabilă
17
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
11d
903 = 901 S14 S14
„Decontări interne privind „Decontări interne privind
diferenţele de preţ“ cheltuielile “
sau:
11d
901 = 903 -S14 -S14
„Decontări interne privind „Decontări interne privind
cheltuielile “ diferenţele de preţ“
- contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“ (în cazul diferenţelor
nefavorabile):
11e
901 = 903 S14 S14
„Decontări interne privind „Decontări interne privind
cheltuielile “ diferenţele de preţ“
- conturile 901 „Decontări interne privind cheltuielile” şi 902 „Decontări
interne privind producţia obţinută” (dacă există producţie în curs de execuţie
la sfârşitul perioadei de gestiune sau cu partea din cheltuielile de exploatare
ce priveşte cheltuielile înregistrate în avans efectuate de o secţie de bază sau
auxiliară):
11f
901 = 902 S15 S15
„Decontări interne privind „Decontări interne privind
cheltuielile “ producţia obţinută“
Calculaţia costurilor, deşi din punct de vedere evolutiv, a apărut înaintea teoriei
costurilor şi a teoriei calculaţiei costurilor, definirea ei pe baza unei interpretări
ştiinţifice a avut loc mult mai târziu. Aceasta, deoarece în prima perioadă a apariţiei
sale, calculaţia costurilor s-a practicat într-o formă empirică, izvorâtă din necesitatea
determinării costului activităţii desfăşurate, necesitate care constituia obiectivul şi,
totodată, scopul calculaţiei1.
Pe măsura dezvoltării şi perfecţionării calculaţiei costurilor, treptat a început să
se impună ca o necesitate şi dezvoltarea laturii teoretice a acesteia pentru fundamentarea
ei ştiinţifică. Astfel, apariţia şi instaurarea teoriei calculaţiei costurilor, ca element
component de bază al studiului costurilor, au determinat urmărirea de la început a
definirii noţiunii de calculaţie.
Pentru cunoaşterea structurii costului unitar al unui produs, al unei lucrări sau
prestări de servicii, calculaţia costurilor urmăreşte, pe prim plan, determinarea mărimii
costului de producţie pe fiecare articol de calculaţie, pe locuri generatoare de costuri şi
pe purtători de costuri, în concordanţă cu specificul activităţii entităţii. În acest scop, se
folosesc atât conceptele teoriei costurilor, cât şi ale teoriei calculaţiei costurilor care,
1
Olariu, C., Costul şi calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1977, p.95.
18
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
astfel, îşi găsesc verificarea lor practică prin calculaţia costurilor. La rândul ei, calculaţia
costurilor trebuie să-şi găsească o fundamentare ştiinţifică pentru metoda de calculaţie
adoptată, fundamentare pe care şi-o asigură prin conceptele teoriei calculaţiei costurilor.
În acest context, calculaţia costurilor poate fi definită ca ansamblul de operaţii
matematice folosite în conformitate cu prevederile metodologice în vigoare 1, pentru
determinarea costului unitar al unui produs, al unei lucrări executate sau al unui
serviciu prestat, în condiţiile tehnice, organizatorice şi funcţionale ale unei entităţi
economico-sociale.
1
*** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi
conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I,
Nr.23/12.01.2004.
19
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
dependentă de durata procesului de producţie şi ea nu va putea oglindi decât aspecte ale
perioadei de gestiune trecute. Capacitatea limitată de informare, în condiţiile lipsei de
operativitate, face ca datele furnizate de această calculaţie ulterioară să aibă o valoare
scăzută în procesul de luare a deciziilor la diferitele nivele ale managementului.
Există, totuşi, opinii că această calculaţie a trecutului este singura calculaţie
exactă, care asigură determinarea unui cost efectiv, real pe baza căruia poate fi orientată
activitatea viitoare a entităţii. Conţinutul unui astfel de cost calculat ne face să nu ne
asociem acestor opinii, deoarece aşa-numitul „cost efectiv” nu se bazează în totalitatea
sa pe consumaţiunile efective de valori materiale şi de muncă vie fiind influenţat şi de o
serie de alte elemente de calcul. Aceste elemente sunt numite „cheltuieli calculate” şi
sunt determinate pe baza unor criterii convenţionale. Toate acestea vin să modifice
valoarea cheltuielilor de inclus în costuri, de unde rezultă că o astfel de calculaţie, pe
lângă faptul că este lipsită de operativitate nu asigură determinarea unui cost efectiv.
b. Calculaţia costurilor mai poate fi caracterizată şi ca un calcul curent.
Aceasta presupune urmărirea şi controlul costurilor în paralel cu desfăşurarea procesului
de producţie. În actualele condiţii o astfel de calculaţie a costurilor prezintă o
importanţă deosebită pentru optimizarea deciziilor, având în vedere caracterul operativ
al informaţiilor furnizate, cu ajutorul cărora se poate măsura nivelul costurilor şi regla
corespunzător întregul proces de producţie. Această calculaţie se caracterizează prin
optica adoptată de a folosi norme sau standarde de costuri calculate în mod ştiinţific,
înainte de începerea procesului de fabricaţie, faţă de care se urmăresc toate abaterile în
timpul procesului de producţie. Calitatea informaţiilor furnizate în aceste condiţii
depinde de gradul în care poate exprima felul, cauzele şi răspunderile pentru abaterile
semnalate.
c. Calculaţia costurilor este caracterizată şi ca un calcul previzional datorită
faptului că permite stabilirea cu anticipaţie a anumitor nivele de costuri, pe baza unor
calcule fundamentate ştiinţific. Această caracteristică are o deosebită importanţă pentru
orientarea activităţii entităţii pe o perioadă de timp mai lungă, precum şi în elaborarea
notelor de comandă ale investiţiilor privind dezvoltarea sau reutilarea capacităţilor de
producţie existente şi achiziţionarea unor capacităţi noi, pentru calcularea costului
producţiei în noile condiţii de fabricaţie şi maximizarea profitului.
2. Valoarea informaţiilor privind costurile fiind condiţionată de relevanţa,
exactitatea, actualitatea şi costul acestora, determină o caracterizare a calculaţiei
costurilor şi sub aceste aspecte. Indiferent de metoda de calculaţie adoptată, scopul
principal care trebuie urmărit în organizarea calculaţiei costurilor este acela al obţinerii
unor informaţii utile managementului organizaţiei. Eficienţa diferitelor metode de
calculaţie a costurilor rezidă, în primul rând, în capacitatea lor de a furniza în mod
operativ toate informaţiile necesare managementului unei entităţi economico-sociale.
a. Informaţiile asupra costurilor reflectă aspecte diverse cu indicarea cauzelor
care caracterizează activitatea productivă. Fiecare treaptă a managementului are nevoie
de anumite informaţii, specifice nivelului ei. Deci, calculaţia costurilor trebuie să
furnizeze numai informaţii relevante asupra costurilor, adică informaţii deosebit de
semnificative care necesită luarea de măsuri urgente impuse de soluţionarea unor
probleme majorare. În felul acesta, se asigură o informare selectivă numai asupra
aspectelor care implică luarea unor decizii urgente, eliberând managementul de
informaţiile mai puţin semnificative. Pentru aceasta, calculaţia costurilor trebuie
organizată pe principiul conducerii prin obiective în sensul de „management by
20
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
exception”. Aceasta asigură o conducere a locurilor de costuri în condiţiile unei
responsabilităţi şi operativităţii sporite de informare.
b. Pentru luarea unor decizii optime, managementul organizaţiei solicită ca
informaţiile asupra costurilor să fie exacte. De aceea, se recomandă studierea în
prealabil a mai multor metode de calculaţie a costurilor, sub aspectul capacităţii lor de a
furniza informaţii exacte şi adoptarea acelei calculaţii care răspunde cel mai bine acestei
cerinţe. Varietatea mare a metodelor de calculaţie a costurilor impune sporirea atenţiei
asupra problemelor organizatorice, dat fiind că nu orice metodă şi, în orice condiţii
poate fi aplicată eficient. Complexitatea procesului de producţie face ca, de exemplu,
într-o entitate economică să nu se poată aplica decât un fel de metodă de calculaţie a
costurilor, în timp ce în altă entitate să existe posibilitatea aplicării mai multor metode
sau să se recurgă chiar la o combinare a acestora, în funcţie de scopul şi de necesităţile
urmărite. Aceasta face ca tendinţa generală să încline spre combinarea diferitelor
metode de calculaţie care, adaptate la diversitatea obiectivelor, se pot mai bine integra în
sistemul informaţional complex al unei afaceri, încât să poată furniza informaţiile
necesare planificării, urmăririi şi controlului costurilor.
Exactitatea informaţiei nu trebuie privită numai sub aspectul calculului propriu-
zis ci şi sub aspectul reflectării reale a tuturor elementelor legate de costuri, al cauzelor
care le-au generat şi al responsabilităţilor pentru acestea. O informaţie exactă
caracterizează metoda de calculaţie adoptată şi constituie garanţia luării unei decizii
bune. Legat de aceasta, aprecierile merg atât de departe încât se consideră, pe bună
dreptate, că lipsa unei informaţii este de preferat în locul unei informaţii greşite. Dar, nu
trebuie scăpat din vedere faptul că o creştere a gradului de exactitate conduce la
obţinerea informaţiei la un cost mai mare. Se ridică întrebarea dacă este de preferat
informaţia exactă, mai scumpă, în locul celei mai puţin exacte, dar mai ieftine care
poate aduce, uneori, pierderi importante entităţii. Părerile în această privinţă sunt
diferite, înclinând totuşi în cea mai mare măsură în favoarea informaţiilor exacte.
c. În această manieră trebuie tratată şi actualitatea informaţiei, ca un element de
caracterizare a calculaţiei costurilor şi care depinde de promptitudinea cu care este
culeasă, prelucrată şi transmisă. Aceasta, deoarece o informaţie obţinută cu întârziere îşi
pierde valoarea, echivalând pentru management cu o lipsă totală de informaţii. Ca
urmare, preocupările specialiştilor sunt concentrate spre creşterea operativităţii
metodelor de calculaţie a costurilor prin construirea unor modele de costuri
previzionale.
d. Costul informaţiei, ca element de caracterizare a calculaţiei costurilor,
depinde de volumul informaţiilor culese, stocate şi prelucrate în vederea determinării
costurilor producţiei. Aceasta, deoarece nu trebuie uitat un amănunt important:
informaţiile suplimentare induc costuri suplimentare.
21
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Problemele principale care ţin de organizarea calculaţiei costurilor se referă
la:1
a) precizarea obiectului calculaţiei (obiect ce prezintă o mare varietate de
forme de exprimare);
b) stabilirea unităţii de calcul (dependentă de obiectul calculaţiei)
c) alegerea procedeului sau procedeelor, atunci când este cazul, de repartizare
a cheltuielilor indirecte;
d) adoptarea unei nomenclaturi a costurilor de producţie pe elemente primare
şi pe articole de calculaţie adaptată la specificul activităţii unei entităţi;
e) adoptarea celei mai adecvate metode de calculaţie a costurilor (ca
exprimare a legăturii ce se stabileşte între tipul producţiei şi modul de
organizare a evidenţei cheltuielilor de producţie).
De reţinut că: caracteristicile produsului determină tehnologia de fabricaţie iar
specificul tehnologiei determină metoda de calculaţie.
Ce forme de organizare a calculaţiei costurilor pot fi întâlnite?
Formele de organizare a calculaţiei sunt dependente de caracterul producţiei.
Organizarea calculaţiei costurilor poate fi realizată având la bază una din
metodele de calculaţie pure sau combinaţii ale acestora, cum ar fi:
§ metoda globală;
§ metoda pe faze;
§ metoda pe comenzi;
§ metoda standard – cost etc.
În cadrul metodelor amintite, calculaţia costurilor poate fi astfel organizată,
încât să permită realizarea:
1. aspectului formal al calculaţiei prin:
a. calculaţia pe feluri de costuri;
b. calculaţie pe locuri de costuri sau centre de cost (sau centre de
responsabilitate);
c. calculaţia pe purtători de costuri.
2. aspectului funcţional al calculaţiei prin:
a. calculaţia de plan sau antecalculul;
b. calculaţia efectivă sau postcalculul;
c. calculul abaterilor.
Calculaţia de plan şi calculul abaterilor pe locuri şi purtători de costuri prezintă o
deosebită importanţă pentru management în procesul luării deciziilor.
1. Aspectul formal al calculaţiei
a. Calculaţia pe feluri de costuri utilizează sau poate utiliza diferite criterii de
grupare a costurilor, cum ar fi de exemplu:
§ după natura consumurilor în costul materialelor şi în costul manoperei;
§ în funcţie de modificarea volumului fizic al producţiei în costuri fixe şi
costuri variabile etc.
În organizarea calculaţiei costurilor pe feluri, o importanţă deosebită o au
purtătorii primari de date şi informaţii, circuitul lor, cât şi corectitudinea întocmirii lor.
Multe implicaţii generează o defectuoasă evidenţă primară a costurilor, modul
neadecvat de conservare şi circulaţie a datelor şi informaţiilor privind costurile. Acest
mod de „înţelegere” a problemei conduce spre tendinţa de aproximare a informaţiilor în
1
Olariu, C., Costul şi calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1977, pp.130-133.
22
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
domeniul costurilor cu multe, foarte multe efecte nedorite, nu numai pentru economia
întreprinderii ci, şi pentru economie în ansamblu. Ca şi aproximarea, eroarea voită sau
nu, din domeniul informaţiei costurilor, este tot atât de nedorită, tot atât de dăunătoare1.
b. Calculaţia pe locuri de costuri sau centre de costuri ca mod de organizare,
depinde de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale entităţii. Potrivit structurii
entităţii calculaţia trebuie astfel organizată încât să permită un calcul de plan, unul
efectiv şi altul legat de abaterile privind costurile. Ca urmare, locul de cost trebuie tratat
din mai multe puncte de vedere, şi anume:
§ formal (al procedeelor de colectare şi repartizare a cheltuielilor
încorporabile);
§ funcţional (al conducerii eficiente prin latura responsabilităţii);
§ mixt.
Organizarea pe locuri pune atât problema calităţii informaţiei cât şi a costului de
obţinere a acestei informaţiei. Se impune găsirea sau mai bine spus stabilirea unui
număr optim de locuri de cost prin prisma costului informaţiei.
Pe lângă optimizare, se pune şi problema conducerii locurilor de costuri, bazată
pe o metodă adecvată, cum ar fi de exemplu „management by exception”.
Un aspect deosebit de important este cel al repartizării cheltuielilor indirecte pe
fiecare loc de cost. Dar cum? Prin folosirea unor calcule convenţionale sau „chei de
repartizare” bazate pe etaloane naturale şi valorice sau prin procedee judicios alese.
c. Organizarea calculaţiei costurilor pe purtători de costuri reprezintă
înfăptuirea, de fapt, a obiectului calculaţiei. Acest mod de organizare a calculaţiei
trebuie să ţină seama atât de definirea purtătorilor de costuri, cât şi de marea diversitate
a acestora.
Iată care este opinia unor autori2 în legătură cu purtătorii de costuri:
„Purtătorii de costuri constituie în calculaţie entităţile pentru care se
antecalculează şi se postcalculează costuri potrivit unei anume metode. Ei îndeplinesc în
calculaţie două funcţiuni, şi anume:
§ de identificare a cheltuielilor specifice (individuale) şi, în anumite condiţii de
preluare a celor comune care se colectează iniţial pe sectoare;
§ de control al volumului de activitate desfăşurat de întreprindere.”
2. Având în vedere aspectul funcţional al calculaţiei, una din formele de
organizare a calculaţiei costurilor este:
a) Calculaţia de plan sau antecalculul cuprinde un maxim determinat de
cheltuieli. Antecalculul se utilizează la determinarea costului planificat,
normat, standard sau antecalculat al produselor, lucrărilor sau serviciilor pe
articole de calculaţie, pe baza normelor de consum sau a standardelor de
materii şi materiale, a normelor de timp şi de folosire a capacităţilor de
producţie etc.;
b) Calculaţia efectivă sau postcalculul este expresia aplicării reale a normelor
(sau standardelor) de consum programate pe obiectul de calcul. Postcalculul
are drept scop stabilirea costurilor efective, reale ale produselor obţinute,
lucrărilor executate şi serviciilor prestate pe baza datelor furnizate de
contabilitatea financiară;
1
Cristea, H., Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii, Editura CECCAR, Bucureşti, 2003,
p.76.
2
Cârstea, Gh., Călin,O., Calculaţia costurilor, E. D. P.,Bucureşti, 1980, pp. 54-56.
23
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
c) Calculul abaterilor, care potrivit „principiului excepţiilor” urmăreşte
furnizarea fiecărui nivel de conducere numai a abaterilor relevante în vederea
evitării fenomenului de „sufocare” generat de total abaterilor care cuprinde,
de regulă, multe elemente nesemnificative1.
1
Olariu, C., Op. cit., pp. 138-139.
2
Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti,
2000, p.11.
24
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Nu trebuie să uităm faptul că nici o problemă de specialitate nu poate fi
soluţionată numai pe baza gândirii din domeniul respectiv, fără a o trata şi sub aspectul
costului. Nu putem întreprinde o acţiune, o măsură, activitate sau proces economic fără
a urmări şi analiza în prealabil costurile pe care le generează.
Întrucât prin costuri se reflectă întreaga activitate a entităţii, calculaţia costurilor
trebuie privită ca un sistem informaţional de bază al managementului organizaţiei. Rolul
şi importanţa calculaţiei costurilor pentru fiecare nivel organizatoric al întreprinderii
rezidă în faptul că:1
1. costurile apar peste tot în cadrul întreprinderii;
2. calculaţia costurilor este singura în măsură să explice eficienţa activităţii
economice şi atingerea sau abaterea de la scopul urmărit;
3. informaţiile furnizate de calculaţia costurilor sunt informaţii de conducere
pentru toate locurile generatoare de costuri;
4. răspunderea pentru nivelul costurilor atrage toate treptele ierarhice de
conducere din cadrul întreprinderii;
5. fiecare manager este răspunzător, la rândul său, pentru costurile din
compartimentul pe care-l conduce.
Conducerea modernă a întreprinderii are la dispoziţie o seamă de tehnici
specifice, cum sunt conducerea prin obiective, conducerea prin delegare, conducerea
prin excepţii, cercetarea operaţională şi altele. Se ridică necesitatea integrării calculaţiei
corespunzătoare acestora, astfel ca să constituie elementul informaţional de bază în
fundamentarea deciziilor2. În acest context, adaptarea calculaţiei costurilor la noile
cerinţe ale managementului, într-un sistem al conducerii prin costuri, constituie o
problemă de mare actualitate. Un astfel de sistem în care obiectivele fixate şi mijloacele
necesare îndeplinirii lor, în concordanţă cu principiile economiei de piaţă, sunt urmărite
prin prisma costurilor şi a abaterilor legate de responsabilităţi, asigură o conducere
eficientă pe baza informaţiilor furnizate de calculaţia costurilor, în condiţiile apropierii
nivelelor de conducere de sursele de informare.
Adoptând o astfel de concepţie, în care costul este urmărit pe locuri generatoare
de costuri, în cadrul unor limite prestabilite cu ajutorul metodelor evoluate de calculaţie
a costurilor, se poate îmbina conducerea prin delegare de autoritate în aşa fel ca fiecare
manager, la nivelul său din ierarhia entităţii, să răspundă de obiectivul parţial fixat.
Aceasta permite o folosire mai bună a rezervelor în management la nivelele mijlocii şi
inferioare şi la descongestionarea managementului de vârf, în condiţiile, creşterii
responsabilităţii şi a cointeresării pentru obiectivele fixate. Plecând de la executanţi,
răspunderea pentru costuri este localizată pe fiecare manager în scara ierarhiei,
îmbinându-se în lanţ până la nivelul superior al managementului entităţii. O astfel de
urmărire a costurilor asigură concomitent cunoaşterea abaterilor şi localizarea lor cu
indicarea cauzelor care le-au generat şi a responsabilităţii. De asemenea, permite o
filtrare a informaţiilor privind costurile în limita necesităţilor fiecărui nivel ierarhic, prin
aplicarea principiilor managementului prin excepţii, evitându-se astfel apariţia
fenomenului de „sufocare” a managementului entităţii, generat de avalanşa de informaţii
declanşată în cazul folosirii metodelor clasice de calculaţie a costurilor.
1
Olariu, C., Op.cit., p.105.
2
Olariu, C., Conducerea întreprinderii prin costuri, Editura Facla, Timişoara, 1975, pp. 63-64.
25
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Teste-grilă:
1. Pentru caracterizarea calculaţiei costurilor, teoria calculaţiei costurilor
pleacă de la cele două funcţii de bază ale costului:
a) funcţia de măsurare şi funcţia de control şi analiză comparativă
b) funcţia de măsurare şi funcţia de control şi previziune
c) funcţia de măsurare şi funcţia de control şi reglare
R: c)
26
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
6. Delimitarea cheltuielilor directe aferente producţiei neterminate de 105.700
lei se contabilizează în felul următor:
a) 933 = 901 105.700 105.700
b) 933 = 902 105.700 105.700
c) 933 = 921 105.700 105.700
R: c)
27
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
2. Gestiunea internă a stocurilor
Obiectiv fundamental:
Obiective operaţionale:
Obiective cognitive:
• să definească conceptul de stoc;
• să clasifice stocurile;
• să explice sistemele de inventariere a stocurilor;
• să prezinte metodele de evaluare a elementelor de stocuri la ieşirea din
patrimoniu;
• să înţeleagă importanţa organizării contabilităţii analitice a stocurilor în funcţie
de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale entităţii economice.
Obiective afective:
• să participe activ la discuţiile angajate pe tema supusă dezbaterii;
• să formuleze opinii privitoare la managementul stocurilor;
• să formuleze întrebări privitoare la materialul prezentat.
28
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Termeni cheie: stoc, sistem de inventariere a stocurilor, sistemul inventarului
permanent/intermitent, FIFO, CMP, LIFO, NIFO, IS.
1
*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 152, alin. (1), (2) şi (3).
2
Ibidem, pct. 154.
29
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum şi animalele
pentru producţie - lână, lapte şi blană;
g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziţionate sau fabricate,
destinate produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia
restituirii în condiţiile prevăzute în contracte;
h) producţia în curs de execuţie, reprezentând producţia care nu a trecut prin
toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi
produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. În
cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, lucrările şi serviciile,
precum şi studiile în curs de execuţie sau neterminate.
În cadrul stocurilor se includ şi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau
în consignaţie la terţi, maşinile folosite numai ca material de demonstraţie pentru
negociere în domeniul automobilelor, cu durata de utilizare de sub un an. Acestea se
înregistrează distinct în contabilitate, pe categorii de stocuri. Dacă materialele de
demonstraţie au durata de utilizare mai mare de un an, ele reprezintă imobilizări.
După apartenenţa la patrimoniu, stocurile se pot grupa în:1
• stocuri aflate în gestiunea entităţii economice şi care fac parte din patrimoniul
propriu. Ele se găsesc fie în depozitele sau spaţiile proprii (depozite, magazii,
magazine, locuri de producţie), fie se află la terţi (materii şi materiale aflate la
terţi, mărfuri în custodie sau consignaţie la terţi etc.);
• stocuri aflate în gestiune, dar care nu fac parte din patrimoniul propriu.
Acestea se referă la stocurile primite spre prelucrare, în custodie sau în
consignaţie şi se înregistrează în conturile extrapatrimoniale (în afara
bilanţului).
În funcţie de provenienţa lor, stocurile se pot grupa în:
§ stocuri obţinute ca urmare a procesului de aprovizionare, cum sunt: materii
prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar,
animale şi păsări, mărfuri, ambalaje etc.;
§ stocuri obţinute din producţie proprie, cum sunt: produse, semifabricate,
animale şi păsări, ambalaje etc.
Stocurile propriu-zise cât şi producţia în curs de execuţie mai sunt clasificate şi
din punct de vedere contabil şi financiar. Din punct de vedere contabil (conform
Planului Contabil General francez din 1982) sunt reţinute două criterii, şi anume:
a. Natura fizică a bunurilor sau a serviciilor impune clasificarea stocurilor fie
pe categorii, pe grupe, subgrupe, fie pe clase, astfel încât în interiorul unei subdiviziuni
să figureze stocuri cu însuşiri comune. Ca urmare, fiecare entitate economică trebuie să-
şi stabilească fişierul său propriu de stocuri în funcţie de nomenclatorul care corespunde
cel mai bine necesităţilor sale de gestiune internă. Deoarece există şi un nomenclator
oficial de bunuri şi servicii se recomandă articularea la acesta a nomenclatorului propriu
pentru a facilita elaborarea anchetelor statistice.
b. Clasificarea stocurilor după succesiunea, ordinea lor în ciclul de exploatare
are în vedere destinaţia acestora în activitatea de exploatare, pe baza principiului
grupării, omogenizării şi generalizării prin conturi2. Această clasificare este folosită la
1
Feleagă, N., Ionaşcu, I., Contabilitate financiară, vol.2, Editura Economică, Bucureşti, 1993, p. 215.
2
Epuran, M., ş.a., Contabilitatea financiară în noul sistem contabil, vol. I, Editura de Vest, Timişoara,
1994, p. 213.
30
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
delimitarea conturilor sintetice şi construcţia sistemului de conturi pentru contabilitatea
stocurilor, respectiv clasa 3 „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”.
În formatul de bilanţ prevăzut de reglementările contabile româneşti actuale,
postul „Stocuri” cuprinde următoarele elemente:
• Materii prime şi materiale consumabile;
• Producţia în curs de execuţie;
• Produse finite şi mărfuri;
• Avansuri pentru cumpărări de stocuri.
Din punct de vedere financiar, stocurile reprezintă alocări de capital ce nu poate
fi recuperat până când aceste stocuri nu parcurg întregul ciclu de exploatare şi sunt
valorificate prin vânzarea şi încasarea produselor, lucrărilor sau serviciilor realizate de
entitatea economică. Aceasta impune următoarea clasificare a lor:
• stoc necesar sau stoc util, care asigură desfăşurarea continuă şi ritmică a ciclului
de exploatare. Există două noţiuni de stoc util:
• stocul normal, optim sau ideal, care asigură nivelul de rentabilitate optimă;
• stocul util efectiv, respectiv minimul de stoc care este necesar pentru
funcţionarea entităţii economice.
• stoc de siguranţă (securitate) pentru a preîntâmpina lipsa de regularitate în
aprovizionarea entităţii economice;
• stoc de speculaţie (de rezervă conjunctural-speculativ) constituit în condiţiile
unor surplusuri de trezorerie şi profitând de ocaziile favorabile de cumpărare (este cazul
materialelor supuse fluctuaţiilor de preţ);
• stoc zero, ceea ce presupune că procesul de exploatare s-ar desfăşura fără
stocuri sau cu stocuri foarte mici (doar într-un mediu operaţional JIT/TQM).
Pentru o mai bună gestionare a stocurilor, câteva probleme deosebite se cer, deci,
să fie rezolvate corect şi într-o manieră unitară, între care amintim:
Ø natura bunurilor să fie identificată cu precizie;
Ø bunurile să fie clasificate după destinaţia lor;
Ø intrarea în stoc să fie înregistrată în momentul transferului de proprietate;
Ø evaluarea intrărilor şi ieşirilor de bunuri în/şi din stoc să fie definită cu
exactitate şi să rămână invariabilă.
1
*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I , Nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 36.
31
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Conform principiului permanenţei metodelor, metodele de evaluare trebuie
aplicate consecvent de la un exerciţiu financiar la altul. În cazuri justificate şi în
condiţiile prevăzute de lege, entitatea economică poate schimba metodele de evaluare,
făcând în acest sens menţiuni în notele explicative, prezentând efectele acestora asupra
activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii.
Evaluarea elementelor de stocuri se realizează după reguli distincte în funcţie de
momentul la care se face evaluarea, şi anume:1
1. La data intrării în entitate, elementele de stocuri (bunurile materiale) se
evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, care se stabileşte
astfel:
a) pentru bunurile procurate cu titlu oneros – la cost de achiziţie;
b) pentru bunurile produse în entitate – la cost de producţie;
c) pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social – la valoarea de aport,
stabilită în urma evaluării;
d) pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere – la
valoarea justă.
Costul de achiziţie şi costul de producţie, ca forme ale costului istoric, sunt
determinate, de regulă, prin contabilitatea de gestiune. În lipsa acestuia, literatura de
specialitate mai citează şi alte modalităţi de stabilire a costurilor, cum ar fi: calcule şi
evaluări statistice, pornind de la un preţ de vânzare, comparaţii cu bunuri similare etc.
2. Evaluarea la inventar şi prezentarea elementelor în bilanţ.
Activele de natura stocurilor, cu ocazia inventarierii, se evaluează la valoarea
contabilă, mai puţin ajustările pentru depreciere constatate. Ajustări pentru depreciere se
constată inclusiv pentru stocurile fără mişcare. În cazul în care valoarea contabilă a
stocurilor este mai mare decât valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminuează
până la valoarea realizabilă netă, prin constituirea unei ajustări pentru depreciere. Fac
obiectul evaluării şi stocurile în curs de execuţie.
Prin valoare realizabilă netă a stocurilor se înţelege preţul de vânzare estimat
care ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, minus costurile
estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul, şi costurile estimate necesarii
vânzării.
La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenţei,
potrivit căruia se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor sau
pierderilor de valoare.2
Pentru elementele de natura activelor înregistrate la cost, diferenţele constatate în
minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă se evidenţiază distinct în
contabilitate, în conturi de ajustări, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de
intrare.
Evaluarea elementelor de stocuri la prezentarea elementelor în bilnţ presupune
reflectarea acestor elemente în situaţiile financiare anuale la valoarea contabilă pusă de
acord cu rezultatele evaluărilor la inventariere. Prezentele reglementări se aplică
1
*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I , Nr. 766 bis din 10.11.2009, Secţiunea 8 – Reguli de
evaluare.
2
*** OMFP nr. 2861 din 9/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii
elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, publicat în Monitorul Oficial al
României, Partea I, Nr. 704 din 20.10.2009, pct. 37.
32
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
inclusiv în cazul bunurilor care au fost aduse drept aport la capital şi a activelor în curs
de execuţie.
3. Evaluarea şi scădera din gestiune a elementelor de stocuri la data ieşirii din
entitate sau la darea în consum se face la valoarea lor de intrare sau la valoarea la
care sunt înregistrate în contabilitate.
Activele constatate minus în gestiune se scot din evidenţă la data constatării
lipsei acestora. Ca urmare, se reiau la venituri ajustările pentru depreciere aferente
acestora.
1
*** Standardele Internaţionale de Raportare Financiară emise la 1 ianuarie 2009, Textul integral al
Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSS), incluzând Standardele Internaţionale de
Contabilitate (IASS) şi Interpretările, împreună cu documentele care le însoţesc, emise la 1 ianuarie 2009,
Editura CECCAR, Bucureşti, 2009, p. 94.
2
*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 51.
3
*** Ibidem, pct. 157, alin. (2).
33
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
2.2.2. Evaluarea ieşirilor de stocuri
Deoarece în practica entităţilor economice nu toate elementele de stocuri pot fi
urmărite individual se disting două categorii ale acestora:
ü elemente de stocuri identificabile, adică bunuri ce sunt individualizate
pentru fiecare articol sau categorie de bunuri, atât în momentul intrării în
patrimoniu cât şi cele ale gestionării, stocării şi ieşirii din stoc;
ü elementele de stocuri interschimbabile sau fungibile, adică bunuri de orice
natură care nu se pot distinge în mod substanţial unele de altele.
Pentru evaluarea ieşirilor de stocuri, literatura contabilă menţionează
următoarele metode:
1. metoda „primul intrat - primul ieşit“ (FIFO);
2. metoda „costului mediu ponderat” (CMP);
3. metoda „ultimul intrat - primul ieşit“ (LIFO);
4. metoda „costului standard“ (prestabilit);
5. metoda” identificării specifice” (IS);
6. metoda „preţului cu amănuntul“;
7. metoda „costului de înlocuire“ sau „următorul intrat - primul ieşit“ (NIFO).
Cu excepţia metodei „costului de înlocuire” (NIFO), toate celelalte metode de
evaluare a elementelor de stocuri la ieşirea din entitate sunt prevăzute de normele
contabile româneşti actuale.1
În literatura de specialitate aceste metode sunt grupate în trei mari categorii, şi
anume:
Ø metode ale costului mediu unitar ponderat;
Ø metode bazate pe epuizarea stocurilor (loturilor);
Ø metode bazate pe costuri convenţionale (estimate) sau metode ale costurilor
teoretice.
1. Metoda FIFO (FIRST-IN, FIRST-OUT). Potrivit acestei metode bunurile
ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al primei intrări
(lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de
achiziţie sau de producţie al lotului următor, în ordine cronologică.
Avantajele metodei FIFO:
Ø este simplă şi uşor de aplicat;
Ø stocurile finale sunt evaluate la valorile cele mai recente şi sunt, deci, mai apropiate
de realitatea economică.
Dezavantajele metodei FIFO:
§ ieşirile din stoc sunt subevaluate în perioada de inflaţie ceea ce conduce la o
minimizare a cheltuielilor şi la o supraevaluare a rezultatului final;
§ invers, ieşirile din stoc sunt supraevaluate într-o perioadă de scădere a preţurilor,
deci, costurile se corelează cu întârziere cu variaţiile de preţ.
2. Metoda „costului mediu ponderat“ (CMP) presupune calcularea costului
fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în
stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în
timpul perioadei, conform relaţiei:
1
*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, 8.3.2. Stocuri.
34
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Si + I
CMP = ,
St i + QI
în care:
Si reprezintă valoarea totală a stocului iniţial;
I a) valoarea intrărilor;
Sti b) stocul iniţial;
QI c) cantităţile intrate.
După momentul când este calculat costul mediu metoda poate fi aplicată în două
variante:
a. Metoda costului mediu unitar ponderat calculat la sfârşitul perioadei (sau
metoda costului mediu unitar ponderat global sau total), presupune o singură
evaluare a stocurilor la sfârşitul perioadei de gestiune, conform relaţiei:
Si + ∑ I
CMUPt =
St i + ∑QI
35
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
3. Metoda LIFO (LAST-IN, FIRST-OUT)1. Potrivit acestei metode, bunurile
ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al ultimei intrări
(lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de
achiziţie (sau de producţie) al lotului anterior, în ordine cronologică.
Avantajele metodei LIFO:
Ø ieşirile din stoc sunt evaluate la costurile cele mai recente;
Ø în perioadele de inflaţie, consumurile sunt supraevaluate, în comparaţie cu metoda
FIFO, ceea ce conduce la o majorare a cheltuielilor şi la o diminuare a rezultatului
exerciţiului, deci o micşorare a impozitului pe profit;
Ø fenomenul invers se produce într-o perioadă de scădere a preţurilor.
Dezavantajele metodei LIFO:
• costurile se corelează cu variaţiile de preţ, dar stocul este subevaluat în caz de
depreciere monetară;
• în perioada de creştere puternică a preţurilor, entitatea, care poate fixa preţurile sale
de vânzare după costurile complete, este interesată să urmărească ca preţurile de
vânzare să urmeze imediat preţurilor sale de cumpărare, astfel încât preţurile de
vânzare să genereze o rezervă suficientă pentru a face faţă cumpărărilor. Această
argumentare nu este valabilă, decât, atunci când întârzierile de lichidare sunt mai
scurte decât duratele de viaţă ale stocurilor.
4. Metoda costului standard
În activitatea de producţie, în funcţie de specificul activităţii, pentru
determinarea costului unui bun de natura stocurilor poate fi folosită, de asemenea, şi
metoda costului standard. Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale
materialelor şi consumabilelor, manoperei, eficienţei şi capacităţii de producţie. Aceste
niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile
existente la un moment dat. Diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau de
producţie trebuie evidenţiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul
activului. Repartizarea diferenţelor de preţ asupra bunurilor ieşite şi asupra stocurilor se
efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel:
Diferenţe de preţ aferente intrărilor în cursul
Soldul iniţial al
+ perioadei, cumulat de la începutul exerciţiului
diferenţelor de preţ
Coeficient de financiar până la finele perioadei de referinţă
=
repartizare Valoarea intrărilor în cursul perioadei, la preţ de
Soldul iniţial al stocurilor
+ înregistrare, cumulat de la începutul exerciţiului
la preţ de înregistrare
financiar până la finele perioadei de referinţă
1
IAS 2 nu permite utilizarea formulei ultimul intrat, primul ieşit (LIFO) pentru determinarea costului
stocurilor. (vezi *** Standardele Internaţionale de Raportare Financiară emise la 1 ianuarie 2009, Textul
integral al Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSS), incluzând Standardele
Internaţionale de Contabilitate (IASS) şi Interpretările, împreună cu documentele care le însoţesc, emise la
1 ianuarie 2009, Editura CECCAR, Bucureşti, 2009, p. 1017, IN13 şi pp. 1030-1032.)
36
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la costul de
achiziţie, respectiv de producţie, după caz.
Scopul acestei metode este, deci, de a obţine simplu şi rapid o evaluare în timp
real a ieşirilor din gestiune a stocurilor.
În cazul entităţilor cu activitate de producţie, există posibilitatea evaluării
producţiei şi la costuri prestabilite. Aceste costuri sunt fixe pentru perioada de gestiune
în curs. De asemenea, ele sunt determinate integrând, în acelaşi timp, rezultatele trecute
(anterioare), dar şi obiectivele pe care şi le fixează entitatea în perspectivă. Costul
prestabilit poate fi: fie costul mediu unitar ponderat rotunjit, fie costul mediu unitar
ponderat al perioadei precedente, fie un cost antecalculat.
Avantajele metodei costurilor standard:
Ø costurile prestabilite servesc atât la înregistrarea ieşirilor cât şi a intrărilor în stoc,
ceea ce simplifică calculaţia şi reduce volumul de muncă;
Ø costurile sunt cunoscute pe durata unui exerciţiu;
Ø valoarea stocurilor la sfârşitul perioadei de gestiune va fi cunoscută foarte repede;
Ø costurile prestabilite sunt şi baza controlului gestionar şi a evaluării (măsurării)
rezultatelor.
Dezavantajele metodei costurilor standard:
§ costurile utilizate nu sunt costuri reale;
§ la sfârşitul exerciţiului trebuie să se procedeze la o apropiere între rezultatele
analitice şi cele ale contabilităţii financiare cu scopul de a corecta diferenţele de
evaluare a costurilor.
5. Metoda identificării specifice (IS) presupune atribuirea costurilor specifice
elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru
acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dacă au fost
cumpărate sau produse. Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care
stocurile cuprind un număr mare de elemente, care sunt de regulă fungibile.
Metoda identificării specifice ar putea fi utilizată în operaţiunile de vânzare –
cumpărare a unor articole de valoare mare, cum ar fi automobilele, utilajele complexe,
operele de artă etc. Deşi această metodă ar putea părea logică, ea nu este aplicată de
multe companii deoarece prezintă două dezavantaje1:
§ în multe cazuri este dificil şi incomod să se ţină evidenţa cumpărării şi vânzării
unor articole individuale;
§ atunci când o entitate operează cu articole de aceeaşi natură, identificarea
articolului care a fost vândut devine arbitrară; prin urmare entitatea îşi poate sori
sau reduce venitul net, optând pentru trecerea la vânzări a articolelor cu un cost mai
mare sau mic.
6. Metoda preţului cu amănuntul
În comerţul cu amănuntul poate fi utilizată metoda preţului cu amănuntul, pentru
a determina costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje
similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă. În această situaţie,
costul bunurilor vândute se calculează prin deducerea valorii marjei brute din preţul de
vânzare al stocurilor. Orice modificare a preţului de vânzare presupune recalcularea
marjei brute.
1
Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de bază ale contabilităţii, traducere Leviţchi,
R., Editura ARC, Chişinău, 2000, p.409.
37
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Avantajul metodei preţului cu amănuntul constă în faptul că permite
simplificarea calculelor (sarcinilor), mai ales în gestiunile în care mărfurile sunt
numeroase şi viteza de rotaţie a stocurilor mare.
Dezavantajul metodei preţului cu amănuntul rezidă din faptul că regularizarea
valorilor stocurilor se poate efectua doar la sfârşitul perioadei de gestiune.
7. Metoda NIFO (NEXT-IN, FIRST-OUT). Potrivit acestei metode, ieşirile
sunt evaluate la costul ultimei intrări (eventual la costul estimat al următoarei intrări)
sau al ultimului lot produs (eventual la costul estimat al următorului lot ce se va
fabrica). Ieşirile sunt estimate la valoarea de înlocuire şi este, deci, necesar, pentru a nu
se obţine un sold negativ, să se reevalueze stocul final. Stocul necesar („stock-outil“)
este, deci, reevaluat permanent (diferenţa din reevaluare fiind neutralizată).
Avantajele metodei NIFO:
Ø valoarea ieşirilor este cunoscută pe întreaga perioadă de gestiune;
Ø costul estimat sau costul de înlocuire reprezintă un adevărat cost economic, motiv
pentru care este recomandată în perioadele de inflaţie puternică (hiperinflaţie) sau
pentru entităţile care folosesc bunuri ce devin foarte repede perisabile.
Dezavantajele metodei NIFO:
§ costurile utilizate sunt costuri aproximative;
§ la sfârşitul perioadei de gestiune se procedează la o apropiere între rezultatele
analitice şi rezultatele contabilităţii financiare cu scopul de a corecta evaluarea
costului.
De reţinut că, această metodă nu este autorizată din punct de vedere contabil şi
fiscal în practica entităţilor din ţara noastră.
Din analiza acestor metode se degajă ideea că entităţile din ţara noastră dispun
de o anumită flexibilitate în alegerea metodei pentru evaluarea stocurilor, ceea ce are
influenţă asupra rezultatului exerciţiului.
38
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Analiza producţiei în curs de execuţie cuprinde:
• pe de o parte, producţia în curs de execuţie la sfârşitul perioadei M –1;
• pe de altă parte, producţia în curs de execuţie aferentă perioadei M.
Producţia în curs de execuţie dintr-o perioadă de gestiune constituie, deci,
producţia în curs de execuţie iniţială aferentă perioadei viitoare.
Exemplu: la o societate comercială producţia obţinută la sfârşitul lunii iunie (M)
este constituită din:
•produse a căror fabricare a început şi s-a terminat în cursul lunii de referinţă (iunie);
•producţie începută în perioada precedentă, adică în luna mai (M–1) şi terminată în
cursul lunii de referinţă (M).
La sfârşitul perioadei M (iunie în exemplul nostru) se constată existenţa unei
producţii în curs de execuţie şi care va fi terminată în perioada M+1 (iulie). Această
producţie nu face, deci, parte din producţia lunii iunie. Schematic, acest aspect este
redat în figura nr. 2.2.
Determinarea valorii producţiei în curs de execuţie ridică două probleme:
1. influenţa acesteia asupra costului produselor terminate;
2. evaluarea producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune.
39
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Figura nr. 2.3 Influenţa producţiei în curs de execuţie asupra costului produselor
terminate
Pentru o perioadă de gestiune dată M, costul produselor obţinute cuprinde:
• totalul cheltuielilor directe şi indirecte angajate pentru producţia începută şi
terminată în timpul acestei perioade de gestiune;
• ansamblul cheltuielilor directe şi indirecte aferente producţiei începute în
luna M-1 şi terminate în luna M.
Cheltuielile ce privesc producţia în curs de execuţie la finele lunii M nu vor fi
încorporate decât în costurile perioadei de gestiune următoare, adică luna M+1.
Decalajul dintre costul de producţie al perioadei (cheltuielile lunii) şi costul de
producţie al produselor finite obţinute în perioada de gestiune respectivă impune
respectarea unei reguli de calcul, ca cea redată sintetic în figura nr. 2.4.
Cheltuielile directe de producţie ale perioadei M
+ Cheltuielile indirecte de producţie ale perioadei M
+ Valoarea producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei M
- Valoarea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul perioadei M
= COSTUL DE PRODUCŢIE AL PRODUSELOR TERMINATE ÎN PERIOADA M
Figura nr. 2.4 Încorporarea valorii producţiei în curs de execuţie în costul produselor
terminate
Rezultă că, producţia în curs de execuţie este luată în calculul costului producţiei
din perioada în care aceasta a fost terminată. Ca urmare, la sfârşitul fiecărei perioade de
gestiune trebuie să evaluăm producţia în curs de execuţie din secţii (ateliere).
Metodele de evaluare a producţiei în curs de execuţie pot fi mai mult sau mai
puţin precise, în funcţie de specificul activităţii fiecărei entităţi. O schemă a clasificării
acestor metode de evaluare a producţiei în curs de execuţie este prezentată în figura nr.
2.51.
1
Keiser, A.M., Op. cit., p. 86.
40
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Urmărirea operativă a comenzilor în curs de execuţie, când este posibilă, oferă
rezultatele cele mai fiabile datorită unei organizări simple şi riguroase.
Evaluarea producţiei în curs de execuţie prin metoda cumulării cheltuielilor
este posibilă atunci când informaţia cercetată este disponibilă. Aceasta presupune
însumarea tuturor cheltuielilor angajate în producţia în curs de realizare.
Exemplu: să presupunem că o societate comercială este specializată în fabricarea
unui produs A. Acest produs este obţinut dintr-o materie primă unică m1.
Consumurile perioadei de gestiune analizată sunt următoarele:
• materii prime m1: 8.000 kg cu 2 lei/kg;
• manoperă directă: 2.400 ore cu 16 lei/oră;
• cheltuieli atelier: 2.400 ore cu 6 lei/oră.
Aceste consumuri cuprind şi valorile aferente producţiei în curs de execuţie de la
sfârşitul perioadei de gestiune, şi anume:
• materii prime m1: 1.000 kg;
• manoperă directă: 400 ore;
• cheltuieli atelier: 400 ore.
Producţia în curs de execuţie de la începutul perioadei de gestiune a necesitat
următoarele:
• materii prime m1: 600 kg cu 1,80 lei/kg;
• manoperă directă: 200 ore cu 15 lei/oră;
• cheltuieli atelier: 200 ore cu 5,60 lei/oră.
Producţia acestei perioade de gestiune a fost de 2.000 buc. produse finite.
Se cere:
ü să se redea schematic relaţia dintre producţia în curs de execuţie de la începutul
şi sfârşitul perioadei de gestiune cât şi a producţie terminate;
ü să se calculeze costul de producţie al perioadei.
Rezolvarea primei cerinţe este redată schematic în figura nr. 2.6.
41
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
• valoarea producţiei în curs de execuţie care se adaugă la costul de producţie al
perioadei este de 5.200 lei, adică chiar producţia în curs de execuţie de la începutul
perioadei de gestiune analizată;
• valoarea producţiei în curs de execuţie care se deduce din costul de producţie al
perioadei este de 10.800 lei, adică producţia în curs de execuţie de la sfârşitul
perioadei de gestiune analizată.
Rezolvarea celei de a doua cerinţe este redată schematic în figura nr. 2.7.
Evaluarea în funcţie de stadiul de prelucrare al producţiei în curs de
execuţie este utilizată atunci când entitatea nu este în măsură să estimeze cu precizie
materiile prime consumate sau un alt element de cheltuială. Ca urmare, fiecare element
de cheltuială încorporat în producţia în curs de execuţie este evaluat global.
42
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Schematic, aceste aspecte sunt redate în figura nr. 2.81.
1
Keiser, A.M., Op. cit., p. 87.
43
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Se cere:
1. să se calculeze costul de producţie al unei unităţi de semifabricat S1 ;
2. să se calculeze costul de producţie al unei unităţi de produs finit PF;
3. să se calculeze costul unei unităţi de produs finit în curs de execuţie;
4. să se calculeze numărul de bucăţi de produse finite PF în curs de execuţie la
sfârşitul lunii M;
5. să se calculeze valoarea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul lunii M;
6. să se calculeze valoarea producţiei în curs de execuţie la începutul lunii M.
Soluţii:
a) Calculul costului unitar pentru semifabricatul S1 :
§ materie primă m1 : 131 × 16 = 2.096
§ manoperă directă: 4 × 18 = 72
§ cheltuieli indirecte: = 1.672
TOTAL = 3.840 lei
b) Calculul costului unitar pentru produsul finit PF:
§ o unitate semifabricat S1: 3.840
§ materie primă m2 : 44 × 24 = 1.056
§ manoperă directă: 2 × 22 = 44
§ cheltuieli indirecte: = 1.912
TOTAL = 6.852 lei
c) Calculul costului unei unităţi de produs finit în curs de execuţie:
§ o unitate semifabricat S1: = 3.840
§ materie primă m2 (100%): = 1.056
§ manoperă directă (50%): = 22
§ cheltuieli indirecte (50%): = 956
TOTAL = 5.874 lei
d) Determinarea numărului de bucăţi din produsul finit PF în curs de execuţie la
sfârşitul lunii M:
§ produse în curs de execuţie la începutul perioadei: 200
§ semifabricat S1: 8.000
8.200
§ produse finite PF terminate - 7.900
300 buc.
e) Valoarea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul lunii M va fi de:
300 buc. × 5.874 lei = 1.762.200 lei
f) Valoarea producţiei în curs de execuţie la începutul lunii M este de:
200 buc. × 5.874 lei = 1.174.800 lei
44
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
reutilizate de către întreprinderi ele poartă denumirea de materiale recuperabile (sau
recondiţionări1).
Pornind de la faptul că produsele reziduale pot avea sau nu valoare de piaţă, ele
pot fi clasificate astfel: 2
• produse reziduale vandabile;
• produse reziduale reciclabile;
• produse reziduale nevandabile.
Produsele reziduale vandabile au o valoare de piaţă dacă pot fi vândute, fie în
aceeaşi stare, fie în urma unor prelucrări ulterioare. Marja netă rezultată din vânzarea
produselor reziduale vandabile este calculată după formula:
Preţul de vânzare al produselor reziduale
- Cheltuieli de prelucrare
- Cheltuieli de desfacere
= Marja netă din vânzarea produselor reziduale
Această marjă permite pe de-o parte, diminuarea costului de producţie al
produsului finit fabricat şi, pe de altă parte, creşterea volumului vânzărilor
întreprinderii.
Produsele reziduale reciclabile pot fi reutilizate de către întreprindere, ele fiind
evaluate la valoarea de piaţă sau la o valoare forfetară. Valoarea acestor produse
reziduale trebuie să fie dedusă din costul producţiei în care sunt încorporate.
Produse reziduale nevandabile sunt produsele reziduale fără valoare de piaţă,
neputând fi comercializate. O eventuală eliminare a acestora va determina costuri
suplimentare care trebuie incluse în costul produsului finit.
Exemplu: Considerăm că o societate comercială obţine, în cursul lunii martie
200N, 250 bucăţi produse finite şi 30 bucăţi produse în curs de execuţie. Cheltuielile
efectuate în cursul acestei luni sunt:
• materii prime : 27,5 tone x 112 lei/ tonă;
• manoperă directă: 700 ore x 42 lei/ oră;
• ore- maşină: 300 ore x 31,5 lei / oră.
Producţia în curs de execuţie la începutul lunii, în cantitate de 15 bucăţi,
încorporează următoarele cheltuieli:
• materii prime: 0,25 tone x 91 lei / tonă;
• manoperă directă: 25 ore x 38,5 lei / oră;
• ore- maşină: 2,5 x 35 lei/ oră.
Cheltuielile aferente producţiei în curs de execuţie la sfârşitul lunii sunt:
• materii prime: 0,4 tone x 112 lei / tonă;
• manoperă directă: 30 ore x 42 lei / oră;
• ore- maşină: 3 ore x 31,5 lei/ oră.
Din procesul de fabricaţie au rezultat deşeuri ce reprezintă 4 % din materiile
prime utilizate. Acestea au fost vândute la preţul de 24,5 lei/ tonă, iar costurile
suplimentare se ridică la 7 lei.
1
Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerială, Ediţia a 11-a,
traducători: Leviţchi, R., Leviţchi, V., Stanciu, D., Editura ARC, Chişinău, 2006, p. 684.
2
Melyon, G., Comptabilité analytique, 3eédition, Éditions Bréal, 2004, pp. 82-83.
45
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
De reţinut că: materiile prime şi manopera directă sunt considerate cheltuieli
directe, în timp ce valoarea orelor-maşină este o cheltuială indirectă a centrului de
producţie.
Determinarea costurilor produselor în curs de execuţie de la începutul şi de la
sfârşitul lunii este prezentată în tabelul nr. 2.1.
Tabelul nr. 2.1 Determinarea costurilor produselor în curs de execuţie
Nr. Produse în curs de execuţie la Produse în curs de execuţie la
Elemente de cheltuieli începutul lunii sfârşitul lunii
crt.
Cantitate Cost unitar Valoare Cantitate Cost unitar Valoare
0 1 2 3 4 5 6 7
1. Materii prime 0,25 91 22,75 0,4 112 44,80
2. Manoperă directă 25 38,50 962,50 30 42 1.260,00
3. Total cheltuieli directe - - 985,25 - - 1.304,80
4. Cheltuieli indirecte ale
centrului de producţie 2,50 35 87,50 3 31,50 94,50
* *
5. Cost de producţie 15 71,5166 1.072,75 30 46,64 1.399,20
∗
valorile reprezintă cantitatea, exprimată în bucăţi, de produse în curs de execuţie.
În tabelul nr. 2.2 sunt sistematizate calculele pentru determinarea costului de
producţie al produsului finit.
Tabelul nr. 2.2 Determinarea costului de producţie al produsului finit
Nr.
Elemente de cheltuieli Cantitate Cost unitar Valoare
crt.
0 1 2 3 4
1. I. Producţie în curs de execuţie la începutul perioadei 15 71,5166 1. 072,75
2. Materii prime 27,50 112 3. 080
3. Manoperă directă 700 42 29. 400
4. Total cheltuieli directe - - 32. 480
5. Cheltuieli indirecte ale centrului de producţie 300 31,5 9. 450
6. II. Cost de producţie al perioadei - - 41. 930
7. III. Marja netă din vânzarea deşeurilor 1,1 (1) 17,50 (2) 19,25
8. IV. Producţie în curs de execuţie la sfârşitul
perioadei 30 46,64 1. 399,20
9. Costul de producţie al produsului finit (I+II- III-IV) 250 166,34 41.584,30
Notă: (1) Cantitatea de deşeu = 27,5 tone x 0,04 = 1,1 tone;
(2) Marja netă unitară din vânzarea deşeurilor = 24,5 lei –7 lei = 17,5 lei / tonă.
Aşa cum se observă din calculele efectuate în tabelul nr. 2.2, costul producţiei în
curs de execuţie la începutul perioadei măreşte costul producţiei finite, în timp ce costul
producţiei în curs de execuţie la sfârşitul perioade îl diminuează. De asemenea, marja
netă rezultată din vânzarea deşeurilor diminuează costul producţiei finite.
46
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
costul ambalajelor nerecuperabile este încorporat în preţul de vânzare al acestora. Pot să
apară două situaţii: 1
Ø existenţa acestor ambalaje condiţionează atât fabricarea cât şi vânzarea produsului
(de exemplu, producerea şi vânzarea de parfumuri). În acest caz, costul ambalajelor
este inclus în costul de producţie al produsului finit;
Ø existenţa acestor ambalaje condiţionează numai vânzarea produselor (de exemplu,
cartonul sau folia utilizate pentru baxurile de apă minerală). Valoarea ambalajelor
va fi, în această situaţie, inclusă în costurile de desfacere ale produselor.
Ambalajele recuperabile sunt acelea care, în mod temporar pot fi păstrate de
terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte. Tratamentul contabil al
ambalajelor diferă în funcţie de caracterul identificabil sau neidentificabil al acestor
bunuri. Spre deosebire de ambalajele nerecuperabile, această categorie de ambalaje
generează beneficii în următoarele situaţiile:
§ atunci când entitatea stabileşte, cu ocazia livrării acestora către clienţi, preţuri
mai mari decât cele de la restituirea lor;
§ atunci când ambalajele nu sunt restituite de client şi entitatea va încasa de la
acesta contravaloarea lor.
Exemplu: Considerăm că o societate comercială care produce şi comercializează
băuturi alcoolice livrează clienţilor sticle de vin ambalate în navete de plastic,
considerate ambalaje recuperabile. Pentru luna decembrie 200N, informaţiile furnizate
de serviciul contabilitate sunt următoarele:
• stoc iniţial în depozitul unităţii: 1.000 navete la preţul unitar de 30 lei;
• stoc iniţial la clienţi: 3.000 navete la preţul unitar de 30 lei;
• achiziţii în cursul lunii: 500 navete la preţul unitar de 29,25 lei;
• cheltuieli de transport aferente achiziţiei: 3.075 lei;
• livrate clienţilor: 1.100 navete la preţul unitar de 36 lei;
• restituite de clienţi: 2.000 navete la preţul unitar de 33 lei;
• nerestituite de clienţi: 60 navete;
• ambalaje deteriorate: 10 navete.
Pentru evaluarea stocurilor de ambalaje recuperabile aflate în depozitul unităţii şi
a celor ieşite se utilizează metoda costului mediu unitar ponderat calculat la sfârşitul
perioadei (CMUPt), şi anume:
1.000 ⋅ 30 + 3.000 ⋅ 30 + 500 ⋅ 29,25 + 3.075
CMUP t = = 30,6 lei
1.000 + 3.000 + 500
Calculul valorii ambalajelor recuperabile aflate în depozitul unităţii este
prezentat în tabelul nr. 2.3.
Tabelul nr. 2.3. Evaluarea ambalajelor aflate în depozitul entităţii
Nr.
Explicaţii Q Cu Val. Explicaţii Q Cu Val.
crt.
0 1 2 3 4 5 6 7 8
1. Stoc iniţial 1.000 30 30.000 Ambalaje ieşite 1.100 30,60 33.660
Ambalaje
2. Achiziţii 500 29,25 14.625 deteriorate 10 30,60 306
3. Cheltuieli de
transport - - 3.075 Stoc final teoretic 2.390 - 74.934(b)
4. Ambalaje 2.000 30,60 61.200 Stoc real 2.390 30,60 73.134
1
Melyon, G., Op. cit., p. 124.
47
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
restituite
5. Total 3.500 31,11(a) 108.900 Regularizare (c) - - + 1.800
Notă: (a) CMUPt pentru ambalajele din depozitul propriu = 108.900 lei/ 3.500 navete = 31,11 lei/navetă;
(b) 108.900 lei – (33.660 lei + 306 lei) = 74.934 lei;
(c) Diferenţa dintre stocul final teoretic şi stocul real de 1.800 lei reprezintă suma cu care trebuie
regularizat contul de ambalaje în contabilitatea financiară (în sensul creditării contului).
Evaluarea stocului de ambalaje recuperabile ieşite din gestiunea entităţii este
prezentată în tabelul nr. 2.4.
Tabelul nr. 2.4. Evaluarea ambalajelor ieşite din gestiunea entităţii
Nr.
Explicaţii Q Cu Val. Explicaţii Q Cu Val.
crt.
0 1 2 3 4 5 6 7 8
1. Stoc iniţial 3.000 30 90.000Ambalaje restituite 2.000 30,60 61.200
de clienţi
2. Ambalaje livrate Ambalaje
clienţilor 1.100 30,60 33.660 nerestituite 60 30,60 1.836
3. - - - Stoc final teoretic 2.040 - 60.624(b)
4. - - - Stoc real 2.040 30,60 62.424
5. Total 4.100 30,16(a) 123.660 Regularizare (c) - - - 1.800
Notă: (a) CMUPt pentru ambalajele ieşite din gestiune = 123.660 lei/ 4.100 navete = 30,16 lei/navetă;
(b) 123.660 lei – (61.200 lei + 1.836 lei) = 60.624 lei;
(c) Diferenţa dintre stocul final teoretic şi stocul real de –1.800 lei reprezintă suma cu care trebuie
regularizat contul de ambalaje în contabilitatea financiară (în sensul debitării contului).
Preluând datele din tabelele anterioare se poate determina rezultatul analitic
privind ambalajele recuperabile ale entităţii. Calculul acestui rezultat este prezentat în
tabelul nr. 2.5.
Tabelul nr. 2.5. Calculul rezultatului analitic al ambalajelor recuperabile
Nr.
Explicaţii Q Cu Val. Explicaţii Q Cu Val.
crt.
0 1 2 3 4 5 6 7 8
1. Ambalaje Venituri din vânzarea
deteriorate 10 30,60 306 ambalajelor 60 36 2.160
2. Ambalaje vândute 60 30,60 1.836 Beneficiu (a) 2.000 3 6.000
3. Sold creditor - - 6.018
4. Total - - 8.160 Total - - 8.160
Notă: (a) Este vorba de diferenţa dintre preţul unitar la care au fost trimise clienţilor (36 lei) şi preţul
unitar la care a fost consemnată restituirea acestor ambalaje recuperabile (33 lei).
48
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
valoare convenţională în locul valorii reale. Această decizie este luată din motive de
„comoditate“ sau pentru a urgenta calculul costurilor.
Exemplu: pentru perioada de gestiune N o societate comercială dispune de
40.000 kg materii prime directe la un cost unitar de 2,47 lei/kg. Ieşirile au reprezentat
10.000 kg, evaluate la 2,50 lei/kg de unde a rezultat o diferenţă de încorporat de + 300
lei, calculată astfel:
(2,50 – 2,47) × 10.000 = +300 lei
§ valoarea de înlocuire: cheltuielile cu materiile prime directe pot fi încorporate
costului de producţie la o valoare de înlocuire şi nu la valoarea reală. Această decizie se
justifică prin condiţiile economice specifice ale întreprinderii.
Exemplu: în cursul perioadei de gestiune N la o societate comercială ieşirile din
stocul de materii prime directe sunt de 150 kg evaluate la 34 lei/kg. CMUP al perioadei
este de 26,30 lei. Rezultă o diferenţă de încorporat de +1.155 lei, calculată astfel:
(34 – 26,30) × 150 = 1.155 lei
În acest caz, creditul contului de stoc primeşte costul mediu unitar ponderat, în
timp ce costul de producţie primeşte ieşirile din stoc evaluate la costul de înlocuire.
Această operaţie generează, în nota de jurnal, următoarea corespondenţă:
93 „Cost de producţie“
= % 5.100
(150×34)
94 „Stoc de materii prime“ 3.945
(150x26,30)
970 „Diferenţe de încorporat 1.155
la materii şi materiale“
Din exemplele prezentate se constată că folosirea unui cost convenţional (sau a
unui cost de înlocuire) conduce la majorarea costului de producţie şi, deci, la
diminuarea rezultatului analitic (din contabilitatea de gestiune) în raport cu cel din
contabilitatea financiară.Pentru a aduce rezultatul analitic mai aproape de nivelul
rezultatului din contabilitatea financiară, trebuie să adăugăm diferenţa de încorporat la
materii şi materiale.
49
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
I - valoarea intrărilor
E - valoarea ieşirilor
1
*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 766 bis din10.11.2009, pct. 165, alin. (2).
50
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
profitului impozabil. În acest fel se încalcă „principiul sincerităţii” (imagine
fidelă), cu atât mai mult cu cât stocurile reprezintă adesea activul cu
ponderea cea mai mare1.
Potrivit reglementărilor contabile din ţara noastră „contabilitatea stocurilor se
ţine cantitativ şi valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a
inventarului intermitent”2. Aceste norme nu precizează, însă, în care circuit contabil
(contabilitate financiară sau contabilitate de gestiune) trebuie organizată contabilitatea
stocurilor prin inventar permanent sau prin inventar intermitent.
Normele metodologice pentru întocmirea şi utilizarea formularelor comune
privind activitatea financiară şi contabilă şi modelele acestora precizează: „în cazul
folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitică a valorilor materiale se poate
ţine pe baza uneia din următoarele metode: operativ-contabilă (pe solduri), cantitativ-
valorică (pe fişe de cont analitic) şi global-valorică”3. De asemenea, se mai face
precizarea că inventarul intermitent nu se utilizează în comerţul cu amănuntul în situaţia
în care se aplică metoda global-valorică. 4
Din aceste prevederi se desprinde clar, pe de o parte, ideea unui inventar
permanent atât în contabilitatea financiară cât şi în contabilitatea de gestiune iar, pe de
altă parte, ideea unui inventar intermitent în contabilitatea financiară neurmat de un
inventar permanent în contabilitatea de gestiune. Toate acestea au determinat pe
practicieni să opteze pentru sistemul inventarului permanent, atât în organizarea şi
conducerea contabilităţii financiare, cât şi a celei de gestiune.
Unii autori susţin: „contabilitatea internă nu poate adopta decât metoda
inventarului permanent, în condiţiile în care prin sistemul de conturi analitice se
realizează evidenţa cantitativ-valorică pe feluri de bunuri stocate şi pe gestiuni” 5.
Această opţiune este generată de necesitatea organizării unei gestiuni moderne a
stocurilor care să permită eliminarea cheltuielilor suplimentare inutile ce pot rezulta atât
din stocuri insuficiente cât şi din stocuri excesive.
Există şi păreri opuse potrivit cărora „în cazul organizării şi conducerii
contabilităţii de gestiune în sistem integrat cu contabilitatea financiară, evidenţa
stocurilor prin inventar permanent se realizează în contabilitatea financiară, iar în cazul
organizării contabilităţii de gestiune în circuit autonom, evidenţa stocurilor prin inventar
permanent se realizează în contabilitatea de gestiune, urmând ca în contabilitatea
financiară să se conducă evidenţa stocurilor numai pe bază de inventar intermitent”6.
1
Feleagă, N., Ionaşcu, I., Contabilitate financiară, vol.2, Editura Economică, Bucureşti, 1993, p. 231.
2
*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 164, alin. (1).
3
*** Normele metodologice pentru întocmirea şi utilizarea formularelor comune privind activitatea
financiară şi contabilă şi modelele acestora, Editura Economică, Bucureşti, 1998, p. 28, actualizate prin
OMEF nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, publicat în Monitorul Oficial al României,
Partea I, Nr. 870 din 23/12/2008.
4
*** OMEF nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, publicat în Monitorul Oficial al
României, Partea I, Nr. 870 din 23/12/2008, pct. 40.
5
Ristea, M., Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. I, Editura CECCAR, Bucureşti, 1995, p. 257.
6
Dumbravă, P., Pop, A., Contabilitatea de gestiune în industrie, Editura Intelcredo, Deva, 1997, p. 315.
51
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
2.4. Contabilitatea analitică a stocurilor
1
*** Norme metodologice pentru întocmirea şi utilizarea formularelor comune privind activitatea
financiară şi contabilă şi modelele acestora, Editura Economică, Bucureşti, 1998, pp. 28 – 33, actualizate
prin OMEF nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, publicat în Monitorul Oficial al
României, Partea I, Nr. 870 din 23/12/2008, pct. 30.
52
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
În cazul când se consideră necesar, preluarea documentelor privind mişcarea
stocurilor se face pe baza Borderoului de predare a documentelor.
În contabilitate, documentele privind mişcarea stocurilor se grupează pe gestiuni,
surse de aprovizionare (de la furnizori, din prelucrare la terţi etc.) şi, în cadrul acestora,
pe conturi de stocuri sau subgrupe de bunuri, după caz.
Intrările şi ieşirile de bunuri se înregistrează în contabilitatea sintetică şi
analitică, fie direct pe baza acestor documente, fie cu ajutorul Situaţiilor privind valorile
materiale intrate sau ieşite, întocmite zilnic sau la alte perioade stabilite de unitate, prin
centralizarea datelor din documentele respective.
Verificarea înregistrărilor efectuate în conturile de stocuri şi în fişele de magazie
se face cu ajutorul Registrului stocurilor. În acest scop, în registrul stocurilor, la
sfârşitul fiecărei luni, se înscriu la fiecare fel de bunuri, grupate pe magazii (depozite),
conturi, grupe, eventual subgrupe, stocurile cantitative din fişele de magazie, se
calculează valoarea cantităţilor aflate în stoc pe baza preţurilor (costurilor) de
înregistrare şi se totalizează valoarea acestora pe pagini ale registrului stocurilor, pe
grupe de bunuri, subgrupe de bunuri, conturi şi magazii (depozite).
În măsura în care nu se constată diferenţe între valoarea cantităţilor în stoc din
fişele de magazie şi soldurile conturilor de stocuri din contabilitate, registrul stocurilor
se poate întocmi trimestrial.
În cazul în care se constată că există frecvente diferenţe între soldurile conturilor
de stocuri din registrul stocurilor şi cele din contabilitate, provenind din înregistrarea
operaţiilor, evaluarea cantităţilor de stocuri din documentele de intrare şi ieşire,
prelucrarea acestora etc., diferenţele respective pot fi localizate printr-o nouă
centralizare a intrărilor şi ieşirilor valorice de bunuri, pe grupe sau feluri de bunuri şi
confruntarea totalurilor obţinute cu datele din registrul stocurilor. De menţionat că
atunci când se utilizează Registrul stocurilor nu se mai întocmeşte Balanţa analitică a
valorilor materiale.
În cazul utilizării echipamentelor informatice pentru prelucrarea datelor în cadrul
metodei operativ-contabilă (pe solduri), în afara formularelor menţionate anterior, se
mai foloseşte Jurnalul privind operaţiile diverse.
Metoda operativ-contabilă (pe solduri) este mai eficientă în practică decât
celelalte metode de organizare a contabilităţii analitice a stocurilor, prezentând unele
avantaje, dintre care menţionăm:
Ø registrul stocurilor scuteşte entităţile de a mai întocmi fişele conturilor
analitice pentru valorile materiale (care consumă mult timp pentru
înregistrarea operaţiunilor economico-financiare);
Ø registrul stocurilor înlocuieşte balanţele analitice lunare de verificare care se
întocmesc în condiţiile aplicării metodei cantitativ-valorice (pe fişe de
conturi analitice);
Ø contribuie la apărarea integrităţii stocurilor din gestiune, prin urmărirea
atentă de către contabilitate a operaţiunilor înregistrate în fişele de magazie
de la gestionar.
b. Metoda cantitativ-valorică (pe fişe de cont analitic) constă în ţinerea
evidenţei cantitative pe feluri de stocuri în cadrul fiecărei gestiuni, iar în contabilitate a
celei cantitativ-valorice.
Contabilitatea stocurilor se desfăşoară pe gestiuni, iar în cadrul acestora pe
categorii de bunuri. Controlul exactităţii şi concordanţei înregistrărilor din evidenţa de
53
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
la locurile de depozitare şi contabilitate se face prin punctajul periodic dintre cantităţile
înregistrate în Fişele de magazie şi cele din Fişele de cont analitic din contabilitate.
Evidenţa cantitativă a bunurilor se ţine la gestiune cu ajutorul fişelor de magazie
care se aranjează în ordinea fişelor de cont analitic din contabilitate. În fişele de
magazie, înregistrările se fac zilnic de către gestionar sau persoana desemnată, pe baza
documentelor de intrare şi ieşire a bunurilor materiale. După înregistrare, documentele
respective se predau la contabilitate pe bază de borderou. În contabilitate, documentele
primite se înregistrează în Fişele de cont analitic pentru valori materiale şi se stabilesc
stocurile şi soldurile, după ce în prealabil s-a verificat modul de emitere şi completare a
documentelor privind mişcarea bunurilor. De asemenea, pe baza aceloraşi documente se
întocmesc Situaţiile centralizatoare privind intrările şi ieşirile de bunuri pentru
înregistrarea în contabilitatea sintetică.
Controlul înregistrărilor din contabilitatea analitică şi cea sintetică a bunurilor
materiale se asigură lunar cu ajutorul Balanţei analitice a valorilor materiale, întocmită
separat pentru fiecare cont de stocuri. În vederea întocmirii balanţelor analitice a
valorilor materiale este necesar ca, lunar, să se efectueze controlul asupra concordanţei
stocurilor scriptice din fişele de magazie cu cele din fişele de cont analitic pentru valori
materiale.
Metoda cantitativ-valorică (pe fişe de cont analitic) este simplă şi prezintă
avantajul că poate furniza în orice moment date cu privire la existenţa şi mişcarea
bunurilor materiale. Are însă dezavantajul că necesită un volum mare de muncă
deoarece înregistrarea mişcărilor cantitative de bunuri se face atât în fişele de magazie
cât şi în fişele de conturi analitice de la contabilitatea stocurilor1.
c. Metoda global-valorică constă în ţinerea evidenţei bunurilor materiale numai
valoric, atât la nivelul gestiunii, cât şi în contabilitate. Controlul concordanţei
înregistrărilor din evidenţa gestiunii şi din contabilitate se efectuează numai valoric, la
perioade stabilite de unitate (decadal, chenzinal sau lunar). Această metodă se aplică, în
principiu, pentru evidenţa mărfurilor şi ambalajelor aflate în unităţile de desfacere cu
amănuntul şi pentru alte bunuri, în cazul unităţilor care nu au dotarea tehnică
corespunzătoare.
Potrivit acestei metode, la evidenţa operativă a fiecărei gestiuni nu se mai
întocmeşte şi înregistrează mişcările de stocuri în fişa de magazie. Aceasta este înlocuită
cu Raportul de gestiune (formular tipizat specific din activitatea de comerţ), în care
zilnic sunt înregistrate valoric intrările şi ieşirile, pe baza documentelor justificative şi
se stabileşte soldul la sfârşitul zilei.
Raportul de gestiune se întocmeşte în două exemplare, din care exemplarul 1,
împreună cu documentele justificative, este transmis la compartimentul de contabilitate.
Aici se verifică legalitatea şi realitatea documentelor înscrise în raportul de gestiune,
preţurile, precum şi evaluarea împreună cu celelalte calcule, astfel că după ce se
constată corecta şi legala lor alcătuire se vizează şi se înregistrează în Fişa de cont
pentru operaţii diverse, ţinută pentru fiecare gestiune în parte.
Soldurile valorice ale mărfurilor şi ambalajelor aflate în gestiunea unităţilor de
desfacere cu amănuntul se verifică pe baza raportului de gestiune predat de unitate (un
exemplar) şi cu ocazia inventarierilor.
Deşi are o sferă de cuprindere mai redusă (se poate aplica numai la cazurile
amintite mai sus) această metodă prezintă mai multe avantaje, dintre care cel mai
1
Pântea, I.P., ş.a., Contabilitatea analitică, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1984, p. 29.
54
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
semnificativ este eliminarea fişelor de cont analitic de la contabilitate, ceea ce are ca
rezultat reducerea volumului de muncă la acest compartiment.
De reţinut că, modalităţile de realizare ale acestor trei metode de organizare a
contabilităţii analitice sunt influenţate atât de metoda de tehnică contabilă utilizată
(„maestru şah” sau „pe jurnale”), cât şi de mijloacele tehnice folosite în prelucrarea
datelor.
Teste – grilă:
1. La ieşirea din patrimoniu, conform reglementărilor contabile româneşti,
elementele de stocuri se evaluează prin:
a) metoda “costului mediu ponderat” (CMP)
b) metoda “primul intrat- primul ieşit” (FIFO)
c) metoda “ultimul intrat – primul ieşit” (LIFO)
d) metoda “costului de înlocuire” sau “următorul intrat – primul ieşit” (NIFO)
e) metoda “preţului cu amănuntul”
f) metoda “costului standard” (prestabilit)
g) metoda “identificării specifice ” (IS)
R: a), b), c), e), f), g)
55
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
3. Contabilitatea analitică a cheltuielilor
Obiectiv fundamental:
Obiective operaţionale:
Obiective cognitive:
• să definească conceptele de consumaţiuni şi cheltuieli de producţie;
• să clasifice cheltuielile de producţie;
• să precizeze care este legătura dintre contabilitatea de gestiune şi cea
financiară.
Obiective afective:
• să discute pe marginea subiectelor supuse dezbaterii;
• să formuleze opinii şi păreri personale cu referire la puterea de influenţă a
managerului asupra cheltuielilor;
• să completeze informaţiile prin intermediul bibliografiei indicate.
Metode expozitive
• explicarea;
• descrierea.
Metode conversative
• dialogul colectiv;
• problematizarea.
Metode de explorare directă
• observaţia;
• studiul de caz.
Termeni cheie: consumaţiune, cheltuială, grad de reacţie, indice de variabilitate a
cheltuielilor, articole de calculaţie, elemente primare, cheltuieli, fixe cheltuieli
variabile, cheltuieli directe, cheltuieli indirecte
56
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
3.1.Conceptele de consumaţiuni şi cheltuieli de producţie
1
Voina, D., Contabilitate generală, Editura Academiei, Braşov, 1944, p. 359.
2
Voina, D., Op. cit., p. 359.
3
Rusu, D., Bazele contabilităţii, EDP, Bucureşti, 1980, p. 153.
4
Voina, D., Op. cit, p.371, Rusu, D., Op. cit, pp. 152-157, Petriş, R., Bazele contabilităţii, Editura Gorun,
Iaşi, 2002, pp. 157-158.
5
*** OMFP nr.1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la
organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I,
Nr. 23/12.01.2004.
57
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
opinii, consumaţiunile generate de activitatea nesatisfăcătoare a entităţilor se transformă
în elemente ale costului de producţie.
„Când consumaţiile de valori – afirmă profesorul D. Rusu – afectează direct un
anumit produs finit, o anumită comandă, un lot sau o serie de produse, o fază de
fabricaţie ş.a., ele poartă denumirea de cheltuieli de producţie1”. Acestea apar în cursul
procesului de exploatare indiferent de modul cum se va finaliza activitatea productivă a
entităţii.
Sfera cheltuielilor de producţie cuprinde, pe lângă consumaţiunile propriu-zise
cu caracter productiv, şi cheltuielile adiţionale. Acestea nu sunt consumaţiuni, ci părţi
ale valorii adăugate, ca de exemplu: contribuţia la asigurările sociale, contribuţia la
fondul de şomaj şi altele. Numai cheltuielile de producţie reale, inclusiv cele adiţionale,
trebuie luate în considerare la determinarea costului2.
Cheltuielile de producţie, inclusiv cele adiţionale care formează costul
producţiei, nu pot fi confundate cu categoria „cheltuieli” în înţelesul ei larg, generic.
Potrivit definiţiilor de dicţionar, cheltuielile „reprezintă consumurile de mijloace
economice care se efectuează la exploatarea, întreţinerea şi administrarea de la o zi la
alta, în vederea menţinerii activelor angajate în organizarea unei activităţi economice”3.
Potrivit reglementărilor contabile româneşti, cheltuielile entităţii reprezintă
valorile plătite sau de plătit pentru:4
§ consumuri de stocuri şi servicii prestate, de care beneficiază entitatea;
§ cheltuieli cu personalul;
§ executarea unor obligaţii legale sau contractuale etc.
Cadrul general al IASB pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare
defineşte cheltuielile ca fiind „scăderi ale beneficiilor economice pe durata perioadei
contabile sub forma unor ieşiri sau epuizări ale activelor sau a suportării unor datorii
care rezultă din scăderea capitalului propriu, altele decât cele legate de distribuirea
către participanţii la capitalul propriu”5.
Noţiunea generală de „cheltuieli” o înglobează pe cea de plăţi, însă este mai
largă decât aceasta din urmă, care este strict rezervată ieşirilor efective de mijloace de
plată. Într-adevăr, cheltuielile exprimă, de asemenea, constatarea (sau înregistrarea în
cont) a unui fapt generator de cheltuieli în viitor, a unei datorii contractate, a unei
pierderi de valoare care trebuie să fie acoperită. În general, noţiunea de „cheltuieli” are
un înţeles mai cuprinzător decât noţiunea de „cheltuieli de producţie”.
Există şi păreri opuse6, potrivit cărora „cheltuiala” este o noţiune ce se referă nu
la procesul de fabricare a unui produs ci la cel de circulaţie, fiind generată de plăţile7
efectuate pe linia aprovizionării şi desfacerii. De aceea, o cheltuială se transformă în
cost numai pe măsură ce valorile achiziţionate se consumă în procesele de producţie,
1
Rusu, D., Op. cit., p. 153.
2
Rusu, D., Op. cit., p. 153.
3
Buşe, G., coordonator, Dicţionarul complet al economiei de piaţă, Editor Societatea Informaţia,
Bucureşti, 1994, p. 74.
4
*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 262, alin.(1).
5
*** Standardele Internaţionale de Raportare Financiară emise la 1 ianuarie 2009, Textul integral al
Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSS), incluzând Standardele Internaţionale de
Contabilitate (IASS) şi Interpretările, împreună cu documentele care le însoţesc, emise la 1 ianuarie 2009,
Editura CECCAR, Bucureşti, 2009, p. 249.
6
Olariu, C., Costul şi calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1997, pp. 26 – 27.
7
Noţiunea de plată are, în acest context, semnificaţia de achitare a valorii mărfurilor procurate.
58
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
devenind consumaţiuni de valori. De exemplu, cheltuielile suportate cu plata facturilor
furnizorilor de materiale nu se transformă în costuri, dacă acestea nu sunt introduse şi
consumate în producţie.
Cele două sfere – a consumaţiunilor şi a cheltuielilor de producţie – se întretaie,
dar nu se suprapun în întregime. Astfel, există cheltuieli de producţie care nu sunt
consumaţiuni propriu-zise şi pot să apară consumaţiuni care nu reprezintă cheltuieli de
producţie 1.
La determinarea costului producţiei, practica economică are în vedere sfera
cheltuielilor producţiei, adică a cheltuielilor care formează costurile.
Potrivit definiţiilor de dicţionar, costurile „reprezintă ansamblul cheltuielilor
efectuate pentru obţinerea unui bun, executarea unei lucrări, prestarea unui serviciu”2,
sau „suma, exprimată în general în monedă, a cheltuielilor necesare pentru
achiziţionarea sau producerea unui bun sau a unui serviciu”3.
Teoria şi, mai ales, practica economică atribuie adeseori noţiunilor de
„consumaţiune”, „cheltuială de producţie” şi „cost” sensuri dacă nu identice, cel puţin
asemănătoare.
Bazaţi pe necesitatea şi importanţa fundamentării ştiinţifice a terminologiei în
domeniul contabilităţii de gestiune, considerăm că noţiunea de „cost” nu este similară cu
cea de „cheltuială” şi cu atât mai mult cu cea de „consumaţiune”. Vom folosi conceptul
de „cheltuială”, şi nu cel de „cost”, pentru desemnarea unor consumaţiuni aparţinând
unei structuri organizatorice cu caracter economic şi care concură la fabricarea
produselor, executarea lucrărilor şi prestarea serviciilor, atribuindu-i, bineînţeles, sensul
de „cheltuială de producţie”.
Costul de producţie reprezintă, expresia bănească a consumaţiunilor productive
efectuate în scopul obţinerii unui produs, executării unei lucrări, prestării unui serviciu
la un moment dat, consumaţiuni care îmbracă forma cheltuielilor de producţie
(constituite atât din consumaţiuni propriu-zise, cât şi din cheltuieli adiţionale).
Din cele prezentate, se conturează clar legătura cauzală strânsă ce există între
consumaţiunile, cheltuielile de producţie şi costul producţiei.
1
Rusu, D., Op. cit., p. 153.
2
Buşe, G., coordonator,Dicţionarul complet al economiei de piată, Editor Societatea Informatia, Bucureşti,
1994, p. 103.
3
Bernard, Y., Colli, J.-C. , Vocabular economic şi financiar, traducere de Eugenia şi Ioan Theodorof,
Editura Humanitas, Bucureşti, 1994, p. 140.
59
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Separat de aceste criterii generale de clasificare a cheltuielilor de producţie, în
contabilitatea de gestiune operează, în funcţie de specificul activităţii unităţii
patrimoniale şi necesităţile de informare a decidenţilor, şi criterii specifice de clasificare
a acestora.
Dintre criteriile semnificative de clasificare a cheltuielilor, pot fi menţionate
următoarele:
1. Potrivit reglementărilor contabile conforme cu directivele europene,
contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura sau destinaţia
lor, după caz, care se grupează astfel1:
a) cheltuieli de exploatare, care cuprind:
Ø cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile; costul de achiziţie al
materialelor de natura obiectelor de inventar consumate; costul de achiziţie al
materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea
energiei şi apei consumate; valoarea animalelor şi păsărilor; costul mărfurilor
vândute şi al ambalajelor;
Ø cheltuieli cu serviciile executate de terţi, redevenţe, locaţii de gestiune şi
chirii; prime de asigurare; studii şi cercetări; cheltuieli cu alte servicii
executate de terţi (colaboratori); comisioane şi onorarii; cheltuieli de
protocol, reclamă şi publicitate; transportul de bunuri şi personal; deplasări,
detaşări şi transferări; cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii, servicii
bancare şi altele;
Ø cheltuieli cu personalul (salariile, asigurările şi protecţia socială şi alte
cheltuieli cu personalul, suportate de entitate);
Ø alte cheltuieli de exploatare (cheltuielile legate de protejarea mediului
înconjurator, aferente perioadei; pierderi din creanţe şi debitori diverşi;
despăgubiri, amenzi şi penalităţi; donaţii şi alte cheltuieli similare; cheltuieli
privind activele cedate şi alte operaţii de capital; creanţe prescrise potrivit
legii; certificatele de emisii de gaze cu efect de seră achiziţionate potrivit
legislaţiei în vigoare şi ale căror costuri pot fi determinate, aferente perioadei
curente etc.);
b) cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creanţe legate de participaţii;
cheltuieli privind investiţiile financiare cedate; diferenţele nefavorabile de curs valutar;
dobânzile privind exerciţiul financiar în curs; sconturile acordate clienţilor; pierderi din
creanţe de natură financiară şi altele;
c) cheltuieli extraordinare (calamităţi şi alte evenimente extraordinare).
Cheltuielile cu provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau
pierdere de valoare, precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite,
calculate potrivit legii, se evidenţiază distinct, în funcţie de natura lor.
2. După natura muncii consumate, cheltuielile de producţie se împart în:
a) cheltuielile cu munca vie cuprind cheltuielile determinate de drepturile
cuvenite personalului entităţii. Tot în această categorie se mai cuprind şi contribuţia
unităţii la asigurările sociale, la fondul de asigurări sociale de sănătate şi la fondul de
şomaj, indemnizaţiile pentru detaşări şi transferări, primele de asigurare etc.
b) cheltuielile de muncă materializată sau materiale sunt formate din
consumurile de mijloace de producţie utilizate în procesul de producţie, cum ar fi:
1
*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 263, alin. (1) şi (2).
60
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
consumul de materii prime, materiale, energie, apă şi alte utilităţi, materiale de natura
obiectelor de inventar etc.
3. După modul de repartizare în costul produselor, lucrărilor şi serviciilor,
cheltuielile de producţie se clasifică în:
a) cheltuielile directe cuprind acele consumaţiuni care se pot repartiza direct în
costul unui anumit produs şi pentru care există posibilitatea de a apare ca poziţii
distincte în structura acestuia. Ele se mai numesc şi cheltuieli individuale sau specifice,
de exemplu: consumul de materii prime şi materiale, salarii directe, apă, aburi şi alte
utilităţi tehnologice directe etc.
Cheltuielile directe se caracterizează prin destinaţia lor bine precizată şi ele se
impută direct asupra produselor fabricate sau a lucrărilor executate şi a serviciilor
prestate. Caracteristica lor se poate înfăţişa astfel: în volumul total al cheltuielilor de
producţie, ponderea cheltuielilor directe pe unitatea de produs este invariabilă, volumul
lor total creşte proporţional cu creşterea producţiei1, ca în figura nr. 3.1.
1
Rusu, D., Bazele contabilităţii, E.D.P., Bucureşti, 1980, p. 158.
2
Rusu, D., Op. cit., p. 158.
61
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
şi funcţionarea utilajelor (CIFU) şi cheltuielile generale ale fiecărei secţii de
producţie (CGS). Tot în această categorie se mai cuprind şi cheltuielile generale de
administraţie (CGA), cât şi o parte din cheltuielile de desfacere şi cele financiare
(adică, costurile îndatorării care cuprind dobânda la capitalul împrumutat pentru
finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie,
precum şi comisioanele aferente acestor împrumuturi contractate).
Clasificarea cheltuielilor în directe şi indirecte creează premisa delimitării şi
repartizării lor pe sectoare şi feluri de activităţi. De asemenea, aceste cheltuieli stau la
baza determinării costului unitar al produselor, lucrărilor sau serviciilor după metode de
tip „absorbant” sau „integral”, de unde şi denumirea de cheltuieli încorporabile.
4. Sub aspectul cerinţelor normării şi postcalculului costurilor, cheltuielile de
producţie se grupează pe elemente primare şi pe articole de calculaţie. Astfel, pentru
clasificarea cheltuielilor pe elemente primare se foloseşte totdeauna o nomenclatură
unică, determinată de conţinutul lor economic, iar pentru clasificarea pe articole de
calculaţie se utilizează o nomenclatură diferenţiată pe ramuri ale economiei naţionale.
În cazul clasificării cheltuielilor pe elemente primare, nomenclatura utilizată în
etapa actuală la noi este următoarea:
a) materii prime şi materiale consumabile;
b) deşeuri recuperabile (care se scad din totalul materiilor prime şi
materialelor);
c) amortizarea imobilizărilor;
d) alte cheltuieli materiale.
I. Total cheltuieli materiale (a - b + c + d)
e) salarii datorate;
f) contribuţia unităţii la asigurările sociale;
g) contribuţia unităţii la fondul de asigurări sociale de sănătate;
h) contribuţia unităţii la fondul de şomaj;
i) alte cheltuieli cu munca vie.
II. Total cheltuieli cu munca vie (e + f + g + h + i)
j) alte cheltuieli prevăzute de lege;
III. Total cheltuieli (I + II + j)
Clasificarea cheltuielilor de producţie pe elemente primare are numeroase
utilizări, întrucât aceasta asigură:
• posibilitatea determinării cheltuielilor pentru producţia obţinută;
• stabilirea unei legături organice între bugetul costurilor şi celelalte bugete;
• cunoaşterea ponderii elementelor de cheltuieli în totalul cheltuielilor de
producţie determinate la nivelul costului complet, arătând prin aceasta raportul dintre
munca materializată şi munca vie în cadrul unei entităţi economice;
• centralizarea la nivel macroeconomic a cheltuielilor în forma lor simplă pe
ramuri şi pe întreaga economie, în scopul studierii structurii costurilor. În acelaşi timp,
pe baza ei se pot face şi studii asupra gradului de automatizare şi de modernizare a
ramurilor economiei naţionale.
Evidenţa cheltuielilor de producţie este legată organic de necesitatea de a calcula
costul pe unitatea de produs. Gruparea cheltuielilor de producţie pe elemente primare nu
permite acest calcul, deoarece unele elemente nu pot fi individualizate pe produs în
momentul efectuării lor. Ca urmare, în evidenţa cheltuielilor de producţie şi calculul
costului unitar al produselor se utilizează clasificarea cheltuielilor pe articole de
calculaţie.
62
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
De regulă, nomenclatura articolelor de calculaţie îmbracă, pentru uzul general, o
formă minimală, având următoarele poziţii:
a) materii prime şi materiale consumabile directe;
b) materiale recuperabile (se scad);
c) salarii directe;
d) contribuţia unităţii la asigurările sociale şi la fondul de şomaj;
I. Cheltuieli directe (a – b + c + d)
e) cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor;
f) cheltuieli generale ale secţiei;
II. Cheltuieli comune (e + f)
III. Cost de producţie (I + II)
g) cheltuieli generale de administraţie;
h) cheltuieli de desfacere;
i) cheltuieli financiare (dobânzile la capitalul împrumutat pentru finanţarea
achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie);
IV. Cost complet (III + g + h + i)
La nivelul întregii producţii a entităţii economice, suma cheltuielilor determinate
pe articole de calculaţie este egală cu suma cheltuielilor stabilite pe elemente primare.
Gruparea cheltuielilor pe articole de calculaţie serveşte unor scopuri multiple,
între care:
Ø pentru calcularea costului normat cât şi a celui efectiv pe fiecare unitate de
produs;
Ø pentru normarea şi urmărirea reducerii costurilor producţiei în ansamblu cât
şi pe fiecare produs în parte;
Ø pentru separarea cheltuielilor legate direct de procesul de fabricaţie al
produselor de acele cheltuieli care privesc administraţia şi conducerea acestui proces,
precum şi de cele determinate de desfacerea produselor.
Nomenclatura-tip a articolelor de calculaţie nu trebuie considerată fixă.
Specificul ramurii se răsfrânge inevitabil asupra acesteia, şi anume cu cât o componentă
capătă o însemnătate mai mare în totalul cheltuielilor pe unitatea de produs, cu atât mai
puternică devine tendinţa de a evidenţia această componentă ca un articol distinct.
5. Cheltuielile de producţie se grupează şi în funcţie de dependenţa lor faţă de
volumul producţiei, astfel:
a) Cheltuielile variabile sau operaţionale sunt acelea a căror mărime se modifică
în funcţie de modificarea volumului fizic al producţiei. În această primă grupă se includ,
de exemplu: materii prime, materiale consumabile, salarii directe, contribuţii privind
asigurările şi protecţia socială etc. Matematic, cheltuielile variabile constituie o funcţie
(f) a volumului fizic al producţiei (Q) exprimată prin următoarele relaţii:
• pentru cheltuielile variabile totale: ChV = f (Q )
f (Q )
• pentru cheltuielile variabile unitare: chv =
Q
b) Cheltuielile fixe cunoscute şi sub denumirile de cheltuieli de structură sau
convenţional-constante, sunt acelea a căror mărime rămâne relativ neschimbată sau se
modifică în cazul creşterii sau micşorării volumului fizic al producţiei, dar în proporţii
neînsemnate. În această grupă se includ, de exemplu: chirii, taxe de asigurare,
întreţinere curentă, dobânzi, telefon, telex, furnituri de birou etc. Mărimea acestor
63
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
cheltuieli depinde în mare măsură de factorul timp (t), fapt pentru care ele sunt date de
relaţia:
ChF = f (t )
în care:
Ch1 reprezintă cheltuielile totale din perioada curentă, care se iau în calcul;
Ch0 − cheltuielile totale din perioada de bază (precedentă);
Q1 − volumul fizic al producţiei din perioada curentă;
Q0 − volumul fizic al producţiei din perioada de bază (precedentă).
Cu ajutorul acestui indice, numit şi „grad de reacţie”2, se exprimă
comportamentul cheltuielilor totale faţă de variaţia volumului fizic al producţiei.
Gradul de reacţie, sau indicele de variabilitate al unei cheltuieli de producţie
oarecare, nu se manifestă constant în mai multe intervale de timp când au loc modificări
ale volumului fizic al producţiei. Astfel, el depinde atât de natura şi caracterul cheltuielii
de producţie, cât şi de mărimea variaţiei volumului fizic al producţiei.
După alţi autori, gradul de reacţie (indicele de variabilitate) poate fi exprimat cu
efecte sporite şi sub forma unui „coeficient de elasticitate al costului”3.
Elasticitatea sau variaţia, care depinde de mărimea influenţei cheltuielilor de
producţie, este definită ca o funcţie y = f(x) a unui oarecare punct de legătură, cu o
modificare relativă y determinată de o modificare x. Matematic, elasticitatea
cheltuielilor totale (EChT) se determină prin raportarea câtului primei derivate a funcţiei
la valoarea medie a acestuia, conform relaţiei:
dChT ChT
EChT = :
dQ Q
cu valori de la 0 la + ∞ şi în care:
Ø raportul dChT/dQ reprezintă câtul primei derivate a cheltuielilor totale de
producţie;
Ø ChT = f(Q), unde variabila este Q.
Când elasticitatea este:
Ø mai mare decât 1, cheltuielile variabile sunt progresive;
Ø mai mică decât 1, cheltuielile variabile sunt degresive;
Ø egală cu 1, cheltuielile variabile sunt proporţionale.
Analizând cheltuielile variabile din punct de vedere al indicelui de
variabilitate putem distinge:
1
Cârstea, G., Călin, O., Calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1980, pp. 29 – 30.
2
Mellerowicz, K., Kosten and Kostenrechnung, Theorie der Kosten, Berlin, 1963.
3
Heinen, E., Betriebswirtschaftliche Kostenlehre, III Aufl Wiesbaden, 1970, p. 149.
64
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
a) Cheltuielile proporţionale sunt acele cheltuieli variabile care se modifică
direct proporţional cu volumul fizic al producţiei. De acest tip sunt cheltuielile cu
materiile prime şi materialele directe, cele cu salariile directe etc. Atunci când se
reprezintă grafic, dreapta după care ele evoluează porneşte întotdeauna din punctul 0 al
sistemului de axe rectangulare, ca în figura nr. 3.3.
65
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Figura nr. 3.4 Cheltuieli proporţionale în salt descendent
Se observă cum, în momentul apariţiei factorilor de influenţă amintiţi, se opreşte
brusc proporţionalitatea în punctele „N1” şi „N2” care continuă, apoi, reluată, pe altă
treaptă.
1
Mellerowicz, K., Kosten und Kostenrechnung, Ediţia a-V-a, Berlin, New York, 1973, p. 287.
66
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Se observă că, la o dublare a volumului fizic al producţiei, de la 200 la 400
unităţi, cheltuielile variabile cresc de la 400 lei la 900 lei, depăşind proporţionalitatea cu
100 lei (900 - 800). Indicele de variabilitate este de 1,25, şi anume:
900 ⋅ 100
− 100
Iv = 400 = 1,25
400 ⋅ 100
− 100
200
Pentru managerii entităţilor economice, cheltuielile progresive constituie un
indiciu al suprasolicitării capacităţilor de producţie sau al apariţiei unor factori care
pot compromite eficienţa economică a activităţii cum ar fi: scăderea calificării prin
încadrarea de personal necalificat, scăderea randamentului maşinilor etc. Ele pot să
apară, însă, şi în situaţii normale, ca de exemplu cu ocazia punerii în funcţiune a unor
noi capacităţi de producţie, de regulă în perioada de până la atingerea parametrilor
proiectaţi.
Dat fiind faptul că indicele de creştere a producţiei este devansat de indicele de
creştere a cheltuielilor progresive totale, cheltuielile pe unitate de produs vor înregistra
creşteri, ceea ce în final va duce la reducerea profitului entităţii. În acest caz, sunt
necesare măsuri care să reducă la minimum perioadele de timp în care cheltuielile de
producţie evoluează progresiv.
c) Cheltuielile degresive sunt o categorie de cheltuieli variabile opuse celor
progresive, având specific faptul că, pe total, cresc într-o proporţie mai mică decât
volumul fizic al producţiei, fiind denumite şi cheltuieli subproporţionale (E.
Schmalenbach, K. Mellerowicz etc.).
Din categoria cheltuielilor degresive fac parte cheltuielile cu întreţinerea şi
funcţionarea utilajului, cheltuielile cu salariile muncitorilor auxiliari etc. În funcţie de
modificarea volumului fizic al producţiei cheltuielile degresive pot evolua liniar sau
neliniar.
Indicele de variabilitate a cheltuielilor de producţie degresive, calculat după
relaţiile cunoscute, este mai mare decât 0 şi mai mic decât 1; de aceea este denumit în
literatura de specialitate şi indice de degresiune (Id).
67
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
scadă lin, pe măsură ce aceasta afectează un număr mai mare de produse fabricate,
având tendinţa spre o valoare de circa 1,2 lei pe unitatea de produs.
Pentru prezentarea cifrică a evoluţiei cheltuielilor de producţie degresive
liniare s-au avut în vedere elementele de calcul redate în tabelul nr. 3.1.
Tabelul nr. 3.1 Elemente de calcul
Nr. Volumul fizic al Cheltuieli pe unitatea de
Cheltuieli totale
crt. producţiei produs
0 1 2 3
1 0 200 -
2 200 400 2,00
3 400 600 1,50
4 600 800 1,33
5 800 1.000 1,25
6 1.000 1.200 1,20
68
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
datorită multitudinii factorilor de influenţă care acţionează asupra nivelului cheltuielilor
de producţie şi care trebuie separaţi.
Indicele de degresiune determinat cifric poate fi utilizat la:
• calculul creşterii procentuale a cheltuielilor subproporţionale;
• determinarea efectului degresiei asupra profitului entităţii1.
În primul caz, pentru determinarea creşterii procentuale a cheltuielilor degresive
(Pchdg ), se utilizează relaţia:
Q − Q0
Pchdg = I d ⋅ 1 ⋅100
Q0
Utilizând datele din exemplul anterior se obţine:
600 − 300
Pchdg = 0,7 ⋅ ⋅ 100 = 70 ,
300
adică, procentul de creştere a cheltuielilor degresive este egal cu produsul dintre
indicele de degresiune şi procentul de creştere a volumului producţiei.
În cel de-al doilea caz, pentru determinarea efectului degresiei asupra profitului
entităţii, se utilizează relaţia:
Q
E d = Chdg 0 ⋅ 1 − 1 ⋅ (1 − I d )
Q0
în care:
Ed reprezintă efectul degresiunii;
Chdg0 − cheltuieli degresive totale ale perioadei de bază.
Utilizând datele, tot din exemplul anterior, se obţine:
600
E d = 1.200 ⋅ − 1 ⋅ (1 − 0,7) = 360 lei
300
În anul curent profitul va fi, deci, mai mare decât în anul precedent cu 360 lei, ca
urmare a efectului degresiei. Deci, o evoluţie degresivă a cheltuielilor de producţie în
proporţie din ce în ce mai accentuată determină, implicit, profituri mai mari.
d) Cheltuielile regresive formează o categorie cu totul aparte de cheltuieli
variabile, având particularitatea de a scădea pe măsura creşterii volumului fizic al
producţiei, deosebindu-se astfel substanţial de cheltuielile degresive. Astfel de cheltuieli
de producţie se întâlnesc mai ales în industria siderurgică, unde consumul de
combustibil tehnologic este foarte mare la prima şarjă, când cuptoarele sunt reci,
micşorându-se mult în cazul şarjelor următoare. La fel se prezintă lucrurile şi în cazul
centralelor electrice de termoficare. Chiar cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea
utilajelor, cheltuielile comune ale secţiei şi cheltuielile generale de administraţie, care,
deşi sunt considerate cheltuieli fixe, pot deveni uneori regresive (în orice entitate
economică) sub acţiunea diverşilor factori de influenţă. Caracterul regresiv al
cheltuielilor variabile este temporar. Grafic, evoluţia acestor cheltuieli se prezintă ca în
figura nr. 3.9.
1
Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., p. 37.
69
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Figura nr. 3.9 Cheltuieli regresive
Cheltuielile regresive se caracterizează prin faptul că ele înregistrează nivelul
maxim atunci când volumul fizic al producţiei se află la nivelul minim.
e) Cheltuielile flexibile sunt cheltuielile variabile care, sub influenţa diverşilor
factori, se comportă neregulat faţă de volumul fizic al producţiei (uneori sunt
proporţionale cu acesta, alteori cresc mai repede sau mai încet - ori chiar scad - când
volumul producţiei sporeşte etc.). Fracţionându-se intervalul total de timp pe
subintervale, în care se manifestă un anumit tip de evoluţie, cheltuielile flexibile se vor
confunda cu una din celelalte categorii de cheltuieli variabile la care s-au făcut referiri.
Redarea grafică a cheltuielilor de acest fel poate fi făcută ca în figura nr. 3.10.
1
Raulet, Ch. et Ch., Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 148.
70
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Pe baza datelor prezentate în tabelul nr. 3.2 se obţine graficul din figura nr.
3.11.
rezultând că partea variabilă va fi ax. Utilizând datele din situaţia prezentată în tabelul
nr. 3.2 se va obţine:
6.800 = a ⋅1.600 + b
11.600 = a ⋅ 3.200 + b
de unde rezultă: a = 3; b = 2.000.
Această rezolvare va permite gruparea cheltuielilor semivariabile în variabile şi
fixe, ca în tabelele nr. 3.3 şi nr. 3.4.
Tabelul nr. 3.3 Separarea cheltuielilor semivariabile totale în variabile şi fixe
Nr. Nivel de activitate
Cheltuieli semivariabile
crt. 1.600 2.000 2.400 3.200
0 1 2 3 4 5
1 Cheltuieli variabile totale 4.800 6.000 7.200 9.600
2 Cheltuieli fixe totale 2.000 2.000 2.000 2.000
3 Cheltuieli semivariabile totale 6.800 8.000 9.200 11.600
71
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Nr. Nivel de activitate
crt. Cheltuieli semivariabile
1.600 2.000 2.400 3.200
0 1 2 3 4 5
1 Cheltuieli variabile unitare 3,00 3,00 3,000 3,000
2 Cheltuieli fixe unitare 1,25 1,00 0,833 0,625
3 Cheltuieli semivariabile pe 4,25 4,00 3,833 3,625
unitate de produs
72
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Privită în ansamblu, tendinţa de creştere a cheltuielilor fixe totale este
determinată de creşterea gradului de mecanizare şi automatizare a proceselor de
producţie şi de alţi factori care caracterizează acest proces. În acest caz, efectul creşterii
care are loc sub aspectul volumului, ca urmare a folosirii mai bune a capacităţii de
producţie, se reflectă într-o reducere relativă a cheltuielilor fixe. Matematic, aceasta se
exprimă prin relaţia:
Q
EChF = ChF0 1 − 1 ,
Q0
în care:
EChF reprezintă efectul obţinut;
ChF0 − cheltuielile fixe iniţiale (de bază).
Sub aspect grafic, relaţia anterioară se prezintă ca în figura nr. 3.13.
Figura nr. 3.13 Evoluţia cheltuielilor fixe sub acţiunea creşterii capacităţii de producţie
Cheltuielile fixe pot evolua uneori în salturi periodice, determinate de sporiri
(sau reduceri) ale capacităţii de producţie (investiţii sau desfiinţări a unor capacităţi de
producţie).
În funcţie de natura saltului şi evoluţia lui, cheltuielile fixe pot să apară sub
formă de:
Ø cheltuieli fixe în salt ascendent;
Ø cheltuieli fixe în salt descendent;
Ø cheltuieli fixe în salturi de interval.
Aceste aspecte sunt reprezentate grafic în figura nr. 3.14.
73
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
modificări ale utilizării capacităţilor de producţie, schimbarea intensităţii producţiei,
gradul de calificare a forţei de muncă etc.
Studiul comportamentului cheltuielilor de producţie în raport cu evoluţia
volumului fizic al producţiei care le-a ocazionat are implicaţii metodologice dar mai
ales economice deosebite.
Sub aspect metodologic, această împărţire în cheltuieli de structură (fixe) şi
cheltuieli operaţionale (variabile) stă la baza unor calcule, cum ar fi:
Ø determinarea marjelor şi a pragului de rentabilitate;
Ø determinarea rezultatului exerciţiului şi cu ajutorul „contului de profit sau pierdere
diferenţial”;
Ø calculul costurilor parţiale utilizând metoda direct- costing;
Ø determinarea regiei fixe nealocată costului;
Ø elaborarea calculelor previzionale de gestiune internă;
Ø analiza şi controlul costurilor prestabilite etc.
Sub aspect economic, această grupare a cheltuielilor prezintă o importanţă
deosebită în procesul decizional pe termen scurt vizând utilizarea optimă a mijloacelor
existente în entitatea economică. De exemplu, în cazul analizei unei investiţii pentru
dezvoltarea capacităţii de producţie, trebuie să se urmărească folosirea integrală a
capacităţii de producţie, care ştim că aduce o scădere a cheltuielilor fixe sub nivelul
celor existente. Nefolosirea integrală a capacităţilor de producţie se reflectă în apariţia
cheltuielilor fixe neproductive generate de această cauză, cunoscute în literatura de
specialitate sub denumirea de costuri neacoperite sau fără conţinut (leerkosten)1.
Relaţia de calcul utilizată va fi:
ChFc
ChFn = (Qm − Qi ) ,
Qm
în care:
ChFn reprezintă cheltuielile fixe totale neproductive;
Qm − cantitatea maximă ce se putea obţine;
Qi − cantitatea de produse obţinute;
ChFc − totalul cheltuielilor fixe generate în cazul folosirii utilajului la întreaga capacitate.
Pentru determinarea cheltuielilor fixe de producţie (ChFp) se va utiliza relaţia:
ChFc
ChFp = Qi
Qm
1
Olariu, C., Op. cit., p. 56.
74
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
De asemenea, se poate obţine o reducere a costurilor, pentru o anumită
capacitate de producţie dată, numai pe seama cheltuielilor care au caracter degresiv sau
constant faţă de variaţia volumului fizic al producţiei. Se ştie că acestea au tendinţa de a
deveni constante, cu efect favorabil asupra costului pe unitatea de produs, respectiv a
diminuării acestuia în cazul sporirii capacităţii de producţie, sau au efect negativ, prin
creşterea lui, în cazul scăderii capacităţii de producţie.
Cu toate acestea, implicaţiile sporirii continue a capacităţii de producţie fac ca,
de la o anumită limită, costul pe unitatea de produs să nu mai scadă ci să crească,
datorită tendinţei schimbării caracterului cheltuielilor constante în degresive, iar a celor
degresive în proporţionale sau progresive.
De aici, rezultă importanţa ce trebuie acordată costului de producţie ca indicator
de reglare a activităţii entităţii. Cunoaşterea comportamentului cheltuielilor de
producţie, fixe şi variabile, constituie, astfel, premisa de bază a gestiunii entităţii.
6. Din punctul de vedere al legăturii cu procesul de producţie, adică al
raportului lor faţă de procesul de producţie, în întregul său, se pot deosebi următoarele
categorii de cheltuieli:
a) Cheltuielile de bază sunt cele ocazionate de efectuarea operaţiilor tehnologice
de fabricare a produselor finite, numite şi cheltuieli tehnologice. Ele sunt legate direct
de procesul tehnologic, de obţinere a produselor finite. Se cuprind în această categorie
consumurile de materii prime şi materiale, salariile muncitorilor direct productivi,
asigurările şi protecţia socială aferente acestora etc.;
b) Cheltuielile de regie sunt cele ocazionate de organizarea, administrarea şi
servirea producţiei. Ele nu sunt legate direct de procesul tehnologic, dar servesc
activitatea de producţie a entităţii în general. Se cuprind în această categorie cheltuielile
generale ale secţiilor, cheltuielile generale de administraţie şi altele.
7. După gradul lor de omogenitate, cheltuielile de producţie se împart în:
a) Cheltuielile simple sunt formate dintr-un singur element de cheltuială, care nu
se mai poate descompune în alte componente (de exemplu: materii prime, salarii,
energie etc.). Deoarece ele nu se mai pot descompune în alte elemente de cheltuieli se
mai numesc şi cheltuieli monoelementare sau primare;
b) Cheltuielile complexe sau polielementare sunt formate din mai multe
elemente de cheltuieli simple. Sunt considerate cheltuieli complexe, de exemplu,
cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului, cheltuielile generale ale secţiei etc.
8. Din punct de vedere al modului cum participă la crearea de noi valori,
cheltuielile de producţie se mai pot grupa şi în:
a) Cheltuielile productive sau eficiente sunt ocazionate de un proces de
producţie organizat şi desfăşurat în cadrul unor limite raţionale. Ele formează marea
majoritate a cheltuielilor dintr-o entitate economică;
b) Cheltuielile neproductive sau neeconomicoase (ineficiente) sunt acele
cheltuieli care depăşesc limitele cadrului normal stabilit pentru desfăşurarea procesului
de producţie şi care nu sunt necesare acestuia, fiind consecinţa unor încălcări ale
disciplinei tehnologice, contractuale etc.
9. În funcţie de momentul apariţiei lor, cheltuielile pot fi:
a) Cheltuielile curente sunt acelea care se produc şi se înregistrează în cursul
unei perioade de gestiune (consumurile de materii prime şi materiale, salariile,
amortizarea etc.);
75
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
b) Cheltuielile preliminate sunt, de fapt, cheltuielile de producţie care nu au avut
încă loc, având la bază calcule şi nu consumuri efective. Fac parte din această categorie
cheltuielile privind concediile de odihnă, premiile etc.;
c) Cheltuielile anticipate sunt consumaţiuni efectuate pe seama perioadelor
viitoare de gestiune (cheltuielile privind reparaţiile capitale neprevizibile, abonamentele,
chiriile şi alte cheltuieli efectuate anticipat). Ele se repartizează în cursul lunilor viitoare
asupra locurilor de cheltuieli care le-au ocazionat.
10. În funcţie de destinaţia lor (sau dacă avem în vedere funcţiile entităţii şi nu
structura organizatorică a acesteia), cheltuielile de producţie mai pot fi grupate în:
a) Cheltuielile de aprovizionare cuprind cheltuielile legate de cumpărarea şi
stocarea bunurilor patrimoniale;
b) Cheltuielile de fabricaţie sau de prelucrare cuprind cheltuielile generate de
activitatea de exploatare a unităţii patrimoniale;
c) Cheltuielile administrative cuprind cheltuielile care sunt ocazionate de
organizarea, administrarea şi servirea producţiei;
d) Cheltuielile de distribuţie sau de desfacere cuprind ansamblul cheltuielilor
efectuate pentru vânzarea produselor fabricate.
11. Conform normelor contabile privind organizarea şi conducerea contabilităţii
de gestiune, gruparea cheltuielilor în vederea calculării costurilor bunurilor,
lucrărilor, serviciilor şi al costurilor perioadei se face astfel1:
a) cheltuieli directe, acele cheltuieli care se identifică pe un anumit obiect de
calculaţie (produs, serviciu, lucrare, comandă, fază, activitate, funcţie, centru etc.) încă
din momentul efectuării lor şi ca atare se includ direct în costul obiectelor respective.
Ele cuprind: costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor directe consumate,
energia consumată în scopuri tehnologice, manopera directă (salarii, asigurări şi
protecţia socială etc.), alte cheltuieli directe;
b) cheltuieli indirecte, acele cheltuieli care nu se pot identifica şi atribui direct
pe un anumit obiect de calculaţie ci privesc întreaga producţie a unei secţii sau a
persoanei juridice în ansamblul ei. Cheltuielile indirecte cuprind:
Ø regia fixă de producţie, formată din cheltuielile indirecte de producţie care
rămân relativ constante indiferent de volumul producţiei, cum ar fi:
amortizarea utilajelor şi echipamentelor, întreţinerea secţiilor şi utilajelor,
precum şi cheltuielile cu conducerea şi administrarea secţiilor;
Ø regia variabilă de producţie, care constă în cheltuielile indirecte de
producţie, care variază în raport cu volumul producţiei, cum ar fi: cheltuielile
indirecte cu consumul de materiale şi forţa de muncă.
Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacităţii normale de
producţie.
c) cheltuieli de desfacere, acele cheltuieli ocazionate de vânzarea produselor
fabricate. Ele se adaugă la costul de producţie al produselor pentru care s-au efectuat, iar
în cazul în care identificarea lor nu este posibilă pe produs, acestea pot fi repartizate
asupra costului acestora proporţional cu greutatea sau volumul produselor livrate sau în
funcţie de alte criterii;
1
*** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la
organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I,
Nr. 23/12.01.2004.
76
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
d) cheltuieli generale de administraţie ce pot fi incluse în costul bunurilor în
măsura în care reprezintă cheltuieli suportate pentru a aduce bunurile în forma şi în
locul în care se găsesc în prezent şi se justifică luarea lor în considerare în anumite
condiţii specifice de exploatare.
Cheltuielile perioadei, ce nu trebuiesc incluse în costul bunurilor, lucrărilor şi
serviciilor, sunt acele cheltuieli reprezentate de consumurile de bunuri şi servicii
aferente perioadei curente, care nu se pot identifica pe obiectele de calculaţie stabilite
deoarece nu participă efectiv la obţinerea stocurilor, fiind necesare la realizarea
activităţii în ansamblul ei.
77
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
contabil în Registrul-Jurnal, având o coloană în care se va specifica contul debitor al
contabilităţii de gestiune, contul creditor fiind întotdeauna 901 „Decontări interne
privind cheltuielile”. Întrucât pentru contabilitatea de gestiune important este ca
operaţiunea să ajungă şi la centrul de cost căruia îi aparţine, este necesar ca articolul
contabil să fie însoţit de codul centrului de cost.
O altă variantă presupune existenţa unui Registru-Jurnal unic din care
contabilitatea financiară şi cea de gestiune îşi extrag informaţiile ce le aparţin.
O eventuală neconcordanţă între datele preluate de contabilitatea financiară şi
cea de gestiune poate să provină din:
§ neculegerea simbolului contului debitor aferent contabilităţii de gestiune de la
operaţiunea efectuată în contabilitatea financiară;
§ necunoaşterea de către cel care culege datele a destinaţiei prestaţiilor efectuate
de terţi şi înregistrarea eronată a acestora.
Ansamblul „retratărilor“ efectuate cheltuielilor din contabilitatea financiară
pentru a obţine cheltuielile încorporabile în contabilitatea de gestiune pot fi rezumate ca
în figura nr. 3.15.
Cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară după Cheltuieli încorporabile
natura lor economică + Cheltuieli neîncorporabile
- Cheltuieli neîncorporabile - Cheltuieli supletive (sau suplimentare)
+ Cheltuieli supletive (sau suplimentare)
= Cheltuieli încorporabile = Cheltuieli înregistrate în contabilitatea
financiară după natura lor economică
Figura nr. 3.15 Modelul sintetic al legăturii dintre contabilitatea financiară şi
contabilitatea de gestiune
Sintetic, modelul legăturii dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de
gestiune se prezintă ca în figura nr. 3.161.
Această „retratare” a cheltuielilor de producţie este o etapă indispensabilă pentru
obţinerea unor costuri care să reprezinte expresia economică a condiţiilor de exploatare
ale entităţii economice. Atunci când ansamblul cheltuielilor încorporabile este delimitat
se poate efectua calculaţia propriu-zisă a costurilor producţiei.
Pentru a scoate în evidenţă corelaţiile dintre contabilitatea financiară şi
contabilitatea de gestiune, potrivit normelor contabile româneşti, prezentăm o aplicaţie
practică. Întrucât este dificil de a reda într-o formă monografică toate aspectele acestei
problematici, am selectat ceea ce este mai reprezentativ în articularea contabilităţii
financiare cu contabilitatea de gestiune.
Aplicaţie privind interfaţa contabilitate financiară – contabilitate de
gestiune. S.C. „Venus” S.A. execută două produse finite A şi B. Procesul de producţie
este organizat în două secţii S1 şi S2. În secţia S1 se obţin 6.000 kg de semifabricat N.
Produsul A este obţinut prin prelucrarea a 4.000 Kg din semifabricatul N în secţia S2, în
timp ce produsul B este obţinut prin prelucrarea a 2.000 Kg din semifabricatul N, tot în
secţia S2. Producţia în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune este
prezentată în tabelul nr. 3.5.
1
Raulet, Ch. et Ch., Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 24.
78
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Figura nr. 3.16 Legătura dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune
Tabelul nr. 3.5. Producţia în curs de execuţie de la începutul perioadei de gestiune
Nr.
Denumirea cheltuielilor Produsul A Produsul B
crt.
0 1 2 3
79
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Din procesul de producţie se obţin 5.000 bucăţi produs A şi 7.000 bucăţi produs
B. Costul de producţie prestabilit pentru produsul A este de 50 lei/buc, iar pentru
produsul B de 26 lei/buc. Nu se obţin rebuturi. Repartizarea cheltuielilor indirecte se
face prin procedeul suplimentării, varianta coeficienţilor multipli, utilizându-se
următoarele baze de repartizare:
• pentru CIFU – numărul de ore maşină, şi anume:
Ø 40.000 ore pentru produsul A
Ø 60.000 ore pentru produsul B
• pentru CGS – salariile directe aferente produselor A şi B;
• pentru CGA – costurile de producţie aferente produselor A şi B.
Conform listelor de inventariere, la sfârşitul perioadei de gestiune, la
inventarierea producţiei în curs de execuţie s-au înregistrat datele prezentate în tabelul
nr. 3.6.
Tabelul nr. 3.6. Producţia în curs de execuţie de la sfârşitul perioadei de gestiune
Nr.
Denumirea cheltuielilor Produsul A Produsul B
crt.
0 1 2 3
80
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Tabelul nr. 3.7 Retratarea cheltuielilor de exploatare
Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte
TOTAL
Nr.
Denumirea cheltuielilor 921/S1 921/S2 923/S1 923/S2 CHEL-
crt.
924 CGA 925 TUIELI
Semif. N Prod. A Prod. B CIFU CGS CIFU CGS
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
1 601 „Cheltuieli cu materiile prime“ 60.954 37.192,5 11.457,5 - - - - - - 109.604
2. 602„Cheltuieli cu materialele consumabile“ - 3.000 5.500 7.500 1.468 4.000 5.720 999,2 332 28.519,2
603 „Cheltuieli privind materialele de natura
3.
obiectelor de inventar“ - - - 1.000 800 2.500 1.000 900 1.000 7.200
4. 605 „Cheltuieli privind energia şi apa” - - - 2.000 600 7.000 1.800 1.200 1.000 13.600
626 „Cheltuieli poştale şi taxe de
5.
telecomunicaţii“ - - - - - - 1.200 - 1.200
6. 641 „Cheltuieli cu salariile personalului“ 36.000 45.000 55.000 - 9.000 - 10.000 12.000 6.000 173.000
6451 „Contribuţia unităţii la asigurările
7. -
sociale“ 7.488 9.360 11.440 1.872 - 2.080 2.496 1.248 35.984
6452 „Contribuţia unităţii pentru ajutorul de
8.
şomaj” 180 225 275 - 45 - 50 60 30 865
6453.1 „Contribuţia angajatorului pentru
9.
asigurările sociale de sănătate“ 1.872 2.340 2.860 - 468 - 520 624 312 8.996
6453.2 „Contribuţia angajatorului pentru
10. concedii şi indemnizaţii la asigurările sociale
de sănătate“ 306 382,5 467,5 - 76,5 - 85 102 51 1.470,5
6811„Cheltuieli de exploatare privind
11.
amortizarea imobilizărilor“ - - - 4.500 3.490,5 8.000 4.545 8.654 3.327 32.516,5
12. TOTAL CHELTUIELI 106.800 97.500 87.000 15.000 17.820 21.500 25.800 28.235,2 13.300 412.955,2
81
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Rezolvare:
Etapa I: determinarea costurilor (totale şi unitare) pentru semifabricatul N în S1, redată
în tabelul nr. 3.8.
Tabelul nr. 3.8 Fişa de calcul a costului semifabricatului Q N = 6.000 kg
Nr. COSTURI
Articole de calculaţie
crt. TOTALE UNITARE
0 1 2 3
Etapa III: determinarea costurilor (totale şi unitare) pentru produsul finit A în S2, redată
în tabelul nr. 3.11.
Etapa IV: determinarea costurilor (totale şi unitare) pentru produsul finit B în secţia
S2, redată în tabelul nr. 3.12
Etapa V: pentru a demonstra interfaţa dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea
de gestiune la operaţiile din fluxul de alocare a resurselor, în tabelul nr. 3.13
se prezintă înregistrarea acestor operaţii, paralel în cele două circuite ale
contabilităţii.
9. TOTAL II – COST DE
PRODUCŢIE 83.881,5 71.000 19.418,5 18.900 23.190 - 216.390
11. TOTAL III - COST COMPLET 83.881,5 71.000 19.418,5 18.900 23.190 16.013 232.403
12. COST UNITAR 16,78 14,20 3,88 3,78 4,64 3,20 46,48
Notă: pentru semifabricatul N din S1: col.3/Tabelul nr. 3.8 * 4.000 kg.; de exemplu:
10,159 lei/kg. * 4.000 kg. = 40.636 lei.
0 1 2 3 4 5 6 7 8
1. Producţie în curs de execuţiela
începutul perioadei 10.185,5 7.000 1.914,5 1.500 1.200 - 21.800
9. TOTAL II – COST DE
PRODUCŢIE 39.328,5 69.000 18.871,5 18.200 19.830 - 165.230
11. TOTAL III - COST COMPLET 39.328,5 69.000 18.871,5 18.200 19.830 12.222,2 177.452,2
12. COST UNITAR 5,62 9,86 2,69 2,60 2,83 1,75 25,35
Notă: pentru semifabricatul N din S1: col.2 Tabelul nr.3.8 – rd.2 Tabelul nr.3.11, de exemplu: 60.954 lei
– 40.636 lei = 20.318 lei
84
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
4. 603 = 303 7.200 7.200 4. % = 901 7.200
Înregistrat transferul materialelor de natura obiectelor 923 5.300
de inventar de 7.200 lei, conform bonului de transfer, 923/S1.CIFU – 1.000
din depozit în folosinţă. 923/S1.CGS – 800
923/S2.CIFU – 2.500
923/S2.CGS – 1.000
924/CGA 900
925 1.000
Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare cu
materialele de natura obiectelor de inventar de
7.200 lei.
5. % = 401 16.864 5. % = 901 13.600
605 13.600 923 11.400
923/S1.CIFU – 2.000
4426 3.264 923/S1.CGS – 600
Înregistrat, valoarea consumurilor de energie şi apă de 923/S2.CIFU – 7.000
13.600 lei, TVA 24%, conform jurnalului pentru 923/S2.CGS – 1.800
cumpărări. 924/CGA 1.200
925 1.000
Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare cu
energia şi apa de 13.600 lei.
85
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
7. 641 = 421 173.000 173.000 7. % = 901 173.000
Înregistrat, nivelul brut al drepturilor salariale cuvenite 921 136.000
personalului conform statelor de plată de 173.000 lei. 921/S1.N – 36.000
921/S2.A – 45.000
921/S2.B – 55.000
923 19.000
923/S1.CGS – 9.000
923/S2.CGS – 10.000
924/CGA 12.000
925 6.000
Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare
cu salariile de 173.000 lei.
8. 6451 = 4311 35.984 35.984 8. % = 901 35.984
Înregistrat contribuţia unităţii privind asigurările sociale, de 921 28.288
35.984 lei. 921/S1.N – 7.488
921/S2.A – 9.360
921/S2.B – 11.440
923 3.952
923/S1.CGS – 1.872
923/S2.CGS – 2.080
924/CGA 2.496
925 1.248
86
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
9. 6453.1 = 4313.1 8.996 8.996 9. % = 901 8.996
Înregistrat contribuţia unităţii la constituirea fondului 921 7.072
social de sănătate, de 8.996 lei. 921/S1.N – 1.872
921/S2.A – 2.340
921/S2.B – 2.860
923 988
923/S1.CGS – 468
923/S2.CGS – 520
924/CGA 624
925 312
Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare
privind contribuţia unităţii la asigurările
sociale de sănătate de 8.996 lei.
10. 6453.2 = 4313.2 1.470,5 1.470,5 10. % = 901 1.470,5
87
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
11. 6452 = 4371 865 865 11. % = 901 865
Înregistrat contribuţia unităţii la constituirea fondului de 921 680
şomaj, de 865 lei. 921/S1.N – 180
921/S2.A –225
921/S2.B – 275
923 95
923/S1.CGS – 45
923/S2.CGS –50
924/CGA 60
925 30
Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare
privind contribuţia unităţii la constituirea fondului de
şomaj de 865 lei.
12. 6811 = 281 32.516,5 32.516,5 12. % = 901 32.516,5
Înregistrat amortizarea imobilizărilor corporale de 923 20.535,5
32.516,5 lei. 923/S1.CIFU – 4.500
923/S1.CGS – 3.490,5
923/S2.CIFU – 8.000
923/S2.CGS – 4.545
924/CGA 8.654
925 3.327
Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare cu
amortizarea imobilizărilor de 32.516,5 lei.
13. 345 = 711 432.000 432.000 13. 931 = 902 432.000 432.000
345/A – 250.000 931.A – 250.000 902.A – 250.000
345/B – 182.000 931.B – 182.000 902.B – 182.000
Înregistrat recepţionarea produselor finite evaluate la Înregistrat recepţia la cost de producţie prestabilit a
preţul prestabilit de 432.000 lei. produselor finite obţinute:
Produs A = 5.000 buc ⋅ 50 lei/buc = 250.000 lei
Produs B = 7.000 buc ⋅ 26 lei/buc = 182.000 lei
88
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
14. 14. 921 = 923 32.820 32.820
921/SI.N – 32.820 923/S1.CIFU – 15.000
923/S1.CGS – 17.820
89
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
19. 19. 921 = 924 28.235,2 28.235,2
921/A – 16.013 924/CGA – 28.235,2
921/B – 12.222,2
20. 331.A = 711 24.700 24.700 20. 933.A = 921.A 24.700 24.700
331.B = 711 17.200 17.200 933.B = 921.B 17.200 17.200
Înregistrat la sfârşitul perioadei, valoarea producţiei în curs de Înregistrat la sfârşitul perioadei, valoarea
execuţie de 41.900 lei. producţiei în curs de execuţie de 41.900 lei.
21. 21. 902 = 925 13.300 13.300
Înregistrat decontarea cheltuielilor de desfacere
de 13.300 lei, ca fiind ale perioadei.
90
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
24. 348 = 711 22.144,8 22.144,8 24. 903 = 902 22.144,8 22.144,8
348.A – 17.597 903.A – 17.597 902.A – 17.597
348.B – 4.547,8 903.B – 4.547,8 902.B – 4.547,8
Înregistrat diferenţele de cost favorabile stabilite după Înregistrat diferenţele de cost favorabile privind
determinarea costului efectiv al produselor finite de 432.000 produsele finite de 22.144,8 lei
– 409.855,2 = 22.144,8 lei.
Produs A Produs B
Cost prestabilit 250.000 182.000
Cost efectiv 232.403 177.452,2
Diferenţă
17.597 4.547,8
favorabilă
25. 25. 901 = 931 432.000 432.000
901.A – 250.000 931.A – 250.000
901.B – 182.000 931.B – 182.000
Înregistrat închiderea conturilor de gestiune cu
partea din cheltuielile de exploatare ce priveşte
costul produselor finite, de 432.000 lei.
26. 26. 901 = 903 22.144,8 22.144,8
903.A – 17.597
903.B – 4.547,8
Înregistrat închiderea conturilor de gestiune cu
partea din cheltuielile de exploatare ce priveşte
diferenţele de preţ favorabile privind produsele
finite, de 22.144,8 lei.
27. 27. 902 = % 41.900
933.A 24.700
933.B 17.200
Înregistrat închiderea contului 933
28. 28. 901 = 902 41.900 41.900
Înregistrat închiderea conturilor 901 şi 902.
91
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Dacă avem în vedere înregistrările din jurnal, un extras din Cartea-Mare, în
formă abreviată pentru conturile din clasa 9 „Conturi de gestiune” puse în funcţiune se
prezintă astfel:
D 901 C D 921/S1.N C
13.300 52.100 60.954 139.620
432.000 109.604 36.000
22.144,8 28.519,2 7.488
41.900 7.200 1.872
13.600 180
1.200 306
173.000 32.820
35.984 139.620 139.620
8.996
865 Ø
1.470,5
32.516,5
465.055,2 465.055,2
Ø
D 902 C D 903 C
13.300 432.000 22.144,8 22.144,8
409.855,2 13.300 22.144,8 22.144,8
41.900 22.144,8 Ø
41.900
465.055,2 465.055,2
Ø
D 921.A C D 921.B C
30.300 24.700 21.800 17.200
37.192,5 232.403 11.457,5 177.452,2
3.000 5.500
45.000 55.000
9.360 11.440
2.340 2.860
225 275
382,5 467,5
8.600 12.900
11.610 14.190
93.080 46.540
16.013 12.222,2
257.103 257.103 194.652,2 194.652,2
Ø Ø
D 923/S1.CIFU C D 923/S2.CIFU C
7.500 15.000 4.000 21.500
1.000 2.500
2.000 7.000
4.500 8.000
15.000 15.000 21.500 21.500
Ø Ø
28.235,2 28.235,2 Ø
Ø
D 931.A C D 931.B C
250.000 250.000 182.000 182.000
Teste - grilă:
1. Cheltuielile de producţie se împart, după natura muncii consumate, în:
a) cheltuieli cu munca vie şi cheltuieli de muncă materializată;
b) cheltuieli cu salariile personalului şi cheltuieli privind asigurările şi
protecţia socială.
R: a)
Obiectiv fundamental:
Obiective operaţionale:
Obiectivele cognitive:
• să definească noţiunile de centre de analiză şi unităţile de măsură ale
activităţii;
• să descrie modul de efectuare a repartizării primare şi a celei secundare a
cheltuielilor de producţie;
• să prezinte cele mai utilizate procedee de identificare a cheltuielilor şi de
repartizare a lor.
Obiective afective:
• să manifeste interes faţă de tema supusă dezbaterii prin formularea de
întrebări;
• să compare modelele europene de afectare şi repartizare a cheltuielilor cu cel
românesc;
• să argumenteze afirmaţiile privitoare la subiectul dezbaterii.
1
Alazard, C., Separi, S., Contrôl de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 1994, p. 116.
1
Alazard, C., Separi, S., Contrôle de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 1994, pp. 46-47.
1
*** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi
conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr.
23/12.01.2004.
Pentru materii prime, materiale sau alte utilităţi directe, cantitatea consumată pe
purtător se numeşte consum specific, iar cantitatea programată a se consuma se numeşte
normă de consum.
În postcalcul, consumul specific se determină pe baza evidenţelor operative, prin
relaţia:
SIij + Iij − SFij
csij = ,
Qi
în care:
csij reprezintă consumul specific pentru produsul i din materia primă j;
SI − stocul iniţial;
I − intrările;
1
Cârstea, G., Călin, O., Calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1980, p. 74 .
2
Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., pp. 74 –110; Călin, O. (coordonator), Contabilitate de gestiune, Editor
Tribuna Economică, Bucureşti, 2000, pp. 36-105; Budugan, D., Contabilitate de gestiune, Editura Pro
Juventute, Focşani, 1998, pp.183-215.
în care:
ChSDi reprezintă cheltuielile unitare cu salariile directe pentru produsul i;
s/f − secţiile sau fazele tehnologice parcurse de produsul i;
n − numărul acestora;
p/c − profesiile sau calificările lucrătorilor direct productivi;
r − numărul acestora;
tm − timpul de muncă normat pentru obţinerea unei unităţi de produs i pentru fiecare secţie,
fază, profesie, calificare;
TS − tariful de salarizare pe uitatea de timp pentru fiecare profesie, calificare din fiecare secţie
sau fază.
Cheltuielile cu salariile se calculează la nivelul unui sector de cheltuieli şi pentru
muncitorii auxiliari şi personalul administrativ şi de conducere, elementele ponderate, în
acest caz, fiind:
Ø timpul de lucru exprimat în ore sau zile, specific profesiei sau funcţiei
acestora;
Ø salariul tarifar orar sau zilnic al profesiei sau funcţiei, conform gradaţiilor sau
treptelor de încadrare respective.
Apoi, se însumează valorile astfel obţinute pentru toate profesiile sau funcţiile
existente din această categorie în acel sector de cheltuieli. Pentru personalul care are pe
lângă salariul tarifar şi indemnizaţie de conducere, cheltuielile cu salariile se stabilesc
prin adiţionarea sumelor corespunzătoare pentru indemnizaţii la cele calculate anterior
prin ponderarea specificată.
În postcalcul, formulele privind calculul manoperei se completează cu unii
factori de corecţie în funcţie de gradul de îndeplinire a indicatorilor ce reprezintă
criteriile şi condiţiile specifice contractului colectiv sau individual de muncă.
b. Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute se
foloseşte pentru a calcula, la nivelul unui purtător sau sector de cheltuieli, o serie de
consumuri productive în expresie bănească, precum: amortizarea imobilizărilor
corporale, contribuţia unităţii la asigurările sociale, la ajutorul de şomaj etc.
Formulele de calcul folosesc termeni diferiţi, în funcţie de felul cheltuielilor care
se determină. Valoarea la care se aplică procentul are, de fiecare dată, un alt purtător
material.
c. Procedeul defalcării de cote în raport cu numărul perioadelor de gestiune
constă în repartizarea anumitor consumuri productive asupra purtătorilor sau sectoarelor
care le-au ocazionat prin cote părţi stabilite în urma raportării sumei lor totale la
numărul perioadelor de gestiune asupra cărora influenţează. Se stabileşte, astfel, o cotă
medie pe o perioadă de gestiune a consumurilor productive exprimate valoric sub formă
de cheltuieli anticipate sau înregistrate în avans, folosind relaţia:
m
∑Cha
j =1
j
Cha = ,
D
în care:
Cha reprezintă cota medie a cheltuielilor anticipate care trebuie inclusă în costul producţiei
∑ Chp
j =1
j
Chind i = ,
Qi
în care:
Chindi reprezintă cheltuiala indirectă repartizată produsului i;
j − felul cheltuielilor de repartizat.
Pentru exemplificare presupunem că o societate comercială fabrică un singur
produs A (QA = 12.500 bucăţi), iar suma cheltuielilor indirecte este 954.255 lei. Deci:
954.255
Chind i = = 76,34 lei/buc
12.500
b. Procedeul de repartizare prin diviziune cu ajutorul indicilor (cifrelor) de
echivalenţă se aplică pentru producţia de masă, de tipuri, sorturi sau dimensiuni
diferite. Indicii de echivalenţă – ce folosesc pentru omogenizarea calculatorie a întregii
producţii – se calculează ca raport direct sau invers, după cum între parametrul ales
pentru a efectua repartizarea şi cheltuielile de repartizat, există o legătură direct sau
invers proporţională. Acest procedeu este tratat în paragraful 4.3.5.
c. Procedeul suplimentării constă în repartizarea cheltuielilor indirecte,
identificate pe locuri de cheltuieli, pe fiecare produs, lucrare executată sau serviciu
prestat proporţional cu nivelul unei mărimi comune ca natură (bază de repartizare sau
„cheie de repartiţie”, judicios aleasă) posibilă de identificat ca nivel pe fiecare din
purtătorii de cost la care se referă cheltuiala indirectă de repartizat.
Procedeul suplimentării presupune următoarele etape de calcul:
∑ Chp
j =1
j
Ks = n
,
∑ Br
i =1
i
unde:
Br reprezintă baza de repartizare;
i − sectorul, activitatea sau produsul în cauză;
n − numărul acestora.
Ø calculul cotei de cheltuieli ce revine fiecărui produs sau sector, cu formula:
Chind i = K s ⋅ Bri
Procedeul suplimentării prezintă mai multe variante:
1. Varianta coeficientului unic sau global presupune repartizarea totalului
cheltuielilor indirecte pe purtători cu ajutorul unui singur coeficient de suplimentare şi
cu o singură bază de repartizare.
2. Varianta coeficienţilor multipli (diferenţiaţi) implică repartizarea cheltuielilor
indirecte prin intermediul unor coeficienţi diferiţi de la un fel de cheltuială la alta. Ca
urmare, fiecare coeficient de suplimentare se determină în raport cu o altă bază. De
exemplu:
Ø amortizarea unei clădiri, unde funcţionează mai multe secţii sau ateliere,
se repartizează proporţional cu suprafaţa acestora;
Ø consumul de energie electrică în scopuri tehnologice se repartizează în
funcţie de puterea instalată a motoarelor;
Ø cheltuielile cu salariile personalului indirect productiv din secţii se
repartizează pe sectoare în funcţie de orele de activitate productivă
efectuate etc.
Această variantă se utilizează şi pentru repartizarea unor grupe întregi de cheltuieli
indirecte (CIFU, CGS, CGA) şi comparativ cu varianta anterioară asigură o mai bună
corelaţie între cheltuielile de repartizat şi bazele de repartizare.
3. Varianta coeficienţilor selectivi se poate utiliza numai la repartizarea CIFU-
ului şi CGS-ului pe purtători de costuri. Presupune, pe lângă folosirea unor baze de
repartizare diferite de la un fel de cheltuială sau o subcategorie de cheltuieli la alta, şi
alegerea sau selectarea produselor asupra cărora trebuie repartizate cheltuielile
respective.
4. Varianta cifrelor relative de structură presupune:
Ø determinarea ponderii bazei de repartizare corespunzătoare fiecărui produs sau
sector, faţă de totalul bazelor, cu relaţia:
Bri
Gsi = n
⋅ 100,
∑ Br
i =1
i
în care:
Gsi reprezintă greutatea specifică sau ponderea bazei de repartizare corespunzătoare
produsului i;
∑Chp
j =1
j
Chind i = Gsi ⋅
100
Rezultatele ce se obţin prin această variantă sunt identice cu cele obţinute prin
variantele anterioare.
Indiferent de varianta utilizată, problema principală a procedeului suplimentării
rămâne alegerea bazei de repartizare. Cu cât cheltuielile supuse repartizării au un
caracter mai complex, un conţinut mai eterogen, cu atât o bază de repartizare echitabilă
este mai dificil de stabilit.
O bază de repartizare este folosită raţional dacă sunt îndeplinite cumulativ
următoarele condiţii:
Ø între baza de repartizare şi cheltuielile de repartizat să există un raport de
cauzalitate sau de interdependenţă;
Ø baza de repartizare să fie utilizată pentru repartizarea unei singure cheltuieli sau
cel mult a unei anumite grupe de cheltuieli indirecte;
Ø utilizarea bazei în cauză să fie posibilă şi obligatorie, în condiţii similare, la toate
sau cel puţin la majoritatea zonelor de cheltuieli dintr-o entitate, pentru
asigurarea comparabilităţii costurilor în cadrul sectoarelor de activitate din
unitate;
Ø atât în antecalcul cât şi în postcalcul este necesar să se utilizeze aceleaşi baze de
repartizare pentru asigurarea comparabilităţii dintre costurile efective şi cele
prestabilite;
Ø bazele de repartizare să rămână aceleaşi pe tot parcursul exerciţiului financiar
(eventual şi de la un exerciţiu la altul), pentru a nu afecta posibilitatea
comparării costurilor pe produse şi în dinamică.
5. Varianta coeficientului de suplimentare determinat pentru diferenţa dintre
cheltuielile indirecte efective şi cele programate, normate sau standardizate. Are
specific faptul că baza de repartizare o reprezintă chiar cheltuielile indirecte programate
sau normate, iar coeficientul de suplimentare se calculează raportând diferenţa dintre
cele două nivele ale cheltuielilor la totalul celor programate sau normate. Apoi, se
repartizează pe produse diferenţa stabilită global la nivelul sectorului de cheltuieli prin
ponderarea coeficientului calculat cu fiecare nivel al cheltuielilor indirecte
antecalculate, iar prin însumarea algebrică a cheltuielilor programate sau normate pe
produse cu diferenţele repartizate, se calculează cheltuielile indirecte efective pe
purtătorii de costuri.
Pentru exemplificarea1 procedeului suplimentării presupunem că o societate
comercială fabrică trei produse A, B şi C, toate în secţia de bază. Cheltuielile indirecte
efectuate pentru obţinerea acestor produse sunt sistematizate în tabelul nr. 4.3.
Tabelul nr. 4.3 Elemente de calcul
Nr. Secţia de Sectorul TOTAL
Cheltuieli indirecte
crt. bază administrativ CHELTUIELI
0 1 2 3 4
1. CIFU 112.000 - 112.000
1
Budugan, D., Berheci, I., Modele de gestiune internă a stocurilor şi calculaţia costurilor, Editura Cantes,
Iaşi, 1998, pp. 119-126.
Rezolvare:
1. repartizarea cheltuielilor indirecte în varianta coeficientului unic sau global
este prezentată în tabelul nr. 4.5.
Tabelul nr. 4.5 Varianta coeficientului unic
Nr. Cheltuieli indirecte
Purtători de costuri
crt. Br Ks Ch
0 1 2 3 4
1. Produsul A 40.000 1,425 57.000
2. Produsul B 100.000 1,425 142.500
3. Produsul C 60.000 1,425 85.500
4. TOTAL 200.000 x 285.000
2. repartizarea cheltuielilor indirecte în varianta coeficienţilor multipli şi
selectivi presupune următoarea succesiune de lucrări:
Ø în secţia de bază CIFU şi CGS sunt repartizate asupra celor trei produse
obţinute, ca în tabelul nr. 4.6.
Tabelul nr. 4.6 Repartizarea CIFU şi CGS în secţia de bază
Nr. Purtători de CIFU CGS
crt. costuri Br Ks Ch Br Ks Ch
0 1 2 3 4 5 6 7
1. Produsul A 28.000 2,24 62.720 40.000 0,41 16.400
2. Produsul B 12.000 2,24 26.880 100.000 0,41 41.000
3. Produsul C 10.000 2,24 22.400 60.000 0,41 24.600
4. TOTAL 50.000 x 112.000 200.000 x 82.000
Ø repartizarea CGA asupra celor trei produse fabricate, ca în tabelul nr. 4.9.
Tabelul nr. 4.9 Repartizarea CGA
Nr. Purtători de CGA
crt. costuri Br Gsi Ch
0 1 2 3 4
1. Produsul A 125.000 21,00 % 19.110
2. Produsul B 275.000 46,22 % 42.060
3. Produsul C 195.000 32,78 % 29.830
4. TOTAL 595.000 100 % 91.000
∑Q i
Q= i =1
,
n
unde:
i reprezintă perioadele pentru care există date statistice;
n − numărul perioadelor respective.
3. determinarea cheltuielilor fixe de nivel mediu, cu relaţia:
ChF = ChT − ChV ,
în care:
n
∑ChT i
ChT = i =1
n
4. determinarea cheltuielilor variabile, fixe şi totale aferente perioadelor
viitoare, cu relaţiile:
ChVpv = chvu ⋅ Qpv
ChFpv = ChF
ChTpv = ChVpv + ChFpv
Aceste două procedee mai sunt cunoscute în literatura de specialitate sub
denumirea de „procedee matematice” sau „procedee statistice”.
Este cunoscut faptul că „statistica măsoară gradul de incertitudine în
producerea unui eveniment în raport cu frecvenţa de apariţie în trecut a evenimentului
şi calculează limitele acesteia pentru un anumit risc de a nu se păstra, în viitor, aceleaşi
condiţii”1.Contabilitatea de gestiune, la fel ca şi alte discipline ştiinţifice care
investighează fenomene de masă, apelează la metodele statistice pentru descoperirea
tendinţelor ce se pot constitui ca elemente de previziune în calculaţia costurilor.
Procedeele statistice de delimitare a cheltuielilor în variabile şi fixe enumerate
mai sus implică analiza datelor referitoare la perioade de gestiune trecute legate de
comportamentul cheltuielilor de producţie studiate, permiţând determinarea nivelurilor
cheltuielilor variabile, fixe şi totale aferente perioadelor de gestiune viitoare.
1
Jaba, E., Grama, A., Analiza statistică cu SPSS sub Windows, Editura Polirom, Iaşi, 2004, p.49.
1
Budugan, D., Georgescu, I., Utilizarea procedeelor statistice pentru delimitarea cheltuielilor de producţie
în variabile şi fixe, în volumul „Probleme actuale de statistică”, Editura Junimea , Iaşi, 2004, p. 156.
113
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Tabelul nr. 4.13. Delimitarea cheltuielilor după procedeul valorilor medii
Nr. Secţia S1 Secţia S2
Etape de calcul CGA
crt
CIFU CGS CIFU CGS
0 1 2 3 4 5 6
1. Determinarea cheltuielilor variabile
unitare (chvu) 5,333 lei/oră 2,267lei/oră 5,333 lei/oră 4 lei/oră 1,619 lei/oră
2. Determinarea cheltuielilor variabile
medii ( ChV ) 29.064,85 lei 12.355,15 lei 22.718,58 lei 17.040 lei 15.720,49 lei
114
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Dincolo de aceste consideraţii, reţinem că valorile obţinute au o utilitate practică
redusă dacă nu sunt îndeplinite următoarele condiţii:
ü să existe date referitoare la mărimea cheltuielilor şi a volumului producţiei
din perioadele precedente;
ü să existe obligatoriu o relaţie de cauzalitate între datele utilizate;
ü comportamentul riguros linear al cheltuielilor analizate.
O înţelegere a structurilor comportamentale ale cheltuielilor de producţie şi
abilitatea de a prevedea comportamentul acestora într-o anumită situaţie sunt esenţiale
pentru planificarea, luarea deciziilor şi controlul activităţii. De asemenea, este necesară
o înţelegere a relaţiilor intrări - ieşiri, altfel spus, între resursele utilizate şi rezultatele
obţinute.
c. Procedeul grafic urmăreşte delimitarea cheltuielilor de producţie în variabile
şi fixe prin reprezentări grafice efectuate pe baza aceloraşi elemente stabilite pe cale
matematică. Acesta se utilizează atât în cazul unui comportament riguros liniar al
cheltuielilor, cât şi neliniar.
Procedeul grafic comportă reprezentarea pe axa OX a volumului producţiei,
exprimat într-o unitate aleasă, iar pe axa OY a cheltuielilor de producţie
corespunzătoare, luând în calcul mai multe perioade de gestiune consecutive. Ca
urmare, se va obţine un număr de puncte „nor” cu ajutorul cărora va fi trasată o dreaptă
(sau o curbă) ce reprezintă variaţia cheltuielilor în funcţie de nivelul producţiei.
Prin prelungirea dreptei, astfel încât să intersecteze axa OY, se va obţine un
punct Z care reprezintă partea fixă a cheltuielilor de producţie corespunzătoare unei
producţii nule. Panta dreptei va reprezenta creşterea cheltuielilor în raport cu creşterea
producţiei, proporţia fiind determinată de unghiul format între dreapta cheltuielilor
totale şi dreapta cheltuielilor fixe, la un grad al unghiului corespunzând o unitate de
producţie 1.
Procedeul este simplu, rapid, dar de o precizie relativ mică.
d. Procedeul celor mai mici pătrate sau procedeul de „ajustare liniară“
conduce la aceleaşi rezultate, dar cu o precizie mult mai mare, deoarece sunt luate în
calcul nu numai câteva puncte ci ansamblul acestora2.
Parametrul a al funcţiei liniare y = ax + b se obţine astfel:
a= ∑(x − x ) (y − y ) ,
∑(x − x )
2
în care:
x= ∑x ; y= ∑y
n n
unde: n reprezintă numărul de termeni ai seriei;
y - cheltuielile de producţie;
a - cheltuielile variabile unitare;
b - cheltuielile fixe totale;
ax - cheltuielile variabile totale;
x - volumul producţiei.
Parametrul b se obţine din ecuaţia; y = b + a x .
1
Iacob, C., Contabilitatea gestiunii interne a unităţilor economice, Editura Certi, Craiova, 1994, p. 157.
2
Oger, B., La gestion par l’analyse des coûts, Presses Universitaires De France, Paris, 1994, p. 68.
1. Centrala electrică (CE) 16.000 60.000 0,28 - 300 Kwh 9.000 kWh 50.700 Kwh
Kwh lei/Kwh
2. Centrala termică (CT) 6.000 500 t 13 lei/t 50 t - 90 t 360 t
3 3 3 3
3. Staţia de apă (SA) 23.000 10.000 m 2,5 lei/m 200 m 550 m - 9.250 m3
Deci:
16.000 + 1.296,0487 − 2.680,886
cuCE = = 0, 288 lei/Kwh
60.000 − (300 + 9.000)
6.000 + 1.569,1056 − 2.119,348
cuCT = = 15,138 lei/t
500 − (50 + 90)
23.000 + 3.956,8443 − 2.021,763
cu SA = = 2,695 lei/m 3
10.000 − (200 + 550)
V2. când se cunosc nivelurile prestabilite ale costurilor produselor
interdependente varianta are la bază următoarea relaţie de calcul:
123
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
atribui valoare, cu excepţia producţiei depozitabile. Producţia proprie neomogenă
folosită pentru nevoile interne ale aceleaşi secţii, se evaluează:
§ la nivelul cheltuielilor directe;
§ la nivelul costului de producţie stabilit prin adăugarea la cheltuielile directe a
cotei de cheltuieli comune programate pentru perioada curentă sau cota de
cheltuieli comune efective din perioada anterioară.
Valoarea astfel determinată se trece la cheltuielile de regie ale respectivei secţii
producătoare, care este în acelaşi timp şi consumatoare.
Pentru exemplificare presupunem cazul unei societăţi comerciale în care
funcţionează două secţii auxiliare cu producţie neomogenă (un atelier mecano-energetic
- AME şi un atelier de întreţinere şi reparaţii - AIR) şi o secţie auxiliară cu producţie
omogenă (o centrală electrică - CE). Sub aspectul cheltuielilor de producţie, al
producţiei şi destinaţiei acesteia situaţia se prezintă ca în tabelul nr. 4.15.
Tabelul nr. 4.15 Elemente de calcul
Cheltuieli directe Destinaţia producţiei
Nr. din care Cheltuieli
Secţia Producţia Secţii de
crt. TOTALE manoperă indirecte AME AIR CE
bază
directă
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9
Calculul costurilor unitare pentru cele 4 comenzi executate de AIR este prezentat
în tabelul nr. 4.17.
Tabelul nr. 4.17 Calculul costurilor la AIR
Nr. Cheltuieli Cheltuieli TOTAL COST
Purtători de costuri
crt. directe indirecte DE PRODUCŢIE
0 1 2 3 4
1. cd. B1 7.000 2.125 9.125
2. cd. B2 9.000 2.975 11.975
3. cd. B3 21.000 5.100 26.100
4. cd. B4 25.000 6.375 31.375
5. TOTAL 62.000 16.575 78.575
∑ Chp
j =1
j
cui = ,
Qi
în care:
cui reprezintă costul unitar al produsului i;
j − articole de calculaţie;
m − numărul articolelor de calculaţie;
Chpj − mărimea absolută a cheltuielilor de producţie dintr-un anumit articol de calculaţie j;
Qi − cantitatea de produse ce formează obiectul calculaţiei.
∑ Chp
j =1
j
cui = n
,
∑Q
i =1
i
în care:
n reprezintă numărul de produse finite;
Q − cantitatea de produse obţinută din fabricaţie, exprimată de fiecare dată
prin aceiaşi unitate de măsură.
Pentru exemplificare presupunem că o societate comercială fabrică două
produse A şi B cu valori de întrebuinţare apropiate, considerate ca fiind principale.
Suma cheltuielilor de producţie (directe şi indirecte) este de 785.519 lei, iar cantităţile
fabricate sunt: QA = 12.000 buc, QB = 19.000 buc. Deci, costul mediu unitar pe produs
este:
785.519
cu = = 25,34 lei/buc.
31.000
c. Procedeul indicilor (cifrelor) de echivalenţă se utilizează pentru
determinarea costului unitar în următoarele cazuri:
Ø când în aceeaşi fază de fabricaţie şi din acelaşi consum de forţă de muncă şi
mijloace materiale se obţin semifabricate sau produse finite de tipo-dimensiuni
diferite, dar cu aceeaşi valoare de întrebuinţare;1
Ø când aceeaşi materie primă se prelucrează în diverse produse, cu un consum diferit
de forţă de muncă;
Ø când toate produsele obţinute simultan sau cel puţin o parte din ele sunt considerate
principale.
Problema de bază a acestui procedeu este stabilirea indicilor sau cifrelor de
echivalenţă care servesc pentru omogenizarea calculatorie a producţiei. Este necesar ca
prin coeficienţii de echivalenţă calculaţi să se exprime cât mai exact gradul de
participare al fiecărui produs la formarea cheltuielilor de producţie.
În funcţie de modul de calcul, deosebim două mari grupe de indici sau cifre de
echivalenţă:
1. Indicii direcţi se calculează atunci când între caracteristică şi cheltuielile de
producţie există o relaţie direct proporţională. Din acest motiv, ei au numitorul fix şi
numărătorul variabil.
1
Cristea, H., Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii, Ediţia a II-a, Editura CECCAR,
Bucureşti, 2003, p. 199.
în care:
Que - reprezintă cantitatea de produse în unităţi echivalente;
Qi - cantităţile în unităţi naturale, fizice din fiecare produs i;
∑Chp
j =1
j
cue =
Que
Costul unităţii echivalente de produse, pentru fiecare articol de calculaţie, se
obţine cu relaţia:
Chp j
cue j = ,
Que
în care:
Chpj reprezintă cheltuielile de producţie ale unui articol de calculaţie j.
Se mai are în vedere că:
m
cue = ∑ cue j
j =1
în care:
Chpi reprezintă totalul cheltuielilor de producţie necesare obţinerii produsului i;
Chpij − cheltuielile pe articole de calculaţie.
Pentru exemplificare vom lua o societate comercială care are procesul de
fabricaţie organizat în două secţii de producţie (SI şi SII), de unde rezultă trei produse
finite (A, B şi C) diferenţiate între ele prin dimensiuni, ceea ce generează timpi de
prelucrare diferiţi pe unitatea de produs. Cheltuielile de producţie ocazionate sunt
următoarele:
1. materii prime şi materiale directe în SI: 25.000 lei
2. manoperă directă: în SI: 3.000 lei
în SII: 4.000 lei
3. CIFU: în SI: 5.000 lei
în SII: 5.500 lei
Rezolvare:
V1. varianta coeficienţilor de echivalenţă simpli
În această variantă, calculul indicilor de echivalenţă se face utilizând drept
caracteristică consumul specific de materii prime, iar ca bază de comparaţie,
caracteristica produsului A.
În tabelul nr. 4.20 sunt sistematizate calculele privind determinarea indicilor de
echivalenţă a celor trei produse şi stabilirea cantităţilor echivalente pe produse.
Determinarea costului unităţii echivalente şi a celui unitar pe fiecare articol de calculaţie
şi individualizarea cheltuielilor pe cele trei produse fabricate sunt prezentate în tabelul
nr. 4.21.
Tabelul nr. 4.20 Determinarea indicilor de echivalenţă simpli şi stabilirea cantităţilor echivalente de
produse
Cantitatea Nivelul Nivelul
Nr. Cifra de Cantitatea în unităţi
Produsul obţinută cheltuielilor caracteristicii
crt. echivalenţă (ki) echivalente (Que)
(Q) de repartizat alese ca bază
0 1 2 3 4 5 6
0,8
1. A 300 - - =1 1 ⋅ 300 = 300
0,8
0,4
2. B 190 - - = 0,5 0,5 ⋅ 190 = 95
0,8
0,6
3. C 140 - - = 0,75 0,75 ⋅140 = 105
0,8
4. Total x 58.000 0,8 x 500
0,8 25
1. A 300 - - ⋅ =1 1 ⋅ 300 = 300
0,8 25
0,4 10
2. B 190 - - ⋅ = 0,2 0,2 ⋅ 190 = 38
0,8 25
0,6 20
3. C 140 - - ⋅ = 0,6 0,6 ⋅ 140 = 84
0,8 25
4. Total x 58.000 0,8 x 422
131
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Tabelul nr. 4.21 Determinarea costului unităţii echivalente şi a celui unitar pe fiecare articol de calculaţie şi individualizarea
cheltuielilor pe produse(în varianta coeficienţilor de echivalenţă simpli)
Costul unităţii Costul unitar pe fiecare articol de calculaţie
echivalente Cheltuielile de producţie repartizate (chpij)
Nr. Articole de (cuij)
pentru fiecare
crt. calculaţie
articol de
calculaţie (cuej) A B C A B C
0 1 2 3 4 5 6 7 8
7.000
2. Manoperă directă = 14 1 ⋅ 14 = 14 0,5 ⋅ 14 = 7 0,75 ⋅ 14 = 10,5 14 ⋅ 300 = 4.200 7 ⋅190 = 1.330 10,5 ⋅ 140 = 1.470
500
10.500
3. CIFU = 21 1 ⋅ 21 = 21 0,5 ⋅ 21 = 10,5 0,75 ⋅ 21 = 15,75 21 ⋅ 300 = 6.300 10,5 ⋅ 190 = 1.995 15,75 ⋅140 = 2.205
500
7.500
4. CGS = 15 1 ⋅ 15 = 15 0,5 ⋅ 15 = 7,5 0,75 ⋅ 15 = 11,25 15 ⋅ 300 = 4.500 7,5 ⋅190 = 1.425 11,25 ⋅140 = 1.575
500
8.000
5. CGA = 16 1 ⋅ 16 = 16 0,5 ⋅ 16 = 8 0,75 ⋅ 16 = 12 16 ⋅ 300 = 4.800 8 ⋅190 = 1.520 12 ⋅140 = 1.680
500
6. Total 116 116 58 87 34.800 11.020 12.180
0 1 2 3 4 5 6 7 8
Manoperă 7.000
= 16,59 1 ⋅ 16,59 = 16,59 0,2 ⋅ 16,59 = 3,318 0,6 ⋅ 16,59 = 9,954 16,59 ⋅ 300 = 4.977 3,318 ⋅ 190 = 630,42 9,954 ⋅ 140 = 1 .393,56
2.
directă 422
10.500
3. CIFU = 24,88 1 ⋅ 24,88 = 24,88 0,2 ⋅ 24,88 = 4,976 0,6 ⋅ 24,88 = 14,928 24 ,88 ⋅ 300 = 7 .464 4,976 ⋅ 190 = 945,44 14,928 ⋅ 140 = 2.089,92
422
7.500
4. CGS = 17,77 1 ⋅ 17,77 = 17,77 0,2 ⋅ 17,77 = 3,554 0,6 ⋅ 17,77 = 10,662 17,77 ⋅ 300 = 5.331 3,554 ⋅190 = 675,26 10,662 ⋅140 = 1.492,68
422
8.000
5. CGA = 18,96 1 ⋅ 18,96 = 18,96 0, 2 ⋅18,96 = 3,792 0,6 ⋅ 18,96 = 11,376 18,96 ⋅ 300 = 5.688 3,792 ⋅190 = 720,48 11,376 ⋅ 140 = 1.592,96
422
6. Total 137,44 137,44 27,488 82,464 41.232 5.222,72 11..545,28
în care:
Pj reprezintă ponderea articolului de calculaţie j în totalul cheltuielilor de producţie;
m − numărul articolelor de calculaţie.
Se precizează că:
m
∑Pj =1
j =1
unde:
kai reprezintă indicele de echivalenţă agregat al produsului i.
4. calculul cantităţii echivalente de produse utilizând ca element de ponderare a
cantităţilor fizice de produse obţinute, indicele de echivalenţă agregat, astfel:
n
Que = ∑ kai ⋅ Qi
i =1
∑ Chp
j =1
j
cue = ,
Que
Costul unităţii echivalente pe fiecare articol de calculaţie j va fi dat de relaţia:
Chp j
cue j = ,
Que
cu precizarea că:
m
cue = ∑ cue j
j =1
în care:
Chpi reprezintă totalul cheltuielilor de producţie necesare obţinerii produsului i;
Chpij − cheltuielile pe articole de calculaţie.
Pentru exemplificare se utilizează aceleaşi date ca şi cele folosite la indicii
simpli şi complecşi, astfel:
1. Calculul indicilor de echivalenţă parţiali simpli pentru toate articolele de
calculaţie utilizând toate cele trei caracteristici, iar ca bază de comparaţie caracteristicile
tuturor produselor obţinute, ca în tabelul nr. 4.24.
Tabelul nr. 4.24 Determinarea indicilor de echivalenţă parţiali simpli
Nr. Articole de Kpsij
Parametrul
crt. calculaţie Produsul A Produsul B Produsul C
0 1 2 3 4 5
2. Manoperă directă 7.000 0,121 2,50 1,0 2,00 0,303 0,121 0,242
0 1 2 3 4 5
Materii prime şi 25 . 000
1. = 43 , 04 1,227 ⋅ 43,04 = 52,81 0, 465 ⋅ 43,04 = 20,01 0,889 ⋅ 43,04 = 38,26
materiale directe 580 , 91
7 . 000
2. Manoperă directă = 12,05 1,227⋅12,05 = 14,79 0, 465 ⋅ 12 ,05 = 5,60 0,889⋅ 12,05=10,71
580 , 91
10 . 500
3. CIFU = 18 , 08 1,227 ⋅18,08 = 22,18 0 , 465 ⋅ 18 , 08 = 8 , 41 0,889⋅18,08=16,07
580 , 91
1
Cristea, H., Op. cit., p.203.
∑ Chp
j =1
j
Chpp = ⋅ Qpp
QppT
m
Chps = ∑ Chp j − Chpp ,
j =1
în care:
Chpp reprezintă cheltuielile ce revin produsului principal;
Chps − cheltuielile ce revin produsului secundar.
4. calculul costului unitar pentru produsul principal şi respectiv produsul
secundar, cu relaţiile:
Chpp Chps
cu pp = ; cups =
Qpp Qps
În cazul ultimelor două etape de calcul se pot stabili mărimi corespunzătoare şi
pe fiecare articol de calculaţie în parte, nu numai pe total cheltuieli şi respectiv costuri,
astfel:
Chp j
Chpp j = ⋅ Qpp ; Chps j = Chp j − Chpp j
QppT
Chppj Chps j
cu pp j = ; cups =
Qpp j
Qps
Pentru exemplificare considerăm că într-o perioadă de gestiune la o instalaţie
industrială s-au obţinut:
• 400 t produs principal A;
• 80.000 m3 produs secundar B.
Relaţia de echivalare este: 1.000 m3 = 1 tonă.
Cheltuielile de producţie aferente celor două produse sunt următoarele:
1. materii prime şi materiale directe: 51.000 lei
2. manoperă directă: 28.500 lei
3. CIFU: 21.600 lei
4. CGS: 18.900 lei
TOTAL 120.000 lei
Rezolvare:
1. transformarea cantităţilor de produs secundar în produs principal pe baza
coeficienţilor de transformare:
1
Q pps = 80.000 ⋅ = 80 t
1.000
∑Chp j − ∑ ci ⋅ Qi
j =1 i =1
cu pp = ,
Qpp
în care:
cupp reprezintă costul unitar al produsului principal;
ci − costul de evaluare a produsului secundar i;
n − numărul produselor secundare i;
Qi − cantitatea de produs secundar i rezultat din fabricaţie;
Qpp − cantitatea de produs principal obţinută din fabricaţie.
O atenţie deosebită trebuie acordată costului la care sunt evaluate produsele
secundare. Acest cost poate fi egal cu preţul posibil de valorificare, din care se scad:
§ profitul legal al unităţii producătoare, dacă produsul se livrează la terţi;
§ cheltuielile de desfacere, de ambalare, de finisare, purificare, dacă respectivul
produs comportă asemenea cheltuieli.
Deci:
ci = pvi - pi - chdesfi,
∑c ⋅Q i i
Gps = i =1
m
,
∑ Chp
j =1
j
unde:
Gp reprezintă ponderea (greutatea specifică) valorii produselor secundare în totalul cheltuielilor de
s producţie.
2. stabilirea cheltuielilor care privesc produsele secundare pe fiecare articol de
calculaţie j şi pe total, cu formulele:
m
Chps j = Chp j ⋅ Gps ; Chps = ∑ Chp j ⋅ Gps
j =1
în care:
Chpsj reprezintă cheltuielile care privesc produsele secundare pe fiecare articol de calculaţie j;
în care:
Chpp j reprezintă cheltuielile rămase, aferente produsului principal pe fiecare articol de calculaţie j;
1
Cristea, H., Op. cit., p.206.
în care:
cupp j reprezintă costul unitar pe fiecare articol de calculaţie j al produsului principal;
1
Cristea, H., Op. cit., p.207.
1. Materii prime şi materiale directe 18.840 0,475 0,525 8.949 9.891 0,8949 1,413
2. Semifabricate din producţie proprie 14.200 0,475 0,525 6.745 7.455 0,6745 1,065
3. Manoperă directă 18.480 0,475 0,525 8.778 9.702 0,8778 1,386
4. CIFU 12.520 0,475 0,525 5.947 6.573 0,5947 0,939
5. CGS 9.000 0,475 0,525 4.275 4.725 0,4275 0,675
6. CGA 6.960 0,475 0,525 3.306 3.654 0,3306 0,522
7. TOTAL 80.000 - - 38.000 42.000 3,80 6,00
Teste – grilă:
1. Etapele de calcul pentru determinarea costului unitar, în cazul utilizării
indicilor agregaţi, sunt în număr de şase. Care este succesiunea corectă a etapelor
prezentate în continuare ?
A. determinarea indicilor de echivalenţă direcţi;
B. determinarea indicilor de echivalenţă parţiali simpli;
C. determinarea indicilor de echivalenţă inversaţi;
D. determinarea indicilor de echivalenţă parţiali ponderaţi;
E. calculul indicilor de echivalenţă agregaţi;
F. calculul cantităţii echivalente de produse;
Privită din punct de vedere etimologic, noţiunea de cost este de origine latină şi
derivă din verbul „constare”, care înseamnă a stabili, a fixa. Din aceasta a derivat
termenul „costa”, având menirea să exprime cât s-a consumat pentru a obţine un obiect.
Ulterior, de la această noţiune s-a ajuns la cea de „cost” folosită în acelaşi sens, în mod
curent, în literatura de specialitate străină. Astfel, în literatura americană şi engleză
1
Olariu, C., Studiul costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1971, p. 31.
2
Alazard, C., Separi, S., Contrôle de gestion,, 2 édition, Dunod, Paris, 1994, p. 95.
1
Diaconu, I., ş.a., Costuri, preţuri şi tarife în economia modernă, Editura Tradiţie, Bucureşti, 1997, p. 21.
2
Voina, D., Contabilitate generală, Editura Academiei, Cluj, 1947, p. 153.
3
Cârstea, Gh., Călin, O., Calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1980, p. 18; Marinescu, I., Preţurile şi
interdependenţa lor, Editura Academiei Române, Bucureşti, 1982, p. 17.
4
*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 52, alin. (2) şi (4).
5
Ibidem, pct. 53, alin. (1) şi (2).
6
*** OMFP nr.1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la
organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I,
Nr. 23/12.01.2004.
1
Diaconu, I., ş.a., Costuri, preţuri şi tarife în economia modernă, Editura Tradiţie, Bucureşti, 1997, p. 14.
1
Melyon, G., ş.a., Comptabilité analytique: principes, tehniques et evolutions, Editions ESKA, Paris, 1994,
p. 35.
2
Melyon, G., ş.a., Op. cit., p. 36.
1
Cristea, H.(coordonator), Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de
Contabilitate, Stocuri, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004, p.76.
2
Raulet, Ch. et Ch., Op. cit., p. 11.
1
Cristea, H., Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii, Ediţia a II-a, Editura CECCAR,
Bucureşti, 2003, p. 37.
2
Pântea, I. P., Managementul contabilităţii româneşti, vol. II, Editura Intelcredo, Deva, 1998, p. 609.
1
Cristea, H.(coordonator), Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de
Contabilitate, Stocuri, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004, p.77.
2
***OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la
organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I,
Nr. 23/12.01.2004.
3
Rusu, D.,Bazele contabilităţii,E.D.P.,Bucureşti,1980, pp 165-166; Petriş, R., Bazele contabilităţii,Editura
Gorun,Iaşi, 2002, pp.161-162; *** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele
măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al
României, Partea I, Nr. 23/12.01.2004.
1
Cristea, H., Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii, Ediţia a II-a, Editura CECCAR,
Bucureşti, 2003, p. 80.
1
Olariu, C., Op. cit., pp. 142 – 143; Cârstea, Gh., Călin, O., Op. cit. pp. 55 – 56.
1
Drăgan, C.M., Sistemul costurilor normate, Editura Politică, Bucureşti, 1985, p. 23; Cârstea, G., Călin, O.,
Calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1980, pp. 66 – 67.
2
Olariu, C., Costul şi calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1977, pp. 109 – 112.
1
Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., pp. 51–53.
1
Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., p. 53.
2
Rusu, D., Op. cit., p. 165, Petriş, R., Op. cit,.p. 162.
3
Olariu, C., Op. cit. p.109.
1
Petriş, R., Op. cit., p. 162.
2
Rusu, D., Op. cit., p. 166.
1
Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., pp. 131-132.
1
*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 163.
2
Olariu, C., Op. cit., pp. 118–119.
1
Rummel, K., Einheitliche, Kostenrechnung, 3 Aufl, Düssedorf, 1949, după Olariu, C., Op. cit., p. 119.
2
Kosiol, E., Kostenrechnung, Wiesbaden, 1964, după Olariu, C., Op. cit., p. 120.
3
*** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 454 din
18.06.2008, art.17, alin. (1).
1
*** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la
organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I,
Nr. 23/12.01.2004.
1
Melyon, G., ş.a., Comptabilité analytique – principes, techniques et évolutions, Editions ESKA, Paris,
1994, p. 63.
1
Raulet, Ch. et Ch., Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 63.
2
*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 52, alin. (5).
1
Melyon, G., Comptabilité analytique, 3eédition, Éditions Bréal, Paris, 2004, p.14.
1
Olariu, C., Op. cit., p. 76.
1
Olariu, C., Costul şi calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1977, p. 172.
2
Budugan, D., Contabilitate şi control de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2001, pp. 290-292.
3
Cârstea, G., Călin, O., Calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1980, p. 72.
1
Iacob, C., Contabilitatea gestiunii interne a unităţilor economice, Editura Certi, Craiova, 1994, p. 47.
2
***OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la
organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I,
Nr. 23/12.01.2004.
3
Cârstea, G., Călin, O., Calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1980, pp. 61 – 64; Olariu, C., Costul şi
calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1977, pp. 128 –129;*** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru
aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de
gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 23/12.01.2004.
Conceptul costurilor totale sau integrale este ilustrat printr-o serie de metode,
cum sunt: metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi etc. Cunoaşterea
particularităţilor fiecăreia dintre aceste metode contribuie direct la folosirea lor în raport
cu cerinţele impuse de exigenţele economiei de piaţă.
Obiectivul contabilităţii de gestiune, în cadrul metodei costurilor complete, este
de a obţine costurile produselor fabricate, incluzând toate cheltuielile de producţie.
Acest demers trebuie să aibă loc într-o ordine precisă şi după o logică definită,
recunoscută de reglementările normative.
Mecanismul obţinerii costului complet poate fi prezentat schematic ca în figura
nr. 6.1. Se observă din această figură că obţinerea costului complet al produselor se face
prin integrarea succesivă a diferitelor costuri după un procedeu care să respecte fluxul
normal de fabricaţie a produselor în unitatea patrimonială. Acest principiu de „vărsare”
a unui cost într-altul obligă, deci, la adaptarea sistemului la particularităţile fiecărei
entităţi. De asemenea, el trebuie să respecte realitatea procesului de producţie din cadrul
acesteia.
În cazul metodelor de tip absorbant etapele obligatorii de desfăşurare a
lucrărilor de calculaţie sunt următoarele1:
o determinarea şi delimitarea cheltuielilor pe purtători de costuri şi pe sectoare
potrivit posibilităţilor de identificare a lor;
o repartizarea cheltuielilor delimitate pe sectoare asupra purtătorilor de costuri;
o separarea cheltuielilor în raport cu gradul de finisare a producţiei (dacă se
impune aceasta);
o determinarea costului unitar.
1
Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., p. 73.
în care:
cui reprezintă costul unitar al produsului i;
Chp − cheltuieli de producţie;
j − articole de calculaţie;
Q − cantitatea de produs finit obţinută;
i − felul produsului.
Dacă se obţin mai multe produse, considerate în totalitate produse principale, ce
au utilităţi apropiate, relaţia de calcul va fi:
∑ Qi
i =1
în care:
Chd reprezintă cheltuielile directe;
Chind − cheltuielile indirecte;
Qi − cantitatea de produse obţinută;
Qv − cantitatea de produse vândută.
Această variantă a metodei globale prezintă avantajul determinării şi analizei
abaterilor pe feluri de cheltuieli. De asemenea, cea de-a doua formă de calculaţie oferă
posibilitatea cunoaşterii modului cum influenţează vânzările nivelul cheltuielilor
indirecte.
1
Olariu, C., Op. cit., p. 176.
în care:
Chpl1, ..., Chpln reprezintă cheltuielile de producţie ale locului de cheltuieli 1, 2, ..., n;
Q1, ..., Qn − cantitatea de produse prelucrată în locul de cheltuieli 1, 2, ..., n.
Spre deosebire de prima variantă, aceasta asigură cunoaşterea modului de
participare a fiecărui loc de cheltuieli la formarea costului unitar al produsului finit.
¥ Aplicaţie privind metoda globală. În cursul unei perioade de gestiune o
centrală electrică şi de termoficare a produs:energie electrică: 2.000 Mwh, energie
termică: 15.000 t abur. Pentru obţinerea acestei producţii a fost necesar un consum de
combustibil cu o putere calorică totală de 50.000 Gcal. Din cantitatea de energie
electrică obţinută s-au consumat intern pentru obţinerea energiei termice 300 Mwh.
Cheltuielile efectuate în această perioadă de gestiune, preluate prin retratare din
contabilitatea financiară, sunt sistematizate în tabelul nr. 6.1.
Se cere:
• să se determine costurile unitare pentru cele două feluri de energie,
ştiind că din totalul puterii calorice consumate 12.000 Gcal au fost necesare obţinerii
energiei termice;
• să se efectueze înregistrarea cheltuielilor încorporabile şi a producţiei
obţinute ştiind că cele două costuri standard sunt: pentru energia electrică: 330 lei/Mwh;
pentru energia termică: 13,5 lei/t abur.
Se cunoaşte că, repartizarea cheltuielilor comune aferente celor două tipuri de
energie se face prin procedeul suplimentării, varianta coeficientului unic, baza de
repartizare fiind consumul de combustibil, calculat cu relaţia:
Rezolvare:
Etapa I: repartizarea cheltuielilor comune aferente celor două tipuri de energie, redată în
tabelul nr. 6.2.
Etapa II: individualizarea cheltuielilor pe cele două tipuri de energie, redată în tabelul
nr.6.3.
Etapa IV: determinarea costurilor unitare pentru cele două tipuri de energie, ca în
tabelul nr.6.5.
Tabelul nr.6.5 Determinarea costurilor unitare
Nr. Purtători de Cost de Cost
CGA Qi cui
crt. costuri producţie complet
0 1 2 3 4 5 6
1. Energie electrică 517.742 40.384 558.126 1.700 328,309
2. Energie termică 186.758 14.576 201.334 15.000 13,422
3. TOTAL 704.500 54.960 759.460 - -
Notă: deoarece s-au consumat intern 300 Mwh, cantitatea de energie electrică pentru care se calculează
costul unitar este de 1.700 Mwh (2.000 Mwh – 300 Mwh).
Etapa V: înregistrarea cheltuielilor încorporabile şi a producţiei obţinute:
1. Înregistrarea cheltuielilor directe ale activităţii de bază aferente celor două
tipuri de energie:
% = 901 491.500
921/EE „Cheltuielile „Decontări interne privind 462.500
activităţii de bază“ cheltuielile“
921/ET „Cheltuielile 29.000
activităţii de bază“
2. Înregistrarea cheltuielilor indirecte:
% = 901 - 267.960
923 „Cheltuieli indirecte „Decontări interne privind 213.000
de producţie“/Ch.com. cheltuielile“
924/CGA „Cheltuieli 54.960
generale de administraţie“
3. Repartizarea şi decontarea cheltuielilor indirecte:
• pentru energia electrică:
921/EE = % 186.992 -
„Cheltuielile activităţii de 923 „Cheltuieli indirecte 146.608
bază“ de producţie“/Ch.com.
924/CGA „Cheltuieli 40.384
generale de administraţie“
• pentru energia termică:
921/ET = % 80.968 -
„Cheltuielile activităţii de 923 „Cheltuieli indirecte 66.392
bază“ de producţie“/Ch.com.
924/CGA „Cheltuieli 14.576
generale de administraţie“
4. Decontarea consumurilor interne reciproce între cele două tipuri de energie:
921/ET = 921/EE 91.366 91.366
„Cheltuielile activităţii de „Cheltuielile activităţii de
bază“ bază“
5. Înregistrat producţia obţinută în cursul perioadei de gestiune, la cost standard:
% = 902 - 763.500
931/EE „Costul producţiei „Decontări interne privind 561.000
obţinute“ producţia obţinută“
1.700 Mwh*330 lei/Mwh
931/ET „Costul producţiei 202.500
obţinute
15.000 t*13,5 lei/t
902 = % 759.460
„Decontări interne privind 921/EE „Cheltuielile 558.126
producţia obţinută“ activităţii de bază“
921/ET „Cheltuielile 201.334
activităţii de bază“
7. Stabilirea şi înregistrarea diferenţei între costul efectiv şi costul standard
pentru producţia obţinută:
D 902 C
759.460 763.500
(cost (cost
efectiv) standard)
Rd 759.460 763.500 Rc
Sfc 4.040
903 = 902 4.040 4.040
„Decontări interne privind „Decontări interne privind
diferenţele de preţ“ producţia obţinută“
8. Închiderea conturilor la sfârşitul perioadei de gestiune:
• pentru contul 931 „Costul producţiei obţinute“:
901 = % 763.500
„Decontări interne privind 931/EE „Costul producţiei 561.000
cheltuielile“ obţinute“
931/ET „Costul producţiei 202.500
obţinute“
• pentru contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“:
901 = 903 4.040 4.040
„Decontări interne privind „Decontări interne privind
cheltuielile“ diferenţele de preţ“
1
Baciu, A., Duţia, T., Sistemul informaţional integral al costurilor, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1981, p.
84.
2
Cârstea, G., Călin, O., Calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1980, p. 120.
181
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
-pentru faza n:
m
∑ Chp
j=1 j
f n
cusf n = cusf n −1 +
Qn
∑ (∑Chp j )f
f =1 j =1
cui =
Qi
182
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Tabelul nr. 6.6 Evaluarea producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune
ARTICOLE DE CALCULAŢIE
TOTAL
Nr. Canti- Materii COST DE
Explicaţii UM CAS,
crt. tate prime şi Salarii PRODUC-
MRR CASS şi CIFU CGS
materiale directe
AS ŢIE
directe
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1. Semifabricatul N(în SI) kg. 900 2.750 -230 2.775 832,5 665 430 7.222,5
2. Produsul A (în SIII) buc. 5.600 2.000 -350 1.200 360 1.000 900 5.110
3. Produsul B (în SII) buc. 20.000 1.500 -200 900 270 900 784 4.154
4. Produsul B (în SIII) buc. 15.000 2.000 -500 1.800 540 1.200 1.200 6.240
5. TOTAL - - 8.250 -1.280 6.675 2.002,5 3.765 3.314 22.726,5
183
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Tabelul nr. 6.7 Colectarea cheltuielilor încorporabile în costuri
921/Cheltuieli directe Cheltuieli comune TOTAL
CHEL-
Nr. SIII 923/SI 923/SII 923/SIII 924/
Explicaţii SI SII TUIELI
crt. CGA
923/ 923/ 923/ 923/ 923/ ÎNCORPO-
N B A B 923/ CGS RABILE
CIFU CGS CIFU CGS CIFU
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13
1. 601 „Cheltuieli cu materiile prime“ 28.100 2.500 1.200 1.500 - - - - - - - 33.300
2. 602 „Cheltuieli cu materialele consumabile“ - 800 1.500 200 2.500 800 900 600 200 150 797 8.447
3. 603 „Cheltuieli privind materialele de natura - - - - 300 200 350 250 500 320 430 2.350
obiectelor de inventar“
4. 703 „Venituri din vânzarea produselor -1.500 -800 -2.000 -90 - - - - - - - -4.390
reziduale“
5. 605 „Cheltuieli privind energia şi apa“ - - - - 1.300 500 2.000 600 2.500 600 800 8.300
6. 611 „Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile“ - - - - 800 350 500 250 500 30 400 2.830
7. 613 „Cheltuieli cu primele de asigurare“ - - - - - 100 - 150 - 80 120 450
8. 625 „Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi - - - - - 100 - - - - 150 250
transferări“
9. 626 „Cheltuieli poştale şi taxe de - - - - - - - - - - 100 100
telecomunicaţii“
10. 635 „Cheltuieli cu alte impozite taxe şi - - - - - - - - - - 300 300
vărsăminte asimilate“
11. 641 „Cheltuieli cu salariile personalului“ 1.200 10.000 18.000 12.000 - 2.000 - 1.000 - 3.000 400 47.600
12. 645 „Cheltuieli privind asigurările şi protecţia 360 3.000 5.400 3.600 - 600 - 300 - 900 120 14.280
socială“
13. 6811 „Cheltuieli de exploatare privind - - - - 2.000 800 1.200 500 2.500 500 3.000 10.500
amortizarea imobilizărilor“
184
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
921/Cheltuieli directe Cheltuieli comune TOTAL
CHEL-
Nr. SIII 923/SI 923/SII 923/SIII 924/
Explicaţii SI SII TUIELI
crt. CGA
923/ 923/ 923/ 923/ 923/ ÎNCORPO-
N B A B 923/ CGS RABILE
CIFU CGS CIFU CGS CIFU
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13
14. TOTAL 28.160 15.500 24.100 17.210 6.900 5.450 4.950 3.650 6.200 5.580 6.617 124.317
Tabelul nr. 6.8 Evaluarea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul perioadei de gestiune
ARTICOLE DE CALCULAŢIE
TOTAL
Materii COST DE
Nr. crt. Explicaţii UM Cantitate CAS,
prime şi Salarii PRODUC-
MRR CASS şi CIFU CGS
materiale directe
AS ŢIE
directe
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1. Semifabricatul N (în SI) kg. 130 250 -200 600 180 140 75 1.045
2. Produsul A (în SIII) buc. 3.200 1.700 -170 700 210 310 160 2.910
3. Produsul B (în SII) buc. 14.000 1.300 -66 450 135 740 270 2.829
4. Produsul B (în SIII) buc. 5.400 700 -190 800 240 520 104 2.174
5. TOTAL - - 3.950 -626 2.550 765 1.710 609 8.958
185
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
d. producţia realizată:
• în secţia SI este de 4.500 kg semifabricat N din care s-au consumat direct în secţia
SII pentru obţinerea produsului B 2.800 kg, iar în secţia SIII pentru obţinerea
produsului A 1.700 kg;
• în secţia SII este de 250.000 buc. produs intermediar B a cărui proces tehnologic
continuă în secţia SIII;
• în secţia SIII este de 50.000 buc. produs finit A şi 200.000 buc. produs finit B;
• din contabilitatea financiară rezultă că veniturile din vânzarea produselor reziduale
au fost de 4.390 lei.
Se cere:
• să se calculeze costurile complete pentru produsele A şi B şi costul de
producţie al semifabricatului N, pe total şi pe fiecare articol de calculaţie;
• să se efectueze înregistrările privind cheltuielile încorporabile şi producţia
obţinută ştiind că au fost utilizate următoarele costuri standard: pentru
produsul A: 1,1 lei/buc., pentru produsul B: 0,45 lei/buc.
Se cunoaşte că:
o repartizarea CIFU din SIII se realizează prin procedeul suplimentării, varianta
coeficientului unic, bazele de repartizare fiind numărul de ore de funcţionare a
utilajelor, şi anume: pentru A: 40.000 ore – maşină, pentru B: 60.000 ore - maşină;
o repartizarea CGS din SIII se realizează prin procedeul suplimentării, varianta
cifrelor relative de structură, folosind ca bază de repartizare manopera directă din
secţia respectivă;
o CGA se repartizează numai asupra produselor finite, după parcurgerea tuturor
fazelor de fabricaţie, tot prin procedeul suplimentării, bazele de repartizare fiind
costurile de producţie efective ale produselor A şi B.
Rezolvare:
Etapa I: determinarea costurilor (totale şi unitare) pentru semifabricatul N în SI, redată
în tabelul nr. 6.9.
Etapa II: repartizarea cheltuielilor comune (CIFU şi CGS) din SIII asupra produselor
finite A şi B, redată în tabelul nr. 6.10.
Tabelul nr. 6.10 Repartizarea CIFU şi CGS
Nr. Purtători de CIFU CGS
crt. costuri Br ks Ch Br Gsi Ch
0 1 2 3 4 5 6 7
1. Produsul A 40.000 0,062 2.480 23.400 60% 3.348
2. Produsul B 60.000 0,062 3.720 15.600 40% 2.232
3. TOTAL 100.000 x 6.200 39.000 100% 5.580
Etapa III: determinarea costurilor (totale şi unitare) pentru produsul finit A în SIII, redată
în tabelul nr. 6.11.
Etapa IV: determinarea costurilor (totale şi unitare) pentru produsul finit B în secţiile SII
şi SIII, redată în tabelul nr. 6.12.
187
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Tabelul nr. 6.11 Fişă de calculaţie pentru produsul A QA=50.000 buc
ARTICOLE DE CALCULAŢIE
TOTAL TOTAL
Materii
Nr. EXPLICAŢII COST DE CGA COST
prime şi CAS, CASS şi
crt. MRR Salarii directe CIFU CGS PRODUCŢIE COMPLET
materiale AS
directe
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1. Producţie în curs de execuţie la
începutul perioadei 2.000 -350 1.200 360 1.000 900 5.110 - 5.110
2. Semifabricat din SI 11.560 -578 1.275 382,5 2.805 2.193 17.637,5 - 17.637,5
3. Materii prime şi materiale directe 2.700 - - - - - 2.700 - 2.700
4. MRR (se scad) - -2.000 - - - - -2.000 - -2.000
5. Total manoperă directă - - 18.000 5.400 - - 23.400 - 23.400
6. Cheltuieli comune - - - - 2.480 3.348 5.828 - 5.828
7. TOTAL I 16.260 -2.928 20.475 6.142,5 6.285 6.441 52.675,5 - 52.675,5
8. Producţie în curs de execuţie la
sfârşitul perioadei 1.700 -170 700 210 310 160 2.910 - 2.910
9. TOTAL II – COST DE
PRODUCŢIE 14.560 -2.758 19.775 5.932,5 5.975 6.281 49.765,5 - 49.765,5
10. CGA - - - - - - - 2.505 2.505
11. TOTAL III – COST COMPLET 14.560 -2.758 19.775 5.932,5 5.975 6.281 49.765,5 2.505 52.270,5
12. COST UNITAR 0,29 -0,06 0,40 0,12 0,12 0,13 1,00 0,05 1,05
188
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Tabelul nr. 6.12 Fişă de calculaţie pentru produsul B Q B= 200.000 buc.
ARTICOLE DE CALCULAŢIE
TOTAL TOTAL
Nr. Materii prime
EXPLICAŢII Salarii CAS, CASS COST DE CGA COST
crt. şi materiale MRR CIFU CGS
directe şi AS PRODUCŢIE COMPLET
directe
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1. Prod. în curs de execuţie la începutul perioadei/ SII 1.500 -200 900 270 900 784 4.154 - 4.154
2. Semifabricat din SI 19.040 -952 2.100 630 4.620 3.612 29.050 - 29.050
3. Materii prime şi materiale directe din SII 3.300 - - - - - 3.300 - 3.300
4. MRR din SII (se scad) - -800 - - - - -800 - -800
5. Total manoperă directă din SII - - 10.000 3.000 - - 13.000 - 13.000
6. Cheltuieli comune din SII - - - - 4.950 3.650 8.600 - 8.600
7. TOTAL I 23.840 -1.952 13.000 3.900 10.470 8.046 57.304 - 57.304
8. Prod. în curs de execuţie la sf. perioadei în SII 1.300 -66 450 135 740 270 2.829 - 2.829
9. TOTAL II 22.540 -1.886 12.550 3.765 9.730 7.776 54.475 - 54.475
10 Prod. în curs de execuţ. la începutul perioadei /SIII 2.000 -500 1.800 540 1.200 1.200 6.240 - 6.240
11. Materii prime şi materiale directe din SIII 1.700 - - - - - 1.700 - 1.700
12. MRR din SIII (se scad) - -90 - - - - -90 - -90
13. Total manoperă directă din SIII - - 12.000 3.600 - - 15.600 - 15.600
14. Cheltuieli comune din SIII - - - - 3.720 2.232 5.952 - 5.952
15. TOTAL III 3.700 -590 13.800 4.140 4.920 3.432 29.402 - 29.402
16. Prod. în curs de execuţie la sf. perioadei în SIII 700 -190 800 240 520 104 2.174 - 2.174
17. TOTAL IV 3.000 -400 13.000 3.900 4.400 3.328 27.228 - 27.228
18. TOTAL V – COST DE PRODUCŢIE 25.540 -2.286 25.550 7.665 14.130 11.104 81.703 - 81.703
19. CGA - - - - - - - 4.112 4.112
20. TOTAL VI – COST COMPLET 25.540 -2.286 25.550 7.665 14.130 11.104 81.703 4.112 85.815
21. COST UNITAR 0,127 -0,011 0,127 0,038 0,070 0,055 0,406 0,020 0,426
189
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
EtapaV: repartizarea CGA asupra produselor destinate vânzării, redată în tabelul
nr. 6.13.
10
903 „Decontări interne = 902 „Decontări interne 6.914,5 6.914,5
privind diferenţele de preţ“ privind producţia
obţinută“
11. Închiderea conturilor la sfârşitul perioadei de gestiune:
• pentru contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie“:
11a
902 = % 8.958 -
„Decontări interne privind 933/N „Costul producţiei 1.045
producţia obţinută“ în curs de execuţie“
933/A „Costul producţiei 2.910
în curs de execuţie“
933/B „Costul producţiei 5.003
în curs de execuţie“
• pentru contul 931 „Costul producţiei obţinute“:
11b
901 = % 145.000 -
„Decontări interne privind 931/A „Costul producţiei 55.000
cheltuielile“ obţinute“
931/B „Costul producţiei 90.000
obţinute“
• pentru contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“:
11c
D 901 C D 902 C
145.000 7.222,5 138.085,5 145.000
6.914,5 5.110 8.958 6.914,5
10.394
84.970
39.347
138.085,5 147.043,5 147.043,5 138.085,5
Sfc = 8.958 Sfd =8.958
∑ (∑Chp j )s
s =1 j =1
cui = ,
Qi
în care: s reprezintă secţiile de fabricaţie, iar n numărul acestora.
Dacă procesul de producţie comportă obţinerea „de semifabricate”, iar produsele
finite sunt rezultatul îmbinării mecanice a acestora sau a unor piese şi subansamble
∑ C ⋅ cu + ∑Chpa
p =1
p
j =1
j
cui = ,
Qi
în care:
cui reprezintă costul unitar al produselor din comandă;
cup − costul unei piese, subansamblu sau semifabricat;
C − consumul de piese, subansamble sau semifabricate;
Chpaj − cheltuielile de producţie (directe şi indirecte) privind asamblarea;
Qi − cantitatea de produse fabricate în cadrul comenzii.
1
Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., p. 127.
Rezolvare:
Etapa I: determinarea costului de producţie pentru lotul de piese obţinut în secţia
prelucrări mecanice a firmei, redată în tabelul nr. 6.16.
Tabelul nr. 6.16 Fişa de calcul pentru comanda 1001 QP = 5.000 buc.
Nr. COSTURI
crt. Articole de calculaţie
TOTALE UNITARE
0 1 2 3
Etapa II: repartizarea cheltuielilor comune (CIFU şi CGS) aferente secţiei montaj asupra
comenzilor de bază 2001 şi 2002, redată în tabelul nr. 6.17.
Etapa III: determinarea costurilor de producţie pentru comenzile de bază. Calculele sunt
sistematizate în tabelele nr. 6.18 şi nr. 6.19.
8
903 „Decontări interne privind = 902 „Decontări interne 768 768
diferenţele de preţ“ privind producţia obţinută”
1
Tucker, A. S., Cost estimating and pricing with Machins-Hour-Rates, Printice Hall, New-York, 1962.
2
Olariu, C., Op. cit. p.277.
3
Cârstea, G., Călin, O., Calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1980, pp. 185 – 186.
4
Olariu, C., Op. cit., pp. 278-290; Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., pp. 186-197.
205
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Tabelul nr. 6.24. continuare
Abateri faţă de timpul
Nr. Efectiv pe centru Producţia programată anual Transferări de Timp
disponibil Timp nefolosit
crt. de producţie ore neproductiv
Ore Manoperă + -
0 1 11 12 13 14 15 16 17
1. Centrul A 8.300 96.280 756 - - 756 -
- muncitor
- ajutor
2. Centrul B 6.100 65.880 690 - - 690 -
- muncitor
- ajutor
3. Centrul C 9.000 136.800 56 - - 56 -
muncitor
ajutor
4. Centrul D 13.200 277.200 380 - La E 300 -
- muncitor
- ajutor
5. Centrul E 11.400 213.180 - 80 De la D - -
- muncitor
- ajutor
6. TOTAL 48.000 789.340 1.882 80 - 1.802 -
206
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Tabelul nr. 6.25 Bugetul operaţional
Nr. TOTAL din care:
Denumirea elementelor de cheltuieli Criterii de repartizare
crt. CHELTUIELI ChF ChV
0 1 2 3 4 5
207
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Tabelul nr. 6.26 Calculul costului mediu unitar al fiecărui criteriu de repartizare
Cost mediu unitar al
Nr. Mărimea criteriului de Mărimea cheltuielilor de
Criterii de repartizare criteriului de
crt. repartizare repartizat
repartizare
0 1 2 3 4
208
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Tabelul nr. 6.27 Coala de repartizare a cheltuielilor pe centre de producţie
Cheltuieli repartizate în funcţie de:
Centrul TOTAL
Maşină oră T.H.M.
Nr. de Efectiv Direct pe centru
de funcţi- lei pe Valoare Suprafaţă Putere instalată Număr ore
crt. produc- lei muncitori (manoperă) lei
onare centru
ţie
V K lei S m2 K lei M K lei Kw K lei H K lei
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15
1. A 8.300 18,90633 156.922,5 15.300 4.896 36 2.232 5 50.160 20 2.400 8.300 954,5 96.280
2. B 6.100 18,41139 112.309,5 34.500 11.040 16 992 3 30.096 30 3.600 6.100 701,5 65.880
3. C 9.000 21,66967 195.027 28.500 9.120 12 744 4 40.128 60 7.200 9.000 1.035 136.800
4. D 13.200 29,32469 387.086 87.600 28.032 112 6.944 6 60.192 110 13.200 13.200 1.518 277.200
5. E 11.400 27,94482 318.571 78.600 25.152 128 7.936 6 60.192 90 10.800 11.400 1.311 213.180
6. TOTAL 48.000 24,37325 1.169.916 244.500 78.240 304 18.848 24 240.768 310 37.200 48.000 5.520 789.340
7. Cost mediu unitar al criteriului de - 0,32 62 10.032 120 0,115 -
repartizare
209
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
5. Calculul T.H.M.-ului. Pe baza „Colii de repartizare a cheltuielilor pe centre”
şi a „Situaţiei structurii efectivelor” se stabileşte pentru fiecare centru de producţie,
T.H.M. –ul, defalcat pe categorii de cheltuieli, utilizându-se formula:
(W + Chcf + Chap )c
T .H.M.c = ,
Hpc
în care:
W reprezintă manopera aferentă producţiei anuale programată pe centre;
Chcf − cheltuieli comune de fabricaţie anuale aferente centrului;
Chap − cheltuieli anuale în afara producţiei pe centru;
Hpc − ore – producţie programată anual pe centru;
c − centru de producţie.
Folosind această formulă s-au efectuat calculele din coloana 3, tabelul nr. 6.27.
Practica multor entităţi impune necesitatea stabilirii T.H.M.-ului pentru fiecare
centru de producţie separat pentru cheltuielile variabile de cele fixe. Aceasta în scopul
stabilirii unui T.H.M. flexibil, uşor adaptabil modificărilor ce pot interveni în activitatea
entităţii.
b. Calculul costului pe unitatea de produs. În cazul metodei T.H.M.
componentele structurale ale costului unitar sunt:
1. costurile (cheltuielile) de transformare sau de prelucrare;
2. cheltuielile cu materiile prime şi materialele consumabile directe.
Relaţia de calcul utilizată este următoarea:
t
∑ (T ⋅ T .H.M.)
c = 1
ci
+ Chmi
cui =
Qi
în care:
i reprezintă produsul;
T − timpul de prelucrare a produsului i în centrul c;
Chmi − cheltuielile cu materiile prime şi materialele directe aferente produsului i;
Datele din situaţiile parţiale, prezentate anterior, se înscriu în „Situaţia
centralizată a manoperei specifice”, redată în tabelul nr. 6.28. Pentru definitivarea
calculelor, considerăm că s-au previzionat obţinerea din procesul de producţie a două
produse astfel:
QX = 10.000 buc., ce a parcurs centrele de producţie A şi B;
QY = 100.000 buc., ce a parcurs centrele de producţie C, D şi E.
1
Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., p.221.
În graful PERT, deasupra fiecăruia dintre arcele lui sunt notate duratele de
realizare optimiste, cele mai probabile şi pesimiste. Sub arce sunt notate duratele medii
de realizare cu ajutorul unei formule proprii tehnicii PERT, adică:
dmin+4dprob+dmax
dm =
6
în care:
dm reprezintă durata medie a fiecărei activităţi;
dmin − durata minimă;
dprob − durata probabilă;
dmax − durata maximă.
1
Kaufmann, A., Desbazeille, G., Metoda drumului critic, Editura Tehnică, Bucureşti, 1971, pp. 10 -12.
2
Petriş, R., Contabilitate generală, vol.I, Centrul de multiplicare al Universităţii „Al. I. Cuza” Iaşi, 1988, p.
350.
1. A1 3.245.0 - 3.245.2
2. A2 3.245.1 - 3.245.3
3. A3 3.245.2 3.245.0 3.245.4, 3.245.5
1
Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., pp. 223-236.
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Figura nr. 6.5 Graful PERT al termenelor de executare a activităţilor pentru semifabricatul N
2. Stabilirea planului calendaristic de executare a lucrării se face prin
remodelarea planurilor iniţiale în funcţie de data impusă pentru terminarea producţiei,
având în vedere termenele stabilite în contracte şi prin trecerea timpilor de începere şi
de terminare a fiecărei operaţii într-un tabel. Pentru fiecare activitate se va obţine, astfel,
data calendaristică de începere şi terminare.
Considerând că producţia începe pe 1 martie 200N şi că nu mai este nevoie de
remodelarea planului iniţial, graful PERT cu planul calendaristic de executare a
semifabricatului N se va prezenta ca în figura nr. 6.6.
1. Materii prime şi 150.000 150.000 150.000 150.000 150.000 150.000 5.000 905.000
materiale directe
2. Salarii directe 300.000 300.000 300.000 300.000 300.000 300.000 10.000 1.810.000
3. Asigurări şi 90.000 90.000 90.000 90.000 90.000 90.000 3.000 543.000
protecţie socială
4. CIFU 12.000 12.000 12.000 12.000 12.000 12.000 800 72.800
5. CGS 28.000 28.000 28.000 28.000 28.000 28.000 1.200 169.200
6. TOTAL 580.000 580.000 580.000 580.000 580.000 580.000 20.000 3.500.000
CHELTUIELI
în care:
Chind reprezintă cheltuielile indirecte;
k − treptele din schema analizelor încrucişate.
Ca şi la activităţi, costul produsului este funcţie de durata de execuţie, ceea ce se
poate scrie astfel:
Ctpf = F (D); Dmin ≤ D ≤ Dnorm,
în care: D reprezintă durata de execuţie a produsului.
Durata minimă şi normală au aceeaşi semnificaţie ca în cazul activităţilor, iar D
reprezintă durata optimă care corespunde costului minim.
6. Controlul executării lucrării are drept scop să stabilească mărimea abaterilor
şi cauzele acestora şi, în raport de situaţia prezentă şi de necesităţile viitoare, să ofere
soluţii de corecţie pentru situaţiile critice. Aceasta se realizează cu ajutorul unor dări de
seamă (rapoarte), şi anume1:
a. Situaţia recapitulativă pentru conducere are drept scop de a prezenta, de
obicei lunar, situaţia centralizatoare a costurilor şi a duratelor efective, actuale,
prevăzute şi abaterile pentru toate părţile componente ale produsului finit şi la toate
nivelurile.
b. Situaţia analitică a abaterilor de costuri şi de durate evidenţiază abaterile
pentru fiecare reper din schemă şi pentru fiecare pachet de activităţi, detaliind astfel,
prima dare de seamă.
1
Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., pp.239 – 246.
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
1. 3.245.0 0,1 Acr 100 60 80 0 400 800 10 600
2. 3.245.1 0,2 - 50 30 40 70 800 1.200 20 1.000
3. 3.245.2 1,3 Acr 160 40 80 0 1.400 2.000 5 1.800
4. 3.245.3 2,3 - 110 30 50 70 2.800 6.000 40 4.800
5. 3.245.4 3,4 - 60 24 34 14 1.600 3.400 50 2.900
6. 3.245.5 3,5 Acr 84 20 36 0 2.600 5.800 50 5.000
7. 3.245.6 4,6 - 52 20 32 14 2.200 4.600 75 3.700
8. 3.245.7 5,6 Acr 74 30 44 0 4.000 8.400 100 7.000
9. 3.245.8 6,7 Acr 110 50 80 0 2.000 4.400 40 3.200
10. TOTAL - - 528 200 320 - 17.800 36.600 - 30.000
Se ştie că:
• Ctadm = a − ctaurg ⋅ da (pentru activităţile de pe drumul critic);
• da este dm :
800 ⋅ 100 − 400 ⋅ 60
ex : Cta dm
3245.0 = − 10 ⋅ 80 = 600 lei ;
100 − 60
• pentru activităţile care nu sunt situate pe drumul critic se prelungeşte durata medie ( dm ) prevăzută în programul iniţial până la
mărimea duratei normale (dnorm) care are cel mai mic cost (în exemplul nostru este Ctadnorm pentru A1-3245.0):
221
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
1.200 ⋅ 50 − 800 ⋅ 30
ex : Cta dm
3245.1 = − 20 ⋅ 40 = 1.000 lei .
50 − 30
Tabelul nr. 6.37 Calculul costului optim al semifabricatului N
Activităţile Durata (zile) Rezerva Costul
Nr. Medie totală de
crt. Simbolul Norm. Optimă timp (zile) Normal dnorm Mediu Optim
Fazele Critice Acr (impusă)
dnorm dopt Rtt Ctadnorm Ctadm Ctadopt
dm
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1. 3.245.0 0,1 Acr 100 80 80 0 400 600 600
2. 3.245.1 0,2 - 50 40 50 70 800 1.000 800
3. 3.245.2 1,3 Acr 160 80 80 0 1.400 1.800 1.800
4. 3.245.3 2,3 - 110 50 110 70 2.800 4.800 2.800
5. 3.245.4 3,4 - 60 34 60 14 1.600 2.900 1.600
6. 3.245.5 3,5 Acr 84 36 36 0 2.600 5.000 5.000
7. 3.245.6 4,6 - 52 32 52 14 2.200 3.700 2.200
8. 3.245.7 5,6 Acr 74 44 44 0 4.000 7.000 7.000
9. 3.245.8 6,7 Acr 110 80 80 0 2.000 3.200 3.200
10. TOTAL - - 528 320 320 - 17.800 30.000 25.000
Notă:
• dnorm3.245.1 = 50, deci dopt3.245.1 = 50;
dopt
Cta 3.245.1 = Cta dnorm
3.245.1 = 800 lei şi este valabil şi pentru celelalte activităţi necritice.
222
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
c. Situaţia financiară lunară analitică a prestadiilor prezintă comparativ, în
fiecare lună, cheltuielile din buget şi efective precum şi ultima recalculare, inclusiv
abaterile tuturor prestadiilor. Aceste cheltuieli apar şi cumulat pe lunile precedente,
oferind posibilitatea urmăririi execuţiei bugetului lucrării.
d. Graficul abaterilor de durate şi de costuri se întocmeşte la fiecare nivel din
schema analizelor încrucişate şi cuprinde, comparativ, toate elementele din cele trei
situaţii precedente.
e. Situaţia analitică pe serviciu se întocmeşte pe compartimentele responsabile
de executarea lucrării şi cuprinde toate elementele caracteristice evoluţiei cheltuielilor
directe ale fiecărui prestadiu, şi anume: efectiv, normat, actualizat şi abateri.
f. Situaţia analitică a cheltuielilor de manoperă are drept scop de a evidenţia,
comparativ, toate cheltuielile de manoperă în ore-om prevăzute şi realizate la zi, pentru
fiecare meserie sau funcţie în parte şi pe fiecare prestadiu.
g. Graficul costurilor este utilizat pentru a reda evoluţia costurilor în raport cu
previziunile până la sfârşitul lucrării, pe o perioadă dată.
h. Graficul termenelor este similar cu cel al costurilor, dar pentru termene.
Metoda PERT-cost presupune actualizarea costurilor prestadiilor, reperelor şi
produselor, pe parcursul derulării activităţilor, în funcţie de condiţiile nou apărute
folosindu-se relaţia:
n n
Ctact = ∑ Ctei ( d ) + ∑ Ctri ( d +1) ,
i =1 i =1
în care:
Ctact reprezintă costul actualizat;
Ctei(d) − costurile efective ale operaţiilor (activităţilor) i executate până la data d a actualizării;
Ctri(d+1) − costurile proiectate ale operaţiilor i rămase de executat de la data actualizării până la
finalizarea programului.
Metoda PERT-cost se aplică pe o arie restrânsă, de regulă în cazul programelor
complexe de producţie. Ea prezintă o serie de avantaje, dintre care menţionăm:
• actualizarea graficelor iniţiale în cursul execuţiei pe baza costurilor efective ale
lucrării; astfel se asigură posibilitatea urmăririi cu exactitate a desfăşurării unei activităţi
în vederea cunoaşterii abaterilor faţă de grafic şi măsurile de luat;
• concomitent, se efectuează şi un control sistematic şi permanent al costului de
producţie prin actualizarea previziunilor iniţiale faţă de durata de execuţie şi costurile
prestabilite;
• urmărirea şi repartizarea cheltuielilor se caracterizează printr-o mai mare
acurateţe, de unde rezultă şi o fidelitate mai bună a costului calculat;
• identificarea facilă a legăturilor dintre activităţile ce concură la realizarea unui
produs sau serviciu şi a responsabilităţii fiecărei verigi participante la procesul de
producţie, datorită utilizării schemelor analizelor încrucişate cât şi a grafurilor- PERT.
Cu toate avantajele pe care le prezintă, metoda PERT-cost este criticată datorită
unor inconveniente, şi anume:
§ volumul mare de muncă necesar cu ocazia elaborării schemei analizelor
încrucişate şi pe baza acesteia a grafului-PERT;
§ implicaţiile generate de apariţia producţiei în curs de execuţie la finele perioadei
de gestiune, în cazul entităţilor unde aceasta variază ca volum de la o perioadă la
alta, necesită un număr mare de calcule suplimentare;
223
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
§ dificultatea aplicării ei pentru domenii la care activitatea nu se poate
descompune exact pe operaţiuni.
Metoda PERT-cost poate fi utilizată combinat cu alte metode de calculare a
costurilor. Prin combinarea acesteia cu metoda standard-cost se poate folosi cu rezultate
bune în activitatea de construcţii, fapt confirmat prin experimentările efectuate1.
Aceleaşi avantaje le oferă metoda PERT-cost combinată şi în cazul aplicării acesteia în
industrie.
1
Ţăran, V., Costul, element informaţional al conducerii în construcţii, Teză de doctorat, Universitatea
Timişoara, 1974, după Olariu, C., Op. cit., p.313.
2
Perrin, G., Prise de revient et contrôle de gestion par la méthode G.P., Édition Dunod, Paris, 1963.
1
Olariu, C., Op. cit., pp 299-300; Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., pp. 207-216.
1. Produsul A
2. Op.1 4,50 16 0,28125
3. Op.3 3,75 24 0,15625
4. Op.4 2,50 20 0,12500
5. G.P. total pe produs - - 0,56250
6. Produsul B
7. Op.1 4,50 10 0,4500
8. Op.2 5,00 8 0,6250
9. Op.3 3,75 4 0,9375
10. G.P. total pe produs - - 2,0125
11. Produsul C
12. Op.1 4,50 20 0,2250
13. Op.2 5,00 16 0,3125
14. Op.3 3,75 20 0,1875
15. Op.4 2,50 20 0,1250
16. Op.5 4,20 28 0,1500
17. G.P. total pe produs - - 1,0000
1
Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., p. 209.
în care:
csm reprezintă consumul specific de materii prime şi materiale directe;
psm − preţul materialelor;
m − felul materialelor.
Preluând din datele înregistrate în contabilitatea societăţii comerciale analizate şi
cheltuielile unitare cu materiile prime şi materialele directe utilizate la fabricarea celor
trei produse vom obţine situaţia din tabelul nr. 6.45, adică costul unitar pe produs.
Tabelul nr. 6.45 Calculul costului unitar pe produs
Cheltuieli cu Total cheltuieli TOTAL Costul pe
Nr. Denumirea Cantităţi
materiile prime şi de prelucrare CHEL- unitatea de
crt. produsului fabricate
materiale directe pe produs TUIELI produs
0 1 2 3 4 5 6
1. Produsul A 14.650 12.600 27.250 40.000 0,6813
2. Produsul B 24.350 22.540 46.890 20.000 2,3445
3. Produsul C 38.560 33.600 72.160 60.000 1,2027
4. TOTAL 77.560 68.740 146.300 - -
în care:
Ko reprezintă cota de cheltuieli comune (mărimea medie) pe unitatea de referinţă;
ri - numărul unităţilor de referinţă omogene din perioada i (i = 1, 2, ..., n).
Numărul unităţilor de referinţă omogene din perioada i poate fi dat, de exemplu,
de numărul orelor de muncă:
K0 = 240.000/30.000 = 8 lei/oră
Deoarece aceste mărimi nu ţin seama de influenţa pe care o exercită unii factori
în funcţie de care se determină nivelul cheltuielilor comune, folosirea lor nu este
suficient de concludentă în calcularea costurilor, ceea ce a impus utilizarea unor mărimi
medii mai adecvate.
b. Mărimile medii actualizate, spre deosebire de primele, sunt cote medii de
cheltuieli comune determinate pe baza cheltuielilor comune totale ale perioadei
expirate, după eliminarea abaterilor de la situaţia normală şi corectarea lor cu influenţa
factorilor ce vor acţiona în perioada viitoare, cum ar fi: modificarea consumurilor
specifice, modificarea tarifelor de salarizare, perfecţionarea tehnologiei de fabricaţie
etc. De asemenea, ţinând seama de faptul că numai cheltuielile variabile sunt influenţate
de gradul de încărcare a locului de costuri, se impune defalcarea totalului cheltuielilor
1
Olariu, C., Costul şi calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1977, p. 203.
în care:
Chcomni reprezintă cheltuielile comune totale normale ale perioadei curente i;
Hei − încărcarea efectivă a perioadei i exprimată în ore.
Pentru exemplificarea metodei costurilor normale, în prima variantă,
presupunem cazul unei societăţi comerciale care pe parcursul unui an de zile utilizează
pentru calcul o cotă de cheltuieli comune (mărime medie) de 8 lei/oră, ca în tabelul nr.
6.46.
Tabelul nr. 6.46. Calcularea rigidă a costului normal
Cota de
Timpul Cheltuieli Cheltuieli Cheltuieli
Nr. cheltuieli co-
Luna efectiv de comune normale comune comune ABATERI (±)
crt. mune normale
muncă (ore) (lei) efective (lei) efective pe oră
pe oră (lei)
0 1 2 3 4 5 6 7
1
Olariu, C., Op. cit., pp.204-206.
chcomfbh : cota cheltuielilor comune fixe efective aferente unei ore de muncă la
încărcarea normală, folosind relaţia;
Chcomfbe
chcomfbh =
Mn
Chcomfbe
chcomfbl =
12
în care:
Aic reprezintă abaterea din perioada curentă aferentă variaţiei gradului de încărcare;
Chcomc − diferenţa dintre cheltuielile comune efective totale şi cele normale calculate pentru
perioada curentă;
Atc − abaterea din perioada curentă ca urmare a influenţei celorlalţi factori.
(
Aci = Chcomce − Chcomtbh ⋅ M bh − Chcomce − chcomfbl + chcompbh ⋅ Mce )
Pentru a scoate în evidenţă deosebirile dintre calcularea rigidă şi calcularea
flexibilă a costului normal, prezentăm în tabelul nr. 6.47 un calcul comparativ, plecând
de la datele folosite în tabelul nr. 6.46.
Tabelul nr. 6.47 Calcularea flexibilă a costului normal
Abateri
Timpul Cheltuieli Cheltuieli Abateri faţă de Cheltuielile Abateri
Nr. datorită
Luna efectiv de comune comune cheltuielile comune datorită
crt. gradului de
muncă (ore) normale (lei) efective (lei) comune normale normate (lei) altor factori
încărcare
0 1 2 3 4 5 6 7 8
1. Ianuarie 2.560 20.480 20.200 -280 20.150 +50 -330
1
Olariu, C., Op. cit., pp 230-235; Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., pp. 141-143.
1
Iacob, C., Drăcea, R.M., Op. cit., pp. 262-269; Cârstea, Gh., Călin, O., Op. cit., pp. 145-152.
m
∆p = ∑ ( pe j − ps j ) ⋅ ce j ⋅ Qe,
j =1
în care:
Qe reprezintă cantitatea de produse fabricată;
ce − consumul cantitativ efectiv pe unitate de produs;
pe − preţ unitar efectiv de aprovizionare.
b. abaterile de la costurile standard pentru manoperă sunt şi ele de două feluri,
şi anume:
• abateri cantitative - datorate modului de folosire a orelor productive (∆o);
• abateri valorice din variaţia tarifului de salarizare (∆t).
Aceste abateri se calculează după următoarele formule:
n
∆o = ∑ (oei − osi ) ⋅ tsi ⋅ Qe
i =1
n
∆t = ∑ (tei − tsi ) ⋅ oei ⋅ Qe,
i =1
în care:
oe reprezintă orele efective de funcţionare aferente fiecăreia dintre fazele şi operaţiile parcurse;
te − tariful unitar efectiv pentru salariile aferente fiecăreia dintre fazele şi operaţiile parcurse.
c. abaterile de la cheltuielile de regie standard sunt de trei feluri:
∆1: abateri din schimbarea volumului cheltuielilor de regie;
∆2: abateri din modificarea gradului de utilizare a capacităţii de producţie;
∆3: abateri de randament.
∆1: Abaterile din schimbarea volumului cheltuielilor de regie denumite „abateri
de volum” se pot stabili în două variante, şi anume1:
• abateri de la bugetul propriu-zis;
• abateri de la bugetul recalculat.
Primele se stabilesc, pe structura bugetului de cheltuieli, ca diferenţă între
cheltuielile efective şi cheltuielile standard, folosind relaţia:
∆1 = ( Kve + Kfe ) – ( Kvb + Kfb )
1
Cârstea, G., Călin, O., Calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1980, p. 158.
unde:
Kve reprezintă cheltuielile variabile efective;
Kfe − cheltuielile fixe efective;
r
K vb − cheltuielile variabile conform bugetului recalculat la nivelul producţiei realizate, folosind
relaţia:
Kr vb = ( Oe / Os ) * Kvb
unde: Oe reprezintă orele efective aferente producţiei realizate:
n
Oe = ∑ oei ⋅ Qe
i =1
în care: Qe este volumul producţiei realizate.
De reţinut că: recalcularea bugetului se face numai pentru cheltuielile variabile
cele semivariabile deoarece cheltuielile fixe rămân neschimbate în raport cu
modificările ce intervin în volumul producţiei.
Abaterile de volum conform bugetului recalculat sunt date, deci. de relaţia:
∆1 = ( Kve + Kfe ) – [ ( Oe / Os ) * Kvb + Kfb ]
∆2: Abaterile din modificarea gradului de utilizare a capacităţii de producţie,
numite şi „abateri de capacitate”, se determină luând drept bază cheltuielile de regie
standard aferente orelor efective de activitate productivă şi comparându-le:
• fie cu cheltuielile de regie standard conform bugetului nerecalculat;
• fie cu cheltuielile de regie standard conform bugetului recalculat.
Aceste abateri se calculează folosind relaţiile:
∆2 = ( Kvb + Kfb ) – [ Oe * ( Kvb + Kfb ) / Os ]
sau
∆2 = ( Kr vb + Kfb ) – [ Oe * ( Kvb + Kfb ) / Os ]
∆3: Abaterea de randament reprezintă costul de regie standard al diferenţei
dintre orele efectiv lucrate (Oe) şi cele admise prin standard (buget) pentru cantitatea de
producţie realizată (Ose). Relaţia de calcul va fi:
∆3 = ( Oe – Ose )[ ( Kvb + Kfb ) / Os ]
în care:
Ose = ( Qe / Qs ) * Os
Rezultatele astfel obţinute se transmit compartimentelor interesate, prin
intermediul documentului „Raportul abaterilor”.
Pentru stabilirea operativă a abaterilor, contabilitatea costurilor trebuie astfel
organizată încât să asigure prin înregistrări sistematice compararea costurilor standard
cu costurile efective. În acest scop, contabilitatea trebuie să înregistreze atât costul
standard, cât şi costul efectiv al produselor fabricate. Pe baza documentelor justificative
întocmite în perioada de fabricare a produsului se înregistrează în debitul contului
„Producţie” consumul efectiv de materii şi materiale directe, manoperă şi la sfârşitul
lunii cota aferentă de cheltuieli de regie. În creditul contului se înregistrează costul
D Producţie C
Costuri efective Costuri standard
produse finite
producţie în curs de execuţie
Sold creditor = ABATERE Sold debitor = ABATERE
FAVORABILĂ NEFAVORABILĂ
de unde rezultă:
PB = Q ' e( pv - Cs )
1
Rusu, D., Bazele contabilităţii, E.D.P. Bucureşti, 1980, p. 173.
243
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Rezolvare:
Etapa 1: Elaborarea cu anticipaţie a calculaţiilor standard pe produs.
Pe baza standardelor fizice de materiale şi manoperă calculate pentru produsul A
(care ştim că parcurge operaţiile din cele două secţii ale societăţii comerciale) şi a
preţurilor şi tarifelor standard, se determină costul standard. În funcţie de datele
cunoscute, se întocmeşte fişa de cost standard - curent pentru produsul A, după modelul
prezentat în tabelul nr. 6.48.
Se observă că, cele două fişe cuprind şi costurile standard ale cheltuielilor de
regie ce au fost calculate în tabelele nr. 6.50 şi nr. 6.51 ţinând seama de următoarele
elemente de calcul, specifice societăţii comerciale analizate:
Ø ore standard la secţia I : 51 min. * 500 buc. = 425 ore;
Ø ore standard la secţia II : 30 min. * 500 buc. = 250 ore.
TOTAL=675 ore
Totalul cheltuielilor indirecte este de 19.845 lei, din care:
• cheltuieli generale de administraţie: 8.235 lei
• total cheltuieli comune: 11.610 lei
din care:
§ la secţia I: 6.010 lei
(din care 1.510 lei cheltuieli variabile şi 4.500 lei cheltuieli fixe)
§ la secţia II: 5.600 lei
(din care 2.000 lei cheltuieli variabile şi 3.600 lei cheltuieli fixe)
Din structura fişelor de cost standard ( vezi tabele nr.6.48 şi nr.6.49 )se mai
poate observa că pentru simplificarea calculelor am utilizat o cotă de costuri indirecte
standard unică de 29,4 lei/oră, determinată în tabelul nr. 6.51.
I SECŢIA I
1. Ore de execuţie 297,50 340,00 382,50 425,00
2. Cheltuieli variabile 1.057,00 1.208,00 1.359,00 1.510,00
3. Cheltuieli fixe 4.500,00 4.500,00 4.500,00 4.500,00
4. TOTAL CHELTUIELI
PROPRII 5.557,00 5.708,00 5.859,00 6.010,00
5. Cheltuieli generale preluate 5.185,425 5.185,00 5.186,70 5.185,00
6. COSTURI STANDARD
COMUNE 10.742,425 10.893,00 11.045,70 11.195,00
7. Cota de costuri standard comune 36,11 32,04 28,87 26,34
II SECŢIA II
1. Ore de execuţie 175,00 200,00 225,00 250,00
2. Cheltuieli variabile 1.400,00 1.600,00 1.800,00 2.000,00
3. Cheltuieli fixe 3.600,00 3.600,00 3.600,00 3.600,00
247
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Tabelul nr. 6.53 Calculul abaterilor de la costurile standard pentru manoperă
Tarif de prelucrare
Timp total de prelucrare Consum de manoperă
Producţia orar(lei/h)
Nr. fabricată
Explicaţii Standard(os) Efectiv(oe) Timp de prelucrare Timp de prelucrare Timp de
crt. (Qe)
Standard Efectiv standard şi tarif efectiv şi tarif prelucrare efectiv
buc. standard standard şi tarif efectiv
Unitar Total Unitar Total (ts) (te)
(os x ts) (oe x ts) (oe x te)
0 1 2 3 4(2x3) 5 6(2x5) 7 8 9 (4x7) 10 (6x7) 11 (6x8)
1. Operaţia nr. 1 500 4’ 2.000’ 4’ 2.000’ 12 12 400 400 400
2. Operaţia nr. 2
500 9’ 4.500’ 9’ 4.500’ 19 19 1.425 1.425 1.425
248
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Tarif de prelucrare
Timp total de prelucrare Consum de manoperă
Producţia orar(lei/h)
Nr. fabricată
Explicaţii Standard(os) Efectiv(oe) Timp de prelucrare Timp de prelucrare Timp de
crt. (Qe)
Standard Efectiv standard şi tarif efectiv şi tarif prelucrare efectiv
buc.
(ts) (te) standard standard şi tarif efectiv
Unitar Total Unitar Total
(os x ts) (oe x ts) (oe x te)
0 1 2 3 4(2x3) 5 6(2x5) 7 8 9 (4x7) 10 (6x7) 11 (6x8)
17. TOTAL SECŢIA II x 30’ 15.000’ 28’ 14.000’ x x 4.200 3.983,33 3.908,33
18. Abatere de timp - 216,67
19. Abatere de tarif - 75
20. TOTAL ABATERI SII - 291,67
21. TOTAL MANOPERĂ x 81’ 40.500’ 76’ 38.000’ x x 12.325 11.558,33 11.433,33
22. ABATERI DE TIMP - 766,67
23. ABATERI DE TARIF - 125
24. TOTAL ABATERI - 891,67
249
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Dacă abaterea se determină global, calculul se poate efectua după modelul
prezentat în tabelul nr. 6.54.
1
Olariu, C., Op. cit., pp. 237 – 257; Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., pp. 164 – 169.
1
Dumbravă, P., Pop, A., Contabilitatea de gestiune în comerţ şi turism, Editura Intelcredo, Deva, 1995, pp.
29 – 30.
2
Mikol, A., ş.a., Comptabilité analityque et contrôle de gestion, Dunod, Paris, 1991, p. 40.
3
Mikol, A., ş.a., Op. cit., p. 40.
4
Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., p. 73.
1
Lucey, T., Management Accounting, 3rd Edition, D.P. Publications, London, 1992.
2
Iacob, C., Contabilitatea gestiunii interne a unităţilor economice, Editura Certi, Craiova, 1994, p. 176.
1
Raulet, Ch. et Ch., Comptabilité analityque et contrôle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 180.
2
Oger, B., La gestion par l’analyse des coûts, Presses Universitaires de France, Paris, 1994, p. 116.
în care:
qd reprezintă cantitatea dintr-un anumit produs i destinată vânzării sau vândută ca atare;
pvu − preţul de vânzare unitar;
cvu − costul variabil unitar;
ChF − cheltuieli fixe totale ale perioadei de gestiune date.
Indicatorii de caracterizare a gestiunii, în condiţiile aplicării metodei direct-
costing, sunt următorii:
1. Marja pe costurile variabile (M/CV) se determină după relaţia prezentată în
contextul acestui paragraf, şi anume:
M/CV = CA - ChV
unde:
n
∑ M / CV i
M / CVm = i =1
n
∑q
i =1
i
1
Iacob, C., Op. cit., pp. 183 – 184.
în care:
G reprezintă gradul de activitate maxim de 100%;
g − gradul de activitate la nivelul pragului de rentabilitate;
P − profitul.
Acest indicator arată cu cât pot să scadă vânzările pentru ca entitatea economică
să ajungă la nivelul pragului de rentabilitate. O scădere peste acest indice de securitate
va face caentitatea economică să intre în zona pierderilor.
7. Intervalul de siguranţă dinamic (ISD) sau distanţa, drumul sau calea de
siguranţă sau marja de securitate (MS) se calculează astfel:
ISD = CA - CC
1
Mikol, A., ş.a., Op. cit., p. 96.
1
Mikol, A., ş.a., Op. cit., p. 96.
în care:
M/CD reprezintă marja pe costurile directe;
CA − cifra de afaceri (total încasări);
Chd − cheltuieli directe;
R − rezultatul global;
Chind − cheltuieli indirecte totale.
Metoda costurilor directe comportă următoarele etape de lucru:
• colectarea cheltuielilor directe aferente producţiei fabricate;
• colectarea cheltuielilor care în momentul efectuării lor nu se pot identifica pe
obiecte de calculaţie, deci a cheltuielilor indirecte;
• determinarea cheltuielilor directe aferente producţiei finite, scăzând din
totalul cheltuielilor directe colectate pe produse, pe cele aferente producţiei în curs de
execuţie;
• determinarea costurilor parţiale (directe) unitare pe produse prin raportarea
cheltuielilor determinate în etapa anterioară, la cantităţile de produse finite obţinute;
• calculul marjelor pe costurile directe aferente produselor obţinute;
• determinarea rezultatului global la nivelul entităţii.
Pentru a ilustra modul de calcul al marjelor şi rezultatului în concepţia metodei
costurilor directe sunt redate în tabelul nr. 6.60 toate informaţiile privind succesiunea
calculelor impuse de aceasta.
În cazul acestei metode se pot determina aceeaşi indicatori ca cei prezentaţi la
metoda direct-costing, şi anume: costul unitar, marja unitară, marja globală brută,
punctul de echilibru (pragul de rentabilitate), factorul de acoperire, coeficientul de
siguranţă dinamic, intervalul de siguranţă dinamic. Esenţa metodei costurilor directe
este redată schematic în figura nr. 6.16.
ChV ChF
Chd
Chind
Figura nr. 6.16 Interferenţa cheltuielilor în concepţia metodei costurilor directe
3. Produsul C 1.250 1.250 4.000 - 4.000 - 4,00 5.000 3,20 0,80 1.000 -
4. Produsul D 2.000 1.750 11.000 1.000 12.000 - 7,00 12.250 5,50 1,50 2.625 -
5. TOTAL x x 24.900 2.400 27.300 3.500 x 26.650 x x 5.105 1.605
266
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Cheltuielile luate în considerare pentru calculul costurilor directe sunt cele din
careurile haşurate în figura nr. 6.16 şi care pot fi:
• delimitate prin afectare directă unui centru de analiză;
• precum şi acele cheltuieli care pot fi ataşate unui cost dat care tranzitează centrul
de analiză.
Aceste cheltuieli însumate formează costul direct, cost ce permite calcularea
marjei pe costurile directe. Schematic, metoda costului direct este ilustrată în figura nr.
6.171 şi unde notaţiile au aceiaşi semnificaţie ca în figura nr. 6.12 (diferă doar zona nr.
3 ce ilustrează dificultatea practică de includere în costul direct a unor cheltuieli).
Figura nr. 6.17 Sfera de cuprindere a costului produselor după metoda costurilor
directe
Avantajele metodei costurilor directe sunt următoarele:
• elimină lucrările complicate de repartizare a cheltuielilor indirecte;
• asigură un calcul operativ al costului unitar (bazat numai pe cheltuielile
directe), ceea ce permite adoptarea deciziilor pe termen scurt.
Unii autori2, consideră că marja pe costurile directe furnizează informaţii utile
pentru întreprindere dar, în acelaşi timp, prezintă mai puţin interes în previziune, dată
fiind puterea de informare mai mare a marjei pe costurile variabile. De asemenea ei
susţin că, în revanşă, este interesant de a combina cele două criterii, „variabil” şi
„direct”, pentru analiza unei situaţii. Această metodă de calculaţie este numită metoda
costurilor specifice. Ea duce mai departe demersul metodei costurilor variabile
incluzând în costul produsului şi cheltuielile fixe care pot fi identificate pe acesta. Se
obţine astfel, o marjă pe costurile specifice (M/CS) care trebuie să permită acoperirea
cheltuielilor fixe indirecte, considerate ca fiind cheltuieli comune ale unităţii
patrimoniale. Cheltuielile pe seama cărora se fundamentează calculaţia, în cazul
metodei costurilor specifice, sunt cele din careurile haşurate în figura nr. 6.18.
ChV ChF
Chd
Chind
Figura nr. 6.18 Interferenţa cheltuielilor în concepţia metodei costurilor specifice
Acest demers consideră că metoda costurilor variabile nu asigură o comparaţie
pertinentă a costurilor produselor fabricate; este cazul unităţilor productive în care o
1
Oger, B., Op. cit., p.122.
2
Raulet, Ch. et Ch., Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 189.
267
Tabelul nr. 6.61 Succesiunea principalelor etape de lucru în cadrul metodei costurilor
specifice
Nr. Total din care:
Explicaţii
crt. u.p. Produsul A Produsul B Produsul C Produsul D
0 1 2 3 4 5 6
1 Cifra de afaceri 10.682 4.200 1.890 2.432 2.160
2 Cheltuieli variabile 6.932 2.100 1.800 1.568 1.464
1
Raulet, Ch. et Ch., Op. cit., p. 190.
268
Analizând datele din tabelul nr. 6.61 se observă că produsul B are o marjă pe
costurile variabile ce nu permite acoperirea cheltuielilor fixe specifice (directe) şi, deci,
nu poate contribui nici la acoperirea cheltuielilor fixe comune. În consecinţă,
suprimarea produsului B ar antrena:
• dispariţia marjei pe costul variabil de 90 lei pe care o generează;
• o economie la cheltuielile fixe care-i sunt specifice de 150 lei.
Astfel, rezultatul global va creşte cu 60 lei (150 lei - 90 lei). În acest caz, se
impune luarea unei decizii:
Ø fie abandonarea acestui produs (adică se elimină cheltuielile fixe directe
pentru produsul B);
Ø fie majorarea volumului vânzărilor încât să poată fi acoperite cheltuielile
fixe specifice produsului B.
Se asigură, deci, prin această metodă o analiză mai pertinentă a rentabilităţii
diferitelor produse cât şi evitarea unor decizii eronate care s-ar putea lua pe baza
costurilor complete. Marjele denumite pe „costurile specifice” indică în ce măsură
produsele contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe comune. Ca urmare, această metodă
a mai fost denumită: metoda costului variabil evoluat, metoda direct-costing evoluat,
metoda contribuţiei, aporturilor sau de acoperire (se face referire la contribuţia
fiecărui produs la acoperirea cheltuielilor fixe comune).
Într-o optică a gestiunii previzionale, conducerea entităţii poate alege între mai
multe ipoteze ale condiţiilor de exploatare (variaţia volumului vânzărilor, schimbarea
structurii vânzărilor etc.). În această situaţie este util de calculat noul prag de
rentabilitate şi indicatorii de gestiune.
În concluzie, toate aceste metode de calculaţie se bazează pe acelaşi principiu:
nu se analizează decât cheltuielile de producţie considerate pertinente şi se urmăreşte
calculul contribuţiei fiecărui produs la acoperirea cheltuielilor nerepartizate. Astfel, se
evită o parte din lucrările de calculaţie greoaie şi costisitoare pe care le presupun
repartizarea tuturor cheltuielilor încorporabile în costurile producţiei.
Legăturile dintre costul complet, costul variabil şi costul direct pot fi prezentate
schematic ca în figura nr.6.201.
1
Mikol, A., ş.a., Op. cit., p. 100.
269
Figura nr. 6.21 Schema relaţională Figura nr. 6.22 Schema relaţională
dintre cheltuieli şi metoda de dintre cheltuieli şi metoda de
calculaţie (abordare conform calculaţie (abordare conform
metodei costurilor variabile) metodei costurilor directe)
1
Alazard, C., Separi, S., Contrôle de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 1994, p. 241.
270
271
1
*** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi
conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr.
23/12.01.2004.
272
Teste-grilă:
1. Se dau următoarele date:
- dmin =60 zile
- dprob =80 zile
- dmax =100 zile
Precizaţi care este durata medie a acestei activităţi.
a) 70 zile
b) 90 zile
c) 80 zile
R: c)
1
Oger, B., La gestion par l’ analyse des coûts, Presses Universitaires de France, Paris, 1994, p. 152.
273
274
275
276