Lista subiectelor propuse pentru examen

la disciplina CONTABILITATE CONSOLIDATĂ

MASTER MCAEC
și MASTER CAEC
anul II
Subiecte teoretice

1. Explicați noțiunea de procentaj de control și procentaj de interes.Care sunt deosebirile

între procentajul de control și procentajul de interes ?

Natura relațiilor din cadrul unui grup este determinată de deținerea dreptului de vot.
Dreptul de vot permite exercitarea controlului, iar instrumentul care permite aprecierea
puterii controlului, în acest caz, se numește – procentaj de control.
Procentajul de control (procentajul drepturilor de vot) deținut de societatea
consolidantă în adunarea generală a societăților consolidate reprezintă elementul
principal pe baza căruia se determină controlul și influența semnificativă.
Astfel, deși uneori controlul și influența semnificativă se pot stabili independent de
procentajul de control, în cadrul consolidării se ține cont de faptul că:
- un procentaj de control mai mare de 50% permite exercitarea controlului;
- un procentaj de control cuprins între 20%-50% permite exercitarea unei influențe
semnificative.
Procentajul de control corespunde sumei procentajelor drepturilor de vot deținute de
societatea consolidantă, direct și indirect, prin intermediul societăților controlate.
Procentajul de control este egal cu suma procentajelor de capital deținute, direct sau indirect,
de societatea consolidantă în societățile consolidate.
Atenție! Pe baza procentajului de control se determină tipul de control.
Procentajul de control nu trebuie confundat cu implicarea financiară care se determină
cu ajutorul procentajului de interes.
Procentajul de interes exprimă cota-parte deţinută de societatea-mamă în fiecare din
societăţile grupului în legătură cu distribuirea capitalului, rezervelor şi
rezultatelor.Adică aprecierea drepturilor financiare utilă în cazul repartizării
capitalurilor proprii.
De asemenea, reprezintă un mijloc de punere în practică a consolidării.
Diferenţa dintre 100 şi procentajul de interes al dominantei în filială, în întreprinderea asociată
sau în co-întreprindere reprezintă interesele care nu controlează1.
Diferențele (deosebirile) dintre procentajul de control și procentajul de interes sunt
următoarele:
Noțiune Natură Utilizare
Procentajul de control Exprimă puterea Determinarea controlului
(drepturile de vot) și a influenței
semnificative
Procentajul de interes Exprimă dependența Mijloc de punere în
financiară practică a consolidării:
- cumulul conturilor;
- eliminarea operațiilor
reciproce;
- repartizarea capitalurilor

1
Numite mai demult interese minoritare.Deşi noţiunea de interese care nu controlează (traducerea din lb.engleză
a formulei non-controlling interests) are peste 7 ani de la utilizarea în practică, unele firme încă mai
folosesc denumirea veche de interese minoritare, pentru ca sună mai bine în lb.română.

1
 proprii și a rezultatului
între societatea-mamă și
minoritari
Determinarea procentajelor de control și a procentajelor de interes depinde de participațiile de
capital existente între societățile din cadrul unui grup.
Participațiile constituie drepturile în capitalul altor întreprinderi, materializate sau nu
în titluri, care, prin crearea unei legături durabile cu acestea, sunt destinate să
contribuie la activitatea societății deținătoare.
Pentru determinarea numărului de voturi în vederea stabilirii procentajului de control, trebuie să se
adune: numărul de voturi deţinte direct/indirect de către societatea dominantă cu numărul de voturi
deţinute de către o societate dominată din grup, pentru societatea dominantă. Atunci când există
persoane care acţionează în nume propriu, dar în contul unei societăţi din grup, se adaugă şi drepturile
de vot deţinute de aceste persoane

2. Ce reprezintă perimetrul de consolidare ? Care sunt datele de intrare în perimetrul de

consolidare și de ieșire din perimetrul de consolidare;

Prima etapă a procesului de consolidare o constituie delimitarea frontierei contabile, sau

stabilirea perimetrului de consolidare.
Există mai multe viziuni la nivel internațional, cu privire la perimetrul de consolidare,
acestea diferențiindu-se între ele în funcție de entitățile din care acesta este alcătuit:
Astfel:
În SUA perimetrul de consolidare este alcătuit din societatea-mamă și filialele sale.
Aceasta constituie o viziune restrictivă cu privire la conținutul perimetrului de consolidare și
are la bază, principiul conform căruia situațiile financiare consolidate trebuie să cuprindă
numai activele și datoriile societăților controlate de societatea-mamă.
O viziune mai extinsă cu privire la conținutul perimetrului de consolidare este oferită de
țările Europei continentale. Perimetrul de consolidare este alcătuit din:
 societatea consolidantă, care la rândul ei poate fi societate-mamă, un asociat
într-o entitate controlată în comun sau un investitor într-o entitate asociată;
 societățile consolidate, respectiv societățile asupra cărora societatea
consolidantă exercită controlul (filialele) , controlul comun (entitățile controlate
în comun) sau influența semnificativă (entitățile asociate)2.
Reglementările contabile românești3 nu prezintă o definiție explicită a perimetrului de
consolidare, dar acesta este asimilat cu societatea-mamă , filialele și entitățile asupra cărora
societatea mamă și filialele exercită controlul comun și influența semnificativă.
Putem considera că:
Perimetrul de consolidare este constituit din liderul de grup (societatea-mamă) și societățile
consolidate, respectiv societățile asupra cărora societatea-mamă exercită control exclusiv,
control cumun sau influență notabilă.
Cu alte cuvinte, pentru a a defini perimetrul de consolidare înseamnă a stabili ce
societăți vor fi reținute în ansamblul consolidat. Pentru a ști dacă o întreprindere face parte
dintr-un grup și dacă se impune a fi consolidată, trebuie să se determine gradul de influență
pe care îl exercită societatea-mamă asupra acestei entități.
În cursul lunii care precede închiderea conturilor, serviciul consolidare al liderului de
grup trimite un curier societăților componente ale grupului, prin care li se solicită comunicarea
tuturor informațiilor relative la perimetrul de consolidare (cumpărarea, vânzarea și/sau crearea

2
Săcărin M. – op.cit. p.23
3
Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr.1802/2014

2
de societăți). Societatea consolidantă determină apoi, perimetrul său de consolidare și
metodele de consolidare aplicabile societăților consolidate.

3. Definiți consolidarea și precizați care sunt regulile și principiile aplicabile acesteia;

Deci, consolidarea conturilor reprezintă o succesine de proceduri prin intermediul cărora se ajunge de
la situaţiile individuale ale componentelor grupului la situaţiile financiare unice ale acestuia. Rezultatul
procesului de consolidare îl reprezintă situaţiile financiare consolidate al căror scop este prezentarea
patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor societăţilor cuprinse în perimetrul de consolidare,
ca şi cum ar fi vorba de o singură societate.
Vom avea: bilanţ consolidat (situaţia poziţiei financiare consolidate), cont de profit şi pierdere
consolidat (situaţia consolidată a rezultatului global), situaţia consolidată a fluxurilor de trezorerie, o
situaţie a variaţiei capitalurilor proprii consolidate şi note.

Din punct de vedere contabil, grupul este privit ca o entitate unică, făcând abstracţie de
independenţa juridică a componentelor sale. Recunoaştem aici influenţa principiului prevalenţei
economicului asupra juridicului. Fondul economic (afacerile aflate sub o conducere unică)
prevalează în faţa formei juridice (personalitatea juridică distinctă a fiecărei filiale). Având totuşi
personalitate juridică, fiecare componentă a grupului (atât filialele cât şi societatea-mamă) întocmeşte
situaţii financiare individuale, ca urmare a obligaţiilor legale privind firmele individuale. Aceste
situaţii financiare proprii fiecărei componente nu au însă o relevanţă prea mare, deoarece tranzacţiile
intra-grup nu ar trebui să conducă la apariţia niciunui fel de venit/cheltuială/profit/creanţă/datorie. De
fapt, efectele în termeni de rulaje şi de solduri ale tranzacţiilor intra-grup ar trebui să fie aceleaşi ca
între două subunităţi (sucursale) ale unei entităţi date. Un grup poate să vândă bunuri unor terţi externi
independenţi, după ce le va fi trecut prin mai multe filiale. Fiind independente juridic, fiecare din
acestea va factura celeilalte bunurile respective, înregistrând atât venituri (cifra de afaceri), cât şi
cheltuieli (la descărcarea gestiunii). Dacă ne limităm la situaţiile financiare individuale, putem spune
că cifra de afaceri a grupului este suma cifrelor de afaceri individuale ale firmelor care îl compun.
Mărimea aceasta depinde atât de preţurile interne 4 ale grupului cât şi de numărul filialelor prin care
trec bunurile.
Însă, dacă privim grupul ca pe o entitate unică, atunci transferurile dintre componentele sale nu
generează nici venituri, nici cheltuieli, ceea ce contează fiind cifra de afaceri realizată din vânzarea
către un terţ independent de grup.

4
Termenul consacrat în contabilitate, audit, fiscalitate pentru preţurile folosite la vânzarea/cumpărarea de bunuri
între componentele aceluiaşi grup este cel de preţuri de transfer

3
 Scutirile de la consolidare
IFRS 10 ”Situații financiare consolidate” menționează că ”o entitate care este societate-
mamă trebuie să întocmească situații financiare consolidate, cu excepția:
a) societății-mamă care îndeplinește următoarele condiții:

i) este o filială total/parțial a unei alte entități, iar proprietarii săi au fost informați și nu
au fost împotriva faptului ca aceasta să nu prezinte situații financiare consolidate;
ii) nu are instrumente de datorii și de capital tranzacționate pe o piață publică;
iii)nu a depus și nici nu este pe cale să depună situațiile financiare la o comisie a
valorilor mobiliare, în scopul emiterii vreunui tip de instrument pe o piață publică;
iv) societatea-mamă finală sau o intermediară a sa întocmește situații financiare
consolidate , în conformitate cu IFRS.
Reglementările contabile românești, prin intermediul OMFP nr.1802/2014, în secțiunea 8.3.
Exceptări de la obligația de consolidare”, precizează că ”grupurile mici şi mijlocii sunt
exceptate de la obligația de a întocmi situații financiare anuale consolidate şi un raport
consolidat al administratorilor, cu excepția cazului în care una dintre entitățile afiliate este o
entitate de interes public”.
De asemenea, o societate-mamă este exceptată de la obligația elaborării situațiilor financiare
consolidate și a raportului consolidat al administratorilor, atunci când ea însăși este o filială, iar
propria sa societate-mamă este înființată în conformitate cu legea română sau cu legea unui stat
membru al UE, în urma din următoarele situații:
 dacă societatea-mamă în cauză deține toate acțiunile entității acceptate (nu se iau în
considerare acțiunile la entitatea exceptată deținute de membrii organelor sale de administrație,
conducere sau de supraveghere, conform obligației legale prevăzute în actul constitutiv/statut);
sau

 dacă societatea-mamă a societății scutite deține 90% sau mai mult din acțiunile societății
scutite, iar restul acționarilor/asociaților au aprobat scutirea.

 Scutirea (exceptarea) este condiționată de îndeplinirea cumulativă a următoarelor condiții:

 a) societatea scutită şi toate filialele sale sunt consolidate în situațiile financiare ale unui grup
mai mare de entități, a cărui societate‐mamă are sediul în România;
 b) situațiile financiare anuale consolidate şi raportul consolidat al administratorilor grupului
mai mare de entități sunt întocmite de societatea‐mamă a grupului în cauză, în conformitate cu
legislația națională;
 c) notele explicative la situațiile financiare anuale ale societății scutite prezintă:
 (i) denumirea şi sediul social ale societății‐mamă care întocmeşte situațiile financiare
anuale consolidate menționate la lit. a); şi
 (ii) scutirea de la obligația de a întocmi situații financiare anuale consolidate şi un
raport consolidat al administratorilor5.
 Scutirile nu se aplică dacă situațiile financiare anuale consolidate și raportul
 consolidat al administratorilor sunt necesare:
 a) pentru informarea salariaților sau a reprezentanților acestora; sau
 b) la solicitarea unei autorități administrative sau judecătoreşti în scopuri proprii de
informare.
Reguli și principii contabile aplicabile consolidării

Conturile consolidate trebuie să prezinte informații semnificative privind situația financiară și

rezultatul ansamblului consolidat. Pentru întocmirea lor este necesar să se respecte principiile contabile
generale, ținându-se cont totodată de caracteristicile proprii consolidării și de caracterul particular al
obiectivelor atribuite informării financiare consolidate. Se aduce astfel, în prim plan noțiunea de
imagine fidelă.

5
Idem 10, secțiunea 8.3. Exceptări de la obligația de consolidare”

4
 Deși obținerea imaginii fidele este dependentă de aplicarea principiilor și normelor contabile,
în cazuri extrem de rare, când aplicarea unei dispoziții contabile distorsionează imaginea despre
întreprindere, trebuie să se facă derogare de la dispoziția în cauză. În acest caz, întreprinderea trebuie
să menționeze în anexă:
 faptul că echipa managerială apreciază că situațiile financiare dau o imagine fidelă a
poziției financiare, performanțelor și fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii;
 faptul că, cu o singură excepție, toate dispozițiile principale ale normelor IAS au fost
aplicate;
 norma care nu a fost aplicată, natura derogării, tratamentul cerut de normă, motivul
pentru care acest tratament deformează imaginea despre întreprindere și tratamentul
aplicat;
 impactul derogării la nivelul contului de profit și pierdere, al bilanțului și al tabloului
fluxurilor de trezorerie.
Principiile contabile respectate în cazul societăţilor sunt valabile şi la nivelul grupului de
societăţi, unele dintre ele dobândind noi valenţe: prudenţa, permanenţa metodelor, continuitatea
activităţii, independenţa exerciţiului, intangibilitatea bilanţului de deschidere, necompensarea, mai
intră în gama principiilor fundamentale şi: importanţa relativă, prevalenţa economicului asupra
juridicului, principiul entităţii, principiul bunei informări.
Tot de la conturile individuale au fost preluate şi următoarele reguli şi metode:
- folosirea valorii de achiziţie şi a valorii de inventar;
- luarea în considerare a amortizării şi a provizioanelor;
- metodele de evaluare la descărcarea gestiunilor stocurilor: FIFO, LIFO,CMP.

Alte aplicaţii seminar

De reținut! Reamintim…
Procentajul de control semnifică drepturile de vot deţinute de societatea mamă într-o
societate filială şi numărul total al drepturilor de vot al acesteia.
Procentul de control deţinut de o societate este un element important al operaţiunilor de
consolidare, pentru că el permite stabilirea listei întreprinderilor reţinute în perimetrul de consolidare
Pentru calculul drepturilor de vot NU se iau în considerare acţiunile fără drept de vot, acţiuni
proprii ale societăţii răscumpărate achiziţionate de către societate, acţiunile pentru care nu s-au
efectuat vărsămintele exigibile într-o lună de la somaţie, certificatele de investiţii, obligaţiunile
convertibile.
Procentul de control se calculează prin însumarea tuturor drepturilor de vot deţinute
direct sau indirect într-o societate plasată sub control exclusiv al societăţii dominante.
Procentul de control al societăţii dominante asupra unei alte societăţi din grup se obţine
adunând procentele de control ale tuturor societăţilor grupului ce deţin participaţii în ultima. În
schimb, procentajele de control deţinute în entităţile controlate în mod conjunctiv sau aflate sub
influenţa notabilă NU trebuie să fie reţinute.
Procentul de interes reflectă partea din capital şi respectiv din patrimoniu, deţinută direct sau
indirect de către societatea dominantă în fiecare din societăţile incluse în perimetrul de consolidare. În
vederea determinării procentajului de interes se multiplică procentele de deţinere (capital deţinut) ale
fiecărei societăţi care constituie lanţul şi se adună procentajele obţinute din diferitele înmulţiri pentru
fiecare lanţ al filiaţiei.
Deosebirile dintre procentul de interes şi procentul de control sunt:
de natură, procentul de control exprimă puterea controlului prin drepturile de vot, iar procentul de
interes exprimă dependenţa financiară prin participările la capital;
- drepturi privind utilizarea lor. Procentul de interes serveşte la punerea în evidență a
tehnicilor de consolidare: integrarea conturilor, eliminarea operațiilor reciproce, repartizarea
capitalurilor proprii şi a rezultatului între interesele grupului şi terții din afara grupului. Procentul de
control este utilizat de definirea perimetrului de consolidare, pe baza lui se întocmeşte lista
societăților ce vor face parte din ansamblu consolidat şi la alegerea metodei de consolidare.

5
 4. Ce presupunea exercitarea controlului şi de câte feluri poate fi ?

Controlul (control)
La noţiunea de control se ajunge ca urmare a unei combinări de întreprinderi.
Reglementările contabile româneşti, în afara de precizarea conţinutului noţiunii de
control – în contextul definirii activelor (prin enumerarea criteriilor de recunoaştere a
activelor), nu stabilesc un sens general al acestei noţiuni, enumerând doar situaţiile în care
se consideră că o societate-mamă trebuie să întocmească situaţii financiare consolidate.
Pe de altă parte, normele internaţionale acordă o mai mare atenţie acestei noţiuni.
În sensul lui francez, termenul de control este echivalent cu cel de verificare, iar în
sensul lui britanic, de putere.
Standardul IFRS 10 ”Situații financiare consolidate” precizează despre control ca este
elementul de bază care trebuie avut în vedere la identificarea societăților ce trebuie
consolidate de societatea-mamă, atunci când aceasta întocmește situațiile financiare
consolidate.
Noua definiție a controlului6 are în vedere faptul că un investitor poate exercita
controlul pe mai multe căi și nu numai prin puterea de a conduce politicile financiare și de
exploatare (operaționale).
Totodată, standardul definește principiul controlului7 și stabilește controlul ca bază a
consolidării.
Un investitor controlează o entitate atunci când acesta este expus sau are drepturi la
randamente variabile8 din implicarea sa în cadrul entității și are capacitatea de a influența
aceste randamente prin exercitarea puterii sale.
Standardul mai precizează faptul că la stabilirea controlului unui investitor asupra unei
entități, trebuie să se țină cont de următoarele trei aspecte:
a) puterea (autoritate)9 asupra entității;
b) expunerea sau drepturile la randamente variabile generate de implicarea în
entitate;
c) abilitatea de a utiliza puterea asupra entității pentru a influența randamentele ce îi
revin.
În concluzie, controlul rezultă din exercitarea unor drepturi. Dacă de exemplu, o
entitate deţine majoritatea drepturilor de vot într-o altă entitate, putem spune ca prima o
controlează pe cealaltă – fiind vorba despre un control de drept. Cu alte cuvinte, avem
control de drept atunci când societatea-mamă deține, direct sau indirect, prin intermediul
filialelor sale, mai mult de jumătate din drepturile de vot într-o altă entitate.
Controlul de fapt intervine atunci când investitorul este acţionar, dar îşi exercită
autoritatea într-un mod mai complex, ca urmare a unor acorduri suplimentare.

6
Dacă avem în vedere modificarea standardul IAS 27 ”Situații financiare consolidate și separate”
7
Controlul este elementul de bază ce trebuie avut în vedere la identificarea societăților ce trebuie consolidate de
societatea-maă, atunci când aceasta întocmește situații financiare consolidate
8
Un investitor este expus sau are drepturi la randamente variabile în urma implicării sale într-o entitate atunci
când aceste randamente au potențialul de a varia în funcție de performanța entității. Randamentele pot fi: numai
pozitive; numai negative sau atât pozitive cât și negative.
Randamentele variabile la care este expus sau are dreptul un investitor, pot fi: dividende, dobânzi, modificări ale
valorii investiției investitorului, accesul la lichidități viitoare.
9
Se consideră că un investitor exercită o putere asupra unei entități atunci când aceasta are drepturi existente care
îi conferă capacitatea curentă de a conduce activitățile relevante ale acesteia.Puterea unui investitor rezultă din
drepturile pe care acesta le are. Acestea pot fi o consecință a instrumentelor de capital deținute sau a
angajamentelor contractuale.

6
 În concluzie, controlul de fapt se exercită atunci când societatea-mamă deţine
jumătate/mai puţin de jumătate din drepturile de vot ale unei entităţi, însă dispune de:
 mai mult de jumătate din drepturile de vot, în urma unui acord cu ceilalți
investitori;
 autoritatea de a conduce politicile financiare și operaționale ale unei entități
printr-o dispoziție statutară sau acord;
Pe lângă control exercitat de către o singură entitate asupra altei/altor entităţi – pe care
il putem numi control exclusiv, normele mai definesc şi controlul în comun. Acesta
reprezintă o împărţire contractuală (acord)10 între mai mulţi investitori a controlului asupra
unei entităţi; acesta apare doar atunci când deciziile privind activităţile relevante ale entităţii
respective necesită consimţământul unanim al investitorilor care împart controlul.
Reglementările contabile româneşti nu dau prea multe detalii despre controlul în
comun, menţionând totuşi că, uneori, prin angajamentul contractual al părţilor care
controlează în comun se solicită un procentaj minim de drepturi de vot pentru a se lua decizii
privind activităţile relevante ale entităţii în care s-a investit. De asemenea, cerinta cu privire la
acordul unanim înseamnă că orice parte care deţine controlul în comun asupra entităţii în care
s-a investit poate împiedica oricare din celelalte părţi să ia decizii unilaterale (cu privire la
activităţile relevante) fără consimţământul său. În toate cazurile, consolidarea entităţilor
controlate în comun se face prin punere în echivalenţă.
OMFP nr.1802/2014, face următoarele precizări legate de controlul comun: ”controlul
comun există numai atunci când este necesar consimțământul unanim al părților care
controlează în mod colectiv entitatea, pentru a decide cu privire la activitățile relevante.
Pentru a evalua dacă entitatea este controlată în comun de toate părțile sau de un grup al
părților sau este controlată numai de una dintre părți, poate fi necesară aplicarea
raționamentului.
Uneori, prin angajamentul contractual se solicită un procentaj minim de drepturi de
vot pentru a se lua decizii privind activitățile relevante ale entității în care s‐a investit. Atunci
când acel procentaj minim de drepturi de vot se poate obține prin mai multe combinații de
părți, trebuie să se prevadă care dintre părți (sau care combinație de părți) trebuie să fie
unanim de acord cu deciziile privind activitățile relevante ale entității controlate în comun şi,
ca urmare, exercită controlul comun asupra acesteia”11.
Observaţie:Aplicarea standardului IAS 31 ”Interese în asocieri în participație” care
făcea referire la controlul comun (concomitent sau conjunctiv) – joint control, a
generat numeroase incoerențe în raportarea financiară, motiv pentru care IASB a
sperat să le înlăture prin aplicarea standardului IFRS 11 ”Acorduri comune”.
Acest standard, înlocuiește și anulează standardul IAS 31 și se aplică tuturor entităților
care participă în cadrul unui acord comun.
Atunci când se analizează dacă o entitate exercită controlul comun asupra unui acord,
trebuie să se identifice mai întâi dacă toate părțile sau numai un grup dintre acestea exercită
controlul.

10
În practică, se regăsesc mai multe categorii de acorduri contractuale, însă de cele mai multe ori, acestea
îmbracă o formă scrisă. În general, în acordul contractual se regăsesc aspecte ce vizează:
- scopul, activitatea și durata acordului comun;
- modalitatea de numire a membrilor consiliului de administrație;
- mecanismul de luare a deciziilor;
- capitalul sau alte contribuții cu care participă părțile;
- modalitatea prin care părțile împart activele, datoriile, veniturile, cheltuielile, profitul sau pierderea
acordului comun
11
Idem 10, Secțiunea 8.10. ”Exercitarea controlului comun”

7
 De asemenea, în acest standard, apar mai multe precizări privind controlul în comun şi
formele pe care le poate îmbrăca acesta. Astfel, parteneriatele între mai mulţi investitori care
controlează în comun se pot concretiza în:
 activităţi comune (exploatări în participaţie), adică parteneriate în care investitorii au
drepturi asupra activelor şi îşi asumă obligaţiile parteneriatului;
 co-întreprinderi (asocieri în participaţie), în care părţile care exercită controlul în
comun asupra unei operaţiuni/entităţi au drepturi asupra activului net al acesteia.
Observaţie: în cazul co-întreprinderilor, contabilizarea de către investitor a părţii ce îi
revine se face prin metoda punerii în echivalenţă.
Din punct de vedere juridic, ţinând cont de reglementările contabile româneşti,
asocierea în participaţie s-ar potrivi mai degrabă parteneriatului controlat în comun
(într-adevăr, IFRS arată că în cazul unei activităţi comune, fiecare participant trebuie
să contabilizeze:
 activele proprii şi partea care îi revine din activele deţinute în comun;
 datoriile proprii şi partea ce-i revine din datoriile comune;
 veniturile din vânzarea cotei sale din producţia generată de asociere;
 partea sa din veniturile generată de activitatea comună;
 cheltuielile proprii angajate pentru asociere şi partea sa din cheltuielile asocierii.
Observaţie: acest mod de contabilizare seamănă cu metoda integrării
proporţionale, care nu se mai aplică în contabilitatea românească începând cu
anul 2015.
De multe ori, evaluarea controlului comun asupra unui angajament presupune
exercitarea raționamentului profesional. De asemenea, luarea deciziilor se stabilește de către
părți în cadrul acordului contractual și conduce implicit la existența controlului comun.
Acordurile comune se încheie fie cu scopul de a împărți costurile și riscurile între părți, fie
pentru a înlesni accesul la noi tehnologii și piețe de desfacere, etc.

Tipuri de OMFP Normele Normele Alţi termeni

control/de nr.1802/2014 internaţional internaţionale
influenţă e traduse de traduse de
CECCAR Comisia
Europeana
control exclusiv filiale filiale filiale -
control în comun entităţi controlate operaţiune în exploatare în activităţi în
în comun participaţie/ participaţie/aso comun, co-
asociere în ciere în întreprinderi
participaţie participaţie multi-grup,
asocieri în
participaţie,
joint-venture
influenţa entităţi asociate entităţi entităţi întreprindere
semnificativă asociate asociate asociată

5.Ce precizări fac reglementările româneşti despre controlul comun ?

Reglementări contabile naţionale legate de punerea în echivalenţă

Începând cu OMFP nr.1802/2014, normele româneşti fac referire la două metode de
consolidare. În cazul celorlalte tipuri de control exercitat în cadrul grupurilor (influenţa

8
semnificativă şi controlul comun), consolidarea se face aplicând metoda punerii în
echivalenţă.
Dacă avem în vedere definiţia din OMFP 1802/2014 – „punerea în echivalenţă este
o metodă de contabilizare prin care investiţia este iniţial recunoscută la cost şi ajustată
ulterior în funcţie de modificările post-achiziţionare în cota investitorului din activele nete ale
entităţii în care a investit. Profitul/pierderea investitorului include cota sa din
profitul/pierderea entităţii în care a investit” constatăm că definiţia vine direct din standardul
IAS 2812, cu mici ajustări.
La consolidarea pentru prima dată a unei entităţi asociate prin punere în echivalenţă,
prezentarea în bilanţul consolidat a entităţii respective se face la valoarea obţinută prin
aplicarea procentajului de interes (PI) al investitorului care consolidează asupra capitalurilor
proprii ale entităţii asociate. Dacă apare vreo diferenţă între valoarea astfel obţinută şi costul
suportat de investitor pentru a obţine titlurile respective, atunci aceasta se prezintă separat în
bilanţul consolidat sau în notele explicative la situaţiile financiare anuale consolidate. Fără să-
l numească explicit, OMFP nr.1802/2014 ne sugerează să recunoaştem şi în cazul punerii în
echivalenţă – fondul comercial13, precum şi diferenţele de valoare aferente activelor şi
datoriilor identificabile ale entităţii asociate.
Din fericire, aceasta este o opţiune, având în vedere posibilitatea pe care o avem de a prezenta
această diferenţă în note. IAS 28 tratează diferit problema fondului comercial, în sensul că nu
este permisă prezentarea lui explicită în bilanţul consolidat. Formularea explicită din
versiunea românească a standardului IAS 28 este următoarea: „odată cu achiziţia investiţiei,
orice diferenţă între costul investiţiei şi cota entităţii din valoarea justă netă a activelor şi
datoriilor identificabile ale entităţii în care s-a investit este contabilizată după cum urmează:
a) Fondul comercial corespunzător unei entităţi asociate sau unei asocieri în
participaţie este inclus în valoarea contabilă a investiţiei; nu se permite amortizarea
fondului comercial respectiv;
b) Orice surplus al cotei entităţii din valoarea justă netă a activelor şi datoriilor
identificabile ale entităţii în care s-a investit faţă de costul investiţiei este inclus ca
venit la stabilirea cotei entităţii din profitul/pierderea entităţii asociate sau a
asocierii în participaţie în perioada în care investiţia a fost dobândită”.
După identificarea intiţială a fondului comercial, valoarea stabilită a titlurilor puse
în
echivalenţă se majorează sau se reduce cu valoarea variaţiilor care au avut loc în cursul
exerciţiului financiar în proporţia capitalurilor proprii ale entităţii asociate reprezentată de
interesul de participare respectiv; de asemenea, dacă investitorul a primit dividende de la o
firmă consolidată prin punere în echivalenţă, valoarea acestora diminuează valoarea titlurilor
respective.
Pentru punerea în echivalenţă este necesară omogenizarea situaţiilor financiare
individuale ale entităţii asociate sau ale entităţii controlate în comun, pentru asigurarea
aplicării unor politici contabile uniforme pentru tranzacţii şi evenimente asemănătoare care au
loc în circumstanţe similare.
Pentru consolidarea prin punere în echivalenţă, sunt necesare cele mai recente
situaţii financiare disponibile ale entităţii asociate sau ale entităţii controlate în comun. Când
12
IAS 28 “Investitii in entitati asociate” prescrie tratamentul contabil al investițiilor în entitățile asociate și
asocierile în participație și stabilește cerințele de aplicare a metodei de consolidare prin punere în echivalență.
13
Diferenţa se calculează la data achiziţionării acţiunilor/părţilor sociale sau, dacă acestea au fost achiziţionate în
două/mai multe etape, la data la care entitatea a devenit o entitate asociată
La data achiziţiei unei firme care funcţionează deja, este probabil ca între costul de achiziţie al titlurilor şi partea
din activul net al filialei care ii revine societăţii mama (conform procentajului său de interes) să apară o
diferenţă – fondul commercial.
Formula de calcul a acestuia (conform OMFP nr.1802/2014) este = Costul titlurilor - [PI al SM x Activul net
al filialei, în valori juste, la data achiziţiei]

9
finalul perioadei de raportare a entităţii este diferit faţă de cel al entităţii asociate sau al
entităţii controlate în comun, entitatea asociată sau entitatea controlată în comun întocmeşte,
pentru uzul entităţii care deţine participaţia, situaţii financiare la aceeaşi dată de raportare ca
cea a situaţiilor financiare individuale ale entităţii raportoare. În orice caz, diferenţa dintre
finalul perioadei de raportare a entităţii asociate/entităţii controlate în comun şi cel al
perioadei de raportare a entităţii nu trebuie să fie mai mare de 3 luni. Durata perioadelor de
raportare şi orice diferenţă dintre finalurile perioadelor de raportare vor fi aceleaşi de la o
perioadă la alta.
La punerea în echivalenţă, partea preluată de investitor din profitul/pierderea
entităţilor a sociate şi entităţilor controlate în comun este prezentată separat în contul de
profit şi pierdere consolidat, iar pentru înregistrarea contabilă curentă se foloseşte un analitic
al contului 768 „alte venituri financiare”.
Dacă, în urma realizării de pierderi semnificative de către entitatea pusă în echivalenţă, s-ar
ajunge la o valoare negativă a titlurilor puse în echivalenţă, atunci investitorul va
întrerupe recunoaşterea cotei sale din pierderile viitoare. După ce participaţia investitorului
este redusă la zero, se contabilizează pierderile suplimentare şi se recunoaşte o datorie doar în
măsura în care entitatea a suportat obligaţii legale sau implicite ori a efectuat plăţi în
numele entităţii asociate sau al entităţii controlate în comun. Dacă entitatea asociată sau
entitatea controlată în comun raportează ulterior profituri, atunci investitorul reia
recunoaşterea cotei sale din aceste profituri doar după ce cota sa din profituri este egală cu
cota din pierderi nerecunoscută.
După aplicarea metodei punerii în echivalenţă, inclusiv recunoaşterea pierderilor
entităţii asociate sau ale entităţii controlate în comun, investitorul stabileşte dacă este necesar
să se recunoască vreo pierdere suplimentară din depreciere cu privire la investiţia sa netă în
entitatea asociată sau în entitatea controlată în comun.
Dacă fondul comercial care face parte din valoarea contabilă a investiţiei în
entitatea asociată sau în entitatea controlată în comun nu este recunoscut separat, el nu este
testat separat pentru depreciere. În schimb, valoarea contabilă totală a investiţiei este testată
pentru depreciere, drept activ unic, ori de câte ori există indicii că investiţia poate fi
depreciată. O pierdere din depreciere recunoscută în aceste circumstanţe nu se alocă
niciunui activ, inclusiv fondul comercial, care face parte din valoarea contabilă a investiţiei
în entitatea asociată sau în entitatea controlată în comun.
În mod corespunzător, orice reluare a respectivei pierderi din depreciere este recunoscută în
măsura în care valoarea recuperabilă a investiţiei creşte ulterior.
În ceea ce priveşte eliminarea tranzacţiilor intra-grup, trebuie să ţinem cont de
faptul că, la punerea în echivalenţă, investitorul nu preia activele şi datoriile entităţii
asociate şi că, din acest motiv, nu putem aplica identic procedurile pe care le-am exemplificat
la integrarea globală.
Regula internaţională prevede că profiturile şi pierderile rezultate din tranzacţiile de jos în sus
şi de sus în jos14 dintre un investitor (sau filialele sale consolidate prin integrare globală) şi
entităţile pe care le pune în echivalenţă sunt recunoscute în situaţiile financiare ale
investitorului doar în funcţie de participaţia celorlalţi investitori în entitatea pusă în
echivalenţă. În acest fel, cota investitorului din câştigurile/pierderile entităţii asociate sau
asocierii în participaţie ce rezultă din aceste tranzacţii este eliminată.
Atunci când tranzacţiile de sus în jos sunt efectuate la preţul pieţei si acesta este
mai mic decât costul bunurilor vândute, pierderea trebuie să fie recunoscută integral de către
investitor. Atunci când tranzacţiile de sus în jos oferă dovezi privind o reducere a valorii
14
Tranzacţiile de jos în sus sunt, de exemplu, vânzările de active ale unei entităţi associate sau asocieri în
participaţie către un investitor. Tranzacţiile de sus în jos, sunt de exemplu, vânzările sau contribuţiile de active de
la un investitor către entitatea sa asociată sau către asocierea sa în participaţie

10
realizabile nete a activelor care urmează a fi achiziţionate sau privind o pierdere prin
deprecierea activelor respective, investitorul trebuie să recunoască cota sa din pierderile
respective.
De asemenea, dacă la evaluarea de la preluarea firmei puse în echivalenţă s-au
constatat diferenţe între valorile juste şi valorile nete contabile ale entităţii asociate, este
necesară ajustarea părţii din rezultatul preluat de investitor pentru a ţine cont de
amortizarea activelor amortizabile, pe baza valorilor juste la data dobândirii. În mod similar,
se realizează ajustări adecvate ale cotei entităţii din profitul /pierderea entităţii asociate sau a
asocierii în participaţie după dobândire pentru a lua în considerare pierderile din
depreciere, cum ar fi pentru fondul comercial sau imobilizările corporale.
Punerea în echivalenţă simplă
Prezentăm, prin intermediul unui exemplu practic, cea mai simplă formă de
punere în echivalenţă (fără diferenţe de evaluare şi fond comercial la achiziţie, fără tranzacţii
între investitor şi entitatea asociată – cu excepţia dividendelor, fără diferenţe între politicile
contabile ale firmelor implicate)

6. Ce înțelegeți prin influența notabilă/semnificativă ? Este tot un tip de control ? Argumentați;

2.3.Influența semnificativă
În afară de cele două tipuri de control, în relațiile dintre două societăți, poate să apară
și influența semnificativă sau notabilă (significant influence).
Standardul IAS 28 ”Investiții în entități asociate” a fost modificat pentru ca
prevederile acestuia să fie corelate cu modificările aduse de publicarea standardelor : IFRS 10,
IFRS 11 și IFRS 12.
Astfel, standardul, dar şi normele contabil româneşti, asimilează influența
semnificativă cu dreptul (capacitatea) de a participa la luarea deciziilor cu privire la
politicile financiare și operaționale ale entității în care s-a investit, dar fără să se exercite un
control asupra acestor politici.
Influența semnificativă se manifestă prin:
 prezența în consiliul de administrație sau un alt organ de conducere echivalent;
 participarea la procesul de luare a deciziilor politice;
 tranzacții importante cu entitatea în cauză;
 schimbul de personal de conducere;
 furnizarea de informații tehnice esențiale.
Conform OMFP nr.1802/2014 - un investitor exercită o influență semnificativă atunci
când
acesta deține, direct sau indirect, cel puțin 20% din drepturile de vot, într-o întreprindere.
Acest prag nu are decât un caracter indicativ, deoarece existența/absența influenței notabile
poate fi stabilită și independent de drepturile de vot deținute.
Stabilirea controlului și a influenței semnificative nu trebuie să se limiteze la
drepturile de vot existente.
Standardul IAS 28 ”Investiții în entități asociate” menționează că, la aprecierea
controlului și a influenței semnificative, trebuie să se țină cont de drepturile de vot potențiale,
care, în prezent, sunt exercitabile sau convertibile.
Drepturile de vot exercitabile sau convertibile la o dată viitoare sau a căror exercitare
sau convertire depinde de producerea unui eveniment viitor, nu trebuie să fie luate în calcul
la aprecierea controlului.
Celelalte societăți din cadrul grupului considerate consolidate, pot fi:

11
  societăți dependente/filiale – în care societatea-mamă exercită direct/indirect
un control exclusiv;
 societăți controlate concomitent/conjugat – aflate sub controlul unui număr
limitat de asociați/acționari, respectiv mai multe societăți din care una este
reprezentată de societatea-mamă consolidantă.
 societăți atașate grupului – asupra cărora societatea-mamă exercită o influență
notabilă. Potrivit reglementărilor românești, aceste societăți atașate grupului se
numesc întreprinderi asociate.

7. Descrieţi tipurile de legături existente în cadrul unui grup de societăţi;

2.4.Tipuri de legături existente în cadrul grupului

Controlul/influenţa societăţii-mamă/investitorului asupra celorlalte societăţi se poate
exercita prin legături diverse: directe, indirecte, reciproce, triunghiulare, circulare,
arborescentă şi multi-grup.
Legătura directă apare atunci când societatea-mamă este acţionar la alte societăţi:

Societatea Societatea
mamă/investitorul dependentă

Legătura indirectă presupune exercitarea controlului/influenţei semnificative prin

intermediul uneia/mai multor societăţi: o societate aflată în raporturi de dependenţă faţă de
societatea dominantă este la rândul ei dominantă faţă de o altă societate:
Societatea C
Societatea A Societatea B
Dependentă direct faţă de B
dominantă Dependentă faţă de A
şi indirect faţă de A
Dominantă faţă de C

Ansamblul format de societăţile B şi C reprezintă un subgrup al societăţii A.

Atunci când o societate deţine participaţie în alta şi aceasta din urmă are, la rândul ei
participaţii în prima, vorbim despre participaţii reciproce (autoritate reciprocă):

Societatea A Societatea B

Acest tip de relaţie se poate transforma în legătură circulară, atunci când pe lanţul de
control intervin mai multe societăţi, precum diagrama următoare:

Dominanta A Dominanta A Dependenta D

12
 Dependenta B Dependenta C Dependenta B Dependenta C

Tipurile de legături simpe se pot combina astfel încât să rezulte situaţii mai complexe
precum:
-legătură triunghiulară
Dominanta A

Dependenta C
Dependenta B

-legătură arborescentă

Societatea
Dominanta A

Filiala B Filiala C Filiala D

Subfiliala Subfiliala Subfiliala Subfiliala Subfiliala Subfiliala

E F G H I J

Asupra co-întreprinderilor se exercită un control în comun, adică o legătură în comun:

A1 A1 A1

Societatea dominantă (co-întreprinderea sau asocierea în participaţie) este societatea M

8. În ce constă consolidarea pe baza fluxurilor ? Dar, consolidarea pe baza soldurilor ?

13
 Modalități de realizare, tehnici și etapele consolidării conturilor
Există două modalități de realizare a consolidării, în practică: consolidarea pe baza fluxurilor
și consolidarea pe baza însumării soldurilor.
Consolidarea pe baza fluxurilor
Se inspiră din contabilitatea financiară și presupune: închiderea conturilor la sfârșitul fiecărui
exercițiu, preluarea soldurilor acestora la începutul exercițiului următor și înregistrarea operațiilor
efectuate de societățile consolidate pe măsură ce acestea se efectuează.
Etapele de realizare a acesteia, sunt următoarele:
 preluarea soldurilor inițiale (soldurile finale din balanța conturilor consolidate, întocmită la
sfârșitul exercițiului precedent);
 se operează doar ajustările (omogenizări – eliminări) aferente exerciţiului curent;
 nu este nevoie de reconstituirea ajustărilor pe anii precedenţi, pentru că ele se regăsesc deja
în situaţiile financiare consolidate precedente de la care se pleacă;
 prezentarea situațiilor financiare consolidate.
Nu necesită efectuarea operațiilor de consolidare pentru exercițiile precedente, dar
presupune o bună cunoaștere a fluxurilor societăților consolidate.
Consolidarea prin însumarea soldurilor (cumulul conturilor individuale)
Se pleacă de la situaţiile financiare individuale anuale.
Etapele de realizare a acesteia, sunt următoarele:
 determinarea perimetrului de consolidare și stabilirea metodei de consolidare utilizată pentru
consolidarea fiecărei societăți reținute în perimetrul de consolidare;
 efectuarea operațiilor de preconsolidare. Acestea vizează:
- omogenizarea metodelor de evaluare și prezentare a conturilor la nivelul întregului
grup;
- contabilizarea impozitelor amânate;
- conversia conturilor societăților aflate în străinătate.
 efectuarea operațiilor de consolidare propriu-zisă, care cuprind:
- cumulul conturilor individuale;
- eliminarea15 conturilor reciproce, rezultatelor interne nerealizate și dividendelor;
- partajul capitalurilor proprii și eliminarea titlurilor.
 întocmirea situațiilor financiare consolidate (situația poziției financiare, situația rezultatului
global, tabloul fluxurilor de trezorerie, situația variației capitalurilor proprii și notele
explicative).
Societățile reținute în perimetrul de consolidare pot fi consolidate direct de
societatea-mamă (tehnica consolidării directe) sau succesiv de către fiecare societate care le deține
titlurile (tehnica consolidării pe paliere).
Omogenizarea se face, cel mai probabil, de către fiecare filială în parte şi se realizează prin
intermediul a două înregistrări paralele:
- una proprie bilanțului;
- alta proprie contului de profit și pierdere.
Din acest motiv, se utilizează două conturi de rezultate: unul pentru bilanț cu funcție de pasiv
și altul pentru contul de profit și pierdere cu funcție de activ.
Este preferabil să se utilizeze un jurnal de omogenizare diferit de cel completat în
contabilitatea individuală de filială.
De asemenea, orice omogenizare care vizează tranzacțiile din trecut sunt reglate pe calea
rezervelor.
Observaţie: reglementările contabile naţionale precizează: „se combină elemente similare de
active, datorii şi capitaluri proprii, respectiv venituri şi cheltuieli ale societăţii-mamă cu cele ale
filialelor.”.
La fel precizează şi standardele internaţionale, cu precizarea că se adaugă aici şi fluxurile de
trezorerie.

15
Este preferabil ca eliminările să se concretizeze în articole contabile înscrise într-un jurnal de eliminări, diferit
de cel completat în contabilitatea individuală de societatea-mamă şi diferit de cel de omogenizare

14
 Formal, standardele sugerează aplicarea consolidării pe solduri, ceea ce nu împiedică
consolidarea pe fluxuri.

9. Cum se calculează rezultatul pe acţiune diluat ?

Rezultatul pe acțiune diluat

Se calculează prin ajustarea rezultatului pe acțiune de bază cu efectul acțiunilor
potențiale. Rezultatul net al perioadei se majorează cu următoarele elemente nete de impozit:
dividendele ce revin acțiunilor preferențiale în cazul conversiei acestora în acțiuni ordinare,
dobânzile aferente obligațiunilor convertibile în acțiuni ordinare și toate celelalte elemente
care nu ar fi afectat rezultatul dacă emisiunea de acțiuni potențiale nu ar fi avut loc. În plus,
la numărul de acțiuni ordinare se adaugă numărul de acțiuni ce ar rezulta din conversia
tuturor acțiunilor potențiale în acțiuni ordinare.

Exemplul 2
În exercițiul N-1 au fost emise 4 000 obligațiuni convertibile în acțiuni ordinare.
Valoarea nominală a unei obligațiuni 1 000 u.m., dobânda nominală 10%. La data emisiunii
obligațiunilor, s-a stabilit că pe 1 mai N+1 fiecare 100 de obligațiuni pot fi convertibile în
105 acțiuni. La începutul exercițiului N, societatea avea în circulație 2 000 acțiuni ordinare.
Rezultatul net al exercițiului N aferent acțiunilor ordinare a fost de 1 000 000 u.m. Cota de
impozit pe profit 16%.
Rezultatul pe acțiune de bază = 1 000 000/2 000 = 500 u.m/acțiune.
Calculul rezultatului pe acțiune diluat:
Rezultat de bază 1 000 000
+Dobânda economisită (4 000 x 1000 x 10%) 400 000
- Reducerea de impozit de care nu se mai beneficiază
(400 000 x 16%) 64 000
= Rezultat diluat 1 336 000 u.m.

Acțiuni ordinare în circulație 2 000

Acțiuni potențiale (4 000 x 105/100) 4 2 00
Rezultatul pe acțiune diluat = 1 336 000/6 200 = 215,48 u.m/acțiune

Funcția informativă a anexelor este foarte importantă în materie de conturi consolidate,

pentru că: există numeroase posibilități de opțiune la nivelul prezentării și evaluării și o
relativă libertate de apreciere lăsată organelor implicate în elaborarea situațiilor financiare
consolidate pentru a decide realizarea unor operații în funcție de pragul de semnificație
(delimitarea perimetrului de consolidare, retratări și eliminări de operații interne, etc).
Anexele nu se supun neapărat unor reguli de întocmire și prezentare.
Practica demonstrează că la numărul și natura informațiilor pot varia în mod
semnificativ de la un grup la altul. Sunt însă o serie de informații minime ce trebuie să existe
în anexe, pentru a permite utilizatorilor externi înțelegerea și interpretarea criteriilor reținute
în procesul de întocmire a situațiilor financiare. Este vorba despre informații privind:
a) Referențialul contabil utilizat, normele neaplicate și motivele neaplicării acestora;
b) Metodele de consolidare, tratamentul diferențelor de achiziție și data de închidere a
conturilor;
c) Metodele și regulile de evaluare utilizate pentru posturile semnificative din bilanțul
consolidat și din contul de profit și pierdere consolidat (imobilizări necorporale, corporale,
stocuri, creanțe și datorii în monede străine, contracte de leasing financiar, provizioane
pentru riscuri și cheltuieli, etc);

15
 d) Perimetrul de consolidare: indicarea criteriilor reținute pentru definirea
perimetrului de consolidare, identificarea societăților consolidate, justificarea cazurilor de
integrare globală când procentajul de control este inferior sau egal cu 50%, justificarea
cazurilor de excludere a filialelor, etc;
e) Comparabilitatea informațiilor: anexa trebuie să indice circumstanțele care
împiedică comparabilitatea datelor de la un exercițiu la altul; de exemplu, în cazul achiziției
unei filiale, se prezintă toate informațiile utile privind costul de achiziție al titlurilor, valoarea
diferenței de achiziție, impactul achiziției asupra posturilor din bilanț, din contul de profit și
pierdere întocmite pentru exercițiul de achiziție;
f) valorile posturilor din bilanț și din contul de profit și pierdere și variațiile acestora;
g) alte informații: evenimente ulterioare datei bilanțului, remunerațiile membrilor
organelor de conducere, etc.
Deși obținerea imaginii fidele este dependentă de aplicarea principiilor și normelor
contabile, în cazuri extrem de rare, când aplicarea unei dispoziții contabile distorsionează
imaginea despre întreprindere, trebuie să se facă derogare de la dispoziția în cauză. În acest
caz, o entitate ar trebui să menționeze în anexă:
 faptul că echipa managerială apreciază că situațiile financiare dau o imagine fidelă a
poziției financiare, performanțelor și fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii;
 faptul că, cu o singură excepție, toate dispozițiile principale ale normelor IAS au fost
aplicate;
 norma care nu a fost aplicată, natura derogării, tratamentul cerut de normă, motivul
pentru care acest tratament deformează imaginea despre întreprindere și tratamentul
aplicat;
 impactul derogării la nivelul contului de profit și pierdere, al bilanțului și al tabloului
fluxurilor de trezorerie.

Din situațiile financiare anuale consolidate se elimină următoarele:

a) datoriile şi creanțele dintre entități, inclusiv dividendele interne;
b) veniturile şi cheltuielile aferente tranzacțiilor dintre entități; şi
c) profiturile şi pierderile rezultate din operațiuni efectuate între entități şi care sunt
incluse în valoarea contabilă a activelor.
Pierderile în interiorul grupului pot indica o depreciere care impune recunoaşterea în
situațiile financiare anuale consolidate.

10. Cum se calculează rezultatul net pe acţiune de bază ? Dar rezultatul net al perioadei ?

Rezultatul pe acțiune de bază se calculează ca raport între rezultatul net al perioadei

aferent acțiunilor ordinare și numărul mediu ponderat al acțiunilor ordinare în circulație pe
parcursul anului.
Rezultatul net al perioadei aferent acțiunilor ordinare se determină ca diferență între
rezultatul net al perioadei, din care au fost excluse interesele minoritare și dividendele
preferențiale. Numărul mediu de acțiuni în circulație se calculează prin adăugarea la numărul
de acțiuni în circulație la începutul exercițiului a emisiunilor de noi acțiuni și deducerea
rambursărilor de acțiuni sau a achizițiilor de acțiuni proprii. Ponderea se face în funcție de
factorul timp.
Exemplul 1
Se cunosc umătoarele informații privind situația grupului M, în exercițiul N.
Profit înainte de impozitare: 200 000 u.m.
(-) Impozit pe profit 60 000 u.m

16
 = Profit după impozitare 140 000 u.m.
(-) Interese minoritare 10 000 u.m.
= Profit atribuibil acțiunilor societății-mamă 130 000 u.m.
Societatea mamă a distribuit dividende în valoare de 80 000 u.m. astfel: pentru acțiuni
ordinare 50 000 u.m. și pentru acțiuni preferențiale16 30 000 u.m.
La începutul exercițiului N, existau în circulație 9 000 acțiuni ordinare M. La 1
octombrie N, au fost emise încă 4 000 acțiuni ordinare M.
Rezultatul net al exercițiului aferent acțiunilor ordinare = 130 000 – 30 000 = 100 000
u.m.
Numărul mediu ponderat de acțiuni ordinare în circulație în cursul exercițiului N =
9 000 + 4 000 x3/12 = 10 000 de acțiuni.
Rezultatul pe acțiune de bază = 100 000/10 000 = 10 u.m.

11. Prezentați metoda integrării globale (caracteristici, etape, poziții specifice create);

4.1. Aspecte teoretice și practice privind metoda integrării globale (full consolidation
method)
Metoda integrării globale ilustrează principiul prevalenţei realităţii economice
asupra juridicului (substance over form) fiind singura metodă recunoscută în SUA şi
presupune aplicarea standardului IAS 27 „Situaţiile financiare consolidate și separate”.
Însă de la 1 ianuarie 2013)s-a hotărât ca acest standard să fie aplicat împreună cu alte
două IFRS-uri – IFRS 10 ”Situații financiare consolidate” și IFRS 12 ”Informații de furnizat
cu privire la interesele în alte entități”.
- Ce sunt situațiile financiare consolidate și separate ?
După cum știm deja, situațiile financiare consolidate sunt situațiile financiare ale
unui grup, ca și cum acestea ar constitui o singură entitate.
Situațiile financiare separate sunt situațiile prezentate de o societate-mamă, de un
investitor într-o entitate asociată sau de un asociat într-o entitate controlată în comun, în care
investițiile sunt contabilizate la cost, sau conform cu IFRS 9 ”Instrumente financiare”.
În situațiile financiare separate, pentru fiecare categorie de investiții, o entitate
trebuie să aplice aceeași modalitate de contabilizare – fie la cost, fie conform IFRS 9.
Investițiile contabilizate la cost, dar clasificate în categoria celor deținute în vederea
vânzării, trebuie să fie contabilizate conform IFRS 5 ”Active necurente deținute în vederea
vânzării și activității întrerupte”.
În situațiile financiare separate, o entitate trebuie să recunoască dividendul de la o
filială, asociere în participație sau o entitate asociată în profit sau pierdere atunci când este
stabilit dreptul acestora de a le primi.

16
Conform Legii societăţilor comerciale din România, regula generală este că acţiunile emise de o entitate
trebuie să fie de valoare egală; ele acordă posesorilor drepturi egale. Se pot emite totuşi acţiuni preferenţiale cu
dividend prioritar fără drept de vot, ce îi conferă titularului:
a) Dreptul la un dividend prioritar prelevat asupra beneficiului distribuibil al exerciţiului financiar, înaintea
oricărei alte prelevări;â
b) Drepturile recunoscute acţionarilor cu acţiuni ordinare, inclusiv dreptul de a participa la AGA, cu
excepţia dreptului de vot.
Aceste acţiuni cu dividend prioritar, fără drept de vot, nu pot depăşi o pătrime din capitalul social şi vor avea
aceeaşi valoare nominală cu a celor ordinare.
În cazul întârzierii plăţii dividendelor prioritare, acţiunile preferenţiale vor dobândi drept de vot. Acţiunile
preferenţiale şi acţiunile ordinare vor putea fi convertite dintr-o categorie în cealaltă prin hotărâre AGA
extraordinară. Astfel, acţiunile preferenţiale pot deveni acţiuni potenţiale în sensul stabilit de standardul
IFRS 10.

17
 Standardul IFRS 9 precizează că investițiile în instrumentele de capital sunt evaluate
la valoarea justă, iar câștigurile sau pierderile generate de variațiile acesteia sunt
recunoscute în profit sau pierdere. Însă, pentru investițiile în instrumente de capital, care nu
sunt deținute cu scopul de a fi tranzacționate, IFRS 9 permite entităților ca, în momentul
recunoașterii inițiale, să aleagă o prezentare a tuturor variațiilor valorii juste ale acestora în
alte elemente ale rezultatului global. Cu alte cuvinte, variațiile valorii juste ale instrumentelor
de capital nu afectează profitul sau pierderea perioadei, ci direct capitalurile proprii.
Exemplu
Societatea X este obligată de reglementările din țara în care se află să întocmească
situații financiare separate, conform standardelor internaționale de raportare financiară.
Societatea alege ca investițiile în entitățile asociate să fie evaluate în situațiile financiare
separate, la costul lor. Pe data de 1.03.N, societatea X a achiziționat 25% (25 000 acțiuni Y),
la un cost de 250 000 u.m. La 31.12.N, valoarea justă a acțiunilor deținute de societatea X la
societatea Y este de 256 000 u.m. De asemenea, la data de 01.06 N+1, societatea X încasează
de la societatea Y dividende în valoare de 7 000 u.m.

Răspuns:
În momentul recunoașterii inițiale, investiția este contabilizată la costul său, iar
dividendele pe care le primește investitorul sunt recunoscute sub formă de venit. De
asemenea, creșterea de valoare a investițiilor de la 31.12.N, nu se recunoaște în situațiile
financiare separate ale investitorului.
- achiziția acțiunilor Y (01.03.N):
XXX Active financiare = 5121 ”Ct.la bănci în 250 000
lei”
- încasarea dividendelor (01.06.N+1)

5121 ”Ct.la bănci în = 763 ”Venituri din 7 000

lei” interese de participare

Situațiile financiare ale unei entități care nu are filiale, entități asociate sau entități
controlate în comun, nu constituie situații financiare separate conform standardelor
internaționale de raportare financiară, ele fiind doar situații financiare.
Deși standardul IAS 27 prezintă conceptul de situații financiare separate, acesta nu
face nicio referire la societățile care trebuie să întocmească situații financiare separate.
Standardul IFRS 10 ”Situații financiare consolidate” modifică standardul IAS 27 și
înlocuiește interpretarea SIC 12 ”Consolidare – entități cu scop special”
Acest standard, stabilește principiile care stau la baza prezentării și întocmirii
situațiilor financiare consolidate, în cazul unei entităţi care nu controlează una sau mai multe
entități.
IASB a motivat necesitatea introducerii unui nou standard cu privire la situațiile
financiare consolidate, datorită divergențelor generate de aplicarea în practică a standardului
IAS 27 și a SIC 12.
Astfel, în IAS 27 – când se definește controlul, se pune accent pe puterea de a
conduce politicile financiare și operaționale ale unei entități, astfel încât să se obțină
beneficii din activitățile acesteia, iar SIC 12, în aprecierea controlului asupra entităților cu
scop special, pune accent pe riscuri și avantaje.
IFRS 10 stabilește un model de consolidare identic pentru toate entitățile, indiferent
dacă acestea sunt sau nu entități cu scop special17.
17
În noua definiție a controlului, se are în vedere faptul că un investitor poate exercita controlul pe mai multe căi
și nu doar prin puterea de a conduce politicile financiare și de exploatare. De asemenea, chiar dacă expunerea la

18
 Standardul IFRS 12 ”Informații de furnizat cu privire la interesele în alte entități”
cere unei entități să publice informații care să le permită utilizatorilor situațiilor financiare să
evalueze natura, riscurile și efectele asociate intereselor pe care aceștia le dețin în filiale,
entități asociate, acorduri comune și entități structurate neconsolidate.
Motivele emiterii acestui standard sunt legate de cerințele permanente ale
utilizatorilor situațiilor financiare legate de îmbunătățirea informațiilor publicate de o entitate
cu privire la interesele sale în alte entități, astfel încât să poată identifica profitul/pierderea și
fluxurile de trezorerie disponibile entității raportoare, dar să se determine și valoarea
investiției curente sau viitoare în entitatea raportoare.
În acest context, metoda integrării globale este utilizată pentru consolidarea
entităților (filialelor) controlate și presupune parcurgerea următoarelor etape:
a) cumulul situațiilor financiare individuale. Acestea se cumulează în totalitate la
cele ale societății-mamă;
b) eliminarea consecințelor tranzacțiilor18 efectuate între societatea-mamă și
filiale, adică eliminarea conturilor reciproce 19 și a rezultatelor interne, pentru a
conferi situaţiilor financiare consolidate posibilitatea de a reda poziţia financiară şi
performanţa grupului faţă de mediul exterior;
c) partajul capitalurilor proprii ale filialei, pe baza procentajului de interes în
partea ce revine societății-mamă și partea ce revine minoritarilor (intereselor celor
care nu controlează) și eliminarea titlurilor deținute de societatea-mamă la filială;
d) prezentarea situațiilor financiare consolidate.
Prezentarea activelor și datoriilor filialei pentru întreaga valoare în bilanțul consolidat
permite cunoașterea componenței reale a activelor grupului și a modului de finanțare a
acestora. Dacă la capitalul filialei, pe lângă societatea-mamă, participă și alți acționari, în
bilanțul consolidat se reflectă partea ce le revine intereselor care nu controlează
(minoritarilor). De asemenea, în contul de profit și pierdere, rezultatul grupului este împărțit
în partea care revine acționarilor societății-mamă și partea care revine intereselor care nu
controlează.
Poziții nou create:
la bilanţul consolidat vor apărea elemente noi:
 rezerve consolidate constituite din rezervele societăţii-mamă cumulate cu cele de la
societatea –filială supusă integrării ce revin grupului din momentul în care societatea a
intrat în perimetrul de consolidare.
 rezultat consolidat format din rezultatul societăţii mamă şi cota din rezultatul filialei;
 interese minoritare reprezintă cota parte din rezultatul şi capitalurile proprii ale
filialei ce revin acţionarilor din afara grupului;
la contul de profit și pierdere
 partea intereselor minoritare în rezultatul filialei.

Model sintetic de bilanț consolidat prin metoda integrării globale

ACTIV CONSOLIDAT PASIV CONSOLIDAT
Activul societății M Capital social - M

riscuri și avantaje este un indicator de control, acesta nu este singurul element de care se ține cont la
determinarea entităților care urmează să fie consolidate
18
Aceasta se va efectua pentru întreaga valoare
19
în cazul societăţii integrate global, fluxurile reciproce ce figurează în activul sau pasivul bilanţului se elimină
în totalitate;

19
(mai puțin valoarea titlurilor de Rezerve consolidate:
participare în F) Rezerve M +
+ Activul societății F + cota parte din rezervele lui F ce aparține
lui M

Observație: Se cumulează elementele Rezultat consolidat:

bilanțiere de activ ale lui M și F, mai Rezultat M +
puțin titlurile de participare ale lui M în +Cota parte din rezultat F ce aparține lui
F. M
Interese care nu controlează :
Cota parte din capital social F, rezerve F
și rezultat F, aparținând acționarilor
minoritari (capital propriu F, mai puțin
echivalentul titlurilor de participare ale
lui M)
Datorii consolidate:
Datorii M +
+ Datorii F
Model sintetic al contului de profit și pierdere consolidat

CHELTUIELI CONSOLIDATE VENITURI CONSOLIDATE

Cheltuielile lui M Veniturile lui M
<+>cheltuielile lui F <+> veniturile lui F
- Rezultat consolidat : Rezultatul lui M
+
Cota parte din rezultatul lui F aferent lui M
- Rezultat aferent intereselor care nu controlează
= Cota parte din rezultatul lui F aferent lui F (alți acționari)
Studiu de caz privind consolidarea prin integrare globală
Bilanțurile și conturile de profit și pierdere ale SM și F1, la 31.12.N, se prezintă astfel:
1. Bilanțurile SM și F1 la 31.12.N
mii u.m.
Structuri bilanțiere SM F1
ACTIV
Active necurente
Imobilizări corporale 800 500
Titluri F1 (400 acț.x 1 u.m/acț) 400
Total active necurente 1 200 1 500
Active curente
Stocuri 200 200
Clienți 450 150
Casa și conturi la bănci 150 150
Total active curente 800 500
TOTAL ACTIV 2 000 1 000
CAPITALURI PROPRII ȘI
DATORII
Capitaluri proprii
Capital 800 500
800 acțiuni 500 acțiuni
Rezerve 300 100

20
Rezultatul exercițiului 200 120
Total capitaluri proprii 1 300 720
Datorii
Datorii necurente (Credite 100 80
bancare pe termen lung)
Datorii curente
Furnizori 400 100
Alte datorii (creditori diverși) 200 100
Total datorii curente 600 200
Total datorii 700 280
TOTAL CAPITALURI 2 000 1 000
PROPRII ȘI DATORII
2. Contul de profit și pierdere al SM și F1, la 31.12. N, se prezintă astfel:
Indicatori SM F1
Venituri 3 246 8 110
Cheltuieli (3 046) (7 990)
Rezultat 200 120
Rezolvare:
Pentru consolidarea lui F1 de către SM, se determină procentajul de control
(procentajul drepturilor de vot) și procentajul de interes (cota de participare la capitalurile
proprii):
- procentajul de control al SM în cadrul lui F1 este de 80% (400 voturi)/(500 voturi);
- procentajul de interes este de 80% (400 /500).
Deoarece procentajul de control este de 80%, societatea F1 va fi consolidată de SM
prin metoda integrării globale.
Pentru consolidarea societății F1 de către SM, se pot utiliza două modalități:
- consolidarea pe baza înregistrărilor contabile/fluxurilor (aceasta se folosește
atunci când în consolidare sunt cuprinse mai multe societăți, iar între acestea au avut loc
destul de multe tranzacții care necesită eliminarea de conturi);
- consolidarea pe baza tabelelor/cumulului soldurilor (care se utilizează atunci
când în consolidare sunt cuprinse mai puține societăți, iar între acestea au avut loc puține
tranzacții)

a) Consolidarea pe baza înregistrărilor contabile/fluxurilor

1. Cumulul structurilor bilanțiere (conturile bilanțiere ale societății F1 se vor
cumula pentru întreaga valoare la cele ale SM):
3 000 % = % 3 000
1 300 21X Imobilizări corporale 101 Capital SM 800
400 261 Acțiuni deținute la 101 Capital F1 500
entitățile afiliate (Titluri F1) 106 Rezerve SM 300
400 3XX Stocuri 106 Rezerve F1 100
600 411 Clienți 121 Profit sau pierdere SM 200
300 5 XX Casa și ct.la bănci 121 Profit sau pierdere F1 120
162 Credite bancare pe 180
termen lung
401 Furnizori 500
462 Creditori diverși 300

1. Cumulul conturilor de profit și pierdere:

21
 % = 7XX Venituri 11 356
6XX Cheltuieli 11 036
121 Rezultat SM 200
121 Rezultat F1 120
Notă: conturile 121 Rezultat SM și 121 Rezultat F1 sunt utilizate cu scopul de a efectua
consolidarea la nivelul contului de profit și pierdere.De fapt, acestea au un rol pur tehnic,
fără să se regăsească în situațiile financiare consolidate.
3. Partajul capitalurilor proprii ale societății F1 și eliminarea titlurilor deținute de
SM la F1:
a) partajul capitalurilor proprii ale lui F120:
Capitaluri proprii Total Partea ce revine Partea ce revine
SM intereselor care nu
(80%) controlează (20%)
Capital F1 500 400 100
Rezerve F1 100 80 20
Rezultat F1 120 96 24
Total capitaluri 720 576 144
proprii
b) eliminarea titlurilor deținute de SM la F1:

720 % = % 720
500 101 Capital F1 261 Acțiuni deținute la 400
100 106 Rezerve F1 entitățile afiliate (titluri F1)
120 121 Profit sau pierdere F1 106 Rezerve consolidate 80
121 Rezultat consolidat 96
108 Interese care nu 144
controlează
c) La nivelul contului de profit și pierdere se înregistrează partajul rezultatului
societății F1 între SM și interesele care nu controlează (minoritari):

% = 121 Rezultat F1 120

121 Rezultat – 96
partea ce revine
acționarilor SM
1081 Rezultat – 24
partea ce revine
intereselor care nu
controlează
4. Înregistrează rezervelor SM la rezerve, consolidate și a rezultatului SM la rezultat
consolidat:
500 % = % 500
300 106 Rezerve SM 106 Rezerve consolidate 300
200 121 Profit sau pierdere SM 121 Rezultat consolidat 200
5. Virarea rezultatului SM la rezultatul consolidat, la nivelul contului de profit și
pierdere:
121 Rezultat – = 121 Rezultatul 200
partea ce revine SM
acționarilor SM

20
Partajul capitalurilor proprii se efectuează proporțional cu procentajul de interes

22
 6. Prezentarea bilanțului consolidat:
Elemente Mii u.m.
ACTIV
Active necurente ( Imoblizări corporale) 1 300
Active curente
Stocuri 400
Clienți 600
Casa și conturi la bănci 300
Total active curente 1 300
TOTAL ACTIV 2 600
CAPITALURI PROPRII ȘI DATORII
Capitaluri proprii
Capital (Capital SM) 800
Rezerve (rezerve consolidate) 380
Rezultatul exercițiului (Rezultat consolidat) 296
Interese care nu controlează, din care: 144
- rezultat: 24
- alte capitaluri proprii 120
Total capitaluri proprii 1 620
Datorii
Datorii necurente (credite bancare pe 180
termen lung)
Datorii curente 500
Furnizori 300
Creditori diverși 800
Total datorii curente 980
Total datorii 2 600
TOTAL CAPITALURI PROPRII ȘI
DATORII
7. Contul de profit și pierdere consolidat:
Indicatori Mii u.m.
Venituri 11 356
Cheltuieli (11 036)
Rezultat, din care: 320
- partea ce revine acționarilor SM (rezultat 296
consolidat)
- partea ce revine intereselor care nu 24
controlează
b) Consolidarea pe baza tabelelor/cumulului soldurilor
1. Prezentarea tabelului de consolidare a bilanțului:
Structuri bilanțiere SM F Valori Eliminări Valori
cumulate consolidate
Imobilizări corporale 800 500 1 300 1 300
Titluri A 400 400 - 400 0
Stocuri 200 200 400 400
Clienți 450 150 600 600
Casa și conturi la bănci 150 150 300 300

23
TOTAL ACTIV 2 000 1 000 3 000 - 400 2 600
CAPITALURI PROPRII
ȘI DATORII
Capital 800 500 1 300 - 500 800
Rezerve 300 100 400 - 20 380
Rezultatul exercițiului 200 120 320 -24 296
Interese care nu controlează +100+20 120
Rezultat ce revine +24 24
intereselor care nu
controlează 1 300 720 2 020 - 400 1 620
TOTAL CAPITALURI
PROPRII 100 80 180 180
Credite bancare pe termen 400 100 500 500
lung 200 100 300 300
Furnizori 700 280 980 980
Alte datorii (creditori 2 000 1 000 3 000 - 400 2 600
diverși)
Total datorii
TOTAL CAPITALURI
PROPRII ȘI DATORII
Partajul capitalurilor proprii ale societății F1 și eliminarea titlurilor F1 deținte de SM s-au
efectuat pornind de la următorul tabel de analiză: mii u.m.
Capitaluri proprii Total Partea ce revine Partea ce revine
SM intereselor care nu
(80%) controlează (20%)
Capital 500 400 100
Rezerve 100 80 20
Rezultat 120 96 24
Total capitaluri 720 576 144
proprii

2. Prezentarea tabelului de consolidare a conturilor de profit și pierdere:

Indicatori SM F Valori Eliminări Valori
cumulate consolidate
Venituri 3 246 8 110 11 356 - 11 356
Cheltuieli 3 046 7 990 10 036 - 10 036
Rezultatul net al grupului, 200 120 320 - 320
din care:
- partea care revine 296
acționarilor SM
- partea ce revine intereselor 24
care nu controlează

12. Prezentați metoda punerii în echivalență;

4.2.Aspecte teoretice privind metoda punerii în echivalență

Această metodă este considerată mai degrabă o metodă de evaluare (punctul de vedere
american) a titlurilor de participare care în momentul achiziţionării au fost înregistrate la

24
nivelul costului. Ulterior, costul acestora este ajustat în funcţie de evoluţia capitalurilor proprii
ale entităţii asociate.
Metoda punerii în echivalenţă presupune exercitarea unei influenţe notabile de
către societatea-mamă (10%-40%) şi este tehnica ce se aplică acolo unde controlul nu este
exclusiv şi nu există cumul de elemente ale societăţilor consolidate. În acest caz, bilanţul
consolidat evidenţiază valoarea totală a titlurilor de participare deţinute de societatea-
mamă, pusă în echivalenţă cu fracţiunea de capital deţinută de aceasta.
În bilanţ, în locul titlurilor de participare apare contul „Titluri puse în
echivalenţă“,
Diferenţa dintre valoarea totală şi valoarea contabilă a acţiunilor este ataşată
rezervelor şi rezultatului grupului. În acest caz, contul de profit şi pierdere consolidat preia
doar contul de venituri şi cheltuieli al societăţii-mamă, iar cota parte din rezultatul societăţii
puse în echivalenţă apare într-un post distinct al contului de profit şi pierdere.
Metoda corespunde opticii financiare şi presupune imposibilitatea de a putea
controla gestiunea participării filialei care se rezumă doar la o poziţie de tip financiar.
Această abordare a consolidării este, de fapt, o reevaluare contabilă a titlurilor
societăţii-mamă.

Reglementări contabile naţionale legate de punerea în echivalenţă

Începând cu OMFP nr.1802/2014, normele româneşti fac referire la două metode de
consolidare. În cazul celorlalte tipuri de control exercitat în cadrul grupurilor (influenţa
semnificativă şi controlul comun), consolidarea se face aplicând metoda punerii în
echivalenţă.
Dacă avem în vedere definiţia din OMFP 1802/2014 – „punerea în echivalenţă este
o metodă de contabilizare prin care investiţia este iniţial recunoscută la cost şi ajustată
ulterior în funcţie de modificările post-achiziţionare în cota investitorului din activele nete ale
entităţii în care a investit. Profitul/pierderea investitorului include cota sa din
profitul/pierderea entităţii în care a investit” constatăm că definiţia vine direct din standardul
IAS 2821, cu mici ajustări.
La consolidarea pentru prima dată a unei entităţi asociate prin punere în echivalenţă,
prezentarea în bilanţul consolidat a entităţii respective se face la valoarea obţinută prin
aplicarea procentajului de interes (PI) al investitorului care consolidează asupra capitalurilor
proprii ale entităţii asociate. Dacă apare vreo diferenţă între valoarea astfel obţinută şi costul
suportat de investitor pentru a obţine titlurile respective, atunci aceasta se prezintă separat în
bilanţul consolidat sau în notele explicative la situaţiile financiare anuale consolidate. Fără să-
l numească explicit, OMFP nr.1802/2014 ne sugerează să recunoaştem şi în cazul punerii în
echivalenţă – fondul comercial22, precum şi diferenţele de valoare aferente activelor şi
datoriilor identificabile ale entităţii asociate.
Din fericire, aceasta este o opţiune, având în vedere posibilitatea pe care o avem de a prezenta
această diferenţă în note. IAS 28 tratează diferit problema fondului comercial, în sensul că nu
21
IAS 28 “Investitii in entitati asociate” prescrie tratamentul contabil al investițiilor în entitățile asociate și
asocierile în participație și stabilește cerințele de aplicare a metodei de consolidare prin punere în echivalență.
22
Diferenţa se calculează la data achiziţionării acţiunilor/părţilor sociale sau, dacă acestea au fost achiziţionate în
două/mai multe etape, la data la care entitatea a devenit o entitate asociată
La data achiziţiei unei firme care funcţionează deja, este probabil ca între costul de achiziţie al titlurilor şi partea
din activul net al filialei care ii revine societăţii mama (conform procentajului său de interes) să apară o
diferenţă – fondul commercial.
Formula de calcul a acestuia (conform OMFP nr.1802/2014) este = Costul titlurilor - [PI al SM x Activul net
al filialei, în valori juste, la data achiziţiei]

25
este permisă prezentarea lui explicită în bilanţul consolidat. Formularea explicită din
versiunea românească a standardului IAS 28 este următoarea: „odată cu achiziţia investiţiei,
orice diferenţă între costul investiţiei şi cota entităţii din valoarea justă netă a activelor şi
datoriilor identificabile ale entităţii în care s-a investit este contabilizată după cum urmează:
c) Fondul comercial corespunzător unei entităţi asociate sau unei asocieri în
participaţie este inclus în valoarea contabilă a investiţiei; nu se permite amortizarea
fondului comercial respectiv;
d) Orice surplus al cotei entităţii din valoarea justă netă a activelor şi datoriilor
identificabile ale entităţii în care s-a investit faţă de costul investiţiei este inclus ca
venit la stabilirea cotei entităţii din profitul/pierderea entităţii asociate sau a
asocierii în participaţie în perioada în care investiţia a fost dobândită”.
După identificarea intiţială a fondului comercial, valoarea stabilită a titlurilor puse
în
echivalenţă se majorează sau se reduce cu valoarea variaţiilor care au avut loc în cursul
exerciţiului financiar în proporţia capitalurilor proprii ale entităţii asociate reprezentată de
interesul de participare respectiv; de asemenea, dacă investitorul a primit dividende de la o
firmă consolidată prin punere în echivalenţă, valoarea acestora diminuează valoarea titlurilor
respective.
Pentru punerea în echivalenţă este necesară omogenizarea situaţiilor financiare
individuale ale entităţii asociate sau ale entităţii controlate în comun, pentru asigurarea
aplicării unor politici contabile uniforme pentru tranzacţii şi evenimente asemănătoare care au
loc în circumstanţe similare.
Pentru consolidarea prin punere în echivalenţă, sunt necesare cele mai recente
situaţii financiare disponibile ale entităţii asociate sau ale entităţii controlate în comun. Când
finalul perioadei de raportare a entităţii este diferit faţă de cel al entităţii asociate sau al
entităţii controlate în comun, entitatea asociată sau entitatea controlată în comun întocmeşte,
pentru uzul entităţii care deţine participaţia, situaţii financiare la aceeaşi dată de raportare ca
cea a situaţiilor financiare individuale ale entităţii raportoare. În orice caz, diferenţa dintre
finalul perioadei de raportare a entităţii asociate/entităţii controlate în comun şi cel al
perioadei de raportare a entităţii nu trebuie să fie mai mare de 3 luni. Durata perioadelor de
raportare şi orice diferenţă dintre finalurile perioadelor de raportare vor fi aceleaşi de la o
perioadă la alta.
La punerea în echivalenţă, partea preluată de investitor din profitul/pierderea
entităţilor a sociate şi entităţilor controlate în comun este prezentată separat în contul de
profit şi pierdere consolidat, iar pentru înregistrarea contabilă curentă se foloseşte un analitic
al contului 768 „alte venituri financiare”.
Dacă, în urma realizării de pierderi semnificative de către entitatea pusă în echivalenţă, s-ar
ajunge la o valoare negativă a titlurilor puse în echivalenţă, atunci investitorul va
întrerupe recunoaşterea cotei sale din pierderile viitoare. După ce participaţia investitorului
este redusă la zero, se contabilizează pierderile suplimentare şi se recunoaşte o datorie doar în
măsura în care entitatea a suportat obligaţii legale sau implicite ori a efectuat plăţi în
numele entităţii asociate sau al entităţii controlate în comun. Dacă entitatea asociată sau
entitatea controlată în comun raportează ulterior profituri, atunci investitorul reia
recunoaşterea cotei sale din aceste profituri doar după ce cota sa din profituri este egală cu
cota din pierderi nerecunoscută.
După aplicarea metodei punerii în echivalenţă, inclusiv recunoaşterea pierderilor
entităţii asociate sau ale entităţii controlate în comun, investitorul stabileşte dacă este necesar
să se recunoască vreo pierdere suplimentară din depreciere cu privire la investiţia sa netă în
entitatea asociată sau în entitatea controlată în comun.
Dacă fondul comercial care face parte din valoarea contabilă a investiţiei în
entitatea asociată sau în entitatea controlată în comun nu este recunoscut separat, el nu este

26
testat separat pentru depreciere. În schimb, valoarea contabilă totală a investiţiei este testată
pentru depreciere, drept activ unic, ori de câte ori există indicii că investiţia poate fi
depreciată. O pierdere din depreciere recunoscută în aceste circumstanţe nu se alocă
niciunui activ, inclusiv fondul comercial, care face parte din valoarea contabilă a investiţiei
în entitatea asociată sau în entitatea controlată în comun.
În mod corespunzător, orice reluare a respectivei pierderi din depreciere este recunoscută în
măsura în care valoarea recuperabilă a investiţiei creşte ulterior.
În ceea ce priveşte eliminarea tranzacţiilor intra-grup, trebuie să ţinem cont de
faptul că, la punerea în echivalenţă, investitorul nu preia activele şi datoriile entităţii
asociate şi că, din acest motiv, nu putem aplica identic procedurile pe care le-am exemplificat
la integrarea globală.
Regula internaţională prevede că profiturile şi pierderile rezultate din tranzacţiile de jos în sus
şi de sus în jos23 dintre un investitor (sau filialele sale consolidate prin integrare globală) şi
entităţile pe care le pune în echivalenţă sunt recunoscute în situaţiile financiare ale
investitorului doar în funcţie de participaţia celorlalţi investitori în entitatea pusă în
echivalenţă. În acest fel, cota investitorului din câştigurile/pierderile entităţii asociate sau
asocierii în participaţie ce rezultă din aceste tranzacţii este eliminată.
Atunci când tranzacţiile de sus în jos sunt efectuate la preţul pieţei si acesta este
mai mic decât costul bunurilor vândute, pierderea trebuie să fie recunoscută integral de către
investitor. Atunci când tranzacţiile de sus în jos oferă dovezi privind o reducere a valorii
realizabile nete a activelor care urmează a fi achiziţionate sau privind o pierdere prin
deprecierea activelor respective, investitorul trebuie să recunoască cota sa din pierderile
respective.
De asemenea, dacă la evaluarea de la preluarea firmei puse în echivalenţă s-au
constatat diferenţe între valorile juste şi valorile nete contabile ale entităţii asociate, este
necesară ajustarea părţii din rezultatul preluat de investitor pentru a ţine cont de
amortizarea activelor amortizabile, pe baza valorilor juste la data dobândirii. În mod similar,
se realizează ajustări adecvate ale cotei entităţii din profitul /pierderea entităţii asociate sau a
asocierii în participaţie după dobândire pentru a lua în considerare pierderile din
depreciere, cum ar fi pentru fondul comercial sau imobilizările corporale.
Punerea în echivalenţă simplă
Prezentăm, prin intermediul unui exemplu practic, cea mai simplă formă de
punere în echivalenţă (fără diferenţe de evaluare şi fond comercial la achiziţie, fără tranzacţii
între investitor şi entitatea asociată – cu excepţia dividendelor, fără diferenţe între politicile
contabile ale firmelor implicate)

Exemplul 1
La începutul exerciţiului N, societatea A participă cu 25% la înfiinţarea societăţii
B cu preţul de 25 000 u.m. Deci, la data achiziţiei, capitalurile proprii ale lui B sunt de 100
000 u.m. (formate strict din capitalul social). În cursul exerciţiului N, între A şi B nu s-a
derulat nicio operaţiune. Societatea B aplică, la întocmirea conturilor anuale individuale,
metode compatibile cu cele reţinute de societatea A pentru consolidare. Ştim că în timpul
exerciţiului N, societatea B a realizat un profit net de 40 000 u.m. şi nu a plătit dividende,
astfel încât capitalurile sale proprii la sfârşitul exerciţiului sunt de 140 000 u.m. În exerciţiulk
N+1, societatea B plăteşte dividende de 19 000 u.m., obţine un profit de 36 000 u.m. şi
reevaluează clădirile, operaţiune în urma căreia rezultă o creştere a rezervelor din reevaluare

23
Tranzacţiile de jos în sus sunt, de exemplu, vânzările de active ale unei entităţi associate sau asocieri în
participaţie către un investitor. Tranzacţiile de sus în jos, sunt de exemplu, vânzările sau contribuţiile de active de
la un investitor către entitatea sa asociată sau către asocierea sa în participaţie

27
de 99 000 u.m. În exerciţiul N+2, societatea B plăteşte dividende de 15 000 u.m. şi realizează
o pierdere de 8 000 u.m., iar rezervele din reevaluare rămân la fel.
Vom întocmi tabelul următor, care va conţine explicaţiile şi articolele contabile aferente
punerii în echivalenţă a lui B de către A, pentru cele două exerciţii:
Explicaţii Articole contabile punere în
echivalenţă
1.Achiziţia iniţială a titlurilor de către A 263 = 5121 25 000 u.m.
2.La prima închidere, A transferă titlurile în contul 264 = 263 25 000 u.m.
specific punerii în echivalenţă
3.societatea A preia partea din profitul obţinut de B 264 = 768 10 000 u.m.
în primul exerciţiu: 25% x 40 000 = 10 000
4.În exerciţiul N+1, pentru că facem consolidare pe -transferul la 264:
solduri, trebuie să ţinem cont şi de preluările din 264 = 263 25 000 u.m.
primul an, cărora le adăugăm preluările din N+1. -preluarea profitului anului trecut:
Faţă de capitalurile proprii la intrarea lui B în 264 = 117 10 000 u.m.
perimetrul de consolidare, a apărut profitul de anul -eliminarea dividendelor:
trecut (40 000), diminuat de dividendele plătite în 761 = 264 4 750 u.m.
anul N+1 (19 000) şi căruia îi adăugăm profitul -preluarea profitului din N+1:
anului N+1 (36 000) şi rezerva din reevaluare (99 264 = 768 9 000 u.m.
000 ). Avem astfel un total de 256 000 u.m. (capital -preluarea rezervei din reevaluare:
social 100 000 , rezultat reportat 21 000, rezerve 264 = 105 24 750 u.m.
din reevaluare 99 000 şi rezultatul exerciţiului 36
000). Părţile care îi revin lui A, sunt:
Dividende 25% x 19 000 = 4 750; rezultatul
exerciţiului 25% x 36 000 = 9 000 şi rezerva din
reevaluare= 25% x 99 000 = 24 750.
5.În N+2, capitalurile proprii ajung astfel: -transferul la 264:
-capital social 100 000 u.m.; 264 = 263 25 000 u.m.
-rezultat reportat: 21 000 +36 000-15 000 = 42 000; -reluarea profitului anilor precedenţi:
-rezervele din reevaluare: 99 000 (din care, 24 750 264 = 117 19 000 u.m.
pentru A); -eliminarea dividendelor din N+1 şi
-pierderea exerciţiului:8 000 u.m., din care: 25% (2 N+2:
000 u.m.) pentru A; % = 264 8 500 u.m.
Dividendele primite de A în N+2 sunt de 25% x 15 117 4 750 u.m.
000 = 3 750 u.m. şi se adaugă celor primite în 761 3 750 u.m.
exerciţiul precedent (4 750 u.m.). -preluarea pierderii din N+2:
668 = 264 2 000 u.m.
-preluarea rezervei din reevaluare:
264 = 105 24 750 u.m.

Exemple de punere în echivalenţă cu eliminări de profituri din tranzacţii reciproce

Normele contabile naţionale şi internaţionale ne obligă să eliminăm efectele tranzacţiilor
intra-grup şi în cazul punerii în echivalenţă. Totuşi, aplicarea acestei reguli generale se va face
de o manieră diferită de cea întâlnită la consolidarea filialelor, deoarece la punerea în
echivalenţă investitorul nu preia activele şi datoriile entităţii asociate. În acest fel, eliminările
se particularizează în funcţie de sensul tranzacţiei: de jos în sus (investitorul este vânzător) sau
de sus în jos (entitatea asociată este cea care vinde).
În cazul tranzacţiei de jos în sus, investitorul este cel care a vândut, deci are profitul intern în
contul 121, în timp ce entitatea asociată are, eventual, activul care a făcut obiectul tranzacţiei
intra-grup. Eliminarea este valabilă doar dacă entitatea asociată mai deţine la data

28
consolidării, integral sau parţial, active provenite din grup. Dacă nu mai găsim la entitatea
asociată astfel de active, atunci se presupune că profitul respectiv este realizat şi nu mai este
cazul să eliminăm ceva. Totuşi, dacă entitatea asociată mai deţine active provenite din grup,
atunci este cazul să calculăm profitul intern de eliminat, considerându-l nerealizat, adică
transferându-l în anul următor, prin intermediul contului 472 Venituri în avans.
De exemplu, presupunem că investitorul A (sau o filială a acestuia) vinde unei
întreprinderi asociate B mărfuri la preţ de 100 000 u.m., costul acestora ridicându-se la 80 000
u.m. Valoarea titlurilor deţinute de A în B (dobândite la începutul exerciţiului de referinţă)
este de 90 000 u.m. (40% din capitalul B) şi la achiziţia lor nu a apărut fondul comercial. Până
la închidere, B a revândut către terţi din afara grupului % din mărfurile cumpărate de la A.
Profitul total al lui B în cursul acestui exerciţiu este de 51 000 u.m.; B nu a plătit dividende.
Eliminările se prezintă în tabelul următor:
Punere în echivalenţă, cu eliminarea efectelor unei tranzacţii de sus în jos
Investitorul A Entitatea asociată B Punere în echivalenţă
-achiziţia titlurilor la începutul -achiziţia mărfurilor: -transferul titlurilor:
exerciţiului: 371 = 401 100 000 u.m. 264 = 263 90 000 u.m.
263 = 5121 90 000 u.m. -vânzare mărfuri: -preluarea părţii din profitul
-vânzarea mărfurilor către B: 411 = 707 preţ de vânzare lui B:40% x 51 000 = 20 400
411 = 707 100 000 u.m. Descărcarea gestiunii cu 71% x u.m.
-descărcarea gestiunii: 100 000 u.m. 264 = 768 20 400 u.m.
607 = 371 80 000 u.m. 607 = 371 71 000 u.m. -profitul intern nerealizat de
Profitul intern este de 100 000 – Soldul de marfă rămas la B eliminat (de amânat) este de
80 000 = 20 000 u.m., iar rata este de 100 000 – 71 000 = 29 40% x 0,20 x 29 000 =2 320
profitului ajunge la 20 000/100 000 u.m. (29% din costul u.m; se corectează şi
000 = 0,20 mărfurilor cumpărate) veniturile şi cheltuielile
realizate de A
(40% x 29% x 100 000):
707 = % 11 600
472 2 320
607 9 280
Dacă entitatea asociată este cea care vinde – tranzacţiile de jos în sus , atunci profitul intern
va fi în conturile lui, în timp ce investitorul va avea, probabil, activul care a făcut obiectul
tranzacţiei intra-grup şi în costul căruia se regăseşte un profit intern de eliminat. Acest cont de
activ va scădea (creditându-se), odată cu scăderea rezultatului preluat de investitor de la
entitatea asociată (aceasta din urmă pe motiv că include un profit intern nerealizat). Dacă, în
urma acestui tip de tranzacţii, investitorul nu mai are nimic în stoc la data consolidării, atunci
nu este nimic de eliminat.
Avem în vedere exemplul precedent, cu diferenţa că vânzarea are loc de la B la A.
Calculele, explicaţiile şi înregistrările, se prezintă în tabelul următor:
Punere în echivalenţă, cu eliminarea efectelor unei tranzacţii de jos în sus

Investitorul A Entitatea asociată B Punere în echivalenţă

-achiziţia titlurilor la începutul
exerciţiului:
263 = 5121 90 000 u.m.
-cumpărarea mărfurilor de la B:
371 = 401 100 000 u.m.
Vânzarea mărfurilor:
411 = 707 preţ de vânzare
-descărcare gestiune cu 71% x
-vânzarea mărfurilor către A:
411 = 707 100 000
-descărcarea gestiunii:
607 = 371 80 000
Profitul intern este de 100 000
– 80 000 = 20 000, iar rata
profitului ajunge la 20 000/100
000 = 0,20
-transferul titlurilor:
264 = 263 90 000
-preluarea părţii din profitul
lui B:40% x 51 000 = 20 400
264 = 768 20 400
-profitul intern nerealizat de
eliminat este de 40% x 0,20 x
29 000 = 2 320

29
100 000 : 768 = 371 2 320
607 = 371 71 000
Soldul de marfă rămas la B este
de 100 000 – 71 000 = 21 000
(29% din costul mărfurilor
cumpărate)

Studiu de caz - metoda punerii în echivalență

Societatea „MOD” deţine 20% din capitalul social al societăţii „FIR”, adică titluri de
participare în valoare de 2.400 um:
Bilanţurile celor două societăţi:
ELEMENTE SOCIETATEA
„MOD” S.A „FIR” S.A
A. Active imobilizate 20.400 um 13.600 um
I. Imobilizări necorporale - -
II. Imobilizări corporale 18.000 um 13.600 um
III. Imobilizări financiare 2.400 um -
Titluri de participare 2.400 um -
B. Active circulante 2.600 um 1.200 um
C. Cheltuieli în avans - -
D. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an 1.800 um 300 um
E. Active circulante nete respectiv datorii curente nete. 800 um 900 um
F. Total active minus datorii curente 21.200 um 14.500 um
G. Datorii ce trebuie plătite între-o perioada mai mare de un an - -
H. Provizioane - -
I. Venituri în avans - -
J. Capital şi rezerve 21.200 um 14.500 um
I. Capital subscris 19.000 um 12.000 um
Rezerve 1.200 um 1.400 um
Rezultatul exerciţiului 1.000 um 1.100 um

Rezolvare

1.Partajul capitalurilor proprii ale societăţii „FIR”

Elemente Total Partea ce revine
grupului (20%)
CAPITAL 12.000 2.400
REZERVE 1.400 280
CAPITALU RIPROPRII 13.400 2.680
(mai puţin rezultatul)
Eliminarea titlurilor FIR subscrise la constituirea societăţii -2.400 -2.400
11.000 280
Rezultatul exerciţiului 1.100 220

30
  Înlocuirea titlurilor deţinute cu titluri puse în echivalenţă
2.900 264Titluri puse în echivalenţă = % 2.900
(20%x14.500) 261Titluri de participare FIR 2.400
Rezerve consolidate 280
Rezultat consolidat 220
 Înregistrarea rezervelor societăţii MOD:
1.200 106 Rezerve/MOD = Rezerve consolidate 1.200
 Înregistrarea rezultatului societăţii MOD
1.000 121 Profit şi pierdere MOD = Rezultat consolidat 1.000
1) Conturile individuale de rezultate, înainte de consolidare se prezintă astfel:
mii um
Societatea
EXPLICAŢII “MOD” S.A FIR “S.A”
 Venituri din exploatare 1.800 2.100
- Cheltuieli de exploatare 800 950
= Rezultat din exploatare 1.000 1.150
 Venituri financiare 250 400
- Cheltuieli financiare - 250
= Rezultatul curent 1.250 1.300
Impozit pe profit 250 200
Rezultatul net 1.000 1.100
Bilanţul consolidat al lui “MOD” S.A se prezintă astfel : mii
um
SPECIFICAŢII SUME
A. Active imobilizate 20.900
I. Imobilizări necorporale -
II. Imobilizări corporale 18.000
III. Imobilizări financiare 2.900
Titluri puse în echivalenţă 2.900
B. Active circulante 2.600
C. Cheltuieli în avans -
D. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an 1.800
E. Active circulante nete, respectiv datorii curente nete. 800
F. Total active minus datorii curente 21.700
G. Datorii ce trebuie plătite între-o perioada mai mare de un an -
H. Provizioane -
I. Venituri în avans -
J. Capital şi rezerve 21.700
I. Capital social 19.000
II. Rezerve consolidate (1.200 + (20% x 1.400) 1.480
III. Rezultatul consolidat (1.000 + (20% x 1.100) 1.220

31
 Contul de profit şi pierdere consolidat al societăţii „MOD”S.A
mii um

EXPLICAŢII SUME
 Venituri din exploatare 1.800
- Cheltuieli de exploatare 800
= Rezultat din exploatare 1.000
 Venituri financiare 250
- Cheltuieli financiare -
= Rezultatul financiar 250
 Rezultatul curent 1.250
- Impozit pe profit 250
Rezultatul net integrat societatea „MOD” 1.000
+ Cota parte din rezultatul societăţii „FIR”S.A (20% x 1.100) 220
Rezultatul consolidat (1.000 + 20% x 1.100) 1.220
Dacă rezultatul societăţii consolidate este o pierdere în contul de rezultate consolidat, va
apare la cheltuieli. În cazul în care în cursul exerciţiului societatea-mamă a primit dividende
de la societatea pusă în echivalenţă, ele se vor elimina din veniturile financiare prin transfer
la rezervele consolidate.

Diferenţele dintre cele două metode ar fi următoarele:

- în cazul integrării globale se preiau toate activele, datoriile şi capitalurile proprii, respectiv veniturile
şi cheltuielile;
- în cazul punerii în echivalenţă nu se preia nici un element de activ, datorie sau capitaluri proprii,
venituri sau cheltuieli deoarece substituirea se efectuează direct la nivelul capitalurilor proprii şi
rezultatului şi nu la nivelul elementelor constitutive: active şi pasive, venituri şi cheltuieli.

13. Eliminările efectuate în consolidare: eliminarea rezultatelor interne (la ce se referă + reguli);

Eliminarea rezultatelor interne

Rezultatele interne generate de tranzacțiile dintre societățile din cadrul unui grup sunt
menținute la determinarea rezultatului consolidat atunci când sunt confirmate de tranzacții efectuate
cu alte societăți exterioare grupului.
În consecință, rezultatele interne nerealizate trebuie să fie eliminate atunci când acestea nu
sunt considerate semnificative. Pragul de semnificație reținut pentru eliminare rezultatelor interne
nerealizate se stabilește de fiecare grup în parte și se prezintă în notele explicative la situațiile
financiare consolidate.
La eliminarea rezultatelor interne nerealizate trebuie să se țină cont de următoarele reguli:
a) rezultatele interne nerealizate, generate de tranzacțiile efectuate între două societăți
consolidate prin integrare globală, se elimină în totalitate;
b)rezultatele interne nerealizate, generate de tranzacțiile efectuate între o societate consolidată
prin integrare globală și o altă societate consolidată prin integrare proporțională, sunt eliminate în
limita procentajului de integrare al societății controlate în comun de către societatea-mamă;
c) rezultatele interne nerealizate, generate de tranzacțiile efectuate între două societăți
consolidate prin integrare proporțională, sunt eliminate ținându-se cont de cel mai mic procentaj pe
care îl deține societatea-mamă în cele două participații;
d) dacă sunt semnificative, rezultatele interne nerealizate, generate de tranzacțiile efectuate
între o societate consolidată prin punere în echivalență și o altă societate consolidată prin integrare
globală, integrare proporțională sau punere în echivalență, trebuie să fie eliminate. Astfel, rezultatele
interne nerealizate, generate de tranzacțiile dintre o societate consolidată prin punere în echivalență și
o societate consolidată prin integrare globală, se elimină în limita procentajului de interes deținut de
societatea-mamă în cadrul societății consolidată prin punere în echivalență.
De asemenea, rezultatele interne generate de tranzacțiile efectuate de o societate consolidată
prin punere în echivalență și o societate consolidată prin integrare proporțională sau punere în

32
echivalență, se elimină în limita produsului procentajelor deținute de societatea-mamă în cele două
societăți;
e) eliminarea rezultatelor interne presupune înregistrarea de impozite amânate.
Eliminările ce au consecință asupra rezultatului consolidat, se referă la dividende, rezultatul
aferent stocurilor finale și inițiale, rezultatul generat de vânzarea imobilizărilor, ajustările pentru
deprecierea titlurilor și creanțelor, etc.

14.Eliminările efectuate în consolidare: eliminarea conturilor reciproce (la ce se referă + reguli);

Eliminarea conturilor reciproce se referă atât la creanțele și datoriile reciproce (clienți, furnizori,
efecte de primit – efecte de plată, împrumuturi acordate-împrumuturi primite), cât și la veniturile și
cheltuielile reciproce (venituri din vânzarea mărfurilor-cheltuieli privind mărfurile, venituri din
dobânzi-cheltuieli privind dobânzile).

metoda integrării globale este utilizată pentru consolidarea entităților (filialelor) controlate și
presupune parcurgerea următoarelor etape:
….
eliminarea consecințelor tranzacțiilor24 efectuate între societatea-mamă și
filiale, adică eliminarea conturilor reciproce 25 și a rezultatelor interne, pentru a
conferi situaţiilor financiare consolidate posibilitatea de a reda poziţia financiară şi
performanţa grupului faţă de mediul exterior;

15. Eliminările efectuate în consolidare: eliminarea titlurilor;

16. Un grup, poate avea filiale care ţin contabilitatea individuală într-o monedă diferită de cea de
raportare (aceasta din urmă fiind moneda în care se întocmesc şi se prezintă situaţiile financiare
consolidate). În acest caz, este nevoie de reguli de conversie a situaţiilor financiare ale filialelor aflate
în situaţia respectivă.

16. Ce precizări fac reglementările contabil româneşti cu privire la metoda cursului de închidere ?

17.Având în vedere precizările din standardul IFRS 3 „Combinări de întreprinderi”, faceţi o scurtă
descriere a situaţiei în care poate fi identificat cumpărătorul (dobânditorul) la data achiziţiei unui grup
de societăţi;

18.Cum poate fi recunoscut şi evaluat fondul comercial, ţinând cont de precizările standardului IFRS 3
„Combinări de întreprinderi”?

19. Ce presupune tehnica consolidării pe paliere și ce principii stau la baza acestei tehnici ?
20. În ce constă tehnica de consolidare directă ?
24
Aceasta se va efectua pentru întreaga valoare
25
în cazul societăţii integrate global, fluxurile reciproce ce figurează în activul sau pasivul bilanţului se elimină
în totalitate;

33
 Aplicații practice
1.Societatea ”S” filială, a înregistrat în exercițiul N-1, cheltuieli de constituire de 800 lei,
amortizabile în 5 ani. Grupul a stabilit înregistrarea acestor cheltuieli în contul de profit și
pierdere.
Efectuaţi înregistrările de omogenizare la societatea ”S”filială, la închiderea exerciţiului
N;

La societatea ”S” filială, înregistrările de omogenizare la închiderea exercițiului N, constau în:

a) înregistrări de preconsolidare a bilanțului:

- corectarea înregistrării exercițiului precedent N-1:

% = 201 ”Chelt.de constituire” 800
2801 ”Amortiz.chelt.de 160
constituire”
106 ”Rezerve” 640
- corectarea amortizării exercițiului N:
2801 ”Amortiz. chelt.de = 121 ”Profit și pierdere” 160
constituire”

b) preconsolidarea contului de profit și pierdere:

corectarea cheltuielilor cu amortizarea aferentă exercițiului N

121 ”Profit și pierdere” = 6811 ”Chelt.de exploatare 160
privind amortiz.imob.”

2. Se prezintă următoarea structură de grup:

34
Determinati procentajul de control si procentajul de interes detinute de societatea SM in fiecare
dintre societati.

Societatea Relaţia Procentaj control Procentaj interes

F1 SM în F1 75 % 75 %
F2 SM în F2 90 % 90 %
F3 SM în F3 45 % 45 %
F4 SM în F3 în F4 35 % 45 % x 35 % = 15,75 %
SM în F4 25 % 25 %
Total 60 % 40,75 %
F5 SM în F1 în F5 55 % 75 % x 55 % = 41,25 %
SM în F5 30 % 30 %
Total 85 % 71,25 %
F6 SM în F1 în F6 10 % 75 % x 10 % = 7,5 %
SM în F2 în F6 60 % 90 % x 60 % = 54 %
SM în F3 în F6 30 % 45 % x 30 % = 13,5 %
Total 100 % 75 %

3. Se prezintă următoarea structură de grup:

35
Să se determine procentajele de control, interes și tipul de control

4. În exercițiul N-1 au fost emise 4 000 obligațiuni convertibile în acțiuni ordinare. Valoarea
nominală a unei obligațiuni 1 000 u.m., dobânda nominală 10%. La data emisiunii obligațiunilor,
s-a stabilit că pe 1 mai N+1 fiecare 100 de obligațiuni pot fi convertibile în 105 acțiuni. La
începutul exercițiului N, societatea avea în circulație 2 000 acțiuni ordinare. Rezultatul net al
exercițiului N aferent acțiunilor ordinare a fost de 1 000 000 u.m. Cota de impozit pe profit 16%.
Să se determine rezultatul pe acţiune diluat.

36
 Rezultatul pe acțiune de bază = 1 000 000/2 000 = 500 u.m/acțiune.
Calculul rezultatului pe acțiune diluat:
Rezultat de bază 1 000 000
+Dobânda economisită (4 000 x 1000 x 10%) 400 000
- Reducerea de impozit de care nu se mai beneficiază
(400 000 x 16%) 64 000
= Rezultat diluat 1 336 000 u.m.

Acțiuni ordinare în circulație 2 000

Acțiuni potențiale (4 000 x 105/100) 4 2 00
Rezultatul pe acțiune diluat = 1 336 000/6 200 = 215,48 u.m/acțiune

5. O societate-filială F a înregistrat la începutul exerciţiului N-1 cheltuieli de constituire de 12.000

lei,amortizabile în 5 ani. în schimb, grupul prevede înregistrarea acestor cheltuieli în contul de profit şi
pierdere.
Se cer înregistrările de preconsolidare a amortizării în bilanţul anului N, dacă se utilizează metoda de
consolidare pe solduri.

La nivelul bilanţului se efectuează următoarele înregistrări:

- eliminarea cheltuielilor de constituire pe seama rezervelor (deoarece cheltuielile de
constituire au fost capitalizate la începutul anului N-l):
Rezerve = Cheltuieli 12.000 lei
de constituire
- eliminarea amortizării cumulate înregistrate: 12.000 lei /5 x 2 ani = 4.800 lei:
Amortizarea cheltuielilor de constituire % 4.800 lei
Rezerve 2.400 lei
Rezultat 2.400 lei
- la nivelul contului de profit şi pierdere se înregistrează:
Rezultat = Cheltuieli 2.400 lei
cu amortizarea imobilizărilor
Retratările de omogenizare au consecinţe asupra impozitului amânat.
Valoarea contabilă a cheltuielilor de constituire = O
Baza fiscală = 7.200 lei
Diferenţe temporare deductibile = 7.200 lei (4 800 + 2400)
Activ de impozit amânat = 7.200 x 16% = 1.152 lei
Contabilizarea activului de impozit amânat:
- la nivelul bilanţului:

Impozit pe profit amanat = % 1.152 lei

Rezerve 768 lei
Rezultat 384 lei (2 400 x 16%)
- la nivelul contului de profit si pierdere:
Rezultat = Venit din impozitul 384 lei
pe profit amânat

37
6. Pentru amortizarea unei categorii de utilaje, filiala F utilizează metoda de amortizare degresivă,
în timp ce politica grupului este de a amortiza aceste bunuri în mod linear. Filiala achiziţionase
astfel de utilaje, la 01.01.N, la un cost de achiziţie de 200.000 u.m. Conducerea ei estimase o
valoare reziduală nulă şi o durată de utilitate de 5 ani (cota de amortizare lineară = 20%, cota de
amortizare degresivă = 30%). Presupunem o cotă de impozit de 16%.
Să se procedeze la retratările prealabile consolidării pentru exerciţiul N+l, ştiind că se realizează
consolidarea pe bază de fluxuri.

Dacă se realizează consolidarea pe bază de fluxuri, în N+l se are în vedere diferenţa de

42.000 u.m. - 40.000 u.m. = 2.000
Cheltuieli = Amortizarea imobilizărilor corporale
2.000 u.m.
de exploatare privind amortizarea imobilizărilor
Înregistrarea anterioară generează o diferenţă temporară impozabilă şi, implicit, o datorie de
impozit
amânat de: 2.000 u.m. x 16% = 320 u.m.
Cheltuieli cu = Datorie de 320 u.m.
impozitul amânat impozit amânat

7. Societatea X este obligată de reglementările din țara în care se află să întocmească

situații financiare separate, conform standardelor internaționale de raportare financiară.
Societatea alege ca investițiile în entitățile asociate să fie evaluate în situațiile financiare separate,
la costul lor. Pe data de 1.03.N, societatea X a achiziționat 25% (25 000 acțiuni Y), la un cost de
250 000 u.m. La 31.12.N, valoarea justă a acțiunilor deținute de societatea X la societatea Y este
de 256 000 u.m. De asemenea, la data de 01.06 N+1, societatea X încasează de la societatea Y
dividende în valoare de 7 000 u.m. Cum este contabilizată investiţia la momentul recunoaşterii
sale ?Dar dividendele ? Să se precizeze şi înregistrările contabile.

Răspuns:
În momentul recunoașterii inițiale, investiția este contabilizată la costul său, iar
dividendele pe care le primește investitorul sunt recunoscute sub formă de venit. De
asemenea, creșterea de valoare a investițiilor de la 31.12.N, nu se recunoaște în situațiile
financiare separate ale investitorului.
- achiziția acțiunilor Y (01.03.N):
XXX Active financiare = 5121 ”Ct.la bănci în 250 000
lei”
- încasarea dividendelor (01.06.N+1)

5121 ”Ct.la bănci în = 763 ”Venituri din 7 000

lei” interese de participare

Situațiile financiare ale unei entități care nu are filiale, entități asociate sau entități controlate
în comun, nu constituie situații financiare separate conform standardelor internaționale de raportare
financiară, ele fiind doar situații financiare.

8. Se prezintă următoarea structură de grup

38
Să se calculeze procentajele de control şi de interes şi să se precizeze metoda de consolidare

Societatea Calculul procentajului Procentajul Calculul Procentajul Metoda de consolidare

de control de control procentajului de de interes
interes
SI 80% 80% Integrare globală
S2 Cel mai mic procentaj 65% 80% x 65% 52% Integrare globală
din lanţul până la S2
S4 85% 85% Integrare globală
S5 Legătură directă (21%) 51% 21% + 85% x 30% 46,5% Integrare globală
+ Legătură indirectă
S3 (30%) indirectă (25%)
Legătură 47% 80% x 65% x 25% 28,58% Punere în echivalenţă sau
+ Legătură directă (10%) +10% + 46,5% x 12% Integrare globală (în caz
+ Legătură indirectă de control exclusiv de
(12%) drept)

9. Se prezintă următoarea organigramă a grupului N:

R
70%
20%
60% 40%
N O P
Să se calculeze procentajul de control și procentajul de interes pentru societatea N în:
O,P,R, oferindu-se totodată și explicațiile necesare.

Rezolvare:
Soc N în PC PI
O 60% 60%
P 40% 60% x 40%= 24%
R prin O 20% 60%x20% = 12%
R prin P - 60%x40%x70%=
16,8%
Total R 20% 28,8
La soc P se rupe lanțul de control, deoarece O nu controlează exclusiv soc P, deci, nici N nu
poate controla ceea ce controlează O, adică 40% din soc P.

10. Societatea M deţine 70% din acţiunile ALFA şi 40% din acţiunile BETA. Acţiunile au fost
achiziţionate la constituirea societăţilor. La 31.12.N capitalurile proprii cuprind:
Elemente Societatea M Societatea ALFA Societatea BETA

39
 Capital social 60.000 30.000 20.000
Rezerve 40.000 20.000 10.000
Rezultat 10.000 5.000 1.000
Calculaţi valoarea capitalurilor proprii în bilanţul consolidat la 31.12.N

Rezolvare:
În bilanţul consolidat:
Capital social M = 60.000
+Rezerve (40.000 M + 70.000 x 20% + 10.000*40%) = 58.000
+ Rezultat (10.000 M + 5.000 x 70% + 1.000*40%) = 13.900
Interese minoritare 55.000 x 30% = 16.500
= Capitaluri proprii din bilanţ consolidat = 148.400

11.Societatea G deține 20% din titulurile societății A, titluri care au fost achiziționate în
momentul înființării societății A. Societatea G exercită o influență semnificativă asupra societății
C. La 31.12.N, capitalurile proprii ale lui A au fost: capital subscris vărsat 200 000 lei, rezerve 80
000 lei, rezultatul exercițiului 30 000 lei.
Să se determine cota-parte ce revine societății G din activul net al societății A;
Să se contabilizeze punerea în echivalență

Rezolvare:
Cost de achiziție titluri: 20% x 200 000 lei capital social = 40 000 lei
Determinarea cotei-părți ce revine societății G din activul net al societății A:
Capitaluri proprii Total Partea ce revine societății G
(activul net contabil) (20%)
Capital 200 000 200 000 x 20% = 40 000
Rezerve 80 000 80 000 x 20% = 16 000
Rezultatul exercițiului 30 000 30 000 x 20% = 6 000
Total 310 000 62 000
Prin punerea în echivalență, la sfârșitul exercițiului N, titlurile deținute de G la întreprinderea asociată
A vor fi evaluate în bilanțul consolidat la o valoare egală cu cota-parte ce revine societății G din
capitalurile proprii ale societății A = 62 000 lei.
Înregistrarea punerii în echivalență:
La nivelul bilanțului:
264 Titluri A puse în echivalență = % 62 000
263 Interese de participare A 40 000
106 Rezerve consolidate 16 000
121 Rezultat consolidat 6 000
La nivelul contului de profit și pierdere:
121 Rezultat consolidat = 7XX Partea din rezultatul într.asociate 6 000

12. Societatea-mamă a vândut societății A mărfuri, la prețul de vânzare de 10 000 u.m. Costul de
achiziție al acestora a fost de 8 500 u.m. Până la sfârșitul anului, aceste mărfuri nu au fost
vândute de societatea A unei alte societăți din cadrul grupului. Cota de impozit pe profit este de
16%. Ce se întâmplă cu profitul aferent stocului final ? Să se efectueze înregistrările contabile şi
să se ofere explicaţiile aferente;

Rezolvare:
Profitul intern aferent stocului final de 1 500 u.m. este nerealizat deoarece nu a fost confirmat
de o tranzacție cu o altă societate din afara grupului. Prin urmare, acesta se elimină prin diminuarea
rezultatului societății-mamă în contrapartidă cu diminuarea valorii stocurilor în conturile consolidate.

40
 Deoarece societatea A este consolidată de societatea-mamă prin integrare globală, rezultatul
intern se va elimina pentru întreaga valoare.
Eliminarea rezultatului intern aferent stocului final:
a) înregistrarea la nivelul bilanțului:
121 ”Profit sau pierdere”SM = 371 ”Mărfuri” 1 500

b) înregistrarea la nivelul contului de profit și pierdere

707 ”Venituri din vânzarea = % 10 000
mărfurilor”

121 ”Rezultat” SM 1 500

607 ”Cheltuieli privind 8 500
mărfurile”

Eliminarea profitului intern aferent stocului final impune și înregistrarea impozitelor

amânate. Deoarece baza valorii stocului în situațiile financiare consolidate este mai mică decât cea din
situațiile financiare individuale cu 1 500 u.m., este necesară înregistrea unei creanțe de impozit
amânat în valoare de 240 u.m. (1 500 x 16%)
Înregistrarea impozitului amânat:
a) înregistrarea la nivelul bilanțului:
44X ”Impozit pe profit amânat” = 121 ”Profit sau pierdere”SM 240
b) înregistrarea la nivelul contului de profit și pierdere:
121 ”Rezultat”SM = 792 ”Venituri din impozitul 240
pe profit amânat”

13. La sfârșitul exercițiului N, societatea B a vândut societății-mamă un utilaj la prețul de

vânzare de 10 000 u.m. Valoarea utilajului la societatea B a fost de 20 000 u.m., iar amortizarea
cumulată a acestuia până la momentul vânzării a fost de 12 000 u.m. Cota de impozit pe profit
este de 16%. Să se efectueze înregistrările contabile şi să se ofere explicaţiile aferente;

La sfârșitul exercițiului N, societatea B a vândut societății-mamă un utilaj la

prețul de vânzare de 10 000 u.m. Valoarea utilajului la societatea B a fost de 20 000 u.m., iar
amortizarea cumulată a acestuia până la momentul vânzării a fost de 12 000 u.m.
Cota de impozit pe profit este de 16%.
Rezolvare:
Din vânzarea utilajului, societatea B a obținut un profit de 2 000 u.m. (preț de vânzare –
valoare neamortizată). Pentru că este vorba de un profit intern, acesta se va elimina, însă
proporțional cu procentajul societății-mamă în societatea B (40%).
a) înregistrarea la nivelul bilanțului
121 ”Profit și pierdere”B = 2131 ”Echipamente 800
tehnologice”
b) înregistrarea la nivelul contului de profit și pierdere:

7583 ”Venituri din cedarea = %(10 000 x 40%) 4 000

activelor și alte op.de capital”

6583 ”Chelt.privind cedarea 3 200

activelor și alte op.de
capital”
121 ”REzultat” B 800

41
 Deoarece valoarea utilajului s-a diminuat, la nivelul situațiilor financiare consolidate trebuie
să se înregistreze o creanță de impozit amânat de 128 u.m. (800 x 16%).
Înregistrarea impozitului amânat:
a) înregistrarea la nivelul bilanțului:
4412 ”Impozit pe profit amânat” = 121 ”Profit sau pierdere”B 128

b) înregistrarea la nivelul contului de profit și pierdere

121 ”Rezultat”B = 792 ”Venituri din impozitul 128
pe profit amânat”

14.Societatea-mamă deține 80% din titlurile societății F pe care le-a achiziționat la data
constituirii acesteia. Costul de achiziție al titlurilor este de 1 200 u.m. La 31.12.N, capitalurile
proprii ale societății F sunt următoarele:
- capital = 2 000 u.m.;
- rezerve = 1 000 u.m.;
- rezultatul exercițiului = 500 u.m.
Se cere: Partajul activului net al societății F în partea ce revine societății-mamă și partea
care revine intereselor care nu controlează şi înregistrările contabile

Rezolvare:
Partajul activului net al societății F în partea ce revine societății-mamă și partea
care revine intereselor care nu controlează:
Capitaluri proprii Total Partea ce revine SM Partea ce revine
(activul net (60%) intereselor care nu
contabil) controlează (40%)
Capital 2 000 1 200 800
Rezerve 1 000 600 400
Profit sau pierdere 500 300 200
Total 3 500 2 100 1 400

a) eliminarea titlurilor F:
3 500 % = % 3 500
2 000 101 ”Capital F” 261 ”Titluri deținute la 1 200
entitățile afiliate (titluri F)
1 000 106 ”Rezerve” F 106 ”Rezerve 600
consolidate”
500 121 ”Profit și pierdereF” 121 ”Rezultat consolidat” 300
108 ”Interese care nu 1 400
controlează26
b) eliminarea rezultatului societății F în partea care revine acționarilor
societății-mamă și partea care revine intereselor care nu controlează:
% = 121 ”Rezultat F” 500

121”Rezultat- partea ce revine 300

acționarilor SM
121 ”Rezultat – partea ce revine 200
intereselor care nu controlează

26
Interesele care nu controlează reprezintă un post bilanțier care apare în bilanțul consolidat numai în cazul
integrării globale

42
15. Pe data de 1.01.N, societatea X achiziționează una din ramurile de activitate ale societății Y.
La această dată, activele și datoriile identificabile ale acestei ramuri de activitate preluată de
societatea X au următoarele valori:
Elemente Valori contabile Valori juste
Construcții 20 000 25 000
Utilaje 22 000 20 000
Stocuri 18 000 19 000
Furnizori (20 000) (20 000)
Active nete evaluate la 60 000 64 000
valoarea justă
Notă: La determinarea valorii juste nete a activelor și datoriilor achiziționate, nu am ținut cont de
impozitele amânate.
Contrapartida transferată de societatea X în schimbul ramurii de activitate achiziționată, constă în:
-40 000 acțiuni proprii emise, valoarea nominală a unei acțiuni fiind de 1 u.m., iar cursul
bursier este de 1,2 u.m.
-lichidități: 15 000 u.m. plătite la data de 1.01.N, iar 10 000 u.m. urmează să fie plătite pe data
de 31.12.N.
Rata marginală de îndatorare a societății X este de 8%.
Costurile generate de emiterea acțiunilor sunt de 500 u.m., iar costurile associate cu gruparea
sunt de 200 u.m. (onorarii plătite juriștilor pentru consiliere).
Să se contabilizeze combinarea de întreprinderi la societatea X

Rezolvare
1.Contabilizarea contrapartidei transferate:
Valoarea justă a acțiunilor proprii emise:
40 000 acțiuni x 1,2 u.m./acțiune = 48 000 u.m.
Lichidități plătite pe data de 1.01.N: = 15 000 u.m.
Lichidități plătite pe 31.12.N: 10 000 u.m./(1 + 0,08) = 9 259 u.m.
Total = 72 259
2.Determinarea fondului commercial:
Fondul commercial = Contrapartida transferată – Active evaluate la valoarea justă = 72 259 –
64 000 = 8 259 u.m.
3.Contabilizarea grupării la societatea X:
a)Emiterea acțiunilor proprii:
456 ”Decontări cu asociații privind capitalul” = % 48 000
1011 ”Capital subscris nevărsat” 40 000
104 ”Prime de capital” 8 000

b)Contabilizarea activelor şi datoriilor identificabile ale ramurii de activitate preluată de la

societatea Y:
92 259 % = % 92 259
25 000 212 401 20 000
20 000 2131 4XX 24 259
(contrapartidă de plătit)
19 000 3XX 456 48 000
20 000 411
8 259 2071 Fond commercial pozitiv

c)Modificarea capitalului
1011 = 1012 40 000 u.m.
d)Transferul contrapartidei sub formă de lichidități

43
 4XX Datorii (contrapartida de plătit) = 5121 15 000 u.m.
e)Contabilizarea costurilor generate de emiterea acțiunilor proprii:
149 ”Pierderi legate de emiterea = 5121 500
Instrumentelor de capitaluri proprii
f)Capitalizarea costurilor associate cu gruparea (onorariile juriştilor)
622 = 5121 200 u.m.
g)Transferul contrapartidei sub formă de lichidități (31.12.N)
% = 5121 10 000
4XX Datorii (contrapartidă de plătit) 9 259
666 741

16. Se prezintă următoarea structură de grup:

SM

80% 60%

S4 25% S1

75% 4% 40%

S5 S2

30% 20%
S3

Să se calculeze procentajele de control și de interes detinute de societatea SM in fiecare

dintre societati.

Denumirea Calculul procentajului Procentajul de Calculul procentului Procentajul de

societăţii de control (PC) control de interes(PI) interes
S1 60% 60%
S2 Direct (25%) şi 65% 25%+(60%x40%) 49%
indirect40% (25+40)
S3 Direct (4%) + indirect 54% 4%+40%x20%+ 30 %
(20% prin S2 + indirect +80%x75%x30%
30%) prin S5
S4 80% 80%
S5 Cel mai mic procentaj din 75% 80%x75% 60%
lanţul până la S5

17. Se prezintă următoarea structură de grup:

A 90% B 60% C 40% D 65% E

21% 33%
F

44
Să se calculeze procentajul de control, procentajul de interes şi să se precizeze tipul de control.

Pe ramura B-C-D-E, A nu deţine niciun control asupra lui F, pentru că nu controlează

veriga imediat precedentă (are în E un PC =0).
Deţinerea directă permite însă mereu exercitarea unor drepturi e vot:
PC a lui A în F = 0 + 21 = 21%, procentaj ce asigură o influenţă semnificativă.
Interesul este suma produselor obţinute pe cele două ramuri: 0.21 +( 0 ,33 x E) = 0,21
+ 0,33 x 0,1404 = 25,63 %
Vom centraliza rezultatele în tabelul următor:
Societatea Procentaj de Tip de control Procentaj de interes (PI)
control (PC)
A →B 90% Exclusiv (CE) 90%
A→C 60% Exclusiv (CE) 0,60 x B = 54%
A→D 40% Influenţă 0,40 x C = 21,60%
semnificativă (IS)
A→E 0 - 0,65 x D = 14,04 %
A→F 21% +0=21% Influenţă 0,21 + 0,33 x E = 25,63%
semnificativă (IS)

18. Se prezintă următoarea structură de grup:

SM
70%

F3
55%

F4
30%

F5
100%

F6
Pentru structura de grup prezentată mai sus, care sunt procentajele de control și procentajele de
interes ale societăţii mamă în societățile F3, F4, F5, și F6 ?

Pentru structura de grup prezentată mai sus, PC și PI ale SM în societățile F3, F4, F5, și F6
sunt următoarele
Societatea Procentajul de Procentajul de interes al Tipul de dependență
control al SM SM (control/influență
semnificativă)
F3 70% 70% Control
F4 55% 70% x 55% = 38,5% Control
F5 30% 70% x 55% x 30%= 11,5% Influență semnificativă
F6 0% 70% x 55% x 30% x 100% Societate asupra căreia
= 11,5% nu se exercită nici
control, nici influența

45
 semnificativă.
Această societate este
lăsată în afara
perimetrului de
consolidare.

19. Societatea M detine 76% din actiunile societatii F (19.000 din 25.000 actiuni) achizitionate la
costul de 190.000 u.m. Titlurile au fost achizitionate in momentul constituirii societatii F.
Bilanturle celor doua societati se prezinta astfel:
Bilant M Bilant F
(in (in u.m.)
u.m.)
Activ Suma Datorii + Suma Activ Suma Datorii + Suma
Capit. Capit.
proprii proprii

Titluri F 190.000 Capital 200.000 Active 660.000 Capital 250.000

Active 390.000 social diverse social
diverse Rezerve 30.000 Rezerve 210.000
Rezultat 50.000 Datorii 200.000
Datorii 300.000
Total 580.000 Total 580.000 Total 660.000 Total 660.000
Efectuati inregistrarile privind partajul capitalurilor proprii F si eliminarea titlurilor.
Intocmiti bilantul consolidat

Rezolvare
1.Partajul capitalurilor proprii ale lui F şi eliminarea titlurilor deţinute de M la F:
Capitaluri Total M (76 Interes
proprii F %) minoritar (24
%)
Capital social 250.000 190.000 60.000
Rezerve 210.000 159.600 50.400
Total 460.000 349.600 110.400

250.000 Capital = Titluri de participare 190.000

lei social F lei
210.000 Rezerve F Rezervă F ce revine 159.600
lei lui M lei
Interese minoritare 110.400
lei

2.Bilanţ grup:
Active diverse (390.000 + 1.050.000
660.000)
Total active 1.050.000
Capital social M 200.000
Rezerve (30.000 + 189.600
159.600)

46
Rezultat 50.000
Total capital propriu 439.600
Interese minoritare 110.400
Datorii (300.000 + 500.000
200.000)
Total capital propriu şi 1.050.000
datorii

20. Societatea X deține 20% din acțiunile societății Y. Capitalul societății Y este format din
acțiuni comune și acțiuni preferențiale. Valoarea nominală a acțiunilor preferențiale emise este
de 5 000 u.m., iar dividendul aferent acestora este de 5%. În exercițiul N, societatea X a obținut
un rezultat de 1 250 u.m. Titlurile au fost achiziționate în momentul înființării societății Y, pe
data de 01.01.N, costul de achiziție al acestora fiind de 2 000 u.m.
Să se efectueze punerea în echivalență a titlurilor Y la 31.12.N, dacă societatea X este o
societate mamă ce întocmește situații financiare consolidate;

Rezolvare:
1. Determinarea cotei-părți din rezultatul societății Y ce revine investitorului:
u.m.
a) Profitul societății Y 1 250
b) Dividende preferențiale (5 000 x 5%) 250
c) Cota-parte ce revine societății X ( 1 000 x 20%) 200
2. Punerea în echivalență, dacă investitorul X este SM ce întocmește situații
financiare consolidate:
a) înregistrarea la nivelul bilanțului:
264 Titluri puse în echivalență = % 2 200
(titluri Y)
263 Interese de participare 2 000
(titluri Y)
121 Rezultat consolidat 200
b) înregistrarea la nivelul contului de profit și pierdere:
121 Rezultat consolidat = 768 Alte venituri financiare 200
(partea din rezultatul
entităților asociate)

Precizări legate de examen: Examenul final va fi pe 2 numere şi va conține 2 subiecte:

1. Un subiect teoretic; o aplicaţie practică (o structură de grup)
2. O aplicație practică;

Nota finală va fi calculată astfel: 70 % - nota de pe lucrarea scrisă;

30 % teme pentru acasă, proiect seminar.
Am rugămintea ca la examen să nu folosiţi telefonul mobil, să aveţi un calculator de buzunar şi
planul de conturi.

Baftă tuturor!
Lect.univ.dr.Dumitru Andreea Paula

47
Departamentul Științe Economice

48