CAPITULO I: Introducción

1. –Contabilidad de Costos:

Objetivos de la contabilidad de costos: La contabilidad de costos es una rama de

la contabilidad general que sintetiza y registra los costos de los centros fabriles, de
servicios y comerciales de una empresa con el fin de que puedan medirse,
controlarse e interpretarse los resultados de cada uno de ellos a través de la
obtención de costos unitarios y totales en progresivos grados de análisis y
correlación. Sus principales propósitos son: contribuir al control de las operaciones
y facilitar la toma de decisiones. Por tanto, ella no constituye un fin en sí misma,
sino un medio para planear y conducir adecuadamente los negocios.

Campo de aplicación de la contabilidad de costos: Tiene aplicación concreta en

establecimientos agrícola – ganaderos, bancos, hospitales, compañías de
aviación, supermercados, industria de la construcción, etcétera.

Características de la contabilidad de costos: Es analítica; plantea sobre segmentos

de una empresa y no sobre su total.
Predice el futuro, a la vez que registra los hechos ocurridos, ya que es parte
integrante de la contabilidad oficial.
En los movimientos de sus cuentas principales interviene un elemento que
está ausente en la contabilidad general: las unidades.
Sólo registra operaciones internas. La cuenta “Almacén de Materiales”, por
ejemplo, es debitada por las compras realizadas y acreditada en ocasión del
consumo, con débito a “Producción en Proceso”. Elaborado el artículo, esta última
cuenta se acredita con cargo a “Almacén de Productos Terminados”, que a su vez
se cancela contra “Costos de Entregas” cuando se concreta la venta.
Refleja la unión de una serie de elementos (materia prima, mano de
obra y cargas fabriles) cuya amalgama da origen a artículos distintos de los que
iniciaron el proceso productivo. Determina el costo de los materiales usados por
los distintos sectores, el costo de la mercadería entregada y el de las existencias
sin obligar al relevamiento mensual de los inventarios, salvo el de los stocks en
proceso en el sistema de costos estándar. Sus períodos contables son más
reducidos que los de la contabilidad general. El trimestre o el año son
reemplazados por el mes.

Proveedores

Almacén de Materiales
Mano de Obra Cargas Fabriles

Producción en Proceso

Costos de Entregas

1
 Almacén de P.
Terminados

2. –Costo de Producción:

Definición: Es el valor del conjunto de bienes y esfuerzos en que se ha

incurrido o se va a incurrir, que deben consumir los centros fabriles para obtener
un producto terminado, en condiciones de ser entregado al sector comercial. Es la
expresión cuantitativa monetaria de factores de producción necesarios, que son
consumidos en un proceso y que, por razones técnico – económicas, deben ser
insumidos en el producto elaborado. Este sector termina normalmente en la puerta
de entrada al almacén de productos terminados, donde comienza el área
comercial.

Límites del área comercial: los gastos ocasionados por las diferentes
formas de despacho que se producen en el departamento Expedición se incluyen
dentro de la cuenta Gastos de Comercialización. El límite final del área comercial
depende de la política que se siga con los gastos de despacho. Si corren por
cuenta del cliente, se halla en el departamento Expedición. Si están a cargo del
vendedor, se encuentra en el domicilio del cliente.

Costo de venta: Es el importe resultante de sumar al costo de producción

los gastos de comercialización.

Elementos del costo de producción: los elementos integrantes del costo de

producción son: materia prima o materiales, mano de obra y cargas fabriles.
El rubro “materia prima” o “material directo” agrupa todos aquellos
elementos físicos que es imprescindible consumir durante el proceso de
elaboración de un artículo, de sus accesorios y de su envase. Ello con la condición
de que tal consumo quede reflejado en el volumen de elementos empleados
mediante una relación cierta y normalmente constante (directamente proporcional)
con el de la producción obtenida cualquiera que sea la transformación física o
química que sufran y formen parte integrante del artículo final o no. Todos aquellos
materiales que no cumplen el requisito de la relación proporcional del consumo
anteriormente señalado se engloban dentro del elemento “cargas fabriles”.
Así, por ejemplo, en una fábrica de muebles la madera, los tornillos, los
herrajes, la cola, etcétera, utilizados para construir armarios, constituyen la materia
prima de éstos, ya que los volúmenes utilizados de dichos materiales guardarán
normalmente una relación constante con la cantidad de armarios que se obtengan.
En cambio, el tornillo que se use en una reparación de instalaciones, la escoba
que se gaste para barrer el piso, etcétera no pueden ser catalogados como
materia prima, ya que de su mayor o menor consumo no podrá pretenderse que
resulte una mayor o menor producción de armarios.

2
 La “mano de obra“ representa el valor del trabajo realizado por los
operarios que contribuyen, directa o indirectamente, al proceso de transformación
de la materia prima.
“Cargas fabriles” (también se las designa con el nombre de “costos
indirectos de fabricación”) son todos los costos en que necesita incurrir un centro
para el logro de sus fines, costos que no pueden ser adjudicados exactamente a
una orden de trabajo o a una unidad de producto, por lo que deben ser absorbidos
por la totalidad de la producción del centro operativo con miras a una imputación
final a aquellas.

Rubros integrantes del precio de venta neto: Como se observa la reunión de

los costos de materia prima y de mano de obra directa constituye el costo primo, y
que la unión de este último factor y las cargas fabriles forma el costo de
conversión.

Materia Mano de Cargas Gastos de Costos Ganancias

Prima Obra dir. Fabriles Comerc. Financ.

Costo Primo

Costo de Conversión

Costo de Producción

Costo de Venta

Costo Total

Precio de Venta Neto

Costo y Gasto: Cuando una empresa incurre en un compromiso monetario

lo hace para obtener de él un ingreso futuro. Por ello, mientras ese compromiso
monetario se halla registrado en su activo, constituye un “costo”. Sólo cuando ese
costo se consume o expira se convierte en gasto. Los gastos de comercialización
fueron en un primer momento costos que se convierten en gastos al cancelarse
por esa cuenta de resultados. De allí la justificación de su denominación, en lugar
de costos de comercialización.

Costo exacto: El costo exacto es una utopía. No existe ni aun en industrias

que elaboren un solo producto o procesen una sola orden de trabajo. Resulta
imposible calcular con exactitud cuántos centavos del costo de una máquina, de
un edificio, de un mueble, etcétera, le corresponden a cada unidad u orden
procesada, dado que no se conoce cuántos años de vida útil podrá llegar a tener
cada uno de esos bienes.

3
 Tampoco es factible establecer la porción equitativa de pagos por
enfermedad, vacaciones, seguros, sueldos, etcétera, que debe absorber cada
artículo o cada orden de trabajo. Por todo esto no puede pretenderse que el costo
represente una verdad irrefutable, sino sólo una imputación justificable.

3. Ubicación y funciones del costo de producción:

Existen dos opiniones respecto del lugar donde ha de estar ubicado el

departamento de Costos en el organigrama. Una de ellas sostiene que es una
función contable-administrativa; la otra, que debe depender de la gerencia de
fábrica. La primera posición más divulgada que la segunda, es coincidente con
dos principios señalados en temas anteriores;
- Es menester que la contabilidad de costos sea parte integrante de la
contabilidad general.
- La principal función del costo de producción es el control de la eficiencia
operativa.
Las principales funciones del costo de producción son:
- Servir de base para fijar precios de venta y para establecer políticas de
comercialización.
- Facilitar la toma de decisiones.
- Permitir la valuación de inventarios. Los costos unitarios de producción
hacen posible la correcta valuación de la cuenta “Almacén de Productos
Terminados” y de los artículos en proceso de fabricación.
- Controlar la eficiencia de las operaciones (descubrir en el menor tiempo
posible los costos excesivos, sin esperar la terminación de los balances anuales
que mostraban el mal cuando ya era demasiado tarde para remediarlo.
- Contribuir al planeamiento y control de gestión de la empresa.

Funciones del contador de costos: en una compañía de tamaño medio el contador

de costos asume todos los quehaceres conectados con la fábrica: controlar y
contabilizar los movimientos de los almacenes, dirigir la toma de inventarios,
proceder a la liquidación de los jornales, registrar la producción, determinar los
costos de producción, orientar la política de precios, controlar los resultados de la
actividad fabril, confeccionar estadísticas, preparar presupuestos, etcétera.
Pero es en la gran empresa donde sus funciones adquieren un tono más
específico: estructurar y mantener actualizado el plan de cuentas de la
contabilidad de costos, dirigir la obtención de costos estándares e históricos de
todos los bienes elaborados por la fábrica, estimar, distribuir y comparar con las
cifras reales los presupuestos de las secciones de servicios indirectos, analizando
los desvíos resultantes, controlar mensualmente el relevamiento del inventario de
las existencias en proceso de fabricación. Establecer las variaciones entre los
costos reales y los costos estándares de las áreas fabriles e investigarlas,
efectuar reuniones con jefes de fábrica para analizar y discutir resultados,
etcétera.
A los empleados de Costos les “incumbe hacer, por orden, el papel de
historiadores, agentes noticiosos y profetas. Como historiadores, ser
cuidadosamente exactos y diligentemente imparciales. Como agentes noticiosos,

4
estar al día, ser selectivos y expresivos. Y como profetas, tienen que combinar el
conocimiento y la experiencia con la previsión y el coraje.
Nunca debe olvidarse que los quehaceres de costos también tienen su
costo y que no se justifica implantar métodos de vigilancia onerosos cuando su
índole no lo requiere.

Cuentas principales de la contabilidad de costos:

Plan de cuentas: aun en dos compañías que elaboren productos similares, la

conformación del catálogo correspondiente al sector fabril suele ser totalmente
distinta. Es necesario disponer de cuentas apropiadas para registrar no sólo las
existencias de materia prima, sino también las de artículos en proceso y las de
productos terminados.

Almacén de Materiales: el valor de todas las materias primas y de los artículos

generales que se compran ingresa como débito en esta cuenta, que luego se
acredita contra “Producción en Proceso” o contra las que representan a otros
sectores de la empresa. En las organizaciones importantes existe una buena
cantidad de almacenes ubicados según lo aconsejen las exigencias operativas.
Las ventajas que se obtienen son: facilitar el estudio de la rotación de cada tipo
de material, racionalizar el relevamiento de los inventarios, permitir la
determinación del capital invertido por líneas de productos, acrecentar el celo en el
control de los stocks de elevado valor o que constituyan fácil presa de hurto.

Almacén de Productos Terminados: su saldo señala el costo de producción de las

existencias en poder de una empresa. Si una industria elabora una gama de
distintas líneas de artículos, obliga a analizar esta cuenta del mayor general en
submayores auxiliares con un criterio que atienda primordialmente a la separación
por líneas y no al lugar donde los artículos se almacenan.

Producción en Proceso: es la cuenta del mayor general que representa al sector

productivo. La contabilidad general, por ejemplo, debe llenar una serie de
requisitos legales y someter su revisión a personas ajenas a la empresa. En las
cuentas de costos, en cambio, no existen tales formalidades y es atribución
estrictamente interna establecer la precisión y extensión con que han de
desglosarse. Producción en Proceso es la cuenta principal de la contabilidad de
costos. Representa “la bolsa mágica en la cual se introducen ciertos materiales,
más una cantidad de trabajo y de gastos, y de la que se extraen otros elementos,
en los que se encuentran amalgamados todos aquellos”.

Mercaderías en Tránsito: es una cuenta transitoria que mantiene registrados en

suspenso los cargos provenientes de compras de materia prima, materiales y
mercaderías importadas que aún no se recibieron, aunque legalmente pertenecen
a la firma adquirente: costos anticipados, comisiones, fletes, seguros marítimos,
etcétera. Una vez lograda la tenencia de los bienes, esta cuenta se salda contra
“Almacenes de Materiales”.

5
Mercaderías en Poder de Terceros: en ocasiones, una industria, pro carecer de
ciertos equipos, o porque ellos no le resultan suficientes, recurre a un tercer para
que éste lleve a cabo ciertos trabajos. Este tercer, habitualmente denominado
faconnier, somete las mercaderías a un determinado proceso y las devuelve a su
propietario mediante el pago convenido del trabajo de conversión. Es conveniente
regular las operaciones mediante un contrato para evitar futuros problemas.

Bienes de Uso: “son aquellos bienes tangibles que se utilizan en la actividad de la

empresa, que tengan una vida útil superior a un año y que no estén destinados a
la venta”. Su incidencia en los costos tiene lugar mediante la cuenta
“Amortizaciones”. Se exceptúan de esta cuenta los terrenos. Representan
realmente un cargo diferido, puesto que sólo han de quedar totalmente
incorporados a la producción que facilitan en un lapso que excede en mucho el
transcurso del ejercicio anual en que se adquieren.
Contra su saldo va actuando el crecimiento de la cuenta “Amortizaciones”, a
medida que su vida contable va avanzando, hasta lograr su total extinción.
Integran los bienes de uso de una empresa industrial los rubros: Terrenos,
Edificios, Maquinarias, Equipos, Accesorios, Fuerza Motriz, Muebles, Enseres y
Vehículos.
Es necesario analizar las erogaciones realizadas con los bienes de uso
para determinar cuáles serán directa e inmediatamente recuperadas, por la
producción y qué porción debe diferirse, es decir, capitalizarse.
Las primeras son costos que contribuyen a mantener los bienes de uso en
buen estado de funcionamiento, sin elevar sus eventuales capacidades
productivas ni prolongar su vida útil. Son absorbidas por el costo de la producción
de un mes. Las segundas se activan, con la condición de que prolonguen la vida
útil de los bienes o incrementen su capacidad productiva horaria.

4. Clasificación de los Costos:

• Según los períodos de contabilidad.

• Según la función que desempeñen.
• Según su naturaleza.
• Según sea su forma de imputación a las unidades de producto.
• Según su tipo de variabilidad.

Forma de
Periodos de Función que Naturaleza imputación a Tipos
de
Contabilidad desempeñan las u de prod.
Variab.

1. Costos ctes. 1. Sector Ind. 1. Materiales 1. Directos 1.

Variab.
(f. motriz, jor 1.centro prod: M. prima R M. prima

6
 nales, suel- -ctro cost. A M. prima S Jornales 2.
Fijos
dos, etc.). -“ cost.B M. prima T Regalías
3.Sem
ifij.
2. Costos prev. 2.ctro de serv. 2. Jornales 2. Indirectos
(cargas soc. *Directos: F. motriz
periódicas). Mantenim, 3.Carg. Fab. Lubricantes
usina, cal- F.motriz, lubri Depreciac.
3. Costos difer. dera. Cantes, de- Seguros
(seguros, alq, *Indirectos: prec, seguros
costos de inic, Almacenes sueldos, car-
depreciación) de mat, labo- gas sociales
torio, Adm.
2. Sector com.

3. Sector fin.

Clasificación según los períodos de contabilidad:

Tiene en cuenta el “principio de lo devengado”. Es sabido que ese principio

se aplica en la contabilidad general con dos propósitos;
- Que cada ejercicio soporte los costos o se beneficie con los ingresos que
le corresponden.
- Que los estados contables de cierre, contemplen compromisos ciertos o
eventuales que reducen el patrimonio neto (provisiones o previsiones, por
ejemplo) o que reflejen, incorporando al activo (aumentando por consiguiente el
patrimonio neto), aquellos costos que favorecen los ejercicios futuros (bienes
intangibles).
El propósito de la clasificación según los períodos de contabilidad es el de
adjudicar a la producción de un mes los costos que exige, sin cometer omisiones o
exageraciones y sin prestar consideración alguna al momento en que se cancelen
los compromisos con terceros. De acuerdo con los períodos de relevamiento los
costos se clasifican en:
• Corrientes: son aquellos en que se incurre durante el ciclo de
producción al cual se asignan. Dado que su absorción es inmediata no crean
ningún problema de imputación. Ejemplo: jornales, sueldos, fuerza motriz,
etcétera.
• Previstos: se caracterizan por incorporarse a los costos con
anticipación al momento que efectivamente se realiza el pago. Se insertan en este
grupo las provisiones o previsiones con cargo a la cuenta “Producción en
Proceso”, “Departamento de Servicios” y “Gastos de Comercialización”. Son
ejemplos: sueldo anual complementario, vacaciones obreras, feriados pagos,
despido – y sus correspondientes cargas derivadas -, inactividad por accidentes y

7
previsión ley 11.729. Dado que las cargas sociales incluidas en esta subcuentas
antes mencionadas, consideradas como tales, se las denomina “cargas sociales
periódicas”.
• Diferidos: Bajo este título se engloban los rubros de aplicación
diferida a los costos. Las erogaciones se efectúan, por tanto, antes de esa
aplicación. Esta división ampara los costos abonados por adelantado; los costos
de iniciación; los de desarrollo, estudio e investigación y en un sentido amplio los
desembolsos de capital.

Mientras que los costos corrientes exigen erogaciones que suelen ser
inmediatas, los restantes no implican una salida de dinero instantánea. Puede
ocurrir que ya haya sido realizada o se efectúe en un futuro próximo o lejano. Por
eso las empresas donde predominan los costos corrientes disponen de más
facilidad para tomar decisiones rápidas que las que soportan una pesada carga de
rubros diferidos.

Clasificación según la función que desempeñen:

Una manufactura consta de tres grandes segmentos: industrial, comercial y

financiero. La función financiera reúne “todas aquellas actividades encaminadas a
proveer a un negocio del capital necesario para el desenvolvimiento de sus
funciones”. Otras opiniones agregan a los tres citados un cuarto grupo:
Administración.
En un segundo grado de clasificación cada uno de esos grupos continúa
desglosándose.
El ámbito industrial se subdivide en centros productores y de servicios. Los
productores elaboran los artículos destinados a la venta. A los centros de servicios
y su división en directos e indirectos se habló en puntos anteriores. Los primeros
se asignan con precisión a los sectores servidos. Los segundos hay que volcarlos
a las áreas favorecidas en virtud de las bases que se estudian más adelante.

Origen imputación inexacta Unidad Planta no

del costo de producto “centrolizada”

Origen imp inexacta imp. imprec Unidad Planta

del costo ctro. fabril de producto “centrolizada”

Orig. imp exacta imp. imprec. Imp. imprec Unidad Planta

del costo ctro. serv. indir. Ctro fabril de producto “centrolizada”

8
 El desmenuzamiento de las cuentas “Producción en Proceso” y
“Departamentos de Servicios” en centro de costos constituye el paso previo a la
implantación de un sistema que permita alcanzar los tres propósitos citados al
inicio de este tema.
No es factible imputar con absoluta corrección a cada unidad de producto o
a cada orden de trabajo los costos de depreciación, seguros, papelería, sueldos
de supervisión, etcétera, hay que adjudicarlos en forma aproximada. La división de
la fábrica en centros beneficia esa aproximación.
En el cuadro se aprecia cómo la centrolización (neologismo más apropiado
que la departamentalización) mejora la precisión de los costos de producción en
una industria que elabora diversidad de bienes.
Descartando la división en centros, el monto mensual de cargas fabriles
tendría que aplicarse arbitrariamente a cada artículo manufacturado en la planta
en ese lapso. Como esas unidades suelen ser disímiles en su contextura,
requieren tiempos de elaboración distintos y están sometidas a procesos
realizados en equipos diferentes, el margen de error en que se incurriría sería
apreciable. “Centrolizando”, en cambio, la parte del trayecto comprendida entre el
“origen del costo” y su lugar de destino se cubre con exactitud. Cuanto más
fraccionada se halla una planta, más fácil resulta controlarla.

Hay distintos tipos de centrolización para diferentes empresas;

• Centrolización contable total: es el caso de la mediana o gran industria donde

los procesos son continuos.
Secc. A B
de Serv
Sector
Comerc. C D

El rectángulo representa a la empresa, constituida por cuatro centros

productores – A, B, C y D - varias secciones de servicios y el sector comercial.
Cada una de las áreas fabriles, integradas por grupos de máquinas homogéneas,
opera como una subempresa y tiene un responsable a su frente.
Mensualmente se debita a cada centro la mano de obra y las cargas
fabriles. El ingreso de la producción terminada al almacén respectivo, obliga a
computar las unidades despachadas. Ese riguroso control de la producción de
cada área permite conocer las variaciones en estándares del rubro “materias
primas” por centro, y detectar los motivos que las originaron.
• Centrolización de la mano de obra directa y de las cargas fabriles, materia
prima sin centrolizar. Proceso de secuencia ininterrumpida: es propio de
empresas pequeñas que desean obviar la mayor tarea administrativa que
requiere el método anterior. Cada centro deja de ser una subempresa, dado
que sólo se le imputa la mano de obra directa y las cargas fabriles. La materia
prima entregada por los almacenes a fábrica no se debita al área receptora,
sino que se cancela contra una o más subcuentas de “Producción en Proceso”.

Secc. A B

9
 de Serv
Sector
Comerc. C D

• Centrolización de la mano de obra directa y de las cargas fabriles, materia

prima sin centrolizar. Proceso de secuencia alternada: las fábricas de envases de
papel o cartón, las imprentas de cierta importancia, algunos talleres metalúrgicos,
etcétera, se distinguen por operar en virtud de órdenes especiales de clientes. Ello
los obliga a disponer de una variedad de equipos para poder satisfacer aquellos
requerimientos, vista la heterogeneidad de trabajos que deben realizar.

Secc. 1 3 12 16
de serv.
5 2 10 9
Sector
Comerc. 7 4 6 11

No siguen circuitos uniformes, sino que entrecruzan máquinas (éstas, por

lo general, tienen costos horarios de operación muy diferentes entre sí). Todas
esas características fuerzan a considerar a cada máquina o a un grupo de
máquinas iguales como un centro de costos. La diagramación de la cuenta
“Producción en Proceso” es similar a la analizada en el caso anterior.
El costo de conversión se agrega al valor de cada trabajo a medida que se
va desarrollando. El gráfico anterior distingue las distintas máquinas que integran
la fábrica. El costo de operar el sistema suele ser alto por la cantidad de centros
que es necesario crear en pos de una mayor precisión en la asignación de las
cargas fabriles a las órdenes de trabajo.
• Centrolización teórica: en apariencia el gráfico es similar al anterior.
Es aplicable tanto en fábricas con procesos de secuencia ininterrumpida como
alternada. Su ámbito es la pequeña industria que elabora varias líneas de
productos.
En una planta de reducidas dimensiones con esa característica no se
justifica el costo administrativo que demanda conocer lo gastado por cada centro.
Se acude entonces a desglosar la cuenta “Producción en Proceso” sólo por la
naturaleza de las erogaciones – materia prima, mano de obra directa, fuerza
motriz, depreciación, etc.- en el mismo mayor general.
• Empresas monoproductoras: es propio de los establecimientos que
elaboran un solo artículo o varios si todos siguen idéntico proceso industrial.

Secc.
de serv. Producción en

Sector Proceso
Comercial

10
 Al igual que la anterior, esta alternativa requiere desglosar la cuenta
“Producción en Procesa” por naturaleza en el mismo mayor general. Sin esta
división sería imposible detectar en qué rubros se originan las variaciones y resulta
difícil analizar el comportamiento que tiene cada factor de costos ante oscilaciones
en el nivel de actividad.

La clasificación funcional en los centros de servicios indirectos: el costo

mensual del área fabril, más la porción de las cuentas de servicios que afecta a la
operación, integran el valor global de la producción. Este importe, dividido por las
unidades manufacturadas en el período, permite conocer el costo unitario de la
fabricación. Pero es difícil que este caso se dé en la práctica. Por lo general ls
plantas producen una variedad de bienes sujetos a distintos procesos y que tienen
pocas características comunes entre sí.
La necesidad de lograr costos más exactos y de instituir mejores controles
que ayuden a detectar más fácilmente las anormalidades obligan a crear los
centros fabriles. Esta división de la planta exige el prorrateo de esa serie de
costos comunes que engloban los servicios indirectos.
La imputación del sueldo de un empleado de la sección Costos, por ejemplo,
tendría que desmenuzarse entre los sectors a los cuales dedica su esfuerzo. Sería
imperioso realizar igual tarea con los costos de edificios, con los sueldos de los
gerentes, con el consumo de luz eléctrica, con los artículos de papelería, etcétera.
Toda esta impractible labor se evita debitando esos conceptos a las
respectivas cuentas que agrupan tales costos con sentido de función, y volcando
sus importes mensuales entre los restantes centros una vez por mes.

Clasificación según la naturaleza de los costos:

Es complementaria de la agrupación funcional y permite conocer la clase de

asignación imputada a cada centro. Este conocimiento brinda una eficaz ayuda
para:
- Presupuestar las cargas de cada área productora (indispensable en costos
predeterminados).
- Seleccionar la base de distribución de las secciones de servicios indirectas
más adecuada.
- Elegir racionalmente, en cada centro productor, el módulo de aplicación de
las cargas fabriles a los productos más precisos.
- Facilitar la medición de la eficiencia operativa: la división funcional de la
empresa, se señalo, ayuda a localizar más rápida y fácilmente las filtraciones y
anormalidades.
- Separar los costos según su tipo de variabilidad y su forma de imputación
a las unidades de producto.

Materia prima desglosada por naturaleza: En algunos centros una subcuenta

se considera suficiente para agrupar los distintos tipos de materiales (Productos
Químicos). En otros, en cambio, se juzgó prudente habilitar varias, cada una de
las cuales ampara uno o más materiales. Las subcuentas 1 y 2 de Hilandería

11
(ejemplo de J. C. Vázquez) mostrarán mensualmente el cargo por un solo tipo de
material en cada una (algodón calidades X y Z). La subcuenta 5 (Materiales de
Empaque) de Tejeduría, al contrario reúne una serie de elementos que se usan
para tal fin (papel, envases de cartón, hilos, etiquetas, etcétera), dado que el
reducido monto de consumo mensual no justifica la tarea administrativa de
registrarlos por separado.

Cargas fabriles desglosadas por naturaleza: las subcuentas Impuesto sobre

Consumo de Fibra, Regalías, Almacenamiento, Retratamiento, Transporte y
Vapor, son rubros asignables con precisión a las unidades de producto.
Las cargas fabriles se dividen en tres subcuentas; Cargas Fabriles Variables,
Cargas Fabriles Fijas y Cargas Fabriles Semifijas. Una sola no sería ilustrativa
como para poder analizar en profundidad la influencia que ejercen sobre los
resultados las oscilaciones en el volumen de producción.

Mano de obra desglosada por naturaleza: el concepto “mano de obra” es de

por sí una erogación catalogada por naturaleza. Su división en directa e indirecta,
en cambio, responde a la clasificación según su forma de imputación a los
productos.

Clasificación según la forma de imputación a las unidades de producto:

Es la menos significativa de las clasificaciones y consiste en individualizar los

costos directos e indirectos. El adjetivo “directo” indica su relación con una unidad
de producto. En virtud de ello se denomina “costo directo” al rubro cuya incidencia
monetaria en un artículo o en una orden de trabajo puede establecerse con
precisión.
“Costo indirecto”, en cambio, es aquel de naturaleza general que, por tanto,
hay que adjudicar a cada unidad fabricada en forma aproximada.
Convertir estos elementos en directos no es, pues, una tarea imposible. Ellos
también pueden ser mensurados, pero resultaría antieconómico hacerlo porque el
esfuerzo que demandaría esa medición podría ser mayor que la influencia que
tiene el material tasado en el costo unitario del bien afectado.
La cola empleada en una fábrica de muebles es un ejemplo típico de material
indirecto. Conocer la cantidad exacta que se utiliza en cada orden requeriría un
costo tal vez mayor que el material bajo control, dado que habría que pesar el
recipiente que la contiene al comenzar y finalizar cada trabajo obteniendo, por
diferencia los gramos consumidos.
Suele considerarse directa la labor que transforma la materia prima en
producto terminado e indirecta la retribución de los operarios que contribuyen con
su esfuerzo a que el trabajador directo realice una tarea más eficaz y productiva.
Empero, es más correcto basar la clasificación en la facilidad o imposibilidad
de imputar con exactitud ese elemento al artículo.

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 En materia de cargas fabriles la aplicación al costo unitario del producto en
forma directa es algo que sólo puede lograrse en muy contados casos. Por
ejemplo hay enorme diferencia entre la cuestión de imputar al costo de una unidad
producida las cargas sociales derivadas de la mano de obra directa empleada en
su elaboración, o los cargos de reparaciones del equipo utilizado. En el primer
caso es posible medir con exactitud y facilidad la porción afectada a cada unidad
puesto que se trata de una unidad conocida. En el segundo caso, en cambio,
determinar con rigurosidad la parte del cargo que debe integrar el costo unitario ya
no es tan sencillo ni accesible. Es que se trata de un rubro cuyo monto total, al
cabo de un mes, es aleatorio, aparte de que su incidencia en cada unidad
dependerá de la cantidad producida en dicho mes.

CAPITULO II: Materiales

1. - Circuito Físico y Administrativo:

Hay ciertos pasos que debe seguir el Departamento de Compras y que son
de gran importancia para la empresa:
• Que se sigan en el proceso administrativo algunas reglas básicas para que
ningún sector de la empresa sufra inconvenientes:
- el departamento Compras tiene que estar informado de todo cambio
imprevisto en los programas originales de producción, para poder modificar o
adecuar el planeamiento de las compras y evitar existencias anormales.
- debe conocer las condiciones del mercado para saber dónde adquirir los
bienes que más se adapten.
- tiene que advertir cualquier novedad que reduzca los costos o mejore la
calidad de los productos.
- debe saber a quién compra. La confianza en el proveedor es fundamental.

13
 • Que se requiera de los proveedores el cumplimiento de una serie de
requisitos:
- enviar la factura junto con la mercadería para no tener problemas en el
registro del ingreso.
- adaptar las entregas a los días y horas de recibo. Esta exigencia es
esencial para disponer de resultados mensuales.
- colocar el número de la orden de compra en remitos y facturas para no
entorpecer las tareas contables.
- reemplazar la denominación del producto por un código numérico cuando
se trate de compras de drogas componentes de fórmulas químicas. De esta
manera se mantiene reserva sobre ella.

• Que se envíe copias de las órdenes de compra que se emiten a los

centros que controlarán la recepción y a los que efectuarán los registros contables
y la liquidación del pago a proveedores.
• Que se vigile el cumplimiento de las fechas de entrega convenidas con el
proveedor.
• Que el sector Compras se organice administrativamente de manera que
pueda suministrar informaciones relacionadas con sus funciones tanto al
departamento Costos –precios de mercado, órdenes de compra pendientes,
etcétera -, como a otras secciones de la compañía.

Tratamiento de los costos del departamento Compras: hay tres teorías

acerca del tratamiento que deben recibir los costos mensuales asignados al
departamento Compras:
- Cancelar contra ganancias y pérdidas.
- Distribuirlos entre los sectores beneficiados por las gestiones de compras.
- Incorporarlos en los costos de la mercadería recibida.
Saldan los costos por cuentas de resultados las empresas que usan costeo
variable.
La segunda alternativa es la que sigue la mayoría de las industrias
argentinas porque entienden que Compras constituye un servicio y, por tanto,
contablemente debe ser tratado como tal (capitalizar sus costos).
La última teoría incorpora los costos en cuestión al valor contado de los
bienes o servicios adquiridos. Esto exige presupuestar el monto de las compras de
un período – mensual, semestral o anual – y los costos del departamento
Compras en igual lapso. Estos últimos se relacionan con el monto de las compras
y se obtiene un porcentaje que se aplica a cada factura de los proveedores.
En la composición de los cargos que soporta Compras, los sueldo y cargas
sociales de su personal representan una apreciable proporción del total.

Departamento Recepción: son responsabilidades de este depto.:

- Recibir sólo las mercaderías autorizadas por la orden de compra, una
de cuyas copias debe obrar en su poder.

14
 - Controlar que la cantidad entregada por el proveedor no supere la
solicitada (puede ser igual o menor, pero no mayor).
- Conformar las entregas e iniciar los trabajos administrativos que le
corresponda realizar.
- Tomar las medidas necesarias para que el departamento Control de
Calidad apruebe el ingreso con la mayor brevedad.
- Devolver los materiales al proveedor cuando así se dispusiera.
- Informar sobre los bienes recibidos a las secciones interesadas;
Compras (para mantener actualizado su archivo de órdenes pendientes), Control
de Calidad (para aprobar la recepción), Contaduría (para contabilizar el ingreso y
proceder a la liquidación de las facturas).

Comprobante de recepción: es un documento útil porque contiene todos los

datos requeridos para efectuar las pertinentes contabilizaciones. De aquí la
mercadería ingresa en el Almacén de Materiales, donde queda bajo la custodia y
responsabilidad de un encargado hasta el momento de despacharlos para el
consumo

Almacenes

Recepción Compras
Y Control

Proveedor

Contable

2. - Almacenes de Materiales:

Lograr mantener el flujo productivo normal de una planta sin la necesidad de

disponer de almacenes es una meta ideal alcanzable en ciertos tipos de
organizaciones de países más industrializados. Al mismo ritmo con que la materia
prima entra en fábrica, va saliendo la producción terminada. Las economías son
cuantiosas. Pero esa meta es aún inalcanzable en la Argentina y esto obliga a
lograr una adecuada organización de los almacenes.

Son funciones de los almacenes de materiales:

- Controlar y ubicar las partidas recibidas.
- Guardarlas y cuidarlas.
- Efectuar entregas sujetas a la autorización pertinente.

Sus ventajas son múltiples:

15
 - Evitan que los materiales se hallen diseminados por la fábrica, al alcance
de cualquier persona.
- Contribuyen a una más fácil localización de los artículos.
- Ayudan a controlar las cantidades en existencia.
- Evitan el deterioro de la mercadería.
- Facilitan la medición del rendimiento de la materia prima.
- Constituyen una valiosa ayuda para el sistema de costos estándares.
Como este sistema requiere inventariar mensualmente las existencias en curso de
elaboración habría que recontar en ese lapso tales bienes.

Almacenes nominales: en algunas industrias es costumbre recibir ciertas

materias primas de los proveedores a medida que lo requieren las necesidades
productivas. Si son pesadas y voluminosas se las suele entregar directamente a
las áreas consumidoras. Se evita así el elevado costo que demanda el ingresarlas
físicamente en almacenes para transferirlas de inmediato a fábrica.
A pesar de ese ingreso directo en un centro operativo conviene registrar el
movimiento en una cuenta de almacenes. Esto facilita la preparación de
estadísticas y ayuda a localizar probables variaciones en estándares. Ante
situaciones de esta naturaleza se crean almacenes nominales.

Vales de salida de almacenes: el departamento Almacenes entrega los

bienes que tiene en custodia mediante la recepción de un documento que ampara
la salida. Este documento se denomina “vale de salida de almacenes”. Debe ser
llenado y firmado por el personal autorizado, en duplicado, número y letras de
cantidades solicitadas.

3. - Técnicas de Valuación:

Existen distintos factores que inciden en la elección del método de valuación

más adecuado:
• Tipos de productores elaborados.
• Sistema de costos empleado.
• Política de Reposición.
• Meses de existencias normalmente disponibles.
• Formas de almacenaje.
• Necesidad de controlar el rendimiento de ciertos materiales.
• Grado de inflación o deflación que sufra la economía.
• Control oficial de precios (o de costos).
• Situación de la empresa en el mercado.
• Obligación de que el valor de los inventarios sea un fiel reflejo de la
realidad, evitando la sobrevaluación o subvaluación.

Un sistema puede ser adecuado para una industria y no serlo para otra. Un
método puede ser ventajoso en un momento dado de la vida de una compañía y
en otro resultar contraproducente. Y una organización puede usar dos o más

16
procedimientos de valuación al mismo tiempo, pero en diferentes almacenes. Los
sistemas de valuación más conocidos son:

Costo específico:
Consiste en valorizar cada partida salida del almacén a su precio real de
entrada. Su aplicación exige distinguir físicamente los ingresos de un mismo
producto depositado en los almacenes. Los registros de existencias individualizan
las partidas y cada artículo presenta tantos saldos como cantidad de partidas
permanecen en el inventario. Esto da lugar a que los stocks queden tasados a sus
costos de compra.
El sistema es un método complicado y costoso, no sólo en cuanto a las
registraciones contables, sino también en lo referente a los inventarios físicos, los
cuales deben también computarse por partida.
Su utilidad práctica sólo es reconocida en industrias donde la materia prima
se adquiere a distintos proveedores y el control de la relación “precio-rendimiento”
es esencial para detectar los ofrecimientos más económicos. Este método no se
aplica en nuestro país.

“Lote más antiguo”:

Este método se conoce con los nombres de ”P.E.P.S.” o “L.I.F.O.”. Supone
que las partidas en existencias se incorporan al proceso fabril en el mismo orden
en que ingresaron en almacenes, aunque en realidad no sea así.
Es que en este sistema no se realiza su separación física. Por eso, si la
cantidad de unidades en inventario permanece estable, fluyen continuamente
hacia la cuenta “Producción en Proceso” las existencias más antiguas, que en
períodos de inflación se valorizan, por lo general, a un costo menor que el
promedio. El stock final, por consiguiente, refleja la situación de la plaza, pues los
precios son muy cercanos a los del mercado. Al aproximarse más a la moneda
corriente se actualiza la porción de patrimonio correspondiente a materiales, lo
que posibilita un mejor análisis financiero.
Si una requisición hecha al almacén es menor que la existencia del lote más
antiguo, las salidas sucesivas se van restando de igual entrada. Si la cantidad
solicitada es mayor que el primer ingreso, se resta el total de éste y la diferencia
se obtiene de la partida adquirida posteriormente. En el caso que se produzcan
devoluciones de materiales a los almacenes éstos deben incorporarse a los
inventarios a los mismos precios a que se despacharon, dándoles salida en la
primera oportunidad que se presente.

“Lote más reciente”:

Denominado también: “L.I.F.O.” o “U.E.P.S.”, consiste en valuar las salidas
de almacenes a los últimos precios registrados en los mayores analíticos, ya que
se supone, al no individualizarse las partidas en el depósito, que primero se retiran
los lotes más recientes.
Su finalidad principal es que los ingresos producidos por precios de venta
actualizados se carguen con los costos que dieron origen a esos precios, no
dejando bienes en inventarios a valores elevados para absorberlos en ciclos
posteriores. Por tanto, en este método las existencias en almacenes figuran

17
expresadas en un valor monetario más bajo que el actual que se considera, y esa
disminución es mayor a medida que los stocks son más antiguos. Para lograr este
propósito y aprovechar las mencionadas bondades del “lote más reciente” sería
conveniente que se repusieran permanentemente los despachos, evitando
consumir materiales adquiridos en períodos lejanos, a menores valores. Por eso
en determinadas circunstancias hay que operar con las compras, ingresando
cantidades cerca del fin del ejercicio para afectar el costo de las entregas con
insumos elevados.
Las alternativas “F.I.F.O” y “L.I.F.O.” tienen un punto de coincidencia: al
dejarse de emplear una materia prima, o al cesar sus actividades una empresa o
un sector de ésta, ambos sistemas, al menos teóricamente, dan resultados iguales
a largo plazo. Otra coincidencia, pero de sentido distinto, es que la unidades y los
costos despachados en el método “P.E.P.S.” son equivalentes a los saldos del
criterio inverso.
El del “lote más reciente” complica los registros contables, puesto que,
además de los saldos por partida, resulta engorrosa la corrección de errores y la
contabilización de las devoluciones.

“Lote más barato”:

Este método valoriza las salidas al costo del lote en existencia más barato.
Tiene características, virtudes y defectos similares a los de la alternativa “F.I.F.O.”.

“Lote más caro”:

El sistema del “lote más caro” invierte la definición anterior y rinde beneficios
semejantes al “L.I.F.O”.

“Promedio ponderado”:
Denominado también “media aritmética”, o más comúnmente “término
medio”, es un sistema de aproximación que por su sencillez y aplicación poco
engorrosa ha gozado de gran aceptación. Es el menos sensible a las variaciones
de precios: si éstos están en alza, la valuación de los materiales en el costo de la
mercadería entregada se efectúa a cifras inferiores a los de plaza. Con precios en
baja, se produce el caso inverso.
Se aprecia que su saldo no requiere la misma individualización por partidas
que los sistemas anteriores, puesto que el valor promedio de una salida de
almacenes surge de dividir el saldo monetario por el saldo en unidades. Este
simple procedimiento facilita la valorización de los despachos y mantiene armonía
entre las existencias físicas y sus costos.
Mientras no haya una nueva compra, el precio promedio permanece sin
variaciones. A diferencia de otros métodos, permite una fácil corrección de los
errores y no presenta problemas en la valorización de las devoluciones al
almacén.

4. - Contingencias varias:

18
 La mercadería depositada en almacenes está expuesta a un sinnúmero de
contingencias que pueden afectar las cifras de existencias. Entre ellas merecen
destacarse:

Mermas: algunos materiales sufren evaporaciones y pérdidas de peso por el

sólo hecho de estar depositados durante un período prolongados. Esta
disminución de la cantidad no debe saldarse como diferencia de inventario. Su
destino ha de ser el centro o los centros consumidores. Las formas de liquidar las
mermas son varias. En ciertas materias primas se agrega a la cantidad realmente
entregada un adicional adecuado en forma de porcentaje, destinado a reflejar la
pérdida.
Otro procedimiento consiste en confeccionar cada mes un vale de salida
para salvar el faltante del almacén. Algunas empresas las cancelan contra una
subcuenta de cargas fabriles del sector que emplea el material. Como las cargas
fabriles afectan a cada uno de los artículos procesados en un centro, con esta
política se corre el riesgo de incurrir en errores, porque puede darse el caso de
que los bienes alcanzados por la contingencia no se usen en todos los productos,
sino sólo en algunos.

Roturas, pérdidas, robos comprobados, etcétera: todas las pérdidas de

esas clases ocurridas a los materiales depositados en almacenes tiene que
contabilizarse como tales, y no esperar el momento en que se realizan los
inventarios físicos para saldarlas. El responsable del almacén debe, ante esas
situaciones, confeccionar inmediatamente un vale de salida con débito a una
cuenta de ganancias y pérdidas, que debe ser firmado por su superior inmediato y
el auditor interno de la empresa.

Sobrantes: Hay casos de despachos de materiales en los cuales el

requerimiento del consumo obliga al corte o fraccionamiento de una unidad
almacenada, y el remanente queda a la espera de un aprovechamiento posterior.
Ese aprovechamiento a veces no es posible y el sobrante toma el camino de la
liquidación de rezagos. Este desperdicio lo hubiera sufrido fábrica y no el almacén,
si se hubiera despachado la unidad entera. Es lógico, entonces, que la pérdida
emergente se debite al sector consumidor de ese artículo.
Cuando en el proceso productivo se producen sobrantes de material que no
conservan el valor originario, la diferencia también ha de ser soportada por el
centro que lo utiliza.

Desperdicios: Son residuos obtenidos en el proceso de fabricación, sin valor

contable, que no tienen posibilidad de ser recuperados (o que no conviene
hacerlo). En los sistemas de costos históricos, tanto por órdenes como por
procesos, los desperdicios pasan inadvertidos, puesto que en las hojas de costos
de cada orden o de cada artículo constan las cifras brutas consumidas de materia
prima (es decir los costos recuperan el desperdicio total).
En el sistema de costos estándares las especificaciones técnicas de los
artículos a producir deben contener una clara indicación del porcentaje normal de
cada tipo de desperdicio que exigirá la transformación de un material en cada fase

19
de su proceso de elaboración (esto permite valuar correctamente las existencias
de artículos semielaborados). Toda diferencia entre el porcentaje de desperdicio
real y el normal surge como variación y, sea ésta positiva o negativa, se cancela
por una cuenta de resultados. De aquí se desprende que la materia prima o los
materiales engloban no sólo el valor de los contenidos en aquellos bienes, sino
también el de los desperdicios en que se incurre durante el procesamiento.

Diferencias de inventario: las comprobaciones físicas de las existencias

son absolutamente necesarias aún en las empresas mejor organizadas ya que hay
un sinnúmero d factores que pueden modificar el nivel físico, sin que esto haya
quedado reflejado correlativamente en el nivel contable. Ejemplo:
• Errores u omisiones en las cantidades asentadas en los documentos de
salida (vales), originados en descuidos de quienes los extienden, en defectos del
elemento de medición o en el descarte de decimales.
• Bajas en el material por efectos atmosféricos: hidratación, oxidación, calor,
etcétera, o también por el transcurso del tiempo, como precipitación,
endurecimiento, descomposición, etcétera.
• Bajas motivadas por el manipuleo inadecuado de los materiales, como
roturas, extravíos, despachos equivocados en el artículo o en la cantidad o en
derrames causados por envases defectuosos.
• Posibilidad de robos en cualquier escala, que siempre debe tenerse en
cuenta por razones de realismo, y sin que ello signifique prejuzgar acerca del
personal encargado de los movimientos físicos o contables.

La periodicidad con que se ha de verificarse un almacén se halla en relación

directa con la importancia de los artículos almacenados, con el monto de las
desviaciones que presentó en oportunidades anteriores, con el trabajo que
requiera el recuento y con el momento en que los stocks son menores.

5. – Gestión de Stocks: Existencias Máx. Mín. de Seguridad.

Es importante minimizar la inversión en inventarios, para lo que se establece

un sistema de control de inventario basado en una existencia mínima o de
seguridad, más una cantidad que varía según los pronósticos de venta.
Factores que afectan el tamaño de inventarios:
- Existencias básicas deseadas para evitar el agotamiento.
- Tamaño de los pedidos de compra.
- Tamaño de los lotes de fabricación procesados.
- Generalmente el inventario de mano de obra es la mitad del tamaño de la
orden de compra, mientras que el de productos terminados es la mitad del tamaño
de los lotes procesados en fábrica.

Costos Cant. óptima

Costos combinados
Costos de mantener inventarios

20
 Costos por pedir

Tamaño de Pedido

El pedido en grandes cantidades introduce las economías por costo unitario,

ya que es posible distribuir los mismos costos de pedido e inicio de operaciones
entre un mayor número de unidades. Este procedimiento genera mayor niveles de
inventarios y se ve equilibrado por costos superiores para mantenerlos.
Costos pertinentes Varían con las ordenes: transporte, pedido, facturación, etc
para determinar el de compra y los lotes
tamaño óptimo de
Inventario.
Costos de mantener inventarios: seguros, impuestos, man
tenimiento de reg,etc
La administración por lo general requerirá que se mantenga un stock de
seguridad para evitar posibles agotamientos de materiales. Este stock de
seguridad estará formado por una cantidad de unidades que surgirán de un
estudio que haga la empresa, teniendo en cuenta: - el costo de mantenimiento.
- el costo de agotamiento.
Una vez que se ha establecido cual es el stock mínimo a mantener y el lote
óptimo de pedido, la empresa puede adoptar dos métodos para su
reaprovisionamiento:

1) Lote óptimo

A
C

Stock de seguridad
Tiempo, meses
1 2 3 4
A, B, C son los reaprovisionamiento, se trata de reaprovisionamiento en
períodos constantes.
Ventaja: tengo predeterminadas las compras.
Desventaja: puede tener ruptura de stock.

2) Lote óptimo

21
 Stock de Seguridad o punto de repedido.

1 2 3

El pedido se hace cada vez que llego al stock mínimo (o en un punto de

repedido), siempre compro la misma cantidad, no corro peligro de ruptura de
stock, pero no tengo predeterminadas las compras.

Aquellos almacenes donde se depositan artículos de gran valor o donde

suelen producirse diferencias apreciables pueden inventariarse todos los meses,
mientras que los restantes se controlan trimestral, semestral o anualmente.
No es necesario contar la totalidad de los bienes en un solo día, ya que esto
puede demandar un gran esfuerzo y restar seguridad a los resultados. El
inventario puede comenzar con varios días de anticipación a la fecha prevista. Si
se dispones de un inventario permanente a cargo del almacén (que normalmente
sólo se lleva en unidades), a medida que se conocen los stocks reales se anotan
las unidades de cada artículo en las fichas individuales y, a partir de ese
momento, se opera con el nuevo saldo, si el anterior fuera distinto. Finalizado el
mes se establece la existencia física en virtud de ese inventario, considerando los
movimientos producidos a partir del recuento.
Conocidas las cantidades reales de cada artículo depositado en un almacén
inventariado se vuelcan las cifras a la planilla “diferencias de inventario”, en la que
previamente se registró el “stock contable” y el costo de los bienes a la fecha en
que se practica el inventario. Por último, se determina el “sobrante” y el “faltante”
de cada material, anotando las diferencias correspondientes.

CAPITULO III: Mano de Obra

1. – Concepto y Clasificación:

Representa el valor de trabajo realizado por los operarios que, directa o

indirectamente contribuyen al proceso de transformación de la materia prima. La
particularidad más destacada de este elemento es su importancia decreciente en
el costo de producción. La mano de obra se clasifica en directa o indirecta según
intervenga en la transformación de la materia prima y su monto sea cuantificable o
intervenga indirectamente en dicha transformación (ejemplo: personal de limpieza
de la planta productora).

22
 2. –Sistemas de Pago:

Existen dos métodos principales para retribuir las tareas de los operarios.
Los demás sistemas no son sino combinaciones de ellos en proporciones
variables:
• Trabajo a jornal: en este sistema el empresario “compra” el tiempo del
obrero, quien recibe una remuneración que es independiente del volumen de
producción. La unidad de tiempo es, por lo general, la hora o el día. Este tipo de
retribución proporciona al operario la seguridad de un salario conocido y
calculable.
Al empleador le ahorra expensas administrativas, ya que este método tiene
la ventaja de ser relativamente barato y comprensible para el subordinado medio.
No obstante, las desventajas que presenta la remuneración por unidad de tiempo
deben analizarse con mucho cuidado. No proporciona verdaderos estímulos para
el desarrollo de un esfuerzo mayor o la ejecución de un trabajo más penoso. No
ofrece recompensa adicional para quien excede la “cuota” acostumbrada, ni
aliciente para operar con mayor celeridad que la correspondiente al ritmo tolerado
por el capataz. Bajo este sistema los operarios rinden sólo un 60% de la
productividad que alcanzarían en el otro sistema.
Lo cierto es que a medida que la especialización se eleva y es mayor el
volumen de operaciones en una fábrica, este método se hace cada vez menos
aplicable y el empresario prefiere “comprar trabajo”.
• Trabajo por pieza o incentivado: en este sistema, el operario recibe una
retribución diaria acorde con la cantidad de trabajo que realiza. Para concretar
esta forma de pago es necesario determinar científicamente cuál es la producción
normal que puede realizar un trabajador en un tiempo dado y según un método de
operación establecido, premiar toda superación que logre respecto de ese nivel
normal. Lo que pretenden estos sistemas de pago es lograr en una tarea manual
un mayor número de unidades, o igual cantidad de una calidad superior.
La retribución por pieza tiene un fértil campo de aplicación en las plantas que
realizan trabajos estandarizados y donde los procesos se desarrollan en serie.
Cuando la tarifa por pieza está establecida de común acuerdo entre el patrón y
sus obreros este método de retribución es el ideal, puesto que brinda al operario
idóneo la oportunidad de asegurarse una compensación acorde con su mayor
habilidad o diligencia, sin desalentar por eso a los de eficiencia media.
El salario incentivado presenta dos características:
- Producción libre: el jornalero permanece en la fábrica la totalidad de las
horas del turno, acreditándosele la labor que realice durante ese lapso.
- Producción limitada o tarea: se le adjudica al trabajador una producción
determinada, y cuando la ha logrado puede retirarse del establecimiento. En este
caso el incentivo reside en su menor tiempo en la planta, beneficiándose con la
ganancia correspondiente al tiempo normal.

3. –Ciclo de la Mano de Obra; medición, control y pago. Mantenimiento:

• Departamento Jornales:

23
 Toda industria dispone de un grupo de empleados encargados de organizar,
controlar, imputar, liquidar y pagar la mano de obra.
En la pequeña empresa ese sector suele depender del jefe o del gerente de
personal, mientras que en la gran industria constituye el depto. Jornales integrado
por:
- el personal de control de fábrica (apuntadores): comprueban la actividad
cumplida por cada obrero. Trabajan dentro de las plantas de producción.
- el personal administrativo: calcula las ganancias de los trabajadores, liquida
y contabiliza los salarios.

• Trabajo a jornal: si los trabajadores son retribuidos con salarios horarios, la

conocida tarjeta de reloj, donde registran la hora de entrada y salida de la fábrica,
es el documento esencial para la liquidación de sus ganancias. Se vuelcan las
horas trabajadas en la planilla de horas y esa misma información se traslada a las
tarjetas de pago.
• Salario incentivado: para establecer el salario incentivado las empresas
deben tener información referente a la producción, eficiencia y ganancias. Esos
informes se transmiten por medio de un boletín o parte diario, confeccionado uno
por turno, donde constan todos los datos necesarios para que el operario certifique
si la liquidación de su trabajo se ha efectuado de manera correcta.
La diagramación de estos boletines es una tarea común de los
departamentos Jornales y Estudios de Tiempos. Los operarios se individualizan en
ellos mediante un número que reemplaza a sus nombres. Asimismo se detallan:
tiempo de labor incentivado, demoras, horas de ausencia, motivos que las
originaron, etc. Los detalles fundamentales que contienen los partes diarios son
los siguientes:
- Producción realizada: es la efectuada por un operario en una jornada y se
registra en la misma unidad que sirve de base para liquidar sus ingresos.
- Tarifa o valor en horas: los proporciona el departamento Estudio de
Tiempos mediante sus registros de tarifas.
- Demora: se denomina así al tiempo durante el cual un obrero dejó de
producir en forma parcial o total por causas que no le son imputables.
- Número de operario: es un número interno que lo distingue dentro del
centro en que trabaja.
- Ganancia: es la cifra a la que se hizo acreedor durante su jornada de labor.

También es norma asentar los distintos factores que pueden hacer variar la
tarifa tales como material trabajado, tipo de máquina, velocidad, producto
obtenido, etcétera. Estas observaciones son importantes porque si se alteran
+respecto de las condiciones normales afectan los beneficios del obrero y pueden
exigir una actualización del estudio de métodos y, por consiguiente, del estudio de
tiempo.
• Normas de Pago: en empresas de cierta importancia resulta necesario
dictar una serie de normas referentes a la liquidación de jornales que coadyuven a
mantener un criterio uniforme en toda la planta ante situaciones similares. Estas

24
normas que tienen su origen en las leyes o convenios de trabajo, se adaptan a las
características de cada industria e influyen en los costos de producción.
Hay normas de pago que estipulan como se debe liquidar la ganancia de un
trabajador incentivado cuando este realiza una operación productiva; es un
ejemplo: la ganancia horaria (similar salario diario) se la utiliza para pagar al
trabajador ante situaciones especiales con reemplazo, accidentes, suspensión por
orden médica, aprendizaje, ausencia por motivos gremiales, etc.
Todo operario, además de sus retribuciones normales, puede percibir otras
asignaciones en virtud de algunas situaciones o condiciones de trabajo especial.
Esta asignación puede ser de carácter legal, convencional o graciable. Algunos de
ellos se incluyen en los costos de mano de obra, otros en cargas sociales y
algunos se cancelan por cuentas de resultado; estas alternativas dependen de los
motivos que las originaron. Entre ellos:
- Bonificación por quehacer nocturno: (trabajo entre las 21:00 hs. y las 6:00
hs.) bonificación del 30% si es permanente y del 20% si es rotativo se incluyen el
en costo de mano de obra.
- Bonificación por trabajo después del Sábado a las 13:00 hs: 50% sobre su
salario habitual, se incorpora a los costos unitarios si es un hecho normal.
- Bonificación por trabajar en días domingos o feriados obligatorios: se
retribuye con una bonificación del 100% (ídem caso anterior).
- Bonificación por incapacidad parcial debido a un accidente: es una
gratificación convencional que beneficia a los obreros que, habiendo sido dados
de alta después de un accidente, quedaran con incapacidad parcial comprobada y
no pudieran seguir desempeñándose eficientemente en su operación habitual.
- Bonificación por tareas insalubres: esta bonificación se recupera en los
costos de manos de obra.
- Bonificación por horas suplementarias: son las que superan las:
9 horas diurnas;
7 horas en jornadas nocturnas;
48 horas semanales en los turnos diurnos;
42 horas semanales en el turno nocturno.

• Tarjetas de Pago: es un documento que se entrega quincenalmente a

cada dependiente, con anterioridad al momento del pago, para que certifique si el
importe a percibir es correcto. La tarjeta contiene los datos personales del
trabajador, la sección a la que pertenece, número que le corresponde, salario de
operario, bonificación por antigüedad. Además figuran las horas trabajadas en los
turnos diurnos y nocturnos, los que se bonifican y el total que han de acreditarle
por labor efectiva, por enfermedad, o por cualquier otro concepto. La suma de las
horas operadas en los tres turnos, más el tiempo a que se ha hecho merecedor
por bonificaciones motivadas por horas suplementarias, por excedente de 48
horas semanales, y por trabajar el sábado por la tarde, todo eso representa el total
de las horas pagadas que se vuelcan en la tarjeta.
• Estudio de Tiempo: bajo el título Estudio de Tiempo se engloban dos
técnicas: el Estudio de Métodos y el Estudio de Tiempo (Taylor).

25
 1) Estudio de Métodos: llamado simplificación del trabajo, es un sistema
analítico utilizado para mejorar los procedimientos de labor existentes. Consiste en
la división de un proceso mecánico de sus componentes, para realizar luego un
análisis y examen crítico y sistemático de cada uno con el propósito de proceder a
eliminar los económicamente innecesarios, los tiempos improductivos y mejorar
aquella parte crítica.
El estudio de métodos consta de una serie de etapas que deben seguirse en
cierto orden (sin omitir ninguna). La primera etapa consiste en seleccionar el
trabajo que va a ser estudiado y se procede a registrar todos los detalles
importantes del método en vigencia por medio de la observación directa, en
cursogramas. Construido el cursograma, comienza la segunda etapa, el
especialista efectúa un análisis crítico de cada fase del proceso tratando de hallar
la respuesta adecuada a una serie de autopreguntas que tienden a eliminar
consignas, ordenar de nuevo o simplificar el trabajo en estudio. Las autopreguntas
se refieren (con todas sus variantes)a: ¿Por qué se hace? ¿Dónde se hace?
¿Cómo? ¿Quién lo hace? ¿Con qué medio?.
Finalizado el paso anterior, comienza la tercera etapa, el técnico procede a
desarrollar el método mejorado, teniendo en cuenta todas las contingencias
posibles y las limitaciones que puedan presentarse para su aplicación.
Una vez hallado el mejor método para encarar una labor, se realiza un
estudio para comprobar si se justifica su adopción. Si las cifras son favorables el
sistema se discute con los interesados: supervisores y operarios. Esta tarea suele
presentar algunos problemas puesto que es necesario contar con la buena
voluntad de los obreros para poder implementarlo se redactan instrucciones
acerca de cómo se deberá trabajar en adelante, entrenando adecuadamente al
personal afectado. Sólo resta en el futuro revisar de vez en cuando el nuevo
método para que no se lo abandone.

2) Estudio de tiempos: es la técnica que permite observar y establecer el

tiempo normal requerido para ejecutar cada uno de las fases o ciclos que
constituyen una operación, de acuerdo con un método preestablecido, se entiende
por método normal: el que demanda una operación a un obrero tipo, conocedor
del trabajo y habituado a él; que se toma los descansos necesarios (y sin
incentivo). Y por obrero tipo: al operario que tiene la buena coordinación de
movimientos, buen conocimiento del equipo, etcétera.
El estudio de tiempos es el complemento o la continuación del estudio de
métodos, ya que no se justifica establecer el tiempo que requiere una tarea si no
se ha estudiado previamente la mejor manera de hacerla.
Bidaux fue el primero en aclarar que en la metodología del trabajo
intervienen dos elementos principales: el tiempo propiamente dicho y la eficiencia
son con los que se realiza una tarea. El tiempo se mide generalmente con
cronómetro y la eficiencia es valorada por el toma tiempo quien compara el ritmo
de operario observado con su propio ideal de velocidad, eficiencia y ritmo
nominales. Para que el toma tiempo llegue a adquirir perfecta noción de lo que
representa el ritmo normal se lo entrena adecuadamente y por lapsos
prolongados.

26
 4. – Tratamiento de los costos adicionales de la mano de obra:

Cargas sociales:
Es todo lo que debe pagar el empleador, pero que el empleado no ha
producido dentro de la fábrica, lo debe pagar por una cuestión legal.
En primer lugar podemos hacer el siguiente listado:
- Aporte patronal jubilatorio.
- Asignación familiar.
- Obra social sindical.
- Fondo Nacional de la Vivienda.
- Sueldo anual complementario.
- Vacaciones anuales.
- Feriados pagos.
- Despido (preaviso e indemnización).
- Licencia por enlace.
- Licencia por fallecimiento.
- Enfermedad.

Un análisis de las cargas sociales permite distinguir un grupo de ellas cuya

incidencia en el costo guarda una vinculación directa y precisa con los jornales
pagados, o con otra clase de beneficios percibidos por el trabajador, ya que se
devengan por esos motivos. Esa proporción directa surge de aplicar una serie de
porcentajes, (cuya obligatoriedad está determinada por leyes o decretos oficiales),
a los variados tipos de remuneraciones a que puede hacerse acreedor el
trabajador. A estas cargas sociales se las suele denominar cargas sociales
derivadas (o ciertas). Ejemplo: aporte patronal jubilatorio (16%), asignaciones
familiares (7,5%), obra social sindical (empresa 5%, trabajador 2,7%), fondo
nacional de la vivienda (5%), A.N.S.S.A.L (empresa 0,6%, trabajador 2,3%),
I.N.S.S.JyP. (empresa 5%, trabajador 3%).
Estos rubros afectan no sólo a la m.o.d. y a la m.o.i., sino a otras cargas
sociales: preaviso por despido, vacaciones anuales, feriados pagos, enfermedad,
licencia por fallecimiento, licencia por matrimonio.
Por el s.a.c. se hace provisión, la cual se cancelará (o usará) cuando se
pague este concepto.

Despido y sus cargas sociales derivadas:

Este rubro incluye el preaviso, sus cargas sociales derivadas y la
indemnización por despido. Si el trabajador es despedido sin preaviso debe
abonársele una compensación que no va acompañada de cargas sociales
derivadas. Ella equivale al salario de un mes si el obrero tiene una antigüedad
menor de cinco años y de dos meses si supera ese límite. El cálculo se realiza
según los jornales vigentes. La indemnización por antigüedad o despido se liquida
a razón de un mes de salario por cada año o fracción mayor de tres meses de
servicios.
Existe más de un procedimiento para registrar esta subcuenta en la
contabilidad y el más habitual consiste en presupuestar a comienzos del ejercicio
cuánto se pagará a nivel empresa. Este presupuesto se debe hacer en base a lo

27
acontecido en años anteriores y también contemplando probables circunstancias
futuras (cierre de centros, reducción del volumen de capacidad, etcétera).
Efectuado el cálculo de la cantidad de personas que se ha de despedir, se estima
cuál es el costo de la decisión al cual se lo divide en doce meses. Cada mes se
distribuye una de ellas ente todos los centros, en proporción con la cantidad de
individuos que trabajen en cada uno. La cifra mensual se acredita en la cuenta
“Previsión por Despido”, la cual se va a ir debitando a medida que se paguen tales
erogaciones.
El importe de la previsión mensual no es una cifra estática puesto que hay
que adecuarla a las alteraciones que sufran los salarios.
En cuanto al preaviso y sus cargas sociales derivadas, hay dos métodos:
- lo asignan directamente a los sectores afectados en el momento en que se
produce la erogación.
- hacen previsiones anuales para que los cargos mensuales resulten
nivelados y no originen variaciones importantes cuando se produce el
desembolso.

Vacaciones obreras y sus cargas derivadas:

Tiene derecho al cobro de vacaciones todo operario que tenga por lo menos
un año de antigüedad al 31 de diciembre y haya percibido jornales productivos,
por enfermedad o accidente, la mitad de los días hábiles del año, no considerados
como tales los domingos, feriados pagos, feriados otorgados por la empresa,
suspensiones y ausencias no autorizadas. También lo tienen los obreros que
tengan menos de un año de antigüedad, pero a razón de un día de vacaciones por
cada veinte en que hayan percibido haberes.
La licencia anual comienza un día lunes, y según la antigüedad computada al
31 de diciembre de cada año, la escala de vacaciones es la siguiente:
De 1 a 5 años: 14 días
De 5 a 10 “ : 21 días
De 10 a 20 “ : 28días
Más de 20 “ : 35 días

Se calculan los días-hombre de vacaciones que le corresponden al

trabajador según su antigüedad, se multiplica por el jornal diario y se le suman
todas las cargas sociales derivadas. Con ello obtenemos el costo de vacaciones;
lo dividimos por los meses trabajados y con ello constituyo la provisión normal
mensual. La misma su usará cuando se otorguen las vacaciones obreras.

Por ejemplo: 805 días-hombre a $10 por día $8.050

Cargas sociales derivadas 39,74% $3.200

Costo de Vacaciones $11.250

Cuota mensual: $11.250 : 11.31 meses = $995

La cuota de $995 se debita al centro durante los 11 meses no afectados por

las vacaciones y la fracción de 0,31, al período en que se otorga la licencia, con

28
crédito en la cuenta “Provisión para Vacaciones Obreras”, que puede incluir o no
las cargas sociales derivadas.

Feriados pagos y sus cargas sociales derivadas:

La imputación de esta subcuenta se hace por medio de una provisión. El
estimado anual se establece por sector, computando la cantidad de operarios de
cada uno, el jornal diario medio, y la cifra de días feriados a pagar, adicionando al
importe resultante el porcentaje de cargas sociales derivadas. El monto así
calculado se divide en 12 períodos mensuales, con crédito a la respectiva
provisión. A fin del ejercicio se ajustan por ganancias y pérdidas las diferencias
entre las estimaciones y los pagos reales. También aquí hay que modificar la
provisión cuando se corrigen los salarios.
Feriados pagos: Enero 1, Viernes Santo, mayo 1, mayo 25, junio 10, junio 20,
julio 9, agosto 17, octubre 12, diciembre 25: Total 10

40 obreros x 10 días cada uno = 400 días-hombre

400 días-hombre a $10 por día $4.000
Cargas sociales derivadas 39,74 $1.590
$ 5.590

Cuota mensual: $5.590 : 12 meses = $466

Podría calcularse la provisión aplicando un porcentaje que resulte de dividir

días feriados sobre días probables de trabajo, pero es muy probable, que ante
cualquier contingencia (huelga, paro de maquinarias, etcétera) la provisión
acumulada en el ejercicio sea insuficiente para hacer frente a los compromisos.

Enfermedad:
Solo se abonan los ausentismos producidos en días hábiles. Se cancelan por
medio de la tarjeta de pago. Algunos contadores son partidarios de crear reservas
globales por este concepto y debitar a los centros las cifras resultantes de
estimaciones de ausentismos promedios. Este procedimiento no es conveniente y
atenta contra la precisión de los costos.
Analizando las tasas de ausentismo de los distintos sectores de una industria
se puede verificar la influencia que el medio, el sexo del dependiente, su edad y la
personalidad de la supervisión ejercen sobre este tipo de falta. Y estas
condiciones no sólo afectan a esta subcuenta sino también a pagos por
accidentes.

Licencia por enlace:

Se contabiliza de la misma manera que el rubro anterior.

Licencia por fallecimiento:

Estas ausencias se pagan en ocasión del fallecimiento de un familiar directos
o de un trabajador hijo, cónyuge, padre o hermano. Como en el caso de
enfermedad, el importe a abonar se asienta en la tarjeta de pago y en el recibo de
haberes. También el registro contable del rubro es similar al de esa subcuenta.

29
 Transferencias interseccionales de personal:
Debe haber una perfecta sincronización entre los departamentos Costos y
Jornales para lograr que las imputaciones de mano de obra se realicen
correctamente.
Es un hecho normal que un operario sea trasladado, transitoria o
definitivamente, de un centro a otro. La experiencia señala que si ambos tienen
distinto responsable las normas de transferencia por lo general se cumplen, pero
que no ocurre lo mismo si dependen de un mismo supervisor. Es misión del
departamento Jornales controlar que los traslados se contabilicen como
corresponda.
Se realiza un formulario para registrar el movimiento del personal prestado.
Lo prepara el centro al que pertenece el obrero y se envía diariamente a Jornales.
Esta sección registra la transferencia provisional en los partes diarios o planillas
de horas de ambos sectores y toma los recaudos necesarios para contabilizar los
préstamos producidos en cada quincena.

5. – Rotación de la mano de obra: costos que intervienen; métodos de

evaluación

Existen dos métodos generales para determinar el costo de la rotación de la

mano de obra;
1)Método de la separación y reemplazo:
Se acumulan los costos específicos a los trabajadores que salen de la
empresa y a sus reembolsos. Es más usado en E.E.U.U..
2) Método de la renuncia a las utilidades:
Se compara la utilidad real del período con la utilidad estimada que se había
obtenido de no haber ocurrido la rotación de mano de obra: la diferencia
representa las utilidades perdidas a consecuencia de la rotación de mano de obra
(se usa en Inglaterra).

Coeficiente de rotación de mano de obra: son útiles para dirigir la atención a

situaciones laborales difíciles. Una formula común

S = segregación
R.M. = S x 100 N = número promedio de empleados
Ny

Los coeficientes de rotación también pueden calcularse de acuerdo al sexo,

edad, etcétera.

Costos que intervienen:

30
 • Costos de separación y reemplazo: muchas empresas tienen un
procedimiento formal de entrevistas a los empleados que se retiran para que den
las razones de sus renuncias. Debe abonarse indemnización por antigüedad.
• Costos de reclutamiento: esta dado por los costos de los anuncios para
conseguir personal. También se visitan universidades para buscar a estudiantes a
punto de graduarse y existen costos de viaje, el tiempo del entrevistador. Cuando
requieren personal técnico o especializado utilizan los servicios de una agencia de
empleo.
• Costos de selección: además de la cantidad de entrevistas y la duración de
cada una hay que sumarle el costo de verificación (llamadas telefónicas,
correspondencia). También existe el costo del examen médico.
• Costos de entrenamiento: puede que exista una escuela en la planta o bien
ofrezcan capacitación en práctica (el costo es el tiempo del instructor). No todo el
tiempo e improductivo, hay una curva de aprendizaje y al adquirir experiencia,
aumenta su productividad.

Rotación de mano de obra

Factores externos Factores internos

- el clima - tasas de remuneración
- las fuerzas sindicales - condiciones de trabajo
- las condiciones de vida de la comunidad. - tipo de supervisión
- programa de capacitación

Están fuera del control de la empresa No siempre se precisan con

facilidad

Técnicas para determinar las causas de la rotación:

Entrevistas, sistemas de sugerencias de los empleados, pruebas
psicológicas. La acción correctiva debe evaluarse comparando los desembolsos
de costos requeridos con el reembolso esperado de utilidades.

31
 CAPITULO IV: Carga Fabril

1. – Concepto; elementos integrantes; clasificación. Registración

contable.

Son todos los costos en que necesita incurrir un centro para el logro de sus
fines y que salvo algunas excepciones, no pueden ser adjudicados exactamente a
una orden de trabajo o a una unidad de producto, por lo que deben ser absorbidos
por la totalidad de la producción del centro operativo con una imputación final a
aquellas.

Los gastos indirectos de fabricación (cargas fabriles) pueden ser clasificados

con costos indirectos bajo tres grupos básicos: - materiales indirectos.
- mano de obra indirecta.
- otros costos indirectos.

El concepto de “otros costos indirectos” puede ser dividido en los siguientes

grupos adicionales; 1) mantenimiento, 2) cargos fijos, 3) energía eléctrica,
calefacción y luz, 4) costos del departamento de servicios especiales, y 5) costos
indirectos varios.
La carga fabril o gastos indirectos de fabricación también han sido
clasificados como fijos, variables y semifijos. Los costos totales de fabricación
permanecen más o menos constantes en su importe, sin tomar en cuenta el
volumen de la producción. Los costos variables totales fluctúan con, y de igual
manera que, el volumen de la producción, mientras que los costos semivariables
fluctúan con el volumen de la producción, pero no en la misma forma.
El costo por unidad de los gastos indirectos fijos disminuye en determinado
período. Son pocas las cargas fabriles que son fijas por completo o 100%
variables, muchas de ellas se encuentran en un punto intermedio.
Como carga fabril fija tenemos por ejemplo: alquiler de edificio, impuestos,
depreciación, seguro contra incendio, etcétera.
Como carga fabril variable: seguro para indemnizaciones, calefacción, luz y
energía eléctrica, suministros, reparaciones, desperdicios, fletes, etcétera y como
carga fabril semifija: alquiler de equipos, supervisión, seguros, inspecciones,
etcétera.
A la carga fabril la debo asignar a la unidad de producto, pero para ello
debemos distinguir entre; a) una empresa con sistema de costo por orden sin
departamentalizar; y b) una empresa departamentalizada.

a) Empresa sin departamentalizar: toda la empresa es considerada como un

solo departamento y entonces sólo puedo utilizar una sola base para la
asignación. Existen varias bases de distribución que se pueden aplicar, pero para
no elegir una de ellas arbitrariamente; lo mejor que se puede hacer es aplicar
varias de ellas y hacer la siguiente relación:

32
 Promedio costos unitarios según las = bases
cantidad de bases empleadas

Este resultado lo voy a usar para comparar con las distintas bases y
entonces voy a elegir la base que más se acerque a este resultado.

b) Empresa Centrolizada: acá lo más importante es que vamos a tener dos

tipos de centros;
1) centros o departamentos de servicio: estos centros consumen materiales,
ocupan personal, e incurren en otros costos, pero su producción no consiste en un
artículo destinado a la venta o a la reelaboración en otro sector, sino en un servicio
que las demás áreas utilizan para poder funcionar. Los costos del departamento
de servicios se pueden clasificar en directos e indirectos según la forma en que
unos y otros afectan a la producción y a la comercialización. Entonces cuando
pueden atribuirse estos costos “directamente” a una división productiva es posible
hacer una distribución directa de los costos. Sin embargo, algunos costos que son
comunes de toda la planta o a más de un departamento se reúnen a una
acumulación de costos, de donde después se distribuyen entre los departamentos
usuarios. Una acumulación de costos común es la ocupación de los edificios, que
luego se cargan a los departamentos beneficiados de acuerdo con alguna base
lógica (ejemplo: área ocupada).
Primero, entonces se debe llevar a cabo una distribución preliminar de los
costos a los departamentos de servicio y de producción, a esto generalmente se lo
llama distribución primaria.

2) centros de producción: representan una subunidad de la compañía donde

se lleva a cabo la actividad de fabricación. Los centros productores pueden estar
integrados por una o varias máquinas. Inclusive se da el caso de áreas que
producción en las que el trabajo se ejecuta exclusivamente a mano.

2. – Distribución, concentración y aplicación: por la naturaleza del

insumo, por su grado de variabilidad y por su función departamental.

Distribución primaria:

A pesar de que las bases de distribución para las cargas fabriles pueden
variar de una empresa a otra, algunas de las bases que se utilizan con mayor
frecuencia para los distintos costos son:

Costos Base
Ocupación de edificios metros cuadrados
Energía eléctrica kwtz usados o nº de hs. Máq.
Reparación de maquinaria hs-máq; nº de máq, etcétera.
Manejo de materiales utilización de materias primas.
Etcétera.

33
 Una vez que los centros de servicios tienen acumulados las cargas fabriles,
éstas se deben redistribuir entre los departamentos productivos, para luego
asignarlos a los productos u órdenes de trabajo. A esto se lo conoce como
distribución secundaria y hay tres formas de hacerlo:

Distribución secundaria directa:

Los costos pueden ser cargados directamente de los departamentos de

servicios a los departamentos productivos. Sin embargo, si un departamento de
servicios emplea los servicios de otro depto. de servicios, la utilización recíproca,
no se toma en cuenta, es decir que cada depto de servicio asigna sus costos y
queda en cero, es decir, no vuelve a recibir costos.

Depto de Servicios Depto de Pcción.

1 2 3 A B C

Distribución con base “no recíproca”: con el fin de superar las dificultades de
la distribución secundaria directa, se desarrollo este método; con este enfoque, los
costos de los centros de servicios se distribuyen a los de producción y a otros
centros de servicios.
El primer paso es distribuir los costos del centro de servicio que preste
servicio al mayor número de deptos de servicios y producción; ya que una vez que
un depto de servicio distribuye sus costos, no vuelve a recibir los de otro centro.
Distribución con base “recíproca”: el método con base no recíproca no toma
en cuenta regresar distribuciones a otros centros de servicios. Según este método
cada depto de servicio presta servicio al resto pero también se presta servicio a sí
mismo. Los departamentos de servicio nunca quedan en saldo cero, llega un
momento en que hay que hacer una distribución directa.

La selección del método que va a utilizarse, para hacer la distribución

secundaria depende de las necesidades de la Administración.

Distribución Terciaria:
Una vez hecha la distribución secundaria se cargan las cargas fabriles de los
centros productivos a los productos, de acuerdo a una base de distribución lógica.

34
 3. – Centrolización de la Fábrica. Módulo único, mixto y combinados.
Métodos de Costeo basado en las Actividades.

Centrolización de la Planta:
Consiste en la divisionalidad de la planta en distintos centros a fin de poder
asignar con mayor precisión la carga fabril a cada uno de los bienes procesados
en cada centro. Antes hay que tener en cuenta que:
- Cada sector de una planta tiene cargas fabriles propias, distintas por su
índole y magnitud de las que originan los otros centros, y que están
estrechamente vinculadas con el género de equipos que utilice, con el espacio de
edificio que ocupe, con su dotación de operarios, etcétera.
- Cuanto más amplia sea la centrolización, más precisos serán los costos,
más fácilmente se localizarán las anomalías, habrá más posibilidades de reducir
los costos operativos.
- Los factores que deben influir en la división de la planta no son los mismos
que sirven de apoyo para planear el organigrama. El objetivo de éste propósito es
el de delimitar las funciones y responsabilidades de cada depto; en cambio, el
propósito de la centrolización (fraccionalización contable) es el de lograr una
correcta asignación de las cargas fabriles a los distintos sectores de la fábrica para
luego obtener mayor equidad en la imputación de ese elemento a los bienes que
se procesan en cada área.
- Es aventurado criticar el módulo de aplicación de las cargas fabriles que
emplea una empresa sin estar interiorizado con la forma en que está centrolizado.

Requisitos para centrolizar la planta:

1) posibilidad de computar la producción mediante:

- Disponibilidad del personal encargado del control y del registro.
- Disponibilidad de elementos de medición de exactitud aceptable.

2) posibilidad de registrar los consumos (m.o., materiales, etcétera)

necesarios para el funcionamiento del sector que constituye un centro.

3) similitud, a través de todos los costos de los artículos o tareas efectuadas

en el centro a crear, de la relación que dentro de los costos permite el importe de
las cargas fabriles con el de la MOD, la homogeneidad en el costo hora - máquina
u hora – hombre de los distintos equipos que lo constituyen. Para que se cumpla
este requisito hay que verificar si concurren o no:
- la similitud de itinerario o secuencia del proceso para los bienes producidos
en el centro.
- la similitud de equipos utilizados y de tareas efectuadas.
Las dos primeras exigencias implican el montaje de una sectorización
contable adecuada, aunque algo costosa. Si bien hay pequeñas industrias que no
tienen en cuenta estas condiciones, el beneficio de la centrolización se limita a
aspectos de imputación y control.
La tercera exigencia es fundamental y tiene que prevalecer con cualquier
otra consideración, cuando se decida dividir contablemente un establecimiento.

35
 Factores que hay que tener en cuenta para proceder a centrolizar una planta:

1) Es imprescindible que todo centro resulte formado por una porción del
establecimiento que esté a cargo de un solo responsable bien definido, a quién se
considera dueño y gerente de un sector y que tiene la suficiente autoridad para
comprar los insumos y para vender la producción.
2) Debe estudiarse si corresponde dividir aquellos lugares de la planta donde
se elaboran varios artículos, pro con la particularidad de que algunos pasan por
todas las fases del proceso y otros en cambio, solo por algunas.
3) Respetar estrictamente el principio anterior podría tener como
consecuencia una “centrolización” demasiado frondosa, con su secuela de
elevados costos administrativos.
4) La posición que ocupan en el mercado sus productos influye en la
centrolización de una empresa. Si la empresa tiene problemas en la colocación de
algunas mercancías a precios remunerativos y la queja de los funcionarios
comerciales abruman al contador de costos, hay que revisar bien la
“centrolización” para tener la certeza de que esos tropiezos no provienen de una
participación deficiente.
5) Nunca se debe copiar la “centrolización” de otra compañía, aunque
pertenezca al mismo ramo, ya que cada empresa tiene sus particularidades.
6) Cuando se implanta un sistema de costos en una empresa es
aconsejable comenzar con una “centrolización abundante” para proceder luego a
acortarla racionalmente una vez que se tenga suficiente experiencia con las
cargas fabriles asignadas a cada sector. Siempre es más fácil unir que desglosar.
7) La amplitud de la centrolización está íntimamente vinculada con la base
que se utilice para la aplicación de las cargas fabriles. El módulo horas –
máquinas exige la creación de muchos más centros que el de horas – hombres,
dado que no se pueden agrupar en un sector máquinas disímiles.
8) No es el tamaño de la industria, ni el volumen de producción, ni el monto
de sus ventas el que determina la cantidad de centros fabriles, sino que es
consecuencia de la complejidad de su estructura productora, de la diversidad de
líneas que lanza al mercado.

Módulos de Aplicación:
Los módulos basados en la velocidad de fabricación, son de una solidez
inobjetable, adolecen del inconveniente de que se hace necesario computarlos
con el único que de asignar las cargas fabriles, sin brindar otra utilidad adicional.
No resulta tan libre de objeciones el hecho de adoptar con base de aplicación el
valor de los materiales directos empleados en cada artículo.
Existe un módulo que tiene una solidez aceptable y no requiere una
elaboración especial, y que es el de la mano de obra directa.

a) Módulo Unidades Producidas: es uno de los métodos más sencillos, la

fórmula: carga fabril mensual
unidades procesadas en el mes

36
 Tiene aplicación en aquellos centros donde sólo se elabora un artículo, sin
variante alguna de tipo, tamaño, color, calidad o en aquellos donde si bien se
fabrican varios productos, éstos requieren igual tiempo de procedimiento.

b) Módulo “costos de material directo”:

carga fabril mensual
costo del material consumido

Tiene aplicación en empresas donde todos los artículos que fabrican

emplean materiales de valor aproximadamente igual o también en empresas
donde la cantidad de material utilizado por hora tiene valor uniforme, lo que ocurre
en industrias cuya producción está controlada por máquinas automáticas.
Es una base bastante barata donde el punto de vista del costo administrativo,
pero conduce a graves errores.

c) Módulo Horas – hombre: carga fabril mensual

Hs - hombre de personal directo

La información se encuentra fácilmente disponible.

d) Módulo Horas – Máquina: cargas fabriles mensuales

hs – máq operadas

Se la considera la base más precisa y científica, con todo en la medida en

que se haya logrado su aplicación diferenciado por grupos de máquinas de
carácter, velocidades, y costos de operación homogéneo, aplicados a operaciones
y procesos también homogéneos.
También se puede nombra a otros módulos “MOD” y “Costo Primo”.

Módulos Mixtos:
Significa, por ejemplo, usar la clave ”horas – máquina” para aplicar la carga
fabril derivada de la máquina, “jornales directos” para recuperar las que son
consecuencias del empleo de personal operario y “costo de la materia prima” para
los resultantes de este elemento.
Llevan a una mayor exactitud en los costos unitarios. Es habitual su uso en
empresas de países avanzados industrialmente.

4. – Cuotas de aplicación predeterminada. Sobre y subaplicación.

La mayor parte de las compañías asignan los costos de cargas fabriles a los
productos, sobre la base de una cuota predeterminada, la cual se calcula al
comienzo del período de costo de acuerdo con la actividad productiva que se
espera realizar y el total de costos por gastos indirectos que se estiman para toda
la empresa o para cada depto. Esta cuota se usa después para determinar, en
forma aproximada, la parte proporcional de la carga fabril que le corresponderá a
cada depto.

37
 Para calcular la cuota predeterminada de gastos indirectos, el contador
primero tiene que determinar si debiera existir una sola cuota que cubra a todos
los departamentos o si tienen que existir cuotas separadas para cada uno de ellos.
La cuota predeterminada se calcula:
Carga fabril presupuestada
Nivel de actividad presupuestada

A pesar de que el método parece sencillo, la efectividad depende de la carga

fabril y el nivel de actividad, ambos difíciles de estimar.

Existen tres conceptos de capacidad de planta:

1) Capacidad teórica: la máxima capacidad instalada 100%
2) Capacidad práctica: la producción probable cuando los trabajadores
trabajan el turno con las posibles contingencias.
3) Capacidad real esperada: la estimada por un período en función de la
realidad.

Cuando el contador calcula la cuota predeterminada puede calcular el nivel

de actividad, basándose en cualquiera de ellas, siendo la “tercera” la mejor (la que
producirá las menores diferencias).

5. – Tratamiento de la carga fabril en los distintos sistemas de costos.

Capacidad no utilizada. Costos de reprocesos.

La primera parte de este punto se ve en los capítulos VI, VII y VIII.

Capacidad no utilizada: hay una serie de motivos que impiden a las

empresas explotar sus bienes de uso en forma constante y a un nivel que se
acerque al máximo. Algunos obedecen a causas especiales y circunstanciales.
Otros son consecuencia de la actividad diaria, donde muchas veces se trabajo
ineficientemente debido a negligencias en la labor productora de los bienes o
equipos.
En la organización industrial, un depto técnico se ocupa de diagramar las
actividades para que la producción se efectúe de manera eficiente. Cualquier
interrupción significa que buena parte de los trabajadores y de las máquinas
permanezcan inactivos. A un buen administrador le tienen que interesar estas
ociosidades.
Un centro opera a escala normal cuando trabaja el tiempo previsto y con el
ritmo de producción esperado. Si un industrial logra que estos dos factores
coordinen adecuadamente logrará obtener el máximo rendimiento de sus
inversiones fijas. Cuando la producción real difiere de la normal, las cargas fabriles
se comportan de diferentes maneras, por ejemplo: se modificará los costos de
lubricantes, repuestos, fuerza motriz, MOI, mientras que no serán afectados la
depreciación de maquinarias, alquiler, los servicios indirectos, etcétera.

38
 Costos de Reproceso:
Es un hecho común en algunas industrias que parte de la producción cumpla
los requisitos establecidos de calidad.
Esta producción deficiente puede “arreglarse” o venderse en el estado en
que se encuentra. En el primer caso da lugar a una serie de costos que deben ser
imputados al área culpable del defecto, la cual tiene que recuperarlas en sus
costos, siempre que la cantidad de productos deficientes se halle dentro del
margen de tolerancia autorizado.

39
 Capítulo V: Variabilidad de los Costos

1. –Nivel de producción normal:

Todavía hay industrias que usan “costos por absorción”, lo que significa que
aplican la totalidad de sus cargas fabriles mensuales a la producción realizada en
ese lapso. Se da así la paradoja de que tienen costos elevados en períodos de
bajo volumen y costos reducidos en meses de alta producción. Ese procedimiento
es erróneo, porque las empresas que así proceden confunden dos cosas: costo de
producción y costos de ociosidad.
Cuando un especialista en la materia quiere determinar los costos unitarios
de los artículos procesados en un área que trabaja por debajo de su volumen no
vierte las cargas fabriles mensuales sobre producciones restringidas. Lo que hace
es repartirlas sobre el nivel normal de actividad del centro en cuestión. Ese nivel
de producción normal es el resultado de computar tres factores:

• Tiempo de trabajo, que representa el promedio de días (o de turnos) que

funciona cada centro en un mes.
• Horas de labor normales diarias.
• Volumen horario normal.

Operar con el nivel de producción normal ofrece las siguientes ventajas:

• Evita cambios caprichosos en los costos unitarios, producto de absorber

ociosidad.
• Faculta tasar la capacidad ociosa, que es la distancia entre el volumen
normal y el realizado.
• Si el volumen normal surge de trabajar tres turnos, posibilita conocer la
diferencia entre la capacidad de fabricar y la de vender.
• Permite calcular precios orientativos de venta a corto y mediano plazo.
• Ayuda a planear las ventas y la producción y a establecer un adecuado
equilibrio en las operaciones fabriles.
• Coadyuva a diagramar los estados de resultados por líneas de productos de
una manera más comprensible para los empresarios.

Difícilmente las áreas operativas concreten en la práctica sus volúmenes

normales de producción. Las diferencias entre ellos y los efectivos pueden
deberse a que el tiempo real difirió del presupuestado; a variaciones en la
eficiencia, etcétera.

2. –Unidad de Costo para medir el volumen:

Para elegir la unidad de actividad de un centro fabril hay que tener en cuenta
las siguientes consideraciones:

40
 • La unidad seleccionada debe permitir medir las fluctuaciones en el nivel de
actividad. Esto significa que si en un centro se elige el módulo horas-hombre por
ejemplo, se está admitiendo que existe una proporcionalidad directa entre el
volumen de producción alcanzado y las horas-hombre trabajada.
La unidad de medición “costos de materia prima” no es válida para medir el
grado de actividad (sólo puede serlo excepcionalmente, en el caso de que un
sector emplee una sola materia prima y las comparaciones entre la producción
realizada y la normal se basen en el estándar absorbido, y no en los cargos reales
mensuales.
• Es aconsejable no utilizar la unidad “pesos” para medir la productividad de
los centros operativos cuando en esos “pesos” pueda incidir algún factor extraño
como la inflación, salvo que se cuente con coeficientes correctores adecuados.
• La unidad seleccionada tiene que resultarle comprensible y familiar a los
empresarios. Por eso en el ámbito fabril conviene decidirse por “horas-máquina”,
“horas-hombre” o “mano de obra directa”. Pero cuando se las usa, deben
representar cifras normalizadas y no reales, para evitar distorsiones propias de
éstas. Por ejemplo, tanto las “horas-hombre” como la “mano de obra directa”
están afectadas por la eficiencia en el trabajo, y no siempre más horas significan
un mayor volumen.

3. – Sobreabsorción y subabsorción de costos:

Como dijimos anteriormente, el nivel de producción normal difícilmente se

cristalizo, es decir que la producción real lo sobrepasa o no lo alcanza. En el
primer caso los costos no proporcionales se absorben en exceso. En el segundo,
en defecto. La sobreabsorción tiene la propiedad de una ganancia; la
subabsorción de una pérdida.
Ejemplo: supongamos que la producción normal vale 10.000 (31,25 u. por
hora * 16 hs. x jornada x 20 días al mes).
Si la producción real fue de 8.000 unidades hay subabsorción por 2.000
unidades debido a la menor producción.
Si la producción real fue de 12.000 unidades hay sobreabsorción.

41
 Costos sobreabsorbidos
Costos totales a absorber

Volumen normal

Costos subabsorbidos
Costos fijos

Costos totales absorbidos

Otra forma

Costos variables absorbidos

Costos fijos absorbidos

Costos sobreabsorbidos

Tanto la sobreabsorción, como la subabsorción deben cancelarse por

cuentas de resultados porque (si bien no hay unanimidad de opinión), los costos
no absorbidos no son achacables a los artículos producidos, sino a los n
producidos, por eso debe ir a pérdidas y ganancias.
Nota: en las empresas que fabrican artículos estacionales las sobre y
subabsorción no se saldan por cuentas de resultados, sino que se difieren. Recién
se practica tal cancelación cuando finaliza un ciclo anual.

4. – Tipo de Variabilidad: variables, fijos y semifijos.

Costos variables mensuales: o ”costos proporcionales” son aquellos que

aumentan o disminuyen con ritmo constante, o sea en forma directamente
proporcional al volumen de producción. Cada unidad adicional que se elabora
origina un incremento en los costos totales en una cantidad igual al valor del costo
variable unitario del bien fabricado. Los costos variables tienen dos características
que los distinguen:
- Se generan como consecuencia de una actividad. Si un centro no opera
durante un mes no recibe cargos en concepto de costos proporcionales.
- Tienen una relación de causa a efecto: volumen y costo. Por eso no
originan variaciones por sobreabsorción o subabsorción.

Costos fijos mensuales: son los que, salvo excepcionales – modificación en

los horarios de trabajo, en el espacio ocupado, en los equipos, etcétera- se

42
mantienen inalterados ante fluctuaciones en el nivel de actividad. Son, pues, fijos
en términos acumulativos.
En contraste con los costos variables, que son consecuencia de una
actividad, los fijos se generan en función del tiempo y de otros factores, tales como
el hecho de poseer una planta y la necesidad de satisfacer un mercado a largo
plazo. Su denominación proviene de su carácter constante y de su independencia
respecto del comportamiento del volumen.
Los costos fijos se dividen en las siguientes clases:
- Costos de operación: se incurre en ellos durante la operación fabril o
comercial. Agrupan los costos de iluminación, calefacción, seguros de existencias
en proceso, mantenimiento, sueldos, etcétera. Sus partidas pueden ser reguladas
por la dirección para adecuarlas al nivel real de actividad. Cuando una planta
opera al máximo de su capacidad, así como cualquier elevación de ella requiere
una expansión de sus medios productivos, con el consiguiente aumento de los
costos fijos, una importante y prolongada baja los disminuye.
- Costos de capacidad: son los que proveen a una industria de una aptitud
de producción determinada. Afectan tanto ala función fabril como a la
administrativa y la comercial. Están íntimamente vinculados con el valor de los
bienes de uso y los componen rubros como depreciación, seguros, impuestos,
alquileres, etcétera. Esta categoría de costos se caracteriza por su extrema fijeza.
Esta llega a extremos tales que ellos continúan repitiéndose aunque una fábrica
permanezca inactiva. Un activo se sigue amortizando aunque la producción esté
suspendida.
En general los costos de capacidad constituyen erogaciones originadas por
actos pasados, lo que impide controlarlos y disminuirlos a corto plazo. Algunos
costos de capacidad son iguales aunque la empresa trabaje uno, dos o tres turnos
(seguros de bienes de uso, impuestos de edificios, alquileres, etcétera).
- Costos programados: tienen su origen en decisiones y políticas gerenciales
tendientes a mejorar la situación económica del negocio que administra por
ejemplo: costos de experimentos e investigaciones, promociones de venta,
ampliación de la capacidad fabril, etc.
Nota: el administrador de una empresa debe dedicar preferente atención a
los costos fijos que deben repartirse sobre volúmenes de producción normales,
liquidando la porción no absorbida por una cuenta de ganancias y pérdidas.

Costos Semifijos: Agrupa a todos los costos que reúnen dos condiciones
simultáneamente:
1) Varían cuando el volumen de producción aumenta o disminuye con
consecuencia de alteraciones en el tiempo de trabajo.
2) Permanecen constantes cuando ese volumen se modifica debido a cambio
en la velocidad del flujo productivo.
Es decir que los costos semifijos fluctúan con uno solo de los dos elementos
que definen la magnitud de la producción: el tiempo de labor.
Ejemplo: las ganancias mensuales de los operarios de limpieza varían en
relación con el tiempo de trabajo: $621 en 20,7 días; $690 en 23 días y $759 en
25,3 días.

43
 Pero permanecen inalterados ante oscilaciones en el volumen originadas por
el factor eficiencia; esto significa que los operarios percibirán $30 por jornada ya
sea que en ese lapso hayan producido 1 o 150 unidades. Gráficamente:

En un mes se gasta, en concepto de costos semifijos, un importe que surge

de multiplicar los días laborables por el monto de costos semifijos diarios (ya que
los costos semifijos se generan cada día laborable).
Si en un mes se fabrica una sola unidad se gasta (en costos semifijos) una
cantidad que no va a depender de cuánto tiempo se tardó para elaborar esa
unidad; un día $100.000, dos días $200.000, etcétera.
Los costos semifijos (al igual que los costos fijos y a diferencia de los costos
variables) originan subabsorción o sobreabsorción.
Supóngase que el volumen de producción normal de un sector es:
20 días x 16 hs diarias x 0,3125 unidades por día = 100 unidades y que la
producción real fue de:
16 días x 16 hs diarias x 0,3125 = 80 unidades
20 días x 16 hs diarias x 0,2500 = 80 unidades
20 días x 12,8 hs diarias x 0,3125= 80 unidades no originan variac en los c.
Semifijos.

Con frecuencia se suele escuchar que “a mayor volumen de producción,

menores costos unitarios”. Esta afirmación, si bien es cierta para los costos fijos,
puede no serla para los semifijos, ya para la mayor incidencia unitaria de estos
últimos puede superar a los menores costos fijos unitarios. Ejemplo:

1º mes = CF $25.000 CF unit. $25.000= 277,77

CSF$1.500 por día, 16 días, 90 u. 90
CSF “ $1.500x16= 266,66
2º mes = CF$25.000 90 544,44
CSF$1.500 por día, 20 días, 100 u.

CF unit. $25.000= 250,00

100

CSF ”$1.500x 20= 300,00

100 550,00

44
 5. – Variabilidad de cada elemento del costo de producción:

a) Materia Prima: es el único elemento del costo fabril nítidamente variable.

Los cargos siempre guardan una relación directa con el nivel de producción. A
veces deficiencias teóricas alteran esa relación; mermas, desperdicios anormales,
calidad deficiente de los materiales, etc., pero éstas obedecen a causas
circunstanciales y no a la conducta normal de este factor.
b) Cargas Fabriles: catalogar cada concepto de este elemento como
variable, fijo o semifijo es una tarea dificultosa que requiere:
- un conocimiento aceptable de la organización interna de la empresa
donde se practica el estudio, puesto que un rubro fijo en un centro, puede no serlo
en otros.
- un estudio minucioso de las partidas que integran las subcuentas que
agrupan conceptos variados; útiles de papelería, aceites y lubricantes, repuestos,
varios, etcétera. Ejemplo: en útiles de papelerías se pueden incluir: recibos,
lápices, etc.
Los recibos son un rubro fijo, en tanto los lápices es semifijo; se gastan
cuando se trabaja. Entonces es muy difícil catalogar a la cuenta útiles de
papelería.

La determinación previa del objetivo que se persigue al efectuar la

clasificación y la agrupación es distinta según se pretenda:
- conocer los costos que quedan en absorber por el cierre de un centro
operativo.
- conocer el aumento de costos mensuales que originaría una ampliación
de un centro fabril.
- valorizar el impacto económico de una huelga.
- el impacto en los costos por el tiempo a desgano.

c) Mano de Obra: las reacciones de la MOD ante alteraciones en el volumen

no tiene un patrón uniforme sino que son variadas. Depende, sobre todo, del
sistema de pago que se utilice para liquidar las ganancias de los trabajadores.
Como existen muchos procedimientos para alcanzar igual fin, la relación jornales
directos – producción realizada no sólo varía entre empresas, sino también entre
sectores de una misma industria.
Los procedimientos utilizados para liquidar los jornales de los operarios
directos pueden reunirse en 3 grupos:
1) Destajo libre: es el sistema por el cual el trabajador percibe ganancias
proporcionales a las unidades que produce. Es un método de pago que perturba la
salud del obrero, por eso se lo ha descartado en países socialmente avanzados.
La mano de obra directa es un costo netamente variable.
2) Salario horario: el operario recibe una retribución horaria desvinculado de
la actividad que desarrolla en ese lapso. La mano de obra directa es un rubro
semifijo.
3) Salario incentivado: se origina por el deseo de los empresarios de lograr
que la MOD sea un concepto más variable sin llegar al extremo del destajo libre.

45
 Hay gran variedad de planes de incentivos; el más utilizado es el método
“Bedaux”: el asalariado tiene garantizada una ganancia horaria mínima que suele
coincidir con el salario básico estipulado en el convenio de trabajo en vigencia; el
premio lo percibe al superar cierto rendimiento fijado.
Algunas industrias emplean un sistema derivado del sistema Bedaux que
congela los beneficios de los trabajadores una vez alcanzado determinado nivel de
producción. Su propósito consiste en evitar sobrecargas de trabajo que atentan
contra el bienestar del trabajador y desmejoran la calidad de los artículos
producidos.
Sistema Bedaux
Ganancia horaria
Sistema derivado

Ganancia por unidad

30 unidades

Factores que inciden en el tipo de variabilidad de la MOD:

• Los jornales directos adquieren mayor fijeza si ante una disminución de las
ventas se decide no suspender a la proporción del personal desocupado, ya sea
porque se trata de gente capacitada, por no generar problemas gremiales o por los
costos de despido.
• Algunas industrias automotrices adecuan diariamente la dotación de sus
áreas fabriles a los programas de producción. Transforman así los jornales
directos en un rubro variable.
• Cuando se clausura definitivamente una planta se plantean dos opciones
con su personal: despedirlo, o transferirlo a otro lugar. En relación con el cerrado
los costos de MOD son variables en ambos casos.

6. – Costos regresivos y progresivos y su eventual desglose en

variables y fijos.

En sentido estricto, no es legítimo, en todos los casos, hablar de costos

variables, fijos y semifijos de un modo absoluto. Esos costos son 3 conceptos
límites, cuya concreción no siempre se alcanza en los hechos.
Casi todos los costos varían en función del volumen, pero algunos lo hacen
ante pequeñas oscilaciones (la materia prima cuando se fabrica una unidad más) y
otros a saltos más grandes (cuando se pasa de un cierto rango de actividad a
otro). Alguna de las formas en que se conducen realmente los costos ante
modificaciones en el nivel de actividad son:
• Costos mixtos: en la primera etapa de la producción contienen una porción
fija fácilmente identificable y, a partir de cierto nivel, otra variable que fluctúa en
relación directa con la cantidad de unidades de volumen producidas.

46
 Así, se comporta la fuerza motriz adquirida a compañías proveedoras donde
se asigna el pago mensual de un importe constante de cierta importancia, además
del precio por Kwh consumido.
K

• Costos escalonados: son constantes hasta un nivel, pasado el cual se

incrementan hasta alcanzar un segundo nivel que se puede extender a un tercero,
y así sucesivamente. Ejemplo: los sueldos de los supervisores de un centro fabril;
si opera un solo turno puede disponer de tres capataces; si trabaja dos turnos es
probable que la dotación se duplique y si produce las 24 horas el plantel puede
llegar a nueve capataces.
K

• Costos erráticos: estos costos no tienen la más absoluta vinculación con

la actividad industrial o comercial. Ejemplo: los intereses, las multas, etcétera.
• Costos especiales: en este grupo se engloban factores de costos con
comportamientos propios, que se identifican con el nombre que distingue a la
naturaleza del desembolso. El pago del consumo de agua en algunas ciudades
está integrado por una porción fija y por una cantidad oscilante por metro cúbico,
que va disminuyendo a medida que el volumen experimenta incrementos. Otro
ejemplo son las regalías, el tiempo ocioso.
• Costos regresivos y progresivos: la mayor parte de los costos recién
mencionados están compuestos por partes variables y fijas. Para simplificar su
análisis; cuando el propósito es medir eficiencia fabril, se los encasilla en la
jerarquía de variables, fijos o semifijos. Ahora bien, como sus cargos mensuales
tiene cierta relación con la producción, aunque esa relación no es directamente
proporcional, se acostumbra a agruparlos en dos categorías extracontables;
regresivos y progresivos.
Los primeros son menores que proporcionales al volumen, los segundos
mayores que proporcionales.
Los costos regresivos y progresivos suelen ser denominados
“semivariables” para destacar su característica de proporcionales pero a diferente
escala que los variables.

47
 Desglose de los costos regresivos y progresivos en Fijos y Variables

1) Método del Punto alto y bajo:

Este método consiste en tomar dos extremos de las cargas efectuadas (a
una subcuenta), una alta y una baja, presumiendo un comportamiento linealmente
entre ellos.
Se confecciona en primer lugar un listado de los costos actualizados en que
se ha incurrido durante un período determinado y otro del volumen de producción
alcanzado en ese lapso (expresado en unidades físicas).
Mes horas-máquina Costos
Octubre 10.100 $ 2.925
Noviembre 9.500 $ 2.725
Diciembre 8.400 $ 2.500

Se relacionan los datos de 2 meses extremos:

Costo Alto – Costo Bajo = 2.925 – 2.500 = $0,25 por hora – máquina.
Hs-Máq.alta – Hs-Máq.baja 10.100 – 8.400

Porción variable: 10.100 x 0,25 = 2.525 8.400 x 0.25 = 2.100

Porción fija: 2.925 – 2.525 = 400 2.500 – 2.100 = 400
Este sistema es simple pero de utilización limitada. Pueden esperarse
resultados aceptables sólo cuando se aplica a niveles poco distanciados entre sí o
a rubros que contienen partes variables y fijas claramente identificables.

2) Método Gráfico:
Denominado también “diagrama de dispersión” consiste en una simple
correlación de observaciones en línea extraídas de información históricas y
traslado a gráficos.
Es el procedimiento más habitual para apartar los costos variables y fijos.

..
... .. .
.

Estas observaciones se asientan en un gráfico en el cual la abscisa muestra

las horas-máquina y la ordenada el costo total. Se obtiene así una nube de
localizaciones que representan la frecuencia y los costos de cada mes. Entre ellas
se traza visualmente una recta de tendencia que tenga igual cantidad de puntos
de cada lado. El punto de intersección de esa línea con la ordenada indica la parte
fija del costo. Esa cifra no significa la porción que persistiría si la actividad fuere
nula, sino que destaca la parte no variable del cargo dentro del nivel normal de
producción.
El método gráfico es un procedimiento de segregación simple y fácil de
sorprender, que no requiere el uso de fórmulas matemáticas ni exige cálculos

48
complicados si bien es superior al sistema del Punto Alto y Bajo, produce
distorsiones si se utiliza en forma descuidada.
Va a depender del criterio del analizador y de la pendiente de la recta va a
variar según como la tracemos.

3) Método de los cuadrados mínimos:

Se recomienda usarlo sólo para verificar los stocks de procedimiento gráfico:
este método supone que la recta superior está bien adecuada a los puntos
informativos cuando la suma del cuadrado de las desviaciones, con respecto a la
línea de puntos observados, es menor que la que había para cualquier recta que
pudiera trazarse.
Hace uso de la ecuación de la línea recta Y = a + bx

Y= nivel de costos para determinado volumen de x

a= porción fija del costo
b= costo proporcional (variable) por unidad de volumen
x= nivel de actividad.

Datos mes Hs-hombre costo Desvío prom. Desvío x2 X.Y

Horas. MOD costo Y

Reemplazamos en la fórmula y tenemos: Y = a + XY. X

x2
Este método es un procedimiento más refinado que los anteriores porque
elimina las apreciaciones personales o las inexactitudes que se presentan cuando
la línea de tendencia se establece visualmente. Sin embargo, cabe preguntarse si
el tiempo y el esfuerzo gastados en preparar las ecuaciones se justifican. Es
cumplido en los presupuestos flexibles.

4) Método de Estimación:

Por su simplicidad es aceptado y preferido por muchos contadores. Para

separar los componentes proporcionales y constantes es necesario contar con la
cooperación de los jefes de los centros fabriles. El responsable del depto Costos
analiza con ellos la relación “costos – nivel de actividad” de cada uno de esos
rubros, estimándose cómo se modificaría el monto del cargo ante distintas
alternativas de volumen y qué porción subsistiría si las áreas investigadas
permanecieran inactivas durante un mes. A esta última porción se la considera fija
y al importe resultante variable. Ejemplo:
Grado de actividad 0% 25% 50% 75% 100%
Lubricantes $ 500 3.000 5.700 8.200 10.300
Fuerza motriz $ 1.200 10.000 19.500 29.000 40.000

49
 CAPITULO VI: Costos por Ordenes

1. – Características del sistema. Clases: de producción, de ensamble,

de mejoras de capital, permanentes. Programación de las órdenes.

En este sistema de contabilidad de costos, los gastos o costos se acumulan

por órdenes o lotes. El método de costeo por órdenes de trabajo se usa, por lo
general, por los fabricantes que producen por orden de clientes, o por pedidos
especiales de clientes (como impresoras, fabricantes de barcos y otras industrias
similares de productos especializados).
Una característica es que por lo general: 1) las unidades se fabrican en
grupos o lotes, 2) y los productos pueden ser iniciados y terminados en distintos
momentos a lo largo del período fiscal (contable). Además 3) las unidades
producidas en un lote pueden diferir, y de hecho difieren, en cuanto a estilos,
terminaciones y otras características de las unidades producidas en otros lotes 4)
iguales órdenes fabriles pueden tener distintos costos.
Los sistemas de costos por órdenes pertenecen al sistema de costos por
absorción y dentro de este a un sistema histórico. Entonces este sistema es
utilizado en aquellos casos en los que el proceso productivo no es repetitivo o en
los que el producto se puede diferenciar de acuerdo a las características que
solicite el cliente.
Requiere un inventario permanente de materiales y no es requisito
indispensable que este departamentalizada la fábrica.

Clases de órdenes:
• Ordenes de Producción: son las órdenes dedicadas a la elaboración de
algún producto o a la realización, prestación de un servicio.
• Ordenes de Mejora: son las dedicadas a acumular los insumos de
construcción de Bienes de Uso, instalación de bienes de uso, y otras obras de
capital.
• Ordenes de Ensamble: utilizada en la organización cuyo proceso
productivo consiste en ensamblar partes que forman un subensamble, ensamblar
subensámbles que forman el producto terminado. Ejemplo: empresa automotriz.
• Ordenes Permanentes: se utiliza para identificar la utilización de los
distintos insumos porque los números con que se identifican estos insumos
presentan el siguiente mecanismo: durante el período acumulan importes, al final
del período se cancelan contra la producción y en el período siguiente se vuelve a
reabrir.

Procedimiento:
Las operaciones de fabricación comienzan con la orden de producción que
autoriza el capataz de la fábrica para comenzar la fabricación de un lote
determinado de artículo. Estas órdenes pueden estar destinadas a surtir el
almacén o para cumplir con el pedido hecho por un cliente.

50
 Una vez emitida la orden de producción, el depto de contabilidad de costos
prepara una forma de resumen del costo conocido como “Hoja de costos por
orden de trabajo”, las que a los efectos del control se enumeran correlativamente,
para identificar cada tarea o lote. Luego de esto, comienzan a acumularse los
costos de cada elemento del costo de cada orden en esa “hoja de costos”:

Orden de Producción y Hoja de Costos por órdenes específicas

Orden Nº xxxxx
Fecha: x/xx/xx

Costo Materiales Costos MO Costo C. Fabriles Resumen

Fecha Importe Fecha Importe Fecha Importe Elemento del costo I Importe

Costo materiales
Costo MO
Costo C.F

Total

Xxxxxxxxxxxxxx
xx xxxxxxxxx

Total Total Total

Están junto la orden de producción y la hoja de costo. La parte referida a la

orden de producción en la que se detalla el nº de orden, el cliente que la solicito,
fecha para la venta, principalmente la clase de producto solicitado, etcétera.

Nº de Bono
Detalle: 50 unidades Orden nº
Comienzo:

Fecha Materiales Mano de Obra C. Fabriles Subtotal Total

51
 En esta hoja se anota el nº de trabajo, la orden, otras especificaciones tales
como las que aparecen en la orden de producción. Existen columnas separadas
en las que se registra el costo de los materiales, los cargos por MOD y la cantidad
estimada de los gastos indirectos de fabricación aplicados a trabajos específicos.
El diseño de la hoja y características es adaptable según las necesidades de las
operaciones de producción de negocio.
Lo esencial es que la agrupación de los tres elementos del costo se realiza
por separado en tres columnas separadas.
Por lo general, la hoja incluirá espacios para hallar el costo total del costo y
de la orden. El uso de estos totales permite comparar los costos reales con los
que fueron estimados para un trabajo en particular y valuar las variaciones que se
producen.
Además cuando se incluyen datos sobre la hoja de costos, se puede
preparar con facilidad la información que muestra a la gerencia la redituabilidad de
los trabajos.

Acumulación de Materiales:
Los materiales que se usan en la fabricación de un producto se clasifican
como materiales directos y materiales indirectos (o suministro de fábrica). Los
primeros se cargan directamente al trabajo en que se cumplen y los segundos
forman parte de la carga fabril y son aplicados a los distintos trabajos de órdenes.
El depto de planeación, suministros y programación es el encargado de
planear, suministrar y programar lo que se va a hacer, incluido el suministro y
entrega de materiales para la producción de la orden y emitir el bono de materiales
o solicitud de materiales al almacén, el que contendrá: cantidad y características
del material solicitado, código, nº de orden a la que será cargado, etc., el costo
unitario y total.
Esta forma de acumular el costo de materiales se llama solicitud individual de
materiales. Puede también realizarse a través de una lista estándar de materiales
según la cual sólo los materiales que se necesitan (según especificaciones previas
por estudios realizados) para el trabajo son entregados en el área de producción.
Si estos materiales fueron insuficientes y se necesitarán otros adicionales
(desperdicios, errores de producción en otras causas) se prepara una solicitud
especial. Al controlar a éstos últimos la gerencia puede controlar mejor la entrega
de materiales y las causas de las variaciones.
Cualquiera sea la forma adoptada, se utiliza un número de tres copias de
cada forma de solicitud (bono de material o lista estándar) una se entrega a
almacenes para que respalde sus registros de material entregado, otra la conserva
el depto que autoriza la entrega (el que solicita a Planeamiento, Suministro y
Programación) y otra es enviada a contabilidad para que realice la acumulación y
registro en la hoja – resumen de Contabilidad de Costos.
El encargado del almacén llevará registros que permitan registrar cuáles
fueron los materiales entregados y su cantidad y precio. El depto de Contabilidad
generalmente cada mes (o depende en cada caso) recopila la solicitud de
materiales a su disposición y las agrupa según la orden de producción
correspondiente, realiza una Hoja de Recapitulación.

52
 Solicitud orden nº762 orden 763

1.081
1.082

Acumulación de Mano de Obra:

La mano de obra puede ser directa, que son los salarios pagados si quienes
se encuentran realizando trabajos de fabricación, o indirecta, que representa todos
los demás costos de MO de la fábrica.
El costo de la MOD en una orden específica (o en varias) se va asegurando
a ésta o éstas en función de varios sistemas que constituyen las fichas de tiempo
de trabajo. Estas fichas de tiempo pueden ser:
1) Por operario: en cuyo caso la ficha estará encabezada por la identificación
del operario, el depto, el número de orden en la que trabajó, el tiempo de iniciación
y de terminación de su trabajo en ella, tiempo, costo horario (cuota) y el jornal
total. Si el empleado trabajo en más de un horario es conveniente que le operario
tenga una ficha de tiempo por cada orden de fabricación.

Operador Nº
Datos:

Trabajo Día Entrada(hora) Salida (hora) Tiempo Cuota x hora

Totales

Cada día se revisan estas fichas del operario al depto de costos

(contabilidad) donde se clasifican los boletos por trabajos, se hallan los totales que
luego se registran en la Hoja de Costos.

2) Por orden de fabricación: en cuyo caso el tiempo del trabajo realizado por
todos los operarios que intervienen en una orden determinada quedan registrados
en la ficha. Habrá tantas fichas como órdenes de fabricación existan.

Orden nº
Operario Entrada Salida Tiempo

53
 3) La información puede obtenerse también a través de tomadores de
tiempo. En un sistema de costos por órdenes de trabajo se hacen dos tipos de
asientos para registrar los costos de MOD:
- los asientos de la contabilidad financiera que representan el cálculo de los
ingresos menos las deducciones requeridas por la ley o autorizados por los
empleados.
- los asientos para distribuir los costos de MOD determinados en el inciso
anterior a las diversas órdenes de fabricación.

Asignación de los costos de fabricación:

El término carga fabril incluye costos o gastos de fabricación que no pueden
ser identificados con una orden de fabricación específica (o con deptos o procesos
determinados).
La asignación de los materiales y MOD a las Hojas de costos puede
efectuarse diariamente. Pero no sucede lo mismo con los costos de fabricación
pues éstos no fluyen en la corriente de los costos con tanta flexibilidad. Algunos de
sus rubros se generan diariamente, otros con frecuencia mensual, y unos pocos
se desembolsan una o algunas veces al año, por lo que deben contabilizarse las
correspondiente cuotas mensuales que faculten su total absorción.
1) Partiendo del supuesto de que la dimensión del sector de la producción n
justifica su división en deptos para determinar el monto de gastos o costos en el
que ha de imputarse a cada orden es necesario ir reuniéndolos en mayores
auxiliares, planillas especiales. Así, por ejemplo, se podrá saber a cuanto
ascenderá en el mes lo gastado en concepto de fuerza motriz, depreciación,
seguros, sueldos, etcétera.
Conocido el gasto total sobreviene la tarea de distribuirlo entre los trabajos
realizados en proporción a un factor que resulte común a ellos como ser MOD,
materiales, horas-hombre, horas-máquina, etc. La aseguración de este elemento
del costo no se realiza con la misma precisión que los dos anteriores.
Pero la realidad muestra, que el total del costo de estos elementos (C.F.) no
se conoce hasta tiempo después de que el último no ha sido contabilizado,
bastante después de terminado el período de las operaciones.
Se hace necesario entonces, calcular con anticipación la CF de un período
para aplicar parte de ello a cada producto que sale de fábrica. Para ello se
prepara un estimado de CF o presupuestado de lo que la empresa espera serán
estos costos indirectos.
Este presupuesto mostrará los costos de materiales indirectos que se
esperan, los de MOI incluyendo suspensión y los otros gastos de fábrica como
alquiler seguros sobre fábrica, impuestos, amortizaciones, etcétera. También se
hace necesario para cumplir con el objetivo de la distribución de la CF, estimar el
volumen de producción que se espera para el período considerado. Este volumen
puede ser expresado en base a: unidades de producto (si la empresa produce un
único producto), horas de MOD, horas-máquina, o $ MOD.
La relación entre la CF total presupuestada y el volumen de producción
estimado expresado en función de alguna base dará como resultado una cuota

54
predeterminada de gastos indirectos de fabricación que se utilizará para cargar a
cada orden de fabricación una parte de la CF. Estos costos indirectos cargados a
las órdenes en base a la cuota predeterminada se conocen en el nombre de CF o
gastos indirectos de fabricación aplicados.

Cuota predeterminada: CF Presupuestada

Nivel de actividad estimado (en hs. MOD, hs-máq, etc.)

Luego la cuota se aplica a la base elegida para su calcula que presenta cada
orden de fabricación. Es decir, si la cuota es 100.000 = 50
2.000 hs-hombre

Luego OF1 Mat: $3

MOD $5
MOD 2 Hs.
CF: 2 Hs. x 50 = $100 así es la asignación.

Los costos así determinados correspondientes a la CF se asignan a las

Hojas de costos completándose el trabajo.
Cuando los resultados reales de CF difieren de los estimados entonces los
CIF cargados a la producción variarán de la cantidad real (aplicada = real sub
o sobreabsorción).
Estas variaciones pueden ser analizadas para ver si se produjeron por
cambios en el elemento. CF por cambios en el volumen de producción estimada:
Variación gastos o presupuesto = CF presupuestada – CF real

Variación volumen o capacidad = (Hs reales – hs presup) x CAP.

2) En una empresa en la que se halla practicada la división departamental el

costo histórico por orden se desarrolla por centro. Cada uno de los que intervienen
en el proceso de la orden de fabricación que se costea se debita entonces, por los
materiales, salarios y gastos que le corresponda absorber.
La asignación de la CF cuando se trata de una fábrica departamentalizada
mejora en su exactitud pues, es posible que esto sea asignado en cada depto en
función de una base distinta por la mayor concurrencia y aceptabilidad de cada
caso.
Terminada una orden y determinado su costo total se acredita la cuenta
“Productos en proceso” con débitos a la cuenta “Productos Terminados”.

2. - Valuación y contabilización de los Productos en Proceso y de los

Productos Terminados:

En los costos históricos por órdenes la valuación de las existencias en

fabricación es muy simple. Las sumas que diaria, semanal o mensualmente se
acumulan en las órdenes la señalan con precisión ( ya que los cargos a la orden
se realizan con datos reales).

55
 Una vez terminados la orden, los costos acumulados correspondientes a la
misma son traspasados a la cuenta Productos Terminados.
Nota: Cuando la CF se presupuesta y se aplica la valuación de los productos
llega a su exactitud cuando se obtienen los datos reales se corrigen las
diferencias.

56
 CAPITULO VII: Costos por Procesos

1. – Características del sistema. Tipo de producción: secuencial,

paralela y mezcla:

• La contabilidad de costos por procesos se utiliza en empresas que

fabrican productos mediante un flujo más o menos continuo (proceso continuo).
• Se pone énfasis en la producción de un período determinado (mes,
semana, día).
• La naturaleza continua de la producción por lo general implica, la
existencia de inventarios de productos en proceso al inicio y al final del período
determinado (esto da lugar a la necesidad de considerar la producción
equivalente).
• La naturaleza continua de la producción significa que los costos unitarios
son en realidad costos promedios diarios, semanales y mensuales.
• Dada esa continuidad en la producción, ésta producción por lo general es
para existencias de almacenes y no para clientes específicos.
• Las empresas en las que puede aplicarse este sistema varían
ampliamente en elementos tales como: el nº de productos, la duración del ciclo de
producción, el nº de operarios o deptos involucrados, el nº de deptos en los que
tienen que añadirse materiales y si estos materiales aumentan el nº de unidades
que se producen, o si sólo alteran las unidades ya en producción, el monto de la
disminución o merma y si al finalizar el período existen productos en proceso.
Estos elementos determinan la complejidad de los procedimientos.
• El sistema de contabilidad de costos por procesos es muy usada en las
empresas textiles, azucareras y panaderías, refinerías de petróleo e industrias
químicas. Además por fabricantes que utilizan líneas de montaje de producción
como fabricantes de electrodomésticos y utensilios plásticos.

Las industrias de flujo continuo pueden producir uno o más artículos. Esto a
fin de la contabilidad de costos da lugar a la clasificación en:
1) Empresas que producen un producto
2) Empresas que producen más de un producto.

1) En la empresa que produce un producto se pueden dar las siguientes

alternativas:
- los materiales se introducen solamente en el primer depto y los deptos
posteriores sólo agregan MO y gastos de fabricación (costos de conversión: todos
los necesarios para transformar la materia prima)
- en los deptos posteriores al primer depto pueden añadirse materiales
adicionales, los cuales pueden elevar o no e nº de unidades que se están
produciendo.
- no existen inventarios de producción en proceso al final del período.

57
 En este caso es necesario cuantificar tales unidades a efectos de hallar el
costo unitario, y para ello las unidades en proceso se traducen en unidades
equivalentes o producción equivalente de unidades.
2) En las empresas que fabrican más de un producto se pueden presentar
alguno de los siguientes casos:

- se producen artículos por separado en cada depto, los cuales no guardan

ninguna relación entre sí: (producción paralela). A Producto Terminado
B Producto Terminado
C Producto Terminado

- el producto terminado del primer depto constituye materia prima del

segundo (siguiente) y así sucesivamente hasta obtener el producto final
(producción secuencial).

A B C Producto Terminado.

- la producción de cada depto puede venderse en ese estado, entonces se la

considera producto terminado o sino se puede servir de materia prima para el
depto siguiente (producción mezcla). A Producto Terminado

B Producto Terminado

C Producto Terminado

2. – Procedimiento: documentación; hoja de costos, apropiación de los

elementos del costo: materia prima, MO y cargas fabril histórica o
predeterminada, con o sin división en centros de costos:

Procedimientos de costos bajo sistema de costos por proceso:

Aquí, a diferencia del sistema de contabilidad por órdenes de fabricación, la
atención del esfuerzo de acumulación de costos está dirigida hacia los deptos o
centros de costos que hacia órdenes específicas.
Los costos de materiales son pedidos a la zona de almacenamiento central
por los departamentos, en base a un uso estimado para un determinado período
de tiempo. Se efectúan asientos de resumen cada día, mes o sobre otras bases
periódicas con el fin de registrar los materiales usados por cada depto.
Producción en Proceso
a Depto A mat. Directos
a Depto B mat. Directos

Carga Fabril
a Depto A mat. Indirectos
a Depto B mat. Indirectos

58
 Se establecen “informes de consumo” en vez de solicitudes de materiales, ya
que los deptos utilizan siempre iguales materiales.

Los materiales directos e indirectos van cargados a la producción sobre una

base departamental y por lo general la cuenta de carga fabril (CIF) se llevan sobre
una base departamental para separar los gastos indirectos que se han incurrido en
cada depto.

Los costos de MO son cargados en la producción sobre bases similares y al

registrar el tiempo de mano de obra no es necesario llevar fichas de tiempo. Sin
embargo, si los empleados realizan funciones en distintos deptos, entonces deben
llevarse registros que muestren la distribución real del tiempo del empleado. Esto
permitirá asignar a cada depto la correspondiente porción de MO que le
corresponde:

Producción en Proceso
Depto A MOD
Depto B MOD

Carga Fabril
Depto A MOI
Depto A MOA
Depto B MOI
Depto B MOA
Depto B tiempos ociosos
Depto B etcétera

Por lo general los gastos indirectos de fabricación (CF) son cargados a los
deptos individuales. Este prorrateo se debe efectuar sobre la base de la capacidad
normal de producción.
El registro auxiliar de los costos indirectos de Fábrica aplicados para cada
depto se mantiene de modo de que sea posible la comparación entre los CIF
reales y los aplicados. La producción de cada depto se analiza en:
a) Unidades terminadas y traspasadas al depto siguiente.
b) Unidades terminadas pero que aún permanecen en el depto.
c) Unidades aún en proceso, para las cuales es necesario determinar el
grado de terminación o avance que poseen.
A partir de este análisis se pueden determinar los costos por unidad.

Traspaso de costos a los deptos siguientes:

En la contabilidad de costos por procesos, los costos de las unidades
terminadas se trasponen sobre la base del costo total de producción de unidades
mientras que las unidades que permanecen en el inventario departamental de
producción en proceso, se costean sobre la base de los costos acumulados hasta
la fecha (de los que les fueron incorporados).

59
 Los costos se distribuyen de acuerdo al nº equivalente de unidades de
producto o producción equivalente (que se define como el número de unidades
completas que hubieran podido ser producidas durante el período). Las unidades
parcialmente terminadas son atendidas a las unidades terminadas por completo
sobre la base del porcentaje de terminación de las primeras.
Por ejemplo: si un proceso químico necesita 5 horas de cerrado por cada
producto, una unidad que haya permanecido sólo 2 horas se considerará que está
terminada en un 40% (2/5 = 0,40). En el proceso 1.000 unidades fueron cerradas
5 horas y 1.000 sólo a 2 horas, entonces la producción equivalente total será de
8.400 unidades.
Una vez que se han determinado las unidades equivalentes es posible
averiguar los costos en que ha incurrido el depto a su inventario final y a las
mercaderías que fueron traspasadas al depto siguiente o a P.T. La distribución de
los costos se realiza de acuerdo con las unidades equivalentes traspasadas que
permanezcan en el depto. Estos costos totales se registran para los materiales
directos y para los costos de conversión. Los costos totales se dividen entre las
unidades equivalentes producidas para obtener el costo por unidad.

Resumen:

El método de acumulación de costos por procesos puede resumirse así:

1) Distribuir los costos a los deptos: los costos de MP y MOD se cargan
directamente a cada depto, mientras que los gastos indirectos de fabricación por
lo general se aplican en base a una cuota predeterminada (luego el depto a sus
productos aplicará una base de distribución que más le convenga).
2) Determinar los costos totales que tienen que ser considerados: es el total
del costo del inventario inicial y los costos que en la actualidad han sido
distribuidos a los departamentos (paso anterior).
3) Seguir el flujo físico de la producción: este paso requiere considerar todas
las unidades que pasaron a ser parte de la responsabilidad del depto en ese
período (que son los que tenía el inventario inicial más las iniciadas en el período
a que les transfirió el depto anterior). El total de esta unidad debe asignarse al
siguiente depto, al inventario final o a unidades pérdidas o dañados.
4) Calcular las unidades equivalentes: se realiza tomando el total de
unidades traspasadas a otro depto y del trabajo equivalente llevado a cabo en las
unidades perdidas y en el inventario final . Se necesitan cálculos por separado de
los costos recibidos por traspaso, los materiales directos y los costos de
conversión.
5) Distribuir los costos totales: esta distribución se realiza sobre la base de la
proporción de las unidades equivalentes que han sido traspasadas al siguiente
depto, las pérdidas o que permanecen en el inventario final.
6) Preparar los escritos para transferir los costos: por lo general el total
recibido por materiales directos y costos de conversión se combinan en el cargo al
siguiente depto.

60
 Documentación: Hoja de Costos:
Las características de este informe son:
• Cubre el costo de los materiales y los costos de MO y gastos de
fabricación durante un período de tiempo determinado.
• Presenta los elementos del costo sobre una base departamental.
• Tiene que presentar en el informe propiamente dicho o en uno
suplementario: la cantidad o número de unidades puestas en fabricación, las
trasladadas y percibidas en cada depto.
• El costo unitario puede determinarse para cada depto.

En la contabilidad de costos por proceso, se cargan los materiales, MO y

gastos de fabricación a los deptos en los cuales se usan. El saldo en cada cuenta
departamental representa los productos en proceso en ese depto.

Forma sencilla del informe del costo de producción:

• Pueden utilizarlo empresas que fabriquen un solo producto.
• Al final del período quedan pocos o ningún producto en proceso (ejemplo:
pan, papel, etcétera).
• Es en realidad, resumen estadístico de la producción durante un período
determinado de tiempo.
• Los asientos son muy sencillos.

Forma más complicada del informe:

Las condiciones para usar este informe son:
• Hay un gran número de deptos en los que existen al final del período
trabajos sin terminar y en los que el grado de terminación no es necesariamente el
mismo.
• De las operaciones de fabricación resulta más de un producto.
Este informe expondrá: los costos totales y unitarios por deptos y por
elementos del costo, las cifras que indiquen cantidad de unidades puestas en
producción, terminadas, en proceso, perdidas.

3. – Producción Equivalente. Métodos para la determinación de las

unidades procesadas.

La producción equivalente ya fue tratada en parte en el capítulo II. El

problema principal al querer determinar la producción equivalente (o sea el
número de unidades que se hubiera obtenido (terminado) si el costo incurrido
durante el período se hubiera aplicado solamente a unidades completamente
terminadas). Se plantea al calcular el grado de terminación al que se encuentra la
producción en proceso. Este cálculo es aproximado.
La práctica corriente impone que los productos en proceso se encuentran en
un 50% terminados (otros usan un 25%). Por lo tanto, los costos unitarios
resultantes sólo pueden ser cifras aproximadas por no utilizarse un porcentaje de
terminación para el depto.

61
 La equivalencia la determinan los deptos técnicos y en el caso de los
materiales, según las características del proceso productivo. Si el proceso define
que los materiales se incorporan al inicio en el Depto 1, eso quiere decir que las
unidades en proceso ya tienen incorporado en 100% de materiales.
Si el comienzo del período hubiera un inventario inicial su producto en
proceso, se promedian los costos y las unidades iniciales con los costos y las
unidades puestas en la producción durante el período.
El objetivo de la producción equivalente es calcular costos unitarios cuando
se fabrica un solo producto y este se mueve de un depto a otro. Cuando la
producción equivalente para cada elemento del costo no es la misma entonces se
deben calcular costos unitarios para cada elemento del costo y sumar estos para
averiguar los costos unitarios del depto.

Determinación de los costos unitarios a través de los cinco pasos:

1) Determinar el volumen al inicio: existencia inicial de Producción en
Proceso + unidades que se inician en el período.
2) Determinar el volumen de producción: al momento del informe de costo
habrá unidades terminadas, unidades en proceso lasque deberán identificarse en
qué grado de avance de los distintos elementos del costo en porcentaje de
producción equivalente y además existen mermas.
3) Determinar el volumen en $ de la totalidad consumida en el período: total
de $ del inventario inicial, $ de materiales incorporados en el período y $ de costo
de conversión (totales).
4) Determinación de los costos unitarios de Materiales y costos de
conversión.
5) Valorizar inventarios finales.

4. - Tratamiento de las mermas normales y extraordinarias. Materiales

agregados. Inventarios de Productos en Proceso.

Si se pierden unidades por mermas o desperdicios en el primer

departamento, el costo de esas unidades perdidas, tienen que aumentar los
costos unitarios de las unidades buenas producidas. Por consiguiente en el depto
inicial el costo, por el trabajo ejecutado en las unidades perdidas o absorbidas
automáticamente por las demás unidades que quedan de la producción de ese
producto o metiendo las unidades perdidas en el cálculo de la producción
equivalente, ésta es sólo para el depto inicial.
Existen dos tipos de mermas: las normales y las anormales o extraordinarias
• Normales:
- unidades que se pierden por las características propias del proceso
productivo, por ejemplo cuando se empieza a utilizar una máquina las primeras
unidades son defectuosas. Puede originarse por operación, por ejemplo procesos
con altas temperaturas.
- estas normas están preestablecidas en los manuales operativos de la
empresa.
- al final de cada período de costos éstas valen cero y el valor de las
mismas incrementa el valor de la producción restante.

62
 - Anormales o Extraordinarias:
- Se producen por una eventualidad en el proceso productivo (mala tarea
de un operario, siniestros, etcétera). A fin de no afectar el costo del resto de la
producción, a estas mermas se les asigno el mismo valor que las unidades
determinadas y dicho importe se traslado al cuadro de resultados.
- En el volumen de producción al finalizar el período había Productos
Terminados, Productos en Proceso y Mermas anormales.

Materiales Agregados:
Procedimiento: cuando se agrupan materiales en un depto posterior al
primero: con muchas empresas los materiales necesarios son añadidos en el
primer depto de producción y sólo hay que agregar MO y CF en los deptos
restantes entonces no son necesarios materiales en los deptos posteriores.
Cuando se incorporan materiales pueden presentarse dos posibles
situaciones:
1) que los materiales adicionales solo cambien la naturaleza del producto
pero no aumentarán el número de unidades que se están produciendo. Por
ejemplo fábrica de juguetes.
2) los materiales que se adicionan, elevan el número de unidades que se
están produciendo.
Si la adición de materiales aumenta el número de unidades de los deptos
siguientes, los costos unitarios correspondientes a los costos percibidos como
traspasos deben ser aumentados, para reflejar las incorporaciones, los costos
totales recibidos por traspasos permanecen iguales sino que ahora deben ser
distribuidos entre un número mayor de unidades.
Efectos de las unidades perdidas: las unidades perdidas o dañadas se
producen en algunas industrias por concentraciones, las operaciones o trabajos
defectuosos. Las unidades perdidas o dañadas no afectan los costos totales de
producción durante un período determinado, pero sí elevan los costos unitarios.
El problema de estas unidades consiste en dos fases:
a) el costo del trabajo realizado en las unidades perdidas, en el depto donde
ocurren las pérdidas.
b) el costo de los trabajos realizados en los deptos anteriores a las unidades
perdidas.

En el caso a), es lo que explique anteriormente de mermas: el costo del

trabajo de las unidades perdidas es absorbido por la producción buena restante
del depto (se disminuye la producción equivalente), obteniendo un costo unitario
más alto para cada elemento.
En el caso b) se calcula de la siguiente manera:
1º) se determina el costo transferido del trabajo anterior a éste, incluyendo
los que después se perdieran por mermas o daños.
2º) se olvida este costo entre las unidades restantes (luego de disminuir las
pérdidas). Esto da el costo por unidad corregida por los departamentos anteriores.
3º) La diferencia entre este último y el primero da el costo por unidad perdida.

Costo por unidad perdida = costo corregido – costo unitario que se recibe como traspaso

63
 Cuando hay un inventario de producción en proceso al inicio del período, no
es posible determinar si las unidades perdidas provenían de este inventario o de
las unidades recibidas por el depto durante el período.
Por lo tanto, todas las unidades deben ser tomadas por el cálculo del costo
de unidades perdidas. Esto representa calcular un costo promedio por unidad por
el trabajo realizado en los deptos anteriores, antes de calcular el costo por unidad
perdida.

Inventarios de Productos en Proceso:

Cada depto incorpora los costos de materiales directos, MOD y costos
indirectos que en este depto se agregan, luego se incorpora el costo de los
productos que le fueron transferidos por el depto anterior (y el inventario inicial si
tuviera).
El saldo de la cuenta departamental de productos en proceso de fabricación
debe representar el inventario de productos en proceso de ese depto.
Esta cifra se debe verificar aumentando las siguientes partidas para ese
depto: costo de los materiales de los P.T. pero no trasladados
+ materiales en producción en proceso
Mo en producción en proceso
CF en producción en proceso

Total de productos en proceso para ese departamento

Esto porque en inventario de Producción en Proceso están los PT no

trasladados. Para mí habría que diferenciar el inventario final de cada depto
conjunto por los PT de aquellos que están en proceso.

5. - Valuación y contabilización de los Productos en Proceso y de los

Productos Terminados:

Es posible registrar la producción puesta en proceso cargando las cuentas

usuales de producción en proceso:

Materiales – Producción en Proceso

MO – Producción en Proceso
CF – Producción en Proceso
Sin tener en cuenta los deptos.
La información departamental aparecerá sólo en los informes
departamentales. Pero también en posibles registros, los costos una cuenta de
Producción en Proceso, para cada depto de producción. Es el proceso más común
y más fácil.

64
 Los productos terminados en un depto sucesivo por medio de asientos
diarios:

Productos en Proceso – Depto A

Materiales
Costo de Conversión

Productos en Proceso – Depto B

a Producción en Proceso – Depto A
a Costos de Conversión

los costos de MP, MO y CF se traspasan directamente con cada PT al final

del período de contabilización.

Valuación cuando existen unidades de Existencia inicial:

1) Sistema de valuación del promedio ponderado: se suman a los costos del
períodos los costos del inventario inicial y se determina un solo costo unitario para
las unidades terminadas y en proceso.
2) Sistema PEPS: aquí al finalizar el período de costos se tendrán a costos
diferentes ya que las unidades terminadas sean del inventario inicial o sean las
iniciadas en el período.
Método PEPS: para costear inventario inicial: existen tres tipos de situación
con probabilidades prácticas de usar este método.
a) El lote de producción, representado por producción en proceso al inicio se
mantienen por separado durante las operaciones de fabricación siempre, no
cuando en el depto en que está localizado sino en el traspaso de un depto a otro.
Es práctico solo si no se agregan materiales en los deptos posteriores al
primer y si no hay unidades perdidas en ellos.
Podría llamarse “PEPS” puro por la separación de cada costo de inventario
inicial.
b) Cuando hay unidades perdidas en deptos posteriores al primero, se debe
seguir un procedimiento “PEPS modificado”, los costos del depto anterior deben
promediarse entre los del inventario inicial y los recibidos por aquel a pesar de que
están por separado, para hallar luego el costo por unidad vendida.
3) Cuando existen materiales agregados en un depto posterior al primero y
cuyo material incorporado aumenta el número de unidades, es aconsejable usar el
procedimiento explicado en 2).
Es decir que con PEPS es necesario mantener costos por unidad por
separado para el inventario inicial y para la producción actual. Por lo tanto la
producción equivalente para el período actual tiene que ser definida excluyendo lo
siguiente:
a) El trabajo o materiales que se necesiten para terminar el inventario inicial.
b) Los materiales y costos de conversión en que se ha incurrido para el
inventario final.
c) Y los costos incurridos para las unidades fabricadas por completo durante
el período.

65
 6. – Productos conjuntos o conexos: definición; industrias donde se
presenta; características; valuación y contabilización. Costos inversos.

Producción conjunta: productos conexos o coproductos o productos

múltiples son productos obtenidos a partir de la misma materia prima a través de
uno o varios procesos, en proporción tal que ninguno de ellos puede ser
considerado como principal. Al citar en este tema la palabra “producto”, se hace
referencia a aquellos bienes que reúnen las siguientes características:
- su venta origina la porción más significativa de los ingresos;
- su producción origina la porción más significativa de los costos;
- su comercialización es el objeto de la empresa, o de uno o de algunos de
sus centros de costos.
Producto blanco

Materia Prima Proceso conjunto Producto azul

Producto negro

Industrias donde se presenta la producción conjunta: la producción

conjunta ocurre en procesos de desintegración, la mayor parte de los cuales se
generan por el tratamiento de materias primas básicas procedentes de actividades
extractivas o primarias, como también en industrias químicas farmacoquímicas.
Los tipos de industrias en que se presenta la producción conjunta son:
- Extractivas: mineras, petroleras, forestales, etcétera.
- Agrícolas; carnes, leche, azúcar, etcétera.
- Químicas: colorantes, solventes, fertilizantes.

Características de la producción conjunta: del proceso conjunto no sólo

se obtienen coproductos sino también subproductos y desperdicios.

MOD Cargas Fabriles

Producto X
Materia/s Prima/s Proceso conjunto
Producto Y

Subproducto/s

Desperdicio/s

Para poder afirmar que tal esquema es propio de la producción múltiple hay
que saber si como resultado de la operatoria fabril se obtiene más de un producto
principal.
Algunos autores extranjeros opinan que la determinación del costo de la
producción conjunta se realiza en el llamado “punto de separación”. Algunos
centros pueden ser fraccionados en “operaciones” en cada una de las cuales debe
realizarse, por lo menos, una operación, que es la unidad productiva mínima en
condiciones de recibir los cargos que origina.

66
 El punto de separación no es más que el límite de una operación; es el lugar
donde se verifica el fraccionamiento de la materia prima que da origen a la
aparición de la producción conjunta.
En una industria farmacoquímica nacional ocurre lo siguiente:
- Mediante la mezcla y el calentamiento de dos materias primas (sustancias
orgánicas y enzimas), se obtienen tres productos: droga, proteína y grasa.
- El proceso se realiza en un solo equipo que mezcla ambas materias primas
durante algunas horas. Luego, al aplicarle un golpe de calor, provoca una reacción
química que separa los tres elementos. La droga se precipita al fondo del
recipiente; la proteína queda en suspensión en el líquido formado; la grasa crea
una capa en su superficie.
Encuadrando este ejemplo con el caso de la relación entre centro de costos y
punto de separación se nota que al centro lo forma el equipo; que existe una
operación (aplicar un golpe de calor) donde se obtiene la producción conjunta,
operación que constituye el punto de separación. Pero el centro no
necesariamente termina en el punto de separación. Su ámbito puede continuar a
partir de allí.
Si bien en teoría es posible determinar los costos en el punto de separación
mediante algún mecanismo como puede ser la departamentalización teórica, en la
práctica lograr ese objetivo es complejo, porque la operación se realiza en una
máquina que es indivisible y de ella se obtiene tanta producción conjunta como
producción simple.

Valuación de la producción conjunta: Un pequeño empresario

norteamericano amasó fortuna fraccionando huevos y vendiendo, por separado,
las claras y las yemas. Supóngase un precio de compra de $1,20 la docena de
huevos y que pretende ganar el 25% sobre el costo de esa materia prima.
La primera idea que se le puede ocurrir al lector es realizar el siguiente
razonamiento: “si cada huevo cuesta $0,10 y de él se obtiene una clara y una
yema, lo lógico es asignarle la mitad a cada uno. Por tanto, el costo de una clara
será igual al de una yema ($0,05) y el precio de venta de ambos equivaldrá a
$0,0625 ($0,05 + 25%).
Otro ejemplo ilustra sobre el particular. Si los frigoríficos emplearan el criterio
de las unidades físicas para determinar los costos de sus derivados y utilizan
estos guarismos para fijar los precios de venta, un kilo de lomo costaría lo mismo
que uno de hueso de caracú.
Retomando el ejemplo de los huevos, supóngase que por alguna causa
comience a acrecentarse el ritmo de ventas de las yemas y que, a la inversa,
disminuya el de las claras. En función de la teoría económica aparece un segundo
criterio que permite asignar los costos a cada derivado: basarse en el precio de
mercado de cada coproducto.
Esta metodología parte del supuesto de que la relación “ingresos totales -
costos totales” de la producción conjunta es válida para cada producto
independiente.
El método del precio de mercado es superior al de las unidades físicas, ya
que disipa el peligro de que el costo de un producto múltiple supere su valor de
mercado. Ver libro “Costos” de Juan Carlos Vázquez página 277

67
 Se analizaron hasta el momento los dos métodos más usuales para valuar
los productos conexos: el de las unidades físicas y el que se basa en los precios
de mercado. Restan otros tantos, de utilización más restringida.
En la industria farmacoquímica se emplea, en algunos casos, “el índice de
utilidad técnica”. La obtención de derivados orgánicos, como por ejemplo la
heparina – anticoagulante -, tiene las siguientes características: del intestino
vacuno, mediante un proceso conjunto, se extrae exclusivamente heparina en
distintas calidades dadas por la cantidad de unidades internacionales (U.I.) de
heparina por miligramo de producto. La U.I. es la unidad de compra, de venta y de
utilización del producto, tal como sucede en otros, como las vitaminas.
Otro método, habitualmente denominado “inverso”. Cuando el producto
múltiple se vende después del punto de separación su costos unitario sólo incluye,
obviamente, la porción del valor que se le ha asignado. Si se procesa luego de ese
punto contiene esa parte y también los costos de los insumos agregados en el
proceso adicional.
Debido a esto puede suceder que no haya un precio de mercado en el punto
de separación. Entonces hay que establecerlo partiendo del precio de venta del
artículo, menos los costos de los procesos posteriores al punto de separación, los
gastos de comercialización y la eventual porción proporcional de la utilidad
correspondiente a los procesos posteriores. Se deduce así, en teoría, el valor de
mercado de cada uno de los productos múltiples.
Para finalizar con este tema es útil hacer tres aclaraciones:
- El proceso conjunto incluye los tres elementos del costo de fabricación.
- Los costos de la producción conjunta pueden ser históricos o estándares.
- Cuando una empresa adopta un método, salvo causas especiales, le
conviene continuar con él.

7. – Subproductos: control, valuación y contabilización.

Subproductos: Producto incidental obtenido durante el proceso del producto

principal, por el cual se ha logrado un valor relativo de venta en el mercado.
Por ejemplo, las desmotadoras de algodón, cuya limpieza da origen a
semillas, alimento para ganado, etcétera; en las hilanderías de algodón, de donde
se extraen diversos subproductos que se usan en la fabricación de trapos de piso;
en la industria azucarera, donde el bagazo de la caña se emplea como materia
prima del papel.
Control de los desperdicios y de los subproductos: Una industria
argentina – usa costos estándares – dispone de un depto. Control de
Rendimientos que no sólo realiza aquellas tareas, sino que mensualmente informa
a Costos de los rendimientos de las más importantes materias primas que utiliza
la empresa.
Toda modificación de un porcentaje de desperdicios o de subproductos
estándar, como consecuencia de la repetición de esos estudios, consecuencia de
la repetición de esos estudios, debe tener la previa aprobación del jefe del centro
afectado. Es común que se produzcan discrepancias respecto del rendimiento real
de una materia prima, dado que el responsable de la fabricación se esforzará por
lograr oficializar las cifras que lo pongan a cubierto de probables ineficiencias y

68
que, al mismo tiempo, brinden resultados positivos cuando los procedimientos se
efectúen normalmente.
Valuación de subproductos: Muchas veces se usan alternativas arbitrarias,
sea porque los subproductos tienen poca significación económica, o porque los
inventarios de subproductos son normalmente bajos o se menoscaba su
importancia, o porque podrán ser comercializados o porque se quiere evitar
complicaciones administrativas.

1.- El subproductos no afecta el costo de producción del artículo del cual deriva y, por ende,
de la línea de productos por la que se comercializa, puesto que su resultado se registra en una
línea especial.
Línea A: $
Entregas: 80.000 unidades a $2 160.000
Costo de entregas: 8.000 u. a $1,50 120.000
Gastos de comercialización 16.000

Ganancia neta $24.000

Línea X (Subproducto): $
Entregas: 20.000 u. a $0,42 8.400
Gastos de comercialización 400

Ganancia neta 8.000

La ganancia de ambas suma $32.000.

Asientos contables:
$ $
Almacén de Productos Terminados 150.000
a Producción en Proceso 150.000

Costo de Entregas 120.000

a Almacén de Productos Term 120.000

Saldo de la cuenta “Almacén de Productos Terminados”:

Artículo línea A: 20.000 unidades a $1,50 = $30.000

El saldo de 5.000 unidades del subproducto X no se contabiliza, por lo que no requiere

asiento alguno.

2. - El subproducto no afecta el costo de producción del artículo del cual deriva, pero el
monto de su facturación se agrega al de entregas de la línea por la que se comercializa el producto
principal y sus gastos de comercialización se añaden también a los del artículo principal.

Línea A: $ $
Entregas: 80.000 unidades a $2 160.000 168.400
20.000 unidades a $0,42 8.400

Costo de entregas: 80.00 a $1,50 120.000

Gastos de comercialización 16.400

Ganancia neta 32.000

Asiento contables: coinciden con el método 1.

69
 Saldo de la cuenta: “Almacén de Productos Terminados”: coincide con el método 1.
El saldo de 5.000 unidades de los subproductos X no se contabiliza, por lo que no requiere
asiento alguno.

1. – El subproducto no afecta el costo de producción del artículo del cual deriva, pero el
resultado neto de su entrega se deduce del costo de entregas de línea por la cual se comercializa
el artículo el artículo principal.

Línea A: $ $
Entregas: 80.000 unidades a $2 160.000
Costo de entregas: 80.000 unidades a $1,50 120.000 111.600
20.000 unidades a $0,42 -8.400
Gastos de Comercialización 16.400

Ganancia neta 32.000

Asientos contables: a los dos señalados en el método 1, se agrega:
Cuentas a Cobrar 80.000
a Costo de Entregas 80.000

Saldo de la cuenta “Almacén de Productos Terminados”: coincide con el método 1.

El saldo de 5.000 unidades del subproducto X no se contabiliza, por lo que no requiere
asiento alguno.
Como puede comprobarse, las diferencias entre los métodos analizados hasta ahora son
más formales que sustantivas, puesto que los beneficios netos no se ven afectados por el criterio
de valorización aplicado al subproducto.

4. – El precio de mercado neto del subproducto se deduce del costo de producción del
artículo principal creando una subcuenta especial en el centro productor.

Costo del artículo A: $

Materia Prima 1,25
Mano de obra directa 0,10
Cargas fabriles 0,15
Recuperación del subproducto -0,10

1,40
Línea A: $
Entregas: 80.000 unidades a $2 160.000
Costo de entregas: 80.000 a $1,40 112.000
Gastos de comercialización 16.000

Ganancia neta 32.000

Línea X: $
Entregas: 20.000 unidades a $0,42 8.400
Costo de entregas: 20.000 u. a $0,40 8.000
Gastos de comercialización 400

Ganancia neta 0

Si bien el resultado del subproducto – línea X – no muestra ganancia ni pérdida, éstas

suelen aparecer y generalmente se deben a que el valor de mercado considerado para justipreciar
el subproducto es una estimación predeterminada que luego no se concreto en la práctica.

70
 5. – El precio de mercado neto del subproducto se deduce de la subcuenta Materia Prima
del artículo principal.

Costo del artículo A: $ $

Materia prima 1,25 1,15
Recuperación del subproducto -0,10
Mano de obra directa 0,10
Cargas fabriles 0,15
1,40
Línea A: $
Entregas: 80.000 unidades a $2 160.000
Costo de entregas: 80.000 u a $ 1,40 112.000
Gastos de comercialización 16.000

Ganancia neta 32.000

Línea X: $
Entregas: 20.000 u. a $0,42 8.400
Costo de entregas: 20.000 u. a $0,40 8.000
Gastos de comercialización 400
Ganancia neta 0

Asientos contables: coinciden con el método anterior.

Saldo de la cuenta “Almacén de Productos Terminados”: coincide con el método anterior.
Si las 5.000 unidades de subproducto quedaran en poder del centro fabril, sin transferirse al
almacén de productos terminados, hay que incluirlas en sus existencias en proceso, subcuenta
Materia Prima. El siguiente ejemplo condensa y balancea los movimientos del mes:

Existencias en proceso finales: $

Subproducto X: 5.000 unidades a $0,40 2.000
Producción terminada y transferida:
Artículo A: 100.000 unidades a $1,15 115.000

117.000

Cargos del mes: $

Materia prima: 125.000 unidades a $1 125.000
Crédito por la transferencia del subpro-
ducto: 20.000 unidades a $ 0,40 -8.000

117.000
Como se señaló al principio del subtema, éste es el método usado por importantes empresas
argentinas. No hay duda de que es el más racional.

6. – El subproducto es sometido a un proceso adicional antes de su comercialización.

A veces, para llegar a su condición de producto comercial, los subproductos deben
someterse a una operación fabril previa.
Supóngase que el subproducto X lleva un proceso adicional que obliga a incurrir en costos
de mano de obra directa y de cargas fabriles, y que no origina desperdicios. Esa operación tiene un
costo de jornales directos de $0,02 y de cargas fabriles de $0,03 por unidad. Los gastos de
comercialización no se alteran y el precio de venta del bien procesado es $0,50 por unidad.

71
En virtud de la alternativa anterior los resultados son:

Costo del artículo A: coincide con el método anterior.

Costo del subproducto X: $
Materia prima 0,40
Mano de obra directa 0,02
Cargas fabriles 0.03

0,45

Línea A: $
Entregas: 80.000 unidades a $2 160.000
Costos de entregas: 80.000 unidades a $1,40 112.000
Gastos de comercialización 16.000

Ganancia neta 32.000

Línea X: $
Entregas: 20.000 unidades a $0,50 10.000
Costo de entregas: 20.000 unidades a $0,45 9.000
Gastos de comercialización 400

Ganancia neta 600

Asientos contables: $ $
Almacén de productos terminados 151.250
a Producción en proceso 151.250

Costo de entregas 121.000

a Almacén de productos terminados 121.000

Saldo de la cuenta “Almacén de Productos Terminados”:

Artículo (línea A): 20.000 unidades a $1,40 = $28.000
Subproducto (línea X): 5.000 unidades a $0,45 = $ 2.250

72
 CAPITULO VIII: Costos Predeterminados

1. – Costos estimados o presupuestos. Característica del sistema.

Industrias que lo aplican. Requisitos para su implementación.
Predeterminación de los elementos del costo. Procedimiento. Determinación
y tratamiento de las variaciones.

Los costos estimados son conocidos como costos predeterminados, pues el

costo de cada uno de los elementos (mat., m.o., c.f.) es estimado y calculado
antes de empezar las operaciones de fabricación.
Industrias que lo aplican: los fabricantes de ropa hecha, de calzado y
muebles pueden usar costos estimados.
Los contratistas que se ocupan de trabajos de construcción e ingeniería
también emplean una forma de costos estimados.
A veces los costos estimados son conocidos como costos de fórmula,
especialmente en las empresas que se dedican a la fabricación de productos
químicos, medicinas patentadas.
Hay dos razones fundamentales para tener costos estimados:

1) la naturaleza de la operación de fabricación y venta requiere la

determinación de los precios de venta con un tiempo de anticipación a la
fabricación real.
Las órdenes de compra de trajes de hombres o zapatos, por ejemplo, son
recibidas con meses de anticipación a la producción y embarques, entonces para
fijar los precios de venta, tienen que prepararse costos estimados.

2) el uso de un sistema de contabilidad de Costos reduce el gasto del

trabajado de oficina, debido a que se elimina la mayoría de las solicitudes de
materiales y de las fichas de tiempo de los trabajadores.

Su principal propósito es el de aprovechar las estimaciones previas de costos

que se formulan en determinadas empresas con el fin de cotizar precios de venta,
para que, a medida o cuando ya está un trabajo terminado, los dirigentes
conozcan en qué medida se ajustaron a la realidad.
El costo de cada artículo, cada orden o cada servicio descansa en
previsiones de insumos que son administradas por un funcionario o un organismo
técnico o la contaduría.
Tales previsiones no deben confundirse con las de los costos estándares.
Por lo general, los datos representativos de los requerimientos – de
materiales y mano de obra – surgen del buen juicio de quien los prepara. Pero
establecerlos se basa en experiencia anterior de la empresa en estrecha relación
a los medios de fabricación y equipos disponibles. Estos precios, se valorizan a los
precios presentes o a los futuros probables.
Los costos presupuestos o estimados pueden aplicarse o utilizarse en 2 tipos
de industrias:

73
 1) en aquellas que operan en virtud de órdenes especiales de clientes y que
se caracterizan por realizar tareas de tal importancia que el cumplimiento de cada
una exige un término considerable. Por tal motivo las cantidades de órdenes que
se ejecutan en el período contable reducido.
2) en las plantas que trabajan por procesos. La producción repetitiva no
permite efectuar estimaciones unitarias para cada artículo distinto que se elabora.

Esas dos empresas tan diferentes entre sí, otorgan características especiales
a este sistema y obligan a dividirlo en:
1- Costos presupuestos por órdenes
2- Costos presupuestos por procesos
Ambos métodos son totalmente diferentes tanto para recopilar los
desembolsos, redes, como también en los mecanismos de comparación entre
costos y las estimaciones.

1) Costos presupuestos por órdenes:

En la industria de la construcción, en astilleros, en ciertos talleres
metalúrgicos, etcétera, y en general en plantas que operan en virtud de pedidos de
clientes que se caracterizan por su importancia es habitual que éstos (los clientes)
requieran conocer el precio de un trabajo antes de concretar el negocio. Esto
obliga a los fabricantes o constructores a presupuestar con prolijidad el precio de
la probable orden para no incurrir en peligrosos errores. La cantidad del pedido
aconseja comparar los desembolsos en los que se va incurriendo con las
estimaciones efectuadas para poder detectar cualquier variación significativa y
eventualmente (si ni se convino con el cliente) rectificar las presupuestaciones y
precios convenidos.
Requisitos para su implementación:
1- Departamentalizar contablemente la empresa.
2- Clasificar los desembolsos de cada depto.
3- Numerar cada trabajo para identificar cada presupuestación y para
recuperar bajo ese número los insumos resultantes, si es que aquél se
efectiviza.
4- Presupuestar en forma analítica cada pedido de cotización.
5- Debitar a cada sección los cargos que ha originado en concepto de
materiales, mod y c.f., incluyendo dentro de éstos las porciones de costos
de los servicios que le corresponde absorber a cada área productiva.
6- Asignar a las órdenes procesadas en cada sector fabril lo que cada una
ha demandado en concepto de materiales, mod y c.f..
7- Armar dispositivos de registros instantáneos para lograr que una orden a
medida que pasa de un centro a otro, el costo que se ha acumulado en
secciones anteriores se vaya transfiriendo a los siguientes.
8- Acreditar a cada sección de fábrica el costo histórico mensual de las
órdenes terminadas y transferidas.
9- Determinar, extracontablemente las variaciones entre los costos
estimados y los reales de cada orden.
10-Investigar las causas que las originaron.

74
 11-Dar cuenta a la Dirección de los desvíos experimentados en los costos
abundando en detalles útiles.
12-Calcular la influencia que tales variaciones tuvieron en los resultados
previstos.

Tratamiento de los elementos del costo:

Materiales: el primer paso consiste en establecer la especie, cantidad y
calidad de los materiales y mano de obra indispensables para cada una de las
operaciones a realizar. Esta tarea está a cargo del capataz o jefe del taller que es
quien posee los conocimientos necesarios. La estimación la realizará en función
de registraciones de costos anteriores, experiencias pasadas y del estudio del
trabajo solicitado.
También la segunda etapa es de carácter administrativo y consiste en tasar
los diferentes elementos estimados y suministrar su monto con la serie de factores
que integran el precio presupuestado.
La valuación de la subcuenta Materiales ofrece algunas alternativas:
• Si se llevan registros de sus inventarios en unidades y valores, pueden ser
calculadas a precios de existencia, empleando cualquiera de los métodos
conocidos: PEPS, PPP, UEPS, etcétera. Si el responsable del negocio desea
evitar las eventuales variaciones del precio que se podrían producir entre el día
que se valúan los materiales presupuestados y el día que se efectiviza el retiro de
ellos del almacén; puede optar por ordenar su reservación.
• Otra alternativa consiste en justipreciar los materiales a precios de
reposición que se presume regularmente el día que se proyecta utilizarlos.
Si no se justifica llevar registros de existencias de inventarios es común que
se valúen a los precios de las últimas compras o el precio de mercado.

M.O.D.: para su presupuestación es suficiente con multiplicar los tiempos

estimados para cada operación con los jornales respectivos.

Cargas Fabriles: para su estimación puede establecerse la relación “carga

fabril – Mod”. Para ello se deberán:
- estimar prolijamente los gastos mensuales.
- Presupuestar la mod para el mes, en función del nivel de actividad
presunta para cada operación.

Fijación de los precios de venta:

Se estima basado en el costo presupuestado o estimado de la producción.
Los gastos esenciales y la ganancia se expresan en forma de porcentaje sobre el
precio:
Cotización
Materiales $
MOD $
Gastos: % MOD $

Costo de Pcción. $

75
 Gastos de comercialización:
Sobre % precio presupuesto $
Ganancia: % sobre precio presupuesto $

Precio presupuestado $

Comparación de costos presupuestos y resultantes:

Las cifras de los costos presupuestados deben compararse con los
resultados reales que se obtienen por el sistema de costos por órdenes históricos,
y se procede a establecer las diferencias que pueden provenir de:
- La utilización de materiales diferentes a los previstos.
- Variaciones entre los precios presupuestados y los reales.
- Utilización en exceso o defecto de cada elemento del costo.
- Incidencia de los gastos fijos en una proporción distinta a la prevista.

Lograr tal información permite tomar conocimiento sobre las causas de las
diferencias o variaciones resultantes y la identificación del responsable de la
anomalía.

Cancelación de las variaciones:

En el sistema de costos presupuestos por órdenes tanto los débitos como los
créditos a Producción en Proceso se registran por los costos resultantes (es decir,
por los reales).
En algunas empresas cabe la posibilidad de calcular el valor de la producción
realizada en base a los costos presupuestados para lograr que los cuadros de
resultados internos muestren las desviaciones. Es poca su aplicación.

Valuación de las existencias en proceso:

Como el método requiere su complementado por el sistema de costos
históricos por órdenes, la determinación del valor de la existencia ese proceso no
ofrece dificultades pues surge de las hojas de costos.

Mecanismos de contabilización:
Todos los movimientos se calculan a valores históricos, puesto que el
sistema de costos presupuestos por órdenes se emplea sólo en forma
extracontable, a efectos de comparación únicamente.

D Producción en Proceso H D Productos Term. H D Costo de Entregas H

Materiales C.H. P. Term. C.H. P. Term. C.H. Costo de Costo de

MOD C.H. Entregas C.H. Entregas C.H.

Diferencias con costos estándares:

Si bien ambos métodos son predeterminados, el tipo de empresas donde
tienen aplicación es diferente. Los costos estándares se usan o son aplicables en

76
empresas con producción repetitiva, en cambio los costos presupuestos hallan
aplicación en empresas que operan con pedidos específicos de clientes
caracterizados por su importancia.
• No es aconsejable utilizar costos presupuestos por órdenes en empresas
que cumplen una gran caudal de órdenes, en un mismo período contable, dado lo
oneroso que resulta este sistema. En tanto el sistema de costos estándares es
ideal en industrias manufactureras que elaboran grandes pedidos de productos
diferentes.
• El sistema de costos presupuestos por órdenes supone la duplicación de
esfuerzos que requiere el cálculo de 2 costos por cada orden, para posibilitar la
determinación de las variaciones. En el estándar se alude uno de los cálculos
porque el control se practica por depto y no por artículos.
• La meta principal del sistema del costo presupuesto por órdenes es la de
obtener una cifra que sirva para utilizar el precio de venta de un trabajo de
realización probable, pero incierta (el cliente puede decir que no) y el control de la
variación tiene importancia secundaria. En cambio en costos estándares es más
realista en cuanto a la concreción de la tarea, y su objetivo principal es el de
determinar las anormalidades.
• Los costos presupuestos descansan en estimaciones empíricas,
considerando normales, aquellos hechos que si lo son repetitivos. El
procedimiento se asienta en válidas razones científicas.

2) Costos presupuestos por procesos:

Los costos presupuestos por proceso son los precursores de los costos
estándares y tienen aplicación en empresas que operan con procesos de
producción repetitivas (continuas).
Requisitos para su implementación:
1- Departamentalización contable de la empresa.
2- Clasificar los desembolsos de cada depto.
3- Contar con especificaciones de materias primas por artículos, tiempos de
mano de obra por operaciones.
4- Establecer el nivel de producción de cada centro que servirá de base para
la distribución de los costos fijos (en el mes).
5- Determinar el costo estimado de cada producto procesado en cada
sección desglosado por subcuentas, al comenzar el período de costos.
6- Debitar a cada sección los cargos mensuales que originó en concepto de
mat, mod y c.f. incluyendo la porción de los costos de los departamentos
de servicios que le corresponde absorber a cada área fabril.
7- Registrar la producción mensual de cada centro determinando las
cantidades de artículos elaborados.
8- Adecuar esa producción a los valores de costos presupuestados.
9- Inventariar las existencias en proceso de fabricación al fin de cada
período mensual y valuarlas igual que a la producción terminada y
transferirlas.

77
 10-Armar dispositivos de registros históricos que permitan que a medida que
un artículo pasa de un centro a otro, los costos que ha acumulado en
secciones anteriores se vayan transfiriendo a las siguientes.
11-Acreditar a cada sección la producción mensual terminada y transferida.
12-Determinar mensualmente las variaciones entre las erogaciones reales y
el valor de la producción realizada.
13-Investigar las causas que las originaron, para subsanar por medio de
ajustes contables los errores que provengan de costos o registros, o las
que deriven de circunstancias estacionales (que pueden definirse).
14-Cancelar las restantes diferencias por alguna cuenta de resultados.
15-Dar cuenta a la Dirección de las desviaciones.

Procedimiento: ídem al costo por presupuesto por órdenes.

Tratamiento de cada elemento del Costo:

Igual que el método de costos presupuestado por órdenes un técnico
(capataz, etcétera) determina las especificaciones de materiales en cuanto a
cantidad, calidad, especie, etcétera para cada artículo (por cada unidad de
producto); el tiempo de MOD y el salario promedio de los operarios que trabajan
en ese producto (este costo se lleva en planilla complementaria).
Dado que la vigencia de los costos abarca por lo común varios períodos
contables, el método de valuación de la materia prima deberá amoldarse a las
contingencias.
La cuota de c.f. se establece según el módulo que más se adecue.

Control de las operaciones:

Una vez concluido el período mensual y disponiendo de la cifra de
producción acumulada por artículo se la multiplica por los respectivos costos
presupuestados, desglosándose el importe por cada elemento. Los resultados de
esto indican cuáles deberían haber sido los valores de producción si se hubieran
dado las condiciones previstas. Aquí las desviaciones se determinan por deptos y
no por productos (como el costo presupuestado por órdenes).
Las desviaciones o variaciones resultan de comparar este costo
presupuestado por procesos con los costos reales, que se obtienen de los
mayores auxiliares.

Contabilización:
La producción terminada ingresa al almacén a costo presupuestado (CP).
Las diferencias se saldan con la cuenta “variación en costos de producción” que
es de ganancia o pérdida.
Mientras que en el sistema de costos presupuestado por órdenes los
inventarios permanecen valuados a costos históricos, aquí están a costos
presupuestados. No cabe otro camino pues es imposible adjudicar con precisión a
cada unidad las desviaciones por cuenta de los centros fabriles donde se procesa
sólo es posible operar con inventarios históricos en plantas que elaboran un solo
producto.

78
 D Pcción en Proceso H D Productos Term H D Costo de Entregas H D Variac. Costos H
P. inicial C.P P.term CP P. Term CP Costo de Entregas CP Pcción en
Mat CH Proc. Final CP entregas CP Proceso
MOD CH Variac. en
CF CH costos de prod

Ventajas y limitaciones de los costos presupuestados por proceso:

Ventajas:
1- Es de reducido costo por su simplicidad.
2- Permite cotizar precios de venta por anticipado con el aceptable margen
de seguridad para brindar las cifras de costos.
3- Actúa como herramienta de control, facilitando la comparación de costos
previstos con reales.
4- Constituye la puerta de acceso a la adopción de estándares.
Desventajas:
1- Las especificaciones de materias primas y mod son a menudo
preparadas por el mismo funcionario cuya responsabilidad consiste en
supervisar la ejecución de las operaciones fabriles. La que disminuye el
significado de esta herramienta como sistema de control.

Semejanzas y diferencias con sistema estándar:

Semejanzas:
1- Son predeterminados y su empleo alcanza mejor aptitud en industrias
donde la producción es repetitiva.
2- Requiere casi idénticos procedimientos contables.
3- Exigen un relevamiento periódico de las existencias en producción en
proceso.
4- El computo de los valores de inventario tiene lugar sobre costos
estimados.
5- Los períodos de vigencia abarcan en general varios meses.
6- Facilitan el ordenado análisis de las variaciones, las que en ambos casos
se cancelan contra resultados.
7- Se propone señalar cual debe ser el costo de cada producto.

Pero los objetivos que persiguen son distintos. Los costos presupuestos
intentan predecir los costos reales (que se suponen son correctos) y se
determinan con el fin de que sirvan de orientación a la cotización de precio.
Como su precisión estriba en su coincidencia con los costos históricos exigen
esa similitud no se logró, si los modifica para los períodos futuros con el fin de
cumplir esa meta. Por ello exigen ser revisados con mayor frecuencia que un
estándar, quienes intentan medir el rendimiento fabril lo que exige emplear cifras
unitarias más acorde con lo que deberían ser los costos normales. Estas cifras
sólo son actualizadas cuando varían los precios, tiempos, métodos de elaboración,
etcétera.
Los costos presupuestos por procesos descansan en estimaciones con poco
fundamento, no así los estándares, que realizan estudios más científicos. Sin

79
embargo, estas limitaciones no impiden que sea considerado de fácil aplicabilidad,
lo consideran un método apto para Pymes.

2. – Costos estándares. Características del sistema. Industrias que lo

aplican. Requisitos para su implementación. Estándares ideales. Habitual o
Corriente, Normal y Básico. Estándares físicos y monetarios.

Su creación fue consecuencia de 4 problemas que afrontaban los dirigentes

industriales en las primeras décadas de este siglo:
1- Les sorprendía el hecho de que un mismo producto tuviese costos
unitarios distintos cada mes, a pesa de que los precios y el rendimiento de la
materia prima y de la mano de obra habían sido constantes.
2- No concebían que sus contadores necesitaran tanto tiempo para concluir
con los balances y estados de resultados mensuales.
3- También los inquietaba el alto costo de los sistemas en vigencia.
Pretendían eludir las tareas burocráticas y los gastos superfluos.
4- No justificaban invertir dinero en un método de costeo que les
proporcionaba tan pocos beneficios.

Esas críticas abrumaban a los contadores y entonces se comenzaron a usar

los estimados, hasta perfeccionarse y llega al sistema de costos estándar.
Definición: El sistema de costos estándar consiste en establecer (con los
requisitos, cuidados y especial atención) los costos unitarios de los artículos
procesados en cada centro previamente a la fabricación, basándose en los
métodos más eficientes de elaboración y relacionándolos con un volumen dado de
producción mensualmente por medio de la comparación de los costos reales en
que se incurre en cada centro fabril y los costos nominales absorbidos por la
producción realizada en cada uno de ellos (producción efectiva x costos
estándares) se determina la eficiencia con que operó la planta.
La finalidad particular del sistema no es la de conocer la magnitud de las
variaciones sino la de analizarlas e investigarlas, es función del contador de costos
hacer notar a los empresarios y a los jefes de fábrica, por medio de informes,
dónde y qué fase del proceso requiere acción correctiva por haberse apartado de
las metas previstas.
El sistema tiene por finalidad, una vez implementado, medir, informar y hacer
cumplir hasta el máximo posible los guarismos que coinciden con las pautas
aprobadas y que implican la normalización de todas las operaciones fabriles. Esta
medición y vigilancia es el objetivo principal del costo estándar, esta función es la
que lo convierte en un termómetro de la eficiencia.
Para poder calcular costos unitarios de ese tipo, que cumplan con la finalidad
de control, es necesario combinar los conocimientos de algunos tipos de
profesiones: la de ingeniero industrial o químico y la de contador o administrador
de empresas. Esto es así porque el sistema es la amalgama de dos tipos de
estándares;
1) físicos: desembocan inevitablemente en la estandarización de todos los
procedimientos de trabajo, abarcan la especificación de la calidad y cantidad de

80
materia prima por unidad de producto, el rendimiento de los materiales, estudio de
métodos y tiempo, etcétera. Ejemplo kwts consumidos, metros, etcétera.
2) monetarios: se aplican a los físicos; pueden alterarse cuando se estime
necesario.

El costo estándar es una herramienta cuyo uso ofrece diferentes tipos de

información: permite evaluar inventarios, conocer los resultado reales por líneas
de producto, implementar un sistema de planeamiento económico – financiero,
efectuar estudios de inventarios en los usos y cantidad de trabajo, etcétera.

Tipos de empresas donde se puede aplicar:

No sólo puede utilizarse en cualquier industria, inclusive en aquellas que
producen de acuerdo con pedidos especiales de clientes, sino que hasta se lo
empleo en una institución bancaria de capital extranjero en este país.
A pesar de ello, el ámbito más adecuado para su uso se halla en las plantas
de proceso continuo donde aparte de las funciones de control, el sistema produce
importantes economías en los gastos administrativos. En empresas que trabajan
por órdenes el costo estándar puede resultar oneroso.
Otro error es suponer que se puede implementar en cualquier fábrica que
opere por procesos, sin embargo esto no es así porque el costo estándar tiene
que apoyarse en una organización técnica perfectamente desarrollada, en virtud
de la cual pueda disponerse de especificaciones completas de cada producto en
cuanto a tipo de materiales, rendimiento de la mano de obra, capacidad
productiva, etcétera.
En cuanto a la aplicación del sistema en una industria, se debe aclarar que si
bien se puede utilizar en varias de sus secciones, es en el sector de fabricación
donde más se lo emplea por los beneficios que brinda.

Principios básicos del costo estándar:

Operar el sistema de costos estándares en una planta industrial implica:
• Considerar cada centro fabril como una empresa individual.
• Medir mensualmente la eficiencia de cada área puesto que en la
contabilidad de costos los ejercicios tienen menor duración.
• Determinar el costo unitario normal de cada artículo elaborado por el
centro, para lo cual es necesario disponer de especificaciones y de precio de la
materia prima, conocer los tiempos y el valor horario de la mano de obra,
presupuestar las cargas fabriles mensuales, seleccionar un módulo de aplicación
de ellas al producto.
• Debitar a cada área operativa los costos reales que originó en el mes.
• Establecer la cantidad de unidades producidas y transferidas para cada
centro, individualizándolos por producto.
• Calcular el valor estándar de la producción transferida.
• Tener en cuenta que los cargos reales del mes fueron originaron por la
producción realizada en ese lapso y no sólo por la producción terminada y
transferida.

81
 • Inventariar las existencias en proceso del fin de cada período valuándolas a
costos estándares.
• Determinar cada mes las diferencias producidas entre los costos reales y la
producción realizada calculada a costo estándar.
• Investigar minuciosamente las causas de las desviaciones, informar sobre
ellas y tomar decisiones tendientes a evitar su repetición.

Requisitos para su implementación:

1) Centrolización de la empresa: cada centro actúa como una empresa
individual, contrae obligaciones por toda adquisición que realiza y tiene que ser
acreditado por toda transferencia que haga. En todos los casos estos movimientos
tienen que estar respaldados por documentos debidamente formados y
autorizados.
2) Creación de un plan de cuentas analítico: mayores auxiliares deben
mostrar mensualmente cuánto gastó cada centro los de sus costos.
3) Elección del sistema a utilizar: existen distintos tipos de costos estándares.
Hay dos procedimientos principales para calcular costos estándares. En uno de
ellos el costo se emplea como meta ideal y se los denomina “costo estándar ideal”;
en el otro en el costo se usa como unidad de medida de comparación, y se lo
llama “costo estándar básico”.
Los costos básicos no se utilizan en nuestro país, se establecen en el
momento en que se implanta el sistema de costo o cuando se producen cambios
radicales en los métodos de fabricación.

Costo Estándar Ideal:

Existen tres posibilidades para determinar un costo estándar ideal:
a) Estándar real o habitual: son los costos que se presume alcanzar en un
período y que se basan en los precios que se espera pagar por sus diferentes
elementos, en la eficacia que se confía obtener de sus empleos y en el nivel de
producción que se piensa conseguir. Es el más cercano al costo resultante.
Representa la meta y fácil de alcanzar por los centros de fabricación, puesto que
se basa en los resultados que se espera lograr en un período cercano. Son
consecuencia de volúmenes de producción presupuestados por el sector
comercial acordes con las expectativas de venta y de los rendimientos de la
materia prima y de la mano de obra.
Son empleados en empresas cuyos funcionarios juzgan que lo más
aconsejable es adoptar estándares a los que se puede llegar fácilmente. Se
considera a este tipo de estándares que como el más válido para fijar precios de
venta, ello es así en épocas de control de precios.
b) Estándar normal: costos posibles de concretar si todos aquellos factores
se operan en condiciones normales.
Es el costo estándar cuyo procedimiento goza de las preferencias de la
mayoría de los contadores industriales. Refleja metas que pueden ser alcanzada y
mantenida en condiciones normales de operación. Esto tiene la virtud de eliminar
las fluctuaciones erráticas del método anterior.

82
 Este estándar incluye concesiones por pérdidas predecibles y admisibles
fundadas en el hecho de que la eficiencia perfecta es imposible, pero a la vez
motivan a la supervisión de fábrica cuya actuación juzgan.
Si bien las variaciones que comúnmente se producen en este método son
negativas, se espera que en una industria bien organizada los sucesos reales se
aproximen bastante a los estándares.
Aunque no se excluye totalmente su uso para la determinación de precios
orientativos de venta, no siempre es posible usarlos, ya que por lo general sus
cifras representan el costo resultante.
d) Estándar óptimo: costo basado en el mejor funcionamiento posible;
representa el máximo de producción al mínimo costo. Es el estándar cabal y se
usa exclusivamente para tasar el rendimiento operativo.
Es una concepción teórica del trabajo perfecto que genera los mínimos
costos que se pueden lograr con los recursos disponibles.
Simbolizan a la planta operando al 100% de eficiencia, con los equipos en el
mejor estado de funcionamiento y con muy pocas concesiones a los desperdicios
de materias primas y mano de obra directa.
Se usaron en los primeros tiempos del costo estándar.

4) Determinación de los estándares físicos: para calcular los costos unitarios

de materias primas es necesario disponer de un formulario conocido con el
nombre de “especificaciones” (determinar con claridad una cosa) que constituye
una recopilación de datos, medidas, condiciones físicas y químicas, que sirvan
para establecer las normas a las que se debe ajustar la fabricación de un artículo.
Por lo general están referidas a la unidad de producto y no sólo destacan su
composición física, sino también la ineficiencia que sobre su estado ejercen
factores como la temperatura, la humedad, la presión, etcétera. También toman en
cuenta los porcentajes de desperdicios y deshechos. También, si el producto lo
requiere, contendrá la fórmula química y los ingredientes que lo integran. Redactar
las especificaciones implica valuar la materia prima que se va a usar, estudiar la
posibilidad de sustituirlas, fijar márgenes de tolerancia, estandarizar operaciones,
definir correctamente el proceso fabril y los equipos para evitar desperdicios, entre
otros. Esto se suele lograr a través de pruebas pilotos.
Las especificaciones deben ser claras, concisas, completas y deben ser
aprobadas previamente por el jefe de fábrica. La redacción está a cargo de un
depto técnico, capacitado en ingeniería industrial, independientemente de la
función productora, generalmente se lo llama Depto de Especificaciones. Este
depto tiene a su cargo el estudio de productos; pero debe contar con el apoyo de
los demás sectores y trabajar en conjunto con Compras, Fábrica, Costos, Ventas,
etcétera.
Cambios en las especificaciones: la necesidad de mantener los costos
actualizados justifica la rectificación de una especificación cada vez que se
modifica la estructura de un producto. Todo cambio ha de tener un justificativo y
requiere de la conformidad de todos los sectores afectados. Una variación en la
especificación de un producto puede obedecer a distintos motivos; mejora de la
calidad, abaratamiento del costo, carencia de materia prima, etcétera, que le tiene

83
que informar a Especificaciones, para que éste comience los trámites para ver si
dicha modificación puede ser aprobada.
Las empresas disponen de tres tipos de especificaciones:
1- Permanentes: aquellas que han sido definitivamente adoptadas como
estándares.
2- Provisorias: son las que se establecen por un período de experimentación,
anterior al establecimiento de la definitiva.
3- Temporarias: se emiten para autorizar una alteración temporaria de las
especificaciones permanentes y deben tener una vigencia limitada, expresamente
fijada.
También existe la especificación estimada: aquella cuyos datos de
elaboración son relativos, porque el producto no se ha fabricado, ni siquiera en
etapa experimental.

5) Fijación del volumen de producción estándar: Uno se los aspecto

importantes de la contabilidad de costos es la determinación de la capacidad fabril
de cada centro y sus problemas consecuentes: aprovechamiento de dicha
capacidad y los hechos económicos que se derivan de ese nivel real de actividad.
Factores para calcular el nivel de producción estándar de cada centro fabril:
- El tiempo de trabajo mensual.
- Las horas de labor diaria.
- La cantidad de unidades producibles en una hora de trabajo.

Sobre este volumen deben repartirse las cargas fabriles. La característica de

nuestro calendario gregoriano es la de ser desuniforme respecto de las jornadas
laborables; lo cual le crea al contador de costos una serie de inconvenientes dado
que si se trabaja semanalmente 5 ½ días, hay meses de 21 días y otros que llegan
a 24 días.
Ejemplo: el centro Ensambles tiene un presupuesto de costos fijos de
$100.000 por mes y tiene un desvío negativo de $4.300 en mayo y uno positivo de
$8.750 en junio, con consecuencia de haber trabajado 22 y 25 días
respectivamente, siendo el estándar de 23 días.
Los contadores han tratado de hallar soluciones; ellas son:
- El costeo variable: que excluye de los costos de producción a los costos
fijos, único rubro afectado por las variaciones en el tiempo de trabajo.
- El año de 13 períodos: divide al año en 13 períodos de 4 semanas de 7
días cada uno. El principal inconveniente es que requiere un cierre contable más.
- El trimestre 4 – 4 – 5 -: es el método más difundido en EEUU. El primer y
el segundo período tienen 4 semanas y el tercero 5 semanas.
- El año de diez períodos: de acuerdo con el calendario de 13 períodos en
cuanto a sus beneficios pero en desacuerdo con el mayor trabajo administrativo
entonces dividen al año en 10 períodos; 6 en 24 días y 4 con 25 días.
Crítica: la reducción en la frecuencia de los informes.
- El mes de 21 días, etc.:

Las soluciones expuestas aún se consideran atrevidas en nuestro país, por

eso han sido descartados y los contadores se han preocupado por hallar otros

84
más simples; por ejemplo: debitar los costos fijos a los centros sobre la base de
días laborables de cada mes.

Capacidad productiva horaria: Existen tres teorías;

1) Capacidad máxima teórica: representa el volumen de producción horaria
que podría alcanzar un centro fabril si trabajara sin ninguna restricción.
Sólo se lo modificaría si se agregaran, retiraran o sustituyeran equipos. Es un
concepto puramente físico: sólo se refiere a los equipos y máquinas; no tiene en
cuenta los elementos técnicos, financieros, económicos, humanos, etcétera.
2) Capacidad máxima práctica: tiene en cuenta tolerancias razonables en
concepto de reparaciones, mantenimiento, descanso de los obreros, etcétera.
No es un estado de actividad excesiva sino el punto más alto a que puede
trabajar un centro con las facilidades disponibles, sin someter a un esfuerzo
excesivo a los operarios y equipos. Representa entre el 75% y el 90% de la
capacidad teórica.
3) Producción esperada: surge de la producción horaria que se piensa lograr.

2. – Métodos de registración: parcial, uniforme y combinado.

Inventario y valorización de la Producción en Proceso. Plan de
Cuentas analítico; elección del tipo de sistema.

Inventario y valorización de la Producción en Proceso:

Cada mes los centros no sólo deben responder por lo que adquirieron en ese
lapso, sino también por lo que recibieron del período anterior en forma de stocks
en proceso.
Hay empresas que nunca tienen existencias de Producción en Proceso, ya
que en ellas los productos se hallan en estado de materiales o de productos
terminados (ejemplo: azufre, panadería, explotación de petróleo, etcétera).
El recuento de las existencias en proceso es una trabajo arduo, que no es
posible llevar a cabo si no se tiene un adecuado conocimiento de las funciones
que cumple el sector, la forma en que recibe mercaderías de otro sector o la forma
en que la transfiere. Para este trabajo se deben diagramar formularios especiales
en los que quedarán claramente establecidas algunas reglas para este trabajo,
entre ellas:
- El inventario siempre se tiene que hacer a la misma hora, y en lo posible lo
más cercano posible al fin de la jornada.
- La supervisión de los sectores productivos debe cooperar.
- Los centros de fábrica han de tomar las previsiones necesarias para tener
en el momento del balance la menor cantidad posible cantidad de mercaderías.
- Es importante el ordenamiento correcto de los stocks.
- Hay que organizar el trabajo para evitar la doble contabilización, etcétera.

Métodos de registración:
1) Método uniforme:
Cuando es usado este método, la cuenta materiales es mantenida al costo
estándar. La cuenta Producción en Proceso Materiales también es llevada a
costos estándares. El procedimiento se resume así:

85
 1- Cuando los materiales son comprados, se carga a la cuenta Materiales el
costo estándar de los materiales y la diferencia entre los costos estándares y los
costos reales se carga a la cuenta Variación precio de Materiales.
Materiales
a Variación precio
a Proveedores

2- Cuando los materiales son usados, se cargan a la cuenta Producción en

Proceso Materiales, la cantidad estándar al precio estándar y la cantidad real
usada al costo estándar es cargada a la cuenta Variación Cantidad de Materiales.
Producción en Proceso Mat.
Variación Cant. Mat.
a Materiales

Mano de obra: en el momento del consumo de la mano de obra se acredita la

cuenta Sueldos y Jornales a Pagar por las horas reales trabajadas al salario real y
se debita la cuenta Producción en Proceso Mano de Obra por las horas
estándares a la tarifa estándar. La diferencia se distribuirá entre una Variación y
Tarifa y una Variación Eficiencia.
Carga Fabril: se acredita la cuenta c.f. por la c.f. real y se debita la cuenta
Producción en Proceso C.F. por la cantidad estándar al precio estándar. La
diferencia corresponderá a una Variación presupuesto, a una variación volumen y
a una variación eficiencia.
Producción en Proceso C.F.
a Producción en Proceso
a Carga Fabril

Y por último se registra la producción terminada (cantidad real x costo

estándar). Productos Terminados
a Producción en Proceso Materiales
a Producción en Proceso MO
a Producción en Proceso C.F.

2)Método Registro Parcial:

En este método tanto la compra de Materiales como el consumo de los tres

elementos del costo se registran a valores reales, luego se hace el asiento de P.
Terminados a costo estándar y recién después se calculan las valuaciones en los
Materiales, MOD y C.F.

3) Método Registro Combinado:

La cuenta Producción en Proceso se debita a precios reales y estándares,

acreditando los stocks de proceso y los artículos terminados a costos resultantes y
estándares.
No tiene aplicación en nuestro país, porque es propio del costo estándar
básico. Las empresas extranjeras que los usan a menudo recurren a algunos de
los métodos anteriores para medir eficiencia.

86
 4. – Determinación y tratamiento de las variaciones. Medición de la
Eficiencia. Informes sobre Costos.

Las Variaciones:

De Materiales; Aprecio: son el resultado de pagar por los materiales

comprados más o menos de lo que se previó cuando se determino el estándar.
Las causas d estas variaciones pueden ser: contratos de compras favorables o
desfavorables, cambios imprevistos en los precios de los productos, variación en
los costos de entregas, etc.
Esta determinada variación se determina de la siguiente manera:

(Producción real – Precio estándar) x cantidad real comprada Sistema Uniforme

(Precio real – Precio estándar) x cantidad real consumida Sistema Parcial

Si el precio real es > al estándar; entonces la variación es desfavorable.

De Cantidades: son el resultado de usar más o menos materiales en las

distintas órdenes de fabricación que los que fueron estimados; y estas pueden ser
atribuidas a: usar en materiales diferentes o sustitutos; mejor o peor control de los
desperdicios, variación en el rendimiento de los materiales, etc.
Fórmula = (Cantidad real – Cantidad estándar) x precio estándar.
Si la cantidad real es > que la cantidad estándar entonces la variación es
negativa.

De Mano de Obra:
- Variación Tarifa: (tarifa real – tarifa estándar) x cantidad real. Si la tarifa real es >
que la tarifa estándar entonces la variación es negativa.
- Variación Eficiencia: (horas reales – horas estándar) x tarifa estándar. Esta
variación surge de la cantidad de MO que ha de ser usada para producir una
cantidad determinada, indicando así la eficiencia de la mano de obra. Si las horas
reales son > que las estándares, la variación es considerada desfavorable.

De Cargas Fabriles:
- Variación Presupuesto: son variaciones del costo de la C.F. y se deben
primeramente a que el costo de c.f. de toda la planta era más alto o más bajo que
el estimado. Presupuesto: C.F. presupuestado – C.F. real. Si CFr es > que CFp entonces
la variación es desfavorable.
- Variación Volumen: (hs. reales – horas presupuestadas) x cuota de aplicación. Si las
horas reales son > que las presupuestadas la variación es favorable porque la
capacidad productiva ha aumentado.
- Variación Eficiencia: (hs reales – horas estándar) x cuota de aplicación. Si las horas
reales son > que las presupuestadas la variación es negativa o desfavorable.

87
 Tratamiento de las variaciones:
Una vez conocidas las variaciones de un centro fabril se debe hacer una
investigación detallada para conocer las causas que las originaron y los sectores
responsables. Sólo así es posible aprovechar la principal ventaja del sistema de
costos estándares; eliminar las ineficiencias.
La búsqueda de las anomalías que dieron origen a las variaciones le
corresponde al contador de costos; para lo cual requiere de información cierta y
oportuna, de la cooperación de los demás sectores etcétera.
Es bastante común que las variaciones positivas sean “bien vistas” pero igual
hay que analizarlas porque pueden provenir del uso de MP de inferior calidad, o
de un menor uso de MP, etcétera.
El buen juicio y experiencia del contador le ayudarán a distinguir cuáles son
las anormalidades que debe prestar especial atención. Por regla general se
comienza por aquellas de cifra negativa y que pueden deberse a fraude o dolo;
luego los negativos de > valor y luego los de porcentaje más elevado.
Cancelación de las variaciones: existen distintas posibilidades para saldar las
variaciones:
1- Cancelarlas por una o más cuentas de resultados en el momento que se
producen. Es la teoría más sensata. Esta teoría está justificada por el hecho de
que el único costo racional y verdadero es el estándar; siempre y cuando el
estándar esté actualizado.
2- Repartirlas entre el CMV y las existencias en proceso y terminadas.
Difundido por aquellos consideran que el estándar sea el verdadero costo.
Quienes así proceden desechan el sistema de costo estándar y adoptan el
histórico.
3- Saldarlas provisionalmente contra una cuenta transitoria: sostienen que lo
equitativo es diferir las variaciones, porque argumentan que con el tiempo las
pérdidas y las ganancias tienden a computarse.
4- Del tratamiento de las variaciones depende su importancia cuantitativa.
Algunos contadores norteamericanos entienden que las desviaciones importantes
deben capitalizarse, mientras las insignificantes tienen que saldarse por ganancias
y pérdidas. La pregunta es ¿ es importante respecto de qué?.
5- El tratamiento de las variaciones depende de su signo positivo o negativo.
Algunos profesionales sostienen la conveniencia de saldar los quebrantos por
cuentas de resultados y capitalizar las utilidades.
6- El tratamiento de las variaciones depende de la responsabilidad interna o
externa en su aparición. La teoría supone que aquellas variaciones que surgen de
fuerzas externas que actúan en el resultado y que están fuera del control de la
empresa se deben incorporar al costo de ventas, las restantes se cancelan por
cuentas de resultado.

De todas la más correcta es la primera. En los estados de resultados la

cuenta Ganancias y Pérdidas externas, las variaciones se tienen que incluir en el
CMV, ya que no hay por qué divulgar entre terceras ineficiencias o anormalidades
de los procesos productivos.

88
 Medición de la Eficiencia:
El sistema de costos estándares brinda una gran solución o ayuda para esta
tarea, ya que resulta de la combinación de dos tipos de estándares; los físicos y
los monetarios.
Ventajas del sistema de costo estándar:
- Permite medir y vigilar la eficiencia de la fábrica, revelando los
funcionamientos anormales y señalando a los responsables. Los informes
mensuales sobre el tema inducen a los empresarios a tomar decisiones
conducentes a mantener los procesos dentro de los límites señalados por el
sistema si esas decisiones no se producen, la herramienta es inútil.
- Cuando la producción se efectúa en escala importante son más
económicos que los históricos.
- Se logra mayor rapidez en su concepción, lo que permite conocer el stock
del período de costo en los primeros días del mes siguiente.
- Contribuyen a la disminución del costo, al permitir un minucioso estudio
de las operaciones fabriles.
- Indica la capacidad productiva no utilizada y las pérdidas mensuales que
ésta ocasiona, dando de esa manera oportunidad al contador de costos de
mantener avisados a los empresarios sobre ese peligro.
- Permite conocer lo que cuesta cada artículo en cada fase de su proceso
de fabricación.
- Se conoce el costo de cada artículo antes de que esté terminado.
- Destaca las operaciones anormales y entonces disminuye el trabajo de la
Dirección.
- Otorgan gran exactitud a los costos unitarios, ya que los estándares se
calculan científicamente.
- Facilita la preparación del presupuesto.
- Promueve la cooperación, coordinación y responsabilidad.

Limitaciones:
- El sistema no es adaptable a cualquier tipo de industria.
- No se justifica su utilización en pequeñas industrias.
- Sólo es aplicable en compañías racionalmente organizadas.
- Las variaciones siempre muestran hechos pasados.
- Sólo es válido para el control de la eficiencia operativa.
- Requiere inventariar mensualmente las existencias en Proceso.

89
 CAPITULO IX: Costos y Presupuestos

1. – Planes, Presupuestos y Programas: Plan estratégico, Plan táctico y

Plan operativo.

Dado el contexto en el cual deben operar hoy nuestras empresas, es

vitalmente necesario que puedan predecir el futuro, y para ello la dirección de la
empresa cuenta con un instrumento muy importante llamado presupuesto.
El presupuesto es una reseña total del plan de operaciones de una empresa
para un tiempo futuro y expresado en términos monetarios. Este concepto lleva
implícito tres elementos básicos:
1) Noción de totalidad: se considera a la empresa como un todo.
2) Noción de tiempo: se elabora para un tiempo futuro y predeterminado.
3) Noción de unidad de comparación: se elabora en moneda $.

Además el presupuesto supone 4 puntos esenciales:

1- Planificación general previa: implica determinar la política y los objetivos
generales de la Dirección.
2- Elaboración de programas: consiste en transformar los objetivos en
objetivos operativos.
3- Cuantificación en $ de las políticas operativas.
4- Control de los planes operativos presupuestados con lo realmente
acontecido.

Una vez que el presupuesto ha sido aprobado e implementado, se convierte

en un objetivo a alcanzar y a cumplir ¿Por qué?.
• Porque se trata de un plan operativo elaborado y estructurado en función de
los objetivos de la Dirección y, por lo tanto, si se cumple entonces también se
cumplirán dichos objetivos. No es un mero instrumento de información que le dice
a la Dirección lo que puede ocurrir el próximo año.
• Porque se lo elabora considerando a la empresa como un todo, y entonces
introducir modificaciones en los programas de un sector, implica repercusiones
distorsionadas en el resto.
• Porque se trata de un conjunto de órdenes anticipadas que se deben
cumplir, salvo reajustes.
• Porque mide la eficiencia de cada uno de los ejecutivos responsables.

Ventajas:
1- La Dirección cuenta en todo momento con el cuadro esperado de
operaciones y resultados, por lo cual le permite prever situaciones y tomar
decisiones más acertadas.
2- Permite que el trabajo de la empresa se desarrolle en función de un plan
general y gerencial coordinado.
3- Permite adoptar medidas y tomar decisiones con anticipación.
4- Ayuda al manejo financiero de la empresa.
5- Permite medir la eficiencia de los ejecutivos responsables.

90
 6- Permite una mayor participación en la programación entonces mejora
resultados.
7- Impone a los ejecutivos dos tipos de responsabilidades:
*Responsabilidad operativa: llevar adelante el sector.
*Responsabilidad financiera: interesarse por los costos y desperdicios que
ocasionan.

Limitaciones:
1- Los datos en él incluidos se basan en estimaciones y pronósticos sujetos
a error.
2- No se puede implementar de improviso.
3- Requiere el esfuerzo conjunto y coordinado de todos los ejecutivos.
4- Sólo es útil si está diseñado e implementado eficientemente.
5- No reemplaza a la Dirección sino que es su mejor auxilio.

Las funciones gerenciales básicas son: planificar, coordinar y controlar y el

presupuesto es una herramienta que ayuda a desarrollar estas funciones.
Planificar: el presupuesto es una herramienta que se elabora a partir de los
objetivos generales de la Dirección, y por lo tanto implica la planificación de las
operatoria futura de la empresa.
Coordinar: una empresa es un todo formado por muchas partes, y para lograr
los resultados finales son esenciales la delegación y coordinación. A través del
presupuesto, se establecen las actividades y programas de cada sector y los
responsables; por lo tanto permite la coordinación al evitar la superposición de
actividades o responsabilidades.
Control: una de las funciones esenciales de toda dirección es el control. El
presupuesto es una herramienta que nos permite controlar los presupuestados
con los realmente consumidos; a su vez podemos controlar la eficiencia de los
responsables.

Implantación de un Presupuesto:
La implantación de un presupuesto implica enseñar, asesorar, controlar e
informar. Se debe enseñar a las personas que trabajarán en contacto con el
sistema de presupuesto, su funcionamiento, características, sus ventajas y
limitaciones, etcétera; se los debe asesorar sobre la manera en cuanto a las
dificultades; se les debe solucionar problemas humanos, etcétera. Todo es
importante, controlar la implantación y una vez que esté en funcionamiento,
informar a la Dirección de la eficiencia del mismo.
La implantación es tan importante como el diseño. Luego la consistencia al
cambio.
El diseño de la implantación del presupuesto, sólo puede ser realizado con
éxito por un profesional, y para ello la empresa tiene dos alternativas.
1- Contratar a un único profesional que se dedique full time al sistema de la
empresa.
2- Contratar los servicios especializados de consultores de Dirección.

91
 Las ventajas y desventajas de cada uno de ellos se deben analizar a la luz
de los costos y beneficios. La experiencia dice que la opción 2 es mejor.
Requisitos para su implantación:
Requisitos de carácter subjetivo *El respaldo de la Dirección.
*Que los ejecutivos conozcan
los conceptos básicos de presup.
*Que cada ejecutivo asuma su
responsabilidad.

Requisitos de carácter material *Delimitar el campo de acción de cada ejecutivo,

Autoridad, responsabilidad y jerarquía.
*Necesidad de informes contables y extraconta-
bles (ejemplo: plan de ctas, características de
los informes, etcétera)

Manual de Presupuesto:
Es el eje sobre el cual se organiza y desarrolla un sistema de control
presupuestario; en el se inician los medios técnicos que permiten organizar el
sistema. Por ejemplo el manual de presupuestos detalla:
1- Cuales son los presupuestos que debe llevar la empresa;
2- Que tipo de información se debe exponer en cada uno de ellos;
3- El formato de presentación de cada uno;
4- En donde se debe buscar la información para su elaboración y control;
5- Quien es el responsable de la elaboración del costo y de la aprobación de
cada uno de ellos.
6- Cuanto tiempo se debe confeccionar y controlar, etcétera.

El manual de presupuesto debe responder a las siguientes preguntas:

1 ¿Qué debe hacerse? Instrumentos técnicos: formularios, diagramas secuenciales, etc.
2 ¿Cómo debe hacerse? Instrucciones.
3 ¿Quién debe hacerlo? Organigramas, manuales de descripción de puestos.
4 ¿ Cuándo debe hacerse? Cronogramas.

Funciones de la Presupuestación:
1) Ejecución y coordinación: la responsabilidad de la ejecución y
coordinación del sistema de presupuesto real en el área de Finanzas y Control;
siendo su gerente el único responsable ante dirección.
Cada las necesidades de delegación, el gerente puede hacer recaer sus
tareas, en el contador general, quien responde ante el gerente, pero éste último
sigue siendo responsable ante la Dirección.
2) Aprobación: esta función está a cargo de la mesa Ejecutiva, quien tendrá
la misión de verificar y aprobar los presupuestos de la empresa y controlar su
cumplimiento y marcha.
3) Toma de decisiones: cada ejecutivo debe ajustar su toma de decisiones
al plan de operación aprobado; de no ser posible por haber cambiado las

92
situaciones iniciales, se debe solicitar una revisión al superior jerárquico o
contador general.
Si es necesario una modificación del presupuesto, el contador general
presentará la situación a la Mesa Ejecutiva, que tendrá que aprobarla.
4) Suministro de datos: se deben detallar cada uno de los responsables del
suministro de datos para cada presupuesto.
5) Ejecución: una vez aprobado, los únicos responsables de la ejecución del
presupuesto son los gerentes, jefes de presupuesto y todos aquellos cuya acción
decisión deba ajustarse al presupuesto.
El contador general y la Mesa Ejecutiva tienen como objetivo prestar ayuda y
asesoramiento, controlar, proponer modificaciones, etcétera.
5) Control: el control del cumplimiento está a cargo de los ejecutivos
responsables. Luego tiene lugar el control que hace el contador general, quien
recibe los informes, los estudia, analiza y hace un dictamen. La Mesa Ejecutiva es
la que hace el control definitivo.

Ahora se mencionarán los presupuestos particulares, que amalgamados

darán lugar al Presupuesto general global de la empresa, ellos son:

• Presupuesto de Ventas: Elaboración del presupuesto;

Gerente Gral. elabora Contador Gral. estudia dictamen Mesa Ejecutiva

Analiza y recomienda Analiza y aprueba

El gerente comercial y el gerente general son los encargados de recabar los

datos necesarios y luego realizarán la estimación de ventas para el año a
presupuestar; en unidades y en $, mensualmente.
Estos gerentes entregarán las cifras estimativas al contador general quien las
estudiará y dictaminará y enviará todo a la Mesa Ejecutiva. Esta estudiará el
proyecto y las observaciones hechas por el contador, y hará las recomendaciones
que crea necesarias (en caso de observaciones se envía otra vez a la gerencia
general para que haga las modificaciones) luego aprobará la estimación.
Una vez que están aprobadas las estimaciones básicas, se comienza a
elaborar las estimaciones básicas, se comienza a elaborar el presupuesto
definitivo. Se envía el presupuesto definitivo al contador general quien lo estudia y
dictamina, y lo pasa a la Mesa Ejecutiva quien recomienda modificaciones y/o lo
aprueba.
Luego el contador general manda una copia del Presupuesto definitivo a
cada gerencia de la empresa.

Control: se hace mensualmente

Gerente Gral. recaban inf. Contador dictamen Mesa aconseja cambios
y Gerente Ccial. Gral. Ejecutiva
aprueba

93
 El control del Presupuesto de ventas se hará mensualmente. El gerente
comercial y general recabarán información sobre lo realmente acontecido y
confeccionarán un formulario de control (donde se compara lo presupuestado con
lo real) y en caso de desvíos muy significativos tomarán medidas correctivas.
Enviarán dicho informe al contador general, quien dictaminará y enviará todo a la
Mesa Ejecutiva, quien la estudia, aconseja cambios de políticas o decisiones para
corregir las anomalías y aprueba.

Control de Presupuesto de Ventas:

Producto Ventas Presupuestadas Ventas Reales %Variación

Prod. 1
Prod. 2

Presupuesto de Venta:
Refleja la cifra de ventas que tiene más posibilidades de su realizada en el
período presupuestado.
Para elaborar las estimaciones de venta se deben tener en cuenta una serie
de factores que tienen una gran influencia en ellas; como por ejemplo:
- mezcla de productos a vender.
- Métodos de distribución.
- Situación de la empresa en el sector y en el mercado.
- La posición del producto en el mercado.
- La porción del mercado atendido por la empresa, etcétera.
Por lo tanto, para la estimación de las ventas (que se puede hacer por
producto, por zona, por vendedor, etc.) se requiere responder 4 incógnitas:
1. Productos a ser vendidos: es necesario conocer el producto que se
vende, el posicionamiento que tiene y grado de aceptación.
2. Método para la venta: conocer y establecer los canales de distribución y
la organización de las ventas.
3. Precios: hay que determinar el precio, lo cual también depende de una
serie de factores como: elasticidad de la demanda, posicionamiento del producto,
la competencia, el margen de ganancia deseado, etcétera.
4. Cantidad a vender: se necesita un estudio de la cantidad que se puede
vender, de la que debe vender y de la que se podría vender.

Producto Unidades Pesos/Unidad Total

Prod. 1
Prod. 2

• Presupuesto de Producción: es el regulador de la actividad industrial de la

empresa y se basa en las cuentas presupuestadas y un nivel de inventario
deseado. Estima el volumen de producción requerido para un tiempo futuro
determinado.

94
 Bajo el título de Presupuesto de Producción se comprende a los siguientes
presupuestos:
- presupuesto de producción e inventario
- presupuesto de materiales e inventario
- presupuesto de mano de obra
- presupuesto de gastos indirectos.

Objetivos del Presupuesto de Producción:

- Responder a las preguntas ¿Qué? ¿Cuándo? y ¿Cuánto? hay que
producir.
- Revisar si la capacidad productiva instalada es suficiente para la cantidad
a producir y para lograr las ventas señaladas.
- Establecer los requerimientos de materiales.
- Establecer los requerimientos de mano de obra.
- Controlar la imputación de la carga fabril.
- Permite un mejor manejo financiero y operativo de la empresa.
- Valúa la eficacia de los distintos deptos de producción.
- Previene atrasos.
- Determinar el nivel óptimo de Inventario.

Presupuesto de producción e inventario: consiste en la cuantificación del

programa industrial y se basará en las ventas presupuestadas y el nivel de
inventario deseado (analizando el stock mínimo necesario y el stock máximo a
mantener).
El gerente de fábrica es el encargado de elaborar este presupuesto, y por lo
tanto confeccionará un formulario detallando por producto la cantidad de
producción necesaria por mes. En este formulario expondrá:
- Las ventas en unidades, que surgen del precio de venta.
- El nivel de Inventario deseado.
- La existencia inicial.
- La producción necesaria que surgirá de ventas + inventario deseado – existencia
final.
Una vez que el gerente de fábrica ha elaborado el presupuesto lo envía al
contador general quien lo analizará, comparará con el de años anteriores y
confeccionara un dictamen con las observaciones necesarias. Envía todo a la
Mesa Ejecutiva quien, si es necesario, hace sugerencias de modificaciones
(vuelve a gerencia de fábrica) y por último lo aprueba.
Una vez aprobado el Presupuesto de Producción, el contador general
autoriza al gerente de fábrica a confeccionar los restantes presupuestos.
La gerencia de fábrica deberá confeccionar los Presupuestos de Materiales e
Inventarios; para ello necesita saber cuánto material por unidad necesito, el precio
que se conseguirá y el inventario de materiales a mantener, para todo esto
necesitará de la colaboración del gerente de compras.

• Presupuesto de mano de obra: debe presupuestar y determinar las horas

de mano de obra que llevará la producción presupuestada y su valor, para la
elaboración de este presupuesto contará con la ayuda del gerente de Personal.

95
 • Presupuesto de la Carga Fabril: deberá presupuestar todos los gastos
indirectos de fabricación para lo cual requerirá de la información que le provean
los demás gerentes.

Una vez elaborados todos estos presupuestos el gerente de fábrica los

envía al contador general quien los estudia y hace un dictamen sobre las
observaciones. Envía todo a la Mesa Ejecutiva quien hace sugerencias y/o lo
aprueba.
Una vez aprobado tanto el presupuesto de Producción como los demás son
repartidos a los gerentes de toda la empresa.

Control: se hará mensualmente y consistirá en comparar lo presupuestado

con lo real. El gerente de fábrica, junto con los gerentes que corresponda en cada
caso, elaborará un formulario de control para cada presupuesto y en caso de
variaciones, aclarará las causas, y los enviará al contador general quien
dictaminará y enviará a la Mesa Ejecutiva quien hace recomendaciones, propone
ajuste y lo aprueba.

• Presupuesto de Gastos de Comercialización: consiste en la estimación

de todos las erogaciones a realizarse en el período a presupuestar desde la
puesta en almacén de los productos terminados hasta la entrega al cliente.
Estos gastos están íntimamente ligados a las ventas, por lo tanto, se
confeccionará tomando como base:
1. Las ventas presupuestadas.
2. Los métodos para llevar a cabo las ventas.
3. La experiencia de años anteriores.
4. Los costos de mantener los productos terminados, etcétera.

La elaboración de este presupuesto corresponde al gerente general con el

gerente comercial, quienes elaborarán un formulario detallando todos los gastos
de comercialización que se estiman para el período y los separarán en fijos y
variables, luego se envía al contador general quien lo estudia y dictamina,
haciendo las observaciones que considera pertinentes y lo envía a la Mesa
Ejecutiva, quien modifica y/o lo aprueba. Una vez aprobado, el contador general
enviará copias del mismo al gerente general, gerente comercial y encargados de
secciones que realizan estas erogaciones.

• Presupuestos de Gastos Administrativos y Otros: consiste en la estimación

de todos aquellos gastos en que tiene que incurrir la empresa y que no son
gastos de producción ni de comercialización. (Incluye: Dirección, Contaduría,
Compras, Finanzas, etcétera).
La elaboración está a cargo del contador general y será el gerente general
quien los examine y dictamine y los curse a la Mesa Ejecutiva; quien sugiere y/o
aprueba.

96
 Control: el gerente general presenta mensualmente un informe comparativo y
un análisis de las causas de las variaciones. Se envía una copia al contador
general y luego a la Mesa Ejecutiva.

• Presupuesto de inventario de Capital: los inventarios

pueden ser:
- De mantenimiento o sustitución de equipos.
- De expansión.

Preparar este presupuesto implica estudiar la necesidad de inventarios, el

momento oportuno para hacerlo y los fondos disponibles.
La propuesta de proyectos de inventarios está a cargo de cualquiera de los
gerentes de la empresa; el que desee presentará un presupuesto de inventario,
donde no sólo se debe mencionar en que consiste sino también la necesidad de la
misma, la urgencia, o conveniencia, tiempo de recupero, período a los que
beneficia, etcétera. El contador general analiza los proyectos, dictamina y pasa a
la Mesa Ejecutiva.
Control: se hará semestralmente, los formularios comparativos lo harán los
gerentes correspondientes y analizarán las causas de las variaciones. Se envía al
contador general, quien hace el dictamen y envía a la Mesa Ejecutiva, quien
sugiere reajuste, o lo aprueba.

• Presupuesto de Caja: muestra la posición financiera que se estima para

el período a presupuestar; tiene como finalidad prevenir desequilibrios financieros,
es decir que los egresos esperados de fondos no superen a los ingresos
esperados.
Para confeccionarlo, se deberán analizar todos las posibles entradas de
fondos y todas las posibles salidas. Como entrada (ventas, cobro de cuentas,
créditos recibidos, aportes de capital). Como salidas todos los compromisos
contraídos y los que han de incurrirse.
La elaboración corresponde al contador financiero, lo enviará al contador
general quien dictaminará y lo pasará a la Mesa Ejecutiva, quien modificará y/o
aprobará.
Control: contador financiero, luego el contador general, y por último la Mesa
Ejecutiva.
Plan de ganancias: refleja el resultado que se espera que generará la
empresa en función a las operaciones presupuestadas.
La estimación de las cifras de ganancias surge de los presupuestos de venta,
producción y gastos, o sea;
Ventas Presupuestadas
- Costo de Producción Presupuestada

Beneficio industrial Presupuestado

- Gastos Comerciales
- Gastos Administrativos y Otros

Beneficio Neto Presupuestado

97
 El plan de ganancias es elaborado por el contador general, en base a los
presupuestos que le han sido presentados. Lo eleva a la Mesa Ejecutiva, quien
modifica o aprueba. Será necesario modificar el Plan de Ganancias cada vez que
se modifique algunos de los presupuestos individuales.
Control: Es llevado a cabo por el contador de costos, quien lo eleva
mensualmente a la Mesa Ejecutiva.

2. – Presupuestos: concepto, ventajas. Períodos presupuestarios.

Presupuestos rígidos y flexibles. Cronograma y etapas de confección.
Moneda a considerar.

Presupuestos Rígidos y Flexibles:

El presupuesto fijo se basa en un solo volumen esperado de actividad,
mientras que el presupuesto flexible se basa en una serie de posibles volúmenes,
todos considerados dentro del alcance de la probabilidad.
Por lo tanto, el presupuesto fijo se prepara a partir de un grupo de cifras
bastante constantes, usando información para las ventas y los gastos para un solo
volumen definido, estimado. Por supuesto que estas cifras serán presentadas en
detalle para cada período (un mes por lo general) de modo que se pueda ejercer
el máximo control por parte de la fábrica, estableciendo comparaciones con las
cifras reales de operación.
Los presupuestos flexibles son una serie de presupuestos comparables
preparados para distintos niveles de volúmenes, uno de los cuales es el
presupuesto esperado y los demás se basan en % del presupuesto esperado.
Son 3 las principales ventajas de usar presupuestos flexibles:
1. El empleo de presupuestos flexibles simplifica la tarea de preparar el
presupuesto para un período particular (ejemplo sí establezco que CF de gastos
de Administración: $10.000 y CV de gastos de Administración: $0,50 por hora –
máquina y el presupuesto se arma este mes para 50.000 horas- máquina
entonces CV = $25.000.
2. Puede dar como resultado la preparación de presupuestos más exactos;
ya que al hacer presupuestos para distintos niveles va a considerar el
comportamiento de los diferentes costos; ya que algunos aumentan o disminuyen
con un aumento en el volumen.
3. Da como resultado una comparación más significativa entre la
información real y la presupuestada por ser información más comparable.

El proceso para preparar un presupuesto varía mucho de una organización a

otra debido al estilo de administración, objetivos de la organización, estructura de
la competencia, etcétera. Sin embargo existen una serie de pautas:
- Obtener información en cada sector de la empresa sobre los estimados
de venta, niveles de producción, costos esperados y disponibilidades de recursos.
Es acá donde, se pide la colaboración de todos los ejecutivos responsables.
- Coordinar la información de cada sector de acuerdo con los objetivos de
la Dirección.

98
 - Aprobación de presupuesto: a cargo de la Mesa Ejecutiva, quien después
de revisar el presupuesto, y hacer los comentarios y sugerencias que le parezca
oportuno, aprueba el presupuesto (también controlará su cumplimiento y marcha).
- Comunicación del Presupuesto a los ejecutivos responsables; éstos
tendrán la responsabilidad de llevarlos a cabo y deberán ajustar sus decisiones al
plan de operación aprobado, de no ser posible, porque han cambiado las
situaciones iniciales, se deberá pedir la revisión al contador general o superior
jerárquico.
- Puesta en marcha.
- Control: el control de cumplimiento de las operaciones está a cargo de los
ejecutivos. Luego también tiene lugar el control hecho por el contador general,
quien recibe los informes o resúmenes de los ejecutivos, los analiza y hace un
dictamen que envía a la Mesa Ejecutiva quien hace el control definitivo.

Período de Presupuesto: puede ser;

1. A largo plazo: o sea, que abarque varios años. Un presupuesto así
ajustaría la política de expansión de la empresa en relación con nuevos productos
y la necesidad de invertir en nuevas plantas.
2. Para un período contable fiscal: por lo general cubre un período de un
año. Incluye todas las áreas del negocio y coordina las funciones de venta,
producción, distribución, finanzas.
3. Sobre una base mensual: da los detalles por meses. Es el más efectivo
para el control de los costos, ventas, y gastos debido a lo breve del período.

Moneda a Considerar:
Los presupuestos mensuales deben ser actualizados mes a mes utilizando
los índices económicos que miden la variación en el poder adquisitivo de la
moneda(IPMNG). De este modo los presupuestos son comparables a los registros
contables mes a mes, porque se encuentran expresados en una moneda
homogénea.
El presupuesto se divide en Y y E, debe considerar:

Para ingresos por ventas Locales IPMNG

Explotación tipo de cambio vigente

Para egresos; La MP según índices específicos

Los Sueldos según índices de sueldos
Los Gastos IPMNG

Con los indicadores se transforma el presupuesto anual como los resultados

de cada mes que se cotejan con los expresados sean expresados en moneda de
valor uniforme.
Dos Métodos Trabajar con valores constantes

Trabajar con valores corrientes

99
 En el primero se usa una unidad de medida estable, por ejemplo U$s. Los
valores se deterioran si se desvaloriza el $ respecto del U$s ¿y sí, pero la inflación
dólar?.
Según el segundo método se usa la base que mejor represente el valor
interno de los bienes y deudas, en lugar de usar una base común.

3. – Presupuestos Operativo y Financiero. Presupuestación de Bienes

de Cambio.

Presupuestos operativos y financieros:

El presupuesto normalmente está dividido por dos grande grupos. Un
presupuesto operativo u económico que incluye los presupuestos de producción,
ventas, costos y gastos de producción y venta, etcétera y que se maneja en el
criterio de lo devengado.
Este grupo termina con el cuadro de situación y de resultados y un
presupuesto financiero que se maneja con el criterio de lo percibido y se denomina
estado de origen y aplicación de fondos (o flujo de fondos).
El presupuesto operativo es más conveniente que el financiero: se realiza
diariamente de modo que se conozca la situación de liquidez de la empresa para
hacer frente a las obligaciones de cortísimo plazo.
Si se esperan déficit de caja, nace la consecuente necesidad de
financiamiento que en el muy corto plazo podría consistir en el uso de
alargamiento de vencimientos de pago, realización de inventarios transitorios, o
uso de descubiertos bancarios. Este presupuesto compete al gerente de finanzas.
La esencia del presupuesto financiero surge de la información generada por
el presupuesto de operación.
El presupuesto financiero está formado por el proceso de caja, el de
inventario, y el balance de situación financiera proyectado.
Las amortizaciones son un concepto distintivo entre presupuesto económico
y presupuesto financiero. En el segundo caso éstas no son consideradas pues no
generan una salida efectiva de fondos.

4. – Control presupuestario. Análisis de las Variaciones

Para medir el cumplimiento de las metas fijadas en el presupuesto y

establecer las variaciones y sus causas es necesario preparar mensualmente una
serie de estados comparativos entre la situación planeada y la real.
El concepto de controlar implica tomar medidas para que los resultados que
se obtengan coincidan con los buscados.
Los elementos básicos del control son la prevención y la acción. El
responsable del plan de ganancias, en estrecho contacto con los responsables de
los centros de costos debe analizar la significatividad de las desviaciones aislando
aquellos que reflejen problemas futuros importantes. Porque los desvíos se
determinan a nivel de cada centro de responsabilidades al cual le fueron
asignados recursos.
Cuando las desviaciones sean de envergadura, debe investigarse sus
causas (se trate de desvíos favorables o desfavorables).

100
 Estado comparativo de resultados: confrontan los resultados reales con los
presupuestados. Incluye el acumulado del ejercicio anterior.
Comparación del presupuesto financiero: o cash flow; incluye:
- Variación en el capital de trabajo.
- Resultado patrimonial comparable.

Variación del Estado de Resultados:

Causas (desviaciones en entregas o ventas);
1. Variación de precios: resultan de multiplicar las unidades vendidas por la
diferencia entre el precio real y el presupuestado.
2. Variaciones por volumen: se debe repartir el volumen de unidades
vendidas entre los diferentes artículos y se compara con relación con la mezcla
presupuestada. Luego se establece la diferencia en unidades. Los productos se
valúan según precios presupuestados.
3. Variación por mezcla: se obtienen multiplicando los precios
presupuestados por la distancia entre unidades reales y ésta misma distribuidas
en porción de la mezcla presupuestada.

• De variaciones en los descuentos

a) Variación en los porcentajes: indica la diferencia que se produce en el
monto de los descuentos por haber variado el porcentaje de descuento
presupuestado. La variación se establece multiplicando las ventas reales por la
diferencia entre el porcentaje real y el presupuestado.
b) Variación de los precios: señala el importe en el cual variarán los
descuentos por variaciones en los precios de los productos vendidos. Se obtiene
multiplicando la tasa presupuestada por la diferencia de los desvíos de precio.
c) Variación pro volumen: muestra la magnitud en la que se alteraron los
descuentos por oscilaciones del volumen de venta.
Se obtiene multiplicando la tasa de descuento presupuestado por la
diferencia de volúmenes.
d) Variación por mezcla: se obtiene la tasa presupuestada por las variaciones
de entregas por mezcla.
• De variaciones en los costos variables de fábrica:
- Variación por costos.
- Variación por volumen.
- Variación pro mezcla.

• De variaciones en los gastos variables de comercialización:

- Variación de los porcentajes: se obtiene multiplicando la diferencia de
porcentaje de gastos de comercialización reales y presupuestados con las ventas
reales.
- Variación por precios: muestra el efecto de las desviaciones de precios en
los gastos variables de comercialización.
- Variación por volúmenes: señalan la incidencia que la desviación en el
volumen tiene en los gastos variables de comercialización.
- Variación por mezcla: ídem anterior.

101
 Variaciones del capital de trabajo:
Tienen por objeto analizar las desviaciones producidas en sus rubros más
importantes como créditos por ventas, bienes de cambio, deudas comerciales,
etcétera. Para hacer un análisis es menester conocer el período medio de pago
concedido, de cobranza y de vencimiento de deudas, así como la rotación de
inventarios (en días). Las causas de variación en este caso pueden ser porque:
- Se concedieron créditos a plazos superiores a los presupuestados. (o
inferiores.
- Se mantuvieron en más o en menos inventarios de MP y PT que los
previstos(por disminución de ventas o por aumento de ellas).

102
 CAPITULO X: Gastos de Distribución

1. – Concepto, elementos integrantes, clasificación: por función,

naturaleza y variabilidad.

Agrupa a todos los desembolsos que realiza una empresa desde el momento
que los productos terminados ingresaron al almacén hasta que salen con destino
al cliente o llegan a su poder, incluyendo la gestión de cobranza pertinente.
El interés por el estudio de estos gastos comienza cuando los empresarios
advierten que el mercado había cambiado, las actividades del sector comercial ya
no era vender a cualquier precio, sino que debía lograr la satisfacción del cliente y
el posicionamiento de la empresa en el mercado. Al mismo tiempo advirtieron que
estos gastos cada vez tenían una participación en el precio de venta, pero
reducirlos implicaba no hacer publicidad, no vender a crédito, no hacer desvíos a
domicilio, etcétera.
Por otro lado las empresas tuvieron que entender que si lo que deseaban era
mantenerse en el mercado, los gastos de distribución no dependían sólo de
factores internos sino que se veían influenciados por una serie de factores
externos: la política de los competidores, las necesidades de los consumidores,
los canales de distribución, etc.
Los gastos de distribución incluyen Gastos de empaque y envío.
Gastos de venta.
Gastos administrativos y financieros.

Diferencias con los costos de producción:

1. En una industria existe una única forma de producir un producto, sin
embargo, existen varias formas de comercializarlo, y de ello dependerán los
gastos de distribución.
2. La imposibilidad de aplicarlos a las unidades, entonces para examinarlos y
controlarlos, los valores unitarios se reemplazarán por una serie de análisis y se
los clasificará para que queden agrupados y puedan examinarse desde distintos
ángulos.
3. Mientras que el costo industrial permite maximizar la eficiencia, no es
posible hacerlo con los gastos de distribución, ya que es difícil determinar por qué
un pronóstico de venta no se cumplió, por qué una promoción de venta fue un
fracaso.
4. Mientras que siempre es bueno reducir el costo de producción no sucede
lo mismo con los gastos de distribución, ya que puede implicar disminuciones de
utilidades, pérdida de participación en el mercado, etcétera.
5. En el costo de producción e produce un diferimiento de algunas partidas a
períodos posteriores, ejemplo los costos de Producción en Proceso y de
Productos Terminados no vendidos, sin embargo todos los gastos de distribución
son gastos del período, salvo publicidad y materiales de empaque, a veces.

103
 6. Cuando se fijase precios orientativos de venta, el costo de producción está
representado por una cifra cierta, mientras que los gastos de distribución se
expresan en forma de % sobre el precio buscado.
Clasificaciones:
Se los puede clasificar en directos e indirectos para diferenciar entre aquellos
gastos de distribución que pueden ser asignados directamente a una línea de
producto, a una zona, a las ventas, a la Administración, etcétera y aquellos que
deben ser distribuidos. Esta clasificación es muy importante para la concentración
de gastos distribuidos que nos permita luego el análisis.
• Según su variabilidad: se clasifican en fijos y variables para que varíen
con la venta (comisiones de unidades) o se mantengan constantes (alquiler de
Instalaciones)
• Según su función: el sector comercial esta dividido en diferentes
sectores y donde al frente de cada uno hay un responsable que responde por las
diferencias entre las erogaciones reales y las presupuestadas.

Según la clasificación por función podemos distinguir entre:

• Gastos de explotación y concreción de ventas: incluye todas las tareas
relacionadas con el cliente.
• Gastos de preparar las entregas: incluye los gastos que se incurren en
tramitaciones, embalajes, almacén de materiales, etcétera.
• Gastos de concreción de entregas: fletes, gastos de facturación de
entregas.
• Gastos de cobranzas: se incluyen todos las erogaciones en las que se
incurre por la gestión de créditos.
• Gastos generales: regalías, capacitación de vendedores, etc.

A los gastos clasificados por función, luego se los puede analizar por zonas,
por líneas de producto, por vendedores, por canales de distribución, etcétera.
Es importante conocer la relación normal y real que hay entre los centros y
las distintas unidades de actividades (zonas, vendedores, líneas de producto, etc.)
porque ayuda a la concentración y distribución de gastos y al análisis y toma de
decisiones.

• Según su
Naturaleza: según su naturaleza, los gastos pueden clasificarse en:
1. Retribución al personal (salarios, cargas sociales).
2. Movilidad y gastos de viaje (viaje, pasaje, alquiler de autos).
3. Comunicaciones (teléfono, fax).
4. Gastos administrativos.
5. Gastos de distribución
6. Publicidad.
7. Servicios.
8. Generales.

Análisis del costo de distribución:

104
 El análisis del costo de distribución le tiene que permitir a la empresa
responder las siguientes preguntas:
- ¿Qué cuenta de él producen utilidades?
- ¿Qué producto resulta más redituable vender?
- ¿En qué zona se hacen las ventas que producen más utilidades?
- ¿Cuáles son los métodos de distribución más redituables?
- ¿Qué vendedores realizan las ventas más redituables?

La empresa tiene que decidir sobre que bases hará el análisis y si éste será
periódico o continuo. Para facilitar el análisis los costos de distribución pueden ser
clasificados en:
1. Costo de Distribución por producto o línea de producto: según la
naturaleza de la empresa, el análisis se podrá hacer en base a producto (igual
cuando la empresa tiene pocos productos) o en base a líneas de producto, que
sostienen bienes de diseño parecido, sometidos a proceso fabril casi idéntico y
que generan costos e ingresos propios.
El primer paso consistiría en una dosificación de los gastos de distribución
por naturaleza o función, mostrando el monto total de cada uno. Luego se debe
proceder a la distribución de estos gastos de administración, también se puede
clasificar en directos e indirectos. Los directos son aquellos que se pueden cargar
directamente al producto o zona, en tanto que a los indirectos hay que
prorratearlos.
Ejemplo: Producto 1: Venta total $150.000 Base de Prorrateo = Gto Dist. = 32.000
Producto 2: Venta total $500.000 Vta. Total 650.000
$650.000 = 0,05
0,005 x 150.000 = 7500 productos y 0,05 x 500.000 = 25.000

De esta forma es posible asignar cada gasto de distribución entre los

distintos productos o líneas de producto.
La base a usar pueden ser distintas para los diferentes tipos de gastos, por
ejemplo: Publicidad puede ser directa a cada uno o en base a los resultados.
Almacenes. en base al volumen de venta.
Gtos de Créd. Y Cob en base al número de pedidos.
Gtos de vta, transporte en base a $ por venta.

El asiento a registrar sería:

Gtos de dist Prod 1
Gtos de dist Prod 2
a Publicidad
a Almacenes
a Créditos y cobros

Esta clasificación es la más importante ya que:

- Vigila la rentabilidad de cada línea de producto.
- Analiza las ventajas económicas de un plan de publicidad.
- Permite tomar decisiones sobre suprimir o ampliar una línea.

Gastos de distribución por zonas: el procedimiento de distribución y

análisis es igual que para Líneas de Producto. Es muy útil para aquellas empresas

105
que comercializan sus productos en diferentes zonas, ejemplo: el precio de venta
será igual en todo el país, el costo de producción no cambiará, entonces los
gastos de distribución afectarán notablemente la rentabilidad de cada zona
(principalmente por las distancias).
Esta clasificación permite detectar regiones no lucrativas y atender a
aquellas zonas más redituables.

Gastos de distribución por canales de distribución:

Se trata de un análisis extracontable que ayuda a la administración y a la
toma de decisiones, y generalmente por su complejidad se hace 1 o 2 veces por
año. Algunos de los canales o métodos de distribución son:
- Ventas a mayoristas.
- Ventas a minoristas.
- Ventas a menudeo o consumidor final.
El objetivo de esta clasificación es el de hallar el canal de distribución que
rinda mayores beneficios. La mayoría de las empresas no le dan mucha
importancia a éste análisis y por lo general usan los canales de distribución por
costumbre y hasta llegan a lanzar un producto nuevo por el canal, sin analizar si
es el más conveniente.

Gastos de distribución por clientes:

Se pueden distribuir los gastos de distribución entre clientes, según el
tamaño de la venta, es decir que se pueden agrupar las ventas de la siguiente
manera:
De $1 a $50
De $51 a $100
De $101 a $200, etcétera.

Se puede analizarlos clasificándolos a los clientes por zonas, por ejemplo: en

clientes urbanos y rurales, nacionales y extranjeros, etcétera.
Este análisis permite conocer a los clientes más redituables, tomar
decisiones sobre atención, descuentos, etcétera.

Gastos de distribución por tamaño de pedido:

Consiste en clasificar, distribuir los gastos de distribución en función a los
tamaños de pedido. Este análisis nos indica cuántos son los de cada tamaño de
pedido, si nos conviene o no realizar algún tipo de venta. Hay que tener en cuenta
que a veces es por enganche.

Publicidad: se parte de un presupuesto anual expresamente aprobado por la

dirección con expresa indicación de las líneas de producto beneficiadas. El
presupuesto desglosado por grupos de artículos, se relaciona con el monto de
ventas presupuestado de cada una obteniéndose así un porcentaje. Este
porcentaje aplicado a las entregas reales o presupuestadas de cada línea arroja
un importe que se arroja debito a la cuenta “gastos de comercialización”. Cuando
se trata de una publicidad institucional, el presupuesto mencionará líneas de

106
producto a las que beneficia, entonces se distribuye el total del importe en función
de las ventas presupuestadas para cada línea.
Para que pueda asignarse a canales o zonas, debería explicitar el
presupuesto si la publicidad estará orientada al comercio al por mayor, al por
menor o al consumidor final. Sino no queda otra que distribuir por las ventas.

Facturación:
Deben analizarse las facturas comprendidas en un período determinado para
saber cuántos renglones impresos contienen, qué línea de producto comparan, y a
qué zonas, cantidad y tipo de clientela a la que fueron entregadas. La unidad de
actividad de las secciones es entonces “Renglones impresos”, dado que cuanto
mayor sea la cantidad de ellos, mayor tiempo demanda su confección.

Créditos y Cobranzas:
Por ser un sector administrativo, tienen una preponderancia los cargos por
remuneraciones y gastos derivados. El elemento básico para repartir sus gastos
es la factura. De ella se extraen las zonas, condiciones y magnitud de compras
individuales.

Administración de Ventas:
Sus débitos más significativos son las remuneraciones y cargas sociales. Lo
ideal es ubicar su sector conforme a “taxis”. Si no fuera posible, la unidad de
actividad puede ser el costo de entregas o monto de entregas.
Impuestos: como se trata de un gasto directo, pueden imputarse a cada
segmento en función de su facturación.
En general los gastos de distribución requieren su prorrateación entre las
distintas líneas, zonas, canales o clientes. Pueden utilizarse las bases de prorrateo
que más convengan en cada caso.

2. –
Concentración de los gastos de comercialización, administración y
financiación.

Los gastos en que incurre cada sección se hallan asociados con productos,
zonas y clientes. Analizar la relación normal y real entre los gastos de cada área y
esas unidades de actividades ayudan a medir la eficiencia operativa.
La selección de las unidades de actividad debe ser cuidadosa. Cuando se las
utiliza como base para la distribución de los gastos de distribución no brindan
ningún beneficio cuando los gastos pueden imputarse con precisión a los distintos
segmentos de ventas (ejemplo: publicidad). Para otras cuentas es necesario
prorratear.
Análisis de funciones. Sugerencias de unidades de actividad, bases de
distribución para cada una:
Jefe de productos: como en estas funciones los cargos tienen mayor relación
en sueldos y cargas sociales, debe encontrarse un módulo de aplicación vinculado

107
con el tiempo que estos funcionarios destinan a cada producto, zona, canal y tipo
de clientela, según importancia en relación de sus pedidos. La solución más
práctica es usar la base “Taxi” que consiste en preguntar a cada funcionario qué
proporción de su tiempo dedica a cada clasificación. Otra forma es que entre
funcionario registre el tiempo y tareas que realizan diariamente.
Investigación de mercado: las principales erogaciones de este centro son las
remuneraciones de su personal y los honorarios a agencias de investigaciones.
Las remuneraciones igual que la anterior y respecto a los honorarios generalmente
es posible asignarlos a una línea de productos y zonas.
Cuando las investigaciones a que se refiere corresponden a líneas de
productos que no han salido a la venta, deben diferirse.

3. – Metodología para su análisis. Unidad de costeo.

Ídem: análisis del costo de distribución (visto en este mismo capítulo).

4. – Aplicación a: zonas, productos, líneas de productos, canales de

distribución, tamaño de los pedidos vendedores. Cuotas normales.

Clasificación por zona:

La división de los gastos de distribución por zonas o agencias de ventas,
permite a la empresa identificar aquellas zonas o regiones más rentables, permite
conocer entonces la rentabilidad de cada región.
Se puede asimilar a cada zona como un centro de resultado pues genera
utilidades (ingresos) y costos y está bajo la supervisión de un funcionario
responsable.
Facilita conocer la rentabilidad que brindan las regiones del país.
Generalmente las empresas comercializan sus productos a los mismos precios en
todo el país y sus costos de producción no se ven afectados por factores ajenos a
los puramente fabriles, es fácil comprender la influencia que los gastos
comerciales tienen en la rentabilidad de las distintas regiones.
Los fletes son mayores cuando la mercadería se envía a provincias más
lejanas, las comisiones de venta son más altas en las zonas de baja densidad.
En este segmento la aplicación de los gastos es extracontable y los
resultados se obtienen mensualmente.
Esta clasificación contribuye a:
- Identificar zonas no lucrativas.
- Dirigir los esfuerzos comerciales a lugares geográficos más rentables o
provisorios.

Clasificación por líneas de producto:

Una línea debe reunir bienes de diseño parecido, sometidos a idéntico
proceso fabril y expuestos a similares problemas de competencia.
La línea de producto es una realidad de una especie de centro de resultado
puesto que tiene costos o ingresos propios y esta bajo un responsable. Para eso
son semejantes a centros de costos fabriles. Las líneas dependen de la variedad
de artículos de la empresa.

108
 Una vez definidas y codificadas las distintas líneas hay que adjudicarles las
imputaciones de gastos comerciales que deben solventar. Esta clasificación y la
por zonas son extracontables, los resultados se establecen todos los meses.
Estos resultados se determinan en virtud de cargos fijos reales, pero
empleando como base para el posterior prorrateo de los cargos fijos, las unidades
de actividad calculadas una vez por año.
Dentro de los variados tipos de funciones comerciales hay sectores que son
directos respecto a líneas y otros que hay que asignar por prorrateos.
Esta clasificación es la más importante ya que:
- Vigila la rentabilidad de cada línea
- Analiza las ventajas económicas de un plan de publicidad.
- Asigna racionalmente aquellos gastos a los estados de resultados
internos por línea de producto.
- Efectuar estudios para ampliaciones, etc.

Clasificación por canal de distribución:

El objetivo de esta clasificación es el de hallar el canal de comercialización
que rinde el máximo beneficio.
La mayoría de las empresas no le dan importancia y disponen de un
esquema estático y también lanzan por ahí, los nuevos. En los extremos de la
distribución están la selectiva (tractores) y las extensivas (silos).
Algunas compañías utilizan canales mixtos, venden a minoristas porque sus
compras son grandes y están concentrados y en otros tienen relaciones con los
mayoristas.
Dada la difícil tarea que representa el asignar mensualmente a cada canal la
distribución los gastos correspondientes al esfuerzo comercial que origina (puesto
que la mayoría son rubros indirectos) y la circunstancia de que los cambios en la
mezcla de clientes no son tan permanentes como para requerir tanta
minuciosidad, la mayoría de las industrias establece Estado de Resultados por
canales sólo una o dos veces por año, sobre la base de las informaciones que
surgen del presupuesto anual.

Tamaño de los pedidos:

Esta clasificación de los gastos de comercialización señala cual es el costo
de manejar pedidos de diversos tamaños.
El conocimiento de este costo ayuda a decidir hasta que punto en
determinado volumen de compra merece ser atendido por un fabricante.
Hay veces que existen razones de política comercial que harán aconsejable
atender los pedidos pequeños aunque su rentabilidad es negativa.
Algunos problemas se pueden corregir poniendo un límite mínimo de venta y
reduciendo la asiduidad de los clientes de vendedores a los clientes que compran
en pequeñas cantidades, evitándole que le hagan por teléfono.
La mayor parte de las empresas sólo registran contablemente las tres
primeras clasificaciones. Las restantes las analiza extracontablemente, algunas
con periodicidad mensual y otras anual o cuando las circunstancias lo exijan.

109
 CAPITULO XI: Información para la Gestión

1. – Costos incrementales y decrementales. Cuantificación.

Costos diferenciales:
Son aquellos aumentos o disminuciones en el costo total o cambio en el
elemento del costo, generado por una variación en la operación de la empresa.
Estos costos son importantes para la toma de decisiones, ya que son ellos
quienes mostrarán los cambios o movimientos sufridos en las utilidades de la
empresa ante un cambio en la operación, el lanzamiento de un nuevo producto, la
supresión de una línea de producto, etcétera. Se los puede definir como:
1) Decrementales: cuando los costos diferenciales son generados por
disminución en el volumen de operación, ejemplo: los costos que se generan al
eliminar una línea de producción.
2) Incrementales: son aquellos en que se incurre cuando las variaciones son
ocasionadas por un aumento en la actividad u operaciones de las empresas.
Lo opuesto a los costos diferenciales son los costos sumergidos; o sea,
aquellos que cualquiera sea el nivel de actividad elegido no se alteran, por ejemplo
la depreciación.

2. Costos y Precios diferenciales.

Precios diferenciales:
Hoy la mayoría de las empresas aplican algunos sistemas de diferenciación
de precios y para ello se basen en la idea de que los clientes pueden dividirse en
clases, a los cuales hay que atender de distinta forma.
Los precios diferenciales se pueden incorporar a la estructura de precios de
la empresa a través de descuentos o recargos, sobre los pedidos, las entregas.
Pero también pueden consistir en servicios, por ejemplo; servicio de entrega, de
colocación, de reparación, de comunicación, etcétera. Para implantar este tipo de
precios, la empresa necesita hacer un estudio de costos.

3. – Diagrama de punto de equilibrio: Relación costo – volumen –

utilidad.

La planeación de utilidades, el control de costos y la toma de decisiones

requieren una comprensión de las características de costos y su comportamiento
ante los diferentes niveles de operación.
Las tendencias de los costos generalmente siguen una trayectoria
suficientemente regular como para servir de base útil en la planeación de
utilidades, el control de los costos y la toma de decisiones administrativas.
El modelo costo – volumen – utilidad esta elaborado para servir de apoyo
fundamental en la planeación es decir, diseñar las acciones a fin de lograr el
desarrollo integral de la empresa.

110
 En el proceso de planear, toda la empresa debe estar consciente de que
tiene tres elementos para encarar sus estimaciones: costos, volúmenes y precios.
Lo importante es la capacidad para analizar cuánto aumentaron o disminuyeron
las utilidades ante un cambio en cualquiera de estas tres variables.
Dado el contexto en el que hoy deben desenvolverse las empresas; donde lo
único permanente es el cambio, las empresas deben planear sus operaciones
futuras; para aprovechar las oportunidades y prever las amenazas.
La manera más frecuente de medir el éxito de un negocio es a partir de su
ganancia sobre utilidad, la cual depende de 3 factores totalmente dependientes
entre sí:
1. Precio de venta.
2. Costos de producción y distribución.
3. Volumen de ventas.

Lo importante al usar este modelo es la capacidad para analizar cuánto

aumentaron o disminuyeron las utilidades ante cambios en cualquiera de estos
tres factores.
Lo primero que tenemos que hacer para aplicar este método es segregarlos
de acuerdo a su variabilidad, o sea, en fijos y variables; y entonces se puede
aplicar este método desde un enfoque gráfico o desde un enfoque matemático.
Enfoque gráfico: $ I. Total

C. Total

C. V.
CT = IT Pto. Equil

C.F

Unidades

100% Capacidad
Enfoque matemático:
El Pto. Equilibrio se alcanza cuando:
IT = CT
p x q = CF + CV x q
(p x q) – (CVu x q) = CF
q (p – CVu) = CF q = CF
P – CVun.

El modelo de C.V.u. tiene algunas limitaciones:

- Que las ventas reales sean iguales a las presupuestadas.
- Los precios de venta permanecen constantes cualquiera sea el nivel de
actividad.
- La capacidad de planta se mantiene relativamente constante.
- Los costos variables son perfectamente variables.
- Que la eficiencia de la planta sea igual a la pronosticada.
- Así por problemas inflacionarios, alguna de las variables que interactúan en
el modelo cambia, y deben recalcularse los resultados específicos.

111
 Ahora supongamos que ya no existen estas condiciones estáticas, sino que
estamos frente a condiciones cambiantes para el futuro.
Sí: 1. Cambios en los costos variables.
2. Cambio en el precio de venta.
3. Aumento en el volumen.
Se analizan todos esto planes futuros, la empresa debe tener en cuenta el
riesgo de cada curso de acción, ya que generalmente aquel plan que ofrece
mayores utilidades también es el más expuesto a pérdidas.

4. – Expansión de Planta. Cierre de Planta.

Para tomar ciertas decisiones debe hacerse una diferencia entre los costos
desembolsables y los costos no desembolsables. Los costos variables en general
pueden considerarse como desembolsables. Los costos fijos pueden
considerarse:
- Desembolsables aunque no varían con la producción representa
gastos en efectivo, por ejemplo: alquileres.
- No desembolsables representan gastos en erogaciones previamente
efectuadas y de las cuales se pueden obtener beneficios, por ejemplo
amortizaciones.
Si los costos desembolsables exceden los ingresos serán aconsejable cerrar
la línea. En este tipo de decisión entran otras consideraciones como son los
costos especiales de iniciación incluyendo el readiestramiento de trabajadores.
Decisiones respecto a la expansión de planta:
En el gráfico también se muestra el efecto de una propuesta expansión de
planta sobre los costos, el volumen y las utilidades.
En una decisión de inversión de capital, como ésta, debe considerarse la
utilidad estimada sobre la inversión adicional.
$ IT

1 C.T.
C.F.

C.V

Pe. Pe2
1 Utilidad con capacidad actual.

2 Utilidad con nueva capacidad.

Análisis de equilibrio y rentabilidad del producto: en la figura se muestran los

datos de costo – volumen – utilidad para cada línea de producto, a un nivel de
presupuesto.
Como puede observarse, los márgenes de contribución difieren entre las
líneas. Los costos fijos no se aplican en forma equitativa, ya que una línea de

112
producto puede depender en mayor medida de maquinaria y otra no. Normalmente
la depreciación de maquinaria sería un costo fijo directo, mientras que la
depreciación del edificio de la planta es un costo fijo indirecto que no debe
incluirse para calcular las utilidades de una línea de producto.
Utilidad

Ventas

Línea B

Línea A

Línea D

Línea C

Pérdida
Presupuesto Capacidad Ociosa

En la figura el eje vertical indica las utilidades o pérdidas para cada una de las
líneas de producto en distintos niveles de ventas. Donde se corta con el eje
horizontal indicará los costos fijos de cada una.
Las líneas llenas indican las utilidades o pérdidas o la capacidad existente de
la línea de productos. El área entre ambas líneas representa las utilidades
perdidas resultantes de no aprovechar las facilidades disponibles

Cierre de Planta:
Generalmente cuando una empresa está trabajando con pérdidas, lo primero
que se dice es que debe cerrar. Sin embargo en este caso también hay que
analizar los costos diferenciales de ambas alternativas y sólo será más
conveniente cerrar la planta si la pérdida es de operar la planta es mayor a la
pérdida por cerrarla.
Ejemplo: Costos fijos si la planta opera = $150.000
Costos fijos si la planta cierra = $100.000
Nivel de actividad actual (ventas) = 40.000 unidades.
Precio = $46
C.V.unitario x u = 40
Si la planta cierra, la pérdida por los CF = $100.000
Si la planta sigue operando:
Ventas (40.000 u x 46) 460.000
C.V.u (10.000 u x 40) (400.000)
60.000
C.F. (150.000)
Pérdida (90.000)

113
 No le es conveniente cerrar la planta, porque la pérdida es menor si continua
operando, además así puede conservar la fuerza laboral capacitada.
IT

CT

C.V.

Punto Sobrante

C.F.

40.000 unidades.

5. – Selección de los artículos más rentables en cada línea de

productos.

¿Qué línea de producto conviene más promover?

- En el futuro inmediato: entendiéndose como aquel período durante el cual
podemos operar sin tener que reemplazar las facilidades existentes. La más
conveniente es la D (ver gráfico de expansión de fábrica), tiene la pendiente más
marcada y por tanto el margen de contribución más elevado. Si bien es la que a
corto plazo nos genera mayores ingresos en efectivo, está operando a un nivel
muy próximo a su capacidad máxima.
- A largo plazo: cuando sea necesario considerar la reposición de la
maquinaria existente, la mejor alternativa es la A, puesto que divide la utilidad
máxima por unidad de inversión de capital directo.

6. – Supresión de líneas de productos.

La línea C (siguiendo con el gráfico de expansión de fábrica) aún en su

máxima capacidad arroja pérdidas pero debemos retenerla siempre y cuando el
espacio e instalaciones que requiere no pueda emplearse de manera más
ventajosa.
O sea que los ingresos brutos superen los costos evitables (CV + CF )
El análisis C – V – U – es similar al llamado análisis de sensibilidad el cual
permite conocer los resultados de las distintas acciones que deben tomarse antes
de que sean realizadas, dando así un buen banco de datos que servirá de apoyo
para propiciar el ambiente óptimo de la empresa en el próximo período.

7. Fabricar o comprar, utilizar servicios propios o de terceros.

El hecho que una empresa haga o compre materiales, piezas o productos

terminados, es un tipo de decisión común en los negocios.
Si se requiere poca o ninguna inversión de capital para hacer una actividad
es relativamente sencillo, hacer la conclusión de hacer por comprar, e
inversamente.

114
 Consideraciones de costo y consideraciones cualitativas: los que
generalmente son afectados por la decisión de hacer un producto son los costos
fijos (gastos administrativos).
Se exige personal adicional para la supervisión, con respecto a los costos
sumergidos, deberá decidirse si el espacio e instalaciones disponibles podrán ser
utilizados por la compañía para otros fines internos, si podrán ser arrendados o
empleados de otra manera y en caso afirmativo, que valor tienen.
Los costos imputables por intereses también son importantes en esta
decisión, particularmente cuando se necesitan tan importantes inversiones en
instalaciones e inventarios.
La determinación del costo de comprar generalmente presenta menos
problemas que determinar el costo de fabricación.
Costo de compra:
Precio anticipado + Fletes + Costo incremento por
del suministro neto manipulación.

Costo de fabricar:
Para la proyección del costo de M.O. deben tenerse en cuenta las
condiciones del mercado laboral, la disponibilidad del tipo de trabajador que se
necesita, pérdidas debido a la inexperiencia.
Para la proyección de materias primas: tipo y cantidad de materia prima
requerida, disponibilidad de proveedores confiables, costos de fletes, máximos y
mínimos de inventarios, etcétera.
En el caso de costos indirectos debe evitarse el error de emplear los
coeficientes ya existentes y que éstos se basan en costos establecidos o niveles
de planta no pertinentes a la propuesta bajo consideración.
Algunos de los factores comunes independientes del costo:
A favor de hacer: A favor de Comprar:
• Inestabilidad del suministro. - Falta de
capital.
• Calidad deficiente del mismo. -
Traspaso del riesgo al proveed.
• Deseo de mantener el proceso - Falta de
experiencia.
en secreto. - Producción dispareja de produc
• Consideraciones fiscales. tos
finales.
• Instalaciones sin uso. -
Selección más amplia.
• Mantenimiento de la fuerza
laboral.

8. – Uso de Materias Primas alternativas.

Un tipo común de decisión administrativa, es el que se relaciona con la

elección entre dos o más materias primas, cuando ello no afecta la calidad del
producto terminado. Las variables que pueden influir sobre la elección son:

115
 - El precio de compra.
- Los costos de procesamiento.
- Rendimiento de productos terminados.

Optimización de la mezcla de producción:

La economía se ocupa en gran parte de los usos opcionales de los recursos
limitados. Cuando el número de posibles combinaciones es tan grande, la
maximización de utilidades puede lograrse únicamente con el uso de las
matemáticas: programación lineal.
Venta o procesamiento adicional:
Otro tipo de opción administrativa que se presenta frecuentemente es el
problema de vender un artículo en una etapa intermedia o continuar procesándolo.
Una empresa textil integrada puede vender hilo o tejerlo para hacer telas, puede
vender las telas o convertirlas en vestimenta. Si el procedimiento adicional implica
facilidades adicionales, se afronta una decisión de inversión de capital. Si
suponemos que las instalaciones ya existen, la decisión depende de una
comparación entre el ingreso adicional o incremental que puede obtenerse y de
los costos en que tiene que incurrirse. Los costos del procesamiento adicional se
llaman incrementales.
Eliminación de un producto:
Una de las técnicas más adecuadas para llevar a cabo un crecimiento sano y
que a la vez maximice el valor de la empresa es la desinversión. Hay muchas
empresas que se resisten a eliminar ciertas líneas más por motivos sentimentales
que racionales.
Un empresario para eliminar un producto, no puede tomar la decisión
únicamente sobre la base de datos que arroja el estado de resultados. No se
puede tomar una decisión lúcida si se mezclan datos relevantes con irrelevantes.
Es necesario utilizar el análisis marginal, el cual compara los costos que son
directamente identificables con la producción y las ventas del producto del cual se
esta estudiando la posibilidad de eliminar, con aquellos costos que son indirectos y
comunes a la producción y venta de todos los productos.
Si se analizan las partidas de costos generalmente se da:

1. El material directo es variable para todo producto.

2. La mano de obra es fija.

3. Hay que dividir a los gastos de fabricación en fijos y variables.

4. La misma distinción hay que hacer con los gastos de venta y

administración.

5. Los costos y gastos fijos no cambiarán si se elimina el producto, porque

no tiene relación con el volumen de producción o de venta, sino con una
capacidad instalada determinada.

116
 Un Estado de Resultado bajo el sistema marginal, o sea bajo costeo variable:
LINEA A B C Total
Ventas

Menos: Costos variables * Materiales

* Gastos indirectos
* Gastos de Venta.

Contribución Marginal
10.000 19.500 64.000 93.500
Menos: Costos fijos * Mano de obra.
*Gastos indirectos. Total C.f. 72.500
*Gastos adm y venta.
21.000
A pesar de que el producto A con su margen de contribución no recupera los
costos fijos asignados a él (dato que surge del cuadro de resultados por línea de
producto), retribuye todos sus costos variables y contribuye a cubrir parte de los
costos fijos de la empresa.
Los ingresos incrementales excedieron en $10.000 a sus costos marginales,
de tal forma que si se elimina al producto A, se obtiene una utilidad neta de
$11.000 en lugar de $21.000. Conviene no eliminar A.
El Análisis Marginal toma en cuenta los cambios ocurridos en los ingresos y
en los costos comparando dichos cambios y calculando el ahorro neto para tomar
la decisión más conveniente.
También hay que tener en cuenta si la eliminación de determinado producto
afectará al mercado de otras líneas; si el traslado del personal dedicado a la
producción de cierto producto a otra área repercute en la eficiencia de la
producción en la moral del grupo, etcétera.

9. – Fijación de precios orientativos de venta.

Para determinar el precio de los productos hay que tener en cuenta una serie
de factores, aunque es importante el costo no es el único, hay otros como ser la
naturaleza de la industria, el grado de competencia con otras industrias y dentro
de ellas, la elasticidad de la demanda, las condiciones económicas, las
características del producto, los patrones institucionales, el nivel de actividad, las
restricciones del gobierno.
Si la empresa se enfrenta con una estructura de precios ya existente, la
relación costo – precio es inversa ya que los costos no me sirven para la
determinación del precio, sino para evaluar la conveniencia de aceptar o rechazar
un negocio al nivel de precios que prevalece.
La política de determinación de precios puede darse como objetivos:
• Crecer a largo plazo.

117
 • Hacer frente a la competencia.
• Penetrar en nuevos mercados.
• Obtener un rendimiento justo de la inversión, etc.
Esto presupone la existencia de políticas claramente definidas.
La teoría de la economía clásica se basa sobre el concepto de la
competencia perfecta, donde el precio de mercado de equilibrio se logra cuando la
oferta = demanda.
Según los economistas contemporáneos es conveniente simplificar el
análisis de los precios, pero no hay razón para que esto se pueda alcanzar en el
mundo real.
Tanto los costos como la competencia perfecta son importantes en la
determinación de precios. Todas las decisiones se refieren al futuro. Para la toma
de decisiones los costos tienen que ser más anticipados que retrospectivos. Los
precios deben recuperar los costos en que se espera incurrir durante el período
para el cual se han determinado los precios.

Determinación de precio sobre la base del costo total:

La determinación de precios por costo total tiene mayor aplicabilidad para los
productos menos competitivos que para los más competitivos.
La principal ventaja de este método es que asegura la total recuperación de
los costos y la obtención de un margen de utilidad planeado. Tiende a introducir en
el mercado un cierto grado de estabilidad en el precio.
Desventajas:
- No toma en cuenta la elasticidad de la demanda.
- No le da la debida importancia a la competencia.
- No distingue entre costos variables y fijos.
- No tiene en cuenta que no todos los productos pueden generar utilidades
en la misma proporción.

Determinación de precio sobre la base de costos de conversión:

Los partidarios de este método sostienen que las utilidades deberían basarse
solamente sobre el valor aumentado por el costo de fabricación, es decir los
costos de conversión y que los materiales comprados no deberían generar
ninguna utilidad.

10. – Precios de transferencias internas.

En una empresa que tiene varias plantas o varios deptos, es común trasladar
los productos de un sector a otro. El precio a que se trasladan afecta las utilidades
tanto de la unidad que recibe como de la que remite el producto en cuestión.
De aquí la importancia de los precios de traslado interno. Existen varios
métodos para determinar y justificar los traslados internos de manera contable:

*Costo por absorción.

*Costo variable.
Métodos *Costo más margen de aumento.
*Precio de mercado.

118
 *Precio convenido.

Costo por absorción: para evaluar el rendimiento no es satisfactorio ya que

no refleja el potencial de ingresos brutos de los productos trasladados. Lo que
generalmente pasa es que los ingresos del depto remitente aparecen inferiores a
lo que son y los del receptor aparecen aumentados.
Costo variable: se obtiene información útil para la toma de decisiones a corto
plazo. Para evaluar el rendimiento es poco equitativo para el depto que remite el
producto. No solo no proporciona una utilidad sino que no recupera los costos fijos
del que traslada. Además, éste método implicaría un ajuste en los inventarios del
trabajo en proceso y de productos terminados para el renglón de gastos indirectos
de fabricación fijos excluidos del precio de traslado (a menos que se esté
aplicando el método de costeo directo).
Costo más margen de aumento: cuando no existe un precio determinado
para un producto de traslado interno este precio puede simularse agregando un
margen para aumento, ya sea el costo variable (incluye recuperación de los costos
fijos + utilidades) o el coto total (solamente margen de utilidad).
Desventajas: la receptora puede objetar los costos del proveedor. También
es difícil determinar qué cantidad constituye un margen de utilidad justo.
La ventaja es que esto garantiza al proveedor, al menos en lo que se refiere
a traslados internos, una utilidad o rendimiento determinado sobre el capital.
Precio de mercado: dicho precio generalmente constituye la base más
conveniente, al menos desde el punto de vista de la evaluación del rendimiento.
No existe un precio periódico de mercado, en especial, los productos son
exclusivos para la compañía. Aún cuando exista rara vez puede aplicarse sin
ajustar.
Debe descontarse los descuentos por volúmenes de compra, aquellos costos
de recuperación por publicidad, promoción de ventas, extensión del crédito y otros
que no se incurren en relación con los traslados dentro de la compañía.
Precios convenidos a negociar: esto es como si se estuvieren administrando
empresas independientes. Este método se basa en la suposición de que las
negociaciones independientes entre los gerentes internos producen resultados
benéficos para la compañía en general. Pueden presentarse situaciones en las
cuales los intereses de un depto entran en conflicto con los de la compañía,
especialmente si se permite comprar fuera de ella productos que fabrica
internamente.

119
 CAPITULO XII: Costeo Variable

1. – Clasificación de los costos.

Se trató por primera vez en Argentina en 1956 (implicancias desde 1952).

Problemas que supera el costo variable: debido a la existencia de costos fijos, un
artículo puede tener tantos costos unitarios diferentes como unidades se pueden
fabricar en un mes. Por eso primero debe definirse el volumen de producción al
cual se lo puede referir. Este volumen depende del tiempo de trabajo y de la
capacidad productiva diaria de cada centro fabril (volumen normal). Para
solucionar este problema la novedad más reciente es la que crea el costeo
variable (en Inglaterra: costeo marginal).

Definición: el método de costeo variable ubica todas las erogaciones en sólo

dos clases de categorías (las proporcionales o variables y las de estructura o
fijas). Este sistema el grado de variabilidad cuando obedece a su relación con la
cantidad de unidades, que se producen y comercializan.
Por tanto, todo rubro capaz de aumentar o disminuir cada vez, que,
correlativamente, se eleva o rebaja el volumen de producción o de ventas,
también variable. Al contrario, es fijo todo aquel cuyo importe resulte indiferente a
las fluctuaciones de dicho volumen.
En este método se asignan a los productos sólo los costos que varían con la
actividad, quedan excluidas aquellas que son consecuencia del tiempo, los que se
debitan a ganancias y pérdidas sin interferir en el cálculo de los guarismos
unitarios conforme con eso tanto los inventarios de las existencias en proceso,
como de productos terminados y por ende el CMV, permanecen valorizados,
según los más ardientes defensores del sistema, a costeo variable.
Según algunos autores: “ El costeo variable en una técnica basada en el
hecho de que algunos desembolsos constituyen el costo de estar en el negocio en
tanto que otros son costos de hacer negocios. El costeo variable sólo contempla la
porción de hacer negocios”.
“Los costos variables son los únicos que pueden imputarse al producto
porque son los únicos que existen si existe el producto, desaparecerán sí este
desapareciera.

El costeo variable difiere del costeo integral en dos áreas:

- La forma de prestación del estado de resultados por líneas de artículos.
- Y la exclusión de los gastos de estructura de los stocks (y por ende del
CMV).
Costeo variable = costeo integral – costos fijos

120
 Originalmente se llamó “costeo directo” pero por consejo del Instituto
Argentino de Profesionales Universitarios de Costos se lo llama costeo variable.
Es que el costeo directo suele confundirse con costeo directo, o sea como los
rubros que se asignan con precisión a los artículos procesados y en el costeo
variable, existen subcuentas que normalmente no reúnen esa condición por
ejemplo: fuerza motriz. Por otra parte en empresas que producen un único
producto los costos fijos son directos de las unidades que se procesan.
Se prefiere desterrar la expresión “costeo por absorción” utilizada para llamar
por algunos “costeo integral”. La palabra “costeo por absorción” puede dar lugar a
entender que en el método integral los gastos de estructura fabriles quedan en
todos los casos, absorbidos por la producción realizada en un período.
Esto ocurría en los primeros tiempos de la contabilidad de costos puede
repetirse hoy en algunas empresas que utilicen sistemas de costos deficientes.
Pero hoy no es aceptable que la totalidad de las cargas fabriles sean
absorbida por la producción obtenida en un período, sino que deben absorberse
por el volumen normal, y los costos de ociosidad se cancelan por cuentas de
resultados.

Clasificación de partidas por el sistema de costeo variable:

Para la toma de decisiones sólo existen dos clasificación por tipo de
variabilidad:
- Costos variables
- Costos fijos
Costos variables: aquellos rubros que guardan una relación directamente
proporcional con el nivel real de actividad. Son los que se erogan al producir y
comercializar una unidad de producto.
Costos fijos: aquellos que no muestran tal comportamiento y se pueden
agrupar en alguna de las siguientes categorías;
- Costos que se mantienen invariables ante cualquier contingencia de
volumen salvo que se produzca una ampliación o supresión de las facilidades
fabriles, comerciales o financieras (costos de edificio, seguros de maquinarias,
etcétera).
- Costos que se conservan estáticos dentro del rango normal de actividad de
los costos a los que se imputan (supervisión, jornales indirectos, etcétera).
- Costos que guardan alguna proporcionalidad con el nivel de producción o
de entrega (repuesto, mantenimiento, etc.).

Partidas variables:
- En el sector fabril: Materia prima, mano de obra, cargas sociales, fuerza
motriz (si es provista por terceros), costo de reprocesos.
- En el sector comercial: impuestos a la facturación, comisiones (si se pagan
en relación con el monto de las ventas, etc.).

Se considera que un rubro que tiene parte variable y parte fija hay que
encasillarlo en una de las dos clasificaciones según la importancia de cada uno
sobre el total.

121
 Costos variables de producción estándar:
La determinación de los costos unitarios estándares y el consiguiente control
de la eficiencia fabril es más simple en el método variable que en el método
integral.
¿Por qué?. Porque la incertidumbre que genera la elección del módulo de
aplicación de las cargas fabriles a los bienes procesados en cada sector,
desaparece. Se pueden usar sólo dos: jornales directos y horas hombre.
La fijación del volumen de producción estándar tampoco es un problema
pues es suficiente con una estimación del tiempo de trabajo mensual y del
volumen de producción diaria (estimación que puede realizarse en función de
antecedentes históricos). Estas simples, son consecuencia de la exclusión de las
cargas fabriles constantes del costo de producción.
En el costeo variable se habilitan subcuentas para registrar las MP, MOD y
C.F. proporcionales (cargas sociales), únicos elementos que se capitalizan.
Respecto de los rubros fijos directos es aconsejable habilitar una cuenta de
gastos de estructura en la que se debitan:
- CF directos de los sectores productivos.
- CF directos de los departamentos de servicios directos.
- CF totales de los deptos de servicios indirectos.
(Los CV de los deptos de servicios directos se asignan a cada sector
productivo en función del volumen de producción, si estos CV no fluctúan con el
nivel de producción de los centros productivos, se los trata como costos fijos).

Determinación del costo variable unitario: se le asignan a cada unidad de

producto los costos variables de producción (MP, MOD, CFV).
Existencias en proceso y mecanismo de contabilización: para determinar la
variaciones es necesario computar los mismos elementos que en el método
integral:
- Inventariar y contabilizar a costo estándar variable las existencias en
proceso al inicio y al cierre de cada período mensual.
- Registrar y contabilizar la producción terminada en el mes.
- Debitar a cada centro productivo, los cargos directos variables en que ha
incurrido en el mismo lapso.

Entonces en el costeo variable el sector cuyos costos se estudian recibe los

cargos de MP, MOD y CFV que constituyen la porción de los deptos de servicios
que son variables en el costo del producto. Las restantes CF, incluida la porción
de los deptos de servicios se saldan por la cuenta de resultados “gastos de
estructura”.

Entonces costeo integral:

122
 MP MOD C.F.Directas Deptos de Ss Deptos de Ss
directos indirectos

Costos C.V fijos y semifijos Costos semifijos

Variables

Almacén de Productos Terminados

Costo del Producto

Costeo Variable:

MP MOD CFV CFFij Deptos de Ss.

Costos variables

Centro productor

Almacén P. Term. Gastos de Estructura

Ganancias y Pérdidas
Costo del Producto. Costo del período.

Variaciones en estándares: la planilla de variación en estándares general no

contiene los desvíos por tiempo, eficiencia y presupuesto.
Las cuestiones que las desviaciones en estándares presentan al contador
industrial son similares a los del costeo integral.

Presupuesto flexible: si bien en el costeo variable las cargas de estructura se

verifican mediante el presupuesto flexible (y es una estimación que vigila lo
gastado por cada centro fabril, señalando cuánto debe erogar en cada rubro,
operándose a más rangos de actividad.
Ejemplo: Nivel de actividad % 50 60 70 80
Lubricantes $ 200 220 250 290
Repuestos $ 1.000 1.300 1.700 2.000
Sueldos $ 10.000 10.000 12.000 12.000
Depreciación $ 5.000 5.000 5.000 5.000

Costeo variable – Inventarios:

123
 Mientras el sistema variable niega la influencia que tiene sobre los costos la
forma en que se utiliza la capacidad instalada, el método integral reconoce esa
instancia, y sólo cuando una planta trabaja por debajo de su nivel normal, vierte
los gastos de estructura como pérdidas del período.
Los defensores del costeo integral sostienen que es imposible elaborar un
artículo sin incurrir en gastos estructurales y que cada unidad, por lo tanto, debe
soportar una parte proporcional de tales erogaciones. Además las normas
contables (informe 11, RT 10) avalan el costeo integral.
Defensa del costeo variable: los defensores de él aluden que los ingresos de
un período deben ser cargados con los costos que están razonablemente
asociados con los productos que originaron esos ingreso, y aluden que los gastos
de estructura no son causados por fabricación sino por el hecho de mantener la
planta en condiciones de alcanzar una producción dada, cualquiera sea el grado
de aprovechamiento que se haga de esa capacidad.
Algunos sostienen además que el costeo integral presume una venta futura
ya que cuando no exista venta, los costos constantes fabriles permanecen
activados hasta la venta futura del producto, mientras que los costos constantes
de comercialización son considerados pérdidas del período por no haberse
vendido. ¿Por qué este desigual tratamiento si ambos son costos de estructura?
Tercera alternativa: “algunos contadores sostenían que la clasificación en
variables y fijos de los costos no es suficiente para resolver su tratamiento, y que
el verdadero criterio para decidir si un costo puede diferirse o no, es su
significación económica y ésta es independiente del comportamiento del costo”. Es
decir que el punto es definir si los gastos de estructura son o no un activo.

El costeo variable: el Estado de Resultados: según el costeo variable se

obtiene un estado de resultados que presenta:
Entregas (Ventas)
Costo Variable de producción (estándar)
Costo Normal Variable de Comercialización
Variaciones de Costos (variables)
- Producción
- Comercialización

Contribución Marginal
Costos fijos
- Producción son reales incluyendo las variaciones
- Comercialización en gastos de estructura

Ganancia (Pérdidas) Netas.

Antes de determinar la contribución marginal hay que asignar las variaciones

atribuibles a los costos variables. Obtenido la contribución marginal se deducen de
ella los rubros fijos de producción y comercialización reales, lo que significa que
incluyen las “variaciones en costos” correspondientes a los gastos de estructura.
Las unidades en existencia al final del período se valúan a costo variable.
Costo variable (estándar) de producción
Unidades en existencia

124
 Cuando la empresa produce más de un artículo, debe acudirse al empleo de
un módulo de aplicación de la cargas fabriles para poder medir la relación entre la
actividad cumplida y el volumen estándar.

Diferencias entre ambos métodos:

La diferencia entre los resultados netos que producen los sistemas variable e
integral es equivalente a los costos fijos contenidos en la variación entre las
existencias iniciales y las finales.
En el costeo variable la fórmula para hallar resulta es:
GNCV = E – (CVPR – CVEI – CVEF) - CFN
Donde
GNCV: ganancia neta con costeo variable.
E: entregas.
CVPR: costeo variable de la producción realizada.
CVEF: costeo variable de la existencia inicial.
CVEI: costeo variable de la existencia final.
CFN: costeo fijos normales.
El costeo integral usa la siguiente fórmula:
GNCI = E – (CVPR + CVEI + CVEF) – (CFAPR + CFEI – CFEF) – (CFN – CFAPR).
GNCI = E – (CVPR + CVEI – CVEF) – CFN – (CFAPR + CFEI – CFEF) + CFAPR.
GNCI = GNCV – CFEI + CFEF.
Donde:
GNCI: ganancia neta costeo integral
CFAPR: costeo fijos absorbidos por producción realizada.

Puede afirmarse que la variación entre la utilidad neta de ambos costeos es

igual a: GNCV – GNCI = CFEI – CFEF
GNCV – GNVI = (unidades vendidas – unidades producidas) x A
Donde A = costos fijos normales
Producción normal
Cuando se comienza el año sin existencia y durante el ejercicio se vende
todo lo que se produce, ambos métodos arrojan idéntico resultados.
Otro forma de exponer los estados del resultado es:
Costeo Variable Costeo Integral
1) Entregas 1) Entregas
Producción realizada Producción realizada
+ existencia inicial + existencia inicial
- existencia final - existencia final
2) Costo de entregas 2) Costo de entregas

1-2) Contribución Mg. 1-2) Ganancia Bruta

Costos fijos Costos fijos sobreabsorbidos o subabsorbidos
Ganancia Neta Ganancia Neta

Cuando el volumen de ventas es estable, pero el de fabricación sufre

oscilaciones, el costeo variable, sin alterar el monto de los CF, arroja una cifra
constante de utilidad ya que no es afectada por los cambios en las existencias.
El costo tradicional, en cambio, establezca la ganancia bruta pero no los
beneficios netos, que fluctúan según el importe de los costos sobre y
subabsorción.

125
 Cuando los inventarios se incrementan, los beneficios son mayores en el
sistema tradicional porque reúnen porciones del gasto de estructura, que en el
variable, son cancelados contra resultados.

El costeo variable y los precios de venta:

Cuando se deben fijar precios de venta, una empresa puede definir éstas en
dos condiciones:
1. En el primer caso usa costeo integral: lo que le permite calcular un valor
orientativo.
2. En el segundo caso usa costeo variable: lo que le impide lograr ese
objetivo a pesar de que algunos rubros fijos puedan ser asignados a la línea que
ampara el bien en cuestión.
Si el mercado determina un precio, ejemplo: $40, el costeo integral, permite
conocer la ganancia neta mientras que el variable sólo ilustra sobre la contribución
marginal.
El costeo integral brinda una base sólida y segura para determinar precios a
corto y largo plazo, pues si no se resigna una porción de ellos por razones de
mercado, aseguran una recuperación de los costos constantes.
Una encuesta en EEUU en 1983 formuló que el 63% de las empresas fijan
sus precios en virtud del costeo integral.
El hecho de que la creciente competencia obligue en la actualidad a operar
con precios diferenciales, no es suficiente para que el empresario se despreocupe
de la influencia de los gastos de estructura en los costos unitarios.
Los defensores del costeo variables que los precios los fija el mercado y que
por ende es un error creer que para su determinación son necesarios de conocer
los costos integrales.
Hay que ser cautos en la utilización del costeo variable para la fijación de
precios porque:
1- es cierto el hecho de que ciertos productos no absorban su porción de
costos fijos.
2- Resulta engañoso si los artículos manufacturados requieren diferentes
elementos de la planta y equipos o los utilizan con distinta intensidad.
3- Permite conocer el precio mínimo pero no el racional (racional según
Octover Gelinur que dice: “los precios se calculan en producción de los costos
completos, provisionales y normalizados, esto es:
Completos: deben incluir una cuotaparte de los CF correspondientes a los
recursos usados por los productos.
Provisionales: pueden ser estimados basándose en una estimación futura (la
diferencia con lo real se expone en desviaciones).
Normalizados: que no reflejen anomalías históricas, sino que se computen
sobre la base de una tasación de actividad, estándar y en condiciones normales).
4- Impide medir la relativa capacidad rendidora de las ganancias de cada
producto.

Ventajas del costeo variable:

126
 1) Ayuda a los empresarios a comprender que no es el proceso industrial el
que genera las utilidades, sino que provienen de las ventas.
2) Los estados de resultados internos por líneas de productos son más
fáciles de entender por los gerentes al no estar complejizados por los costos sobre
y subabsorbidos y pudiendo concentrar la atención del lector sobre los aspectos
controlables del negocio.
3) El familiariza a los empresarios con el punto de equilibrio planteándole
interrogantes como: ¿qué volumen adicional es necesario para autorizar una
rebaja de 10% en los precios de venta, sin alterar las utilidades? ¿en qué monto
de ventas se entra en la zona de pérdidas?, etc.
4) Muestra cuando un artículo deja de ser remunerativo, si importa seguir
operándolo aunque haya dejado de serlo, si cierto repuesto es para consumo
propio conviene fabricarlo o comprarlo, y sobre todo el asesoramiento que presta
a la hora de tomar decisiones conducentes al incremento de las utilidades.
Esta función la cumple eficientemente puesto que dentro de cualquier escala
de volumen en la cual los gastos de estructura se mantengan fijos, la contribución
marginal por unidad tiende a permanecer constante. Entonces, si se determina el
% de contribución es posible pronosticar, con bastante exactitud, la elevación de la
ganancia neta que resultará de cualquier aumento específico de volumen. Este se
obtiene de: Incremento estimado de entregas x Contribución Marginal.
5) En el costeo variable se piensa que todo reparto de los costos fijos
(especialmente de los servicios indirectos) que se funde en coeficientes, fruto de
una situación anterior o estableciendo a priori por una posición teórica, es
artificioso y debe proscribirse. Evita el sabor amargo de la inexactitud de la
distribución de los gastos de los servicios indirectos a los centros fabriles.
6) Es más fácil de implementar que el integral, y su economicidad no ofrece
dudas. No requiere de prorrateos.
7) Se adecua perfectamente a las tareas de planificación y control de
gestión. Sus guarismos reflejan el flujo de fondos de una empresa dado que el
valor de los inventarios sólo representa el dinero salido expresamente de caja para
concretarlos. En el método integral en cambio esto no se logra, pues se incluyen
las amortizaciones dentro de los costos.
8) La comparación costo o mercado, el que fuera menor se evita pues
difícilmente los precios de mercado sean inferiores a los costos variables de los
bienes en existencia.

Limitaciones:
1) El valor de los inventarios de existencias en proceso y el de productos
terminados no es representativo del patrimonio real de un negocio. Con el costeo
variable se asiste a una aparente evaporación del K invertido; los inventarios se
ven subvaluados. Esta subvaluación puede acarrear inconvenientes en la
obtención de créditos, en estudios comparativos con otras empresas, si entre ellas
emplean distintos métodos de valuación, etcétera.
2) En épocas de control de precios, las industrias necesitan conocer el costo
unitarios integral.
Puesto que los funcionarios oficiales que realizan el control ponen énfasis en
los conceptos que forman parte de precios y que no son los costos de producción

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(ejemplo: costos de deptos de servicios indirectos que a veces conviene guardar
reserva, por ejemplo: sueldos del personal superior).
3) Una sociedad que cotiza en bolsa, si utiliza costeo variable puede no ser
justa en la distribución de dividendos. Esto porque si finaliza el ejercicio con
muchas existencias de PT y al año siguiente los stocks se normalizan, los
resultados del año siguiente los stocks se normalizan, los resultados del segundo
ejercicio serán mucho mejores, debido a la influencia de las CF no diferidos a
través de los inventarios y los accionistas pueden no ser los mismos.
4) Uno de los problemas básicos que plantea la instalación de costeo
variable es la determinación del punto que separa los costos fijos de los nombres
con certeza y ecuanimidad.
5) Este método impide determinar el monto de costos sobreabsorbidos y
subabsorbidos originado por un volumen de producción distinto del normal.
6) También entorpece el cálculo del costo de ociosidad y de iniciación.
7) En el caso de empresas que producen artículos estacionales, si no toman
ciertas precauciones contables, ganan excesivamente en algunos meses (cuando
venden y no producen) y tienen pérdidas elevadas en otros (cuando producen y no
venden). Pero en el último caso rendimiento no pierden pero los productos en
stocks tienen un valor venal de mercado distinto al que consta en las cuentas de
existencia. Las precauciones contables consisten en diferir las cargas fabriles fijas
no recuperadas en los períodos de baja producción para compensarla en los
meses de intensa actividad.
8) Hay quienes opinan que el costo variable tendrá cada vez menor
representatividad dentro del costo total puesto que la MOD que se considera
variable y que en realidad no lo es, hará que el único costo real variable sea la
MP. Además de que la MOD será reemplazado cada vez más por la tecnología.
9) En decisiones de largo plazo es necesario conocer los costos tradicionales
de producción, ya que para que una decisión probable resulte rentable los futuros
ingresos deben superar a los desembolsos variables y los fijos resultantes.
10) El costeo variable, que tanto se identifica con el diagrama del punto de
equilibrio, sólo permite confeccionar este gráfico cuando se lo refiere a los
resultados globales de un negocio.

Tipos de empresas en las que rinde beneficios el costeo variable

- Empresas donde se fabrica un único producto, o pocos productos de
características similares, sometidos a un proceso fabril casi homogéneo, no se
presentan grandes inconvenientes.
- En industrias donde los costos de MP representan un alto porcentaje del
precio de venta, ejemplo: bebidas sin alcohol.

Sistema de Costos más adaptable a cada tipo de empresa:

Momento
Sist Histórico Presupuesto Estándar Forma de operar
de Costos

Integral conveniente conveniente NO Ordenes

abs. 0 0 conveniente Proceso

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Variable NO NO NO Ordenes
Directo 0 0 conveniente Proceso

0 = en caso de no poder aplicar costos estándar.

Conclusión: las diferencias entre ambos se aprecian en :
- valuación de inventarios
- estado de resultados
- toma de decisiones
- fijación de precios de venta.

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