Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

O INVENTÁRIO PERMANENTE DAS

EXISTÊNCIAS

“ Breves Reflexões “
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

INTRODUÇÃO
1
Em trabalho anterior, sob o título “Inventário ou «Realário» das Existências” , publicado na
revista Eurocontas n.º 45, de Janeiro de 1999, alertámos para alguns aspectos técnico-
práticos resultantes da entrada em vigor, em 1 de Janeiro de 2000, do Decreto-Lei n.º 44/99,
de 12 de Fevereiro.

Esse diploma veio, sem dúvida, introduzir, algumas regras contabilísticas importantes para a
melhoria da informação financeira traduzida nas demonstrações financeiras.

Com este trabalho pretendemos completar algumas das ideias então expostas, tendo em
consideração a evolução do assunto e algumas diligências que efectuámos para a clarifica-
ção de alguns aspectos relacionados com a problemática em apreço.

1. INVENTÁRIO PERMANENTE: O QUE É?

2
No estudo atrás referido, apresentámos a definição de Lopes de Sá :
“ Inventário é a verificação ou existência de um componente patrimonial “.
O mesmo autor apresenta também as definições de inventário de outros dois autores:

“ Função administrativa e de contabilidade que consiste em certificar-se da existência de

elementos patrimoniais, sua classificação e seus valores (Francisco D’ Auria em “ Estrutura
e Análise de Balanço”, 1.ª Edição, p. 498).

É o levantamento ordenado dos elementos do património de uma dada azienda ou de uma

sua porção, em dado momento, para finalidades diversas... (Masi em “Relivazione Patrimo-
niale”, 2.ª Edição, p.5) ”.
3
Pinheiro Pinto, em recente trabalho , colocou uma dúvida conceptual sobre o inventário
permanente, nos seguintes termos:

“Confessamos não saber o que significa esta expressão no contexto da lei em apreço, o que
nos causa algum embaraço, principalmente quando não nos sentimos acompanhados nessa
ignorância, ao assistirmos a pedidos de várias entidades no sentido de a obrigação ser
adiada, apesar - dizem - do seu inegável interesse, principalmente, em termos de transpa-
rência e rigor.”

Quando esta dúvida surge num distinto professor e especialista de contabilidade e de fisca-
lidade, compete-nos interrogarmo-nos sobre essa realidade e tentar acrescentar algumas
ideias.

Efectuámos, por isso, alguma pesquisa que passamos a descrever:

1
Na oportunidade clarificámos que a palavra “realário” não faz parte do vocabulário, pois só a utilizámos como
justificação para que os inventários devam corresponder à realidade económica portuguesa.
2
LOPES DE SÁ, A. e LOPES DE SÁ, A.M. Dicionário de Contabilidade, 9.ª Edição, Ed. Atlas, 1995.
3
PINHEIRO PINTO, José Alberto “Inventário Permanente; problema de conceito ou de organização?”, artigo
publicado na Revista de Contabilidade e Comércio n.º 224, de Fevereiro de 2000 (pág. 671-4).

1
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a) Desde a implementação do POC/77 e até à data, com o POC/89, bem como com as
4
Directrizes Contabilísticas , não são apresentados os conceitos de “Inventário” e de
“Inventário Permanente”;

b) O Decreto-Lei n.º 44/99, de 12 de Fevereiro (item 9), alterou o Capítulo 12, Classe 3,
do POC/89, mas não clarifica conceptualmente o inventário permanente, referindo
somente o seguinte:

“9 – No Capítulo 12, Classe 3, “Existências”, do Plano Oficial de Contabili-

dade, o primeiro parágrafo é substituído pelo seguinte:

Esta classe serve para registar, consoante a organização existente na

empresa:

a) As compras e os inventários inicial e final;

b) O inventário permanente.

Na elaboração dos inventários das existências devem ser observados os

seguintes procedimentos:

a) Quando se utilize o sistema de inventário intermitente, as contagens

físicas devem ser efectuadas com referência ao final do exercício;

b) Quando se utiliza o sistema de inventário permanente, as contagens

físicas devem ser efectuadas:

- Com referência ao final do exercício; ou

- Ao longo do exercício, de forma rotativa, de modo que cada item seja

contado, pelo menos, uma vez em cada exercício;...”.

c) Nos vários livros de contabilidade financeira e contabilidade analítica nacionais

que consultámos não encontrámos clarificado o conceito;

d) NIC 2 (revisão de 1997), sob o título “Inventários”, no capítulo das “Definições”

refere:

“Os inventários são activos:

- detidos para venda no decurso ordinário da actividade empresarial;

- no processo de produção para tal venda; ou

- na forma de matérias ou materiais de consumo a serem consumidos

no processo de produção ou na prestação de serviços.”.

e) No glossário de termos contabilísticos das NIC acolhe-se o conceito da NIC 2 e

acrescenta-se:

“Os inventários englobam bens comprados e detidos para revenda

incluindo, por exemplo, mercadorias compradas por um retalhista e

4
Com permeio das Notas Interpretativas publicadas entre 1987 e 1988 e que foram tacitamente revogadas pelo
POC789.

2
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detidas para revenda, ou terrenos e outras propriedades detidas para

revenda. Os inventários também englobam produtos produzidos acaba-
dos, ou produtos em curso que estejam sendo produzidos pela empresa
e incluem matérias e procedimentos que aguardam utilização no pro-
cesso de produção. No caso de um fornecedor de serviços, os inventá-
rios incluem os custos do serviço pelo qual a empresa não reconheceu
ainda o respectivo rédito”.

Não nos parece que estas duas últimas descrições sejam definições/conceitos na verdadei-
ra acepção da palavra, podendo considerar-se mais como características e conteúdo do
inventário.

Note-se, porém, que as NIC não contemplam objectivamente qualquer definição de “inventá-
rio permanente”.

f) Raul Dória, na 1.ª edição (1914) do seu “Dicionário Prático de Comércio”, o único
5
escrito por um “português de gema” , refere:

“ Inventário, no sentido mais próprio da palavra, é um extracto completo, detalhado,

de todos os bens, móveis e imóveis, títulos e dívidas, papéis e documentos depen-
dentes de um património; como tal é sinónimo de registo, lista, rol, catálogo, relação,
etc”.
6
O mesmo autor, na última edição (a 3.ª) do dicionário, além do conceito de “inventário”
apresenta o de “Inventário Permanente”, com o seguinte texto:

“Sistema de contabilização das fazendas que tem em vista conhecer o valor global
dos stocks em qualquer altura que isto se torne necessário”.

2. RELATÓRIO DA COMISSÃO DE NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA

O relatório de actividades do primeiro semestre de 1999 da Comissão de Normalização

7
Contabilística assinala:

“Presentemente, a CNC encontra-se, também, a analisar, na sequência,

aliás, do solicitado pelo Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais,
os efeitos da aplicação do Decreto-Lei n.º 44/99, de 12 de Fevereiro, sobre o
inventário permanente das existências, no sentido de promover a emissão
de orientações que permitam o esclarecimento de dúvidas que se coloquem
e habilitem os destinatários a aplicar correctamente o que aquele diploma se
dispõe.”

5
Estamos a lembrar-nos do “Dicionário de Contabilidade” de A. Lopes de Sá (brasileiro naturalizado português),
Ed. Atlas.
6
O Dicionário teve mais duas edições. A 2.ª Edição, de 1955, e a 3.ª edição, de 1975. A 1.ª edição foi editada
pela tipografia da Escola Prática Comercial Raul Dória, do Porto. A 2.ª e 3.ª edições foram editadas pela Livra-
ria Cruz, em Braga. Na 3.ª edição o título do dicionário foi alterado para “Dicionário Prático do Comércio e
Contabilidade”.
7
Publicado no “Jornal de Contabilidade da APOTEC” n.º 271, de Outubro de 1999.

3
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Face a algumas diligências que efectuámos, verificámos que esse relatório já foi apresenta-
8
do, não tendo sido efectuada a divulgação pela CNC .

Julgamos que seria muito útil que os TOC, os ROC e os docentes de contabilidade tivessem
conhecimento do teor desse relatório, a fim de permitir o esclarecimento de certas dúvidas
que se têm colocado, o que, aliás, é mencionado na transcrição supra.
9
De acordo com esse documento , denominado “ Nota de Análise” e intitulado “Aplicação do
Dec. Lei n.º 44/99, de 12 de Fevereiro – Inventário Permanente de Existências e Demons-
tração dos Resultados por Funções”, uma das questões abordadas prende-se com a data
de entrada em vigor desse diploma legal, cujo parecer resumimos no seguinte quadro:

Condições (limites do art. 262 do CSC) Obrigatoriedade / Dispensa

1. Se não ultrapassou os limites em 1998 e Dispensa, pelo menos, até ao ano 2001
1999. (inclusive).

2. Se ultrapassou os limites em 1998 e 1999. Obrigação a partir de 1 Janeiro de 2000.

3. Se não ultrapassou em 1998 mas ultra- Dispensa no ano de 2000 e obrigação a partir
passou em 1999. de 1 de Janeiro de 2001.

4. Se ultrapassou em 1998 mas não ultra- Igual à situação 1.

passou em 1999.

3. POSIÇÃO DA ORDEM DOS ROC

A adopção do sistema de inventário permanente (SIP), independentemente da sua obriga-

toriedade legal ou não, deveria ser encarada como uma necessidade básica para o órgão de
gestão da empresa como suporte na tomada de decisões (v.g. fixação de preços de venda,
fixação de margens de lucro, redução de custos). O próprio preâmbulo do Dec. Lei n.º 44/99
sublinha esse aspecto ao utilizar a expressão “as boas regras de gestão...”.

8
A CNC tem sido objecto de diversas críticas pela não divulgação dos seus trabalhos (v.g. pareceres, relatórios).
Durante quatro meses e em representação da Direcção da Câmara dos TOC estivemos a exercer funções na
Comissão Executiva da CNC e abordámos o assunto. Então sugerimos que, sem custos para a CNC, os refe-
ridos documentos fossem divulgados nos “CD” da CTOC e da OROC e, também, que a CNC desenvolvesse
um “site”, pelo que foi com agrado que constatámos que essa pretensão já estava a ser equacionada há já
algum tempo, enquadrada no Plano de Actividades da CNC 2001/2002, pelo que aguardamos (a evolução do
assunto) desenvolvimentos na matéria.
9
Ao qual tivemos acesso aquando das referidas funções.

4
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Por outro lado, a adopção do SIP poderá ser considerada uma boa medida de controlo
interno da área das existências, a ser objecto de revisão/auditoria pelo Revisor Oficiais de
Contas (ROC).

Também neste particular o prefácio do referido diploma destaca que a adopção do SIP “visa
facilitar o processo conducente à revisão/auditoria de contas”.

Neste contexto, e uma vez que havia que clarificar a posição da Ordem dos Revisores Ofi-
ciais de Contas (OROC) no que tange, designadamente, ao conteúdo dos relatórios a emitir
pelos ROC, elaborámos uma exposição à OROC que, pela sua importância, passamos a
transcrever na íntegra:

“Em conversas com alguns colegas tenho constatado a existência de dúvidas e diferentes
pontos de vista sobre qual deverá ser a posição do ROC para o caso de uma empresa não
adoptar o sistema de inventário permanente (SIP) na contabilização das suas existências,
quando a tal se encontra obrigada, cf. dispõe o Decreto-Lei n.º 44/99, de 12 de Fevereiro.

Na verdade, caso o ROC constate essa realidade deverá emitir opinião com reservas por
limitação ou, simplesmente, relatar uma ênfase na certificação legal das contas? E, inde-
pendentemente dessas evidências, não deverá mencionar tal facto no Relatório Anual da
Fiscalização Efectuada?

Com efeito, tenho verificado que há divergências de interpretação que poderão sintetizar-se
nas seguintes atitudes:

- Mencionar o facto unicamente no RELATÓRIO ANUAL DA FISCALIZAÇÃO

EFECTUADA;
10
- Referir uma RESERVA POR LIMITAÇÃO NO ÂMBITO...
10
- Destacar o facto numa “ÊNFASE”...

- Não efectuar qualquer referência nesses documentos, pois se em exercícios

anteriores a empresa não utilizou o SIP e o ROC não teve qualquer dificuldade
11
em emitir os seus relatórios, também, agora, pelo facto de estarmos na presen-
ça de uma exigência contabilística (ou contabilístico - fiscal) não deve relatar tal
facto . Ou seja, por outras palavras e especificando melhor, se o ROC nos exer-
cícios anteriores emitiu uma certificação legal das contas sem reservas baseada
na utilização do SII, com base na validação das asserções inerentes à “Área de
Existências”, será que, pelo facto da empresa não utilizar o SIP, deverá qualificar
a sua opinião?

Julgo que este assunto é de extrema importância pois poderá suscitar desinteligên-
cias com o órgão de gestão, com os técnicos oficiais de contas e entre os próprios

10
Na exposição constavam outros argumentos técnicos que aqui não reproduzimos por não os considerarmos
relevantes.

11
É óbvio que, nos termos do art. 47.º do Decreto-Lei n.º 487/99, de 16 de Novembro, o ROC tem como compe-
tência específica a fiscalização da gestão com vista à observância das disposições legais, e, sendo o POC o
diploma em referência aprovado por Decreto-Lei, então o ROC não deverá alhear-se desse facto.

5
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ROC, pelo que sugiro que o assunto seja devidamente divulgado a todos os colegas,
com vista à uniformização dos procedimentos”.

Posteriormente, e em aditamento, escrevemos:

“Em aditamento ao meu fax n.º 1234/OROC/2000, de 26 de Dezembro, e na

sequência da discussão com um colega ROC, o mesmo apresentou as
seguintes justificações em favor da não menção de qualquer reserva/ênfase
na Certificação legal das Contas, admitindo, contudo, a hipótese de referência
no Relatório Anual da Fiscalização Efectuada no sentido de sensibilizar a
administração das empresas para a necessidade de cumprir os requisitos
legais:

- Se até agora o ROC não sentiu dificuldade em apreciar as contas sem

inventário permanente, porque razão iria agora tê-las?

- A inclusão de uma reserva ou de uma ênfase na certificação legal das con-

tas iria decerto criar as condições para que o Fisco mandasse proceder a
exame à escrita, face ao teor da declaração anual do IRC.

- Tanto quanto parece, o balanço e a demonstração de resultados não sofrem

qualquer influência do sistema de inventário – permanente ou intermitente –
pelo que está em causa uma mera “ questão interna”, sem reflexo nos produ-
tos da informação para o exterior que são aqueles sobre os quais se pretende
que o ROC se pronuncie.

Aproveito, ainda, para alertar para a data de entrada em vigor da obrigatoriedade do

SIP , de acordo com parecer da Comissão Executiva da Normalização Contabilística”.

Na sequência da mesma exposição, a OROC emitiu a Circular n.º 08/01, de 25 de Janei-

ro de 2001, que juntamos a este trabalho (Anexo n.º1):

De notar a divergência de entendimento entre a CNC e a OROC no que se concerne às

datas da obrigatoriedade de aplicação do SIP, nos termos do Decreto Lei n.º 44/99.

4. POSIÇÃO DA ADMINISTRAÇÃO FISCAL

Tendo em conta algumas dúvidas no âmbito da tributação em sede de impostos sobre o

rendimento, efectuámos, também, uma exposição à Direcção dos Serviços do IRC, a
que aguardamos resposta, abordando os seguintes aspectos:

a) “Considerando que os esclarecimentos da OROC e da CNC (cf. Memorando pre-

parado para o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais) não são coincidentes
quanto aos prazos de entrada em vigor e consequente obrigatoriedade da aplica-
ção do sistema de inventário permanente das existências;

6
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

b) Considerando que essa data é também importante nas implicações fiscais em

sede do IR, por força dos efeitos no resultado contabilístico (resultado líquido do
exercício) e, consequentemente, no resultado fiscal (v.g. art.º 17.º do CIRC);

c) Considerando que há quem defenda que a não aplicação do sistema de inventá-

rio permanente, quando obrigatória, poderá suscitar a aplicação de métodos indi-
rectos nos termos da Lei Geral Tributária;

d) Considerando a importância da clarificação do assunto para os profissionais de

Contabilidade, designadamente os TOC, os ROC e os Docentes do Ensino Supe-
rior”.

5. A REGULARIZAÇÃO CONTABILÍSTICA E FISCAL DAS EXISTÊNCIAS

Como é comummente sabido, a maior parte das PME’s, especialmente as que apresentam
estruturas organizativas precárias, têm dado preferência à utilização do designado “sistema
de inventário intermitente (ou periódico)”.

Ora, não fugindo à questão, porque não é assim que se resolvem os problemas, também é
do conhecimento dos profissionais de contabilidade que, não raras vezes, esses inventários
são elaborados com alguma criatividade12, de forma a apresentarem-se os resultados con-
tabilísticos e fiscais numa perspectiva de economia fiscal dos impostos sobre o rendimento.

Agora que se chama à colação o “inventário permanente” para as empresas que estão den-
tro da dimensão definida no n.º 2 do art.º 1.º do Decreto-Lei n.º 44/99, de 12 de Fevereiro13,
e marginalizando as referidas dúvidas conceptuais, a essas empresas coloca-se o problema
de traduzir essa mutação nas demonstrações financeiras.

Com efeito, se tal não for concretizado, poderão surgir, entre outros, os seguintes proble-
mas:

– Facturação de mercadorias e de produtos que não estejam correctamente inventa-

riados;

– Inclusão na produção acabada e ou em curso de matérias-primas e subsidiárias que

não estavam inventariadas.

É óbvio que a feitura dos ditos “inventários” poderá resultar de registos por defeito ou por
excesso, pelo que o problema terá de ser equacionado dentro desses parâmetros.

Assim, retomando a questão, como regularizar contabilística e fiscalmente (em sede de IRC
ou IRS) os stocks de forma a cumprir o diploma14?

12
Não confundir com “Contabilidade Criativa”, pois esta pressupõe o cumprimento do postulado da “Imagem
verdadeira e apropriada”.

13
“2- Ficam dispensadas do estabelecido nas alíneas a) e b) do número anterior as entidades nele referidas, até
ao termo do exercício seguinte àquele em que tenham sido ultrapassados dois dos três limites referidos no
art.º 262.º do Código das Sociedades Comerciais”.
14
Não podemos ignorar que, em abono da verdade, este problema já se colocou em final de 1999, pois são os
saldos iniciais de 2000.

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Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

Analisando o problema naquela dupla óptica temos:

a) Perspectiva contabilística

No quadro seguinte resumimos os movimentos contabilísticos a efectuar:

CONTAS A
OPERAÇÃO
DÉBITO CRÉDITO
Stock em excesso:
– Mercadorias 59 ou 697 382
– Produtos acabados e intermédios 59 ou 697 383
– Subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos 59 ou 697 384
– Matérias primas, subsidiárias e de consumo 59 ou 697 386
Stock deficitário:
– Mercadorias 382 59 ou 797
– Produtos acabados e intermédios 383 59 ou 797
– Subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos 384 59 ou 797
– Matérias primas, subsidiárias e de consumo 386 59 ou 797

Quer o stock em excesso (valor inventariado superior ao real) quer o stock deficitário
(valor inventariado inferior ao real) são regularizados pela conta “59 – Resultados
transitados”, no pressuposto de que resultam de “erros fundamentais”, como estipula
a Directriz Contabilística n.º 8, sob o título “Clarificação da Expressão ‘regularizações
não frequentes e de grande significado’, relativamente à Conta 59 - «Resultados
transitados»”.

Se os valores não forem materialmente relevantes, essas regularizações devem ser

efectuadas nas contas “797 – Correcções relativas a exercícios anteriores” (stock
deficitário) e “697 - Correcções relativas a exercícios anteriores” (stock em excesso).

Atendendo a que a conta “59 – Resultados transitados” é objecto de diversos movi-

mentos contabilísticos15, sugerimos que seja criada uma subconta com o título “59x –
Regularização de existências – DL 44/99"

15
Em estudo anterior sob o título “ A conta «59 – Resultados transitados» (POC e CIRC)”, publicado no nosso
livro “Contabilidade, Fiscalidade, Auditoria – Breves Reflexões” Ed. Autor, 1997, apelámos à divisão da conta
“59 – Resultados Transitados” em diversas subcontas:
- 591 Por aplicação dos resultados líquidos
5911 Do exercício...
5912 Do exercício...
- 592 Por regularizações (correcções) contabilísticas
5921 Correcções relativas a exercícios anteriores
5922 Correcções da DC n.º 10

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Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

b) Perspectiva fiscal em IRC

No que concerne ao apuramento do lucro tributável em IR e reflexos no respectivo

quadro 07 da declaração periódica de rendimentos mod. 22 do IRC (Q07 da DR22)
podemos resumir o seu tratamento no seguinte quadro:

DESCRIÇÃO POC Q07 DA DR22

59 Campo 203 – Variação patrimonial negativa (art.º

Stock em excesso 24.º)

697 Campo 201 – Resultado líquido do exercício

59 Campo 202 – Variação patrimonial positiva (art.º

Stock deficitário 21.º)

697 Campo 201 – Resultado líquido do exercício

Na verdade, considerando que a referida movimentação a débito da conta “59” se

traduz num decréscimo dos capitais próprios (situação líquida), i.e., numa variação
patrimonial modificativa (ou quantitativa) negativa não reflectida no resultado líquido
terá de entrar (a deduzir) para o apuramento do lucro tributável do IRC (campo 203
do quadro 07 da DR22), pois não consta das excepções previstas no n.º 1 do art.º
24.º do CIRC.

Da mesma forma, o citado movimento a crédito na conta “59” traduz-se num acrés-
cimo dos capitais próprios (situação líquida), i.e., numa variação patrimonial modifica-
tiva (ou quantitativa) positiva não reflectida no resultado líquido, que entra (a adicio-
nar) no lucro tributável do IRC (campo 202 do Q07 da DR22), pois não consta das
excepções previstas no art.º 21.º do CIRC.

Caso essas regularizações contabilísticas sejam relevadas nas contas “697” e “797”
serão registadas no campo 201 e no Q07 da DR22.

No que se refere à interpretação do princípio contabilístico “Da especialização dos

exercícios”, consagrado no art.º 18.º do CIRC, sublinhamos que não poderá/deverá
ser invocado o requisito previsto no n.º 2 de que a situação “era imprevisível ou mani-
festamente desconhecida”, pelo que esses registos teriam de ser anulados pois não
deveriam afectar o lucro tributável desse ano, mas os lucros tributáveis dos respecti-
vos exercícios.

5923 Correcções da DC n.º 8

5924 Regularizações de excedentes, cf. DC n.º 16
5925 Método da equivalência patrimonial, cf. DC n.º 9
.
.
5929 Outras regularizações (correcções)
A mesma sugestão poderá ser seguida para as contas “697” e “797”.

9
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

Assim, se se tratasse de uma variação patrimonial negativa, teríamos de a efectuar

no campo 237 do Q07 da DR22 (campo em branco e acrescenta-se o mesmo texto
do campo 22416).

Considerando que o lucro tributável do exercício em que se procede à regularização

contabilística não é afectado, então como cumprir o estipulado no Ofício-Circulado
n.º 14/93, de 23 de Novembro?

Na verdade, o n.º 2 desse Ofício-Circulado estabelece:

“Assim e competindo aos Serviços de Fiscalização no âmbito de análise

interna ou externa o controlo da matéria colectável, determinada com
base em declaração do contribuinte, devem os mesmos, sem prejuízo
da penalidade ao caso aplicável, fazer as correcções adequadas ao
resultado líquido do exercício a que os custos ou proveitos digam res-
peito, quando, nos termos do Art.º 18.º do CIRC, não sejam considera-
das componentes negativas ou positivas do lucro tributável do exercício
da sua contabilização”.

Para que a Administração Fiscal (AF) possa efectuar as competentes correcções,

deveria saber a que exercício(s) diz (em) respeito, o que nos parece de difícil detec-
ção, pois o contribuinte provavelmente não disporia dessa informação, devido à não
adopção do sistema de inventário permanente. Se o contribuinte não conseguir efec-
tuar essas discriminações, julgamos que a AF poderá aceitar que essas regulariza-
ções afectem o exercício em que forem efectuadas. Deste modo, a empresa não
deveria proceder às respectivas correcções fiscais (positiva ou negativa) ao lucro tri-
butável e as variações patrimoniais afectariam o lucro tributável do exercício em que
foram concretizadas.

Registe-se, contudo, que, na prática, a AF tem aceite pacificamente os registos posi-

tivos (variações patrimoniais ou correcções fiscais) no Q07 da DR22. Porém, relati-
vamente aos registos negativos, tal nem sempre tem acontecido, daí que os sujeitos
passivos terão de estar precavidos para essa situação.

Note-se, contudo, que esta situação poderá penalizar fiscalmente, em sede de IR, os
contribuintes que pretendam regularizar a sua situação, pelo que, em nossa opinião,
se justificaria um regime contabilístico-fiscal transitório que obviasse a essas situa-
ções.

16
Em alternativa, há quem defenda que não se deveriam efectuar esses dois registos, com sinal contrário, pois
o lucro tributável é o mesmo. Na verdade, o lucro tributável é o mesmo quer se utilize um ou outro procedi-
mento, só que, em nossa opinião, a clareza dos registos não é a mesma, pelo que defendemos a situação
exposta.

10
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

4. CONCLUSÕES

Além das dúvidas conceptuais sobre o “inventário permanente“, o D.L. n.º 44/99, de 12 de
Fevereiro, veio trazer algumas dificuldades práticas na sua implementação e exigir um
esforço redobrado não só ao órgão de gestão, principal interessado e responsável pela ela-
boração das demonstrações financeiras, como também aos profissionais responsáveis pela
execução da contabilidade – os Técnicos Oficiais de Contas (TOC) – e pela revisão legal
das contas – os Revisores Oficiais de Contas (ROC).

Neste trabalho sublinhámos, por isso, algumas das tarefas que incubem ao órgão de gestão
e àqueles profissionais.

Acresce a este facto que as próprias entidades envolvidas mais directamente na concepção
daquele diploma legal - a Comissão de Normalização Contabilística e a Administração Fiscal
– ainda não divulgaram as diversas dúvidas que subsistem na aplicação do SIP, como,
aliás, foi reconhecido, já em 1999, por despacho do Secretário do Estado dos Assuntos Fis-
cais.

Dado que nos preocupamos com estas questões, dirigimos exposições àqueles dois orga-
nismos e à OROC para a clarificação de algumas dúvidas e apenas recebemos resposta
desta última entidade, a qual, pela sua importância, divulgamos neste trabalho.

Braga, Dezembro de 2001

11
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

ANEXO N.º
1

CIRCULAR N.º 8/01, DE 25 DE JANEIRO

DA ORDEM DOS REVISORES OFICIAIS DE CONTAS

“ 1. A publicação do Decreto-Lei n.º 44/99, de 12 de Fevereiro, veio contribuir de for-

ma decisiva para o revisor/auditor recomendar a adopção do sistema de inventário
permanente na contabilização das existências e a elaboração de Demonstração dos
Resultados por Funções pelas empresas/entidades que por ele estejam abrangidas.
2. No entanto, as disposições mencionadas no n.º 2 do artigo 1.º e no n.º 2 do artigo
3.º do Decreto-Lei n.º 44/99, de 12 de Fevereiro, relativas à Demonstração dos
Resultados por Funções resultam contraditórias entre si, uma vez que, de acordo
com o n.º 2 do artigo 1.º deste diploma legal, esta demonstração dos resultados só
seria obrigatória a partir do exercício de 2002, enquanto que de acordo com o n.º 2
do seu artigo 3.º já o seria a partir de 2001. Trata-se de uma incoerência legislativa
que terá de ser resolvida pela mesma via. Acresce que o Decreto-Lei n.º 44/99, de 12
de Fevereiro, cujos objectivos estão bem patentes na respectiva parte preambular,
não foi revogado pelo Decreto-Lei n.º 367/99, de 18 de Setembro.
3. Informamos que esta Ordem oportunamente solicitou esclarecimentos à entidade
competente sobre a questão anterior e outras relacionadas com o citado diploma
legal e ainda com alguns aspectos do regime das directrizes contabilísticas.
4. Independentemente da posição que venha a ser definida e que será transmitida
logo que conhecida, o Conselho Directivo, ouvida a Comissão Técnica das Entidades
não Financeiras apreciou e deliberou o seguinte:

“a) A adopção do sistema de inventário permanente na contabilização das exis-

tências é obrigatória após o início do exercício de 2002, para as empre-
sas/entidades que satisfaçam as condições previstas no Decreto-Lei n.º 44/99,
de 12 de Fevereiro;
b) A não adopção do sistema de inventário permanente não é, porém, determi-
nante para a formação da opinião do revisor/auditor, visto que, em variadas cir-
cunstâncias, o controlo das existências e o razoável apuramento dos saldos rela-
cionados com as mesmas podem ser assegurados por outras formas. Pode por
conseguinte expressar-se uma opinião sem reservas nem ênfases apesar de não
ter sido adoptado tal sistema;
c) Quando a entidade não adopte o sistema de inventário permanente e o revi-
sor/auditor entenda que ele seria necessário para o objectivo do seu trabalho, o
revisor/auditor deve expressar uma reserva por limitação de âmbito;
d) A não adopção do sistema do inventário permanente por empresa/entidade
que a tal esteja obrigada deve ainda ser divulgada nos componentes relatórios e

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Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

pareceres emitidos pelo revisor/auditor, independentemente de se justificar ou

não uma reserva nos termos da alínea c);
e) Por razões de certeza e segurança na aplicação de direito, a Ordem considera
a Demonstração dos Resultados por Funções de elaboração obrigatória apenas
a partir do exercício de 2002, para as empresas/entidades que satisfaçam as
condições previstas no Decreto-Lei n.º 44/99, de 12 de Fevereiro;
f) A não elaboração de Demonstração dos Resultados por Funções, quando obriga-
tória, dará lugar a uma reserva por limitação de âmbito, devendo ainda ser divul-
gada nos competentes relatórios e pareceres emitidos pelo revisor/auditor”.

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