Sunteți pe pagina 1din 75

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN MOLDOVA

ȘCOALA MASTERALĂ DE EXCELENȚĂ ÎN ECONOMIE ȘI


BUSINESS
DEPARTAMENTUL ”RESURSE UMANE, AFACERI PUBLICE
ȘI COMUNICARE”
C.Z.U.: 657.6:351(478)(043)

VALERIA IORDATII

AUDITUL INTERN ÎN CADRUL INSTITUȚIILOR


PUBLICE

TEZĂ DE MASTER

Domeniul general de studii: 040. Științe Administrative


Domeniul de formare generală: 0400. Administrație Publică
Programul de masterat: Management în Administrație Publică

Admis la susținere: Conducător științific:


Șef catedră: Dr., conf. univ.
Dr., conf. univ. Dorin Vaculovschi Dorin Vaculovschi
__________________ __________________
_____mai 2018

Autor:
Studenta gr. MAP-161
Învățămînt cu frecvență la zi
Iordatii Valeria

CHIȘINĂU – 2018

1
CUPRINS

Declarația pe propria răspundere................................................................................................3

Lista abrevierilor...........................................................................................................................4

Lista figurilor și tabelelor.............................................................................................................5

Introducere.....................................................................................................................................6

Capitolul I. CONSIDERAȚII GENERALE PRIVIND AUDITUL INTERN ÎN


INSTITUȚIILE PUBLICE.........................................................................................................10
1.1 Auditul intern, definirea lui, forme de manifestare........................................................10
1.2 Specificul auditului intern în cadrul instituțiilor publice...............................................26
1.3 Experiența internațională a activității de audit intern în instituțiile publice..................32

Capitolul II. DESFĂȘURAREA AUDITULUI INTERN ÎN INSTITUȚIILE PUBLICE


DIN REPUBLICA MOLDOVA.................................................................................................37
2.1 Aspecte privind auditul intern și locul acestuia în sistemul controlului financiar
din Republica Moldova..................................................................................................37
2.3 Cadrul juridic ce reglementează activitatea de audit intern în instituțiile publice
din Republica Moldova..................................................................................................41

Capitolul III. AUDITUL INTERN ÎN CADRUL PRIMĂRIEI MUNICIPIULUI


CHIȘINĂU...................................................................................................................................48
3.1 Situația privind auditul intern în cadrul Primăriei Municipiului Chișinău....................48
3.2 Probleme și provocări privind auditul intern în cadrul Primăriei
Municipiului Chișinău..........................................................................................................56
3.3 Direcții de dezvoltare a auditului intern în cadrul Primăriei Municipiului Chișinău....66

Concluzii și recomandări.............................................................................................................68
Bibliografie...................................................................................................................................70
Adnotare (în română)..................................................................................................................72
Adnotare (în engleză)...................................................................................................................73
Anexe.............................................................................................................................................75

2
Declarația pe propria răspundere

Subsemnata, Iordatii Valeria,


absolventă a Academiei de Studii Economice din Moldova, programul de masterat
Managementul în Administrația Publică, declar pe propria răspundere că teza de master
pe tema ”Auditul intern în cadrul instituțiilor publice”, a fost elaborată de mine și nu a mai
fost prezentată niciodată la un alt program de masterat sau instituție de învățământ
superior din țară sau din străinătate, iar exemplarul prezentat și înregistrat la catedră
corespunde integral cu varianta electronică plasată pe sistemul Anti-plagiat.
De asemenea, declar că sursele utilizate în teză, inclusiv cele din Internet, sunt
indicate cu respectarea regulilor de evitare a plagiatului:
 fragmentele de text sunt reproduse întocmai și sunt scrise în ghilimele, deținând referința
precisă a sursei;
 redarea/reformularea în cuvinte proprii a textelor altor autori conține referința precisă;
 rezumarea ideilor altor autori conține referința precisă a originalului.

Iordatii Valeria,

Semnătura

Data

3
Lista abrevierilor

ACAP RM – Asociația Contabililor și Auditorilor Profesioniști din Republica Moldova


AFAM - Asociația Auditorilor și Societăților de Audit
AI – Audit intern
AICPA - Institutul American al contabililor publici autorizați
AP – Administrație Publică
APL – Administrație Publică Locală
APC – Administrație Publică Centrală
CA – Contabili autorizați
CAPI - Comitetul pentru Audit Public Intern
CFPI – Control Financiar Public Intern
DAI – Departamentul audit intern
HG – Hotărîrea Guvernului
EP – Entitate publică
IFAC – International federation of auditors and accountants (Federația Internațională a
experților contabili)
IT – Informational technologies (tehnologii informaționale)
MF – Ministerul Finanțelor
MFC – Management financiar și control

NMAISP – Norme Metodologice de Audit Intern în Sectorul Public


RM – Republica Moldova
PMC – Primăria Municipiului Chișinău

SAI – Subdiviziune audit intern


SNAI – Standardele Naționale de Audit Intern
UAI – Unitatea de audit intern
UCAAPI Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern
UE – Uniunea Europeană;

4
Lista figurilor și tabelelor

1. Figura 1.1. Scopul auditului;


2. Figura 1.2. Obiectivele auditului intern;
3. Figura 1,3, Principiile fundamentale ale activității de audit intern;
4. Figura 1,4. Cerințele de bază ale auditorului;
5. Figura 2.1. Ciclul auditului intern;
6. Figura 2.2. Informația privind situația activității de audit în 2017;
7. Figura 2.3. Structura ierarhică a cadrului normativ privind auditul intern;
8. Figura 3.1 Structura direcției de audit intern din cadrul Primăriei Municipiului Chișinău;
9. Figura 3.2 Prezentarea grafică a subetapelor de planificare a misiunii de audit intern în
cadrul PMC;
10. Figura 3.3. Prezentarea grafică a activităților din etapa lucrului în teren;
11. Figura 3.4. Procesul de urmărire a implimentării recomandărilor de audit;
12. Figura 3.5. Efortul depus pentru realizarea activităților de audit în anii 2010-2017 om/ore;
13. Figura 3.6. Sinteza recomandărilor de audit implementate în anii 2010-2017;

14. Tabelul 1.1. Deosebirile dintre audit intern și revizie;

5
Introducere

Actualitatea și importanța temei. Societatea întotdeauna a manifestat un interes activ față de


gestiunea proceselor economice și metode efective de control a acestora. Necesitatea controlului
și evidenței patrimoniului a fost studiată încă de oamenii de știință a lumii antice precum Platon
și Aristotel. În sfera economico-socială au apărut noi probleme și provocări ce au condiționat
apariția noilor discipline teoretice și practice, inclusiv auditul.
Apariția auditului intern este strîns legată de nevoia cunoașterii situației curente corecte și clare a
elementelor patrimoniale ca urmare a participării acestora la derularea proceselor economice și a
rezultatelor obținute. Pentru cea mai mare parte a istoriei sale, auditul intern a servit ca o
procedură administrativă simplă, constând mai mult în verificarea documentelor, contabilizarea
activelor și raportarea la consiliul de administrație, la conducere sau la auditorii externi. În
ultima perioadă însă, o combinație de forțe a dus la o revoluție treptată a profesiei de auditor
intern. Statul trebuie să demonstreze cetățenilor săi responsabilitate în utilizarea banului public și
să furnizeze servicii de calitate. Entitățile publice solicită astăzi o mare competență și
profesionalism în auditul intern, pentru a putea gestiona cît mai eficient și eficace resursele
limitate. Progresul tehnologic face posibilă urmărirea și analizarea datelor cu o viteză tot mai
mare, ceea ce permite entităților publice să fie consiliate la timp de către departamentul de audit
intern.
Odată cu dezvoltarea economico-socială și datorită fenomenului globalizării, activitatea
de audit a devenit esențială pentru instituțiile publice pentru atingerea obiectivelor globale.
Auditul intern poate varia de la o instituție la alta, iar dezvoltarea auditului intern modern
reprezintă un angajament substanțial pentru orice conducător a entității, fie publică sau privată.
Evoluția treptată a activității de audit intern de la asigurarea respectării regulilor și
regulamentelor financiare la furnizarea cu adevărat a plus-valorii pentru entitate, necesită mai
mult decât schimbări organizaționale. [22]
În Republica Moldova, activitatea de audit este tînără. Auditul intern a apărut ca soluție pentru
provocările economiei moderne, riscurile asociate activităților pe care le desfășoară entitățile.
Auditul intern în instituțiile publice reprezintă pîrghia care identifică, analizează și monitorizează
punctele critice din activitatea autorității și propune recomandări pentru ameliorarea lor. Auditul
intern ajută instituția publică să-și atingă obiectivele prin evaluarea proceselor sale de
management a riscurilor, control și oferire a recomandărilor.

6
În prezenta lucrare se încearcă indentificarea aspectelor esențiale care influenţează actualitatea
auditul intern în cadrul instituțiilor publice. În acest context prezentul demers ştiinţific abordează
următoarele aspecte importante: definiţia auditului intern, poziţionarea acestei activități în
instituțiile publice, obiectivele, funcţiile si domeniul auditului public intern, importanţa auditului
intern în cadrul instituțiilor publice, problemele cu care se confruntă auditorii interni din cadrul
instituțiilor publice din Republica Moldova, și direcțiile de dezvoltare a auditului intern în
instituțiile publice din Republica Moldova.
Scopul tezei este de a cerceta și înțelege beneficiul, sau plus-valoarea pe care auditul intern oferă
instituțiilor publice, a evalua activitatea auditului intern public din Republica Moldova, de a
contura bunele practici de audit intern și de a identifica problemele cu care se confruntă auditorii
interni la nivel normativ și organizațional și respectiv care sunt direcțiile de dezvoltare a
auditului intern în cadrul instituțiilor publice din Republica Moldova.
Obiectivele stabilite pentru realizarea acestui demers științific sunt:
1. Studierea apariției și evoluției auditului, definirea noțiunii și conceptului de audit intern;
2. Identificarea rolului și funcțiilor auditului intern în cadrul instituțiilor publice;
3. Delimitarea specificului auditului intern în cadrul instituțiilor publice;
4. Determinarea cadrului juridic ce reglementează activitatea de audit intern în cadrul
instituțiilor publice;
5. Analiza factorilor care afectează desfășurarea activității de audit intern în sectorul public;
6. Precăutarea direcțiilor de dezvoltare a auditului intern, modalităților și mijloacelor de
consolidare a auditului intern în cadrul instituțiilor publice din Republica Moldova.
Metodologia cercetării. Pentru a atinge scopul și obiectivele formulate cu privire la tematica
abordată, studiul s-a bazat pe anumite metode ale cercetării ştiinţifice, care cuprinde definirea
adecvată a domeniului studiat, o serie de principii şi reguli de desfăşurare a investigaţiilor,
stabilirea instrumentului de lucru pentru culegerea şi interpretarea datelor, precum şi strategii de
construcţie sau reconstrucţie teoretică, astfel, prezentul demers științific se bazează pe o abordare
deductivă de la general la particular ce îmbină studiile cantitative cu cele calitative la nivelul
fiecărui capitol. În prima parte a fiecărui capitol pentru aprofundarea subiectelor de interes,
cercetarea are un caracter preponderent calitativ. Cercetarea aspectelor auditului prin metoda
analizei istorice în cadrul primului capitol relevă similaritățile și deosebirile activității de audit
practicate în diferite state, contribuie la studierea necesității apariției auditului. Recursul la istorie
se impune în mod deosebit în cadrul analizei evoluției auditului la nivel international și în cadrul
Republicii Moldova. Metoda funcțională a fost utilizată la studierea importanței auditului intern
în cadrul instituțiilor publice, la analiza rolului și funcțiilor pe care îndeplinește departamentul de

7
audit intern din cadrul instituțiilor publice. Cercetarea documentară a permis studierea normelor
și cerințelor indispensabile în procesul auditului intern și a ajutat la înțelegerea unor proceduri
specific activității de audit intern. Pentru analiza problemelor cu care se confruntă auditorii
interni din sectorul public a fost necesară metoda observației. Prin intermediul acestei metode s-a
facut posibilă determinarea factorilor care lezeză buna desfășurare a activității de audit intern din
sectorul public. Metoda sistemică a contribuit la evaluarea modului de funcționare și organizare
a auditului intern public.
Baza informațională a tezei constituie o serie de lucrări științifice și manual de specialitate a
profesorilor emeriți a domeniului studiat autohtoni, acte normative și legislative cu privire la
desfășurarea activității de audit intern, în baza cărora s-a studiat premisele dezvoltării auditului
intern, publicații în periodica internațională.
Gradul de cercetare a temei. Surse importante care stau la baza alcătuirii prezentei tezei,
constituie rezultatele cercetărilor specialiștilor autohtoni din domeniul științelor economice fiind
Vitiuc A., Bodarev P., Dolghi C., Casian A., care au analizat aspectele controlului financiar și
auditului intern practicat în Republica Moldova. Gradul de cercetare a temei date este mult mai
înalt pe plan international, astfel s-au cercetat o serie de lucrări a specialiștilor străini, ghiduri
internaționale ce țin de practica auditului intern. O sursă foarte importantă de informaţii şi idei
tratate şi analizate în lucrare a reprezentat-o Institutul Auditorilor Interni. O parte din aceste
materiale au fost avute în vedere la redactarea lucrării, în cercetarea întreprinsă şi în tratarea
problematicii auditului intern. Un accent deosebit este pus pe prevederile codului de etica al
profesioniştilor din domeniul auditului intern, întrucât în munca de audit si control alaturi de
profesionalism şi experienţă, etica joaca un rol esenţial Pentru stabilirea cadrului juridic
activității de audit intern din Republica Moldova a fost necesară studierea Legilor, Hotărîrilor de
Guvern, Ordinelor Ministerului Finanțelor, Codului etic, și altor acte normative.
Structura și volumul lucrării. Prezenta lucrare este expusă în introducere, trei capitole, concluzii
și recomandări.
Capitolul I „Considerații generale privind auditul intern în cadrul instituțiilor publice”
reflectă definirea conceptul și tipurile de audit, specificul auditului intern în cadrul instituțiilor
publice și experiența auditului intern în instituțiile publice de peste hotare. În cadrul acestui
capitol este reflectată evoluția auditul intern pe plan internațional și delimitați factorii care au
contribuit la dezvoltarea vertiginoasă a activității de audit în ultimele decenii. Pentru a sublinia
importanța instituirii auditului intern la nivel internațional am studiat experiența țării vecine –
România, în ceea ce ține de organizarea și cadrul normativ în domeniul auditului intern public.

8
Capitolul II „Desfășurarea auditului intern în instituțiile publice” reflectă preponderent
evoluția și modul de organizare a auditului intern în cadrul instituțiilor publice din Republica
Moldova. Acest capitol descrie modul de organizare a auditului intern public și reglementarea
acestuia de cadrul juridic în vigoare. Se urmăresc etapele efectuării misiunii de audit, se
evidențiază importanța realizării sarcinilor de audit în cadrul instituțiilor publice din țara noastră.
Capitolul III „Auditul intern în cadrul Primăriei Municipiului Chișinău” relatează despre
situația curentă privind auditul intern în cadrul Primăriei Municipiului Chișinău, modul de
organizare și funcționare a unității de audit intern, prezentarea funcțiilor departamentului de
audit intern, obiectivelor și misiunilor desfășurate de către auditorii interni. În cadrul acestui
capitol se pune accent pe analiza importanței auditului intern în cadrul Primăriei Municipiului
Chișinău, se identifică principalele deficiențe din cadrul normativ și dificultăți generale cu care
se confruntă auditorii la diferite etape ale procedurii de audit intern, cauzele apariției acestor
probleme și analiza în dinamică a situației privind implimentarea recomandărilor oferite de către
auditori ca rezultat a finisării misiunilor de audit. Capitolul dat se încheie cu analiza direcțiilor de
dezvoltare a auditului intern din cadrul Primăriei Municipiului Chișinău.
Concluziile și recomandările scot în relief rezultatele obținute de-a lungul cercetării, invocă
sugestiile și recomandările personale privind îmbunătățirea situației auditului intern public în
Republica Moldova. Concomitent, se accentuează rolul auditului intern în optimizarea asigurării
unei guvernări transparente și gestionării eficiente a bugetului public.

9
Capitolul I. CONSIDERAȚII GENERALE PRIVIND AUDITUL
INTERN ÎN INSTITUȚIILE PUBLICE

1.1 . Auditul intern, definirea lui, forme de manifestare

Auditul există de mult timp și s-a dezvoltat într-un ritm cu civilizația. Cuvîntul „Audit” apare
prima dată în limba latină cu aproximativ 2000 de ani în urmă și semnifica „persoana care
ascultă pe cineva”, din latină „audire„ se traduce ca „a asculta”. Găsind această informație, apare
întrebarea retorică - Ce legătură are auditul cu „ascultatul” ? Există o explicație rezonabilă - În
perioada antică, proprietarii angajau auditori – persoane învățate, funcționari care ascultau
rapoartele administratorilor sau persoanelor responsabile de gestiunea averii proprietarilor,
contabilii, și în cele din urmă confirmau acuratețea și veridicitatea faptelor enunțate în rapoarte.
De-a lungul secolelor, rolul auditorilor a evoluat la verificarea înregistrărilor, rapoartelor scrise.
Evoluția istorică a auditului poate fi delimitată în cinci etape de formare: [1, p. 15]
1. Pînă la 1840;
2. Anii 1840-1920;
3. Anii 1920-1960;
4. Anii 1960-1990;
5. Anii 1990 – pînă la prezent;
Atâta timp cât a existat o civilizație, a fost nevoie de un tip de evidență pentru a asigura
responsabilitatea. În antichitate, era necesar să se țină evidența proprietății, averii și altor bunuri
fapt ce a contribuit enorm la dezvoltarea scrisului și aritmeticii. Primul sistem de numere și litere
a fost elaborat pentru a putea înregistra bunurile colectate fie ca impozite și taxe, fie utilizate în
comerț în calitate de „marfă”. Câteva secole mai târziu, literatura și matematica au evoluat
separat, departe de această inițială aplicare în contabilitate. De exemplu, prima literă sau caracter
mai bine zis, a fost de origine proto-grecească, B-cursiv, care a fost elaborat pentru păstrarea
înregistrărilor tranzacțiilor de afaceri și a inventarelor palatelor din Grecia Mycenaeană în
perioada 1400-1300 î.H. Abia în perioada anilor 700-800 Î.H. scrisul a evoluat la unul mai
complex, ce a permis transpunerea uneia dintre cele mai vechi opere de literatură precum „Iliada
și Odiseea”. Pînă atunci, în Grecia scrisul a evoluat doar în măsura care să permită înregistrarea
arhaică a unor fapte sociale și tranzacțiilor comerciale. În mod similar, contabilitatea a evoluat
într-o matematică simplă. Acest model de evoluție a scrisului a fost atestat în mai multe
civilizații (la sumerieni – anii 3000 Î.H., la egipteni – anii 2500 Î.H., prima civilizație a rîului
Indus – anii 2500 Î.H., începutul dinastiei Xia din China – anii 2300 Î.H.). Auditul intern a însoțit

10
dezvoltarea contabilității iar primii auditori erau spionii Regelui Darius din Persia antică (a. 522-
486 Î.H.) acționînd ca „ochii și urechile” Regelui care verificau satrapele provinciale.
Diverse fenomene și procese economico-sociale și metode de evidență și control au fost
precăutate de oameni de știință a lumii antice cum ar fi Platon, Aristotel și alții.
Aristotel în lucrarea sa „Politica” delimitează clar funcțiile de evidență și control, cu indicare
directă a faptului, că verificările (auditul, revizia) constitue o parte a controlului. În acest mod,
înțelegerea faptului că examinatorul urmează să fie egal în drepturi cu contabilul-șef (nu mai
inferior după grad), se trage de la filosofii antici.
Prima dată noțiunea de „dubla înregistrare contabilă” apare în 1494 la Veneția, Italia, în lucrările
renumitului călugăr, matematician – Luca Pacioli, denumit mai tîrziu „Părintele contabilității”, în
care acesta recomandă faptul ca înregistrările contabile să fie verificate sistematic de către
auditori.
Deasemenea, autorul remarcă faptul că negustorii din Veneția și Florența solicitau serviciile unui
auditor pentru a-i ajuta să verifice bunurile aduse de căpitanii corăbiilor care se întorceau în port.
Auditul era conceput mai mult ca o modalitate de a verifica onestitatea persoanelor cu funcție de
răspundere a averii, bunurilor sau bogățiilor.
Istoria activității de audit ne mai relatează și faptul că auditorii în unele țări exercitau funcții
militare-judecătorești. Spre exemplu în Rusia prin ordinul lui Petru I din 1716 a fost creat un nou
tip de funcționar militar – auditorul, sarcina de bază a căruia constituia revizuirea sau examinarea
celor mai mari procese de judecată din cadrul armatei ruse. După realizarea reformei militaro-
judecătorești din anul 1867, cuvîntul „auditor” n-a mai fost indicat pentru funcția respectivă.
Apariția auditului intern este legată de divizarea intereselor celor ce nemijlocit se ocupă de
gestionarea entității (administrație, manageri) și celor care investesc banii în această entitate
(proprietari, acționari, investitori). Cei din urmă nu puteau și nici nu doreau să se bazeze numai
pe informația financiară prezentată de conducătorii și contabilii entității. [16, p. 27]
La începutul secolului al XIX-lea, auditorii care acționau în calitate de experți externi
independenți au fost frecvent invitați să investigheze și să raporteze despre eșecurile activității
entității sau să consilieze problemele de afaceri. Sinceritatea și Independența sunt caracteristici
esențiale a auditorului pînă în prezent, fiind condițiile necesare pentru a obține o apreciere
obiectivă a subiectului în cauză.
În cazul în care auditorul prezintă vreun prejudiciu sau vreo greșeală considerabilă în raportul
său sau chiar și faptul existenței unei suspiciuni a săvîrșirii acestora, reputația și eficacitatea
auditoruluise reduce foarte mult.

11
Deoarece conducătorii, proprietarii, acționari, investitorii vroiau să fie convinși că nu sunt induși
în eroare, că rapoartele și alte informații prezentate de administrație reflectă complet starea
financiară a entității invitau persoane de încredere – auditori, pentru care de la început
cunoașterea contabilității nu era obligatorie, însă odată cu dezvoltarea evidenței, pregătirea
profesională a acestora era necesară.
Statul în care auditul a început să se contureze se consideră a fi Marea Britanie. Auditul
modern își are originea de la începutul anilor 1844, când Parlamentul britanic adoptă un șir de
acte legislative și normative, printre care Legea privind societățile pe acțiuni, potrivit căreia
conducerea societăților pe acțiuni era obligată să desemneze nu mai rar decît o dată pe an un
auditor care să controleze activitatea contabilă și să raporteze acționarilor situațiile financiare.
În 1844 condiția de bază a auditorului solicitat era să nu activeze independent și nici în calitate
de contabil, dar în 1900 condiția dată a fost depășită de o nouă lege care prevedea condiția ca
auditorul să fie independent.
Prima societate a contabililor se numea „Asociația contabililor din Edinburgh” iar Scoția și
Anglia au devenit lideri în stabilirea profesiei de contabil. La 1854 în Toronto, se inființează
Institutul de contabilitate autorizata ca rezultat al colaborării internaționale în domeniul
contabilității dintre Marea Britanie și America de Nord.
Pînă în anii 1930, auditul era orientat spre cunoașterea tranzacțiilor bănești. Auditul era axat
către procedurile care permiteau să proceseze o tranzacție. Aceste proceduri prezentau în mare
parte precăutarea dovezilor interne.
Practica americană în audit a început să se dezvolte mai intens începînd cu sfârșitul secolului al
XIX-lea spre un proces de colectare a dovezilor, înregistrărilor privind activele și pasivele sau
ceea ce se numește frecvent - un audit al bilanțului. Criza economică mondială sau „Marea
depresiune” din anii 1928-1933 a contribuit enorm la dezvoltarea și extinderea serviciilor de
audit. În anul 1887 în S.U.A. a fost înființată „Asociația Auditorilor” iar în anul 1896 activitatea
de audit devine pentru prima dată reglementată prin lege. Respectiv, auditul putea fi exercitat de
contabili certificați care dispuneau licențe care confirmau susținerea cu succes a examenelor.
După Revoluția Industrială, în deosebi companiile mari, producătoare și industriale au început să
solicite tot mai mult serviciile de audit, pentru ca să prezinte investitorilor confirmări a gradului
de veridicitate a lucrărilor contabile și a putea beneficia de investiții în utilaje și mașini, pentru
care la acea perioadă cererea era foarte mare, prețul lor fiind pentru careva companii exorbinat și
imposibil de procurat din surse proprii. Investitorii alcătuiau o mare parte din cererea pentru
audit – Revoluția Industrială a majorat importanța auditului, iar terții (investitorii) au luat locul
proprietarilor de întreprinderi ca principali deținători ai serviciilor de audit. Cu atît mai mult că,

12
pentru terți avizul sau opinia unui auditor independent asupra dărilor de seamă contabile ale
agenților economici constituie cea mai bună informație asupra gradului de încredere pe care pot
să-l acorde aceste documente. Persoanele interesate de activitatea entității puteau cunoaște
indicatorii economici, modul și măsura în care angajații, responsabilii își întrunesc obligațiunile,
impactul diverselor fenomene, etc. [14, p. 16]
Astfel, toți se conving de faptul că datele eronate cu caracter financiar, înșelăciunile din
rapoartele financiare duc la pierderi enorme și irecuperabile și în 1934 se crează „Comisia pentru
Valorile Mobiliare din S.U.A.” care avea menirea să reglementeze principalele burse de valori
din Statele Unite. Înființarea acestei comisii și activitatea acesteia în domeniul legislativ și
normativ a influențat foarte mult auditul din întreaga lume. Companiile care doreau să efectueze
tranzacții cu acțiuni de la Bursa de Valori din New York sau de la Bursa Americană erau
obligate să prezinte comisiei declarațiile de venituri verificate de auditori, precum și bilanțuri
contabile deasemenea verificate mai întîi de către un auditor. De asemenea, din cauza
problemelor cu rapoartarea financiară înșelătoare din anii 1920, se punea accentul pe
corectitudinea prezentării situațiilor financiare, iar rolul auditorului era de a verifica
corectitudinea prezentării lor.
Obligațiunile auditorilor în acea perioadă era să asigure prezentarea corectă a situațiilor
financiare. Rolul auditorilor în ceea ce privește auditul situației financiare a rămas, în general,
același pînă în prezent.
Începînd cu anii 1970, se observă o schimbare în abordarea auditului - de la "verificarea
tranzacțiilor" la "verificarea întregului sistem". O astfel de modificare s-a datorat creșterii
numărului de tranzacții ca rezultat a creșterii continue a dimensiunilor și a complexității
companiilor. Ca urmare, în această perioadă, auditorii în procedurile de audit se bazau mai mult
pe controlul intern al societăților. Pe măsură ce controlul intern a companiei devenea tot mai
eficace, auditorii reduceau nivelul verificării detaliate a tranzacțiilor. Auditorii acordă atenție
deosebită controlului intern la entități presupunînd că un control intern eficient scade
probabilitatea erorilor și contribuie la o informație financiară justă și completă. Anume din
această perioadă, auditorii încep să presteze mai mult servicii de consultanță decît control – audit
de orientare.
La începutul anilor 1980 a existat o reajustare a abordării auditorilor, în care s-a constatat că
evaluarea sistemelor de control intern este un proces costisitor și astfel auditorii au început să
reducă activitatea de audit a sistemului și să utilizeze mai mult procedurile analitice. Astfel, la
mijlocul anilor 1980 se dezvoltă considerabil auditul riscurilor. Auditul bazat pe riscuri este o
abordare de audit în care un auditor se va concentra pe acele domenii care sunt mai susceptibile

13
de a conține erori. Într-un astfel de audit, se verifică prin intermediul selecției acele zone, părți a
sistemului în care riscul erorii, fraudelor sau iregularităților este maxim. Primele entități care au
inițiat și au promovat un astfel de audit erau băncile (condiție pentru acordarea creditelor),
organele fiscale, investitorii. Numeroase entități din acea perioadă au început să utilizeze
programe informatice pentru introducerea și procesarea datelor cît și pentru monitorizarea și
verificarea diferitor operațiuni economice și procese administrative. Acest fapt a constituit un
avantaj enorm pentru auditori întrucît evidența computerizată reducea din timp și costuri în
timpul verificărilor și le permitea să dezvolte încă o direcție în audit – cea a consultanței.
La finele anilor 90, ca rezultat al globalizării și dezvoltării economice mondiale, auditul cunoaște
schimbări majore. Veniturile companiilor americane de audit din activitatea de consultanță
începeau să depășească veniturile din activitatea de control. Autoritățile de reglementare în
domeniul auditului au început să se îndoiască în privința independenței companiilor de audit
privind aspectele principale de audit atunci cînd veniturile lor sunt în mare parte formate din
activitatea de consultanță. În acest sens, au avut loc o serie de scandaluri internaționale în
rîndurile entităților publice și companiilor multinaționale, care au provocat neîncredere față de
activitatea auditorilor. [17, p. 21]
Entitățile au început să critice activitatea de audit, afirmînd că auditorii nu respectă unul dintre
principiile de bază – independența. Companiile au început să separe activitatea de consultanță și
audit propriu-zisă la diferiți auditori. Autoritățile de reglementare în același timp au introduse o
serie de reforme și acte normative pentru a consolida activitatea de audit.
Funcția de auditor se dezvoltă odată cu necesitățile și cerințele persoanelor care au un interes
legal față de o entitate și activitatea sa. Activitatea de audit se percepe ca un mijloc sigur de
control a comportamentului și performanței entității. În prezent, auditul este activitatea care ajută
o entitate să-și îndeplinească obiectivele prin cadrul evaluării și ameliorării, dezvoltării
proceselor administrative, riscurilor, tranzacțiilor și formării rapoartelor.
Dacă să vorbim despre auditul din Republica Moldova, putem spune că ziua de naştere a
auditului în Republica Moldova este 26 iunie 1991, atunci cînd a fost adoptată Hotărîrea
Guvernului nr.316 Cu privire la organizarea serviciului de auditing în Republica Moldova.
În scopul perfecţionării controlului economico-financiar şi sporirii eficienţei lui în condiţiile
trecerii la economica de piaţă, diversificării formelor de proprietate şi respectiv creării
modalităţilor adecvate de control îmbinate cu elemente de consultaţie şi aplicare a standardelor
internaţionale la aprecierea ativităţii întreprinderilor şi organizaţiilor Guvernul Republicii
Moldova hotărăşte:

14
1. Organizarea în R.M. a serviciului de audit prin intermediul organizaţiilor independente de
auditing şi prin antrenarea expeţilor de auditing independenţi.
2. Aprobarea Regulamentul despre serviciul auditing în Republica Moldova.
3. Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova să înfiinţeze Camera de auditing a Republicii
Moldova
4. A aproba formarea de către Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova a societăţii cu
responsabilitate limitată de auditing şi consultaţii "Moldauditing" şi a aloca din fondul de
rezervă al Guvernului Republicii Moldova 25 mii ruble pentru crearea fondului statutar al
societăţii "Moldauditing".

Prin Hotărîrea Guvernului nr.648 din 19.11.1991 a fost înregistrat Statutul Camerei de
Auditing din RM. Prin această hotărîre, Camerei de Auditing i s-a delegat funcţiile principale
privind reglementarea activităţii de audit (certificare auditori, elaborarea politicilor de dezvoltare
în domeniul auditului etc.). Crearea Camerei de auditing a fost un pas înainte în dezvoltarea
auditului în R.M.
În anul 2006 a fost adoptată Legea cu privire la activitatea de audit nr.729-XIII din
15.02.1996.

O dată cu adoptarea acestei legi a fost desfiinţată Camera de auditing. Prin legea nouă se
impune crearea Asociaţiei organizaţiilor de audit (cu funcţii restrînse). În anul 2007 a fost
adoptată Legea actuală privind activitatea de audit nr.61-XVI din 16.03.2007. Prin legea nouă
se impune că auditul obligatoriu se efectuează la entităţile de interes public. În cazul efectuării
auditului la entitatea de interes public, societăţile de audit prezintă anual raportul de transparenţă
a activităţii, care se plasează de Ministerul finanţelor pe pagina web.

Apariția auditului în Republica Moldova a fost influențată de creșterea numărului de


întreprinderi mixte, bănci comerciale, companii de asigurare – subiecți noi, independenți de stat.
În acea perioadă a început publicația acțiunilor bancilor și companiilor, ceea ce permitea
oamenilor să procure hîrtii de valoare fără a fi siguri de activitatea acestor subiecți economici.
Cineva trebuia să verifice activitatea lor și să apere interesele persoanelor care procurau acțiuni.
De la începur, se presupunea că această misiune o va îndeplini serviciul fiscal de stat, însă o
astfel de funcție nu face parte din obligațiile organelor fiscale, scopul lor de bază fiind
verificarea plenitudinii și corectitudinii plăților virate la buget. În așa fel, a apărut necesitatea
unui audit independent.

15
În Republica Moldova există la moment circa 260 de auditori certificați ceea ce ne vorbește
despre faptul că auditul este puțin dezvoltat. Există 3 asociații profesionale ale contabililor și
auditorilor

 Asociația Contabililor și Auditorilor Profesioniști din Republica Moldova (ACAP RM)

 Asociația Auditorilor și Societăților de Audit (AFAM)

 Asociația Auditorilor și Consultanților în Management din Republica Moldova (AO Ecofin-


Consult)

Mulți auditori care activează nu sunt membrii ai unei asociații, ceea ce prezintă un neajuns în
activitatea de audit din R.M. Statul practice a stopat puterea organizațiilor profesionale din R.M.
să reglamenteze activitatea de audit și de a monitoriza calitatea lucrărilor auditorilor.
Definiția „auditului” poate fi enunțată de către cele 3 mari organizații de audit create la mijlocul
sec. XX

 Comitetul asociației contabililor americani pentru concepțiile de baza a


contabilității consideră că auditul – reprezintă procesul de obținere și evaluare obiectivă
a datelor cu privire la acțiunile și procesele economice, pentru determinarea nivelului de
corespundere a acestora unui anumit criteriu și pentru prezentarea rezultatelor
utilizatorilor interesați.
 Comitetul pentru practica de audit definește Auditul – examinare independent a
situațiilor financiare ale entității de către un auditor specializat pentru exprimarea opiniei
sale referitor la gradul de respectare a normelor prevăzute de legislație.
 Institutul American al contabililor publici autorizați (AICPA) – consideră că auditul
reprezintă verificarea realității situațiilor financiare în ceea ce privește gradul de
respectare a principiilor general-acceptate ale contabilității.
 Federația Internațională a experților contabili (IFAC) – Procesul de audit a situațiilor
financiare are ca obiectiv cercetarea și verificarea informației contabile, care cuprinde
informația destinată administrației, organelor de reglementare, statului, etc.
Sursele informaționale britanice definesc auditul intern ca
- Instrument, cu ajutorul căruia o persoană oferă garanție unei alte persoane privind
calitatea, situația sau starea anumitor poziții ce au fost verificate.
- Proces efectuat de către un auditor ce posedă o calificare corespunzătoare pe parcursul
căruia datele contabile a entităților apar în calitate de obiect pentru control și discuție

16
detaliată care va permite auditorului formularea opiniei privind veriditatea, obiectivitatea și
exactitatea acestora.
- Are scopul de a elimina îndoielile privind calitatea informației financiare. Auditul este
efectuat în conformitate cu cerințele legislației care cere o astfel de prezentare acționarilor
și deținătorilor altor hîrtii de valoare.
- Reprezintă verificarea independentă și expunerea opiniei privind rapoartele financiare
entității de către auditorul numit cu condiția că această numire a fost realizată în
conformitate cu obligațiile stabilite. Auditul constituie acțiunea, scopul căreia este
acordarea auditorului posibilității de a-și expune opinia la faptul că situațiile financiare
reflectă obiectiv și veridic activitatea întreprinderii pentru perioada verificată, (veniturile și
cheltuielile) acesteia în perioada de gestiune, precum și dacă rapoartele financiare au fost
întocmite în conformitate cu cerințele în vigoare.
- Constituie procesul sistematic de examinare și evaluare obiectivă a probelor ce se referă la
afirmațiile privind acțiunile și evenimentele economice.
În viziunea internațională, auditul intern poate fi definit în următorul mod - Auditul constituie
analiza independentă a situațiilor financiare sau a informațiilor financiare aferente entității,
indiferent de forma de proprietate a acesteia. Această analiză formează opinia auditorului.
Auditorul examinează activitatea entității indiferent dacă aceasta aduce profit sau nu, nu
contează marimea sau forma de organizare a entității, scopul analizei constă în formarea
opiniei auditorului. Scopul auditului situațiilor financiare efectuat în conformitate cu
principiile existente și legislației în vigoare, constă în expunerea opiniei auditorului privind
aceste rapoarte.
Activitatea de audit în statele înalt dezvoltate este foarte complexă, iar cerințele față de
auditori sunt mari și semnificative. Spre exemplu, în S.U.A. sunt supuse auditului toate
societățile de acțiuni care își cotează acțiunile la bursele hîrtiilor de valoare. Sunt verificate și
companiile mari, societățile cu răspundere limitată, cît și întreprinderile individuale.
Conform experților americani din domeniu, auditul este:
- Procesul prin care specialistul independent colectează și analizează dovezi privind
datele care sunt evaluate cantitativ și se referă la un proces economit specific, pentru
a determina și exprima în opinia sa nivelul corespunderii acestei informații cu
criteriile stabilite.
- Proces sistemic de obținere și analiză a datelor obiective privind faptele și
evenimentele economice, care stabilesc nivelul corespunderii acestora cu un anumit
criteriu și reprezintă rezultatele celor interesați.

17
Potrivit Legii nr. 61 din 16.03.2007 privind activitatea de audit în R.M., auditul este examinarea
independentă a rapoartelor financiare anuale, a rapoartelor financiare anuale consolidate şi a altor
informaţii, aferente acestora, ale entităţii auditate pentru exprimarea unei opinii profesioniste a
auditorului asupra corespunderii lor, sub toate aspectele semnificative, cerinţelor stabilite faţă de
aceste rapoarte.
Totalizînd toate definițiile menționate, cu anumite diferențe de ordin lingvistic-filologic
nesemnificative, definiția generală a auditului, acceptată pe larg este următoarea
„Auditul intern reprezintă o activitate independentă de verificare a veridicității rapoartelor
financiare a entității, de verificare a stării controlului intern și constatarea respectării actelor
legislative și normative cu privire la ținerea contabilității precum și a altor procese
economice.”
Este necesar de menționat că auditul intern nu presupune doar verificarea activității financiare,
auditul presupune o activitate complexă care include și verificarea datelor evidenței contabile,
procese de producție, marketing, controlul intern. La momentul de față, serviciile de consultanță
sunt cele mai solicitate din tot spectrul serviciilor de audit.
Este important de subliniat faptul că auditul este examinat ca:
- Mijloc de protecție a intereselor proprietarilor – care nu întocmesc desinestătător
rapoartele financiare încă pentru care este vital ca ele să reflecte realitatea, să nu conțină
denaturări semnificative cît și abuzuri din partea angajaților.
- Mijloc de micșorare a riscului informațional pînă la minimum posibil.
Mulți utilizatori ai rapoartelor financiare confundă auditul și contabilitatea. Unii consideră că
auditorul este contabil, alții privesc auditorul ca revizor. Confuzia apare din motivul că auditorii
sunt dependenți de informația contabilă, însă auditorii sunt reprezentanții unei alte profesii, mai
noi, care se deosebește de profesia de contabil după un șir de particularități. De regulă, auditorii
sunt competenți în evidența contabilă și cunoștințele lor în domeniul contabilității sunt verificate
în cadrul unor examene minuțioase. În multe țări, auditorii sunt confundați cu contabili, deoarece
specialiștii care efectuează auditul mai sunt numiți și contabili certificați, contabili autorizați,
contabili publici certificați, experți contabili, etc. Există însă o serie de cunoștințe și abilități
profesionale care diferențiază auditorii de contabili.
Din formularea celor de mai sus, auditorul trebuie să fie un specialist competent în colectarea și
analiza dovezilor de audit, trebuie să facă cunoștință cu sistemul contabil al entității, organizarea
economico-juridică, forma de proprietate, etc. Numai în baza acestor informații auditorul poate
confirma sau dezminți veridicitatea și autenticitatea situațiilor financiare, propune soluții pentru
înlăturarea unor litigii, soluții pentru ameliorarea unor indicatori, sau alte aspecte ce ține de

18
sectorul cercetat conducătorilor entităților. Există un șir de probleme cu care se confruntă doar
auditorul, cum ar fi:
 Determinarea modului de abordare a entității a diferitor procese economice;
 Evaluarea gradului de risc;
 Alegerea procedurilor de audit corecte și efective pentru entitatea cercetată;
 Constatarea volumului eșantionului și repartizarea rezultatelor lui;
 Selectarea elementelor și proceselor care cer o atenție deosebită, care urmează a fi
analizate minuțios;
 Formarea unui raport de audit comprehensiv, care va include toate aspectele cercetate și
va putea furniza entității o concluzie închegată, onestă, cu soluții aplicabile.
Scopul contabilității este de a furniza administrației date necesare pentru luarea deciziilor, iar
scopul auditului este de a verifica aceste informații și de a stabili veridicitatea și autenticitatea
lor. Un auditor nu doar trebuie să cunoască contabilitatea, dar și să poată interpreta datele
contabile, să explice dovezile de audit și să poată formula corect soluții pentru îmbunătățirea
unor aspecte dacă e cazul.
Una din importantele forme de control reprezintă revizia. Revizorii și auditorii abordează diferit
aceleași probleme. Scopul reviziei este înlăturarea neajunsurilor, problemelor, greșelilor pe cînd
scopul auditului este micșorarea la maxim a problemelor și momentelor negative, greșelilor.
Revizorul se conduce doar de cadrul legal și de date concrete, iar auditorul tinde să cunoască
adevărul și se mulțumește cu date aproximative. Revizorul dorește publicitate maximă, iar pentru
auditor unul din principiile de bază este păstrarea tainei profesionale. Entitatea nu poate să aleagă
revizorul – revizorul este persoana statului, care apără interesele acestuia. Revizorul verifică
informațiile entității și în caz de depistarea unor fraude, neconformități sau eschivări de la plata
taxelor și impozitelor – stabilește amenzi și trage la răspundere. Entitatea însă poate să-și aleagă
auditorul, auditorul reprezintă strict interesele clientului, nu divulgă informațiile terților, nu
aplică amenzi și nu trage la răspundere, ci în final propune soluții legale pentru a evita penalități
din partea statului și a îmbunătăți activitatea.

Deosebirile dintre audit intern și revizie


Particularități distinctive Audit intern Revizie
Scopul Identificarea, evaluarea și Identificarea, evaluarea
confirmarea problemelor, problemelor, neajunsurilor
neajunsurilor activității pentru lichidarea lor

19
economice
În baza Contractelor individual de Dreptului administrativ –
muncă (Dreptul civil) legilor, instrucțiunilor,
ordinelor, hotărîrilor
organelor de stat.
Gnoseologie Determinarea caracterului Determinarea caracterului
veridic a informației legal a informației
Este achitat/susținut de Entitatea care solicită Plata este realizată de organul
serviciile de audit, sau de stat
conform termenilor prevăzuți
în contract.
Sarcinile Entitatea economică decide, Statul decide soarta entității
înlătură problemele, aspectele economice prin aplicarea
negative enunțate în raportul măsurilor de prevenire a
de audit pentru atragerea delapidărilor, abuzului.
noilor active, investitori,
creditori, afiliați, etc
Rezultatele Raportul de audit, Actul
recomandările auditorului reviziei/inspecției/procese
pentru entitatea cercetată. verbale în care se indică
rezultatele reviziei, verificarea
proceselor economice,
sancțiunilor după caz.
Tabel 1.1 Deosebirile dintre audit intern și revizie
Sursa: Manual de audit, autor Ana Vitiuc, Chișinău 1999

La formarea definiției de audit, au participat substanțial următorii factori


1. Evoluția istorică a auditului intern
2. Independența activității de audit intern
3. Rolul auditului în evaluarea situației financiare a entității, recomandărilor propuse
administrației
4. Dezvoltarea serviciilor de consulting
În present, obiectivele urmărite în activitatea de audit sunt diverse iar pentru a le putea analiza,
este necesar mai întîi de înțeles tipurile și genurile de audit. În literatura de specialitate, autorii au
divizat auditul după următoarele tipuri, sau genuri:

20
 Audit extern – cunoscut și ca audit financiar și audit statutar, implică examinarea
în conformitate cu un cadru de raportare precum „standartelor internaționale de raportare
financiară” a veridicității și corectitudinii situațiilor financiare ale unei entități de către un auditor
extern care este independent de organizație. Necesitatea unui audit extern derivă în primul rând
din separarea proprietarilor și controlului în companiile mari, în care acționarii nominalizează
directori pentru a conduce afacerile societății în numele lor. Întrucât directorii raportează cu
privire la performanța financiară și poziția societății, acționarii au nevoie să se asigurare de
exactitatea situațiilor financiare înainte de a lua decizii. Auditul extern oferă siguranță rezonabilă
că situațiile financiare, raportate de administratori, nu conțin denaturări semnificative. Auditorii
externi trebuie să respecte standardele profesionale de audit, cum ar fi „Standardele
Internaționale de Audit” și ghidul etic, pentru a menține un nivel de calitate și încredere al
tuturor părților interesate în exercițiul de audit.
 Auditul intern, denumit și audit operațional, este o activitate de evaluare
desinestătatoare efectuată de o organizație pentru a asigura asigurarea eficienței
controalelor interne, a gestionării riscurilor și a conducerii pentru a facilita realizarea
obiectivelor. Auditul intern este efectuat de angajații organizației care raportează
comitetului de audit al consiliului de administrație spre deosebire de auditul extern, care
este efectuat de profesioniști independenți de organizație și care raportează acționarilor
prin intermediul raportului de audit. Spre deosebire de auditul extern, al cărui domeniu de
aplicare este în primul rând limitat la aspecte care privesc situațiile financiare, sfera de
activitate a unui audit intern este foarte largă și poate cuprinde orice aspecte care pot
afecta îndeplinirea obiectivelor organizației.
Auditul intern se concentrează, în mod tipic, în jurul unor activități cheie care includ:
- Monitorizarea eficacității controalelor interne și propunerea soluțiilor pentru a le îmbunătăți;
- Investigarea cazurilor de fraudă și furt;
- Monitorizarea conformității cu legile și reglementările impuse;
- Revizuirea și verificarea, dacă este cazul, a informațiilor financiare și operaționale;
- Evaluarea politicilor și procedurilor de gestionare a riscurilor companiei;
- Examinarea eficienței și economiei operațiilor și proceselor;
 Audit juridic implică utilizarea unor competențe de audit și de investigație în situații
care
pot solicita implicații juridice. Auditul juridic poate fi aplicat în următoarele cazuri:
- Investigații frauduloase care implică deturnarea de fonduri, spălarea banilor, evaziunea
fiscală

21
și tranzacții privilegiate;
- Cuantificarea pierderii în cazul cererilor de asigurare;
- Determinarea dividentelor a partenerilor de afaceri în caz de litigiu;
- Determinarea pretențiilor privind neglijența profesională a contabililor;
Constatările unui audit legal ar putea fi utilizat în instanța de judecată în calitate de expert în
probleme de ordin economico -financiar.
 Audit public implică verificarea situațiilor
financiare ale unei entități publice și a altor informații (cum ar fi informații privind performanța
nefinanciară) pe care entitatea este obligată să le auditeze. Există cerințe diferite pentru careva
tipuri de entități publice. Auditorii analizează, de asemenea, respectarea obligațiunilor statutare,
în cazul în care aceste obligații au un efect material (suficient de mare pentru a influența) asupra
situațiilor financiare. Auditul sectorului public implică examinarea afacerilor financiare ale
întreprinderilor de stat pentru a cunoaște dacă acestea au fost operate în interesul publicului și
dacă au fost respectate procedurile standarde conform cerințelor în vigoare pentru promovarea
transparenței și buna guvernanță (de exemplu, normele privind achizițiile publice). Auditul
sectorului public merge, prin urmare, cu un pas mai înaintea auditului financiar al entităților
private, care se axează în primul rând pe fiabilitatea situațiilor financiare. Auditul entităților
publice devine din ce în ce mai preocupat de eficiența, eficacitatea și economia resurselor
utilizate în organizațiile de stat. [21]
 Audit fiscal este efectuat pentru a evalua exactitatea declarațiilor fiscale depuse de o
societate și, prin urmare, sunt utilizate pentru a determina valoarea oricărei supraplăți sau datorii
privind obligațiile fiscale față de autoritățile fiscale. În diferite jurisdicții, unele companiile care
au o dimensiune anumită sunt obligate să efectueze audit fiscal regulat, în timp ce în alte
jurisdicții companiile sunt alese aleator pentru audituri fiscale prin operarea unui eșantion
 Auditul sistemelor informatice implică evaluarea controalelor relevante a
infrastructurii
IT din cadrul unei organizații. Auditul sistemelor informatice pot fi efectuate ca parte a evaluării
controlului intern sau extern. Auditul sistemului informatic cuprinde, în general, evaluarea
următoarelor aspecte ale sistemului informatic:
- Proiectarea și controlul intern al sistemului IT
- Securitatea informațiilor și confidențialitatea lor
- Eficiența și eficacitatea operațională a programelor informatice
- Prelucrarea informațiilor și integritatea datelor
- Standarde de dezvoltare a sistemului IT

22
 Auditul mediului implică evaluarea amprentelor ecologice și sociale pe care o
organizație le-a lăsat ca o consecință a activităților sale economice. Necesitatea auditului
de mediu este în creștere datorită numărului mai mare de companii care furnizează
rapoarte privind sustenabilitatea în raportul lor anual care descriu impactul activităților
lor asupra mediului și societății și inițiativele luate de aceștia pentru a reduce eventualele
consecințe negative. Auditul de mediu a furnizat un mijloc de asigurare a corectitudinii
declarațiilor și a pretențiilor făcute în astfel de rapoarte. Dacă, de exemplu, o societate
dezvăluie nivelul emisiilor de CO2 într-o perioadă din raportul său privind
sustenabilitatea, un auditor de mediu ar verifica afirmația prin colectarea de probe de
audit relevante.
 Audit de conformitate determină dacă la entitate sunt respectate acele procedure sau
reguliinterne care sunt impuse angajaților. Rezultatele auditului de conformitate sunt
anunțate persoanelor entității și nicidecum terților. Cel mai mare interes pentru rezultatele
auditului de conformitate are administrația entității.
Serviciile de audit se grupează în servicii atestate ( prezentarea raportului de audit este
obligatorie) și neatestate (nu necesită prezentarea raportului de audit).
Pe lîngă tipurile de audit prezentate mai sus se referă și:
a) Examinarea corectitudinii se efectuează preponderent în analiza controlului intern a
entității examinate sau în cazuri mai rare - la expunerea opiniei auditorului referitor la
perspectivele de activitate a entității ( se verifică business-planurile și alte documente
furnizate de entitate).
b) Verificare de revizuire se practică conform unei procedure prescurtate față de celelalte
tipuri de audit. Multe entității nu dispun de mijloace suficiente pentru a-și permite un
audit integral a situațiilor financiare, și în așa caz, se utilizează verificarea de revizuire.
Dacă la efectuarea unui audit complet a situațiilor financiare auditul verifică minuțios
fiecare probă de audit, acumulînd dovezi de audit suficiente pentru a asigura un nivel
înalt a certitudinii rapoartelor financiare, atunci în cadrul unui audit de revizuire dovezile
prezintă un nivel mediu de certitudine. Spre exemplu, auditul de revizuire este utilizat
pentru situațiile financiare trimestriale.
c) Proceduri convenite se practică pe larg, în conformitate cu comanda entității solicitante.
Auditorul verifică strict sectoarele separate solicitate de client, cum ar fi – verificarea
operațiunilor de casă, evaluarea activelor și pasivelor, creanțelor, datoriilor, etc.
Serviciile de audit neatestate se referă acelea la care lipsește darea de seamă formală a
auditorului, spre exemplu:

23
a) Restabilirea și ținerea evidenței contabile, întocmirea rapoartelor financiare. Astfel de
servicii sunt solicitate de către entitățile mici, care dispun de un număr redus de contabili.
Din acest motiv, companiile de audit oferă aceste servicii satisfăcînd necesitățile
clienților sai.
b) Planificare fiscală și optimizarea impozitării – presupune întocmirea declarațiilor
privind veniturile și prezentarea intereselor clienților la serviciile fiscale.
c) Servicii de consultanță – de regulă sunt prestate nu doar în domeniul financiar-contabil
ci și în cadrul marketingului, tehnologiilor informaționale, consultanță referitor la
recrutarea personalului, în deosebi la selectarea personalului pentru postul de conducere.
Din cauza complexității procesului de audit, raportul auditorului nu are un character absolut cert.
Opinia auditorului referitor la rezultatele auditului sau serviciilor prestate conține mereu un
procent anumit de eroare, la formularea căreia auditorul întotdeauna întimpină incertitudine la
faptul corectitudinii sale. Din acest motiv, apare necesitatea definirii unui nivel de asigurare.
Asigurarea se referă la gradul în care un auditor este satisfăcut de credibilitatea declarațiilor
facute de una din părți. Auditorul evaluează dovezile colectate și atinge o concluzie. Auditorul
oferă un nivel de asigurare ridicat, însă nu absolut că informația care este supusă analizei nu
conține erori semnificative.
Conform practicii internaționale, pot fi evidențiate următoarele genuri de auditori:
1. Auditori externi - sunt, de obicei, contabili autorizați (CA) care sunt fie practicieni
individuali, fie membri ai firmelor publice de contabilitate care oferă clienților servicii
profesionale de audit. Auditorii externi nu activează în cadrul entității supuse auditului,
nu prezintă relații de rudenie cu reprezentanții conducerii, nu sunt implicați sub nici o
formă în activitatea entității auditate. În Marea Britanie astfel de auditori sunt numiți
„contabili certificați”, în Franța - „contabili-experți sau comisari de conturi” , în
Germania – „ Controlori ai cărților”. Printre auditori externi pot fi menționate companiile
de vîrf, care fac parte din „Big four”, sau „Marii patru” precum:
# 1 – „Deloitte” este o companie engleză de audit, fondată la 1845 în Londra, Marea
Britanie de către auditorul independent - William Welch Deloitte care ocupă primul loc
în lume în domeniul serviciilor de audit. Deloitte dispune în prezent de filiale în peste
150 de țări, avînd peste 268 mii de angajați la nivel global, fiind una dintre cele mai mari
companii de audit din întreaga lume. Compania de audit prestează servicii de
consultanță, audit financiar și audit a riscurilor. În 2017 rețeaua de companii de audit a
înregistrat un venit total în mărime de 38 miliarde Dolari S.U.A.

24
# 2 - „PwC” –descifrîndu-se ca PricewaterhouseCoopers, este o rețea de companii de
audit cu sediul central la Londra, Marea Britanie care ocupă locul II în rîndurile
companiilor de audit. Rețeaua dispune de peste 160 de filiale în întreaga lume, antrenînd
peste 230 000 de contabili și auditori. Compania a fost înființată în 1998 ca urmare a
fuziunii dintre companiile engleze la acel moment – Price Waterhouse, și Coopers &
Lybrandt, companii care datau încă din sec. XIX. În anul 2017, compania de audit
înregistrează peste 35 miliarde de Dolari S.U.A. Pe lîngă serviciile de audit, compania
mai practică și servicii de asigurare.
# 3 – „Ernst & Young” este rezultatul fuziunii mai multor companii de audit de-a lungul
anilor. Cel mai vechi parteneriat a fost fondat în 1849 în Marea Britanie Harding &
Pullein iar în același an s-a alăturat și Frederick Whinney. În 1979, aceasta a dus la
formarea anglo-americană Ernst & Whinney, creând cea de-a patra cea mai mare firmă
de contabilitate din lume. De asemenea, în 1979, birourile europene ale lui Arthur Young
au fuzionat cu mai multe firme europene locale mari, care au devenit firme membre ale
Arthur Young International. În prezent, compania numără peste 250 000 de angajați în
150 de țări. În 2017 veniturile înregistrează cifra de 29 miliarde Dolari S.U.A.
# 4 – „KPMG” - numele "KPMG" înseamnă "Klynveld Peat Marwick Goerdeler", cu
sediul central în Amstelveen, Olanda, fondată în 1987, compania numără peste 189 000
de angajați și filiale în întreaga lume. În 2017 compania dispune de un venit total de circa
26 miliarde Dolari S.U.A.
Companiile menționate dispun și filiale în Republica Moldova.
2. Auditori interni – sunt angajați în cadrul instituției supuse auditului. Acești auditori
lucrează independent de acele subdiviziuni și genuri de activitate verificate de ei. Auditul
intern este o structură aparte a organizației (departament), obiectivul căreia este de a
asista managementul în îndeplinirea efectivă a responsabilităților sale. Auditorul intern
raportează conducătorilor.
Beneficiarii auditului sunt diverși subiecți economici indiferent de forma organizatorico-juridică,
formă de proprietate, instituții de stat, asociații de întreprinderi, organizații și instituții financiare
(bănci, companii de finanțare, instituții de credit), companii de asigurare, burse de comerț și
valori, fonduri de investiții, persoane fizice care desfășoare activitate antreprenorială individuală.
Este recunoscut faptul că eficiența auditului depinde proporțional de gradul de independență al
auditorului față de administrația instituției auditate.

25
Actele
Practica normative
de audit și
legislative

Definiția
auditului

Scopul auditului
1. Determinarea autenticității situațiilor
financiare;
2. Verificarea respectării prevederilor
legislative și normative;
3. Evaluarea activității economice din
cadrul entității și propunerea soluțiilor
optime;
4. Evaluarea activității personalului,
conduita acestora, gradul în care se
conformează regulilor stabilite de
administrație;
5. Exprimarea unei opinii responsabile și
independente

Figura 1.1 Scopul auditului


Sursa: Audit Financiar, autor Pavel Bodarev, Chișinău 2003

1.2. Specificul auditului intern în cadrul instituțiilor publice

Este important de menționat faptul că unul din scopurile principale a auditului în Republica
Moldova este confirmarea corectitudinii întocmirii situațiilor financiare pentru prezentarea lor
către organele fiscale.
Obiectivele principale ale auditului intern sunt următoarele:
- Evaluarea veridicității și autenticității situațiilor financiare;

26
- Evaluarea organizării contabilității și nivelului de pregătire a cadrelor,
corectitudinea și legitimitatea proceselor economice ale entității;
- Formularea soluțiilor pentru înlăturarea greșelilor comise, recomandărilor pentru
îmbunătățirea situației economice;
- Evaluarea situației economice a entității în perioada curentă cît și analiza în
dinamică;
- Estimarea situației economice în viitor;

Obiective primare Obiective complementare (secundare)

- Examinarea controlului intern a - Detectarea și prevenirea erorilor


entității - Verificarea stocurilor
- Verificarea acurateții aritmetice a
documentelor contabile
- Evaluarea veridicității și corectitudinii
efectuării tranzacțiilor economice
- Confirmarea existenței activelor și
pasivelor (datoriilor, obligațiunilor, etc)

Figura 1.2 Obiectivele auditului intern


Sursa: Manual de audit, autor Ana Vitiuc, Chișinău 1999

Obiectivul de bază, cel mai important al auditului intern constă în stabilirea autenticității și
veridicității situațiilor financiare a entității, precum și corespunderea proceselor, operațiunilor,
tranzacțiilor economice cu actele normative și legislative în vigoare.
Sarcina auditorului este să asigure corespunderea activității entității cu:
 Cerințele normative și legislative (hotărîri, legi, ordine, instrucțiuni, etc)
 Regulamentul intern (ordine, instrucțiuni emise de administrația entității)
 Standardele de contabilitate
După efectuarea auditului, conducătorul trebuie să fie sigur că activitatea entității se derulează
conform legilor și este reflectată corespunzător în raportul financiar, iar acesta nu conține erori.
Activitatea auditorilor este guvernată de următoarele 6 principii, fiecare avînd un rol foarte
important.

27
Competență Respectarea
Independență Integritate Obiectivitate profesională Confidențialitate standardelor
profesionale

Figura 1.3 Principiile fundamentale ale activității de audit intern.


Sursa: elaborat de autor în baza legii nr. 229 din 23.09.2010 http://lex.justice.md/md/336794/

Pe parcursul unui audit intern, se prevede ca auditorii să se comporte într-o manieră onestă,
diligentă și responsabilă. Aceștia trebuie să fie conștienți și să respecte orice cerință legală
aplicabilă entității auditate, tipului său de activitate sau locației acesteia. Auditorul trebuie să țină
cont de fiecare principiu și sa le urmeze pe parcursul activității sale de audit.
1. Principiul independenței - Cu alte cuvinte, raportul sau constatările unui auditor este
mult mai probabil să fie privite ca fiind corecte, imparțiale și obiective dacă auditorul este
independent față de organizația care este audiată. Unui auditor independent este mai ușor
să mențină obiectivitatea. Scopul auditorului este să identifice problemele potențiale și
reale din sistemul de management și contabilitate al clientului (de exemplu, datele de
producție nu sunt înregistrate sau înregistrările lor sunt incomplete sau nu se utilizează
informațiile pentru a conduce îmbunătățiri) și să explice exact. Un auditor intern poate fi
supus unei presiuni din partea organizației pentru a "da o notă de trecere" segmentului
auditat, sau altfel spus, să treacă prin audit repede și superficial, deoarece auditul nu este
singurul sau principalul obiectiv a entității. Cu siguranță nu se întîmplă aceasta în orice
entitate, însă conducătorii care practică acest obicei prost nu sunt corecți față de angajați
în acest caz, și mai mult ca atît, nu sunt corecți pentru ei înșiși. Conform Legii nr. 61 din
23.09.2007 privind activitatea de audit în Republica Moldova, principiul independenței
auditorului se consideră încălcat atunci cînd:
a) Auditorul se implică direct sau indirect în entitatea auditată în calitate de
fondator, proprietar, persoană cu funcţie de răspundere şi/sau participă în
afacerile economico-financiare ale acesteia;

28
b) Auditorul exercită funcţii manageriale sau alte funcţii în cadrul entităţii auditate
pe parcursul perioadei auditate sau în ultimii 3 ani de pînă la
efectuarea auditului;
c) Existenţa relaţiilor de rudenie de pînă la gradul III inclusiv sau de afinitate cu
proprietarii şi membrii organului de conducere al entităţii auditate;
d) Acceptarea de bunuri şi servicii în calitate de cadouri, precum şi a unei
cordialităţi şi ospitalităţi exagerate din partea entităţii auditate;
e) Remunerea, condiţionate de faptele descoperite sau de rezultatele serviciilor
prestate
f) Efectuarea auditului de către unul şi acelaşi auditor mai mult de 7 ani consecutivi
la aceeaşi entitate. Auditorul care a efectuat auditul la o entitate în decursul a 7
ani consecutivi poate efectua la aceeaşi entitate auditul doar la expirarea a 2 ani
de la ultimul audit.
2. Principiul integrității – "Înțelepciunea este cunoașterea căii potrivite. Integritatea este
alegerea acestei căi. " - M.H. McKee (1859-1945). Auditorul care se conduce după acest
principiu își desfășoara misiunea de audit corect, conform legilor, standardelor, și este
incoruptibil. Integritatea unui auditor asigură baza credibilității raționamentului său
professional. Auditorii trebuie să demonstreze că sunt competenți să efectueze un anumit
tip de audit. Ei trebuie să fie imparțiali și, de asemenea, trebuie să fie conștienți de
integritate și să reziste oricărei încercări de a influența judecata lor. Integritatea este
fundamentul profesionalismului unui auditor.
3. Obiectivitate – Acest principiu urmărește atitudinea imparțială a auditorului. Auditorul
este obligat să raporteze cu sinceritate și acuratețe rezultatele auditului. Aceasta înseamnă
că nu auditorul nu trebuie să rețină informația sau să confere luciu adevărului pentru a-și
păstra clientul. Auditorul va spune ceea ce trebuie să știe conducătorul, pentru a-și
îmbunătăți sistemul de management, mai degrabă decât să spună ceea ce dorește să audă
conducătorul. Ori de câte ori auditorul se adresează clientului, comunicarea sa trebuie să
fie cît mai rapidă, mai clară, mai completă și mai obiectivă. În plus, auditorul trebuie să
raporteze orice obstacol "semnificativ" pe care îl întâlnește în timp ce efectuează auditul
și orice diferență de opinie nesoluționată dintre auditor și auditat.
4. Competența profesională – Auditorul trebuie să aplice toate cunoștințele, competențele
și experiența sa în cadrul unui auditor. Auditorul folosește judecată solidă și acordă
atenția cuvenită în cadrul misiunii sale de audit. Atenția cuvenită variază în funcție de
dimensiunile unei entități, specificul activității sau segmentului auditat, însă acest fapt

29
lasă mult spațiu pentru interpretare și cel mai corect este ca un auditor să folosească la
maximum competențele sale profesionale și să acorde maximum atenție fiecărei etape și
proces de audit.
5. Confidențialitate - Fiecare organizație are dreptul de a-și proteja și asigura informațiile,
pentru a împiedica alte părți să folosească informațiile în scopul obținerii unui avantaj
neloial. Auditorul analizează în detaliu multe date despre un anumit proces, pentru a ajuta
managerul la identificarea punctelor slabe ale procesului respectiv și pentru a determina
oportunități de îmbunătățire. În unele cazuri, în timpul exercitării auditului, auditorul
întîmpină pericole iminente sau pericole pentru viață sau proprietate, fărădelegi, încălcări
grave a unei legi – auditorul sesizează organele habilitate, conform eticii profesionale și
conduitei legale. În alte cazuri, toate probele, analizele și informațiile dobîndite despre
entitate și activitatea acesteia rămîne între auditor și entitate. Auditorul nu dezvăluie
informații referitoare la activitatea de audit terților, și nici măcar angajaților. Auditorul își
expune concluzia pe marginea procesului de audit doar conducătorului sau managerului
după caz. Obligaţia de a respecta confidenţialitatea rămîne în vigoare şi după încheierea
relaţiilor dintre auditor şi entitatea auditată.
6. Respectarea standardelor profesionale – Acest principiu asigură obiectivitate și
corectitudine, aplicarea standardelor profesionale – Standardelor naționale de audit și
altor reglementări profesionale în cadrul realizării atribuțiilor. Atunci când auditorul,
crede că a identificat o neconformitate, nu poate merge mai departe doar cu banala
convingere că "ceva nu este drept". Auditorul trebuie să se consulte cu standardele
profesionale, reglementări ce țin de activitatea de audit, literatura de specialitate, să
chibzuiască fiecare moment care îi trezește dubii, și doar după asta el poate fi convins în
lucrările sale. Auditorul în raportul său trebuie să descrie în mod clar și concis problema,
astfel încât entitatea să o înțeleagă și să ia decizii. Auditorul trebuie să colecteze și să
operaționeze cu dovezi, trebuie să indice unde și când a identificat problema, cum a
identificat problema (observată, intervievată etc.), descrie cerința care nu este îndeplinită
și dovezile obiective care au condus la găsirea unei neconformități sau a unei observații.
Practica internațională indică faptul că auditorul urmează să se conducă de actele
legislative și normative, în special legea cu privire la activitatea de audit și standardele de
audit.
Pe lîngă cele șase principii esențiale în derularea unei activități de audit, există și reguli de
conduită, impuse de codul etic al auditorului. Codul de etică al auditorului este o compilare de
principii, reguli și așteptări ce descriu comportamentul auditorului. Scopul codului de etică este

30
de a promova o cultură bazată pe etică în activitatea de audit. Codul de etică se aplică tuturor
auditorilor și prevede următoarele reguli de conduită:

• Auditorii şi trebuie să fie sinceri şi oneşti


Onestitatea la prestarea serviciilor profesionale.

• Utilizatorii au nevoie de informaţie


Autenticitate autentică şi de sisteme informaţionale
adecvate.

• Auditorii trebuie să fie recunoscuţi de


Profesionalism clienţi, patroni şi alte părţi interesate ca
fiind profesionişti în domeniul auditului.

Figura: 1.4 Cerințele de bază ale auditorului


Sursa: elaborat de autor în baza Ordinului nr. 29 din 01.03.2001 cu privire la aprobarea și punerea în aplicare a
Codului privind conduita profesională a auditorilor și contabililor din RM.

Deoarece auditorul manifestă o responsabilitate enormă față de societate, organelle fiscale,


investitori, urmează a fi garantat că auditoria încadrați în activitate sunt profesioniști. Pentru a se
convinge de aceasta, organelle de stat stabilesc niște reguli care reglementează accesul la
exercitarea activității profesionale și să asigure calitatea înaltă a lucrului auditorilor. Persoanele
care doresc să activeze în calitate de auditor trebuie să susțină examene și să primească
certificate emis de Ministerul Finanțelor R.M. cu privire la dreptul de exercitare a activității de
audit. La examinare sunt admise persoanele care posedă studii superioare economice sau
juridice, precum și o vechime de muncă de cel puțin 3 ani în domeniul economic sau juridic, care
nu au antecedente penale. Ministerul Finanțelor emite patru tipuri de licență pentru efectuarea
-Auditului bancar
-Auditului organizațiilor de asigurare
-Auditului burselor de valori
-Auditului general

31
1.3. Experiența internațională a activități de audit intern
în instituțiile publice

Auditul public intern este reglementat în România de Legea 672/2002, Legea privind auditul
public intern, publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 856 din 5 decembrie 2011, ulterior fiind
modificată şi completată prin:
 Ordonanţa Guvernului nr. 37/2004 pentru modificarea şi completarea reglementărilor nr. 91
din 31 ianuarie 2004, aprobată prin Legea nr. 106/2004, publicată în Monitorul Oficial al
României, Partea I, nr. 332 din 16 aprilie 2004;
 Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 35/2009 privind reglementarea unor măsuri financiare
în domeniul cheltuielilor de personal în sectorul bugetar, publicată în Monitorul Oficial al
României, Partea I, nr. 249 din 14 aprilie 2009, aprobată cu modificări şi completări prin Legea
nr. 260/2009, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 484 din 13 iulie 2009;
 Legea nr. 329/2009 privind reorganizarea unor autorităţi şi instituţii publice, raţionalizarea
cheltuielilor publice, susţinerea mediului de afaceri şi respectarea acordurilor-cadru cu Comisia
Europeană şi Fondul Monetar Internaţional, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I,
nr. 761 din 9 noiembrie 2009, cu modificările şi completările ulterioare;
 Legea-cadru nr. 284/2010 privind salarizarea unitară a personalului plătit din fonduri publice,
publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 877 din 28 decembrie 2010, cu
modificările ulterioare.
În România, în sectorul public, auditul intern, din punct de vedere structural, este organizat
astfel:
a) Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI);
b) Comitetul pentru Audit Public Intern (CĂPI);
c) Compartimentele de audit public intern din entităţile publice.
UCAAPI s-a înfiinţat în cadrul Ministerului Finanţelor Publice, în subordinea directă a
ministrului şi este structurată pe servicii de specialitate.UCAAPI este condusă de un director
general, numit de ministrul finanţelor publice, cu avizul CAPI. Directorul general este funcţionar
public şi trebuie să aibă o înaltă calificare professional ă în domeniul financiar-contabil şi/sau al
auditului, o competenţă profesională corespunzătoare şi să îndeplinească cerinţele Codului
privind conduita etică a auditorului intern (art 7, al (3) din Legea 672/2002).

32
Printre atribuţiile principale ale UCAAPI putem enumera: elaborează, conduce şi aplică o
strategie unitară în domeniul auditului public intern şi monitorizează la nivel naţional această
activitate; dezvoltă cadrul normativ în domeniul auditului public intern; dezvoltă şi
implementează proceduri şi metodologii uniforme, bazate pe standardele internaţionale, inclusiv
manualele de audit intern; dezvoltă metodologiile în domeniul riscului managerial; elaborează
Codul privind conduita etică a auditorului intern; avizează normele metodologice specifice
diferitelor sectoare de activitate în domeniul auditului public intern, inclusiv normele
metodologice proprii ale compartimentelor de audit public intern organizate la nivelul
structurilor asociative; dezvoltă sistemul de raportare a rezultatelor activităţii de audit public
intern şi elaborează raportul anual, precum şi sinteze, pe baza rapoartelor primite, inclusiv de la
compartimentele de audit public intern organizate la nivelul structurilor. Al doilea organism ce
face parte din structura auditului public intern este Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI).
Acesta funcţionează pe lângă Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern
(UCAAPI) şi are un caracter consultativ, având rolul de a acţiona în vederea definirii strategiei şi
a îmbunatăţirii activităţii de audit intern, în sectorul public.Constituit din 11 membri, în urma
unui proces de selecţie pe baza Ordinului ministrului finanţelor publice, CAPI presupune
următoarea formaţie:
 Preşedintele Camerei Auditorilor Financiari din România;
 Profesori universitari cu specialitate în domeniul auditului public intern –2 persoane;
 Specialişti cu înaltă calificare în domeniul auditului public intern –3 persoane;
 Directorul general al UCAAPI;
 Experţi din alte domenii de activitate, respectiv contabilitate publică, juridic, sisteme
informatice –3 persoane.
 Un reprezentant din conducerea structurilor asociative ale autorităţilor publice locale. Membrii
CAPI, cu excepţia directorului general al UCAAPI, nu pot face parte din structurile Ministerului
Finanţelor Publice, iar modul de nominalizare a acestora este stabilit prin norme aprobate prin
Hotărârea Guvernului nr. 235/2003 pentru aprobarea Normelor privind modul de nominalizare a
membrilor Comitetului pentru Audit Public Intern. Ministrul finanţelor publice nu are
posibilitatea eliberării din funcţie a membrilor CAPI, decât la cererea preşedintelui acestui
organism în cazurile prevăzute de lege, ceea ce conferă comitetului un grad mare de stabilitate.
Membrii CAPI, cu excepţia directorului general al UCAAPI, nu pot face parte din structurile
Ministerului Finanţelor Publice. CAPI este condus de un preşedinte ales cu majoritate simplă de
voturi dintre membrii comitetului, pentru o perioadă de 3 ani. Preşedintele convoacă întâlnirile

33
CAPI. Regulamentul de organizare şi funcţionare a CAPI este aprobat de plenul acestuia, cu o
majoritate de jumătate plus unu din voturi iar secretariatul tehnic al CAPI este asigurat de
UCAAPI. În realizarea obiectivelor sale CAPI are următoarele atribuţii principale:
- dezbate planurile strategice de dezvoltare în domeniul auditului public intern şi emite o opinie
asupra direcţiilor de dezvoltare a acestuia;
- dezbate şi emite o opinie asupra actului normativ elaborat de UCAAPI în domeniul auditului
public intern;
- dezbate şi avizează raportul anual privind activitatea de audit public intern şi îl prezintă
Guvernului;
- avizează planul misiunilor de audit public intern de interes naţional cu implicaţii
multisectoriale;
- dezbate şi emite o opinie asupra rapoartelor de audit public intern de interes naţional cu
implicaţii multisectoriale;
- analizează importanţa recomandărilor formulate de auditorii interni în cazul divergenţelor de
opinii dintre conducătorul entităţii publice şi auditorii interni, emiţând o opinie asupra
consecinţelor neimplementării recomandărilor formulate de aceştia;
- analizează acordurile de cooperare între auditul intern şi cel extern referitor la definirea
conceptelor şi la utilizarea standardelor în domeniu, schimbul de rezultate din activitatea
propriu
- zisă de audit, precum şi pregătirea profesională comună a auditorilor;
- avizează numirea şi revocarea directorului UC
Compartimentul de audit public intern se organizează la entităţile publice prin grija
conducătorului instituţiei publice sau, în cazul altor entităţi publice, a organului de conducere
colectivă care are obligaţia asigurării cadrului organizatoric şi funcţional necesar desfăşurării
activităţii de audit public intern. La instituţiile publice mici, care nu sunt subordonate altor
entităţi publice, auditul public intern se limitează la auditul de regularitate şi se efectuează de
către compartimentele de audit public intern ale Ministerului Finanţelor Publice. La entităţile
publice centrale ai căror conducători sunt ordonatori principali de credite şi gestionează un buget
de până la 5.000.000 lei (RON) şi nu au constituit un compartiment de audit public intern,
activitatea de audit este realizată de Ministerul Finanţelor Publice, prin UCAAPI, pe baza unui
protocol de colaborare. Conducătorul entităţii publice subordonate, respectiv aflate în
coordonarea sau sub autoritatea altei entităţi publice stabileşte şi menţine un compartiment
funcţional de audit public intern, cu acordul entităţii publice superioare iar dacă acest acord nu se
dă, auditul entităţii respective se efectuează de către compartimentul de audit public intern al

34
entităţii publice care a decis aceasta. Compartimentul de audit public intern se constituie în
subordinea directă a conducerii entităţii publice şi, prin atribuţiile sale, nu trebuie să fie implicat
în elaborarea procedurilor de control intern şi în desfăşurarea activităţilor supuse auditului public
intern. Conducătorul compartimentului de audit public intern este numit/destituit de către
conducătorul entităţii/structurii asociative, cu avizul UCAAPI; pentru entităţile publice
subordonate, aflate în coordonarea sau sub autoritatea altor entităţi publice, numirea/destituirea
se face cu avizul entităţiipublice ierarhic superioare. Conducătorul compartimentului de audit
public intern este responsabil pentru organizarea şi desfăşurarea activităţilor de audit.
Compartimentul de audit public intern este dimensionat, ca număr de auditori, pe baza volumului
de activitate şi a mărimii riscurilor asociate, astfel încât să asigure auditarea activităţilor cuprinse
în sfera auditului public intern. Compartimentul de audit public intern din cadrul entităţii
organizatoare, respectiv de la nivelul structurii asociative este dimensionat, ca număr de auditori,
astfel încât să asigure realizarea activităţii de audit public intern la toate entităţile publice locale
cuprinse în acordul de cooperare. Cheltuielile ocazionate de activitatea de audit public intern
desfăşurată în sistem de cooperare, reprezentând cheltuieli de personal, cheltuieli privind
impozite, contribuţii şi alte taxe aferente drepturilor de personal acordate şi cele cu deplasările
interne sunt repartizate, în mod corespunzător, pe entităţile semnatare ale acordului, în funcţie de
numărul de zile/auditor prestate, celelalte cheltuieli materiale, dacă părţile nu convin altfel,
rămân în sarcina entităţii organizatoare sau a structurii asociative. Funcţia de auditor intern este
incompatibilă cu exercitarea acestei funcţii ca activitate profesională orientată spre profit sau
recompensa. Atribuţiile compartimentelor de audit public intern sunt:
- elaborează norme metodologice specifice entităţii publice în care îşi desfăşoară activitatea, cu
avizul UCAAPI, iar în cazul entităţilor publice subordonate, respectiv aflate în coordonare sau
sub autoritateaa altei entităţi publice, cu avizul acesteia;
- elaborează proiectul planului multianual de audit public intern, de regulă pe o perioadă de 3
ani, şi, pe baza acestuia,proiectul planului anual de audit public intern;
- efectuează activităţi de audit public intern pentru a evalua dacă sistemele de management
financiar şi de control ale entităţii publice sunt transparente şi sunt conforme cu normele de
legalitate, regularitate, economicitate, eficienţă şi eficacitate;
- informează UCAAPI despre recomandările neînsuşite de către conducătorul entităţii publice
auditate, precum şi despre consecinţele acestora;
- raportează periodic asupra constatărilor, concluziilor şi recomandă
rilor rezultate din activităţile sale de audit;

35
- elaborează raportul anual al activităţii de audit public intern; în cazul identificării unor
iregularităţi sau posibile prejudicii, raportează imediat conducătorului entităţii publice şi
structurii de control intern abilitate;
- verifică respectarea normelor, instrucţiunilor, precum şi a Codului privind conduita etică în
cadrul compartimentelor de audit intern din entităţile publice subordonate sau sub autoritate, şi
poate iniţia măsurile corective necesare, în cooperare cu conducătorul entităţii publice în cauză.

36
Capitolul II: DESFĂȘURAREA AUDITULUI INTERN ÎN
INSTITUȚIILE PUBLICE DIN REPUBLICA MOLDOVA

2.1. Aspecte privind auditul intern și locul acestuia în sistemul


controlului financiar din Republica Moldova
Sectorul public din Republica Moldova este marcat profund de o serie de transformări
generate prin reforme și proiecte care apropie activitatea sa de standardele Uniunii Europene,
transformări aferente proceselor de descentralizare, complexitatea activităților și tendința
ascendentă a resurselor și utilizarea lor. Entitățile din sectorul public poartă responsabilitate
socială sporită, sunt menite să satisfacă cerințele în continuă creștere a utilizatorilor pentru
diverse servicii publice de calitate, fiind conduse de principiile legate de performanță și
transparență. Sectorul public face parte din economia unui stat, care include serviciile și
instituțiile publice. Serviciile publice includ bunurile publice și serviciile guvernamentale, cum
ar fi cele de securitate (militare, poliție), infrastructură (drumuri publice, poduri, tuneluri,
alimentare cu apă, rețele electrice, telecomunicații, etc), educație (școli, grădinițe, universități),
sănătate (spitale, clinici, farmacii). În Republica Moldova, statul își desfășoară activitatea prin
intermediul administrației publice locale și administrației publice centrale. Autorităților publice
le revin rolul de a contribui și realiza activității din cadrul dezvoltării economiei, culturii,
asigurarea securității, ocrotirii drepturilor cetățenilor, intereselor cetățenilor. Guvernul este
organul responsabil pentru gestionarea administrației publice. Auditul intern public este
indispensabil pentru o funcționare sănătoasă și eficientă a guvernului și pentru a se asigura că
beneficiul fondurilor publice este utilizat corect și ajunge la cele mai inferioare straturi ale
societății și la fiecare individ. Auditorii interni din sectorul public operează într-un mediu cu
provocări unice.
Conform Standardelor naționale de audit intern, unitățile de audit intern din cadrul entităților
publice îndeplinesc două misiuni importante
a) misiuni de asigurare, care constituie o examinare obiectivă de către auditorul intern a
elementelor probante pentru a furniza o evaluare independentă şi obiectivă privind procesele de
management al riscurilor, de control şi de guvernare. Caracterul şi domeniul de aplicare al
misiunilor de asigurare sînt determinate de către auditorul intern;
b) misiuni de consiliere, care constituie activităţi cu caracter consultativ şi sînt desfăşurate la
solicitarea specifică din partea beneficiarului misiunii de consiliere. Caracterul şi domeniul de

37
aplicare al misiunilor de consiliere sînt convenite cu beneficiarul misiunii de consiliere. În timpul
desfăşurării misiunilor de consiliere, auditorul intern trebuie să menţină obiectivitatea şi să nu-şi
asume responsabilitate managerială.
În conformitate cu obiectivul țintă, mai multe tipuri de audit pot fi definite în sectorul public.
1. Auditul financiar - destinat să verifice situațiile financiare, conturile și soldurile conform
principiilor contabile general acceptate.
2. Auditul concordanței – utilizat în scopul verificării tuturor tranzacțiilor, proceselor dacă sunt
în deplină conformitate cu legea și în niciun caz nu prejudiciază sau influențează o organizație
sau o persoană.
3. Auditul eficacității - intenționează să verifice rezultatul obținut dintr-un proiesct pentru care
s-au investit bani publici este în concordanță cu obiectivul pentru care a fost realizat proiectul.
4. Auditul economiei și eficienței - intenționează să verifice modul în care au fost gestionate
resursele. Dacă resursele au fost obținute cu costuri minime și angajate pentru beneficii maxime.
5. Auditul sistemelor și procedurilor - este important pentru fiecare organizație care respectă
regulile și principiile stabilite să își verifice sistemul și procesele de îmbunătățire și de
conformitate. Auditul financiar și auditul legalității au fost inițial comasați formînd Auditul de
regularitate și restul tipurilor de audit intern public au fost denumite Audit operațional. După
finalizarea auditului, este necesar să se depună un raport care să prezinte faptele și cifrele
adecvate, conținutul adecvat, pregătirea adecvată, opinia adecvată pentru ca publicul țintă să o
înțeleagă mai bine și publicitatea suficientă pentru raport.
Activitatea de audit intern din cadrul instituțiilor publice este organizată în unități de audit
intern, care prezintă structuri organizaționale, care se află în subordinea conducătorului, șefului
instituției publice. Adesea unitățile de audit intern au următoarea denumire și formă de
organizare ca:
- Serviciul de audit intern (Ministerul justiției, Centrul Național Anticorupție,
Cancelaria de Stat, Curtea de Conturi, Ministerul Sănătății, Primăria Municipiului
Chișinăru,etc)
- Secția de audit intern (Agenția de Plăți și Intervenție în Agricultură)
- Direcția audit intern (Camera națională de asigurări sociale, Serviciul vamal)
- Departamentul de audit intern (Universitatea de Stat de Medicină și Farmacie)
- Direcția generală de audit intern (Ministerul Afacerilor Interne)
Unitățile respective sunt organizate ca structuri de audit inern (SAI) în cadrul entităților care
contribuie la desfășurarea corespunzătoare a auditului intern. Avînd denumiri diferite, toate
structurile de audit intern din cadrul instituțiilor publice îndeplinesc rolul de consultanță a

38
conducerii instituției publice cu privire la procesele de management a riscurilor și de control,
oferă soluții, recomandări privind ameliorarea eficacității acestora. Unitățile de audit intern
întrunesc următoarele responsabilități:
 Asigură și consiliază conducerea privind buna funcţionare a sistemelor de
management şi control din cadrul entităţii;
 Efectuează activităţi de audit public intern în vederea evaluării dacă sistemul de
management financiar şi control este transparent şi conform cu normele de legalitate,
regularitate, economicitate, eficienţă şi eficacitate.
În urma efectuării auditului, entitatea publică beneficiază de următoarele avantaje
- Detectarea fraudelor și erorilor, aplicarea măsurilor conform recomandărilor auditului
- Detectarea utilizării abuzive și ineficiente a resurselor, aplicarea recomandărilor
corective pentru minimizarea cheltuielilor
- Îmbunătățirea procesului de management și control, crește responsabilitatea în rîndul
funcționarilor.
Ciclul unui audit intern constă din următoarele 4 etape expuse în figura de mai jos

Realizarea
misiunii

• Elaborarea proiectului
raportului de audit
• Constatările de audit
Urmărirea
•Evaluarea riscurilor implimentării
• Planificarea misiunii • Recomandările de audit
și necesităților de
resurse • Desfășurarea ședinței de • Concluziile recomandărilor
deschidere
•Determinarea • Răespunsul unitățile
• Lucru în teren • Informații
priorităților anuale auditate
• Elaborarea constatărilor • Răspunsul managerului
verbale
•Identificarea și recomandărilor • Chestionar
titlurilor misiunilor entității publice
preliminare
• Elaborarea planului de • Verificare
de audit • Desfășurarea ședinței de ulterioară
acțiuni privind
finalizare a lucrului în implimentarea • Audit ulterior
teren recomandărilor
Planificarea
strategică și
anuală Raportarea
rezultatelor
misiunii de audit

Figura 2.1. Ciclul auditului intern


Sursa: Ordinul MF nr. 105 din 15.07.2013 cu privire la NMAISP

Activitatea de audit intern începe cu elaborarea Planului strategic şi anual al activităţii de audit
intern. Misiunile sînt desfăşurate în scopul de a evalua funcţionalitatea sistemului MFC prin
colectarea probelor de audit întru justificarea constatărilor de audit. Raportul de audit prezintă

39
contextul misiunii, constatările de audit şi recomandările de audit privind îmbunătăţirea
sistemului curent de MFC şi este distribuit managerului unităţii auditate şi managerului entităţii
publice, după caz, şi altor părţi interesate. Conducătorul UAI este obligat să creeze şi să
implementeze un sistem de supraveghere a acţiunilor din partea managerilor operaţionali întru
implementarea recomandărilor de audit. Conducătorul entităţii publice asigură crearea condiţiilor
necesare implementării eficiente a recomandărilor de audit. Eficacitatea şi valoarea adăugată a
auditului intern depinde de capacitatea entităţii publice de a modifica corespunzător procesele şi
procedurile pentru a minimiza riscurile, deoarece scopul general este de a atinge un echilibru
optim între costul activităţilor de control şi riscurile prevenite.
Există 3 grade de calificare pe care fiecare auditor intern le primește în dependență de experiență
și cunoștințe – auditor intern, auditor intern superior și auditor principal. Experiența ne
demonstrează că rolul unui auditor intern public este inutil atunci cînd conducătorul entității
publice nu înțeleg avantajul acestei funcții. Managerul entității publice organizează funcția de
audit intern, instituind o subdiviziune de audit intern în structura organizațională a entității, dacă
aceasta este autoritate a APC sau APL.

Figura 2.2. Informația privind situația activității de audit în 2017.


Sursa : elaborata de autor în baza raportului consolidate privind CFPI anul 2017

În anul 2017, în sectorul public funcționau 72 de SAI dintr-un efectiv de 96 SAI. Restul 24 SAI
nu funcționau din cauza lipsei de personal. Pentru majoritatea auditorilor interni publici
principalul furnizor al instruirilor reprezintă Ministerul Finanțelor, iar cele mai frecvente cursuri,
cu o durată de aproximativ 46 de ore academic este auditul financiar.
Un dezavantaj enorm pentru Republica Moldova constituie lipsa unui sistem modern de instruire,
centre specializate în subordinea Ministerului Finanțelor care ar monitoriza și ar dispune de
specialiști de nivel înalt, certificați poate și international, suficientă literatură și programe online

40
care ar propaga informație și noutăți în materie de legislație, și alte acte normative, conferințe,
care împreună ar spori calitatea, încrederea și imaginea activității auditorilor interni publici.
Activitatea auditorilor interni se concentrează mai mult pe auditul de conformitate. Auditul
sistemelor informaționale este cel mai puțin desfășurat de către auditorii interni. Acest fapt
reprezintă o lacuna enormă în cadrul activității de audit intern public deoarece asta denotă că în
prezent persistă problema automatizării. Documentația pe suport de hîrtie, analizele și rapoartele
prezintă un obstacol tehnic enorm pentru un auditor. Programele soft de contabilitate și
management financiar sunt o necesitate pentru un utilizator a informației. Automatizarea
procesului de colectare și prelucrare a informației înlesnește enorm procesul de verificare,
auditorul intern dispunînd de timp pentru alte activități de audit.
Auditul intern public era privit în trecut ca o procedură administrativă simplă, care cuprindea în
mare parte verificarea acurateții tranzacțiilor, controlul activelor și raportarea evenimentelor
managerilor însă, în ultima vreme, o combinație de forțe au dus la o revoluție în profesie.
Guvernul care tinde spre niveluri mai înalte de transparență trebuie să demonstreze
responsabilitate în utilizarea banului publicși eficiență în furnizarea serviciilor. Operațiunile care
devin tot mai complexe cer de la auditori un nivel mai înalt de competență și profesionalim
pentru a minimiza și gestiona riscurile cît mai eficient.

2.2. Cadrul juridic ce reglementează activitatea de audit intern în instituțiile


publice din Republica Moldova

În Republica Moldova, auditul intern se desfășoară în baza Programului Național de


Realizare a Planului de Acțiuni convenit de UE. Programul menționat este menit să stabilească
obiective strategice de colaborare între UE și RM, să ajute Guvernul RM să creeze un sistem de
control financiar public intern (CFPI). La momentul de față există o serie de norme, legi,
standard, dispoziții, și alte regulamente care formează cadrul juridic a activității de audit intern
public a Republicii Moldova. Setul de legi și acte normative asigură buna practică a activității de
audit intern în cadrul entităților publice. Potrivit Legii 229 din 23.09.2010 privind controlul
financiar public intern, autoritatea superioară care are puterea de a reglementa activitatea de
audit intern public este Ministerul Finanțelor, care este responsabil de elaborarea şi
monitorizarea politicii în domeniul controlului financiar public intern şi îndeplineşte următoarele
atribuţii:
-elaborează, promovează şi monitorizează politicile în domeniul controlului financiar public

41
intern;
-elaborează şi actualizează cadrul normativ în domeniul controlului financiar public intern;
-monitorizează şi evaluează calitatea activităţii unităţilor de audit intern;
-coordonează şi/sau organizează instruirea în domeniul managementului financiar şi
controlului, precum şi instruirea auditorilor interni din sectorul public
-elaborează şi dezvoltă mecanismele de certificare a auditorilor interni;
-avizează cartele de audit intern şi instrucţiunile de aplicare a Normelor metodologice de
audit intern în sectorul public, specifice sectoarelor de activitate;
-armonizează cadrul normativ în domeniul controlului financiar public intern cu bunele
practicii internaţionale;
-colaborează cu organismele internaţionale şi instituţiile de specialitate din domeniul
controlului
financiar public intern.
În figura alăturată este prezentată graphic structura ierarhică a cadrului normative privind auditul
intern.

Legea CFPI

SNAI

Carta de audit Regulament privind Regulament privind


Codul etic al raportarea activităţii certificarea auditorilor
NMAISP intern (Regulament- de audit intern în interni din sectorul
auditorului intern model) sectorul public public

Instrucţiuni
Carta de audit
proprii de aplicare
intern (UAI)
a NMAISP

Figura 2.3. Structura ierarhică a cadrului normativ privind auditul intern


Sursa: Ordinul MF nr. 105 din 15.07.2013 cu privire la NMAISP

Potrivit Acordului de Asociere RM – UE, Republica Moldova şi-a asumat angajamentul de a


implementa sistemul de control financiar public intern (CFPI) la nivel naţional în conformitate
cu metodologiile şi standardele recunoscute la nivel internaţional, precum şi cu cele mai bune

42
practici ale UE, ceea ce însemna o reformă amplă în domeniul controlului şi auditului intern în
sectorul public.

Conceptul CFPI a fost elaborat de Comisia Europeană în vederea oferirii unui model structurat și
operaţional, pentru a asista autorităţile naţionale la remodelarea mediului de control intern
propriu şi, în particular, pentru a actualiza sistemele de control în sectorul public, în
corespundere cu standardele internaţionale şi cele mai bune practici ale UE.

Legea CFPI - Legea 229 din 23.09.2010 privind controlul financiar public intern reprezintă
actul legislativ superior în activitatea de audit, în R.M. Legea CFPI reprezintă un sistem general
consolidate instituit în sectorul public avînd scopul principal promovarea gestionării entităților
publice conform principiilor bunei guvernări. Principiile bunei guvernări include transparență și
răspundere, economicitate, eficiență și eficacitate, legalitate și echitate, etică și integritate în
activitatea entității. Aceste principii sunt atribuite managerului entității, care organizează
sistemul de management finaciar și control intern pentru asigurarea realizării obiectivelor
strategice în dezvoltarea entității, precum elaborarea și executarea bugetelor, evidența contabilă,
raportarea și monitorizarea activității entității. Componentele CFPI sunt managementul financiar
și controlul, auditul intern, coordonarea și armonizarea centralizată. Legea CFPI prevede
drepturile și obligațiunile conducătorului unității de audit și managerului entității auditate.
Domeniul de aplicabilitate a legii CFPI reprezintă entitățile publice și nu se extinde asupra
entităților din sectorul privat.

Standardele naționale de audit intern sunt prezente în fiecare stat și diferă în funcție de
dezvoltarea economico-socială a acestuia, de specificul legislației și evidenței contabile, modul
de întocmire a rapoartelor, etc. SNAI au fost aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor nr.113
din 12.10.2012 (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 16.11.2012, nr.231-234, art. 730) şi
sînt aplicabile tuturor UAI din sectorul public. Standardele de audit reprezintă declarații
dezvoltate la cel mai înalt nivel de conceptualizare care stau la baza efectuării unui audit intern,
sunt întocmite în baza concluziilor obținute prin generalizarea practicii de audit, bazate pe
standardele internaționale de audit. În teoria și practica auditului intern, standardele reprezintă
reguli, principii fundamentale a procedurilor de audit. Aceste compilații de reguli ajută auditoria
să determine volumul procedurilor de audit și metoda de efectuare a lor. SNAI sunt cerințele
unice la regula exercitării activităţii de audit, executării și evaluării calității auditului și a
serviciilor asociate, precum și ordinea de formare a auditorilor și evaluarea calificărilor lor.
Auditorul intern trebuie să respecte SNAI indiferent de condițiile în care se exercită auditul, cu

43
toate că SNAI prevăd ca auditorul să-și exprime opinia sa personală. SNAI permit de a efectua
activitatea de audit la nivelul cuvenit, obligă auditoria să-și ridice permanent nivelul de
cunoștințe și calificare, raționalizează și facilitează activitatea auditorului intern.

Întrucît auditul intern a entitățile publice prevede o interacțiune nemijlocită cu societatea care
necesită o incredere în serviciile calitative a auditorului, devine necesar Codul etic al auditorului
intern. Codul Etic al auditorului intern a fost aprobat prin Ordinul ministrului finanțelor nr.139
din 20 octombrie 2010. Codul etic poate conține formulări generale care descriu modalități
ideale de conduit și reguli stricte. Codul recunoaște că obiectivele auditorilor interni este de a
lucra la cele mai înalte nivele de profesionalism, să respecte normele etice și să răspundă
cerințelor publice. Un cod de etică este necesar și adecvat pentru profesia de auditor intern,
bazată pe încrederea în asigurarea obiectivă a guvernării, gestionării riscurilor și controlului.
Codul de etică depășește definiția auditului intern pentru a include două componente esențiale:

 Principii care sunt relevante pentru profesia și practica auditului intern (integritatea,
obiectivitatea, competența profesională și atenția, confidențialitatea, comportamentul
profesional, standardele profesionale).
 Regulile de conduită care descriu normele de comportament așteptate de la auditorii
interni. Aceste reguli sunt un ajutor pentru interpretarea principiilor în aplicații
practice și sunt destinate să ghideze comportamentul etic al auditorilor interni.

Normele metodologice de audit intern din sectorul public sunt elaborate de către Ministerul
Finanțelor a Republicii Moldova. NMAISP conțin îndrumări metodologice pentru aplicarea
SNAI, comentarii la reglementări, formulare, situații și exemple practice aferente normelor
prezentate.

Conducătorul UAI este în drept să elaboreze, în caz de necesitate, Instrucţiuni proprii de aplicare
a NMAISP, ţinînd cont de specificul entităţii publice, precum şi să elaboreze alte politici şi
proceduri pentru a reglementa activitatea de audit intern în cadrul entităţii publice, pentru a
întruni cerinţele prevăzute în SNAI 2040.
Carta de audit intern a fost aprobată prin Ordinul ministrului finanțelor nr.139 din 20 octombrie
2010, fixează drepturile şi obligaţiile auditorilor interni şi urmăreşte:
- sa informeze despre obiectivele şi metodele de audit;
- sa clarifice misiunea de audit;
- sa fixeze regulile de lucru între auditor şi auditat;

44
- sa promoveze regulile de conduita.
Carta de audit intern este un document oficial, elaborat în baza SNAI, codului etic al auditorului
intern, și cadrul normativ relevant, care defineste misiunea, competentele şi responsabilităţile
acestei activităţi. Carta trebuie să:
- definească poziţia auditului intern în cadrul entitatii;
- autorizeze accesul la documente, la bunuri şi la persoanele competente, pentru buna realizare
a misiunilor;
- definească aria de activitate a auditului intern.
Carta constituie un element esenţial de reglementare a activităţii UAI în cadrul entităţii publice.
Misiunea, competenţele şi responsabilităţile sînt definite şi comunicate în scopul de a preciza
rolul auditorilor interni şi, de asemenea, de a furniza UCA, precum şi conducătorului UAI, cîteva
dintre criteriile de evaluare a activităţii de audit intern.
Regulamentul privind raportarea activităţii de audit intern în sectorul public este elaborat
întru realizarea prevederilor art.28 din Legea nr.229 din 23 septembrie 2010 privind controlul
financiar public intern, Standardelor Naţionale de Audit Intern, aprobate prin Ordinul ministrului
finanţelor nr.113 din 12 octombrie 2012, Normelor metodologice de audit intern în sectorul
public, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor nr.105 din 15 iulie 2013 şi Cartei de audit
intern aprobată prin Ordinul ministrului finanţelor nr.139 din 20 octombrie 2010. Regulamentul
stabileşte forma, modul şi termenele de prezentare a Raportului privind activitatea de audit intern
în sectorul public. Obiectivul prezentului Regulament constă în reglementarea modului de
întocmire, termenului şi periodicităţii prezentării de către unităţile de audit intern din sectorul
public a Raportului. Prevederile prezentului Regulament se aplică unităţilor de audit intern din
cadrul autorităţilor administraţiei publice centrale şi locale, instituţiilor publice, precum şi
autorităţilor/instituţiilor autonome care gestionează mijloace ale bugetului public naţional.
Formularul Raportului include douăsprezece compartimente:
1. Informaţii generale este destinat pentru prezentarea informaţiilor cu caracter general cu
privire la entitatea publică şi persoana care întocmeşte Raportul.
2. Statutul, structura şi organizarea unităţii de audit intern este destinat pentru prezentarea
informaţiilor privind statutul unităţii de audit intern, structura şi poziţia ierarhică a unităţii
de audit intern, de asemenea, aplicarea cadrului normativ aferent organizării unităţii de
audit intern.
3. Independenţă şi obiectivitate este destinat pentru prezentarea informaţiilor privind
exercitarea principiilor de independenţă şi obiectivitate în realizarea misiunilor de audit

45
intern.;
4. Competenţă este destinat pentru prezentarea informaţiilor privind experienţa de lucru,
cunoştinţele, priceperea şi competenţele necesare exercitării activităţii de audit intern.;
5. Asigurarea calităţii ste destinat pentru prezentarea informaţiilor privind măsurile de
monitorizare şi evaluare a eficacităţii generale a activităţii de audit intern.;
6. Natura activităţii este destinat pentru prezentarea informaţiilor privind modul în care
activitatea de audit intern contribuie la perfecţionarea sistemului de guvernare a entităţii
publice, cît şi a sistemului de management financiar şi control (inclusiv de management al
riscurilor).;
7. Evaluarea riscurilor şi planificarea activităţii de audit intern este destinat pentru
prezentarea informaţiilor privind modul de evaluarea a riscurilor, cît şi de stabilire a
priorităţilor pe termen lung şi anuale ale activităţii de audit intern;
8, Planificarea misiunii de audit intern este destinat pentru prezentarea informaţiilor privind
aria de aplicabilitate, obiectivele, calendarul şi alocarea resurselor întru desfăşurarea
misiunii de audit intern.;
9. Realizarea misiunii de audit intern este destinat pentru prezentarea informaţiilor privind
programul de testare, informaţiile colectate pe parcursul misiunii de audit intern, precum şi
constatările de audit.;
10. Comunicarea rezultatelor este destinat pentru prezentarea informaţiilor privind finalizarea
lucrului în teren, coordonarea constatărilor şi recomandărilor de audit, precum şi gradul de
acceptare a recomandărilor de audit.;
11. Monitorizarea este destinat pentru prezentarea informaţiilor privind mecanismele de
urmărire a implementării recomandărilor de audit.;
12. Alte informaţii este destinat pentru prezentarea informaţiilor / concluziilor cu privire la
eficacitatea sistemului de management financiar şi control din cadrul entităţii publice,
propuneri de dezvoltare a funcţiei de audit intern, precum şi alte informaţii.

Raportul se întocmește în limba de stat pentru anul precedent şi se prezintă pînă la data de 1
martie a fiecărui an de către conducătorul unităţii de audit intern sau de către persoana care îl
înlocuieşte. Fiecare punct din Raport se completează în mod obligatoriu şi nu necesită divulgarea
nici a unui conţinut al rapoartelor de audit. Întru confirmarea datelor din Raport, Ministerul
Finanţelor va solicita, la necesitate, informaţii adiţionale.
Regulamentul privind certificarea auditorilor interni din sectorul public este elaborat în
temeiul art.29 litera g) din Legea privind controlul financiar public intern nr.229 din 23.09.2010,

46
cît şi pct.6 subpct.66) din Regulamentul privind organizarea şi funcţionarea Ministerului
Finanţelor, aprobat prin Hotărîrea Guvernului nr.1265 din 14.11.2008. Scopul Regulamentului
constă în reglementarea procesului de examinare a pregătirii profesionale şi a experienţei
practice în domeniul auditului intern a angajaţilor din cadrul autorităţilor administraţiei publice
centrale şi locale, instituţiilor publice, precum şi autorităţilor/instituţiilor autonome care
gestionează mijloace ale bugetului public naţional. Componenţa nominală a Comisiei se numeşte
prin ordin al ministrului finanţelor şi este formată din şapte membri permanenţi şi patru membri
supleanţi, selectaţi în ordine succesivă, care vor înlocui membrii Comisiei aflaţi în conflict de
interese cu pretendenţii la examenul de calificare, precum şi în cazul subordonării directe a
pretendentului. În caz de eliberare a membrilor Comisiei din funcţiile deţinute, atribuţiile lor în
cadrul acesteia vor fi exercitate de persoanele nou-desemnate în funcţiile respective. Membrii
Comisiei corespund următoarelor cerinţe:
a) studii superioare în domeniul economico-financiar, management, drept sau tehnologii
informaţionale;
b) posedarea limbii de stat.

47
Capitolul III: AUDITUL INTERN ÎN CADRUL PRIMĂRIEI
MUNICIPIULUI CHIȘINĂU

3.1. Situația privind auditul intern în cadrul Primăriei Municipiului Chișinău

Primăria municipiului Chișinău constituie structura funcțională cu activitate permanentă


care chemată să îndeplinească hotărârile Consiliului municipal și dispozițiile Primarului, să
administreze și soluționeze interesele și problemele municipiului Chișinău. Primăria
Municipiului Chișinău este compusă din 16 direcții. Unitatatea de audit intern din cadrul
Primăriei Municipiului Chișinău este numită Direcția de audit intern, și poate fi reprezentată
schematic în următoarea organigramă:

Figura 3.1 Structura direcției de audit intern din cadrul Primăriei Municipiului Chișinău
Sursa: Elaborat de autor în baza informațiilor de pe https://www.chisinau.md/ (accesat 12.04.2018)

48
Cadrul normativ ce reglementează activitatea DAI din cadrul Primăriei Municipiului Chișinău
este Legea nr. 229 din 23.09.2010 privind controlul financiar public intern, Ordinul MF nr. 189
din 05.11.2015 „Cu privire la aprobarea Standardelor naţionale de control intern în sectorul
public”, Standardele Naţionale de Audit Intern, aprobate prin Ordinul Ministerului Finanţelor
nr.113 din 12.10.2012, Regulamentul intern: Carta de audit intern a Direcţiei audit intern, Codul
etic al auditorului intern şi Carta de audit intern, aprobate prin Ordinul Ministerului Finanţelor
nr. 74 din 10.06.2014, Ordinul MF nr. 105 din 15.07.2013 „Privind aprobarea normelor
metodologice de audit intern în sectorul public", Ordinul MF nr. 113 din 15.09.2011 „Cu privire
la aprobarea Regulamentului privind raportarea activităţii de audit intern în sectorul public" și
Regulamentul privind certificarea auditorilor interni din sectorul public, aprobat prin Ordinul
Ministerului Finanţelor nr.100 din 29.08.2012.

DAI este concentrată pe o activitate de audit intern de înaltă performanță, care să răspundă
așteptărilor părților interesate, recunoscută ca un partener și consilier de încredere în realizarea
obiectivelor entității. Misiunea DAI constă în furnizarea asigurării obiective, independente și
acordarea consilierii, destinate să îmbunătățească sistemul de control managerial din cadrul
entității, contribuind la adăugarea valorii noi. Valorile adoptate şi promovate de DAI sunt:

 Corectitudinea, integritatea și credibilitatea;

 Independența, imparțialitatea și obiectivitatea;

 Profesionalismul și conduita etică.

Pentru oferirea DAI a independenței necesare în desfășurarea obiectivă a auditului intern, DAI se
află în subordinea directă a Primarului General. Astfel, se asigură independența necesară pentru
activitatea obiectivă a DAI.
DAI exercită o funcție distinctă și independentă de activitățile desfășurate în cadrul PMC.
Poziționarea în organigramă este una reală, compartimentul audit intern, nefiind în subordinea
altor persoane cu funcții de conducere din cadrul Primăriei municipiului Chișinău. Independența
și obiectivitatea auditorilor interni este asigurată în conformitate cu normele în vigoare. Situațiile
care pot afecta independența auditorilor interni sunt semnalate și raportate la momentul apariției
acestora.
În conformitate cu SNAI 2100 „Natura activității”, auditul intern evaluează și contribuie la
îmbunătățirea proceselor de management al riscurilor, de control și de guvernare a entității
publice, utilizând o abordare sistematică și metodică. Conștientizând importanța alinierii la

49
cerințele standardelor profesionale, DAI a depus toate eforturile pentru a contribui la aducerea
valorii noi pentru entitate.
Managementul riscurilor - în scopul îmbunătățirii continue a controlului intern prin stabilirea
modalităților de identificare și evaluare a riscurilor potențiale, precum și stabilirea/
implementarea măsurilor de control în vederea gestionării acestora, a fost elaborată „Procedura
de management al riscurilor în cadrul autorităților publice municipale”, Procedura de
management al riscurilor a fost plasată pe site-ul autorității publice și remisă spre cunoștință și
punere în aplicare către conducătorii tuturor autorităților publice municipale. De asemenea,
auditul intern a desfășurat activități de consiliere orientate spre conștientizare, învățare și spre
dezvoltarea abilităților practice ale managerilor de diferite nivele și ale personalului din cadrul
entității, inclusiv organizarea și desfășurarea atelierelor de lucru cu participarea responsabililor

de implementarea sistemului MFC din cadrul autorităților administrației publice municipale.


Controlul - activitatea de audit intern a contribuit la adăugarea de valoare nouă în cadrul entității
prin recomandările formulate cu ocazia misiunilor de audit intern. Anumite recomandări au
determinat structurile auditate să-și perfecționeze activitățile și să-și îmbunătățească sistemul de
control intern, astfel încât de la un audit la altul să fie remarcate anumite progrese, atât la nivel
de preocupare, cât și la nivel de acțiuni concrete.
Guvernanța - auditul intern are o contribuție semnificativă la îmbunătățirea proceselor de
guvernare, prin furnizarea serviciilor de asigurare și consiliere referitor la procesele de
guvernare.
Un factor de considerat este că, auditul a făcut o prioritate strategică din a lucra proactiv în
colaborare cu managementul de toate nivelurile, cu scopul de a ajuta la conștientizarea
importanței răspunderii manageriale pentru buna guvernare. În acest sens, menționăm misiunea
de audit pilot, desfășurată cu suportul experților olandezi, având obiectivul general - Evaluarea
prin prisma modelului „Trei linii de apărare” a sistemului existent de management financiar și
control la nivelul instituțional al Primăriei municipiului Chișinău. De notat că, rezultatele
auditului au evocat deficiențe care distorsionează cele trei elemente ale triunghiului răspunderii -
responsabilitate, autoritate și răspundere managerială.
DAI din cadrul PMC aduce plus-valoare entității prin prisma recomandărilor propuse în urma
efectuării misiunilor de audit. Managerii sunt cei care studiază recomandările oferite de către
DAI și hotărăsc aplicarea lor. Recomandările oferite de DAI conțin soluții, propuneri, metode
care ar ameliora situația domeniului auditat și care astfel ar contribui la atingerea obiectivelor
entității. Pentru ca recomandările să fie la maxim relevante și eficiente, DAI trebuie să se

50
conducă nemijlocit de SNAI și să respecte prevederile codului etic al auditorului intern și
conform altor acte în vigoare.
Partea cea mai importantă din cadrul auditului intern constituie realizarea misiunilor de audit.
Misiunea de audit este menționată în Planul anual al activității de audit, în care i se atribuie
perioada aproximativă de realizare. Efectuarea misiunii de audit poate fi împărțită în 4 etape de
lucru:
1. Etapa planificării misiunii de audit – se identifică principalele obiective de audit și
modalitatea testării lor, se colectează și procesează informații despre entitatea auditată

Activități de Planificarea Ședința de Programul de


pregătire preliminară deschidere lucru

Titlul misiunii Organizarea Elaborare


Colectarea datelor ședinței (Includerea
(stabilirea titlului (organigrama
misiunii printr-o (explicarea și indicațiilor,
entității, acte discutarea perioadei de
frază completă) normative și obiectivelor timp)
legislative, rapoarte misiunii, metode și
financiare, etc) tehnici, etc) Aprobare
Resursele
misiunii (semnarea de
(determinarea Proces-verbal către
Analiza datelor
membrilor al ședinței conducătorul
(verificarea succintă a
echipei de audit) DAI)
datelor, înțelegerea (Înregistrarea
activității entității, ședinței)
Ordinul privind identificarea domeniilor
efectuarea misiunii care necesită atenție
de audit sporită)
(este elaborat de
conducătorul DAI și Planul misiunii de
aprobat de managerul audit
entității) (obiectivele, aria de
aplicabilitate,
riscurile, metode de
lucru)

Figura 3.2 Prezentarea grafică a subetapelor de planificare a misiunii de audit intern în cadrul PMC
Sursa: Elaborat de autor în baza ordinului MF nr. 105 din 15.07.2013 cu privire la NMAISP

2. Etapa desfășurării lucrului în teren se efectuează prin colectarea și analiza


informațiilor cu referință la obiectivele misiunii de audit. Această etapă se realizează
prin intermediul următorilor pași:
- Evaluarea riscurilor și programul de testare – se evaluează riscurile, testele care vor fi
applicate, formulare de evaluare. În programul de testare se indică procesele auditate,

51
riscurile aferente, obiectivele controlului, descrierea testelor, perioada de realizare și
responsabilii pentru fiecare test.
- Colectarea și analiza informațiilor – reprezintă informațiile cu care auditorul lucrează
ulterior pentru a ajunge la constatările din raport. Informațiile includ probele de audit.
- Documentarea informațiilor – reprezintă instrumentele utilizate pentru colectarea
probelor de audit, care pot fi sub forma testelor de conformitate, liste de verificare,
chestionare, interviuri, contrapuneri, etc.
- Ședința de finalizare a lucrului în teren reprezintă etapa de finisare a lucrului în teren,
etapa în care se aprobă constatările și recomandările de audit.
Etapa desfășurării lucrului în teren poate fi prezentată grafic mai jos:

Evaluarea riscurilor și programei de testare

Stabilirea tipurilor de
Identificarea obiectivelor Stabilirea timpului, Programul de
teste și auditorilor interni
controalelor bugetului pe zile testare detaliat
responsabili

Colectarea și analiza informațiilor

Testarea detaliată în corespundere cu programul Analiza și evaluarea datelor, proceselor


de testare

Documentarea informațiilor
Grafice de Notițe ale
Liste de Probe de Lista
realizare a interviurilor și Chestionare
verificare audit constatărilor
testelor ședințelor

Ședința de finalizare a lucrului în teren


Prezentarea constatărilor și Obținerea unor răspunsuri Proces-verbal a ședinței de
recomandărilor preliminare inițiale finalizare a lucrului în teren

Figura 3.3. Prezentarea grafică a activităților din etapa lucrului în teren


Sursa: Elaborat de autor în baza ordinului MF nr. 105 din 15.07.2013 cu privire la NMAISP

52
3. Etapa întocmirii Raportului de audit constă în prezentarea rezultatelor activității de
audit din cadrul misiunii și reprezintă cea mai importantă etapă.
Raportul de audit conține următoarele caracteristici:
 Corectitudine – informațiile reflectate în raport sunt juste și corecte.
 Claritate – informațiile din raport sunt redate clar și pe cît posibil succint.
 Obiectivitate – constatările și recomandările oferite de auditor sunt obiective.
 Concizie – informațiile din raport se referă strict la subiect și la domeniul
auditat.
 Imparțialitate – informațiile prezentate în raport au un caracter diplomatic
privind punctele vulnerabile a entității.
 Oportunitate – raportul este întocmit în timp rezonabil, oportun.
 Remediere – informațiile din raport au un caracter de remediere, raportul
conține recomandări menite să amelioreze situația domeniului auditat.
Pentru ca raportul auditorului să întrunească toate trăsăturile menționate, este necesar ca raportul
să se concentreze asupra următoarelor 3 obiective de bază:
 Să comunice managerului entității despre rezultatele activității de audit intern;
 Să convingă managerul entității despre faptul că recomandările din raport sunt importante
și benefice pentru entitate;
 Să convingă managerul să implimenteze recomandările oferite;
Întocmirea raportului de audit reprezintă un proces format din mai multe etape:
1. Formularea constatărilor de audit. La această etapă se formulează legătura dintre
probele de audit, riscurile, punctele slabe și punctele forte, obiectivele misiunii. În
raport, constatările sunt de 3 tipuri – majore, medii și minore. Constatările trebuie să
indice – situația (punctul slab), criteriul (în baza cărui fapt s-a constatat), efectul (ce
efect are constatarea), cauza (ce a declanșat).
2. Formularea recomandărilor de audit. În cadrul acestei etape auditorul propune
recomandări privind utilizarea unor resurse (regulamente, programe IT, etc), fără să
menționeze în ce mod recomandările vor aduce beneficiu entității.
3. Proiectul raportului de audit – se prezintă în format standard de către conducătorul
DAI, cu prezentarea preliminară a constatărilor și recomandărilor de audit.
4. Revizuirea de către conducătorul DAI – verificarea corectitudinii efectuării
constatărilor și recomandărilor de audit.
5. Ședința de închidere a misiunii de audit – se efectuează cu scopul de obține din partea
entității acordul cu privire la opinia și recomandările de audit, să ofere posibilități de a

53
contesta opinia auditorului intern înainte de emiterea oficială a raportului de audit, să
convină asupra formulării constatărilor de audit și a graficului pentru primirea
comentariilor la constatările de audit. La ședința de închidere participă echipa de audit
și conducerea entității.
6. Raportul final de audit este finalizat în baza proiectului raportului de audit, cu
includerea comentariilor entității din ședința de închidere. După rectificarea raportului
de audit, conducerea mai revizuiește odată raportul după care ia măsuri privind
implimentarea recomandărilor.
7. Comunicarea rezultatelor către managerul entității constă în prezentarea raportului de
audit.
8. Comunicarea rezultatelor către entitatea auditată are loc ulterior deciziei managerului,
în care acesta transmite raportul către entitate însoțit de o scrisoare prin care acesta
indică termenul limită pentru executarea recomandărilor.
9. Planul de acțiuni privind implimentarea recomandărilor de audit include activitățile
privind implimentarea recomandărilor oferite, termenul de desfășurare și persoana
responsabilă.
4. Etapa urmării implimentării recomandărilor de audit constă în parcurgerea mai
multor subetape, prezentate schematic în următoarea figură:

Urmărirea fiecărui
Necesar de raport de audit
urmărire p-u
fiecare raport de
audit Date statistice
pentru fiecare
raport de audit
Sisteme de
urmărire a
recomandărilor de Aranjamente de
audit raportare la nivel
înalt

Recomandări de
audit identificate Raportări privind
care trebuie acțiunile realizate
urmărite
Raport
generalizator p-u
managerul entității
publice
Figura 3.4. Procesul de urmărire a implimentării recomandărilor de audit
Sursa: Elaborat de autor în baza ordinului MF nr. 105 din 15.07.2013 cu privire la NMAISP

54
Procesul de urmărire a implimentării recomandărilor este o etapă foarte importantă care asigură
verificarea modului în care sunt efectuate recomandările propuse de auditor. Graficul de urmărire
a implimentării recomandărilor este prezentat în cadrul ședinței de închidere a misiunii de audit,
iar acțiunile de urmărire sunt discutate la etapa elaborării planului anual. Una din cele mai simple
modalități de urmărire a implimentării recomandării constituie formularul, în care entitatea
auditată înregistrează acțiunile de implimentare a recomandărilor. În formular sunt descrise
acțiunile întreprinse cît și dificultățile întîmpinate în timpul implimentării lor, cum ar dificultăți
întîmpinate din cauza că o recomandare pare a fi insuficient de clară, sunt careva întrebări
suplimentare referitor la acțiuni. Verificarea ulterioară este o misiune de scurtă durată ce poate
dura începînd cu cîteva ore pînă la o săptămînă. În decursul anului 2017 DAI a PMC a executat 8
misiuni de audit:
1. Misiunea 01-1/68 -2017:Evaluarea, prin prisma sistemului de control managerial, a
procesului de certificare și autorizare în domeniul arhitecturii şi urbanismului;
2. Misiunea 01-2/69-2017:Evaluarea structurii organizatorice a autorităților administrației
publice ale municipiului Chișinău;
3. Misiunea 01-3/70 -2017: Auditul procesului de gestionare a bunurilor material;
4. Misiunea 01-4/71- 2017:Evaluarea modului de realizare de către Î.M. „Lumteh” a
activităților operaționale;
5. Misiunea 01-5/72 -2017 (misiune de consiliere):Evaluarea mecanismelor instituite în
cadrul PMC și a subdiviziunilor CMC în vederea asigurării gestionării și protecției
datelor cu caracter personal;
6. Misiunea 01-6/73 -2017: Descrierea sistemului existent de management financiar și
control în cadrul Primăriei municipiului Chișinău și a subdiviziunilor Consiliului
municipal Chișinău;
7. Misiunea 01-7/74 -2017: Auditul procesului de coordonare și gestionare a activității
şcolilor municipale de muzică, arte și arte plastice;
8. Misiunea 01-8/75 -2017:Auditul procesului de achiziții publice, desfășurat de către
autoritățile administrației publice ale municipiului Chișinău.

55
3.2. Probleme și provocări privind auditul intern în cadrul Primăriei
Municipiului Chișinău

Reieşind din menirea pe care o are, DAI efectuează evaluări independente şi obiectiveale
proceselor desfășurate de către Primăria municipiului Chişinău şi instituţiile din subordine, cu
scopul de a oferi asigurare şi consiliere, asistând managementul în atingerea obiectivelor. În
perioada a. 2017, activitatea de audit intern a fost desfăşurată în conformitate cu Planul actualizat
al activității de audit intern. Astfel, în cursul anului de referință au fost efectuate 8 misiuni de
audit din care 8 misiuni de audit de asigurare (inclusiv una neplanificată şi 1 misiune de
consiliere planificată) . Ca rezultat al misiunilor de audit efectuate au fost întocmite 8 Rapoarte
de audit intern (2016:10), care au reflectat constatări ale situaţiei existente, cauzele şi efectele
acestora, precum şi recomandările înaintate în scopul îmbunătățirii proceselor auditate. În total,
în rezultatul misiunilor de audit efectuate în anul 2017 au fost formulate 75 de constatări și
oferite 110 recomandări. Recomandările sunt orientate atât spre corectarea, remedierea situaţiilor
existente, cât şi spre prevenirea unor eventuale situaţii de risc. Rapoartele de audit intern au fost
prezentate Primarului general şi managerilor operaţionali ai unităţilor auditate/ implicate în
procesele auditate. Activitatea directă de audit în cursul anului 2017 a constituit circa 81 % din
resursele de timp disponibile. Efortul depus de către angajații DAI pentru realizarea tuturor
activităților de audit în anul 2017 și dinamica pentru anii 2010-2017 se prezintă în diagrama ce
urmează.

Figura 3.5. Efortul depus pentru realizarea activităților de audit în anii 2010-2017 om/ore
Sursa: Elaborat de autor în baza https://www.chisinau.md/public/files/anul_2018/audit_intern

56
Conform informației prezentate în figura 3.5, efortul depus pentru realizarea activităţilor directe
de audit în ultimii ani înregistrează o majorare substanțială față de anii precedenți, pe cînd
activitățile privind consilierea în 2017 sunt în descreștere. Situaţia descrisă este condiţionată de
creşterea nivelului de familiarizare a unităților auditate cu prevederile cadrului normativ privind
implementarea sistemului MFC, fiind solicitate mai puține activităţi de consiliere. Prin urmare,
activitatea este preponderent orientată către angajamentele de asigurare, planificate în baza
analizei factorilor de risc. Diminuarea numărului misiunilor de audit intern a fost condiționată de
efectuarea auditelor „pe orizontală” în cadrul tuturor subdiviziunilor APM, fapt ce necesită
resurse suplimentare de timp. Misiunile de audit planificate au acoperit 963 om/zile, ceea ce a
constituit 80,7 la sută din activitatea directă de audit, care include și misiunile ad-hoc, activitățile
de consiliere neplanificate și celede urmărire.
Misiunea 01-1/68 -2017:Evaluarea, prin prisma sistemului de control managerial, a
procesului de certificare și autorizare în domeniul arhitecturii şi urbanismului a avut ca
obiectiv determinarea faptului dacă controalele manageriale existente în cadrul certificării și
autorizării în domeniul arhitecturii și urbanismului asigură desfășurarea procesului în
corespundere cu principiile bunei guvernări. Auditul a constatat că în cadrul procesului se
înregistrează:
1. Presiune sporită atât asupra mecanismelor de control intern instituite de autoritățile
publice, cât și asupra personalului implicat în funcționarea acestuia.
2. Influența factorului politic, interesele financiare și patrimoniale majore au impact
incontestabil asupra derulării procesului, generând anumite vulnerabilități.
Misiunea 01-2/69-2017:Evaluarea structurii organizatorice a autorităților administrației
publice ale municipiului Chișinău. Auditul desfăşurat a stabilit următoarele deficiențe:
1. Modul de proiectare și funcționare a structurii organizatorice a administrației publice
municipal defect, cauzat de insuficiența reglementărilor necesare, cât și de amînarea
procesului de reproiectare/ aprobare, situație care afectează eficiența utilizării resurselor
administrative.
2. Structura organizatorică existentă a AAPM are o capacitate funcțională care nu satisface
pe deplin necesitățile dictate de realitățile actuale.
Misiunea 01-3/70 -2017: Auditul procesului de gestionare a bunurilor materiale a avut ca
obiectiv determinarea faptului dacă mecanismele de control intern instituite în vederea
gestionării valorilor materiale asigură condițiile de conformitate, integritate, economicitate și
eficiență. Auditul a constatat următoarele disfuncționalități:

57
1. Ineficiența utilizării resurselor. Abordarea superficială a procedurii de estimare a
necesităților și stabilirea nechibzuită a priorităților în cazul procurărilor de valori
materiale au afectat în mod direct utilizarea rațională a resurselor.
2. Lipsa procedurilor adecvate de control a utilizării resurselor lor acestora a generat
condiții favorabile pentru materializarea riscurilor privind utilizarea neconformă a
bunurilor, afectarea integrității patrimoniului, dar și pentru riscurile de fraudă.
Preocuparea insuficientă pentru dezvoltarea și funcționarea eficace a sistemului de management
financiar și control în cadrul procesului a reprezentat cauza determinantă a lacunelor constatate.
Misiunea 01-4/71- 2017:Evaluarea modului de realizare de către Î.M. „Lumteh” a activităților
operaționale, punînd accent pe analiza eficienței cheltuielilor suportate a avut ca obiectiv
determinarea faptului dacă controalele manageriale instituite în cadrul unității auditate permit
gestionarea rațională a patrimoniului, veniturilor și cheltuielilor întreprinderii. Rezultatele
misiunii de audit au scos în evidență un șir de posibilități și oportunități ratate cu referire la:
1. Încasarea veniturilor; raționalizarea cheltuielilor și eficientizarea achizițiilor;
2. Recuperării creanțelor;
3. Îmbunătățirea controlului managerial și eficientizarea administrării patrimoniului public.
Deficiențele constatate derivă din monitorizarea insuficientă a activității întreprinderii de către
fondator, precum și din controlul intern slab, instituit la nivel de întreprindere.
Misiunea 01-5/72 -2017 (misiune de consiliere):Evaluarea mecanismelor instituite în cadrul
PMC și a subdiviziunilor CMC în vederea asigurării gestionării și protecției datelor cu
caracter personal. Consilierea a vizat interpretarea și punerea în aplicare a prevederilor cadrului
normativ aplicabil procesului de gestionare a datelor cu caracter personal, ținând cont de
impactul riscurilor asociate asupra imaginii autorității publice, precum și asupra întregului
spectru de activități, desfășurate de organele administrației publice locale. Auditul a relevat
deficiențele înregistrate în:
1. Gestionarea riscurilor asociate procesului de gestionare și protecție a datelor cu character
personal.
2. Necunoașterea sau ignorarea prevederilor legislației din domeniu, abordarea superficială
a procedurilor de control intern menite să asigure tratarea riscurilor asociate,
3. Vigilența insuficientă față de cerințele de asigurare a securității datelor cu caracter
personal prelucrate în cadrul seriilor structurate de date. pot avea un impact sever,
afectând activitatea și imaginea entității.

58
Ignorarea necesității de dezvoltare a cunoștințelor aferente procesului de către angajații
autorităților municipale implicați în colectarea, prelucrarea, stocarea, păstrarea și utilizarea
datelor cu caracter personal au generat situația precară constatată.
Misiunea 01-6/73 -2017: Descrierea sistemului existent de management financiar și control în
cadrul Primăriei municipiului Chișinău și a subdiviziunilor Consiliului municipal Chișinău.
Auditul a fost inițiat la solicitarea Ministerului Finanțelora Republicii Moldova, având ca scop
evaluarea independentă, prin prisma modelului „Trei linii de apărare” a sistemului de
management financiar și control existent în cadrul entității, cu ulterioara utilizare a rezultatelor
pentru elaborarea Strategiei de dezvoltare a Controlului Financiar Public Intern 2018-2020. În
opinia auditului insuficiența resurselor, deficiențele înregistrate la etapa delegării
responsabilităților, precum și lacunele cadrului normativ distorsionează cele trei elemente ale
triunghiului răspunderii, compromițând din start organizarea sistemului de control intern
conform modelului promovat. Auditul relevă că nivelul de responsabilitate, autoritate și
răspundere managerială nu este suficient de bine corelat la toate nivelurile de management.
Totodată, rolurile și responsabilitățile liniilor de apărare nu corespund întocmai modelului, care a
stat la baza criteriilor auditului, fiind combinate într-o manieră insuficient de clar definită, fapt
care poate compromite eficiența acestora. Astfel, deoarece linia a doua de apărare în cadrul
autorităților publice municipale este parțial funcțională, doar pe partea funcțiilor de suport, rolul
acesteia în facilitarea și monitorizarea aplicării politicilor și procedurilor în domeniul riscului și
controlului intern, precum și în raportarea informațiilor adecvate legate de sistemul MFC în
cadrul entității, este limitat.
Misiunea 01-7/74 -2017: Auditul procesului de coordonare și gestionare a activității şcolilor
municipale de muzică, arte și arte plastice a avut ca obiectiv determinarea faptului dacă
mecanismele aplicate și activitățile realizate asigură un cadru organizațional adecvat de
gestionare a veniturilor și cheltuielilor aferente activității instituțiilor municipale de învățământ
artistic extrașcolar, inclusiv integritatea și utilizarea conformă a patrimoniului. S-a constatat că,
deși există anumite proceduri de control intern în cadrul procesului auditat, acestea nu-și ating
efectul scontat, fapt care generează un șir de vulnerabilități la toate etapele acestuia, inclusiv:
înregistrarea și evidența lacunară a încasărilor plăților de instruire, lipsa unei analize complexe
privind capacitatea și posibilitatea instituțiilor de instruire a copiilor preșcolari, neconformități în
procesul de aprobare a taxelor de instruire, dar și iregularități în gestionarea patrimoniului.
Misiunea 01-8/75 -2017:Auditul procesului de achiziții publice, desfășurat de către autoritățile
administrației publice ale municipiului Chișinău a constat în evaluarea eficienței și
conformității procedurilor de achiziții publice și impactul acestora asupra utilizării raționale a

59
mijloacelor financiare bugetare, punând accentul pe funcționalitatea măsurilor de control intern.
Concluziile desprinse din constatările auditului relevă deficiențe atât la faza de pre - contractare,
cât și la cele
de contractare și de executare,totodată, au fost constatate situații în care este dificil să fie
justificată eficiența achizițiilor efectuate, precum și oportunitatea acestora în condițiile
austerității bugetului local. În acest sens, menționăm că neregulile identificate au fost cauzate, în
principal, de preocuparea insuficientă pentru dezvoltarea și funcționarea eficace a sistemului de
management financiar și control în cadrul unităților auditate.
Activitățile de consiliere adițional la angajamentele directe de audit planificate, DAI a realizat
activități de consiliere în diverse chestiuni ce ţin de eficientizarea proceselor şi/ sau expunerea pe
marginea unor proiecte de documente parvenite pentru avizare atât din interiorul entităţii, cât şi
din exteriorul acesteia. Activitatea de consiliere a fost desfăşurată ca urmare a solicitării
conducerii superioare şi managerilor operaţionali din cadrul subdiviziunilor, axându-se în
principal pe:
 Organizarea atelierului de lucru în domeniul sistemului MFC,
 Expunerea de opinii referitor la diverse probleme manageriale,
 Acordarea asistenţei la locul de muncă în aspecte ce ţin de dezvoltarea MFC.
Consilierea prin intermediul activităţilor de informare și instruire a vizat următoarele domenii:
 Conceptul CFPI și sistemul de management financiar și control,
 Documentarea proceselor de bază,
 Managementul integrat al riscurilor.
Pe parcursul perioadei de raportare, cu suportul DAI, a fost organizată ședința de lucru pe
aspecte ce țin de-Elaborarea reglementărilor aferente protecției datelor cu caracter personal în
cadrul APM și organizarea procesului de notificare, având în calitate de participanți reprezentanți
din cadrul preturilor de sector, direcțiilor generale, direcțiilor, unităților structurale ale aparatului
Primăriei municipiului Chișinău și întreprinderilor municipale. În cadrul activității desfășurate
asistândși reprezentanții Centrului Național pentru Protecția Datelor cu Caracter Personal al
Republicii Moldova. Activitățile ad-hoc de consiliere formalizate s-au axat pe oferirea de
recomandări pe aspecte ce țin de:
 Prețurile medii și cantitatea de combustibil achiziționat de întreprinderile municipale și
subdiviziunile CM și PMC;
 Modul de contractare a serviciilor și lucrărilor aferente construcției, reparației, întreținerii
și deservirii drumurilor, străzilor și podurilor municipale;

60
 Elaborarea Politicii cu privire la protecția datelor cu caracter personal;
 Elaborarea Procedurii de management al riscurilor.
Alte activităţi de consiliere neplanificate au vizat rezultatele auditurilor Curţii de Conturi,
precum și colectarea și sistematizarea informațiilor privind implementarea recomandărilor oferite
de auditorii externi, etc.
Urmărirea implementării recomandărilor de audit intern
Urmărirea recomandărilor este un proces prin care se constată caracterul adecvat, eficacitatea și
oportunitatea acțiunilor întreprinse de către unitățile auditate, urmare a misiunilor de audit
efectuate. În anul 2017 urmărirea recomandărilor s-a efectuat în conformitate cu normele în
vigoare și procedurile interne elaborate în acest sens. Urmărirea implementării recomandărilor de
audit se efectuează prin intermediul unui șir de instrumente, cum ar fi:
 acumularea informaţiilor verbale de la persoanele responsabile de întreprinderea
acţiunilor preconizate în Planurile de acţiuni;
 solicitarea de la unitățile auditate a informaţiei privind acţiunile realizate pentru a
implementa recomandările şi a soluţiona deficienţele identificate în timpul misiunilor de
audit intern, prin intermediul chestionarelor formalizate;
 examinarea documentelor justificative prezentate de către unitățile auditate în vederea
confirmării faptului implementării recomandărilor auditului intern;
 verificarea ulterioară a nivelului de implementare a recomandărilor cu ieşirea la faţa
locului.
În perioada de referință au fost realizate 4 verificări ulterioare, care au vizat evaluarea gradului
de implementare a recomandărilor însușite de către unitățile auditate în rezultatul misiunilor de
audit, aferente:
 evaluării performanțelor individuale și dezvoltării profesionale continue;
 valorificării veniturilor și raționalizării cheltuielilor Î.M. ,,ChișinăuProiect”; evaluării
modului de evidență și raportare a ajutoarelor de stat;
 monitoringului financiar și reprezentării municipiului în întreprinderile municipale și
societățile comerciale cu capital public al CMC.
La data de 31.12.2017, din numărul total de 110 recomandări oferite în cadrul misiunilor de audit
efectuate în perioada de raportare au fost acceptate de către managementul operațional - 108,
ceea ce constituie 98,2%. Recomandările acceptate au fost incluse în planuri de acțiuni,
stabilindu-se măsuri concrete, termene și responsabili pentru implementare. Pentru 2
recomandări neacceptate (Anexa nr.3), managementul unității auditate Direcția generală

61
arhitectură urbanism și relații funciare și-a asumat eventualele riscuri, care pot fi generate de
nerealizarea acțiunilor ce se impun. În cursul anului în discuție, în proces de monitorizare s-au
aflat 298 de recomandări, din care 66 recomandări cu termen de implementare până la finele
perioadei raportate (inclusiv: 17 recomandări aferente misiunilor de audit, efectuate în anul 2017,
49 de recomandări aferente misiunilor de audit efectuate în perioadele precedente și 232 de
recomandări cu termene de implementare expirate. Recomandările acceptate de către
management, care urmau a fi implementate cumulativ, până la finele anului 2017 au fost:
 implementate integral - 51,5 % ( 2016: 67,9%)
 implementate parţial –13,7 % (2016: 15,5%)
 neimplementate –34,8 % (2016: 16,6%).
Descrierea detaliată a statutului implementării recomandărilor de audit se regăseşte în Anexa nr.1
Totodată, pentru 3 misiuni de audit desfășurate „pe orizontală” în rezultatul cărora au fost oferite
recomandări pentru toate subdiviziunile monitorizarea mersului implementării recomandărilor se
efectuează pentru fiecare subdiviziune separat anexa nr. 1-A.
Datele din Figura 3.3 „Sinteza recomandărilor de audit implimentate în anii 2010-2017”.
prezintă situaţia privind implementarea recomandărilor în perioada 2010-2017, iar Anexa nr. 2
sistematizează recomandările pentru care nu au fost întreprinse acțiuni în vederea implementării
acestora, deși au fost acceptate de către managementul unităților auditate.

Figura 3.6. Sinteza recomandărilor de audit implementate în anii 2010-2017


Sursa: Elaborat de autor în baza https://www.chisinau.md/public/files/anul_2018/audit_intern

62
Rezultatele monitorizării efectuate prezintă îngrijorări semnificative, astfel procentul de
neimplementare al recomandărilor auditului a ajuns la cel mai înalt nivel de la fondarea DAI mai
puțin de 34%, fapt ce denotă iresponsabilitatea managerilor unităților auditate și lipsa de
preocupare în vederea instituirii unor sisteme adecvate de control în cadrul entităților publice

conduse.
Este responsabilitatea entității să gestioneze punerea în aplicare a recomandărilor de audit la care
s-a convenit în raport. Responsabilitatea primară pentru punerea în aplicare a recomandărilor de
audit în revine managerului entității auditate.
În timp ce punerea în aplicare a recomandărilor de audit este o responsabilitate a conducerii,
funcția de audit intern este bine plasată în primul rînd de DAI pentru a monitoriza progresul
implementării recomandărilor. Monitorizarea eficientă necesită un sistem care urmărește cu
exactitate progresul și înregistrează acțiunile managerilor responsabili de progresul acțiunii
Departamentul de audit are un proces bine stabilit de monitorizare a implementării
recomandărilor de audit. Un sistem de calcul iterativ și documente trimise prin e-mail este cel
mai des utilizat pentru a pregăti informații cheie pentru managerul entității privind progresele
realizate în implementarea recomandărilor de audit. În timp ce informațiile sunt relevante și bine
direcționate, utilizarea acestui sistem are un risc inerent în ceea ce privește pierderea potențială a
datelor din transferul manual de informații de la o foaie de calcul la alta. În plus, sistemul actual
al departamentului nu este potrivit pentru urmări ușor progresele înregistrate în punerea în
aplicare a unei recomandări. Pentru a urmări cursul implementării unei recomandări, adesea este
nevoie de accesarea mai multor foi de calcul, a documentelor scrise și a fișierelor tipărite.
De asemenea, DAI a constatat că au fost furnizate informații limitate pentru a sprijini închiderea
recomandărilor astfel implementate. DAI se bazează, în general, pe avizul primilor secretari
adjuncți (șefii departamentelor) din domeniile programului responsabil de punerea în aplicare a
recomandărilor care au fost puse în aplicare. DAI a identificat o serie de recomandări de audit
care nu au fost implementate în mod adecvat, deși au fost închise în sistemul de monitorizare a
recomandărilor de audit. Există beneficii în ceea ce privește solicitarea semnării oficiale de către
conducerea înaintea încheierii recomandărilor. După cum se accentuează în Raporturile de audit
al DAI privind punerea în aplicare a recomandărilor pentru entitățile care au solicitat semnătura
conducerii superioare, DAI a observat că o proporție mai mare de recomandări a fost pusă în
aplicare în mod corespunzător.
Nu există un proces formal prin care entitățile să caute prelungiri la termenele de punere în
aplicare a recomandărilor, iar de multe ori, DAI și-a exprimat în mai multe rânduri preocupări cu

63
privire la recomandările restante și la programele necorespunzătoare de implementare. Divizia
responsabilă nu a justificat data estimată de punere în aplicare. DAI a solicitat acțiuni de
urmărire a recomandărilor specifice și și-a exprimat îngrijorarea cu privire la perioadele estimate
cu cel puțin 2 ocazii. Pentru a evita riscul de derapaj în termenele de punere în aplicare, diviziile
responsabile ar trebui să solicite în mod oficial prelungiri la termenele convenite de
implementare pentru recomandările de audit.
Activitatea de audit intern în instituțiile publice din Republica Moldova la momentul actual
cunoaște un șir de impedimente de ordin normativ, structural și intern. Cele mai importante
aspecte negative care influențează regresiv activitatea DAI sunt:
 Deficiențe în cadrul normativ și legislativ – Legea nr. 229 din 23.09.2010 privind CFPI
conține unele prevederi interpretabile și contradictorii care nu se aliniază nici
prevederilor Standardelor internaționale de audit intern nici Standardelor naționale de
audit intern. Auditorii întîmpină dificultăți și rămîn confuzi cînd vine vorba de unele
aplicări a legii în ceea ce ține administrația publică locală în domeniul gestionării
patrimoniului public și prestării serviciilor publice. Există conflicte între prevederile legii
nr. 229 din 23.09.2010 cu Legea nr. 436 din 23.12.2006.
 Sistem defect de recrutare și salarizare a auditorilor interni – nu este bine conturat
conceptul privind sistemul de salarizare a angajaților DAI. În pofida faptului că cerințele
funcției de auditor intern și complexitatea activităților de audit intern (volumul
misiunilor, ieșirile în teren, resursele, etc) sunt practic identice, există totuși deosebiri în
mărimea salariilor pe care le primesc auditorii interni în cadrul PMC. Spre exemplu, un
auditor din DAI a PMC, primește un salariu mult mai mic decît un auditor intern din altă
instituție publică. Clasificatorul funcțiilor publice stabilește cerințe neadecvate și
inferioare pentru domeniul de audit intern. Cererile și recomandările privind modificarea
sistemului de salariu de către angajații DAI și reprezentanților Curții de Conturi a R.M.
nu s-au luat în considerație.
Acest eșec permite recrutarea auditorilor interni ocazionali, cu experiență, pregătire
profesională și abilități modeste, din cauza că se percepe eronat importanța funcției de
auditor și interesul pentru această profesie scade enorm.
 Limitarea necorespunzătoare a activității de audit intern și lipsa măsurilor necesare
pentru protejarea principiilor de bază a activității de audit intern – Ministerul
Finanțelor nu prezintă informații, instrucțiuni suficiente și clare despre interdicțiile
aferente implicării auditorilor interni în diverse misiuni și activități improprii acestor
misiuni. Auditorii interni sunt deseori limitați către accesul la unele informații –

64
documente, sisteme informatice, stocuri materiale, etc, ceea ce împiedică desfășurarea
unui audit independent, obiectiv și imparțial. Procedurile și mecanismele existente pentru
protecția intereselor auditorilor sunt vagi. Astfel, auditorii interni întimpină dificultăți în
procesul misiunilor de audit, prin faptul că de multe ori apar conflicte cu managerii, șefii
departamentelor, instituțiilor auditate – fapt care duce la apariția unor constatări „impuse
de anumite circumstanțe” în rapoartele de audit.
 Asigurarea și îmbunătățirea activității de audit intern – Managerii entităților sunt
puțin preocupați cu dotarea suficientă a strictului necesar pentru asigurarea unei acitivități
de audit intern eficiente. Posibilitatea efectuării unui audit intern sunt reduse, activitățile
de supervizare a auditului intern sunt insuficiente.
 Asistență metodologică și de instruire redusă – Programul de dezvoltare profesională a
auditorilor interni lipsește. În cadrul planificării anuale nu se pune problema dezvoltării
profesionale a auditorilor interni, nu există promovări a seminarelor, training-urilor
profesionale. Seminarele organizate de către Ministerul Finanțelor sunt de o tematică fie
prea globală fie nu acoperă cererile și întrebările auditorilor interni. Sunt puțini experți și
norme metodologice care să satisfacă practicii de audit intern.
 Aplicarea recomandărilor – Rapoartele de audit sunt deseori plasate în ultimul rînd în
agenda activităților a conducătorilor entităților auditate. Recomandările DAI nu sunt
prioritare pentru instituția auditată. În multe cazuri, conducătorii entităților nu aplică
recomandările DAI ba mai mult, nici nu le studiază.
 Controlul managerial – În multe entități lipsește control managerial eficient, ceea ce
provoacă în rîndul angajaților nerespectări a atribuțiilor profesionale. Delăsarea
controlului managerial face ca activitatea unor instituții să fie ineficiente și să furnizeze
informații eronate.
Luînd în considerație toate aspectele sus-menționate, apar dubii referitor la interesul Ministerului
Finanțelor și instituțiilor superioare acestuia pentru problemele și riscurile cu care se confruntă
auditorii interni. Nu se ține cont de părerea auditorilor practicieni și nu sunt instituite măsuri și
reforme pentru ameliorarea situației auditului intern.

65
3.3. Direcții de dezvoltare a auditului intern în cadrul
Primăriei Municipiului Chișinău

Auditul intern este o piatră de temelie a bunei guvernări a sectorului public. Este o activitate
independentă, de asigurare obiectivă și de consultanță, menită să adauge valoare și să
îmbunătățească operațiunile entităților publice. Auditul intern ajută entitățile publice să-și atingă
obiectivele, introducând o abordare sistematică și disciplinată pentru a evalua și îmbunătăți
eficacitatea proceselor de gestionare a riscurilor, de control și de guvernanță. Activitatea de audit
necesită o dezvoltare continuă și o îmbunătățire a metodologiei odată cu dezvoltarea altor
domenii și aspecte a economiei și societății. Auditorii interni dispun de cunoștințe teoretice și de
suficientă practică pentru realizarea activităților de audit, însă necesită o continuă dezvoltare
profesională și autoritățile trebuie să asigure resurse suficiente în vederea consolidării și
promovării principiilor de răspundere, transparență, obiectivitate, eficiență, etică și integritate.
PMC trebuie să studieze beneficiile care pot fi obținute prin susținerea cuvenită a DAI. Dat fiind
faptul că activitatea de audit intern este perturbată de o serie de factori, la etapa actuală sunt
cîteva direcții de dezvoltare a auditului intern în cadrul PMC:
1. Eliminarea lacunelor din cadrul normativ și de specialitate;
2. Elaborarea unui sistem unic și echitabil de salarizare a auditorilor interni publici;
3. Fortificarea controalelor manageriale și financiare, astfel încât să asigure alinierea la
principiile bunei guvernări, atenuând riscurile asociate activităților realizate. Reieșind din
faptul că procesul achizițiilor publice are un grad înalt de expunere la riscuri de fraudă și
corupție, este necesară acordarea atenției sporite monitorizării funcționalității și
fortificării activităților de control;
4. Implimentarea activităților de reproiectare a structurii organizatorice a subdiviziunilor
administrației publice municipal, în scopul consolidării instituționale a managementului
public al municipiului Chișinău, astfel încât acestea să asigure un cadru flexibil și eficient
de realizare a obiectivelor.
5. Managementul operațional urmează să-și concentreze atenția asupra domeniului auditat
asigurând un nivel adecvat de control asupra modului de gestionare a informațiilor care
conțin date cu caracter personal și să asigure promovarea unei culturi organizaționale de
protecție a DCP în spiritul valorilor europene;
6. Instituirea pîrghiilor corespunzătoare care să ia măsuri necesare pentru protejarea
principiilor de obiectivitate și imparțialitate a auditorilor inclusiv și elaborarea unor

66
proceduri care ar asigura auditorii interni in cazul conflictelor cu managerii entității
auditate;
7. Emiterea de către Ministerul Finanțelor a programelor, seminareleor de dezvoltare
profesională, indicațiilor metodice prin care să asigure explicații clare și detaliate
auditorilor privind activitatea acestora;
8. Preocuparea PMC cu dotarea DAI cu tehnică performantă de scris și de calcul care ar
înlesni activitatea de audit și ar permite DAI timp și resurse să se concentreze pe activități
importante;
9. Oferirea oportunităților de schimb de experiență și seminare de instruiri a DAI din PMC
cu unitățile de audit din sectorul public de peste hotare;
10. Organizarea anuală a testărilor auditorilor interni;
11. Întreprinderea diferitor măsuri de promovare a rolului funcției de auditor intern în
instituțiile publice pentru ca conducerea entității auditate să înțeleaga valoarea și
necesitatea existenței și dezvoltării unității de audit intern.

În ultimii ani, auditul intern cunoaște o evoluție rapidă și a devenit un ajutor de neevitat pentru
PMC. Chiar dacă există lacune în desfășurarea activității de audit, funcția de audit cunoaște
direcții de dezvoltare care odata ce vor fi implimentate, vor spori considerabil la valoarea
benefică a activității de audit intern.

67
Concluzii și recomandări

Întrucît auditul intern din sectorul public este cheia bunei guvernări publice, este esențial să se să
se conștientizeze importanța activității de audit intern. Un mediu de control solid instituit în
cadrul entității, inclusiv cultura controlului intern, sunt atribute indispensabile eficienței și
eficacității funcției de audit intern. Astăzi, în sectorul public din Republica Moldova există riscul
fraudelor, administrării defectuoase a fondurilor de bunuri și abuzul de putere.Profesia de audit
intern a apărut în Republica Moldova ca un răspuns la necesitățile entitățile de a se proteja contra
riscurilor și de a optimiza activitatea economică. Auditul a devenit un instrument indispensabil
pentru asigurarea unei conduceri responsabile. Prin auditare, conturile sectorului public pot fi în
orice moment examinate de un auditor care să-și exprime opinia corectă și echitabilă, astfel,
erorile, fraudele și alte nereguli contabile pot fi ușor trasate și corectate. Activitatea de audit
intern poate produce adevărate beneficii pentru entitate, doar în cazul în care aceasta are
susținerea necesară, iar rezultatele, prezentate în Rapoartele de audit, sunt valorificate pe deplin.
Managementul are responsabilitatea finală pentru stabilirea unor controale interne eficiente, în
scopulgestionării riscurilor şi, trebuie să conştientizeze necesitatea abordării prompte şi sistemice
a problemelor ridicate de auditul intern în cadrul angajamentelor de audit. În cele din urmă,
auditul din sectorul public consolidează guvernarea publică prin asigurarea unui sistem de audit-
contracararea și protejarea valorilor fundamentale ale entității din sectorul public, asigurându-
agenții și funcționarii conduc afacerile publice în mod transparent, corect și onestca și în cazul
echității și integrității. Funcționari aleși și numiți la toate nivelurile sectorului public ar trebui să
sprijine activitățile eficiente de audit prin instituirea unei funcții de audit independente. Pentru ca
unitatea de audit intern să ofere valoare adaugată entității auditate, conducătorul trebuie să aloce
resurse suficiente, să asigure un mediu calm și deschis, pentru ca auditorii să-și poată îndeplini
sarcinile cît mai eficient și să aducă maximă utilitate pentru entitate. Auditul intern poate să
acţioneze ca un agent eficient şi eficace al schimbării în instituţiile publice atâta timp cât este
capabil să se autoperfecţioneze, adică să fie propriul agent al propriei schimbări. Cu alte cuvinte,
auditul intern poate ajuta instituţiile publice să progreseze atâta timp cât el însuşi îşi adaptează
procedurile, metodele, concepţiile şi mentalităţile cerinţelor şi aşteptărilor managementului
entităţilor publice.
Ca orice activitate, cea de audit intern întîlnește o serie de probleme care rezultă pe de o parte din
conţinutul actelor normative, iar pe de altă parte din confruntarea cu realităţile unei economii de
piață și management ineficient. Existenţa unui cadru legal modern şi a unor norme şi proceduri

68
elaborate în concordanţă cu standardele de audit acceptate pe plan internaţional ar constitui
garanţii fundamentale că auditul public intern este un veritabil agent al schimbării în cadrul
instituţiilor publice. Este foarte important ca entitățile din sector public să prețuiască funcția de
auditor intern, să înțeleagă care sunt avantajele unei unități de audit interne, pentru că în unele
entități mari din sectorul public, o singură unitate de audit cu cîțiva angajați uneori nu face față
schimbărilor și activităților economice complexe, iar autoritățile superioare să aibă grijă să
implimenteze suport legal corect care să înlesnească activitatea auditorului.
Auditul intern ar asigura o mai mare eficienţă printr-o utilizare mai adecvată a resurselor
umane şi materiale, precum şi o mai bună coordonare între diferitele departamente ale unei
entităţi. Auditul intern contribuie la construirea unei reputaţii de integritate, care la rândul său va
ajuta la dezvoltarea relaţiilor în afaceri pe bază de încredere.
În lumina celor expuse mai sus, este binevenit ca auditoria interni să se perfecționeze prin
organizarea seminarelor, trainingurilor de specialitate, schimb de experiențe cu auditori chiar de
peste hotarele Republicii Moldova, iar autoritățile să contribuie cu surse suficiente și cadru legal
corespunzător pentru ca auditorii să fie motivați să se perfecționeze și să contribuie la
dezvoltarea entității auditate.

69
Bibliografie

I. Acte normative

1. Hotărîrea Guvernului R.M. nr. 316 din 26.06.1991 cu privire la organizarea serviciilor
auditing în R.M.
2. Hotărîrea Guvernului R.M. nr. 648 din 19.11.1991 cu privire la Camera de auditing în
R.M.
3. Legea cu privire la activitatea de audit nr. 729 – XIII din 15.02.1996
4. Legea cu privire la activitatea de audit nr. 61 – XVI din 16.03.2007
5. Legea cu privire la controlul financiar public intern nr. 229 din 23.09.2010
6. Ordin nr. 29 din 01.03.2001 cu privire la aprobarea și punerea în aplicare a Codului
privind conduita profesională a auditorilor și contabililor din RM
7. Legea 672/2002, Legea privind auditul public intern în România, publicată în Monitorul
Oficial, Partea I nr. 856 din 5 decembrie 2011
8. Ordonanţa Guvernului nr. 37/2004 pentru modificarea şi completarea reglementărilor nr.
91 din 31 ianuarie 2004, aprobată prin Legea nr. 106/2004, publicată în Monitorul Oficial
al României, Partea I, nr. 332 din 16 aprilie 2004;
9. Legea nr. 329/2009 privind reorganizarea unor autorităţi şi instituţii publice,
raţionalizarea cheltuielilor publice, susţinerea mediului de afaceri şi respectarea
acordurilor-cadru cu Comisia Europeană şi Fondul Monetar Internaţional, publicată în
Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 761 din 9 noiembrie 2009, cu modificările şi
completările ulterioare;
10. Hotărârea Guvernului României nr. 235/2003 pentru aprobarea Normelor privind modul
de nominalizare a membrilor Comitetului pentru Audit Public Intern
11. Acord de asociere între RM pe de o parte și UE și Comunitatea Europeană a Energiei
Atomice și Statele Membre ale acestora pe de altă parte
12. Ordinul ministrului finanțelor nr.113 din 12.10.2012 privind aprobarea Standardelor
naţionale de audit intern
13. Ordinul ministrului finanțelor nr.139 din 20 octombrie 2010 cu privire la aprobarea
Codului etic al auditorului intern şi Cartei de audit intern (Regulament - model de
funcţionare a unităţii de audit intern)

70
II. Manuale, monografii, lucrări didactice, broșuri

14. VITIUC A., Chișinău 1999


15. BODAREV P., Auditul financiar, Chișinău 2003, ISBN 9975-9544-2-1
16. SCUTARU D., Editura Economică 1997, ISBN 973-590-009-2
17. BOULESCU M., Management financiar și contabil, București 2002
18. SÎMBOTEANU A., Administrația publică centrală, Chișinău 1998

19. Arens A., Loebbecke J., Elder R., Beaslez M., Auditing: an integrated approach, 8th
Edition,, 2000, traducere de Levitchi R., Editia a 8-a, Editura Arc, 2006.
20. STANCU F., Audit intern, Editura Mirton, Timişoara, 2009.

III. Publicații în materialele conferințelor

21. DOLGHI C., Politici de organizare a auditului intern și rolul acestuia în sistemul de
management al riscului în materialele conferinței științifice internaționale ”Priorități
strategice de modernizare inovațională a economiei R.M.

IV. Articole din ediții periodice

22. Journal of Modern Accounting and Auditing, ISSN 1548-6583, USA/Dec. 2008, vol. 4,
nr. 12
23. Tribuna economică, nr. 4, 29.01.2014

V. Resursele electronice

24. Accounting commission adopt green paper on the role, position and liability of statutory
auditorshttp://europa.eu/rapid/pressReleasesAction.do?reference=IP/96/696&format=HT
ML&aged=1&language=EN
25. lex.justice.md/md/326863
26. lex.justice.md/md/350856
27. lex.justice.md/md/336794
28. davidpublishing.com/upfile/12/2/2012/2012120283233169.pdf
29. lex.justice.md/md/335192
30. lex.justice.md/md/349671

71
ADNOTARE
la teza de master cu tema:
”Auditul intern în cadrul instituțiilor publice”,
a masterandei Valeria Iordatii,
programul de masterat Management în administrația publică

Teza este alcătuită din introducere, trei capitol, concluzii și recomandări, bibliografie cu 30 de
titluri, 70 pagini text, 10 figuri și 4 anexe.
Cuvinte cheie: audit intern, instituții publice, control, verificare, management, valoare-adaugată,
unitate de audit intern, departament de audit intern, auditor, misiune de audit, plan de audit,
raport de audit, raportare, risc, recomandări.
Domeniul de studiu: Rolul auditului intern public, deficiențele și direcțiile de dezvoltare a
auditului intern în instituțiile publice din Republica Moldova.
Scopul lucrării este de a cerceta și înțelege beneficiul, sau plus-valoarea pe care auditul intern oferă
instituțiilor publice, a evalua activitatea auditului intern public din Republica Moldova, de a contura
bunele practici de audit intern și de a identifica problemele cu care se confruntă auditorii interni și
respectiv care sunt direcțiile de dezvoltare a auditului intern în cadrul instituțiilor publice din RM..
Metodologia cercetării a acestei teze a inclus metode teoretice și practice precum analiza istorică,
analiza funcțională, cercetarea documentară, observația.
Obiectivele care fac realizabil scopul lucrării sunt: studierea apariției și evoluției auditului, definirea
noțiunii și conceptului de audit intern, identificarea rolului și funcțiilor auditului intern în cadrul
instituțiilor publice, delimitarea specificului auditului intern în cadrul instituțiilor publice,
determinarea cadrului juridic ce reglementează activitatea de audit intern în cadrul instituțiilor
publice, analiza factorilor care afectează desfășurarea activității de audit intern în sectorul public,
precăutarea direcțiilor de dezvoltare a auditului intern, modalităților și mijloacelor de consolidare a
auditului intern în cadrul instituțiilor publice din Republica Moldova.
Elemente de inovație științifică reprezintă aprofundarea studiului teoretic privind noţiunea de
audit intern din mai multe perspective și definirea conceptului de audit public intern, rolul acestuia
pentru entitatea publică, identificarea deficiențelor în cadrul desfășurarea activității de audit intern și
direcțiilor de dezvoltare a acesteia.
Contribuția personală constă în cercetarea impedimentelor, problemelor care apar în cadrul
activității de audit intern în sectorul public, identificarea cauzelor apariției lor și analiza metodelor de
ameliorare și dezvoltare a activității de audit intern în cadrul instituțiilor publice din Republica
Moldova.

72
ANNOTATION
to the master thesis entitled:
"Internal Audit within Public Institutions",
of Masterand Valeria Iordatii,
Master's Degree in Management in Public Administration

The thesis consists of introduction, three chapters, conclusions and recommendations,


bibliography with 30 titles, 70 text pages, 10 figures and 4 annexes.
Key words: internal audit, public institutions, control, verification, management, added value,
internal audit unit, internal audit department, auditor, audit mission, audit plan, audit report,
reporting, risk, recommendations.
Field of study: Role of public internal audit, deficiencies and directions of development of
internal audit in public institutions of the Republic of Moldova.
The purpose of the paper is to investigate and understand the benefit or added value that
internal audit provides to public institutions, to evaluate the work of the public internal audit in
the Republic of Moldova, to outline the good internal audit practices and to identify the problems
faced by the internal auditors, and which are the directions for the development of the internal
audit within the public institutions of the Republic of Moldova.
The research methodology of this thesis included theoretical and practical methods such as
historical analysis, functional analysis, documentary research, observation.
The Objectives that make the aim of the work feasible are: studying the appearance and
evolution of the audit, defining the concept of internal audit, identifying the role and functions of
internal audit within public institutions, delimiting the specifics of the internal audit within the
public institutions, determining the legal framework regulating the internal audit activity internal
within the public institutions, analysis of the factors affecting the performance of the internal
audit activity in the public sector, finding internal audit development directions, ways and means
of consolidating the internal audit within the public institutions of the Republic of Moldova.
The elements of scientific innovation are the deepening of the theoretical study on the notion of
internal audit from several perspectives and the definition of the concept of internal public audit,
its role for the public entity, identification of the deficiencies in the internal audit activity and the
directions of its development.
The personal contribution consists in researching the impediments, problems that arise within
the internal audit activity in the public sector, identifying the causes of their occurrence, and

73
analyzing the methods of improving and developing the internal audit activity within the public
institutions of the Republic of Moldova.

74
Anexe

75

S-ar putea să vă placă și