Monografia Direito Tributário - Incidência Tributária Sobre Combustíveis

1
DILCEU ANTONIO LORENZET
DIREITO TRIBUTÁRIO
INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA SOBRE COMBUSTÍVEIS
UNIVERSIDADE DE CUIABÁ - UNIC

CUIABÁ-MT
2007
2
DILCEU ANTONIO LORENZET
DIREITO TRIBUTÁRIO
INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA SOBRE COMBUSTÍVEIS
Monografia apresentada à Faculdade

de Direito da Universidade de Cuiabá
- UNIC, como exigência parcial para
obtenção do grau de Bacharel em
direito, sob orientação dos
professores Miron Fernandes Dias e
Loremberg Alves)
UNIVERSIDADE DE CUIABÁ - UNIC

CUIABÁ-MT
2007
3
APRECIAÇÃO
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______________________________
Agradecimentos Especiais:
A Deus, meu refugio espiritual, aos

familiares pela compreensão e apoio
e dedicação para a realização deste
trabalho, e em todos os momentos da
minha vida.
5
Dize-nos, pois, que te parece: é licito

pagar tributo a César ou não? Jesus,
porem, conhecendo a sua malícia,
disse: Por que me experimentais,
hipócritas? Mostrai – me a moeda do
tributo. E eles lhe apresentaram um
dinheiro. E ele disse – lhes: De quem
é essa esfinge e essa inscrição?
Disseram lhe eles: De César. Então
ele lhes disse: Daí pois a César o que
é de César e a Deus, o que é de
Deus.(Mc 12.13-17;Lc 20.20-26)
6
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ......................................................................................... 08
CAPÍTULO I
ORIGEM DO DIREITO TRIBUTÁRIO.................................................... 11
1.1. Historia do Direito Tributário...............................................................11
1.2. O Sistema Trbutário Brasileiro.............................................................13
1.3. Denominação do Direito Tributário..................................................... 14
1.4. Conceito de Tributo.............................................................................. 15
1.5. Dos Princípios Constitucionais Tributários.......................................... 16
1.6. Espécies de Tributos............................................................................. 17
1.7. Fontes do Direito Tributário................................................................ 18
1.7.1. Fontes Formais Primarias ............................................................ 20
1.7.2 Fontes Formais Secundarias ........................................................ 20
1.8. Fases do Imposto Unico ........................................................................... 22
CAPÍTULO II
EMBASAMENTO TEÓRICO.................................................................... 27
2.1. Impostos Sobre Circulacao de Mercadorias e Servicos - ICMS.......... 27
2.2. Fato Gerador......................................................................................... 28
2.3. Hipóteses de incidência........................................................................ 29
2.4. Base de Cálculo.................................................................................... 29
2.4.1. Funções da Base de Cálculo ......................................................... 31
2.5. Alíquota ................................................................................................ 34
7
CAPÍTULO III
A LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA...............................................................36
3.1. Legislação Tributária de uma Forma Resumida aplicáveis aos
Combustíveis...............................................................................................36
3.2.Procedimentos e andamentos utilizados para a aplicação da
legislação tributária aos combustíveis em nosso caso específico ao
óleo diesel....................................................................................................37
CAPÍTULO IV
DEMONSTRAÇÃO DOS CÁLCULOS DOS IMPOSTOS
INCIDENTES SOBRE OS COMBUSTÍVEIS...........................................40
4.1.Planilha de Cálculos dos Impostos Incidentes nos Combustíveis,
especificamente neste caso para óleo diesel................................................40
CONSIDERAÇÕES FINAIS ................................................................... 53
BIBLIOGRAFIA ....................................................................................... 57
8
INTRODUÇÃO
A realidade dos tempos contemporâneos apresenta novos

desafios à sociedade a todo instante, e em diversos aspectos, político,
social, e econômico, que são enfrentados por toda a população, levando em
consideração a significativa importância que acompanham a arrecadação de
tributos, e o poder que sua existência proporciona, tendo em vista o enorme
montante de recursos que gera aos cofres públicos, o que torna a atividade
de administração destes recursos um tanto quanto atrativa para muitos dos
políticos em busca deste poder.
Os altos preços dos combustíveis no Brasil e especialmente no
Estado do Mato Grosso, fazem com que o consumidor final persiga de
“unhas e dentes” melhores preços. Tratando-se de uma parcela muito alta
relativa a impostos que são aplicados sobre os combustíveis, a diferença no
preço com os impostos devidos e sem os impostos devidos é muito atrativa,
sendo usada como forma de incentivo para que alguns procurem
mecanismos ilegais para ter um custo menor e um lucro maior.
Diante de tal situação é que se vislumbra a possibilidade de um
estudo aprofundado da tributação aplicada, e de apontar interpretações
errôneas indevidamente aplicadas possibilitando a todos os interessados na
administração do assunto, a programar mudanças considerando que a
redução dos impostos, possa não ser uma perda, mais um ganho para todos,
inclusive para o Estado e até para o meio ambiente.
A abordagem do presente tema, tem entre outras a finalidade
de demonstrar a capacidade que o contribuinte tem fiscalizar tais
exigências, e ainda a aplicação da tutela jurisdicional quanto as exigências
9
dos entes tributantes em relação à elevada carga tributária cobrada em

determinados casos.
A corroborar com o estudo realizado ressalta – se a pesquisa
realizada pelo Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário, onde relata
que através de estudos realizados, no ano de 2007, “os Brasileiros
trabalharão até o dia 26 de Maio, só para pagar Tributos exigidos pelo
governo Federal, Estadual, e Municipal”, ou seja 146 dias trabalhados terão
como única finalidade encher os cofres públicos.
A tributação incidente sobre

rendimentos (salários, honorários,
etc.), é formada principalmente pelo
Imposto de Renda Pessoa Física, pela
contribuição previdenciária (INSS,
previdências oficiais) e pelas
contribuições sindicais. Além disso o
cidadão paga o tributo sobre o
consumo – já inclusa nos preços de
produtos e serviços – ( PIS, COFINS,
ICMS, IPI, ISS etc.), e também
tributação sobre o patrimônio ( IPTU,
IPVA, ITCMD, ITBI, ITR). Arca ainda
com outras tributações, como taxas
(limpeza pública, coleta de lixo,
emissão de documentos) e
contribuições ( iluminação pública,...)1
Ainda neste mesmo estudo, conclui-se que esse aumento foi

gradativo e constante ano após ano, e que “hoje se trabalha o dobro do que
se trabalhava na década de 70 para pagar tributação”. Diante do fato de que
em menos de 40 anos somos obrigados a trabalhar o dobro para arcar com
os custos tributários, como ficará a situação dos contribuintes nos próximos
1
MARQUES, Carlos José. O imposto do Trabalho. Disponível em: www.ibpt.com.br/imprensas/
imprensas.viw.php?imprensa. Acesso em 20.06.2007.
10
40 ou 80 anos, e tomando por base esse estudo, conclui - se que em menos

de um século os contribuintes serão obrigados a trabalhar exclusivamente
para arcar com a carga tributária que será então exigida.
11
CAPITULO I
ORIGEM DO DIREITO TRIBUTÁRIO
1.1. Historia do Direito Tributário
Os Tributos tiveram origem desde a época primitiva, quando

os povos para assegurarem a sua permanência em suas comunidades
contribuíam com seu próprio trabalho, construindo paliçada com a
finalidade de proteger suas aldeias contra ataques de adversários e de
animais ferozes, no entanto nas tribos primitivas não existia um
distanciamento considerável entre os lideres e os povos até surgir o estado
pré – civilizacional, momento em que formaram – se dois “tipos” de povos,
os nômades e os sedentários.
Os povos sedentários cresceram em número maior que os
povos nômades e tornaram – se mais resistentes aos ataques dos povos
nômades, e esse crescimento foi distanciando os lideres naturais das tribos,
aliados aos mais inteligentes e experientes e detentores de maior
conhecimento de sobrevivência, passaram a entender que seu domínio
sobre o povo era natural, e consideravam – se predestinados a governar a
classe inferior como uma dádiva divina, e que por isso deveriam ser
12
servidos pelo povo, daí surgiu a teoria do poder que prevalece até os dias
de hoje. 2
Ives Granda da Silva Martins em sua obra Uma Teoria do
Tributo, alenta que a tributação nunca foi o tema predileto dos
historiadores, mesmo nos estudos que buscavam explicações para os
fenômenos como A historia Universal, A cidade Antiga entre outros, a
maior preocupação era descrever os fatos e aventuras do homem sem dar
maior relevância ao tema tributos, e afirma a autora que o tributo é o
principal instrumento de poder e domínio, pois é ele que mantêm os
detentores do poder no poder, nem mesmo os economistas deram muita
importância à matéria do impacto econômico- tributários das guerras.3
E desta maneira à medida que as cidades-estados tornavam –
se impérios, enfatizavam cada vez mais as pessoas a terem seus direitos
suprimidos, transformando – se dia após dia em uma classe mais
desprivilegiadas, distanciado-os cada vez mais do conhecimento, da cultura
e educação, onde seus únicos direitos eram honrar seus governantes e servi-
los.
Nos tempos antigos fica clara a falta de preocupação dos
governantes com a legalidade dos tributos, onde os reis, imperadores,
faraós, governantes em geral, sempre retiravam da sociedade o que
achavam que fosse necessário e suficiente para manter o poder e suas
regalias, e as normas existentes, estavam sempre direcionadas em proteger
o direito deles a exigir de seu povo a submissão, sem preocupação com a
função dos tributos arrecadados.
Em determinada época a maioria tributaria foi substituída por
serviços obrigatórios, isso ocorreu no início da Idade Média, onde os
2
MARTINS, Ives Granda da Silva. Uma teoria do tributo. 2ª ed. São Paulo: Quartier Latin, 2005. p. 83.
3
MARTINS, Ives Granda da Silva, op.,cit.p.84.
13
principais tributos eram sobre a circulação de mercadorias vindas de outros

espaços geográficos, onde também tributavam – se os rendimentos, já
considera-se que a incidência clássica sobre os três fatos geradores básicos,
circulação de bens e serviços, patrimônio, e renda se deu no fim da Idade
Média.4
Em busca do crescimento pelo irreversível crescimento
impositivo, o estado chega aos tempos modernos, passando a exigir os
tributos em moedas e não mais em espécie como era na Idade Media, e
ainda que defendidas com mais arbitrariedade do que legalidade pelos
detentores do poder, devido ao então vigente sistema monárquico, passou-
se a tributar artigos de luxo, como também as produções industriais, onde
as próprias corporações que ganharam forcas neste período, passaram a ter
sua performance como objeto de tributação, onde a exagerada carga
tributaria acabou desembocando em guerras e revoluções que determinam
os modelos de constitucionalismo moderno, o inglês, o americano e o
francês.5
1.2. O Sistema Tributário Brasileiro
O atual sistema tributário brasileiro encontra suas primeiras

delimitações no relatório do anteprojeto da emenda Constitucional “B”, no
ano de 1965, que sofreu influencias diversas como a dos governantes,
doutrinadores, industriais e demais classes interessadas, sofrendo ligeiras
alterações até a promulgação da Emenda Constitucional nº. 18, que
4
MARTINS, Ives Granda da Silva, op.,cit. p.179.
5
Ibidem. p.182.
14
formulou o sistema tributário de modo radical e inovador com novos

conceitos doutrinários. 6
Que veio a ser consolidado com a instituição do Código
Tributário Nacional – CTN, Lei N.º 5.172 em 25 de outubro de 1966.
Quanto a Constituição Federal de 1988, dedica aos princípios gerais do
sistema tributário os artigos 145 a 149, que fazem parte do Titulo VI Da
Tributação e do Orçamento.
1.3. Denominação do Direito Tributário
Trata – se de uma disciplina que faz parte do Direito Público,

de natureza obrigacional, ficando rotulado de ”ramo” do Direito das
Obrigações, diante disso conclui-se que o pagamento de um tributo é o
cumprimento de um dever Jurídico, o que por si só não significa que o pólo
passivo, “contribuinte” representado pelas pessoas físicas e jurídicas, deve
pagar o tributo sem ter o direito de questionar o fundamento jurídico pelo
pólo ativo, também conhecido como “Fisco”, pessoa jurídica de direito
público interno, isto é, União, Estados, Municípios e o Distrito Federal.7
Partindo da visão de que a relação de tributação não e simples
relação de poder, e sim o exercício da soberania do estado, conclui-se de
que se trata de uma relação jurídica, tendo em vista que a instituição de um
tributo devera ser realizada mediante lei, e até mesmo as modificações a
que essas normas se submetem são obrigadas a respeitar determinadas
regras.
Cria-se a relação caracterizadora do

imperativo tributacional, em que o
6
MARTINS, Ives Granda da Silva, op.cit. p.85.
7
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 25ª ed. São Paulo: Malheiros, 2004, p.62.
15
credor (fisco) avança em direção ao

patrimônio do devedor (contribuinte)
de maneira compulsória a fim de
carrear para seu cofres valores
denominados de tributos.8
Entretanto, a única forma de se furtar de uma invasão ao

patrimônio do devedor, é se o tributo apresenta-se ilegítimo, fora dos
parâmetros da Constituição Federal, o que poderá ensejar a provocação
jurisdicional para que proceda a correção da antijuricidade.9
1.4. Conceito de Tributo
A função principal da lei, não é a de conceituar, e sim

estabelecer regras de comportamento, no entanto, o legislador diante das
controvérsias doutrinaria, forçou – se a definir que tributo é “toda prestação
pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela possa exprimir, que
não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada”10, conforme preceitua o art.
3° da Lei n. 5.172 de 25 de Outubro de 1966, Código Tributário Nacional.
Para a Constituição Federal de 1988, cuida-se de estabelecer
prestações em dinheiro exigidas compulsoriamente, pelos entes políticos,
de quem revele capacidade contributiva que se relacione direta ou
8
SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do direito. 8ª ed. São Paulo: Alaúde, 2003, p.19.
9
Idem. p.19.
10
BRASIL, Lei n. 5.172 de 25 de Outubro de 1966. In:_______ Constituição da República Federativa,
Código, Código de Processo Civil, Índice Alfabético Remissivo e Legislação Complementar.
Organizado por Antonio Luiz de Toledo Pinto, Márcia Cristina Vaz dos Santos Windt e Lívia Céspedes.
São Paulo: Saraiva, 2006.p.237.
16
indiretamente a atividade estatal especifica, com vistas à obtenção de

recurso para o financiamento geral do Estado, com ou sem promessa de
devolução.
1.5. Dos Princípios Constitucionais Tributários
Como em todas as áreas pertencentes ao direito, que são

asseguradas por diversos princípios, consequentemente não seria diferente
no direito tributário, que também é tutelado por diversos princípios
norteadores da aplicação do direito, dos quais são utilizados com maior
freqüência os seguintes princípios: Princípio da Legalidade, Princípio da
Anterioridade Tributaria, Princípio da Irretroatividade Tributaria, Princípio
da Igualdade e Isonomia Tributaria e o Princípio da Não-Cumulatividade a
respeito do qual teceremos alguns comentários.
O Princípio da Não-Cumulatividade, conforme prevê o próprio
texto da Constituição Federal refere – se a três impostos, ICMS, IPI, e
Impostos Residuais da União dispostos em seus artigos 155, $ 2.I; art. $ 3,
II; e 154, I.
Conforme explica o professor Eduardo Moraes de Sabbag,
para entendermos melhor a essência deste principio, é prudente analisa – lo
à luz do ICMS. Dessa forma, será possível iniciar a compreensão do
instituto, sendo o princípio “ora estudado demasiado teórico e de intrincada
assimilação”.
Sabe-se que o ICMS e um imposto
plurifasico. A circulação de
mercadorias pode ser fato gerador
do indigitado gravame e, se o for, a
incidência ocorrera em cada fase
mercantil. Se imaginemos as
inúmeras fases que intermedeiam o
“produtor” e o “consumidor final”,
17
esperaremos contar com um

mecanismo que evite a sobreposição
de incidências. Assim, o ICMS,
ocorre uma espécie de compensação
descritiva ou conceitual, por meio de
um creditamento contábil de valores
referentes às operações de entrada
de produtos, em face dos
lançamentos contábeis de débitos,
gerados pelas operações de saída de
bens. 11
A incidência do imposto ocorre sobre o valor agregado ou

acrescido em cada operação, e não sobre o valor total, proibindo-se a
“tributação em cascata” (sobreposição de incidência), em razão do
princípio da não cumulatividade. E visível no principio ora estudado um
mecanismo de contenção, na tentativa de evitar uma cumulatividade. 12
1.6. Espécies de Tributos
Ao se abordar o tema espécies de tributos é de suma

importância para aplicação em um caso concreto, conseguir identificar, de
que espécie se trata, até mesmo por que cada uma corresponde a um regime
jurídico próprio dessa maneira fica clara a necessidade de se descriminar as
diversas espécies tributarias existentes.
Em virtude de que a União não pode criar dois impostos com o
mesmo fato gerador e base de cálculo, nem duas contribuições com o
mesmo fato gerador e base de cálculo, mas não há óbice constitucional a
que seja criada contribuição social com fato gerador idêntico a de imposto
já existente. Indispensável, pois, surgindo uma exação, conseguir-se saber
11
SABBAG, Eduardo de Moraes. op., cit. p.45.
12
Ibidem. p.45.
18
com segurança se cuida de um novo imposto ou de uma nova

contribuição.13
Conforme prevê o artigo 145 da Carta Magna, que diz que
impostos, taxas e contribuições de melhoria – não arrola taxativamente
todas as espécies de tributos, que abrangem, ainda, o empréstimo
compulsório e as contribuições especiais (sociais, de intervenção no
domínio econômico e de interesse de categorias profissionais ou
econômicas) conforme os artigos 148 e 149 da CF/88.
1.7. Fontes do Direito Tributário
As fontes para Luciano Amaro são modos de expressão do

direito, “onde no sistema de direito escrito, como o nosso, a fonte básica do
direito é a lei, em sentido lato (abrangendo a lei constitucional, as leis
complementares, as leis ordinárias etc.).” A expressão “fonte de direito”
retrata o ponto originário de onde provem à norma jurídica, isto é, as
formas reveladoras do direito. Dessa forma, “fonte do direito” é o lugar
onde nasce uma regra jurídica ainda não existente.
Para Ruy Barbosa Nogueira, em sua

obra Curso de Direito Tributário,
existem fonte reais e fontes formais
do Direito Tributário. De acordo
com o eminente mestre, “as fontes
reais se constituem dos suportes
fáticos das imposições tributarias”,
sendo a subjacência sobre que incide
a tributação, afinal, a própria
riqueza ou complexo dos bens
13
PULSEN, Leandro. Constituição e código tributário a luz da doutrina e jurisprudência. 9º ed.
ESMEFE, Porto Alegre, 2007, p.31.
19
enquanto relacionados com as

pessoas, que, depois de serem
discriminadas na lei tributaria
(patrimônio, renda, transferências),
passam a constituir os “fatos
geradores dos tributos”. São também
chamadas na doutrina de tributáveis.
Já as fontes formais, “também
chamadas de formas de expressão do
direito, sendo os modos de
exteriorização do direito, os atos
normativos pelos quais o Direito cria
corpo e nasce para o mundo
jurídico”.14
Como já é previsto, o direito tributário encontra – se

submetido e amparado pela Constituição Federal, e também é ela que
determina todos os contornos que irão ter cada peça integrante do sistema
tributário, como definir a competência para criar, cobrar ou delegar os
tributos, e também o processo produtivo das normas jurídico tributaria
como a lei complementar e a lei ordinária.
Dessa forma diante da premissa de que a constituição federal é
semi–rígida, e as mudanças no sistema tributário, são admitidas desde que
modificada por meio de emenda constitucional, observando o processo
previsto para sua elaboração, como redefinição de certo tributo ou do ente
tributante.
No entanto cabe a lei complementar desenvolver e como o
próprio nome já diz complementar uma norma constitucional, como dispor
sobre conflitos, regulamentar as limitações constitucionais do poder de
tributar, que dependem de aprovação por maioria absoluta de votos da
Câmara de Deputados e Senado Federal, conforme dispõem o artigo 69 da
14
SABBAG, Eduardo de Moraes. op. cit. p.113.
20
Constituição. Diversa das leis ordinárias ou simplesmente leis, que como

regra tem a finalidade de criar o tributo.
Ainda ao tratar das fontes formais do direito tributário, para
facilitar a compreensão, alguns doutrinadores preferem atendendo o
disposto no artigo 96 Código Tributário Nacional - CTN, sob o rótulo de
“legislação tributaria”, as fontes formais do direito tributário correspondem
ao conjunto de normas no Direito Tributário, sob o rotulo de “legislação
tributaria”. Restringem-se à dogmática do Direito. Podendo ser definidas
como “primarias” ou “secundarias”.
1.7.1.Fontes Formais Primarias
Dispostas pelo artigo 96 do CTN são as Leis em sentido

amplo: Constituição Federal, Emendas, Leis Ordinárias, Complementares,
Delegadas, Medidas Provisórias, Decretos Legislativos, Resoluções do
Senado e Convênios interestaduais do ICMS, Tratados e Convenções
Internacionais, Decretos.
1.7.2. Fontes Formais Secundarias, Subsidiarias ou Normas

Complementares.
Um das fontes do Direito Tributário, a qual será objeto de

grandes comentários neste trabalho, trata-se dos Convênios, que para tanto
e necessário um estudo mais aprofundado.
Previsto pelo CTN em seu dispositivo 199, à União, os
Estados e os Municípios poderão celebrar convênios para a execução de
suas leis, serviços ou decisões, e poderão prestar uns aos outros assistência,
que seja para fiscalização dos tributos ou permuta de. Enfim dispõe sobre
21
matéria da administração tributaria (arrecadação, fiscalização). Entre os

mais importantes convênios fiscais, destacam-se os Convênios do ICMS.
É imperioso destacar que, consoante

o principio da legalidade e tributária
(art. 150, I da CF 88 e art. 97 do
CTN), que preside toda obrigação
tributaria principal (art. 113, § 1., do
CTN), os decretos e os convênios
interestaduais do ICMS, embora
sejam fontes principais, não podem
instituir ou majorar tributos, definir
a hipótese de incidência da
obrigação tributaria principal,
estipular o sujeito passivo, fixar
alíquotas do tributo e a base de
calculo, cominar penalidades,
estabelecer as hipóteses de exclusão
e extinção de créditos tributários e,
por fim, enumerar as circunstancias
de suspensão da sua exigibilidade.
Tal mister compete à lei, em caráter
exclusivo, à luz do Principio da
Estrita Legalidade ou Tipicidade
Fechada, que disciplina a
taxatividade dos elementos
componentes da reserva legal.15
A Constituição da Republica estabelece no art. 155, § 2°, XII,

“g”, que cabe à lei complementar regulamentar a forma como, mediante
deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e
benefícios fiscais em matéria de ICMS serão concedidos e revogados. Essa
é a Lei Complementar n°. 24/75, que ainda vigora, dispondo, em seu art.
15
SABBAG, Eduardo de Moraes. op. cit. p.128.
22
4°, que ao Poder Executivo de cada unidade da Federação caberá, por

decreto, ratificar ou não o convenio do ICM. 16
Para que, os Estados e o Distrito Federal, concedam isenções
de ICMS, devem, previamente, firmar entre si convênios, celebrados no
Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ – órgão com
representantes de cada Estado e do Distrito Federal, indicados pelos
respectivos chefes do Executivo. Os convênios surgem, sim com o decreto
legislativo por “decreto” do Governador, como vem acontecendo, mas por
meio de decreto legislativo baixado pela respectiva Assembléia Legislativa
ou, no caso do Distrito Federal, por sua Câmara Legislativa.
1.8. Fase do Imposto Único
Tomando como base o princípio que norteia o ordenamento

jurídico, tendo em vista a supremacia da Constituição Federal em relação a
todas as leis, inclusive as leis especiais como o Código Tributário
Brasileiro, sendo que este não entrou em vigor juntamente com a
publicação da Constituição Federal de 1988, mas no 1º dia do quinto mês
seguinte ao da promulgação (1º de março de 1989), mantido até então, o da
Constituição Federal de 1967, com redação dada pela emenda nº.1, de 1969
pelas posteriores, conforme dispôs o artigo 34 do ato das Disposições
Constitucionais Transitórias – ADCT.
O caráter normativo da Constituição Federal obriga a todos,

incluindo o próprio legislador e os juizes, sendo que estes sobre o
juramento de fazer cumprir a constituição, tem de aplica-la em detrimento
16
SABBAG, Eduardo de Moraes. op., cit. p.114
23
da lei, quando entre seus textos houver conflitos que vem a ser o Controle
de Constitucionalidade.
É certo que o controle de constitucionalidade focaliza o

surgimento de um novo diploma legislativo para a verificação de sua
compatibilidade com a respectiva ordem social, contudo, pode ocorrer que
a alteração da situação fática faça com que a inovação legislativa passe a se
tornar inconstitucional a partir de determinado momento.
No que tange a tributação sobre combustíveis e lubrificantes,

destaca - se que passou a existir no ordenamento jurídico brasileiro, com a
promulgação do Decreto lei nº. 2.615, de 21/09/1940, que estabeleceu o “o
imposto único sobre combustíveis e lubrificantes líquidos minerais,
importados e produzidos no país”.17 O que para a época não parecia ser de
efeito negativo, tendo em vista que por mais de sessenta anos, a união
centrou sua tributação em várias cobranças de “impostos únicos”, como por
exemplo o imposto único sobre os minerais, serviços de comunicação,
transportes, energia elétrica e os combustíveis e lubrificantes, desta forma
nenhum outro tributo incidia,e se encontravam sujeitos tão-somente à
incidência do “imposto único”, que apesar do nome resultava em uma sutil
tributação em cascata, uma situação onde uma distribuidora de combustível
efetuasse uma venda a uma empresa transportadora, que, por sua vez,
realizasse transporte de minerais para uma montadora de veículos, ter-se-ia
a seguinte incidência tributária.
Pela venda do combustível, seria

devido o imposto único sobre
combustíveis, pela prestação do
serviço de transporte, seria cobrado
17
BRASIL, Decreto Lei nº. 2.615, de 21 de Setembro de 1940. Ementa: Cria imposto único federal
sobre os combustíveis e lubrificantes líquidos minerais, importados e produzidos no país. Disponível em:
https://legislacao.planalto.gov.br/legislacao.nsf/fraWeb. Acesso em 27.06.2007.
24
o imposto único sobre transporte,

sobre a venda do minério, incidiria o
imposto único sobre minerais, e,
quando da venda do veículo por
parte da montadora, seria devido o
Imposto sobre a Circulação de
Mercadorias (ICM).18
Na tentativa de encontrar uma solução racional em relação a

tributação sobre circulação e tributação o legislador constituinte em 1988,
incluiu todos os produtos que eram tributados com o imposto único, no
campo de incidência do ICMS, tendo em vista que este foi instituído de
forma não cumulativa, sem incidência do referido sistema em cascata. No
entanto surgiu a disputa de interesses por parte dos diversos Estados
Federativos, mas ficou “acordado” que a tributação sobre energia elétrica e
combustíveis seria devida tão-somente ao Estado de destino, o teor do texto
constitucional (art. 155, §2º, X, b) dava margem a interpretação diversa,
visto que determinava a não-incidência do ICMS em relação a operações
que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes,
combustíveis líquidos e gasosos, e energia elétrica, trazendo diversos
questionamentos sobre a incidência do ICMS, em operações interestaduais
relativas a combustíveis, que só veio a ser pacificada com o advento da lei
complementar nº. 87/96, conhecida por lei Kandir, ao estabelecer que o
ICMS não incidiria nas operações interestaduais com combustíveis,
lubrificantes e energia elétrica, na verdade estabelecia que, nas operações
interestaduais com estes produtos, o ICMS seria devido tão-somente ao
Estado de destino, e na tentativa de recuperar – se das significativas perdas
18
ROJAHN, Mauren. Petrobrás defende menos impostos sobre combustíveis. Disponível em:
www.fiscosoft.com.br/indexacao/pages/noticias__611664.html. Acesso em 27.06.2007.
25
que os Estados vinham sofrendo, instituíram uma forma de garantia em

relação ao ICMS incidente sobre o combustível, através da substituição
tributária, onde cobrava-se antecipadamente da Petrobrás, todo o ICMS
que se imaginava que seria devido pelas operações a serem praticadas
posteriormente, que os transferia para seus adquirentes até chegar ao
consumidor final.19
Apesar de toda a sistemática da situação, era constitucional, no

entanto os Estados buscando evitar perdas adotaram o hábito de cobrar
antecipadamente o ICMS sobre o maior valor de venda de combustíveis
constatado dentro de seu território, e se alguém praticasse um preço inferior
a este estaria indiretamente pagando mais impostos do que deveria. Que
desencadeou uma busca dos contribuintes por via judicial, a restituição do
ICMS relativo à diferença entre o preço presumido e o preço relativamente
ocorrido, os Estados, por meio do CONFAZ, firmaram o Convênio de
ICMS 13/97, que estabelece não ser cabível restituição do ICMS quando a
operação subseqüente à cobrança do imposto se realizar com valor inferior
ao presumido.
A carga tributária incidente sobre os
combustíveis contribui para a
sonegação fiscal e a adulteração do
produto. Foi o que afirmou (25/06) o
Diretor de Abastecimento da
Petrobrás, Rogério Manso da Costa
Reis, que participa de audiência
pública na CPI dos combustíveis. Ele
defendeu a rediscussão dos impostos
sobre o setor no âmbito da Reforma
Tributária. Segundo Reis, o preço do
petróleo nas refinarias é similar em
todo o mundo. A diferença no preço
19
ROJAHN, Mauren. Petrobrás defende menos impostos sobre combustíveis. Disponível
em: www.fiscosoft.com.br/indexacao/pages/noticias__611664.html. Acesso em 27.06.2007.
26
final do produto estaria na carga

tributária, que é alta na Europa;
baixa nos Estados Unidos; e
intermediária no Brasil.20
Em virtude dessa situação que foi interposta a Ação Declaratória

de Inconstitucionalidade (ADIN nº1851/AL), perante o Supremo Tribunal
Federal, tendo sido por este deferida Medida Cautelar suspendendo a
eficácia do mencionado Convênio. Que através da promulgação da Emenda
Constitucional nº. 33, de 11/12/2001, voltou–se às origens, em relação à
tributação sobre combustíveis, visto que, dentre as alterações efetuadas, por
esta Emenda, em relação ao teor original do texto constitucional, encontra-
se a que prevê a competência da lei complementar para definir os
combustíveis e lubrificantes sobre os quais o ICMS incidirá uma única
vez.211
20
ROJAHN, Mauren. Petrobrás defende menos impostos sobre combustíveis. Disponível
em: www.fiscosoft.com.br/indexacao/pages/noticias__611664.html. Acesso em 27.06.2007.
21
Ibidem.
27
CAPITULO II
EMBASAMENTO TEÓRICO
2.1. Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS
Imposto que já era cobrado na constituição anterior, conhecido

como imposto sobre venda e consignação - IVC, desde sua criação é de
competência estadual, com o advento da Constituição Federal de 1988,
sofreu uma significativa modificação, com a Emenda n.18, de 1965,
quando tornou – se não – cumulativo, teve seu âmbito ampliado passando
abranger também as prestações de serviços e transporte interestadual
intermunicipal e de comunicação, que foi reforçado pela lei complementar
87/96, que substituiu o Decreto - Lei nº. 406/68 e convenio com ICMS nº.
66/88.22
A primordial função do tributo é de caráter fiscal, sendo fonte
significativa de receita para os Estados e o Distrito Federal, embora exerça
Função extra fiscal, que segundo o ilustre doutrinador Hugo de Brito
Machado, em sua obra Curso de Direito Tributário, “essa pratica é
desaconselhável, em virtude das praticas fraudulentas que o tratamento
diferenciado pode estimular”.23
O artigo 153 parágrafo 2º da Constituição Federal de 1988
admite a hipótese de seletividade em relação à essencialidade das
mercadorias e serviços, estabelecendo assim o uso da função extra fiscal,
22
SABBAG, Eduardo de Moraes. op., cit. p.328.
28
que em contrapartida estabelece intensas limitações como atribuir ao

Senado Federal a competência para estabelecer as alíquotas mínimas e
máximas aplicáveis nas operações internas.24
2.2 – Fato Gerador
Para o nascimento de uma obrigação tributária principal, é

aquela cuja ocorrência tem aptidão dada por lei, o fato gerador do ICMS é
descrito pela própria Constituição Federal, ou seja, “a circulação de
mercadorias ou prestações de serviços interestadual, ou intermunicipal de
transporte e de comunicação, ainda que iniciados no exterior”25.
Diante da narrativa acima descrita, deduz-se que o fato gerador
nada mais é do que a ocorrência da hipótese de incidência, a sua
concretização fática no mundo real, para o Código Tributário Nacional, o
fato gerador é a situação definida em lei como necessária e suficiente, se
analisarmos o fato gerador no direito em geral, constatamos que não se
trata de um termo especifico do direito tributário, tendo em vista que todos
os âmbitos do direito possuem seus próprios fatos jurídicos.
Em relação ao fato gerador e a competência tributária, é
relevante que se tenha sempre a idéia da partinha da competência tributária,
sendo que na descrição do fato gerador do tributo o legislador às vezes
invade área atribuída a pessoa jurídica diferente daquela à qual é órgão. 26
Atendendo o disposto pela Carta Magna, a Lei Complementar
87 de 13.09.1996, surgiu para estabelecer normas gerais sobre ICMS, em
23
MACHADO, Hugo de Brito. op.,cit. p.347.
24
ibidem. p.353.
25
BRASIL, Constituição da República Federativa. Disponível em: http://www.presidencia.gov.br/ccivil_
03/Constituicao/Constituicao67.htm. Acesso em 08/05/2007.
26
MACHADO, Hugo de Brito. op.,cit. p.355.
29
cumprimento ao disposto pela Constituição Federal, assim artigo 2º da

referida lei.
2.3. Hipóteses de Incidência
Para a língua portuguesa, uma hipótese é “uma teoria

provável mas não demonstrada, uma suposição admissível. Surge no
pensamento científico após a recolha de dados observados e na
conseqüência da necessidade de explicação dos fenômenos associados a
esses dados” 27. A hipótese de incidência tributária decorre do momento
abstrato previsto em lei, onde o legislador define os fotos possíveis de
gerarem o nascimento do episódio jurídico tributário.
Em relação ao Imposto de Circulação de Mercadorias e
Serviço – ICMS, as hipóteses de incidências estão previstas no artigo 2º na
Lei Complementar 87/1996, e quanto ao caso em estudo combustíveis e
lubrificantes e derivados de petróleo o § 2º, deste dispositivo, define como
hipótese de incidência a entrada destes no território adquirente, que
também é o estado arrecadador.
2.4. Base de Calculo
A base de cálculo do ICMS, é definida pela maioria dos

doutrinadores como regra geral, como o valor da operação relativa a
circulação de mercadorias, ou o preço do serviço respectivo, embora a Lei
Complementar estabeleça várias normas para situações específicas.
27
HOUAISS, Antônio. Dicionário Houaiss da língua portuguesa. Rio de Janeiro: Objetiva, 2001.p.989.
30
É a base de cálculo que dá a dimensão da materialidade do

tributo, nesse sentido, Geraldo Ataliba define como sendo:
A perspectiva dimensível do aspecto

material da hipótese de incidência que
a lei qualifica, com a finalidade de fixar
critérios para determinação, em cada
obrigação tributária concreta, do
quantum debeatur.28
Inclui – se na base de cálculo as despesas recebidas do

adquirente ou a este debatida, bem como os descontos condicionais a estes
concedidos, ou seja, aqueles em que a efetivação depende de um evento
futuro e incerto, mas não se incluem os descontos incondicionais que são
que se efetiva no momento da operação, pois eles não integram o valor da
operação, a qualificação do Tributo é feita pela base de cálculo e pela
alíquota sobre ela aplicada.
Dessa maneira nos casos em que não possua indicação do
valor da operação ou preço do serviço a base de cálculo será:
1- o preço corrente da mercadoria ou similar no mercado atacadista, no
local da operação ou na região se existentes o primeiro;
2- o valor corrente do serviço no local da operação.29
Ainda pela Lei Complementar 87/96, integram a base de
cálculo do ICMS o valor do Frete, cobrado por outro estabelecimento da
mesma empresa interdependente, que exerça os níveis normais de preço do
Serviço de Transporte.
28
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6ª ed. 7ª tir. São Paulo: Malheiros, 2005,
p.108.
29
MACHADO, Hugo de Brito. op. cit. p.368.
31
Quanto a base de calculo do ICMS sobre combustíveis,

lubrificantes e derivados de petróleo, a legislação estabeleceu será o preço
maximo de venda (ou único de venda) a varejo, fixado pelo fabricante, pelo
importador ou pela autoridade competente, ou, na falta deste preço, o valor
da operação de varejo praticada, incluído os valores correspondente a frete,
carreto, seguro, impostos, e outros encargos transferíveis ao varejista,
acrescidos ao valor resultante da aplicação de percentual de margem de
lucro fixados pela lei, em cada caso (art.28 da Lei paulista 6.374/1989).30
2.4.1. Funções da Base de Cálculo
A base de cálculo possuí duas funções:

a) quantificar a prestação do sujeito passivo, devida no momento em que
nasce o tributo, com a ocorrência no mundo fenomênico, ou seja, mundo
em que vivemos do fato imponível;
b) afirmar, ou seja, ratificar a natureza jurídica do tributo.
Fica clara a que a função da base de cálculo é primordial para
a identificação jurídica do tributo e é necessário que tenha harmonia com a
hipótese de incidência tributária, tendo em vista que o que diferencia um
tributo de outro é a análise comparada da hipótese de incidência juntamente
com a base de cálculo, dessa forma que poderá classificar se estamos diante
de uma taxa, contribuição de melhoria ou um imposto.
Essa relação de causa e efeito é o que também definirá o
(quantum deabetur), ou seja, qual será o valor que o contribuinte deverá
recolher aos cofres públicos.
Diante disso, o ilustre doutrinador Roque Antonio Carrazza,
em sua obra ICMS, 11ª edição, tece considerações a respeito das
30
CARAZZA, Roque Antônio. ICMS. 11ª ed. São Paulo: PC Editora , 2006, p.249.
32
conseqüências que trazem a manipulação a base de cálculo do tributo, que

acaba fatalmente alterando a regra-matriz constitucional, de acordo com ele
a mudança da base de cálculo possível do tributo fatalmente acabará por se
instituir exação diversa aquela que a pessoa política é competente para criar
nos termos da Constituição.31
Assim, descaracterizada a base de cálculo descaracterizado
também estará o tributo. E que embora a Constituição não aponte
expressamente a base de cálculo do ICMS, ela implicitamente dá diretrizes
acerca do assunto que não podem ser ignoradas, e no mínimo deverá
guardar referibilidade com a prestação realizada sob pena de
desvirtuamento do tributo, inaceitável pelo Direito Positivo, ferindo
inclusive o estatuto do contribuinte.32
Para maior clareza deste assunto, é necessário que seja frisado
que a competência tributária que a Constituição Federal delega aos entes
políticos não podem ser suprimidas, nem anuladas e nem mesmo
aumentadas por meio de lei Complementar o que alude o artigo 146 da
Carta Magna.
146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de
competência, em matéria tributária,
entre a União, os Estados, o Distrito
Federal e os Municípios;
II - regular as limitações
constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em
matéria de legislação tributária,
especialmente sobre:
31
CARAZZA, Roque Antônio. op. cit. p.255.
32
Idem, ibidem, p.257.
33
a) definição de tributos e de suas

espécies, bem como, em relação aos
impostos discriminados nesta
Constituição, a dos respectivos fatos
geradores, bases de cálculo e
contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito,
prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao
ato cooperativo praticado pelas
sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado
e favorecido para as microempresas e
para as empresas de pequeno porte,
inclusive regimes especiais ou
simplificados no caso do imposto
previsto no art. 155, II, das
contribuições previstas no art. 195, I e
§§ 12 e 13, e da contribuição a que se
refere o art. 239. 33
Toda Lei Complementar que vier a “dispor sobre conflitos de

competência subordina-se a constituição e a seus grandes princípios, ou
seja, a Lei Complementar não tem prerrogativas para Buscar nela própria
fundamentos de validade, e deverá respeitar a pirâmide jurídica, onde
prevalece as normas constitucionais.
Para Carrazza, emendas constitucionais, positivamente não
podem credenciar Lei Complementar a “dar ordens” as pessoas políticas
restringindo – lhes o pleno desfrute dos direitos que a Constituição lhes
outorgou para instituir e arrecadar tributos de sua competência. Desse
modo, segue – se que a lei complementar não pode ter seus contornos
modificados pela lei complementar.34
33
BRASIL, Constituição da República Federativa.op.cit. p 74.
34
CARAZZA, Roque Antônio. op. cit. p. 260.
34
2.5.Alíquota
E o critério legal que permite discernir a quantia devida a titulo

de tributo, quando conjunta à base de cálculo, geralmente expressa em
percentagem (%), que encontra - se submetida à ao princípio da estrita
legalidade, ou seja, devera ser fixada por meio de lei.
Ao se tratar do ICMS, no entanto, as entidades tributantes não
possuem total liberdade para disciplinar o assunto, como determina o artigo
155, parágrafo 2º, Inciso V da Constituição Federal.
V - e facultado ao Senado Federal:

a) estabelecer alíquotas mínimas nas
operações internas, mediante
resolução de iniciativa de um terço e
aprovada pela maioria absoluta de
seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas
mesmas operações para resolver
conflitos específicos que envolva
interesse de Estados, mediante
resolução de iniciativa da maioria
absoluta e aprovada por dois terços
de seus membros. 35
Dessa forma faltara fundamento de validade a lei local que

desconsiderar esses percentuais, deixando claro também que a Constituição
estabelece uma limitação a competência estadual e distrital para tributar por
meio do ICMS, que poderá ser regulada por meio da resolução do Senado.
35
BRASIL, Constituição da República Federativa do Brasil.op.cit. p.74.
35
CAPITULO III
A LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA APLICADA AOS COMBUSTÍVEIS E

LUBRIFICANTES
3.1 Legislação Tributária de uma Forma Resumida aplicáveis aos

combustíveis.
1. Lei n°. 9.478, de 06 de Agosto de 199736. Dispõe sobre a política

energética nacional, as atividades relativas ao monopólio do petróleo,
institui o Conselho Nacional de Política Energética e a Agência Nacional
do Petróleo. Instituiu a Petrobrás S.A Petróleo Brasileiro como agente
regulador.
2. Lei Complementar n°. 87/96,37 Dispõe sobre o imposto dos Estados e do

Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e
sobre prestação de serviços de transportes.
3. Lei Complementar n°102/200038. Da competência aos Estados e ao
36
BRASIL. Lei n°. 9.478, de 06 de Agosto de 1997. Política energética nacional, as atividades relativas
ao monopólio do petróleo. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ ccivil/leis/L9478.htm. Acesso em
28.07.2007.
37
BRASIL, Lei Complementar 87 de 13 de setembro de 1996. In:_______ Constituição da República
Federativa, Código Tributário Nacional, Código de Processo Civil, Índice Alfabético Remissivo e
Legislação Complementar. Organizado por Antonio Luiz de Toledo Pinto, Márcia Cristina Vaz dos
Santos Windt e Lívia Céspedes. São Paulo: Saraiva, 2006.
38
BRASIL, Lei Complementar 102 de 11 de julho de 2000. Operações relativas à circulação de
mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil/LEIS/LCP/Lcp102.htm. Acesso
em 28.06.2007.
36
Distrito Federal de instituir a cobrança do ICMS no momento da entrada

dos combustíveis no Estado ou Distrito Federal.
4. Convênio ICMS 03/9939, dispõe sobre o regime de substituição tributária

nas operações com combustíveis e lubrificantes, derivados ou não de
petróleo, e outros produtos dispõe sobre o regime de substituição tributária.
5. Lei n°. 9.718 de 27/11/9940 , substituição tributária do PIS (Programa de

Integração Social) pela refinaria.
6. Lei n°. 9.990 de 21/07/0041, substituição tributária do COFINS

(Contribuição para Financiamento Social) pela refinaria.
7. Lei nº. 10.336 de 19 de Dezembro de 2001 .42 Instituiu a Cide

Combustíveis, Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico
incidente sobre a importação e a comercialização de gasolina e suas
correntes, diesel e suas correntes, querosene de aviação e outros
querosenes, óleos combustíveis (fuel-oil), gás liquefeito de petróleo (GLP),
inclusive o derivado de gás natural e de nafta, e álcool etílico combustível .
39
BRASIL, Convênio ICMS 03 de 16 Abril de 1999. O regime de substituição tributária nas
operações com combustíveis e lubrificantes, derivados ou não de petróleo, e outros produtos. Disponível
em: http://www.sef.rj.gov.br/legislacao/tributaria/convenios_ajustes_protocolos/confaz/convenios/1999.
Acesso em 27/06/2007.
40
BRASIL, Lei 9.718 de 27 de novembro de 1998. In:_______ Constituição da República Federativa,
Código Tributário Nacional, Código de Processo Civil, Índice Alfabético Remissivo e Legislação
Complementar. Organizado por Antonio Luiz de Toledo Pinto, Márcia Cristina Vaz dos Santos Windt e
Lívia Céspedes. São Paulo: Saraiva, 2006.
41
BRASIL, Lei 9.990 de 21 de julho de 2000. Atividades relativas ao monopólio do petróleo. Disponível
em http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Leis/Ant2001/lei999000. Acesso em 29.06.2007
42
BRASIL, Lei nº. 10.336 de 19 de Dezembro de 2001. Contribuição de Intervenção no Domínio
Econômico incidente sobre a importação e a comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e
seus derivados, e álcool etílico combustível (Cide). Disponível em: http://www.receita.fazenda.gov.br/
Legislacao/Leis/2001/lei10336.htm. Acesso em 29.06.2007.
37
8. Convênio 139 de 19 de Dezembro de 2001,43 estabelece a forma de

cálculo da Margem de Valor Agregado para operações com gasolina,
diesel, querosene de avião e gás liquefeito de petróleo.
3.2. Procedimentos e andamentos utilizados para a aplicação da

legislação tributária aos combustíveis em nosso caso específico ao óleo
diesel.
O Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ, em

reuniões ordinárias realizadas periodicamente com um representante de
cada estado, embasados pelos artigos 102 e 199 do Código Tributário
Nacional – CTN, Lei 5.172/66, e artigos 6º ao 10º, da lei 87/1996, celebram
convênios, relativos a percentuais de margem de valor agregado para as
operações de combustíveis e lubrificantes e derivados de petróleo, que os
Estados que se utilizam da margem do valor agregado MVA, deverão
utilizar a partir desta data.
MVA/SP (Margem Valor Agregado) utilizada pelo Estado de
São Paulo, no nosso exemplo trata-se de percentual aprovados em reuniões
denominadas de ATO COTEPE, onde mensalmente se reunidos os
representantes dos Estados aprovam a MVA, que após isso este ato é
publicado no DOU de 12/07/06, de acordo com o convênio ICMS 62/06
anexo II, de 45,09% (quarenta e cinco vírgula zero nove) por cento.
43
BRASIL, Convênio 139 de 19 de dezembro de 2001. Estabelece a forma de cálculo da
margem de valor agregado para as operações com gasolina, diesel, querosene de aviação e
gás liquefeito de petróleo. Disponível em: http://www.sef.rj.gov.br/legislacao/tributaria/
convenios_ ajustes_protocolos/confaz/convenios/2001/139.shtml. Acesso em 29.06.2007.
38
O Secretário Executivo do Conselho Nacional de Política

Fazendária, conforme disposto nos Convênios ICMS 139/2001 de
dezembro de 2001, e 100/2002 de agosto de 2002, publica no Diário
Oficial da União – DOU o ato COTEPE, aos Estados que optaram pela
PMPF, divulgando tabela constando o novo preço em reais da PMPF, que
deverão utilizar a partir desta data nas operações de combustíveis.
O andamento deste trabalho será limitado aos impostos
incidentes sobre o produto óleo diesel na circulação deste produto do
Estado de São Paulo para o Estado de Mato Grosso, bem como a posterior
distribuição e revenda deste produto, para tanto se torna importante
conhecer mecanismos e abreviaturas que são utilizadas.
Preço Refinaria se trata do preço divulgado pela PETROBRÁS
Petróleo Brasileiro S.A, que divulga o preço a ser praticado para cada
cidade onde existir base de carregamento, e os preços tem variações de
acordo com a distância, utilização de dutos e alíquota do ICMS praticada
pelo Estado do local da operação. O preço utilizado no exemplo a seguir no
valor de R$ 1.3688 (um real e trinta e seis centavos e oitenta e oito décimos
de centavos) que foi publicado site da Petrobras na data de 05 de Marco de
2007.44
PMPF (Preço Médio Ponderado a Consumidor Final) a
Secretaria da Fazenda do Estado do Mato Grosso faz levantamento de
preços em todas as cidades dos preços praticados e deste levantamento faz
a média destes preços em percentual proporcionalmente ao volume vendido
em cada cidade, de mão desta média e em caso desta média detectar
aumento do preço, em reunião da CONFAZ divulga o novo valor a ser
praticado a partir da data de aprovação. A PMPF em questão foi publicada
44
PETROBRÁS, Petróleo Brasileiro S.A. Tabela preço refinaria óleo diesel. Publicada em 05 de março
de 2007.Disponível em: www.petrobras.gov.br/ cadastroprivativo/. Acesso em 24.04.07.
39
pelo ATO COTEP/PMPF n°. 5, de 09 de março de 2007, publicado no

DOU de 09/03/2007.
ATO COTEPE - Comissão Técnica Permanente do Imposto
sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações
de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação
- COTEPE/ICMS, com sede no Distrito Federal, tem por finalidade realizar
os trabalhos relacionados com a política e a administração do ICMS,
visando ao estabelecimento de medidas uniformes e harmônicas no
tratamento do referido imposto em todo o território nacional, bem como
desincumbir-se de outros encargos atribuídos pelo Conselho Nacional de
Política Fazendária – CONFAZ.
SCANC – Sistema de Captação e Auditoria dos Anexos de
Combustíveis, destinado à apuração e demonstração dos valores de repasse,
dedução, ressarcimento e complemento do ICMS incidente nas operações
interestaduais, com combustível derivado de petróleo, em que o imposto
tenha sido retido anteriormente, e com álcool etílico anídro combustível -
AEAC, cuja operação tenha ocorrido com deferimento ou suspensão do
imposto. Aprovado pelo ATO COTEPE/ICMS N°. 47 DE 17 DE
DEZEMBRO DE 2003. Obrigatoriamente o contribuinte do ICMS deve se
cadastrar a este programa no modulo CONTRIBUINTE, na unidade
federada de seu domicilio fiscal.
O contribuinte em nosso caso a Distribuidora, após o cadastro
junto ao órgão competente, a ela fica disponibilizado via internet os anexos,
os quais deverão ser preenchidos uma para cada tipo de operação, de forma
que no final de cada mês, automaticamente fica apurado os impostos
devido pelo contribuinte.
40
CAPITULO IV
DEMONSTRAÇÃO DOS CÁLCULOS DOS IMPOSTOS INCIDENTES

SOBRE OS COMBUSTÍVEIS
A partir desta etapa do presente trabalho, será demonstrada

com base em planilhas de cálculos, uma das formula usadas para apuração
de impostos e até mesmo o preço de venda a serem praticado pelas
refinarias para com as distribuidoras e destas para os postos revendedores e
grandes consumidores. Os cálculos que iniciamos a demonstração na tabela
abaixo, são relativo ao produto diesel, o qual no nosso exemplo é adquirido
na refinaria da cidade de Paulínia, Estado de São Paulo, por uma
Distribuidora estabelecida no Estado de Mato-Grosso, a qual fará
distribuição para os postos revendedores e demais grandes consumidores
estabelecidos dentro do Estado de Mato-Grosso.
4.1. Planilha de Cálculos dos Impostos Incidentes nos Combustíveis,

especificamente neste caso para Óleo Diesel.
Primeiramente os cálculos serão em relação ao cálculo do PIS,

COFINS e da CIDE, de uma forma explicativa, sabendo que estes impostos
compõem, são somados ao preço de refinaria do óleo diesel.
O preço refinaria é divulgado pela Petróleo Brasileira
Petrobras em site, o qual é previamente calculado e divulgado o seu valor,
já incluso os imposto PIS, COFINS e CIDE.
41
A legislação em relação a este impostos é praticamente auto

explicativa, para tanto, passamos a citar os artigos e incisos que
demonstram como deve ser os cálculos, senão vejamos:
Lei nº. 9.990, de 21 de Julho de 2000.
Art. 4o As contribuições para os
Programas de Integração Social e de
Formação do Patrimônio do Servidor
Público – PIS/Pasep e para o
Financiamento da Seguridade Social
– COFINS, devidas pelas refinarias
de petróleo serão calculadas,
respectivamente, com base nas
seguintes alíquotas:"
"II – dois inteiros e vinte e três
centésimos por cento e dez inteiros e
vinte e nove centésimos por cento,
incidentes sobre a receita bruta
decorrente da venda de óleo
diesel;"45
A formula mais pratica para o cálculo por dentro do imposto

PIS, é diminuir de 100, 2,23 que é igual a 97,77 que dividido por 100 nos
dará o fator de 0,9777 pelo qual se deverá dividir o preço do produto assim
se chegara a base de calculo do PIS.
Para se chegar a base de cálculo do imposto COFINS, se adota
o mesmo critério, diminuir de 100, 10,29 que é igual a 89,71, que divido
por 100 temos o fator 0,8971 pelo qual se deverá dividir o preço do
produto, assim chegando a base de cálculo para este imposto.
Instrução Normativa SRF nº 422, de 17 de maio de 2004.
45
BRASIL, Lei 9.990 de 21 de julho de 2000. op.cit.
42
Art. 10. As alíquotas máximas da

Cide-Combustíveis são as seguintes:
II – R$ 70,00 por m3, no caso de
diesel;46
Vale lembrar que no caso da CIDE, como a legislação traz a

informação de R$ 70,00 por m3, e os nossos cálculos são em litros, o valor
a ser considerado e de R$ 0,0700 (zero sete centavos) por litro.
O preço do produto utilizado para demonstração dos cálculos

abaixo é o de R$ 1,1419 (um real quatorze centavos e dezenove décimos de
centavos).
QUADRO PIS/COFINS/CIDE
Base do Calculo Valor do
Imposto/Fator Alíquotas por dentro Imposto Preço produto Preço Refinaria
PIS (0,9777) 2,23% 1.1680 0,0260
COFINS (0,8971) 10,29% 1.2729 0,1309
CIDE 70,00 por m3 0,0700
Total 0,2269 1.1419 1,3688
Fonte: BRASIL, Lei 9.718 de 27 de novembro de 1998.op.,cit.

Fonte: BRASIL, Lei 9.990 de 21 de julho de 2000. op., cit.
Fonte: BRASIL, Lei nº. 10.336 de 19 dezembro de 2001.op.,cit.
Após a demonstração de cálculos dos impostos federais,

passaremos, tendo como base o preço refinaria para se dar continuidade a
apuração dos impostos de competência dos Estados.
A forma mais adequada encontrada para melhor demonstrar a
apuração dos impostos cobrados pelos estados foi a de se utilizar de
planilhas, e de acordo com as etapas da circulação do produto no mercado,
feito o calculo para cada uma delas conforme a seguir:
46
BRASIL, Instrução Normativa nº 422 de 17 de maio de 2007.Ementa: incidência não-cumulativa da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social na forma estabelecida pela Lei nº 10.833, de
2003. Disponível em: http://www.portaltributario.com.br/legislacao/insrf404.htm. Acesso em 28.06.2007.
43
QUADRO ALÍQUOTAS
Ato COTEPE - ICMS Nº. 05/07, de 09/03/2007 – Vigência 16/03/2007 Por litro
1 M.V.A/SP 45,08% P.M.P.F / SP 1,9858 B.C 1,9858
2 M.V.A/MT 49,69% P.M.P.F / MT 2,0489 B.C 2,0489
3 ALQ.MT 17% ALQ.ICMS SP 12%
Fonte: Convênio 139 de 19 de dezembro de 2001. op.,cit.

Fonte: Ato COTEP nº. 05 de 09 de março de 2007.
Para facilitar a compreensão, as linhas serão numeradas no

lado esquerdo da planilha, assim temos:
Na linha de nº. 1, a MVA/SP, Margem do Valor a ser
Agregada para o cálculo do ICMS, que no exemplo é o percentual de
45,09%, aprovadas pelo convênio ICMS 62/0647 e publicado no DOU de
12/07/2006, que será aplicada sobre o preço do Diesel da refinaria. Na
mesma linha temos o Preço Médio Ponderado, ou seja, PMPF/SP, que nada
mais é do que a aplicação do 45,09% sobre o preço refinaria de acordo com
cálculo já demonstrado e transformado em R$ 1,9858 (um real e noventa e
oito centavos e cinqüenta e oito décimos de centavos).
Na linha nº. 2, temos a MVA/MT, que nada mais é que o
percentual encontrado a partir da divisão do valor da PMPF/MT também
demonstrada nesta linha, pelo preço refinaria do Diesel.
Na linha nº. 3, as alíquotas adotadas por cada Unidade de
Federação de acordo com a legislação vigente em cada Estado distinto. A
alíquota de 12% para SP e 17% para MT.
47
BRASIL, Convênio ICMS nº. 62 de 12 julho de 2006. Relativo a percentuais de margem de valor
agregado para as operações com combustíveis e lubrificantes, derivados ou não de petróleo.
Disponível em: http://www.sef.rj.gov.br/legislacao/tributaria/convenios_ajustes_protocolos/confaz/
convenios /2006/icms06062.shtml. Acesso em 27/06/2007.

44
Óleo diesel Paulínia-SP/Cuiabá-MT.
1.0 BASE DE CÁLCULO ICMS ORIGEM-SP Por litro Diferença
4 1.1 PREÇO REFINARIA = 1,3688 1,3688

PERCENTUAL P/ BASE CÁLC. DO
5 1.2 ICMS PRÓPRIO e ALIQUOTA ÷ 88% 12% *
BASE P/ CÁLCULO DO ICMS PRÓPRIO
6 1.3 C/ALIQUOTA INCLUSA = 1,5555
7 1.4 ICMS PRÓPRIO = 0,1867 0,1643 0,0224
OBS: No calculo do Icms cujo resultado é 0,1867 vem da aplicação da alíquota de

13.64%, e não de 12%.
Fonte: PETROBRÁS, Petróleo Brasileiro S.A. Tabela preço refinaria óleo diesel. Publicada em 05 de
março de 2007.op.,cit.
Na linha nº. 4, trata-se do preço de refinaria onde já estão

inclusos todos os impostos e contribuições Federais, preço que é divulgado
pela Petrobrás, de acordo com o já informado.
Na linha nº. 5, refere-se ao cálculo para inclusão do valor do
ICMS na base de calculo do próprio ICMS, se utilizado do seguinte
cálculo, que é a divisão do preço refinaria por 88 e o resultado desta divisão
dividido por 100 que é igual a R$ 1.5555 (um real cinqüenta e cinco
centavos e cinqüenta e cinco décimos de centavos), integrando assim na
base de cálculo do ICMS para o Estado de SP, mais R$ 0,1867 (dezoito
centavos e sessenta e sete décimos de centavos).
Na linha nº. 6, encontra-se a base de cálculo do ICMS próprio,
refere à operação de venda dentro do Estado de SP a uma Distribuidora que
tenha matriz ou filial em um dos pontos de carregamento da Refinaria, ou
seja, valor que a refinaria deverá recolher aos cofres do Estado de SP, a
base de cálculo de R$ 1,5555 (um real e cinqüenta e cinco centavos e
cinqüenta e cinco décimos de centavos).
45
Na linha nº. 7, tem-se o valor do ICMS, em que a refinaria

devera recolher para o Estado de SP, e estes valores já estarão incluso no
preço nas fases seguintes no valor de R$ 0,1867 (dezoito centavos e
sessenta e sete décimos de centavos).
2.0 BASE CÁLCULO ICMS – SP / M.V.A = 45,08% Por Litro
8 2.1 PREÇO REFINARIA = 1,3688
9 2.2 PERCENTUAL MVA – SP X 45,08%
10 2.3 BASE CÁLCULO SEM ALÍQUOTA ICMS/SP = 1,9858
11 2.4 ALÍQUOTA ICMS/SP X 12%
12 2.5 ICMS SUBSTITUIÇÃO ESTADO SP = 0,2383
13 2.6 ICMS PRÓPRIO - 0,1867
14 2.7 ICMS SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA = 0,0516
Na linha nº. 8, novamente temos o preço de refinaria, mas a

partir desta fase temos que levar em conta que o produto já está em poder
da Distribuidora, então o preço de refinaria nos servirá de base para cálculo
desta nova fase.
Na linha nº. 9, 10 e 11, as demais informações, já comentadas
anteriormente, para se chegar à base de cálculo do ICMS substituição
tributária que onde a refinaria será substituta tributária da Distribuidora, e
que por sua vez a Distribuidora poderá vender o produto no próprio Estado
de SP, ou para outros Estados, em nosso caso como veremos a seguir a
venda será para o Estado de MT.
Na linha nº. 12, aqui denominada de ICMS substituição Estado
de SP é obtida com aplicação da alíquota de SP, de 12% sobre a MVA/SP,
que é de R$ 1,9858 (um real e noventa e oito centavos e cinqüenta e oito
décimos de centavos), o resultado deste valor é o ICMS total devido para o
Estado de SP, que é de R$ 0,2383 (vinte e três centavos e oitenta e três
décimos de centavos).
46
Na linha n° 13, refere-se ao valor do ICMS próprio, resultado

encontrado na linha n° 7 cálculos acima no valor de R$ 0,1867 (dezoito
centavos e sessenta e sete décimos de centavos), o qual será diminuído do
resultado encontrado na linha de n° 12.
Na linha n° 14, enfim o valor do ICMS substituição tributaria
obrigação da Refinaria como substituta tributária em repassar ao Estado de
SP, todo imposto devido, não importando se o produto foi distribuído no
Estado ou fora do Estado.
Para se encontrar o valor do ICMS substituição tributária será
com a subtração do valor da linha n° 13 da do valor da linha n° 12, que e de
R$ 0,0516 (cinco centavos e dezesseis décimos de centavos).
Com estas informações verificamos que em duas fases de
apuração ficou recolhido ao Estado de SP, todo o imposto devido, não
importando se o produto foi distribuído no Estado ou fora do Estado.
A tabela a seguir terá como base a destinação do produto, em
nosso óleo diesel, sendo adquirido por uma Distribuidora do Estado de
Mato Grosso, e que este produto logicamente será distribuído dentro do
território Mato-grossense.
3.0 BASE CÁLCULO ICMS - MT / M.V.A = 49,69%
15 3.1 PREÇO REFINARIA = 1,3688
16 3.2 PERCENTUAL M.V.A – MT x 49,69%
BASE CÁLCULO SEM ALÍQUOTA ICMS –
17 3.3 MT = 2,0489
18 3.4 ALÍQUOTA ICMS-MT x 17%
ICMS TOTAL MT SEM SUBTRACAO ICMS
19 3.5 SUBSTITUIDO = 0,3483
20 3.6 ICMS SUBSTITUIÇÃO ESTADO DE SP - 0,2383
21 3.7 ICMS COMPLEMENTAR = 0,1100
Na linha n° 15, voltamos a utilizar para os cálculos, novamente

o preço de refinaria com base para os cálculos seguintes desta fase.
47
Na linha n° 16, o percentual da MVA/MT – Margem do Valor

Agregado do Estado de Mato Grosso, que e de 49,69% (quarenta e nove,
vírgula sessenta e nove por cento).
Na linha n° 17, apresenta-se o resultado após ser agregada a
margem, o qual passa ser a base de cálculo para apurar o valor do ICMS
para MT, e esta base denominada pelo Estado do Mato Grosso de PMPF,
no valor de R$ 2.0489 (dois reais quatro centavos e oitenta e nove décimos
de centavos).
Na linha n° 18 temos a alíquota adotada pelo Estado do Mato
Grosso sobre circulação de mercadorias, no caso, óleo diesel de 17%
(dezessete por cento).
Na linha n°. 19, o resultado da aplicação da alíquota sobre a
PMPF/MT no valor de R$ 0,3483 (trinta e quatro centavos e oitenta e três
décimos de centavos), dos quais graças ao principio da não-cumulatividade
do ICMS, deste valor será deduzido os valores já pagos nas fases
anteriores.
Na linha n° 20 e 21, na ordem, o valor do ICMS substituição
tributaria devido ao Estado de São Paulo, seguindo-se do valor de R$
0,1100 (onze centavos), a este denominado de ICMS COMPLEMENTAR,
resultado da subtração de 0,2383 (vinte e três centavos e oitenta e três
décimos de centavos) de 0,3483 (trinta e quatro centavos e oitenta e três
décimos de centavos), valor este que a Distribuidora será por sua vez,
substituta tributária do ICMS pelo Estado de Mato Grosso em todas as
fases seguintes, desde que o produto seja distribuído dentro do Estado de
Mato Grosso.
O ICMS complementar será apurado pela Distribuidora por
intermédio de lançamentos em sua escrita fiscal e juntamente com a
utilização do programa integrado chamado de SCANC, o qual
disponibiliza varias planilhas de lançamentos denominadas de anexos,
48
sendo estes anexos utilizados de acordo com tipos de operações realizadas

entre Refinaria Distribuidora, Distribuidora para Distribuidora no mesmo
Estado, Distribuidora para Distribuidora em outro Estado, Distribuidora
para Revendedor ou Grande Consumidor no Estado e Distribuidora para
Revendedor ou Grande Consumidor para outro Estado.
O SCANC programa homologado pelo CONFAZ – Conselho
Fazendário Nacional tem condão de integrar a informações sobre toda a
movimentação de combustíveis realizadas pela Refinaria e Distribuidoras e
automaticamente gera os arquivos informando os valores a serem
recolhidos. Levantado o valor, este devera ser pago ate o décimo dia do
mês seguinte às operações realizadas, mediante DAR modelo1, código da
receita 1821, elaborado pela própria Distribuidora.
Nesta fase de nosso trabalho ficam concluídos os cálculos do
impostos e contribuições incidentes sobre os combustíveis acima
demonstrados, sendo, PIS, COFINS, CIDE, ICMS nas varias fases, mas
continuaremos com mais uma tabela pratica, a qual auxilia a se chegar ao
preço de custo do produto, que em nosso caso e o óleo diesel.
Alem de se chegar ao preço de custo do óleo diesel temos o
intuito de demonstrar por esta tabela a excessiva carga tributária, por quais
os combustíveis são sujeitos em nosso país.
4.0 COMPOSIÇÃO DE PREÇOS POR LITRO Impostos

22 4.1 PRECO DO PRODUTO = 1,1419 %
23 4.2 PIS + 0,0260 2,28%
24 4.3 COFINS + 0,1309 11,46%
25 4.4 CIDE + 0,0700 6,13%
26 4.5 CUSTO REFINARIA = 1,3688 19,87%
25 4.6 ICMS PROPRIO + 0,1867 13,64%
27 4.7 ICMS SUSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA + 0,0516 3,77%
28 4.8 CUSTO DO DIESEL EM PAULINIA/SP = 1,6071 17,41%
29 4.9 ICMS COMPLEMENTAR + 0,1100 6,85%
30 4.7 TAXA ARMAZENAGEM + 0.0084
31 4.8 FRETE TRANSFERÊNCIA + 0,1250
32 4.9 CUSTO FINAL CUIABÁ – MT = 1,8505 6,85%
49
33 4.7 MARGEM DE DISTRIBUIÇÃO + 0,0400

34 4.8 CUSTO FINANCEIRO PRAZO 10 DIAS. + 0,0159
35 4.9 PRECO DE VENDA = 1,9064 44,13%
PREÇOS SEM BISINDEM E SEM BI-TRIBUTAÇÃO Correto

5.0 Indevido Diferença
36 5.1 PRECO DO PRODUTO = 1.1419
SEM B
37 5.2 PIS + 0,0260
38 5.3 COFINS + 0,1309
39 5.4 CIDE + 0,0700
40 5.5 CUSTO REFINARIA = 1,3688
41 5.6 ICMS P/SP (12% preço do produto s/impostos federais 1,1419) + 0,1370 0,1867 0,0497
ICMS SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÀRIA ( MVA/SP 1,9858
42 5.7 menos impostos federais de 0,2269 igual a base de 1,7589) + 0,0741 0,0516 (0,0225)
43 5.8 CUSTO DO DIESEL EM PAULINIA/SP = 1,5799 1,6071
ICMS COMPLEMENTAR (PMPF/MT 2,0489 menos os
44 5.9 impostos federais de 0,2269 igual a base de 1,8220) + 0,0986 0,1100 0,0114
45 5.7 TAXA ARMAZENAGEM + 0.0084 0.0084
46 5.8 FRETE TRANSFERÊNCIA + 0,1250 0,1250
47 5.9 CUSTO FINAL CUIABÁ – MT = 1,8119 1,8505
48 5.7 MARGEM DE DISTRIBUIÇÃO + 0,0400 0,0400
49 5.8 CUSTO FINANCEIRO PRAZO 10 DIAS + 0,0159 0,0159
50 5.9 PRECO DE VENDA = 1,8678 1,9064 0,0386
OBS: (O resultado encontrado de R$ 0,0386 é o valor cobrado indevidamente por litro de

óleo diesel, se multiplicado por 140.000.000 de litro vendido por mês no Estado de Mato Grosso se
chega ao valor de R$ 5.404.000,00 (cinco milhões e quatrocentos e quatro mil reais) mês).
OBS: (O resultado da diferença de preço praticado pelo revendedor um posto x, e o preço
estipulado pela PMPF, é de R$ 0,0225, se multiplicado por 140.000.000 de litros vendidos por mês
no Estado de Mato Grosso se chega ao valor de R$ 3.150.000,00 (três milhões cento e cinqüenta mil
reais).
O preço encontrado no calculo da tabela nº. 4 acima, se trata

do preço que a Distribuidora poderá praticar no mercado, distribuindo a
postos revendedores, a grandes consumidores que podem ser
transportadoras o fazendas agropecuárias, a indústrias e a revendedores
retalhistas, os chamados TRRs.
50
Para uma demonstração adequada de toda esta viagem

tributária em que os combustíveis passam ate chegar ao consumidor final, e
que não podemos deixar de comentar o que ainda falta para o produto
chegar ate o consumidor final.
Com o preço de venda após passo a passo demonstrados na
planilha anterior nas linhas de n°. 22 a 28 e que a Distribuidora
disponibilizara o produto no mercado.
Tendo em mão a que preço o produto chega ao mercado,
tomamos para a continuidade de nosso estudo o principal ramo do mercado
de combustíveis que e o de posto revendedor. Por sua vez o Posto
Revendedor adquire o produto na Distribuidora e inclui no preço de bomba,
frete da Distribuidora ate o Posto, todos os custos fixos, variáveis, e entre
outros, Imposto de Renda sobre o lucro, Contribuição Social sobre o Lucro
e INSS.
Nesta fase o óleo diesel não mais terá tributação parte do
Estado, ou seja, todo o ICMS já foi recolhido no sistema de substituição
tributária que com base na PMPF, a distribuidora reteve como substituta
tributária nos termos do Convênio 03/99.
6.0 COMPOSIÇÃO DE PREÇOS PMPF

51 6.1 PRECO DE VENDA DISTRIBUIDORA = 1.9064
52 6.2 FRETE ENTREGA + 0,0100
53 6.3 MARGEM DE REVENDA DO POSTO + 0,1100
54 6.4 PRECO DE VENDA DO POSTO NA BOMBA = 2,0264 2,0489
Fonte: BRASIL, Convênio ICMS nº. 62 de 12 julho de 2006. op.,cit.
OBS: (O resultado da diferença de preço praticado pelo revendedor um posto x, e o preço

estipulado pela PMPF, é de R$ 0,0225, se multiplicado por 140.000.000 de litros vendidos por mês
no Estado de Mato Grosso se chega ao valor de R$ 3.150.000,00 (três milhões cento e cinqüenta mil
reais), de aumento no valor da base de cálculo, que aplicada a alíquota de 17%, teremos o valor de
R$ 535.500,00 (quinhentos e trinta e cinco mil e quinhentos reais) de ICMS
51
No exemplo usado na tabela acima, depois de adicionado o

custo de frete e a margem de revenda temos o preço de venda do Posto na
linha de n° 54, no valor de R$ 2,0264 (dois reais dois centavos e sessenta e
quatro décimos de centavos). Usando-se o preço de venda do posto de
nosso exemplo, verificamos que o preço de venda e menor que o valor da
PMPF de R$ 2.0489 (dois reais e quatro centavos e oitenta e nove décimos
de centavos), ou seja, o ICMS pago por litro de óleo diesel vendido foi
calculado sobre uma base de calculo de R$ 0,0225 (dois centavos e vinte e
cinco décimos de centavos).
Neste caso o imposto é cobrado maior do que foi realmente
praticado, ocorrendo ai uma possível inconstitucionalidade, tal
entendimento tem gerado varias demandas judiciais contra o Estado,
embora não se tenha conhecimento de êxito por parte dos contribuintes, no
caso em tela o Posto, onde a resposta do Estado se limita entre de que se
alguém teria o direito à restituição seria o consumidor final, e que com base
na Ação Direta de Inconstitucionalidade 1.851-4 de 08/05/2002 do Estado
de Alagoas.
O fato gerador presumido, por isso

mesmo, não e provisório, mas
definitivo, não dando ensejo a
restituição ou complementação do
imposto pago, senão, na hipótese de
sua não- realização final”.48
48
JURISPRUDÊNCIA. Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.851-4 ALAGOAS. Rel. Min. Ilmar
Galvão, em 08.05.2002. Disponível em: http://www.stf.gov.br. Acesso em: 29.06.2007.p.140.
52
Dessa maneira, tomamos a liberdade de transcrever um trecho

da ADIN supramencionada para maior clareza dos fatos então abordados.
53
CONCLUSÃO
Diante dos vários demonstrativos e comparações neste

trabalho, visualizamos que durante as diversas etapas da comercialização
como bem denominada de viagem tributária, nas quais os combustíveis
transitam até chegar ao consumidor final, claramente podemos perceber
que de décimos de centavos em décimos de centavos, aparecem desde bis
in idem, bi-tributação e por que não confisco.
Nas comparações fica demonstrado a “bis in idem” praticado
pelo Estado de São Paulo, onde a alíquota é 12%, mas devido à inclusão do
valor do ICMS antes do cálculo do próprio ICMS o percentual passou a ser
de 13,64%, como bem demonstrado na linha de nº. 25 da tabela nº. 4, onde
o ICMS próprio é de R$ 0,1867 (dezoito centavos e sessenta e sete centos),
mas que o correto seria R$ 0,1643 (dezesseis centavos e quarenta e três
décimo de centavos).
Com esta sistemática o Estado de São Paulo está recolhendo
R$ 0,0224 (zero dois centavos e vinte e quatro décimos de centavos) a mais
por litro de óleo diesel vendido.
Ficou claro que o Estado de SP faz o cálculo por dentro
utilizando o próprio valor do ICMS na base de cálculo de forma que a
alíquota recaia não só sobre o valor do produto, mas também sobre o valor
do imposto.
Percebemos então que já na primeira fase da comercialização
do óleo diesel já constata-se uma inconstitucionalidade, um desrespeito a
Carta Magna, que em momento algum contempla a incidência de imposto
sobre imposto.
54
Na elaboração das planilhas, trabalhando etapas por etapas das

operações realizadas com o produto exemplo verifica-se que em um das
fases aparece a figura da Bi-tributação, onde imposto de competência da
União acaba sendo base de cálculo de imposto de competência dos Estados,
senão vejamos:
Partindo do preço do produto e adicionado ao preço, os
impostos, PIS, COFINS e a contribuição CIDE, dos quais a refinaria é
substituta tributária.
Estes impostos de competência da União são impostos
federais, cobrados nesta etapa, que somados teremos o valor de R$ 0,2269
(vinte e dois centavos e sessenta e nove décimos de centavos), mas que por
sua vez os Estados ao calcular o ICMS, se utilizam como base para o
cálculo o preço do produto mais os impostos federais. Fincando assim
demonstrada a “Bi-tributação”, onde o Estado de SP de nosso exemplo
cobra indevidamente.
Esta possibilidade de cobrança de imposto por dois entes
federados tendo como base de cálculo a mesma causa jurídica e
contribuinte, ou seja, ICMS incidindo sobre o valor do produto mais a
soma do valor dos impostos federais, sendo que tal situação não se encontra
demonstrada possível no nosso universo jurídico.
O Estado do Mato Grosso, com base em convênios criou uma
formula pela qual calcula a base de cálculo a qual deve ser submetido todo
o óleo diesel vendido dentro do Estado, a chamada PMPF.
A PMPF como bem já fora comentado em nosso estudo,
levantamento de dados, publicações de acordo com o aumento do preço do
óleo diesel, mas que não deixa de ser uma figura estranha a todo cenário
tributário, senão vejamos: utiliza-se de um convênio pelo qual se aumenta o
imposto sobre determinado produto, onde somente se deveria instrumentar
o recolhimento do imposto e não inovar, aumentado o imposto, que de
55
forma taxativa, taxativa sim, dita-se o valor base sobre o qual deve ser
recolhido o imposto, não importando a que preço realmente tal produto for
vendido.
Temos como exemplo do talvez “confisco”, na linha nº. 50 da
planilha de nº. 6, preço de venda a vista do Posto Revendedor por litro de
óleo diesel R$ 2,0264 (dois reais e dois centavos e sessenta e quatro
décimos de centavos) e que, no entanto o Estado cobra na substituição
tributária onde da Distribuidora é a substituta o valor de R$ 2,0489 (dois
reais e quatro centavos e oitenta e nove décimos de centavos), verifica-se
neste caso que o Estado confisca com a alíquota de 17% (dezessete por
cento) sobre R$ 0,0225 (dois centavo e vinte e cinco décimos de centavos)
por litro vendido no Estado.
A legislação autorizadora dos convênios firmados pelos
Estados, como bem interpretado no que se confere nos artigos a seguir,
tanto no Código Tributário Nacional, ou pela Lei Complementar 24/75,
bem como na Constituição Federal, em momento algum contempla que os
Estados estão autorizados por intermédio de convênio pautar valores sobre
produtos, e que sobre estes valores presumidos sejam apurados os valores
do ICMS, demonstrando que os convênios utilizados desta forma ferem os
princípios da legalidade e da igualdade.
Senão vejamos:
O artigo 7°, do código tributário nacional que prevê a
possibilidade de atos ou decisões administrativas a serem conferidos pelos
convênios chamados de “normas complementares” a diferentes pessoas
políticas, com vistas a explicar preceitos legais, ou instrumentar o
cumprimento de obrigações fiscais, sem que aja inovação do direito
tributário.
Embora os convênios firmados pelos Estados e pelo Distrito
Federal, na forma da Lei Complementar 24/75, instrumento das
56
deliberações a que se refere o art. 155 § 2º, XII, g, da Constituição, inovam

o direito tributário, definindo hipóteses de concessão de isenções,
benefícios e incentivos fiscais atinentes ao ICMS, ou a sua revogação.
O Estado do Mato Grosso, é considerado um dos quais tem o
maior preço na venda dos combustíveis do Brasil, devido a fatores tais
como, custo do transporte pela localização geográfica, precariedade das
rodovias, altos custos de armazenagem, distância das ferrovias e mais todas
as possibilidades de inconstitucionalidades levantadas em nosso trabalho,
as quais de centavos em centavos tornam o combustível o mais carro do
mundo o do Brasil.
No entanto, mesmo que sanadas todas as
inconstitucionalidades, mesmo assim o estado do Mato Grosso continuará
levando o prêmio de primeiro colocado em preços altos, conclui-se que é
de estrema urgência que os governantes reduzam a alíquota que incide
sobre o óleo diesel, que hoje é de 17%, enquanto que os Estados vizinhos a
alíquota é de l2%.
As condições para entrar em um mercado tão competitivo
quanto ao dos dias atuais e o mínimo que os Mato-grossenses esperam,
alem de ser uma obrigação do Estado de proporcionar a possibilidade de
concorrência é um direito de o cidadão poder concorrer com igualdade de
tributos.
57
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DILCEU ANTONIO LORENZET

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