Facturación apócrifa

- Tacha de apocrificidad: inexistencia

de una operación o de un contribuyente

- Evolución jurisprudencial: de lo formal

a lo sustancial
 Facturación Apócrifa & SND

 CSJN “Radio Emisora Cultural”: SND es un

tributo y no una sanción

 CSJN “Red Hotelera Iberoamericana”: equipara

erogación a gasto

 Beneficiario inexistente no es beneficiario

oculto
 Facturación Apócrifa & SND
 “…la "sobre-tasa" del art. 37 no viene a
gravar sustitutivamente al contribuyente en
reemplazo del beneficiario no identificado
que ha percibido una renta oculta, que en
esta hipótesis no existe pues los bienes o
servicios no se entregaron ni prestaron ni,
por tanto, existe un "perceptor oculto" de la
renta”
(“Ricigliano, Luis E. s Dirección General Impositiva s/
apelación” CNCAF Sala V del 16/10/2007)
 Facturación Apócrifa & SND
 “…cuando el contribuyente no exhibe
documentación justificativa o la que presenta
no acredita que los fondos hayan salido de su
patrimonio, correspondería impedirle hacer la
deducción pero no es posible hablar de
perceptor oculto porque no existió un egreso
real. Una factura apócrifa demuestra que una
operación no existió"
(“Magycam Group SA” CNCAF Sala V del 16/10/2007)
Origen del tema:

 Contribuyentes no ubicados y/o incobrables

 Principio de Economicidad de la
Administración Tributaria
Origen - Dictamen 61/2001 DAL

 no se pudo constatar
Situación activ. de una empresa
fáctica  sin personal
origen de la  sin bienes de uso
consulta
 sin cuentas bancarias
 sin domicilio comercial
Origen - Dictamen 61/2001 DAL

Explicaciones  Extravío de
del documentación
inspeccionado respaldatoria con
denuncia policial
 Actividad realizada con
changarines cuyos
nombres no recuerda
Origen - Dictamen 61/2001 DAL

¿D.O. al contribuyente insolvente o

impugnar el C.F. de sus clientes?

a. Inspección: D.O. debe primero objetar los D.F.

para ir sobre clientes

b. Área Jurídica de la Región: defensa habitual de

usuarios es deslindar responsabilidad y
presentar DDJJ de sus proveedores
Origen - Dictamen 61/2001 DAL

CONCLUSIONES DAL
 “la actividad del contribuyente es simulada
ya que los datos de la inscripción ante
AFIP no son reales”
-Concepto de Simulación
-Distinguir: inscripción (alta formal) no es igual a
actividad (hechos económicos concretos)
Origen - Dictamen 61/2001 DAL

 “cuando tenga certeza de la inexistencia

de deuda no tiene sentido práctico instruir
D.O.”
-La inexistencia de deuda no surge de la
carencia de medios de prueba
-Fundamento implícito: incobrabilidad
Origen - Dictamen 61/2001 DAL

 “no corresponde reconocer a las DDJJ

realizadas al único efecto de defraudar al
Fisco”
-Violación al principio de Estabilidad de la DDJJ
-Art. 13 ley 11.683 no condiciona el control a
cuestiones previas
Nudo de la cuestión:
prueba de la operación
 Quién debe probar?

- Organismos administrativos deben

buscar siempre la verdad real (art. 1
ley 19.549)
- Organismos administrativos deben
impulsar el trámite de oficio (art. 1
ley 19.549)
prueba de la operación
 La presunción de legitimidad no
desplaza la carga de la prueba
“La presunción de legitimidad que desplaza la
carga de accionar al administrado, no implica
necesariamente un desplazamiento de la carga
de probar dentro del proceso... el administrado
tendrá la carga de impugnar esta decisión (el
acto administrativo) y de justificar su ilegalidad,
pero para hacerlo le bastara invocar la
desatención de la carga de la prueba que
incumbía a la Administración…” (García Enterria)
prueba de la operación

“…el acto no hace más que reflejar la

ausencia de elementos fehacientes que den
un sustento lógico a la conclusión en cuanto
al carácter apócrifo de las operaciones.
Dicha orfandad no logra ser salvada por el
juez administrativo…”
(TFN Sala B del 30/03/2009 en Banco de San Juan SA)
prueba de la operación

 La inexistencia de la operación es
un hecho negativo

- Dificultad probatoria

- la DO será siempre presunta

- No pueden aplicarse polisilogismos

prueba de la operación

 Qué indicios son validos?

-La falta de capacidad operativa del

proveedor (inferida de elementos no
marginales)
-Situaciones que exceden la práctica
normal de los negocios
-Proveedores o intermediarios que niegan
la operación
prueba de la operación

Qué indicios no son validos?

- Incumplimientos o irregularidades
tributarias de proveedores o terceros
- Falta de ubicación del proveedor
- Mismos socios (personalidad jurídica
distinta)
- CAI vencido
 prueba de la operación

 No pago de tributos o incumplimientos formales

“La no localización de los proveedores en los domicilios
fiscales informados a la AFIP no es una cuestión que por
sí sola permita concluir que las facturas a ellos atribuidas
sean apócrifas, ni puede arribarse a tal conclusión por el
incumplimiento de sus propias obligaciones fiscales,
circunstancia ésta que también resulta ajena a la
recurrente” (“Control SRL” TFN Sala C del 03/10/2005)
 prueba de la operación

 Irregularidades en las compras del proveedor

“La tesitura del Fisco Nacional, acogida por el Tribunal
Fiscal, se basó en una presunción: si las compras
realizadas por Frisch estaban respaldadas en
documentación apócrifa, no existieron, y si no existieron
las operaciones de compra, tampoco existieron las
operaciones de venta de porotos a Suragro. Tal
presunción no alcanza, a juicio de este Tribunal, para
denegar el reintegro peticionado por la contribuyente.”
(“Suragro” CNCAF Sala II del 12/06/2008)
 prueba de la operación
 Falta de ubicación del proveedor
“En efecto, los proveedores en cuestión se encontraban
inscriptos ante el Organismo Recaudador y los únicos
elementos que tuvo en cuenta el Fisco Nacional para concluir
en la inexistencia de las operaciones comerciales con la aquí
actora, han sido la no ubicación de los mismos en los
domicilios fiscales, la no presentación de declaraciones
juradas y/o la no declaración de débito fiscal alguno,
circunstancias que por sí solas no permiten avalar la postura
del Organismo Fiscal y que, por otra parte, resultan ajenas al
recurrente de autos” (“Translavial SA” TFN Sala B del 21/11/2005)
 prueba de la operación

 No ubicación del proveedor

“Se observó que durante los años 1999 y 2000, en la
BASE APOC –Facturas Presuntamente Apócrifas- fueron
incorporados contribuyentes cuyos comprobantes no
deberían ser considerados como apócrifos. Por ejemplo:
una notificación enviada por correo al domicilio del
contribuyente que fue devuelta al Organismo y no tiene
relación con facturas presuntamente apócrifas”
(punto 19 “Escaso Nivel de Confiabilidad en la información contenida en
algunas bases de datos” en Informe Ejecutivo de la SIGEN del 17/12/2001)
 prueba de la operación

 CAI vencido y socios comunes

“la circunstancia de no poseer personal suficiente no implica
que no pueda facturar mano de obra, ya que pueden existir
subcontrataciones y este aspecto no fue merituado por el
Fisco; que los socios de ambas empresas sean los mismos no
implica "per se" la inexistencia de prestaciones
independientes. Asimismo, el hecho que el CAI se encuentre
vencido significa la transgresión de un deber formal que no
necesariamente se traduce en un incumplimiento material de
la obligación tributaria”
(“Inoxpla Ingeniería SRL” TFN Sala A del 20/03/2003)
prueba de la operación
 Que tiene que probar el
contribuyente?
 No tiene obligación de fiscalizar la
situación tributaria de proveedores
- Secreto Fiscal impide conocer la situación
tributaria de los proveedores, bajo
apercibimiento de un Delito
- ¿Puedo requerirlo en juicio? Discutido (art.
101 párrafo 3º “cuando la información no
revele datos referentes a terceros)
 prueba de la operación
“….en manera alguna puede aceptarse que el
organismo fiscal pretenda colocar en cabeza del
contribuyente una obligación fiscal de control a título
de obligación delegada o sustitutiva de sus propias
obligaciones referidas a este aspecto, en particular
aquellas que se vinculan con el cumplimiento de las
obligaciones fiscales de las empresas emisoras de las
facturas, porque ninguna norma legal en vigencia
exige que deba verificar si estas cumplen o no con el
deber de presentar las declaraciones juradas y pagar
el impuesto que de ellas surja determinado…”
(“Villalonga Frulong SA” TFN Sala D del 14/06/2000)
prueba de la operación

 Debe probar la operación

 No obstante, existen hechos que no

puede desconocer
- empleados cuando subcontrata (art. 30 LCT)
- antigüedad del proveedor
- entidad del proveedor dentro del total de
insumos
prueba de la operación
 En la praxis judicial el análisis se
realiza caso por caso:

1) incumplimientos de 3º no pueden
perjudicar al contribuyente

2) carga de la prueba en cabeza del Estado

3) contribuyente debe acreditar la operación si

la tacha es verosímil y fundada
prueba de la operación

“si bien no era responsabilidad de la actora

exigir a los proveedores certificados de
regularidad e inmunidad fiscal como tampoco
determinar si la documentación que le aporta
el prestador del servicio es o no apócrifa, sí
tenía a su cargo el deber de acreditar -frente a
la impugnación de las facturas aportadas- que
las mismas respondían a operaciones
realizadas efectivamente...
prueba de la operación
…El Tribunal Fiscal, ponderando la actividad
desarrollada concluyó que el ente fiscalizador
había demostrado suficientemente el carácter
apócrifo de las facturas. Por tanto, frente a dicha
situación, la cuestión fáctica quedó desplazada al
contribuyente, que en ejercicio de su derecho de
contradicción debía acreditar la verdad de sus
dichos, esto es, que las ventas fueron realizadas
por esos proveedores y la facturación que
supuestamente emitieran a su nombre”
(CNCAF Sala III “Habitat SRL” del 17/05/2006)
 prueba de la operación

“Resulta procedente la determinación de AFIP-DGI, en

cuanto impugnó el cómputo de créditos fiscales de
ciertos proveedores, ya que demostró la existencia
concomitantemente de una serie de indicios
comprobados, graves y precisos, que llevan a
presentar un cuadro de serios reparos respecto de la
validez de las facturas y la existencia de las
operaciones cuestionadas…, mientras que la actora no
pudo aportar detalles fehacientes y relevantes de las
supuestas prestaciones de servicios que le fueron
facturadas” (TFN Sala B del 21/04/2008 “Jose Minetti”)
 Reforma de la ley 25.795 a los
arts. 8 inc h) y 33 de la ley 11.683

 “Los contribuyentes estarán obligados a constatar

que las facturas o documentos equivalentes que
reciban por sus compras o locaciones, se
encuentren debidamente autorizados por la
Administración Federal de Ingresos Públicos”
 Reforma de la ley 25.795 a los
arts. 8 inc h) y 33 de la ley 11.683
 “Responden con sus bienes propios y solidariamente con
los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros
responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las
sanciones correspondientes a las infracciones cometidas:
Los contribuyentes que por sus compras o locaciones
reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos o
no autorizados, cuando estuvieren obligados a constatar
su adecuación, conforme las disposiciones del artículo sin
número incorporado a continuación del artículo 33 de la
presente ley. En este caso responderán por los impuestos
adeudados por el emisor, emergentes de la respectiva
operación y hasta el monto generado por la misma,
siempre que no puedan acreditar la existencia y veracidad
del hecho imponible”
 Análisis de las normas

 Autorización exclusiva responsabilidad del

Fisco
 DGI no puede considerar como indicios de
apocrificidad los datos que está obligada a
constatar para autorizar la impresión
-“Código de Autorización de Impresión” en Facturas A
(RG 1575 AFIP)
- "Código de Autorización de Compra” en F.1116 y
Cartas de Porte (RG 2205 AFIP)
 Análisis de las normas

“Que este organismo ha constatado en operaciones y

negocios de contenido económico que dan lugar a una
responsabilidad tributaria, una considerable utilización de
facturas o documentos equivalentes apócrifos con la
finalidad de generar créditos fiscales ilegítimos o
erogaciones inexistentes, así como la existencia de
organizaciones que directa o indirectamente tienen una
participación activa en ese procedimiento fraudulento. (…)
Que en orden a lo expuesto, se entiende aconsejable
establecer a los efectos de viabilizar la utilización de los
precitados comprobantes, requisitos adicionales de
información a través del aporte de datos patrimoniales que
posibiliten evaluar la solvencia del responsable”
(Considerandos RG 1575 AFIP)
Reforma de la ley 25.795 a los
arts. 8 inc h) y 33 de la ley 11.683

Consecuencias

 Interpretación literal vs. sistemática

 Estándar “conozca a su cliente”

 Futuro: preconstituir prueba mediante

auditorias preventivas
 Base Apoc

 Carece de todo rango legal

 No tiene valor probatorio por si misma
 Requiere sustento probatorio, aun frente a
perinormas (RG 2300 Anexo VI punto 6
“Incorrecta Conducta Fiscal”).
 Base Apoc (cont.)
 “la sola inclusión en base APOC del proveedor
XX por su no localización en los domicilios
denunciados (…), resulta insuficiente para
determinar la conducta defraudatoria. (….) el
Fisco Nacional no realiza una concreta
apreciación de la supuesta maniobra dolosa
desplegada por la actora, ni a sustentarla en
base a pruebas que puedan acreditar la
maniobra ardidosa”
(“Navarro, Norberto Miguel y Fernando Rubén Navarro S.H.” TFN Sala B
del 09/10/2008)
Incidencia en Impuestos a las
Ganancias:
 Regla: Impugnación del gasto
 Excepciones:
- prueba por otros medios que la erogación sin
documentación respaldatoria ha sido efectuada para
obtener, mantener y conservar ganancias gravadas
(art. 37 LIG)
- gastos presuntos ( que se aplica aún cuando no se
pagó por medios bancarios Dictamen 45/2004 DAL)
Incidencia en IVA

 Impugnación del crédito fiscal

 ¿Puedo ajustar IVA y no Ganancias?

 Retenciones en la fuente
Incidencia en IVA – Retenciones
 Pago del IVA del usuario de la factura implicaría
un Enriquecimiento Sin Causa del Estado

 Posibilidad de compensar al convertirse el

usuario de la factura en un “sustituto de hecho”

 Condiciones:
- no ajuste en cabeza del proveedor
- retenciones no descontadas en DDJJ
- Se aplica los principios que informan la RG 1575
AFIP (factura M)
Incidencia en IVA – Retenciones
“la confirmación del acto no puede abarcar la
impugnación de aquellas retenciones que incorporadas
en las declaraciones juradas, resultaron efectivamente
acreditadas por el contribuyente, aun cuando no haya
podido ser acreditada la operatoria de compraventa a
la cual refieren. Una conclusión contraria importaría
una doble percepción impositiva (parcial) del impuesto
al valor agregado involucrado en dichas operaciones
por parte del Fisco Nacional, importando, ello, un
verdadero enriquecimiento sin causa de la
administración"
(“Agrosol SRL” TFN - Sala B - 15/6/2005)
Incidencia en recuperos de IVA
por exportación
 Intimación a la devolución de lo pagado mas
intereses + solicitudes en trámite y nuevas
por Titulo IV
-Retención en la fuente: procedencia del
recupero en igual proporción
-Posibilidad de Strepitus Fori
-Tasa de los intereses a pagar
Incidencia en recuperos de IVA
por exportación
“ la referida normativa evidencia que esta Dirección General no
se halla habilitada a condicionar la tramitación de los pedidos
de recuperos mencionados, al cumplimiento por parte del
exportador solicitante, de obligaciones de terceros que en su
momento han actuado como proveedores, y ello comprende
tanto el pago de impuestos que pudieron haber omitido estos
proveedores, como la denuncia de cambio de domicilio de los
mismos. Sobre este último tema, al margen de destacar que la
obligación de informar dichos cambios cabe a estos terceros,
es oportuno señalar que esta Dirección General, por conducto
de la ley procedimental vigente, se halla suficientemente
facultada como para realizar todas las verificaciones y
diligencias que estime necesarias para obtener dicha
información”
(Dictamen 93/1996 DAT)
 Incidencia en recuperos de IVA
por exportación
“El cumplimiento de las obligaciones por quien debió ingresar los importes no
es cuestión que competa al actor. Es la propia AFIP la que tiene como
función ese contralor y para ello cuenta con facultades que le reconoce la
legislación.(…) del mismo modo, si los sujetos que recibieron las sumas en
concepto de impuesto por las razones que fueren cesaron en sus
actividades, o si la documentación ha sido destruida por los roedores y la
humedad, o si no eran suficientemente aptos los lugares en que se
encontraba la documentación para su conservación son circunstancias de las
cuales no se puede ocupar el contribuyente al que se le liquidó el impuesto y
que no pueden perjudicar su derecho al reintegro del crédito fiscal. (…) Si no
se lo entiende así, para garantizar el ejercicio de los derechos del
contribuyente cuando la legislación le concede un beneficio como el que
pretende en autos, deberá modificarse la legislación y requerirse que en cada
operación que se realice intervenga un funcionario público o un escribano
que den fe de ella, de la existencia de la facturación y para asegurar los
derechos del fisco, que den fe de que dichas sumas ingresaron a las cuentas
de la AFIP” (Tradigrain c. AFIP-DGI” 18/10/2006 CNCAF Sala II )
 Aspectos procesales

 Posibilidad de controvertir la discusión en tres

jurisdicciones:
- D.O. en TFN,
- Reintegros de IVA en Justicia Federal
- Causa penal tributaria

 Jurisdicción penal con opinión prevalente (art.

19 ley 24.769)
Aspectos procesales
“Corresponde revocar la resolución que ajustó el Impuesto al
Valor Agregado en virtud de la impugnación de créditos
fiscales declarados por operaciones realizadas con
proveedores presuntamente apócrifos si, en el marco de la
causa por evasión tributaria seguida contra el contribuyente,
se decretó su sobreseimiento por considerar acreditada la
validez de las mencionadas facturas pues, si bien la ley 24.769
descarta el sometimiento de la cuestión tributaria a los
resultados alcanzados en sede penal, ello no implica que no
se deba impedir la existencia de una posible contradicción
sobre aspectos esenciales de los presupuestos fácticos
comunes a ambos”
(“Tecson SA” TFN Sala C del 06/03/2009)