Pruebas y Procedimientos de auditoría. Unidad III. Auditoría II. Prof.

Orlaida Guerrero R

PRUEBAS DE AUDITORÍA POR RUBRO DE LOS ESTADOS FINANCIEROS

1. Objetivos generales de auditoría y aseveraciones

Al seleccionar procedimientos de auditoría el auditor parte, entre otros aspectos

básicos, del objetivo que desea satisfacer, es decir, ¿cuál es la evidencia requerida,
para qué se realiza el procedimiento o prueba?.

En términos generales, los objetivos de auditoría al evaluar la razonabilidad de los

estados financieros se relacionan con las aseveraciones explicitas o implícitas de
dicha información; así se tiene que dichos objetivos generales pueden resumirse en
lo siguiente:

1. Comprobar la existencia de las operaciones registradas, en el período

auditado. Determinando si los activos o pasivos existen a una determinada fecha y
si las transacciones han ocurrido en un período dado (Corte). Ej. ¿El inventario
existe y está disponible para la venta?

2. Verificar si la totalidad de las transacciones han sido registradas (integridad).

Si todas las cuentas que deben presentarse se han incluido. Ej. Todas las compras
de mercancía han sido incluidas, todas las obligaciones, etc.

3. Verificar si los activos y pasivos representan los derechos y obligaciones

identificados en los estados financieros. Si los activos constituyen derechos y los
pasivos obligaciones a una fecha dada. Ej. activos y pasivos derivados de un
arrendamiento.

4. Determinar la adecuada valoración de las cuentas en cuanto a los principios

contables vigentes y aplicables. Considerando si activos, pasivos, ingresos y
egresos han sido incluidos por los importes debidos (exactitud).
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5. Cerciorarse de la adecuada presentación y revelación de la información

financiera. Según la NIA 330, párrafo A59 (IFAC,2010), evaluar la presentación
general de los estados financieros, incluyendo las revelaciones relacionadas, tiene
que ver con si los estados financieros individuales se presentan en una manera que
refleje la clasificación y descripción apropiadas de la información financiera, y la
forma, arreglo, y contenido de los estados financieros y sus notas adjuntas. Esto
incluye, por ejemplo, la terminología que se usa, la cantidad de detalle que se da, la
clasificación de partidas en los estados y las bases de las cantidades expuestas.
Ej. Pasivos clasificados a largo plazo no vencerán en menos de un año, etc.

Al analizar cada aseveración relacionada con cada cuenta individual surgen

especificaciones en dichos objetivos, que deben considerarse en la determinación
de las pruebas a aplicar.

2. Procedimientos de auditoría frecuentemente empleados

Cada auditoría particular requiere una planificación específica que determinará los
procedimientos necesarios aplicables para lograr el objetivo de la misma. Los
procedimientos aquí señalados no constituyen todos los procedimientos posibles y
algunos podrían no requerirse en un trabajo en particular; asimismo, no reflejan el
orden en que son realizados en una auditoría real, en la práctica profesional se
coordinan los procedimientos que pueden satisfacer diferentes aseveraciones
relacionadas con cuentas interdependientes, tales como ingresos por ventas y
cuentas por cobrar, compras y cuentas por pagar, entre otras.

2.1 Efectivo en caja y bancos. Riesgo asociado

Incluye la revisión de las cantidades depositadas en cuentas bancarias, las

cobranzas pendientes de depósito en caja principal y el fondo fijo de caja chica para
gastos menores. Antes de iniciar el examen de las cuentas, el auditor debe
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determinar el riesgo de error material de representaciones erróneas, relacionados

con los riesgos inherentes y de control.

El efectivo, por su naturaleza, presenta mayor riesgo inherente que otras cuentas,
ya que se trata del manejo de dinero líquido (billetes y monedas) más fácilmente
sujeto a pérdida o fraude. Así también, dada la frecuencia en el manejo del mismo
y su participación en todo el ciclo financiero, los controles internos asociados con
su manejo y contabilización deben operar continuamente, todos los días, varias
veces al día, incrementando la probabilidad de errores o incumplimientos. Así,
Mercado H.(2010), señala que las manifestaciones más riesgosas del efectivo se
relacionan con las aseveraciones de integridad: por la cantidad de operaciones
involucradas y de existencia: por la posibilidad de incluir operaciones ficticias.

2.1.1 Pruebas de auditoría en el examen del efectivo

En relación a la cuenta de bancos se consideran las siguientes pruebas:

Prueba de desembolsos. Prueba de cumplimiento para el área, a través de la cual

el auditor determina la efectividad de los controles internos, para detectar o corregir
representaciones erróneas de importancia relativa, asociados a la salida de efectivo
mediante cheques.

Para realizar esta prueba es necesario aplicar muestreo; su ejecución requiere en

forma general lo siguiente:

 Determinar el tamaño de la población, especificando el período de revisión; este

suele incluir a todos los cheques emitidos por la empresa en el período auditado,
tomando como fuente el registro de cheques emitidos por la empresa. Se debe
verificar la inclusión de todos las cuentas bancarias a través de las cuales se
realicen pagos diversos, así como todas las series de cheques y su secuencia
numérica, de manera de garantizar que la población esté completa;
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 Determinar el tamaño adecuado de la muestra, en base a la tasa de error

esperada, el nivel de confianza y la tasa tolerable de desviación. Es importante
recordar que el auditor puede aplicar muestreo estadístico o no estadístico y
hacer uso de las mismas variables. Se determinar como un porcentaje de la
población a partir del criterio profesional, de acuerdo al efecto de las variables
mencionadas o utilizar tablas o fórmulas estadísticas (figura 1):

Figura 1. Fórmula para muestreo estadístico

𝑵𝝈𝟐 𝒁𝟐
𝒏=
𝑵𝑬𝟐 + 𝒁𝟐 𝝈𝟐
N= población, δ= desviación estándar, Z=Nivel de confianza, E= error de
muestreo

Fuente: Estupiñan R, 2007

Cuadro 1. Métodos de selección de muestras

Selección Uso de generadores de números aleatorios, ejemplo: uso de programas como el

Aleatoria Excel: ALEATORIO, ALEATORIO.ENTRE, tablas de números aleatorios,
principalmente.

Selección Obtención de un intervalo, dividiendo el tamaño de la población (N), entre el

sistemática tamaño de la muestra (n): N/n; el cual permitirá realizar la selección.

Muestreo por Selección por unidad monetaria, por ejemplo por montos significativos, etc.
unidad monetaria

Selección fortuita Selección no estructurada, al azar.

o casual

Selección de partidas contiguas en una población, no aleatorio. Por ejemplo

Selección en selección de las primeras operaciones de cada mes, o de un período, verificando
bloque las partidas en bloque o grupo, por un conocimiento previo que se desea
corroborar.

Fuente: IFAC, 2010 (Apéndice 4, NIA 530); Adaptación propia

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 Seleccionar la muestra. Suele usarse para estas pruebas el método sistemático

o el aleatorio (cuadro 1). Si el procedimiento de auditoría no es aplicable a una
partida seleccionada, como en el caso de los cheques anulados, se puede tomar
una partida de reemplazo (NIA 530, párrafo 9. IFAC, 2010).

La selección de la muestra, así como el desarrollo de diferentes técnicas de

auditoría deben documentarse apropiadamente, lo que puede significar una cédula
específica (ver figura 2), el uso de programas a la medida u otra forma eficiente.

Figura 2. Cédula base de selección prueba de desembolsos

EJEMPLO,C.A
A15
EFECTIVO
PRUEBA DE DESEMBOLSOS
BASE DE SELECCIÓN
AL 31/12/2010

POBLACIÓN: Todos los cheques emitidos del 01/01/2010 al 30/09/2010

COMPOSICIÓN DE LA POBLACIÓN
BANCO: DESDE HASTA TOTAL
Banco de Venezuela 332122 332154 33
Banco Mercantil 4601 4615 15
48

TAMAÑO DE LA MUESTRA: Se tomará una muestra del 33% de los

cheques emitidos: 48*33% = 16

BASE DE SEECCIÓN
se tomará uno (1) de cada de cada tres (3) cheques, empezando por el primero
de acuerdo a la selección sistemática:
N/n= 3

Fuente: Guerrero, 2012

 Aplicar el proceso de revisión de los documentos soporte de los cheques, tales

como facturas, órdenes de pago, registros contables, etc. verificando el
cumplimiento de atributos o cualidades referentes al control interno. Se verifica
que:
a. La información soporte esté completa y sea adecuada (monto, beneficiario)
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b. Los pagos sean autorizados

c. Exista evidencia de recepción por el beneficiario
d. Exista una adecuada distribución contable
e. Se apliquen las retenciones de ISLR o IVA que correspondan,
f. Los cheques sean emitidos al beneficiario que aparece en la documentación
soporte,
g. Los soportes de desembolsos estén inutilizados, principalmente. Siendo
documentado los hallazgos en cédulas de detalle (figura 3)

Figura 3. Cédula de detalle prueba de desembolsos

EJEMPO,C.A
A16
EFECTIVO
PRUEBA DE DESEMBOLSOS
al 31/12/2010

DESEMBOLSOS Atributos
Cheque
a b c d e f g h i
fecha No. Beneficiario Concepto Monto cta. Cargada

11-01-2010 4601 tecnomecanica ind. canc. Factura 137767 252,58 cuenta por pagar √ √ √ √ √ √ √ √ √
31-01-2010 4604 cesticket accor service,ca
pago bono de alimentacion 4.198,14 cuenta por pagar √ √ √ √ √ √ √ √ √
23-04-2010 4607 Ruedas Maracaibo, CAcompra repuesto vehiculo, segun factura 23577
36.654,93 vehiculos √ √ √ √ √ √ √ # √
30-06-2010 4610 Marcos Simancas anticipo sueldos y salarios 100,00 cuenta por cobrar √ √ √ √ √ √ √ √ √
08-08-2010 4613 mayoristas rorca,CA compra de mercancia 5.368,65 compras √ √ √ √ √ √ √ √ √
√
02-01-2010 332122 CANTV cancelacion consumo de diciembre 1.500,00 gastos acum. Por pagar √ √ √ √ √ √ √ √ √
12-02-2010 332125 enelven pago consumo electrico enero 2008 10.000,00 gastos por servicios √ √ √ √ √ √ √ √ √
15-03-2010 332128 jose gonzalez prestamo a empleado 12.000,00 √ √
cuenta por cobrar comerciales √ √ √ √ √ # √
31-03-2010 332131 IVSS pago cotizaciones SSO mes enero 3.500,00 gastos sso √ √ √ √ √ √ √ √ √
08-04-2010 332134 al portador pago de facturas varias 540,00 gastos generales X X & X X √ X √ √
21-05-2010 332137 cantv cancelacion consumo abril 2008 1.360,00 gastos por servicios √ √ √ √ √ √ √ √ √
26-06-2010 332140 maquinarias equimax pago cuota de vehiculo 12.000,00 cuenta por pagar √ √ √ √ √ √ √ √ √
16-07-2010 332143 C.A. Inversiones primaban
cancelacion cuota 9 fact 348,18 cuenta por pagar √ √ √ √ √ √ √ √ √
09-08-2010 332146 ING. Jose fernandez nota de debito #nd 10001412 1.100,00 cuenta por pagar √ √ √ √ √ √ √ √ √
21-08-2010 332149 ASERCA AIRLINES VENEZ CAN. ASERCA FACT 002991 115,62 cuenta por pagar √ √ √ √ √ √ √ √ √
21-09-2010 332152 Juan Suárez CANC.VIDRIO VENEZUELA FACT 28012 185,74 cuenta por pagar X X ? X X √ X √ √

LEYENDA
√ VERIFICADO CONFORME
X NO SE ENCUENTRA DOCUMENTO DE RESPALDO, VER NOTA C/I 2
& CHEQUE AL PORTADOR , VER NOTA C/I 1
# CUENTA CONTABLE INADECUADA, VER A/R a , A/A 1 , NOTA C/I 4
? NOMBRE DE BENEFICIARIO DISTINTO VER NOTA C/I 3

Fuente: Guerrero, 2012

 Luego es necesario analizar los resultados en cuanto a tasa de error real versus
tasa esperada de desviación; a fin de considerar el riesgo de errores materiales en
los saldos relacionados.
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Confirmaciones bancarias. Prueba sustantiva que proporciona evidencia sobre la

existencia, inclusión y autenticidad de los fondos en cuentas bancarias. Así mismo,
provee información acerca de la disponibilidad o restricción de los fondos de efectivo
en banco, pasivos directos o contingentes, préstamos o descuentos de documentos,
así como la existencia de activos como garantía colateral.

Figura 4. Formato de Confirmación Bancaria

Fecha de envio___________________
REF:
(Banco)

Estimados Señores:

Rogamos a ustedes, llenar este informe y enviarlo por correo en el sobre adjunto directamente a:

Fax: (0261) 7928085 - Apartado 853

Maracaibo, Venezuela
Atentamente,

Firma Autorizada
(Sello)
INFORME DEL BANCO

1 Tenemos que notificarles que al cierre de operaciones al 31 de DICIEMBRE de 2010 nuestros libros
1 Tenemos
mostraban el que
(los)notificarles
saldo (s) a que
favoralde
cierre de operaciones
nuestro cliente al 31 de Diciembre de 1997 nuestros libros mostraban el

Cantidad Cuenta No. Gira Con Intereses O B S E R V AC I O N E S

Bs. Cheque Tipo

2 Además tenemos que informar que nuestro cliente debía directamente por concepto de préstamos,
descuentos, etc, en la misma fecha, la cantidad de Bs. como sigue: (si no hay, indíquese).

Cantidad Fecha del Fecha de Tipo Intereses Detalle de la

Bs. Préstamo Vencimiento Pagado Hasta Deuda

3 Si lo anterior no incluye giros descontados o dados en garantía por terceros, favor indicarlo.
Nuestro cliente tenía deuda contingente como endosante de giros o pagarés y/o fiador en la misma fecha por una
cantidad total de Bs. como sigue (si no hay, indíquese).

Cantidad Girado Fecha de O B S E R V AC I O N E S

Vencimiento

4 Otras deudas directas o contingentes, letras de crédito abierto y garantía colat eral (si no hay, indíquese)

5 Estamos enviando Estado de Cuenta Cortado al _______________ y espécimen de firma.

6 Las personas autorizadas para firmar cheques son las siguientes:

Exceptuando lo indicado arriba, nuestro cliente no tiene obligación alguna.

Favor enviar detalle de los apartes 2,3,4 y 6.

Firma Autorizada y Sello (Banco)

Fuente: Suárez, 2011
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Se solicita la confirmación, mediante comunicación escrita, a cada uno de los

bancos donde la empresa tenga cuentas bancarias, solicitando el saldo a fecha de
cierre o del examen de los estados financieros, además de otra información
relacionada, según formatos de confirmación diseñados para facilitar la respuesta
(ver figura 4). Puede enviarse con el detalle de cuentas y saldos, o sin este detalle.

Revisión de conciliaciones bancarias. Prueba de doble propósito, a través de la cual

auditoría verifica la exactitud y autenticidad del saldo de bancos, mediante el
examen de la diferencias, determinadas por el cliente en conciliaciones, entre los
estados de cuenta bancarios y los mayores analíticos de las cuentas de banco
(figura 5).

Figura 5. Ejemplo de Cédula Prueba de Revisión de Conciliaciones Bancarias

CPPC
A11
EJEMPLO, C.A
BANCO DE MERCANTIL
CONCILIACIÓN BANCARIA
AL 31/12/10

SALDO SG. BANCO AL 31/12/10 144.585 

Cheques emitidos no cobrados

Fecha No. Cheque Monto
15-05-2010 73294 4500 @
29-12-2010 79768 3200 V
30-12-2010 76543 1.200 V
30-12-2010 76589 3.200 V
12.100 
Notas de crédito
Fecha No. Docum. Monto
30-06-2010 23556767 2.300
30-12-2010 56675546 2.400 4.700 
$

SALDO SG. LIBROS AL 31/12/10 127.785 

T
A/8
T Sumado
 VERIFICADO SEGÚN ESTADO DE CUENTAS BANCARIA AL 31/12/10
 VERIFICADO SALDO DE LA CUENTA DEL MAYOR ANALITICO AL 31/12/10
V VERIFICADO COBRODE CHEQUE SG. EDO. CTA. BANCARIO 01/10
@ CHEQUES VENCIDOS, SE PROPONE ASIENTO DE AJUSTE VER A/A 4
$ INTERESES GANADOS NO REGISTRADAS POR LA EMPRESA VER Nota C/I 7, A/A 5

Fuente: Guerrero, 2012

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Esta prueba se hace necesaria, adicional a la respuesta a la confirmación, ya que

los saldos de bancos y libros de la empresa normalmente presentan diferencias,
permitiendo al auditor determinar que las partidas en conciliación sean correctas.
Asimismo, permite verificar la efectividad del procedimiento de conciliación, como
instrumento de control para ajustar los saldos de efectivo a su valor real, corrigiendo
errores o diferencias entre los saldos según banco y según libros de la empresa.

El auditor verifica la elaboración mensual de las conciliaciones, por la empresa,

como herramienta de control, lo que incluye la evidencia de aprobación y revisión
por personal autorizado; y el detalle de las conciliaciones de cada cuenta bancaria
a fecha de cierre. En la revisión detallada, auditoría verifica los saldos de banco con
el estado de cuenta bancario, los saldos según libros con el mayor analítico de la
cuenta de bancos; así como las partidas en conciliación antiguas y aquellas con
montos más significativos con los soportes que las sustentan, a fin de detectar los
errores en los saldos pue pueden existir. La identificación de errores dará lugar a
propuestas de ajustes o reclasificaciones; y las desviaciones de control interno a
notas de control.

Corte de Efectivo. Permite satisfacer la aseveración de corte, verificando que el

registro contable de las transacciones de efectivo realizadas próximas a la fecha de
cierre (antes y después de éste) ocurra en el período en que se produjeron;
asociando adecuadamente los ingresos y egresos con el período económico en que
se originaron.

Normalmente se seleccionan las últimas operaciones registradas en el período

auditado que involucran movimiento de efectivo (cheques, recibos de ingreso,
recibos de caja) y las primeras registradas después del año auditado; examinando
los registros (comprobantes contables, mayores analíticos) con los soportes
originales de las transacciones. De esta manera se pueden detectar omisiones o
errores consistentes en el traslado de ingresos y gastos en períodos incorrectos
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(aseveración de Corte). La selección debe atender a la secuencia numérica de los

correlativos de los documentos involucrados, a fin de detectar saltos u omisiones
que lleven a conclusiones erróneas (figura 6).

Figura 6. Cédula prueba Corte de Efectivo

A17
EJEMPLO,C.A
EFECTIVO
CORTE DE DOCUMENTOS
AL 31/12/10

3 ÚLTIMOS EMITIDOS ANTES DEL 31/12/2010 3 ÚLTIMOS EMITIDOS DESPUES DEL 31/12/2010
No. DE MONTO No. DE MONTO
DOCUMENTO FECHA Bs. F. DOCUMENTO FECHA Bs. F.

CHEQUES
4594 26-12-2010 (1.007,51)  4597 05-01-2011 (846,15) t
4595 26-12-2010 (1.500,00)  4598 05-01-2011 (4.379,44) 
4596 29-12-2010 (4.440,00)  4599 Sin usar b

RECIBOS DE INGRESO
72492 22-12-2010 14.007,51 × 72495 04-01-2011 84.600,15 ×
72493 26-12-2010 50.500,00 × 72495 Sin usar b
72494 30-12-2010 34.440,00 ×

t Inadecuado registro en el periodo contable, se propone asiento de ajuste ver A/A6 y Nota C/I 6
b Verificacion de documentos sin usar
 Verificado adecuado registro según mayor analítico de bancos
× Verificado adecuado registro según diario de ingresos
Fuente: Guerrero, 2012

Para la revisión de la cuenta de caja se practica un arqueo.

Arqueo de Caja Chica. Tiene doble propósito, al suministrar evidencia de la

exactitud y composición del efectivo en caja, así como de la efectividad y
cumplimiento de los controles establecidos para el manejo del fondo fijo de caja
chica.

En presencia del custodio se realiza el arqueo para verificar el cumplimiento de las

políticas de control, tales como: naturaleza de los desembolsos, montos máximos
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permitidos, uso de comprobantes pre enumerados, soporte de los desembolsos, la

no inclusión de gastos anteriores al último reembolso del fondo, entre otros; y se
determina, en caso de existir, cualquier diferencia (faltante o sobrante) entre el
arqueo y el saldo en libros.

Para evitar manipulaciones, encubriendo inadecuados manejos o algún faltante en

dicho fondo, es importante la ejecución sorpresiva de este procedimiento (ver
formato en pág. 101, unidad III).

2.2 Inversiones. Riesgos asociados

Incluyen cuentas como certificados bancarios, bonos, acciones, entre otros, cuyo
beneficio se espera recibir en el corto plazo (inversiones temporales) o a largo plazo
(inversiones permanentes) .

Según Mercado H. (2010), los riesgos más comunes consisten en:

a. Que se tomen decisiones erróneas en cuanto a la calidad y cantidad de las

inversiones a efectuar, lo que puede generar inmovilización de fondos o falta de
capital de trabajo.

b. Que las inversiones sean medidas por valores superiores a los reales, no siendo
recuperables los montos invertidos, resultando en una sobrevaloración.

c. La inadecuada clasificación de las inversiones

e. Que no se haga una correcta separación entre las inversiones y aquellos

conceptos que son consecuencia de ellas, como los intereses derivados. Para
atender a estos riesgos, el auditor puede realizar procedimientos como las
confirmaciones a terceros y el arqueo de valores

2.2.1 Pruebas de auditoría en el examen de las inversiones

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Confirmación de inversiones. Constituye un procedimiento importante para la

obtención de evidencia de auditoría en cuanto a la existencia, propiedad, valor, y
vigencia de las inversiones; así como el interés recibido o por cobrar. Existen
diversos formatos de cartas de confirmación, que varían de acuerdo a la naturaleza
de la misma. La información solicitada a terceros a la fecha de cierre, en cuanto a
cuentas de ahorro, depósitos a plazo fijo, acciones, bonos, etc. incluye: No. de
cuenta, o documento; No. de acciones adquiridas; fecha de adquisición; monto en
Bs. de la inversión (valor nominal); tasa de interés, utilidad; intereses devengados
y valor de mercado.

2.3 Cuentas por cobrar. Riesgos asociados

En este caso se considerará las cuentas por cobrar clientes, y su cuenta de

valoración, la estimación para cuentas incobrables; sin embargo el auditor debe
desarrollar procedimientos para cada tipo de cuenta del área, entre las que se
incluyen: cuentas por cobrar socios, empleados, otras cuentas por cobrar y los
efectos por cobrar (figura 7). Dado su estrecha relación con las ventas, la auditoría
de esta área complementa la evidencia relacionada con los ingresos por ventas o
servicios.

Figura 7. Otros procedimientos relativos a cuentas y efectos por cobrar

Fuente: Guerrero, 2012

Las cuentas por cobrar presentan riesgos relacionados principalmente con la

existencia y la integridad de las mismas, es decir, la posibilidad de que se incluyan
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transacciones ficticias o no se incluyan transacciones como cobros realizados. Así

mismo, en relación a la valoración, existe la posibilidad de la incobrabilidad, no
estimada razonablemente. Al revisarlas el auditor verifica la adecuada clasificación
y presentación según principios contables vigentes en Venezuela (ven-NIIF).

2.3.1 Pruebas de auditorías en el examen de cuentas por cobrar

Prueba de facturación. Prueba de control para el área de cuentas por cobrar, donde
se obtiene evidencia sobre la efectividad de los controles internos relacionados con
el proceso de ventas a crédito y contado (figura 8), previa consideración de un riesgo
de representaciones erróneas menos que alto. Normalmente se aplica muestreo,
determinando el tamaño de la población, que suele incluir el total de facturas
emitidas en el año a auditar, tanto a crédito como contado; se determina el tamaño
de la muestra, se realiza la selección y se aplican los procedimientos de revisión
detallada de las facturas con sus soportes, tales como orden de pedido del cliente,
nota de despacho de almacén, registro en auxiliares y mayor analítico de cuentas
por cobrar e ingresos. La aplicación de muestreo es similar al de la prueba de
desembolsos.
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Figura 8. Proceso de ventas a crédito

Fuente: Whittington y Pany, 2005

Los atributos que son verificados incluyen (ver cédula de detalle en figura 9):

• Secuencia numérica de facturas emitidas

• Coincidencia de pedido del cliente con las facturas emitidas, en cuando a

descripción, precio, y fecha

• Exactitud aritmética de las facturas

• Aprobación del pedido por el departamento de ventas y, crédito y cobranzas

• Uso de listas de precios, descuentos o rebajas vigentes

• Correcta aplicación del IVA

• Condiciones de crédito de cada cliente (autorizaciones)

• Adecuado registro contable de las facturas en auxiliares y mayores

• Registros de despacho
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Figura 9. Cédula de detalle Prueba de Facturación

COMERCIAL MARACAIBO, C.A C13
PRUEBA DE FACTURACIÓN
AL 30/09/2010

Factura No. fecha Descripción cliente Monto IVA Dscto. Total Atributos
Facturas de contado a b c d e f g h
79865 20-01-2010 venta de computadores LA UNICA,S.A 11.000 1.320 0 12.320 t t q t t t t t
79875 11-04-2010 venta de impresoras José Guzmán 900 108 0 1.008 t t t t t t t t
79885 06-06-2010 venta de impresoras ALMACEN UNO 1.500 180 0 1.680 t t t t t t t t
79889 10-07-2010 venta de monitores DELROS, S.R.L 5.000 600 0 5.600 t t t t t t t t
Facturas a Crédito
53456 15-01-2010 venta de computadoras LA RANA 10.000 1.200 N/A 11.200 t t t t t t t t
53466 12-04-2010 venta de equipos de audio
CLIENTE J,C.A 10.000 1.200 N/A 11.200 t t t t t t t t
53476 12-08-2010 venta de video beam y computadores
CLIENTE J,C.A 15.000 1.800 N/A 16.800 X t t t @ t t t
53486 20-10-2010 venta de computadoras TECNOLOGY,C.A 10.000 1.200 N/A 11.200 X t t t t t t t

Poblacion 80 facturas a contado y a credito emitidas desde el 01-01-2010 hata el 30-09-2010

Tamano de la muestra: 80* 10%=8
Base de seleccion: 80/8=10

t Atributo conforme
q No se calculo el descuento según politicas de la empresa, ver AA 9 y Nota C/I 11
X Se observo no coincidian las cantidades y precios, corregido según N/Db., visto soportes
@ Venta de mercancía no disponible, ver nota C/I 12

Fuente: Guerrero, 2012

Confirmaciones de cuentas por cobrar clientes. Procedimiento de naturaleza

sustantiva, en cuanto provee información fundamentalmente acerca de la existencia
y derechos sobre los saldos con los deudores a una fecha determinada,
normalmente la de cierre. Si se aplica muestreo, se envía comunicación escrita a
un grupo de clientes seleccionados, considerando los riesgos y condiciones de las
cuentas, en cuanto a cantidad y montos significativos.

La fuente de información para la elaboración de la confirmación la constituye el

detalle de los saldos de cuentas por cobrar (figura 10), que puede ser elaborado por
auditoría a partir de los registros auxiliares del cliente, verificando soporte del saldo
de la cuenta mayor. Se suelen confirmar saldos de cuentas representativas del total,
cubriendo el error tolerable en auditoría. Asimismo, se verifica la existencia de
saldos anormalmente grandes, u otros saldos que requieran investigación especial.
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Figura 10. Relación de cuentas por cobrar

Fuente: Guerrero, 2012

La selección suele hacerse por valor monetario, considerando el error tolerable y
esperado; sin embargo pueden existir casos donde se confirme al 100% de clientes,
asociado a alto riesgo de errores, alta materialidad o existencia de pocos deudores
con saldos altos.

Una vez seleccionadas las cuentas, se elabora la confirmación, incluyendo el saldo

que maneja la empresa o un detalle del estado de cuenta a la fecha, a fin de facilitar
la obtención de respuesta; la misma debe ser firmada por un funcionario de nivel
dentro de la empresa, quien tiene potestad de solicitar dicha información de carácter
confidencial al tercero y, se solicita se envíe la respuesta directamente a los
auditores, garantizando la autenticidad de la misma. La solicitud suele ser de tipo
positiva, para que el deudor conteste si está o no de acuerdo con el saldo
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suministrado, en el último caso, indicando las diferencias o saldo que éste considera
correcto (ver modelos unidad III).

Dado el carácter de alto valor probatorio y eficiencia de este procedimiento para la

aseveración de existencia, el auditor debe hacer el adecuado seguimiento a las
confirmaciones solicitadas, pudiendo realizar un segundo envío, de ser necesario,
y manteniendo comunicación con el personal encargado por los deudores o
terceros. Asimismo, en caso de no obtener respuestas es necesario la evidencia de
los saldos de confirmaciones no contestadas con procedimientos de detalle de los
saldos, verificando soporte de las facturas, sus registros contables y cobros
posteriores recibidos, que evidencian la existencia del derecho de cobro a la fecha
de revisión. Por otro lado, las confirmaciones recibidas deben ser analizadas, y
conciliadas las diferencias a través de la documentación soporte de las mismas
(dentro de la empresa); el auditor debe cerciorarse si esas diferencias representan
errores, a fin de proponer los asientos de ajuste que correspondan.

Análisis de antigüedad de saldos. Para satisfacer la aseveración de valoración de

la cuentas por cobrar, relacionada con la recuperación de las cobranzas o la
posibilidad de pérdidas no registradas, auditoría debe verificar la suficiencia de la
estimación para cuentas incobrables, si ésta existe, o la necesidad de su registro,
de acuerdo a la probabilidad real de pérdida asociada a la antigüedad de los cuentas
que conforman el saldo a fecha de cierre. Una de las formas de hacerlo es mediante
un análisis de antigüedad de saldos (figura 11), solicitado al cliente, a través del cual
el auditor analiza y recalcula, según políticas de la empresa y conocimiento del
negocio, la estimación razonable según auditoría. En caso de existir diferencias con
el valor de la cuenta según libros, el auditor evalúa la suficiencia de la estimación
discutiendo su cobrabilidad con el departamento de crédito o funcionario
responsable y con análisis y procedimientos complementarios para determinar si se
requiere un ajuste, a fin de afectar las cuentas por cobrar por una estimación
razonable de probable pérdida.
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Figura 11. Cédula de Análisis de antigüedad de saldos, cuentas por cobrar

Fuente: Guerrero, 2012

2.4 Existencias. Riesgo asociado

De acuerdo a la naturaleza de las operaciones de la empresa, pueden presentarse

diferentes cuentas asociadas a este rubro (materia prima, productos en proceso,
productos terminados, inventario de mercancía, estimación para obsolescencia,
suministros, principalmente); así como mayores o menores riesgos y controles
requeridos. La determinación de la calidad, condición y valor de los inventarios
puede representar una actividad compleja ya que afecta a diversos componentes
del ciclo operativo y financiero de la empresa (figura 12).

Los inventarios pueden estar valorados por encima de su valor real de recuperación,
por un uso inadecuado del método de contabilización, pueden no incluir pérdidas
del ejercicio, lo que en ambos casos se traduce en error en valuación; y la valuación
de éstos afecta la determinación del costo de venta, y por ende, de la utilidad del
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ejercicio. Por otra parte, existe el riesgo de inclusión de mercancía en mal estado,
dañada o pérdida por inadecuados controles (existencia e integridad). La posible
confusión en bienes que, por sus características, podrían ser considerados bienes
de cambio, pero también bienes de uso (clasificación), como riesgos generales de
dicha cuenta. Para cubrir dichos riesgos auditoría investiga el cuidado y exactitud
de los conteos realizados en la empresa, así como las políticas contables adoptadas
para su contabilización inicial y ajustes.

Figura 12. Funciones operativas de Inventarios

Fuente: Whittington y Pany, 2005. Adaptación propia

2.3.2 Pruebas de auditoría en el examen de existencias

Observación de la toma física. Este procedimiento permite obtener evidencia acerca

de la existencia, condiciones, y cantidades de las mercancías o artículos incluidos
en los diferentes inventarios que mantienen las empresas; así como los
procedimientos de control interno que garantizan su integridad.

La observación del conteo físico se documenta en la NIA 501 (IFAC, 2010), e

incluye principalmente procedimientos:
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Antes del conteo: evaluar las instrucciones y procedimientos de la administración

para registrar y controlar los resultados del conteo físico del inventario;

Durante el conteo: observar la realización de los procedimientos de conteo de la

administración, inspeccionar el inventario, y realizar pruebas físicas selectivas del
recuento realizado por la compañía, incluyendo corte de documentos relacionados
con el movimiento de inventario; y

Después del conteo: procedimientos de auditoría sobre las cifras de los registros
finales del inventario de la entidad para determinar si reflejan de manera exacta los
resultados reales del conteo (pruebas de falsa y completa inclusión), determinar
diferencias con las cantidades registradas, haciendo seguimiento a la corrección de
errores. Así, la prueba de completa inclusión verifica que las existencias según
conteo del cliente se encuentren físicamente y la Falsa inclusión verifica que las
existencias físicas estén incluidas en el conteo.

Este procedimiento suele documentarse con cédulas de detalle, con las cantidades
según conteo y libros o registros auxiliares, así como un memorándum o informe
corto que explique todo el proceso de participación en las tres fases mencionadas,
documentando hallazgos sobre debilidades, errores o adecuación del proceso. A
partir de la información de este procedimiento se obtienen las cantidades reales que
deben ser valoradas según los costos unitarios.

Se considera la observación del conteo de inventarios un procedimiento básico del

área, indispensable de acuerdo a las consideraciones de riesgos y materialidad. Si
el auditor no puede asistir, debido a circunstancias imprevistas, el auditor deberá
hacer u observar algunos conteos físicos en una fecha alternativa y realizar
procedimientos de auditoría de los movimientos y transacciones del periodo
intermedio de acuerdo a la NIA 501, párrafo 6 (IFAC,2010).
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Prueba de valoración de existencias. Consistente en la verificación del costo

asignado a las existencias, según métodos contables aceptados, aplicados
consistente y uniformemente. Auditoría verifica que las existencias estén valoradas
al menor valor entre el costo y Valor Neto de Realización (VNR), asimismo, verifica
el margen de utilidad en el precio de venta del producto, utilizando auxiliares de
inventario e información de la prueba de facturación. Ahora bien, dichos costos se
ven afectados, entre otros aspectos, por lo métodos de contabilización, los cuales
deben ser comprobados (figura 13).

Figura 13. Prueba de Costo

Fuente: Espiñeira Sheldon y Asociados, 2000. Adaptación propia

Según la NIIP PYME, sección 13 existencias (IASB, 2009), una entidad medirá sus
inventarios al importe menor entre el costo y el precio de venta estimado menos los
costos de terminación y venta. Éste es un concepto similar al de Valor Neto
Realizable, definido, según la NIC 2 (IASB, 2013), como el precio estimado de venta
de un activo, en el curso normal de las operaciones, menos los costos e estimados
para terminar su producción y los necesarios para llevar a cabo la venta. Este valor
se usa siguiendo el criterio que las partidas del activo corriente no deben valorarse
por cantidades mayores de las que se espera realizar.
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En relación a la valoración, también debe considerarse la incidencia de pérdidas por

deterioro, obsolescencia del inventario, etc. verificando la correcta estimación de
este monto (figura 14).

Figura 14. Incidencia de la pérdida en el valor de los inventarios

Fuente: NIIF PYME. Sección 13 (IASB,2009). Adaptación propia

Confirmaciones. Los inventarios pueden ser confirmados con terceros, en caso de

mercancía propiedad de la empresa dada en calidad de consignación, solicitando
información sobre la existencia, cantidad, condiciones y propiedad de los mismos.
Si éstos fuesen de importancia relativa, el auditor puede trasladarse al lugar para
practicar una observación directa o conteo.

2.4 Activos Fijos. Riesgo asociado

Incluye activos tangibles, para ser usados en las operaciones propias de la

empresa, sujetos a depreciación por uso o desgaste. Pueden representar partidas
por montos importantes, pero de menor movimiento o cambios. La revisión puede
centrarse en la aplicación adecuada de principios contables por parte de la empresa,
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con el examen selectivo de transacciones que respaldan los movimientos y saldos,

verificando en conjunto la efectividad de los controles.

Es una partida o rubro de menor riesgo inherente, sin embargo por su cuantía un
error podría ser material. Los riesgos más comunes están relacionados con: errores
u omisiones en el registro o valoración inicial de los activos por compras,
revalorizaciones, etc. (capitalización de gastos); errores u omisiones en registros de
retiros, pérdidas o en el cálculo y registro de la depreciación del año (figura 15).

Figura 15. Componentes de la cuenta Activo Fijo

Fuente: Espiñeira Sheldon y Asociados, 2000.

2.4.1 Pruebas de auditoría en el examen de los Activos Fijos

Prueba de adiciones y retiros. Procedimiento sustantivo de detalle que consiste en

corroborar los aumentos y/o disminuciones en el costo de la propiedad, planta y
equipo ocurridos en el ejercicio; esto mediante la comprobación selectiva de
transacciones de importancia relativa a través de los registros contables y la
documentación de respaldo tales como: facturas de compra, documentos de ventas,
autorizaciones, soportes de pagos o adquisición de deudas, etc.; de esta manera
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hay una comprobación de saldo, así como la observación del cumplimiento de las
políticas y controles de la entidad sobre el rubro (ver formatos respectivos en págs.
97 y 98 del capítulo III)

Adiciones. Se basa en la revisión de las compras o adquisiciones de mayor cuantía

que determinan el incremento del costo de los activos (cuando la revisión es
selectiva). Esto supone un conocimiento previo de los saldos iniciales; si éste no se
tiene, se deben hacer procedimientos adicionales. Así, se verifica:

1. Adecuada aprobación, considerando el desembolso en caso de adiciones

2. Examen de facturas y otros documentos que amparan el costo de adquisición

3. Adecuada distribución contable

4. Exclusión de gastos que no forman parte del costo, tales como mantenimiento

5. Inspección física de las partidas seleccionadas

6. Para construcciones en proceso, comparar gastos incluidos en activos fijos

versus presupuestos y otros soportes.

7. Verificar retiros relacionados con las adiciones

Retiros. Se verifica

1. Adecuada autorización para el retiro

2. Examen de facturas y otros documentos que amparan la operación de venta.

3. Adecuada contabilización de la desincorporación, en cuanto a la determinación

del costo, depreciación acumulada, ganancia o pérdida en venta de activo.

4. Observación de activos en desuso o abandono, a fin de corroborar con los

registros auxiliares el tratamiento contable

Prueba global de depreciación. Procedimiento analítico sustantivo para probar el

adecuado cálculo y registro del gasto de depreciación del año; el cual incide en la
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depreciación acumulada para afectar el valor en libros de los activos fijos. El auditor
desarrolla una expectativa en cuanto al gasto, basado en la revisión selectiva de
adiciones y retiros y otra información financiera del cliente; comparándola con el
valor en libros de la cuenta y determinar variaciones significativas que podrían
significar errores que deben verificarse mediante pruebas de detalle. Entre los pasos
a considerar para desarrollar la prueba están (figura 16):

Figura 16. Cédula de detalle de la prueba global de depreciación de activo

fijo

Fuente: Guerrero, 2012

1. Determinar el costo de los activos sujetos a depreciación en el año, por tipo de

activo; esto se hace partiendo del costo inicial (saldo del costo por tipo de activo,
del año anterior).

2. Luego, deben sumarse un porcentaje del costo de las adiciones o compras

realizadas en el año por tipo de activo. El porcentaje se determina en base a las
fechas en que ocurrieron la mayor parte de las compras; asignando un mayor valor
mientras las compras fueron realizadas en los primeros meses del año, pues esto
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supone mayor gasto de depreciación en el período para esos activos, y viceversa

(menor porcentaje si las compras son en su mayoría cerca de la finalización del
ejercicio). Por ejemplo, si la mayor parte de las adquisiciones se realizaron en los
primeros meses del año, enero, febrero o marzo, podría tomarse un porcentaje alto
del valor de las adquisiciones, un 90% u 80%, aplicándolo al costo del total de las
adiciones por grupo de activos. Esto es necesario para el cálculo global, dado que
las compras de todos los activos no suelen corresponder a una sola fecha en el
período, teniendo cada activo diferente cantidad de meses a depreciar en el año.

3. El mismo proceso se realiza con los retiros, ventas o desincorporaciones de

activos, restando el porcentaje del costo determinado para los activos retirados.
Mientras los retiros se realicen más cerca del cierre, mayor es el número de meses
depreciados en el año, menor debe ser el porcentaje determinado del costo a restar.

4. Para determinar el valor neto a depreciar, a lo anterior, debe también restarse el

100% del costo de los activos totalmente depreciados al inicio del ejercicio. Esta
información puede ser solicitada al cliente. De manera que, el costo inicial, más el
porcentaje de las adiciones, menos un porcentaje de los retiros en el año, menos
los activos totalmente depreciados determinan el costo neto a depreciar, a partir del
cual auditoría desarrolla su expectativa del gato del año.

5. Debe verificarse el método de depreciación usado en la empresa, así como la

vida útil aplicable a los activos de la misma naturaleza, consistentemente con
respecto al período anterior.

6. De acuerdo a la vida útil de cada tipo de activo se determina la tasa de

depreciación anual, la cual, aplicada al valor o costo neto a depreciar, representa el
gasto según auditoria para el período en revisión. La tasa es el porcentaje relativo
a un año de depreciación, de acuerdo a la vida útil; por ejemplo para un activo cuya
vida útil sea de 5 años, la tasa anual de depreciación corresponde a 20%.
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7. Se compara el gasto obtenido según auditoria (expectativa), versus el gasto de

depreciación registrado según libros, y en caso de existir diferencias significativas
se investigan con pruebas de detalle.

2.5 Pasivos. Riesgos asociados

Solo se incluye la consideración de algunas pruebas y procedimientos importantes

de cuentas de pasivos corrientes como cuentas por pagar proveedores y gastos
acumulados por pagar.

El riesgo de auditoría en pasivos se relaciona fundamentalmente con la existencia

de obligaciones no registradas o pasivos contingentes no considerados; para ello
auditoría desarrolla procedimientos que suministran evidencia complementaria
respecto a que las obligaciones de importancia están contabilizadas y se han
acumulado adecuadamente los pasivos que correspondan.

2.6.1 Pruebas de auditoría en el examen de Pasivos Corrientes

 Confirmaciones de cuentas por pagar. Este procedimiento suministra evidencia

complementaria del adecuado registro de deudas con proveedores, a través de la
solicitud de confirmación directa con éstos, donde se le pide indiquen el saldo
pendiente de pago, sin suministrar el auditor la información de los saldos
registrados en la empresa.

Al aplicar criterios de muestreo, que predominan en la auditoría, el tamaño de la

muestra se desarrolla en función del resultado de conocimiento y análisis del control
interno y del criterio utilizado por el auditor. Entre los aspectos analizados para
realizar la selección de los acreedores a confirmar se consideran: aquellos que
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tengan saldos más importantes (materiales), posean saldo deudor (partidas

inusuales), recojan movimientos muy importantes (mayores compras en el año), no
hubieran tenido movimientos durante el ejercicio, proveedores que tuvieran deudas
recogidas en varias cuentas (efectos, facturas pendientes de recibir, etc.), e incluso
algunos que tuvieron movimientos en el año pero aparecen con saldo cero al cierre.
Es decir, se consideran aspectos relacionados con el riesgo de pasivos no
registrados, y no principalmente cubrir una porción material del saldo registrado a
través del procedimiento. Al igual que en las otras confirmaciones es necesario
realizar el seguimiento, analizar las respuestas y aplicar procedimientos adicionales
al no obtener respuesta.

 Prueba de pasivos no registrados. Procedimiento realizado por auditoría para

detectar obligaciones no registradas en el período contable auditado, así como
considerar el efecto de eventos posteriores sobre los saldos y revelaciones del
ejercicio examinado. Consiste en realizar una verificación selectiva de las
transacciones registradas o pendientes por registrar en el período siguiente al
auditado, a través de la revisión de comprobantes contables y soportes de tales
transacciones, verificando la adecuada afectación del período contable. Se
examinan: comprobantes de diario, comprobantes de egreso, facturas pendientes
de pago, lectura de actas, principalmente, y cualquier clase de transacción
importante que permita verificar el adecuado corte de las operaciones y detectar
gastos causados no acumulados, entre otros errores.

La selección de transacciones obedece a un valor monetario considerado material,

y el período cubierto abarca desde el inicio del siguiente ejercicio al auditado, hasta
la fecha en que esté finalizando el trabajo de campo de auditoría, o hasta la emisión
del informe final. Es decir, necesariamente se ejecuta próximo a la finalización de la
auditoría, para la revisión de eventos posteriores al período auditado que pudieran
afectar los estados financieros sobre los que se opina
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 Confirmación al abogado o asesor legal. “El auditor deberá diseñar y realizar

los procedimientos de auditoría necesarios para identificar los litigios y
reclamaciones que involucren a la entidad, y que puedan dar origen a un riesgo de
representación errónea de importancia relativa”, según la NIA 501, párrafo A9
(IFAC, 2010). Asimismo, la NIA 501, párrafo A21 (IFAC, 2010) indica la importancia
de la comunicación directa y personal del auditor con los abogados o asesores
legales externos de la entidad, ya que permite obtener evidencia suficiente y
apropiada sobre si se conocen adecuadamente en el informe financiero los litigios
y reclamaciones con potencial importancia relativa, y si son razonables las
estimaciones de la administración de las implicaciones financieras relativas,
incluyendo los costos y gastos devengados a la fecha de los estados financieros).

“Para este fin, una carta de investigación específica debe incluir:

a) Una lista de los litigios y reclamaciones bajo su responsabilidad.

b) Cuando esté disponible, la evaluación de la administración del
resultado (implicaciones favorables y desfavorables, y monto que,
potencialmente, se espera del asunto) de cada uno de los litigios y
reclamaciones y su estimación de las implicaciones financieras,
incluyendo costos y gastos implicados a la fecha del balance
general.
c) Una solicitud de aclaración específica al consejero legal externo
de la entidad que confirme la razonabilidad de las evaluaciones de
la administración y proporcione al auditor mayor información si el
consejero legal externo de la entidad considera la lista incompleta
y/o incorrecta.
Adicionalmente, con este procedimiento se solicita información
acerca de la existencia de honorarios profesionales pendientes de
pago, relacionados con el período auditado, corroborando la
adecuada acumulación”. NIA 501 (IFAC, 2010)

Éste representa un procedimiento fundamental, relacionado con la determinación

de pasivos no registrados de importancia relativa, y su no aplicación por limitaciones
impuestas por la gerencia deben ser cuidadosamente analizadas en torno a riesgos
de fraude.