This document is...

UsefulNot useful

Search
Upload
enChange Language

Home

Saved

Bestsellers

Books

Audiobooks

Snapshots

Magazines
 

Documents

Sheet Music

Jump to Page
52

You are on page 52of 55

Search inside document

Trusted by over 1 million members

59 views

Audit - Curs

Uploaded by tiberiu22 on Mar 21, 2013

Full description
Copyright: Attribution Non-Commercial (BY-NC)
Download as PDF, TXT or read online from Scribd
Flag for inappropriate content

Related titles

Carousel Next

Initiere in Auditul Situatiilor re Ale Unei Entitati Marin Toma 2009 ABBYY


audit_financiar_contabil_Afanase

Ceccar Anu III Cont

Organizarea Auditului Intern Şi Controlul Intern



Aplicatii Audit Ana Morariu

Deontologie Final

ceccar3

Stagiu III Ceccar

tezaAUDIT

Analiza Diagnostic Bun



Misiuni de Examen Limitat

Audit Financiar - UI 3: Prag de Semnificatie Si Riscuri

Lucrare stagiu CECCAR

Organizarea Ctrol Si Audit Intern Sem 2 an 2

AN II

Org. Si Regl CAFR Rezolvare

 

STUDII DE FEZABILITATE

56381909 Organizare Audit Intern

ISA-200 - Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în

conformitate cu standardele internaţionale de audit

Ceccar Sem 1

Jump to Page
52

You are on page 52of 55

Search inside document

AUDIT FINANCIAR
I. PRINCIPII ŞI REGULI CU CARACTER GENERAL1. Auditul: concepte, tipuri de audit financiar2 .
I m a g i n e a f i d e l ă ; c r i t e r i i d e a p r e c i e r e 2.1.Conceptul de imagine fidelă2.2.Forme de
exprimare a imaginii fidele2.3.Criterii de apreciere a imaginii fidele3.Riscurileînaudit3.1. Im port anţ a
rel at i vă 3.2. Sisteme şi domenii semnificative 3.3.Risculdeaudit4. Pragul de semnificaţie în audit:
definiţie, rol5. Normele de referinţă în audit5.1.Normele contabile5.2.Normele de auditII . MISIUNEA DE
BAZĂ ÎN AUDITUL SITUAŢIILOR FINANCIARE1. Auditul statutar: definiţie, rol şi obiective2. Succesiunea
lucrărilor într-o misiune de audit statutar3. Faza iniţială3.1Acceptarea mandatului şi contractarea
lucrărilor de audit3.2Orientarea şi planificarea lucrărilor de audit4. Faza executării lucrării4.1Aprecierea
controlului international4.2Controlul conturilor4.3Examenul situaţiilor financiare5. Faza concluziilor5.1Evenimente posterioare
închiderii exerciţiului5.2Utilizarea lucrărilor altor experţi5.3Alte lucrări necesare închiderii misiunii6.Raportul de audit6.1Rolul
raportului de audit6.2Conţinutul şi structura raportului de audit6.3Tipuri de opinie6.4Situaţii care conduc la formularea unei alte
opinii decât opinia fără rezerve6.5Modele ale raportului de audit7. Documentarea lucrărilor de audit7.1Dosarul
exerciţiului7.2Dosarul permanentIII. MISIUNI SPECIALE ŞI MISIUNI CONEXE DE AUDIT1. Misiuni de audit
speciale1.1Situaţii financiare stabilite după un referenţial contabil diferit de standarinternaţionale de
raportare finaciară şi de normele naţionale1.2Raport asupra unor rubrici din situaţiile financiare1.3Raport asupra respectării
clauzelor contractuale1.4Raport asupra situaţiilor financiare condensate(rezumate)2. Examenul informaţiilor financiare
previzionale2.1Tipul de opinie
2.2Acceptarea misiunii2.3Cunoaşterea activităţilor întreprinderii2.4Perioada acoperită2.5Proceduri folosite2.6Raportarea asupra
misiunii3. Misiuni de examen limitat al situaţiilor financiare4. Misiuni de examen pe bază de proceduri convenite5. Misiuni de
compilare a informaţiilor financiareIV. NORME DE COMPORTAMENT ÎN AUDIT1. Principii fundamentale2.
Independenţa în audit. Activităţi incompatibile cu practica independentă a auditului
AUDITUL FINANCIAR
I. PRINCIPII ŞI REGULI CU CARACTER GENERAL1. Auditul: concepte, tipuri de audit financiarPrin
audit,
în general, se înţelege examinarea profesională a unei informaţii în
vedereaexprimării unei opinii responsabile şi independente prin raportarea la un
criteriu (standard,normă, reglementare) de calitate.
Obiectivul
oricărui tip de audit îl constituie îmbunatăţirea utilizării informaţiei.
El em ent el e pri nci pa l e
care definesc auditul, în sens general: -examinarea unei informaţii trebuie să fie
exclusiv o examinare profesională;-scopul examinării unei informaţii este acela de a exprima o
opinie asupra acesteia;-opinia exprimată asupra unei informaţii trebuie sa fie responsabilă si
independentă, ceea cepresupune ca persoana care face aceasta examinare are anumite
responsabilitati pentru activitateasa şi trebuie să fie o persoană independentă;
-
examinarea trebuie să se facă nu oricum ci după anumite reguli prestabilite, cuprinse într -
un standard, normă legală sau profesională, reglementare legală care constituie
criteriu decalitate.
A audita
a avut initial semnificatia activităţii de a verifica situatiile financiare ale
unei întreprinderi; azi,
a audi t a
poate avea, în plus, semnificatia studierii unei întreprinderi pentru a-iaprecia procesele,
tranzactiile si situatiile financiare (
audit financiar
), pent ru a -i am el i or a performantele (
audit operaţional
) sau pentru a face o judecată asupra gestiunii (
a u d i t d e gestiune).
Pentru un singur tip de
audit
ex i s t ă t ex t e ofi ci al e si o di rect i vă europ eană şi anum e
auditul legal
, cunoscut si sub denumirea de
control legal
sau de
audi t s t at ut ar
; c e l e t r e i denumiri avand aceleasi semnificaţii:-caracterul
legal,
care rezultă din aceea că este singurul tip de audit reglementat la nivel european (Directiva
a VIII-a) si prevazut, de regula, prin legea societăţilor comerciale şi prin acteleconstitutive ale
acestora;-statutul de
independenţă
al persoanelor care realizează aceste misiuni de audit si autonomorganismului din care face parte
auditorul.Dacă este vorba de „audit financiar care conduce la certificarea situaţiilor
financiare", fărănici o indoiala, este vorba de o parte din auditul legal, controlul legal sau
auditul statutar.Denumirea simplă de „audit financiar" poate fi folosită pentru a desemna
numeroase altemisiuni ca, de exemplu:-auditul financiar al procedurilor informatizate de tinere a
contabilitatii;-auditul financiar al operatiunilor de schimb, pentru a verifica prezentarea
regulamentara aacestora in situatiile financiare;- a udi t ul fi nanci ar al c ont abi l i t aţ i i i
chel t ui el i l or soci al e , pent ru a ve ri fi ca r espect a rea legislatiei sociale;-auditul financiar
asupra situatiei fiscale;-auditul financiar asupra conturilor de clienti pentru a verifica
daca evaluarea creantelor îndoielnice s-a făcut de o manieră prudentă etc.Altfel spus, orice
analiză, orice control, orice verificare şi orice studiu asupra unei sectiunisau a unei parti
din contabilitate sau din situatiile financiare ale unei entitati poate fi calificată ca ,,
audit financia
r".O misiune de audit financiar poate fi prealabilă unei misiuni de audit operaţional sau a
uneimisiuni de audit de gestiune.Din cele prezentate rezultă ca sintagma
„audit financiar"
este mult mai cuprinzatoare decat ceade
„audit statutar"
.Reglementarea europeană (Directiva a VIII-a) si reglementarile nationale se referă numai la
auditul statutar,
adică auditul asupra situatiilor financiare ale entitatii.Din acest punct de vedere, considerăm că
folosirea sintagmei
„audit financiar"
in legislatiaromaneasca in vigoare in local celei de
„audit statutar"
folosită în legislaţia europeana este denatura a crea confuzii.
„Audit financiar" versus „cenzorat".
Confuzia creată între
auditul financiar
si
auditulstatutar
a stat la baza unor măsuri cum ar fi desfiintarea cenzorilor in întreprinderile care suntsupuse
auditului financiar.Institutia cenzorului, cu traditie in Romania ca si in alte tari,
trebuie inteleasa ca fiind o
activitate complementară activitatii desfasurate de
auditul statutar
, deoarece:-
la nivel naţional
numai unele entitati pot si trebuie să se supună controlului efectuat prinauditori statutari; -
la nivelul unei intreprinderi
, cenzorul are o gamă mult mai largă de atributii stabilite prinlege, atributii care daca ar fi
realizate de auditorul extern ar presupune participarea acestuia la uneleactivitati de management şi
administrare
interzise
de standardele internationale de audit si asigurare.
Tipuri de audit:“Auditul operaţional"
are ca obiectiv cerinta de a face analiza riscurilor si a deficientelor existente existente in
vederea furnizarii de sfaturi, de a face recomandări, de a elabora procedurisau de a propune noi
strategii; altfel spus, auditul operational cuprinde toate misiunile care au caobi ect
am el i orar ea pe rform ant el or i nt repri nde ri i . C al i fi carea audi t ul ui ca
„operational"
poate conduce la ideea că este vorba de un
„audit al unei operatiuni particulare"
c a , d e exemplu, auditul operatiunilor de plasament facute de o intreprindere; in realitate este o
traducere acuvintelor engleze
„operational audit"
care trebuie intelese in acceptiunea lor americana prin
“inb u n ă st are d e fun ct i onare pent ru i nde pl i ni rea unui obi ect i v".
A u d i t o r i l o r l e e s t e , i n general, interzis sa aiba imixtiuni in gestiunea intreprinderii
auditate si, ca urmare, acestia nu pot efectua audit operational la entitatea la care fac
auditul situatiilor financiare; pot realiza insa astfel de misiuni de audit operational, pe baza
contractuală, la alte entitati.
„Auditul de gestiune"
are ca obiectiv fie gasirea de probe ale unei fraude, fie de a aduce o judecată critică
asupra unei operatiuni de gestiune sau asupra performantelor unei entitati sauasupra
performanţelor unui grup de entitati. Este important de subliniat că auditorul poate
sacons t at e fr aude si i regul ari t at i i n cadr ul m i si uni i sal e de audi t st at ut ar, dar
el nu conduce misiunea sa în mod special spre aşa ceva sau într-un spirit de suspiciune
particulară.
Alte tipuri de audit.
N e c e s i t ă ţ i l e i n t r e p r i n d e r i l o r a u i m p u s a u d i t o r i l o r c u p r e g ă t i r e contabilă şi
specialiştilor din alte domenii (informaticieni, avocati, ingineri etc.) să se
specializeze,propunand servicii complete în diferite domenii sau activităţi particulare, cum
ar fi: social, fiscal,contencios, de calitate, de mediu etc.Auditul tinde a se generaliza în
numeroase domenii care nu au raporturi directe cu situatiilefinanciare ale intreprinderii; in acest
caz, el desemneaza diagnosticul de organizare si de gestiunesi i n m od deosebi t cont rol ul
proceduri l or si m ani era i n c are o r gani sm ul (i nt repri nder ea) actioneaza in raport
cu atributiile si obiectivele acesteia; se poate vorbi astfel de audit social, audit
juridic, auditul tehnic, audit fiscal etc.Clasificarea auditurilor se face in functie de
obiectivele urmărite (conturi sau diagnostic sectorial) şi in functie de specialistii care le
realizeaza.
ObiectiveurmăriteSpecialiştii utilizaţiDenum i rea audituiui
Verificarea şicertificareasituatiilorfinanciareProfesionişti contabiliindependenti aleşi sau
numiti, deregula, de actionari-auditulstatutarDiagnosticsectorialExperti independenţi numiţi
deconducerea întrepriderii-audit fiscal-audit social-audit juridic-audit al calitatii-audit
financiaretc.D iagnosticasupraconturilor sidiagnosticCompartimente specializate,independente
de alte servicii aleintreprinderii (de regulă,intreprinderi, mari holdinguri,societati de
grup)2 . I m a g i n e a f i d e l ă ; c r i t e r i i d e a p r e c i e r e 2.1.ConceptuldeimaginefidelăNotiunea de
imagine fidelă
în audit nu este clar definită; de o manieră generală, însă,i m agi ne a fi del a est e un con cept
care nu po at e fi di so ci at de re gul ari t at ea şi si nceri t at ea contabilitatii.
REGULARITATEA
presupune conformitatea la regulile şi procedurile contabile, deci la principiilecontabile general
admise; reglementările contabile romanesti prevăd, de altfel, că pentru a da o imagine fidelă
a patrimoniului, situatiei financiare şi rezultatelor obtinute trebuie respectate regulileprivind evaluarea
patrimoniului şi celelalte norme şi principii contabile, cum sunt:-principiul prudentei; prudenta
presupune o apreciere rezonabilă a faptelor în scopul evitariiriscului de a transfera in viitor
incertitudini prezente susceptibile de a greva patrimoniul si rezultatelefinanciare ale întreprinderii.Potrivit
acestui principiu, nu este admisă
supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor
,respectiv
subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor
, tinand cont de deprecierile, riscurile sipierderile posibile generate de desfasurarea activitatii exercitiului
curent sau anterior;-principiul permanenţei metodelor - care conduce la continuitatea
aplicării regulilor sinormelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea
elementelor, patrimoniale sia rezultatelor, asigurand comparabilitatea în timp a informatiilor contabile;-
principiul continuitatii activitatii - potrivit căruia se presupune că unitatea patrimoniala
îşicontinuă in mod normal functionarea intr-un viitor previzibil, fără a intra in stare de lichidare
saude reducere sensibilă a activitatii;-principiul independentei exercitiului - care presupune
delimitarea in timp a veniturilor sicheltuielilor aferente activitatii unitatii patrimoniale pe
masura angajarii acestora si trecerii lor larezultatul exercitiului la care se referă;-principiul
intangibilitatii bilantului de deschidere a unui exercitiu care trebuie sa corespundacu bilantul de
inchidere a exercitiului precedent;-principiul necompensării - potrivit căruia elementele de
activ şi de pasiv trebuie să fieevaluate si inregistrate in contabilitate separat, nefiind
admisa compensarea între posturile deactiv si cele de pasiv ale bilantului, precum şi între
veniturile şi cheltuielile din contul de rezultate.
SINCERITATEA
presupune aplicarea cu bună credinţă a regulilor si procedurilor contabile, infunctie de
cunoasterea pe care responsabilii conturilor trebuie să o aibă despre realitatea siimportanta
operatiilor, evenimentelor si situatiilor din întreprindere.2.2.Forme de exprimare a imaginii fideleObiectivul
auditării situatiilor financiare este să permită auditorului să exprime o opinie conformcăreia situatiile
financiare au fost stabilite, sub toate aspectele lor semnificative, în conformitate cu unsistem contabil de
referinţă identificat.Pentru a exprima această opinie, auditorul va folosi una din următoarele două
formule, caresunt echivalente:- „dau o imagine fidelă";- „prezintă în mod sincer, în toate
aspectele lor semnificative".Deşi opinia auditorului întăreşte credibilitatea situatiilor
financiare, utilizatorul nu poate sădeducă, din acestea, că ea oferă perenitatea sau gestionarea eficientă
şi rentabilă a entitatii de cătreconducerea ei.2.3.Criterii de apreciere a imaginii fidelePentru a putea să
se pronunţe cu privire la
imaginea fidelă,
audi t orul t rebui e să se asi gu re că urmatoarele 3 criterii au fost respectate cu ocazia
elaborării situatiilor financiare:
•
Exhaustivitatea (integralitatea): toate
operaţiile
care p ri vesc î nt r epri nderea sunt inregistrate in contabilitate. Termenul de
„operatii"
cuprinde toate drepturile si activele întreprinderii, cat si toate obligatiile si pasivele sale şi, de o
manieră generală, oriceeveniment sau decizie care antrenează o modificare a patrimoniului,
situaţiei financiaresau rezultatului financiar al întreprinderii respective.
•
Realitatea: criteriul realitatii operatiilor presupune că toate elementele materiale din scriptecorespund cu
cele identificabile fizic si că toate elementele de activ, de pasiv, de venituri saude cheltuieli reflectă
valori reale si nu fictive sau care nu privesc întreprinderea în cauză; altfel spus, toate
informatiile prezentate prin situaţiile financiare trebuie să poată fi justificate şi
verificate.
•
Corecta înregistrare în contabilitate şi prezentare în sit uatiile financiare a
operatiilorpresupune că aceste operatii trebuie:-să fie contabilizate în perioada corespunzatoare,
urmărindu-se respectareaindependentei exercitiilor, criteriul
perioadei corecte;
-s ă fi e co re ct eval ua t e, adi că sum el e s ă f i e bi ne det erm i nat e, ari t m et i c e x a c t e ,
urmărindu-se respectarea tuturor regulilor şi principiilor contabile,
p r e c u m s i a metodelor de evaluare; deci criteriul
corectei evaluari;
-s ă fi e cont a bi l i z at e i n cont uri l e coresp unz ăt oare; deci c ri t e ri ul
corecteiimputări;
-să fie corect totalizate, centralizate, astfel încat să li se asigure o prezentare în conturile
anuale conformă cu regulile în vigoare; criteriul
corectei prezentari in contu rile anuale.
3.RiscurileînauditControlul obiectivelor în cadrul unui audit este planificat în funcţie de factorii
de risc şi deimportanta relativa a acestora, care diferă de la întreprindere la
intreprindere.Riscurile nu au toate aceeasi posibilitate de a se realiza; din acest punct de vedere
se disting,in general, riscuri potentiale si riscuri posibile.
•
Riscurile potentiale,adică cele care sunt susceptibile teoretic de a se produce dacă nici un
control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta si corecta erorile carear putea să se
producă; aceste riscuri sunt com une tuturor intreprinderilor.
•
Riscurile posibile,adică acele riscuri potentiale împotriva cărora întreprinderea nu dispunede
mijloace pentru a le limita; cand astfel de mijloace lipsesc, există o mare probabilitateca anumite
erori să se produca fără să fie detectate sau corectate de catre întreprindere.Pe parcursul exercitării
misiunii sale, auditorul caută să identifice riscurile posibile în scopuladaptarii controlului si
evaluării incidenţei erorilor asupra situatiilor financiare.Într-o întreprindere, auditorul se confruntă,
de regulă, cu următoarele categorii de riscuri:a)
Riscuri generale, specifice intreprinderii
- sunt riscuri de natură să influenţeze ansambluloperatiilor întreprinderii.Fiecare
întreprindere, în functie de sectorul în care îşi desfaşoară activitatea, de structură,t al i e si
organi z are, posed ă c aract eri st i ci propri i care fa c m ai m ul t sau m ai puţ i n
probabi l ă concretizarea riscurilor sale potentiale. Pentru a controla o întreprindere,
auditorul trebuie săidentifice caracteristicile proprii care o disting de celelalte;
pentru aceasta sunt cercetate şi analizate informaţiile următoare:
-
activitatea şi întreprinderii si sectorul din care face parte; este esential să se ştie:-obiectul
de activitate al intreprinderii (producţie, prestări, comerţ etc.) căciproblemele de evaluare, de exemplu,
nu sunt absolut identice;-dacă întreprinderea face parte dintr-un sector in plină expansiune sau
indeclin (riscurile de încetare a activităţii fiind diferite);-dacă există reglementări speciale ale
sectorului (aprovizionare, vanzari,finantari, formare preturi etc.).-organizarea si structura
intreprinderii: problemele de control se pun diferit atunci cand:-o întreprindere face parte
dintr-un grup, faţă de una neintegrată;-toate activitatile sunt concentrate sau sunt dispersate în mai
multe locaţii;-organigrarna intreprinderii este bine stabilită sau responsabilitatile
suntdefectuos stabilite etc.;-politicile generale ale întreprinderii:-financiare-comerciale;-
sociale.-perspectivele de dezvoltare ale intreprinderii: de exemplu, dacă întreprinderea prevede
odezvoltare rapidă, auditorul trebuie să acorde atentie mijloacelor materiale si financiare
necesareacestui program, iar daca perspectivele întreprinderii sunt pesimiste, auditorul va acorda
atentieaspectelor legate de continuitatea activitatii;•organizarea administrativă şi contabilă:-
existenta unui sistem informatic;-existenta unor proceduri administrative si contabile;-existenta unui
sistem de control bugetar;-existenta unui sistem de control intern influenteaza modul de
organizare si eficientacontrolului propriu al auditorului.
•
politicile contabile ale întreprinderii: chiar inainte de a aborda controlul său,
auditorultrebuie să se asigure de:-principiile contabile aplicate;-fundamentarea alegerii acestora,
cel puţin pentru posturile principale sau punctelecaracteristice ale activitatiiInformatiile de mai
sus permit aprecieri cu privire la riscurile generale următoare:-riscuri legate de situatia economică a
întreprinderii (elemente susceptibile de a pune în discutie continuitatea activitatii, de exemplu);
-riscuri legate de organizarea generală (de exemplu, absenţa unor proceduri sau excesul de
proceduri);-riscuri legate de atitudinea conducerii (de exemplu, expertul va acorda o
anumităatenţie în control atunci cand conducerea manifestă preocupări cu predilecţie pentru
productie sicomercializare si altă atentie cand conducerea e preocupată de problemele de control
intern si decalitatea informatiei financiare).b)
Riscuri legate de natura operaţiilor tratate.
Conturile anuale reflectă operatiile tratate de către întreprindere. Datele prezentate prin contabilitate
pot fi împărţite în trei categorii, fiecare fiindpurtătoare de riscuri particulare:- date repetitive -
sunt cele care rezultă din activitatea obisnuită a intreprinderii: vanzari, cumparari,
salarii etc.; acestea se trateaza in mod uniform in functie de sistemul ales;- date punctuale - sunt
complementare celor repetitive, dar sunt puse in evidenta la intervalede timp mai mult sau mai
putin regulate ca, de exemplu: inventare fizice, evaluare desfîrsit de exercitiu etc.
Acestea sunt purtătoare de riscuri semnificative atunci cand descoperirea lor nu este
facuta la timp si deci este necesar ca auditorul să le cunoascădin timp pentru a -si organiza
controalele care se impun;- dat e ex cept i ona l e - rez ul t a di n oper at i i sau deci z i i
care d eri vă di n act i vi t at i curent e: reevaluari, fuziuni, restructurări. Intreprinderea
nu dispune de criterii prealabile, deelemente comparative, de personal
experimentat pentru astfel de operatii, astfel că riscurile de producere a erorilor si de
redactare a acestora sunt foarte importante.Cu cat valoarea (individuală sau cumulată) a unei
categorii de operatii (repetitivă, punctualăsau exceptională) este mai importantă, cu atât erorile
sunt susceptibile de a avea o influenţă anumeasupra situatiilor financiare.c)
Riscuri legate de conceptia si functionarea sistemelor.
Conceperea sistemelor dedescoperire si de tratare a operatiilor trebuie să permită prevenirea
erorilor sau să detecteze pe celecare s-au produs pentru a le corija.Riscurile pot fi limitate mai usor
in cazul datelor repetitive atunci cand conceperea sistemeloreste fiabilă; de exemplu,
posibilitatea de descoperire a unor stocuri alterate este mult mai uşoarădaca sistemul adoptat
prevede că orice iesire din stoc trebuie să faca obiectul unui document sică toate aceste
documente trebuie să facă obiectul unei facturari (pentru mrfuri).Deseori insă, chiar daca sistemul
conceput este fiabil, el poate prezenta defectiuni in functionaredaca controalele interne prevăzute nu se
efectuează.d)
Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului
; alegerea de către auditor a procedurilor, aintinderii si a datei interventiilor antrenează în
mod obligatoriu un anumit nivel de risc, pe careauditorul trebuie sa-l diminueze tot mai
mult.Est e unani m rec unoscut fapt ul că nu es t e posi bi l , m ai al es di n m ot i ve de
cos t uri si de eficacitate, să se obtina o asigurare absolută că în situatiile financiare nu sunt
erori, oricare ar fisistemul adoptat de intreprindere si oricare ar fi tehnicile de control adoptate de auditor.Riscul
de audit constă in faptul că erori semnificative există in situatiile financiare si
căauditorul, nedescoperindu-le, formulează o opinie eronată. Ele trebuie însă să conceapă
programulde lucru astfel incat să obtina o asigurare rezonabilă că nu există riscuri semnificative
in situatiilefinanciare si să limiteze astfel riscul de audit la un nivel minim acceptabil.In concluzie,
auditorii trebuie să aiba o bună cunoastere a factorilor de risc potentiali si să caute
in fiecare intreprindere controlată riscurile posibile care decurg din particularitatile salesi
din specificul organizarii acesteia, sisternele adoptate si operatiile tratate.Cunoasterea factorilor de
risc va permite auditorului să acorde atentia cuvenita de-a lungulmisiunii sale, erorilor
posibile care pot avea o incidenţă asupra situatiilor financiare; aceasta cunoaştere este
însă foarte importantă în momentul planificarii unor lucrari de audit cu o cat maimare eficacitate
prin orientarea catre zonele unde riscurile de erori sunt cele mai probabile.Prin intelegerea
importantei riscurilor, opinia auditorului asupra situatiilor financiare va fi mai bine
intemeiata, iar aceasta va fi in măsură sa dea avize si sfaturi mai utile intreprinderii pentru
aameliora fiabilitatea organizării contabile si informatiei financiare furnizate.3.1. Im port anţ a
rel at i vă Un factor care permite auditorilor să aprecieze amploarea riscurilor
amintite il constituie
„importanţa relativă'
care se defineste in raport cu valoarea sau cu natura unei
i regul ari t ăţ i sau i nex act i t ăţ i
figurand in informatia financiară (inclusiv o omisiune), care, singură sau adaugataaltora, tinand
seama de circumstantele spetei, ar avea probabil drept consecinţă
influentarearationamentului sau deciziei unei persoane rezonabile care se sprijină pe această
informaţie.Prin
iregularitati
se înţeleg toate actiunile sau omisiunile care încalcă: -legea sau reglementările
aplicabile societăţilor comerciale;-principiile sau procedurile contabile;
-dispozitiile statutare;-hotărarile adunării generale;-deciziile consiliului de
administratie.Prin
inexactitati
se înţeleg prelucrarile si interpretarile contabile sau juridice ale unui fapt, înneconcordanta cu
realitatea, cum ar fi:-erori de calcul;-erori de inregistrare;-inexactitati de prezentare a
conturilor anuale (cifre inexacte).Atunci cand iregularitatile sau inexactitatile au fost descoperite de
către auditor cu ocaziaefectuarii misiunii sale sau i-au fost aduse la cunoştinţă în afara
controalelor sale, el efectueazaverificările necesare pentru a aprecia natura si
importanta lor, el neaducandu -le la cunostintaadministratorului, decat atunci:-cand ele
sunt referitoare la obiectul direct al misiunii sale, sau sunt legate de legeasocietatilor comerciale,
legea pieţelor de capital ca şi cele legate de obligatiile contabile;-cand ele au o importanţă relativă,
suficientă.Auditorul nu poate fi considerat că a intervenit in gestiunea întreprinderii atunci cand a
adusla cunostinta administratorilor iregularitatile si inexactitatile constatate.Importanta relativa,
neconstituind un risc în sine, se referă în principal la valoarea operatiilorprelucrate sau
prelucrabile, dar care ia în calcul şi anumite elemente calitative (rezultat: profit saupierdere;
capital social redus sub limita legal admisă etc.).Auditorul, în cadrul demersului său, va trebui să
ţină seama de noţiunea importanţei relative, în care scop va determina:-
sistemele semnificative
î n cadrul că rora est e necesa r să se asi gur e că ri s cul l e gat de auditul intern este cat
mai mic cu putinţă;-
conturile semnificative
, pe care le va examina cu mai multă rigoare decat pe celelalte; -
pragul de semnificaţie,
care ii va permite să aprecieze dacă erorile sau inexactitatile const at a t e est e nec es ar s ă
fi e cor ect at e s au nu, put and î n conseci nţ ă să em i t ă opi ni a corespunzatoare (cu sau
fără rezerve).3.2.Sisteme şi domenii semnificative Încă de la începutul demersului său, in faza
cunoasterii particularităţilor entităţii, auditorul vacăuta să identifice zonele, domeniile semnificative
în care se pot produce erori sau inexactitati sicare pot avea o influenţă semnificativă asupra situatiilor
financiare.Este semnificativ orice element (grup de elemente) care este susceptibil să aibă o
influenţăasupra situatiilor financiare si a utilizatorilor acestora - actionari, creditori, investitori.Domeniile
semnificative pot fi clasificate in sisteme semnificative si conturi semnificative.Prin
sistem semnificativ
, de regulă, se intelege orice sistem existent in entitate care asigurăinregistrarea si
transcrierea operatiilor repetitive, cand valoarea cumulată a acestora este ea însăşi
semnificativă în raport cu situaţiile financiare.Sistemele semnificative comune tuturor intreprinderilor
sunt cele privind:-cumparări – furnizori;-vanzări – clienţi; plăţi ; personal;- t r e z o r e r i e ; -
p r o d u c t i e - s t o c u r i Identificarea din cadrul acestora a sistemelor semnificative proprii
unitătii controlate constituieo activitate de mare finete pentru auditor, căci numai aceste sisteme
necesită din partea lui studiulprocedurilor.Functionarea acestor sisteme semnificative necesită
din partea auditorului aplicarea unorproceduri de audit alese si utilizate în funcţie de
circumstanţe si specificităti proprii intreprinderiiauditate, intrucat acesta este necesar să
găsească un răspuns corespunzator tuturor intrebărilor pecare le cere examinarea acestor
sisteme semnificative din cadrul controlului intern şi, în moddeosebit, să se asigure că
riscul legat de acesta este cat mai mic cu putinţă.
Conturile semnificative
sunt acele conturi a căror valoare reprezintă o parte importantă dinsituatiile financiare
sau cele care, prin natura lor, ar putea reprezenta o parte importantă din acestea şi
care pot ascunde erori sau inexactitati semnificative a căror importanţă relativă e directlegată de
regularitatea contabilităţii, influenţand semnificativ aceste situatii financiare.In practică,
auditorul, pentru a determina care sunt conturile semnificative, tine seama de următoarele
repere:-chiar dacă productia in curs este la un nivel scăzut la finele exercitiului, ea poate reprezentaun
cont semnificativ în măsura în care valorile pe care le tranziteaza sunt mari, iar operatiile
sunt
complexe;-provizioanele, chiar daca sunt mici, sunt conturi semnificative, în măsura în care ele
suntputernic influentate de aprecierile conducerii (de exemplu: subevaluarea
provizioanelor pentru a„proteja" rezultatele exercitiului);-cont uri care, pri n nat ura l or,
s unt purt ăt oare de ri scuri , de ex em pl u: cont uri l e de regularizare sau conturi
afectate de o schimbare legislativă;-conturi care, prezentand anomalii aparente (sold cu
sens anormal, variatie neexplicată,formulări „ciudate") in reaport cu soldul precedent sau
contrar functiunii conturilor, sunt, deasemenea, conturi semneficative, deoarece sunt purtatoare de
indici de erori pe care auditorul nu lepoate ignora.Identificarea conturilor semnificative se sprijină in
mod esenţial pe examenul analitic, unansamblu de tehnici care constă în:-efectuarea de
comparatii între datele din conturi cu cele trecute şi ulterioare;-analiza fluctuatiilor si
tendintelor;-studiul si analiza elementelor neobisnuite.Unele conturi care sunt la prima vedere
nesemnificative, pot ascunde o mare probabilitate deerori ca, de exemplu:-conturi cu solduri mici dar
care tranzitează sume importante;-conturi puternic afectate de aprecieri (provizioane);-conturi
care presupun tehnici contabile complexe;-conturi cu anomalii aparente (solduri creditoare la
casă,de exemplu);-conturi care prin natura sunt purtătoare de riscuri (conturi de
regularizare).Auditorul poate face constatari semnifica tive pe tot parcursul
exercitiului financiar(supravegherea gestiunii: aprecierea controlului intern si controlul conturilor),
cat si în diferitele stadiide pregătire a conturilor anuale: evaluare, prezentare sau verificare.Astfel:a)Constatări
referitoare la continutul unei evaluari determ inate, din care rezultă:- c a l c u l u l e r o n a t a l
u n o r d a t e ( d e e x e m p l u , u n l o t a f o s t î n r e g i s t r a t d e d o u ă o r i l a inventariere);-
divergenţe privind aprecierea evaluării unor date (de exemplu, auditorul estimeaza
căprovizionul aferent unei creante trebuia constituit in procent de 90% din valoarea ei si
nu de 60%cum a apreciat intreprinderea);-aplicarea unei proceduri contabile neconforme cu
principiile contabile (de exemplu, stocurilesunt evaluate la pret de vanzare, sau valoarea de
achiziţie a unei imobilizari a fost inregistrata incheltuieli);b)Constatări referitoare la
prezentarea unui element patrimonial oarecare:-utilizarea unor denumiri foarte generale
(de exemplu, un element de profit exceptional nua fost separat de profitul provenit din
exploatarea curentă);-eronata grupare a unei informaţii (de exemplu, partea sub un an a unei datorii pe
termen lungnu a fost inscrisă în rubrica respectivă);-omisiunea unor informatei (de exemplu,
ipoteci si gajuri acordate de intreprindere sineinregistrateincontabilitate).c)Constatari referitoare la
examinarea unui element, atunci cand, de exemplu, auditorulconchide că verificarile pe
care le-a efectuat unui post bilantier oarecare nu sunt satisfăcătoare,deoarece controlul intern este
defectuos sau că documentele justificative nu sunt suficient de probante.Este necesar a se face deosebire între
constatările ale căror consecinte pot fi cuantificate siacelea ale căror consecinte sunt
nedeterminate, prin natura lor sau din cauza conjuncturilor.Pe cat posibil, auditorul este necesar
să se preocupe de a cuantifica aceste consecinte asuprasituatiilor financiare, a constatărilor făcute sau
cel putin să fixeze limita maximă a acestor consecinţe.Din practică, cele mai multe constatari
semnificative se pot referi direct sau indirect la un postbilantier şi/sau al unui cont de
exploatare, sau un cont de profit si pierdere, sau chiar a unei informatii inscrisa in anexele
la situatiile financiare.In unele cazuri consecinta este totusi nedeterminată, pentru c ă
auditorul nu dispune deinformaţia necesară sau pentru că unele constatări pe care le-a făcut au
o influenţă asupra situatieigenerale a intreprinderii, fără ca aceasta să aiba vreun efect
direct asupra situatiilor financiare.Poate fi vorba:-fie de constatări de natură juridică (de
exemplu, contractele de distribuţie exclusivă aproduselor unei întreprinderi pot fi contestate de o serie
de actiuni de nulitate);-fie de constatari privind viitorul întreprinderii (pierderea unui client important, de
exemplu).Rămane la aprecierea auditorului dacă se impune să menţioneze sau nu, in raportul său, faptele
carenu au o influenţă directă asupra situatiilor financiare supuse examinării sale, dar care
pot avea o
consecinţă asupra exercitiilor viitoare.3.3.RisculdeauditRiscul de audit constă în faptul că auditorul exprimă o
opinie incorectă, din cauza faptului că însituatiile financiare sunt erori semnificative.Riscul de audit
se divide in 3 componente: riscul inerent, riscul legat de control şi riscul de nedescoperire
(nedetectare).a)
Riscul inerent
constă în posibilitatea ca soldul unui cont sau ca o categorie de operatiuni săcomporte erori semnificative,
izolate sau impreuna cu erorile din alte conturi sau categorii de operatiuni,din cauza unui control intern
insuficient. Pentru a evalua riscul inerent, auditorull recurge la judecatiprofesionale bazate pe evaluarea
unor factori ca:-experienta si cunostintele cadrelor de conducere, eventualele schimbari
intervenite în cursulexerciţiului la nivelul conducerii;-presiuni exercitate asupra conducerii si
alte imprejurari de natură a incita la prezentareaunor situatii financiare inexacte (număr mare de
intreprinderi falite in sectorul de activitate);-natura activitatilor desfasurate de intreprindere (uzura morală
a tehnologiei, echipamentelor,produselor si serviciilor, structuri neadecvate);-factori influentand sectorul
din care face parte intreprinderea: conditii economice siconcurentiale, inovatii tehnologice, evolutia
cererii si practicile contabile;-situatii financiare care pot să conţină anomalii: conturi conţinand
ajustari privind exercitiileanterioare sau estimări;-vulnerabilitatea activelor la pierderi sau
deturnări;-înregistrarea unor operatiunii neobisnuite si complexe, mai ales la sfarşitul
exercitiului.
b) Riscul legat de control
-
cons t ă î n fapt ul că o eroar e sem ni fi c at i vă i n cont sau i nt r -o categorie de
operatiuni, izolată sau impreuna cu alte solduri de cont sau categorii de operatiuni, nueste nici
prevenita, nici descoperită si corectata prin sistemul contabil si de control intern utilizate.Riscul legat de
control nu poate fi in întregime eliminat, avand in vedere limitele inerente oricaruisistem contabil si de control intern.In
general, auditorul fixează un nivel ridicat al riscului legat de control, atunci cand:-sistemele
contabile şi de control intern nu sunt aplicate corect;-sistemul contabil si de control intern al
întreprinderii sunt considerate ca insuficiente.Cand evaluarea riscului legat de control se face
la un nivel redus, auditorul va treb ui sădocumenteze elementele pe care se sprijină în
concluziile sale.
c) Riscul de nedescoperire
c o n s t ă î n f a p t u l c ă , c o n t r o a l e l e d e c l a n ş a t e d e a u d i t o r i n u reusesc să
descopere o eroare semnificativă in soldul unui cont sau intr -o categorie de
operatiuni,izolata sau impreuna cu alte solduri sau categorii de operaţiuni.Nivelul riscului de
nedetectare depinde de controalele proprii ale auditorului; riscul denedetectare nu
poate ft eliminat în totalitate, oricare ar fi tehnicile si procedurile folosite
deauditor.Există anumite relatii între cele trei componente ale riscului de audit.Riscul de
nedetectare este invers proportional cu cumulul riscurilor inerente si riscurile legate
de control. De exemplu, dacă riscurile inerente si cele legate de control sunt ridicate, trebuiefixat un
nivel al riscului de nedetectare redus, astfel incat să fie redus cat mai mult riscul
deaudit şi, invers, dacă riscurile inerente si cele legate de control sunt slabe, auditorul va
acceptaun nivel al riscului de nedetectare mai ridicat, reducand astfel riscul de audit.Pe de altă parte,
trebuie sesizată şi relatia de invers-proportionalitate: dintre caracterulsemnificativ si
riscul de audit; cu cat pragul de semnificatie este mai mare cu atat riscul de auditeste mai
mic si invers. Dacă, de exemplu, auditorul constată că pragul de semnificatie
acceptabileste redus, riscul de audit creşte; atunci auditorul va putea:-să reducă nivelul riscului
legat de control prin compensarea cu teste de proceduri mai dezvoltate sau suplimentare;-să
reducă riscul de nedescoperire modificand natura, calendarul şi întinderea
controalelorproprii.4.Pragul de semnificaţie în audit: definiţie, rolÎn general, prin
prag de semnificaţie
se înţelege nivelul, mărimea unei
sume
peste care auditorulconsideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta
regularitatea si sinceritateasituatiilor financiare, cât si imaginea fidelă a rezultatului, a
situatiei financiare si a patrimoniului
intreprinderii.La inceputul misiunii, stabilirea unui
prag global de semnificatie
este necesară pentru adetermina domeniile şi sistemele semnificative.In cursul misiunii, pragurile
de semnificatie determinate pentru controlul fiecărei sectiuni dinsi t uat i i le fi nanci a re
perm i t ori ent are a pr ogr am el or de m un că spre ri scu ri l e ex i st ent e, pri n stabilirea
mai corectă a esantioanelor de control; aceasta evită angajarea în lucrari care nu vor servi
lafundamentarea opiniei asupra situatiilor financiare. Aceste praguri sunt, in general,
inferioarepragului global pentru a ţine cont de cumulul posibil al erorilor constatate.La sfarsitul
misiunii, pragul global permite auditorului să aprecieze dacă erorile constatate trebuie să
fie corijate sau să facă obiectul unei mentiuni in raport, dacă intreprinderea refuză să
lecorijeze.Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificatie permite:-orientarea mai bună şi
planificarea misiunii;-evitarea lucrărilor inutile;-justificarea deciziilor referitoare la opinia
emisă.Pentru determinarea pragului de semnificatie pot fi utilizate diferite element e de
referinţă:capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc.D efi ni rea pra gul ui de
s em ni fi cat i e perm i t e audi t orul ui î ncă de l a i nceput ul act i vi t a t i i (m i si uni i ) s al e
s ă apre ci ez e m ai bi ne si st em el e si cont uri l e suscept i bi l e să cont i na erori
s au inexactitati semnificative, iar la sfarsitul misiunii să aprecieze dacă anomaliile pe care le-a
descoperittrebuie să fie corectate in cadrul exercitiului, in scopul de a putea emite o opinie fără
rezerve.U n e l e c i r c u m s t a n e p a r t i c u l a r e t r e b u i e a v u t e î n v e d e r e l a
d e t e r m i n a r e a p r a g u l u i d e semnificatie:-existenţa unor prevederi legale, statutare sau contractuale;-
evolutia importanta de la un an la altul a unor posturi;-capitaluri proprii sau rezultate
anormale.Consecintele pragului de semnificaţieLa sfarsitul misiunii, auditorul elaborează lista
recapitulativă a constatărilor făcute in cursulsondajelor si verificărilor sale, inclusiv a
examinărij diverselor obiective privind intreprindereaauditată. In cazul foarte frecvent
cand intreprinderea procedează la rectific arile sugerate deauditor, acesta va putea
acorda o certificare fără rezerve.In cazul in care intreprinderea refuză să accepte sugestiile
făcute de auditor, caracterulsemnificativ sau nu al constatărilor făcute va determina
atitudinea auditorului si continutulcertificării sale. In acest sens:-în cazul in care
constatările sale nu au un caracter semnificativ, auditorul va acorda o certificare a
regularităţii si a sincerităţii conturilor anuale fără rezerve;- a t u n c i c a n d c o n s t a t ă r i l e a u
u n c a r a c t e r s e m n i f i c a t i v , a u d i t o r u l , d u p ă c a z , v a f i determinat să adopte
una din solutiile următoare: -
certificare cu rezerve
. Această posibilitate presupune că auditorul este in măsură sădetermine rubricile si posturile din
situaţiile financiare la care face referire rezerva sa. Raportul vaindica deci, intr-o modalitate
care să precizeze elementele care fac obiectul rezervei sale şi cumaceste elemente pot fi
corijate si, dacă este posibil, influenţa pe care aceasta corectie o va aveaasupra
conturilor anuale. Dacă rezervele sunt prea numeroase, auditorul va refuza
certificarearegulăritatii şi sincerităţii conturilor anuale;-
refuzul de certificare
. Apare în toate cazurile în care regularitatea şi sinceritateacontabilitatii şi a conturilor
anuale nu prezintă o imagine fidelă, clară si completă a patrimoniului,a situatiei
financiare şi a rezultatelor.-
imposibilitatea certificării.
Dacă auditorul consideră că intreprinderea nu i-a pus ladi spoz i t i e sau nu i -a put ut
furni z a el em ent e suf i ci ent e pent ru a -i pe rm i t e să st abi l easc ă concluziile sale, el va
consemna în raportul său că nu este în măsură să emită o opinie.Ex em pl i fi care a m odul ui
de i nt erpret are a pra gul ui de sem ni fi c at i e In timpul planificării misiunii, tinand
seama de particularitaţile întreprinderii, auditorul afixat un prag de semnificatie de 10%
din rezultatul net, adică 1.000 mii lei; stocurile fiind prostcontrolate de intreprindere
auditorul a fixat pentru acest post un pra g de semnificatie de 800m i i l ei , t i nand
s eam a de pragul gl obal , de efect ul cum ul ul ui erori l or posi bi l e şi de
i nci dent a fiscală.În cursul controalelor sale, auditorul descoperă două erori, de 400
mii lei şi de 1600 miilei, în evaluarea stocurilor. Cifrele caracteristice ale intreprinderii
rezultate in urma constatarilorauditorului sunt:
DatelePragurilede semnificaţieEroriconstatateBilanţtotal
460.000
mii lei
Stocuri
60.000
mil lei
8 0 0 4 0 0 + 1 . 6 0 0
Cifra de afaceri200.000 mii leiCapitaluri proprii70.000 mii
leiR e z u l t a t u l n e t 1 0 . 0 0 0 m i i
l e i 1 . 0 0 0 C u m u l a
t 1 . 8 0 0 2 .
0 0 0
Niciuna din erori (400 mii lei si 1.600 mii lei) nu este superioară pragului de
semnificatieglobal (1.000 mii lei+ 800 mii lei=1.800 mii lei); una singură este superioară
pragului determinatpentru stocuri (1.600 mii lei minus 25%, faţă de 800 mii lei); cealaltă eroare
nu poate fi inlaturata întrucat cumulul celor două erori este superior pragului global. Ţinând
seama că pragul de semnificatie a fost stabilit luand ca bază de referinţă profitul net,incidenta
erorilor constatate asupra datelor de mai sus se va determina prin corectarea acestor eroricu
procentul de impozit pe profit (25%).Incidentele asupra cifrelor caracteristice sunt:((400
+1.600) - (2.000 x 25%)) / 10.000 = 15% din rezultatul net ((400 +1.600) -(2.000 x 25%)) / 70.000 = 4,3% din
capitalurile proprii ((400 +1.600) - (2.000 x 25%) ) / 60.000 = 2,5% din stocuriÎn concluzie, tinand seama de
incidenţa asupra rezultatului net şi eroarea cumulată fiindsuperioară pragului de
semnificatie global, auditorul trebuie să sugereze corectarea postului stocuripentru a putea
certifica fără rezerve conturile anuale.O concluzie preliminară privind pragul de semnificaţieDacă
despre regularitatea si sinceritatea contabilităţii şi a conturilor anuale toti profesionistiisunt de
acord în aplicarea lor, divergentele de apreciere individuale sunt uneori profunde si suscitămulte
dezbateri la toate nivelurile. Şi in cazul elementelor semnificative si a pragului de
semnificatie,standardele de audit nu dau o estimare monetară procentuală sau absolută si nu indică
o metodămatematică universal aplicabila.Stabilirea elementelor semnificative si a
pragului de semnificatie este lasata de aceste standarde la aprecierea auditorului, intrucat
in acest domeniu judecata profesională este total deneînlocuit, datorită numarului foarte mare
de factori de luat în considerare şi a subiectivităţiiimportantei lor relative.De asemenea,
planificarea initială a auditului prin care s-a prevăzut realizarea unor proceduridestul de largi
pentru a acoperi toate riscurile semnificative potentiale, inclusiv pragurile de semnificatie
stabilite, necesită în cursul misiunii, din partea întregii echipe de auditori, concentrareaatentiei spre
elementele neprevăzute care pot determina modificarea pragurilor de semnificatie.
O metodă analitică de calcul şi estimare a pragului de semnificaţie
Se disting două faze şi 5 etape necesare estimării pragului de semnificatie pe baza
analizeidomeniilor semnificative prezentate anterior.Faza de
planificare a profunziimii testelor
, cu două etape:a.Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie; b.Repartizarea valorii
preliminare a pragului de semnificaţie.Faza de
evaluare a rezultatelor
, în care se disting trei etape:c.Estimarea valorii totale a prezentărilor eronate din
segment;d.Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentărilor eronate; e.C om para rea
es t i m ări i val ori i cum ul at e cu val oar ea prel i m i nară sau revi z ui t ă a pragului de
semnificatie.
a. Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie
Pe bază de raţionament profesional se consideră că:-Cumulul erorilor de prezentare în situatiile
financiare, care depăşesc 10%, este consideratsemnificativ; sub 5% este presupus a fi
nesemnificativ, în absenţa unor factori calitativi de influenţă;
 între 5% si 10% se impune utilizarea rationamentului profesional, pentru a stabili dacă erorile
aucaracter semnificativ.- L i m i t e l e d e 5 % s i 1 0 % s e a p l i c ă l a o b a z ă d e r e f e r i n ţ ă
a d e c v a t ă ; s e r e c o m a n d ă urmatoarele baze de referinţă:-profitul net de exploatare 5-10%;-
bilanţul contabil; valoarea combinată a erorilor de prezentare în bilanţul contabil artrebui mai intai
determinată pentru activele circulante (5-10%), pentru datoriile pe termen scurt (5-10%) şi pentru total
activ bilantier (3-6%).Pentru intreprinderea „Oltina" S.A. valoarea preliminară a pragului de
sermnnificaţie va
fi:M i n i m ă M a x i m ă S u m a
S u P r o f i t n e t d i n
e x p l o a t a r e 5 2 0 . 0 0 0 1 0 4 0 . 0 0 0 A c t i
v e
c i r c u l a n t e 5 1 3 0 . 0 0 0 1 0 2 6 0
. 0 0 Total active395.0006190.00D a t o r i i p e t e r m e n
s c u r t 5 4 0 . 0 0 0 1 0 8 0 . 0 0 0 Raţionamentul
profesional:Dacă valoarea cumulată a erorilor de prezentare din profitul net din exploatare este
inferioarălimitei de 20.000, se va considera că situaţiile financiare prezintă o imagine
fidelă; dacă valoareacombinata a erorilor va depasi suma de 40.000, atunci se consideră că situaţiile
financiare nu prezintăo imagine fidelă; dacă aceasta se va situa între 20.000 si 40.000, se va impune o
analiza mai riguroasăa tuturor informaţiilor aflate la dispoziţie.Apoi, auditorul va aplica acelaşi
proces logic pentru fiecare din celelalte trei baze de referinţă.
b. Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie pe segmente (eroarea tolerabilă)
Cei mai multi practicieni repartizează valoarea pragului de semnificaţie asupra
conturilorbilanţiere, fiind considerată alternativa cea mai adecvată.Pe bază de raţionament
profesional, auditorul a procedat la repartizarea pragului de semnificatie global de
40.000 (10% din profit net) in cazul societăţii „Oltina" S.A., considerand căeroarea tolerabilă
pentru orice cont nu poate depasi 60% din valoarea preliminară a pragului de semnificatie
(60% din 40.000 = 24.000), iar suma tuturor erorilor tolerabile nu poate depăsi dublulvalorii
preliminare a pragului de semnificaţie (40.000 x 2 = 80.000).Eroarea tolerabilă aplicabilă societăţii
„Oltina" S.A.:
Sold la31 dec. 2004Eroaretolerabilă
Mijloace
băneşti1(a)C r e a n t e 9
4 8 2 4
( b ) S t o c u r i
1 . 4 9 3 2 4
( b ) A l t e a c t i v e
c i r c u l a n t e 6 8 5
( c ) I m o b i l i z a r
i 5 1 7 4 ( d )
T o t a l
a c t i v e 3 . 0 6 7 5 8
D a t o r i i c o m e r c i a l e
2 3 9 ( e ) E f e c t e d e
p l a t i 1 . 4 1 5 1
( a ) O b l i g a t i i
s a l a r i a l e 7 3 5
( c ) D o b a n z i * i
d i v i d e n d e 1 0 2 ( a ) A l t
e
d a t o r i i 1 1 7 6
( c ) C a p i t a l u r i
p r o p r i i 4 2 5 1
( a ) P r o f i t u r i
n e r e p a r t i z a t e 6 9 9 0 ( a )
T o t a l p a s i v 3 . 0 6 7
2280 (2 x 40.000)a)eroare tolerabilă nulă sau mică, deoarece contul poate fi auditat in întregime
cu cheltuielimici si nu se aşteaptă descoperirea nici unei erori;b)eroare tolerabilă mare,
deoarece contul este mai mare şi necesită o eăantionare deproportii pentru a putea
fi auditat;c)eroare tolerabilă mare ca pondere in totalul contului, deoarece contul poate fi
verificat cucheltuieli extrem de mici, prin proceduri analitice, în cazul in care
eroarea tolerabilă este deproportii;d)eroare tolerabilă redusă ca pondere in soldul total al contului,
deoarece cea mai mare partea acestui sold consta în terenuri si cladiri, care au rămas neschimbate
din anul precedent si nu estenevoie să fie auditate;e)eroare tolerabilă moderat de mare, deoarece se
aşteaptă să existe un număr relativ marede erori.
c.Estimareavalorilortotaleaprezentăriloreronatedinsegment
Când auditorul aplică procedurile de audit pentru fiecare segment al auditului, el ţine undocument de lucru, în
care se consemnează toate erorile sau inexactităţile constatate.De exemplu, presupunem că,
în cursul testării evolutiei stocurilor, auditorul găseşte, intr-unesantion de 100 de articole, 3 greşeli;
aceste 3 erori sunt utilizate pentru a se estima valoarea totalaa erorilor la stocuri. Acest total se
obtine prin extrapolare la întreaga populatie, căci auditorulnu a verificat dec at un
eşantion.De exemplu, în cursul auditării stocurilor, au fost descoperite supraevaluari in
sumă netăde 4.000 dintr-un eşantion de 60.000, extras dintr -o populatie de 500.000.
Se va proceda laestimarea erorilor prin extrapolare directă, pornindu-se de la eşantionare.Calculul
erorilor estimate prin extrapolare directă: Valoareanetăa erorilor din eşantion (4.000)
Eroaree s t i m a t ă __________________________________ X Valoarea totală a = prin
extrapolareValoarea totală a eşantionului (60.000) populaţiei(500.000)
directă( 3 3 . 5 0 0 ) Eroarea de eşantionare se stabileşte la 50% din suma erorii
estimate prin extrapolaredirectă(16.750).Rezultă o estimare a valorii totale a
prezentărilor eronate la stocuri de 50.250(33.500 + 16.750).Analog se procedează şi cu
celelalte segmente de audit.
d)Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentărilor eronate

P
entru a simplifica lucrurile,dintr-un bilant s-au retinut doar 3 conturi: stocuri, creanţe şi
mijloace băneşti. Pe baza calculelorefectuate, conform celor prezentate la lit. c, se obţine
următorul tabel:ValoareaeroriiestimateExtrapolareEroaredeTotaldirectăeşantionareStocuri33.50016.75050.250Creanţe15.0007.500
22.500Mijloacebăneşti000Valoreacumulatăaerorilorestimate48.50024.25072.750Rezultă că valoarea cumulată (combinată) a
prezentărilor eronate este de 72.750.
e)Compararea estimării valorii cumulate a erorilor cu valoarea preliminară sau revizuită a
 pragului de semnificaţieEroare tolerabilăValoareacumulată aerorilor
S t o c u r i 2 4
. 0 0 0 5 0 . 2 5
0 C r e a n t e 2
4 . 0 0 0 2 2 . 5
0 0 M i j l o a c e
b ă n e ş t i 1 . 0 0 0
0 V a l o a r e a p r e l i m i n a r ă a p r a g u l u i 4 9 . 0 0 0 de semnificatieValoarea
cumulată a erorilor72.750estimateValoarea cumulată a erorilor, 72.750, depăşeste valoarea
preliminară a pragului desemnificatie, de 49.000; mai mult, principala dificultate o
constituie stocurile, pentru care erorileestimate, 50.250, sunt cu mult mai mari decat eroarea
tolerabilă de 24.000; deoarece suma erorilordepăşeste pragul de semnificatie preliminar, se
consideră că situaţiile financiare nu sunt într-oformă acceptabilă.5.Normele de referinţă în
auditIn auditul situatiilor financiare ale unei entitati sunt folosite doua categorii de norme de referinta:norme
contabile si norme de audit.
5.1.
Normele contabileNormele (standarde) contabile sunt stabilite de organismele de reglementare
din domeniulcontabilitatii care sunt, de regulă, organisme de interes public,
autonome.Normele contabile sunt comune si obligatorii pentru toti cei care stabilesc,
controlează siutilizeaza situatiile financiare. Entitaţile care au obligatia de a stabili situatii
financiare sunt celeprevazute la art. 1 din Legea Contabilitatii. Cei care controleaza
sunt prevazuti prin legislatiafiecarei ţări (auditori, cenzori) si au ca referinţă în activitatea
lor normele contabile.Situatiile financiare sunt destinate să satisfacă nevoile comune de
informatii ale unei gamelargi de utilizatori. Pentru multi utilizatori aceste situatii
financiare constituie singura sursă deinformatii complementare care să le satisfacă nevoile.Aceste
situatii financiare trebuie să fie stabilite potrivit uneia sau mai multora din referinteleurmatoare:-
standarde internaţionale de raportare financiară;-standarde sau norme contabile nationale;-alte
referinte contabile bine precizate si recunosc ute, aplicate pentru elaborarea
siprezentarea situatiilor financiare.No rm el e cont abi l e i nt ernaţ i onal e sun t st abi l i t e de
IAS C F (Fund at i a C om i t et ul ui pent ru Standarde Internationale de Contabilitate) şi sunt
denumite generic Standardele Internatională deRaportare Financiară (IFRS) care cuprind:-
Standardele Internationale de Raportare Financiară emise de IASB (IFRS);-Standardele Internationale
de Contabilitate (IAS);-Standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC;-Alte documente
emise de IASB, SIC sau IFRIC.5.2. Normele de auditNormele (standardele) de audit
reprezintă un ansamblu de reguli definite de o autoritateprofesională la care se referă auditorul
pentru calificarea muncii sale. Acestea pot fi:-Standardele Internationale de Audit (ISA),
Practicile Internationale de Audit (IAPS), Standardele Internationale privind
Angajamentele de Revizuire (ISRE), Standardele Internationaleprivind Angajamentele de Asigurare
(ISAE), Standardele Internationale pentru Misiuni Conexe (ISRS)
emise de Consiliul pentru Standarde de Audit si Asigurari (IAASB) din cadrul Federatiei Internationale
aContabililor (IFAC);-
norme naţionale,
emise de un organism profesional recunoscut ca fiind autoritate in domeniu.Normele
de audit permit tertilor să aibă asigurarea că opinia auditorului va fi emisă în functiede criterii de
calitate omogene; ele permit insă şi auditorului să definească scopurile pe care le arede atins prin
punerea în lucru a celor mai potrivite tehnici.Normele de audit se clasifică in trei categorii, acoperind
întreaga activitate a auditorului:-norme profesionale de lucru;-norme de raportare;-norme generale de
comportament.II . MISIUNEA DE BAZĂ ÎN AUDITUL SITUAŢIILOR FINANCIARE1. Auditul
statutar: definiţie, rol şi obiectivePrin
audit statutar
se înţelege examinarea efectuata de un profesionist contabil competentsi independent asupra
situaţiilor financiare ale unei entitati in vederea exprimarii unei opinii motivate
asupra imaginii
fidele,

clare
si
complete
a pozitiei si situatiei financiare precum si a rezultatelor (performantelor) obtinute de
aceasta.Altfel spus,
auditul statutar
es t e audi t ul fi nanci a r efe ct uat de audi t ori st at ut ari care examineaza (verifică) si
certifica în totalitatea lor situatiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv activitati
si operatii specifice intreprinderii auditate, in virtutea unor dispozitii legale (legeacontabilitatii,
legea societatilor comerciale, legea pietelor de capital etc.), ca urmare a mandatuluiprimit din
partea proprietarilor intreprinderii (actionari, asociati).Elementele de bază ale conceptului de
audit statutar sunt:-profesionistul competent si independent care poate fi o persoana fizica
sau o persoana juridica;-obiectul examinarii efectuata de profesionistul contabil il constituie
situatiile financiare aleentitatii, in totalitatea lor: bilant, cont de profit si pierdere si
celelalte componente ale situatiilorfinanciare, in functie de referentialul contabil aplicabil;-
scopul examinarii: exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidela, cl ara
sicompleta a pozitiei financiare (patrimoniului), a situatiei financiare si a rezultatelor
obtinute deentitatea auditata;-criteriul de calitate in functie de care se face examinarea si se
exprima opinia il constituiestandardele (normele) de audit si standardele (normele)
contabile.Orice definitie a
auditului statutar
trebuie să tina cont de nevoile si asteptarile utilizatorilor,in masura in care acestea sunt
rezonabile, precum si de capacitatea auditorului statutar de a raspunde acestor nevoi si
asteptari.Nevoile si asteptarile utilizatorilor pot fi considerate rezona bile,dacă:
•
sarcinile au fost descrise de lege;
•
există persoane interesate care doresc să plăteasca pentru serviciile respective;
•
există un auditor interesat să ofere un serviciu (pentru un preţ care reflectă, în
special,nivelul de calificare, dificultatea acţiunii, numărul de ore şi riscul implicat) si are competenta săo
facă.Publicul se asteapta ca auditorul statutar sa joace un rol in protejarea intereselor sale,
prinoferirea unei reasigărari referitoare la:
•
acuratetea declaratiilor financiare;
•
continuitatea exploatarii si solvabilitatea firmei;
•
existenţa unor fraude;
•
respectarea de catre firmă a obligatiitor sale legale;
•
comportamentul responsabil al firmei faţă de problemele legate de media si
problemelesociale.Analiza modului în care nevoile si asteptarile publicului sunt rezonabile conduce la
urmatoareleconcluzii:

Distincţia audit statutar (legal), audit contractual

Auditul statutar (legal)
se inscrie, prin definitie, intr -un cadru stabilit de lege si isi are originea in legea
societatilor comerciale; numai in acest context auditorul - denumit
comisar deconturi, auditor statutar, cenzor
- exercita o misiune de audit in aplicarea textelor legale.
Unele legislatii naţionale obligă anumite societati comerciale la desemnarea unuia sau maimultor
auditori.Ceea ce caracterizeaza un auditor statutar (legal) de auditul contractual se referă la:a)
Numirea auditorului statutar (legal)
se face de catre adunarea generala a actionarilor sauasociatilor. Aceasta inseamna că auditorul
statutar este numit de catre detinatorii de capital aisocietăţii; intr-un anumit fel inseamna ca
auditorul statutar este in serviciul actionarilor carora leaduce o securitate relative asupra situaţiilor
financiare ale societătilor lor.b) Orice
auditor statutar e mandatat,
de regula, pentru o durata de 5 -7 ani; rezulta ca misiuneade audit de baza este o misiune
plurianuala, ceea ce permite auditorului sa progreseze in cunoasterea intreprinderii si sa
abordeze in mod privilegiat anumite aspecte specifice.c) Auditorul statutar emite in toate cazurile
un
raport de audit
care are un conţinut strict normat, el neputand să „inventeze" unalt mod de raportare.d)
Auditorului statutar ii este specifică o anumita
conduită deontologică
precis stabilită princodul etic.e) Misiunea de audit statutar are un
caracter permanent
, ceea ce înseamnă că auditorul poateface controale in societati in once moment al exercitiului; in
practice, insa, el se rezuma la 2 sau 3interventii principale, din ratiuni de buget si pentru a
nu perturba activitatea intreprinderii, sianum e : i nt ervent i i pent ru anal i z a şi
eval uar ea cont rol ul ui i nt ern, pent ru i nspect i a fi z i ca (inventariere) si pentru
revizia situatiilor financiare; pentru societatile cotate mar există o interventie asupra
situatiilor financiare semestriale.f)Auditul statutar se efectueaza numai prin
sondaj
si deci nu are loc o validare exhaustivă atratamentului contabil al tranzactiilor si al fluxurilor
exercitiului.g)Auditorul statutar nu poate avea imixtiuni in gestiunea societătii; el păstrează
o anumitadistanţă si nu poate da sfaturi şi nu poate efectua lucrări care presupun substituirea
conducătorilorintreprinderii - client.Dimpotrivă, auditul contractual se realizeaza la cererea unui
client si nu în realizarea uneiobligatii legale; obiectivele auditului sunt stabilite prin contract in
functie de asteptarile clientului sipot fi foarte diferite de la un audit la altul.De exemplu,
conducerea unei întreprinderi sau actionarii sai pot solicita un audit financiar-contabil al
intreprinderii lor, fie pentru ca ei consideră ca situatiile financiare nu sunt fiabile, fie căvor să
aibă o cunoastere aprofundata a situatiei financiare la un moment dat; in acest caz,
uncabinet de audit sau de experti contabili aduce o opinie independentă in legatură cu
problemeleridicate; tot astfel, cînd un tert doreste să ia o participatie intr-o intreprindere; o
societate mamăpoate cere unui auditor sau expert contabil sa efectueze un audit la o filiala
etc.Rolul şi obiectul auditului statutarO misiune de auditare a situatiilor financiare are ca obiectiv exprimarea
de către auditor a uneiopinii potrivit careia situatiile financiare au fost stabilite in toate
aspectele lor semnificative,conform unei
referinte contabile identificate
. Pentru a exprima această opinie, auditorul va folosiformula „
dau o imagine fidelă
" sau „
prezintă în mod sincer, in toate aspectele lor semnificative
" caresunt expresii echivalente.Pentru a-si forma o opinie, auditorul reuneste elemente probante
necesare pentru a trageconcluzii pe care sa-si fondeze aceasta opinie.Opinia auditorului întareste
credibilitatea situatiilor financiare furnizand o
asigurare ridicată
dar
nu absoluta
; asigurarea absolută in audit nu poate exista, ca urmare a multor factori, cum ar
fi:recurgerea la rationament profesional, utilizarea tehnicii sondajului, limitele inerente oricarui
sistemcontabil si de control intern, faptul că majoritatea informatiilor probante conduc mai mult
la deductiidecat la convingeri din partea auditorului.In cadrul unui audit al situatiilor financiare,
auditorul, fie ca isi desfasoara misiunea pe baza decontract, fie pe baza unui mandat, trebuie să aplice
o metodologie de control care să asigure - spredeosebire de celelalte forme de control - această
opinie independentă în mssura sa judece sau săapere in mod egal pe toţi utilizatorii
informatiei contabile, pe toti actorii participanti la viaţa economico-sociala dintr-o
intreprindere, si anume: actionarii, statul (bugetul), salariatii, bancile, tertiidebitori si tertii furnizori
etc.2.Succesiunea lucrărilor într-o misiune de audit statutar Toate angajamentele
(misiunile) care pot fi realizate de un auditor se împart în:
-misiuni (angajamente) de audit si asigurare asupra situatiilor financiare ale unei
entitati,considerate misiuni de audit de baza, care sunt reglementate de Standardele
Internationale deAudit (ISA);-m i si uni (angaj am ent e) d e ex am e n l i m i t at
(revi z ui re) asup ra si t uat i i l or fi nanci are al e unei entitati, reglementate prin
Standardele Internationale privind Angajamentele de Revizuire(ISRE);- m ă s u r i
(angajamente) privind alte angajamente de asigurare, reglementate
p r i n Standardele Internationale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE);-misiuni
conexe de audit, reglementate prin Standardele Internationale de Misiuni
Conexe(ISRS). Toate activitatile si lucrarile ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de
bazăasupra situatiilor financiare ale unei entitati pot fi grupate in trei faze si 10
etape care, insuccesiunea lor logica si practica, aşa cum se pot identifica în Standardele
Internaţionale deAudit, se prezintă astfel:
F a z e E t
a p e
Faza initială -Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit-
Orientarea şi planificarea auditului- Orientarea si planificarea audituluiFaza executăriilucrărilor-Evaluarea controlului intern-
Controlul conturilor-Examenul situatiilor financiareF a z a f i n a l ă - E v e n i m e n t e p o s t e r i o a r e
i n c h i d e r i i e x e r c i t i u l u i -Utilizarea lucrarilor altor profesionisti-Alte lucrari necesare inchiderii-Raportul de
audit-Documentarea lucrarilor de audit3.FAZA INIŢIALĂ3 . 1 . A c c e p t a r e a m a n d a t u l u i s i
c o n t r a c t a r e a l u c r a r i l o r d e a u d i t Acceptarea mandatuluiÎnainte de a contracta o lucrare de
audit a situatiilor financiare ale unei entitati, auditorult r ebui e sa apr eci ez e
pos i bi l i t at ea de a i ndepl i ni aceast a m i si une; t rebui e sa ţ i nă seam a deun el e
re gul i profesi onal e şi de deont ol ogi e. Actiunile intreprinse in aceasta etapa permit
auditorului să colecteze informatiile necesarefundamentarii deciziei de acceptare a
misiunii, şi acestea se referă la:-
Cunoaşterea globală a intreprinderii
În afara elementelor de identificare a intreprinderii, auditorul caută să obtina
elementelecare sa ii permit aprecierea celor mai importante riscuri existente,
retinand observatii cum arfi:-control intern insuficient sau cu carenţe notabile;-
contabilitate neţinută corect si la timp; -atitudinea conducatorilor faţă de respectarea legii
si a organelor publice si administrative;-personal incompetent;-rotatia cadrelor prea mare
şi anormală;-dezechilibre financiare, pierderi mari, activitati in declin, ceea ce
compromite viitorulexploatarii; -riscuri fiscale;-conflicte sociale;-riscuri juridice;-
independenta exercitiilor nerespectata;-situatii conflictuale intre conducatori, actionari etc.;-
cazuri anterioare de limitare a controlului;-onorarii insuficiente la auditorii anteriori;- alte
constatari care ar putea influenţa decizia de acceptare a mandatului.
-Examenul de independenţă şi de absenţă a incompatibilităţilor
–
Orice nou mandat trebuie examinat in raport cu regulile de
i n d e p e n d e n t a s i d e incompatibilitate fixate prin normele interne ale
profesiei.Auditorul trebuie să examineze:-lista clientilor săi sau ai societatii de expertiză în care
lucrează, pentru a se asigura că nuexistă deja o activitate remunerată din partea întreprinderii
respective;-situatia sa si a membrilor de familie in legatura cu eventualele interese in
intreprinderea incauză.

-Examenul competentei
Lipsa experientei in anumite sectoare poate face dificilă misiunea auditorului; el trebuie să seasigure că
propriile competente, ale personalului său salariat sau ale colaboratorilor folositi
suntsuficiente pentru exercitarea misiunii.-
Contactul cu fostul auditor sau cenzor
Auditorul trebuie sa se informeze in legatura cu motivele demisiei sau refuzului de reinnoire
am andat ul ui fost ul ui audi t or sau cenz or si , m ai al es, dacă nu cum va au fos t
dez acorduri i n c e priveste: respectarea normelor legale, aplicarea măsurilor stabilite, stabilirea
onorariilor etc.
-Decizia de acceptare a mandatului
După analiza factorilor de risc, auditorul poate lua următoarele decizii:-acceptă un mandat fără
riscuri aparente;-acceptă mandatul, însă va necesita o supravegh ere şi măsuri
particulare;-refuză mandatul.-
Fişa de acceptare a mandatului
O astfel de fişă poate servi ca act justificativ al deciziei de acceptare a misiunii. Ea are
caobiective:-posi bi l i t at ea de a col ect a i n fo rm at i i l e de baz a pen t ru i dent i fi care a
i nt repri nderi i , a conducerii sale, a obiectului de activitate, a taliei sale etc.;-de a materializa lucrările
efectuate inaintea acceptarii:
•
analiza situatiei întreprinderii si a riscurilor sale;
•
contactele cu predecesorul în profesie;
•
vizitarea intreprinderii si contacte cu conducerea;-de a indica bugetul necesar; -de a
formaliza procedurile de acceptare; - d e a a s i g u r a î n d e p l i n i r e a o b l i g a t i i l o r
p r o f e s i o n a l e c a r e d e c u r g d i n t r - o a s t f e l d e acceptare:
•
scrisoare catre conducerea societatii;
•
scrisoare catre auditorul anterior sau cenzor (dacă e cazul);
•
scrisoare de acceptare a mandatului (dacă s-a decis astfel).-Contractarea lucrărilor de auditNormele
legale românesti prevăd obligatia ca activitatea profesionistilor contabili să
sed e s f e s o a r e p e b a z e d e c o n t r a c t e d e p r e s t a r i s e r v i c i i , f ă r ă a s e f a c e v r e o
d i s t i n c t i e i n t r e misiunile de audit legal - care presupun desemnarea acestor
profesionisti de către adunareagenerale a intreprinderii auditate şi misiunile de audit
contractual.Standardul International de Audit (ISA) nr. 210 prevede că auditorul şi
clientul trebuie săconvină termenii si conditiile de realizare a misiunii de audit care vor fi consemnati
intr-o „Scrisoare demisiune de audit" (,,Lettre de mission d'audit" sau „Angajament letter") sau în orice alt
tip de contractadecvat.Indiferent de forma pe care o ]mbracă relatia contractuala, din
documentul respectiv nutrebuie se lipseasce termenii si conditiile urmatoare:-obiectivul
auditului situatiilor financiare;-responsabilitatea conducerii intreprinderii cu privire la pregatirea
si prezentarea situatiilorfinanciare;-intinderea lucrarilor de audit, facand referire la legislatia
aplicabil[, la reglementările saurecomandarea organismelor profesionale al caror membru este
auditorul;-forma oricărui raport sau alte comunicari in legătură cu rezultatele misiunii de audit;-
riscul inevitabil de nedetectare a unor anomalii senmificative, ca urmare a sondajelor si a altor

limite inerente oricărui sistem contabil si de control intern;-necesitatea de a avea acces fără restrictii
la orice document contabil, piese justificative saualte informatii solicitate.Auditorul poate, in
plus, să doreasca să introducă în „Scrisoarea de misiune" prevederi referitoare la:-
aspecte privind planificarea auditului;-descrierea altor scrisori, corespondente sau rapoarte
pe care el prevede sa le trimităclientului;-baza de calcul a onorariilor şi conditiile de
facturare;-dorinta de a primi o confirmare scrisa din partea conducerii intreprinderii-client cu
privire ladeclaratiile facute de aceasta, cu diferite ocazii, referitoare la audit;-cererea de
confirmare a termenilor si conditiilor din scrisoarea de misiune.Auditorul poate sa decida să
nu trimită o nouă „scrisoare de misiune" pentru fiecare dinexercitiile viitoare. La
primirea solicitarii din partea intreprinderii -client, auditorul trebuie săaprecieze
dacă unii termeni din „scrisoarea de misiune" ar trebui modificati, tinand seama
deevolutia semnificativa a naturii sau importantei activitatilor clientului sau.3.2. Orientarea si
planificarea lucrarilor de auditÎn această etapă, profesionistul contabil obtine informatii
cu privire la particularitatileintreprinderii, zonele sale de risc, domeniile si sistemele
semnificative, informatii care să-i permităorientarea si planificarea controalelor astfel incit să fie
prevenite lucrari inutile sau care nu vor servirealizarii obiectivelor misiunii de audit. Tehnicile si
procedurile folosite pentru realizarea obiectivelor acestei etape sunt din ce ince mai diferite; o
grupare a principalelor lucrari de efectuat in aceasta etapă poate fi prezentatăastfel:-Culegerea de
informaţii generale asupra întreprinderii Toate actiunile au ca obiectiv cunoasterea
particularitatilor intreprinderii, iar tehnicile siprocedurile folosite pentru atingerea obiectivului
pot să constea în:-discutii cu conducatorii si personalul intreprinderii;-examinarea unor
documente interne si externe;-vizitarea localurilor intreprinderii;-examenul analitic (analiza
critică a unor cifre si indicatori, static si dinamic, prinraportarea la exercitii precedente,
analize bugetare etc.).Sunt vizate aspecte legate de;-natura activitatilor desfasurate de
intreprindere;-particularitatile sectorului din care face parte;-structurile intreprinderii;-
organizarea general[ a intreprinderii;-politicile comerciale, financiare si sociale;-organizarea
contabilitatii;-practicile contabile utilizate;-sistemul de control intern al intreprinderii etc.-
Identificarea domeniilor şi sistemelor semnificative Toate actiunile au ca obiectiv identificarea
zonelor de risc si stabilirea elementelor sausectiunilor asupra carora trebuie concentrată actiunea de
audit, iar tehnicile si procedurile folosite aula baza analiza elementelor repetabile a caror fiabilitate
este legată de conceperea sistemelor. Seau in vedere activitatile de productie, distributie, aprovizionare
etc., precum si conturile care in raportcu suma sau prin natura lor pot comporta riscuri de erori:
conturi a caror sumă reprezinta o parteirnportanta a bilantului sau care prezinta solduri
reduse dar sunt purtatoare de erori din cauzamiscarilor importante, conturi de provizioane si
conturi care presupun tehnici contabile complexe.-Redactarea Planului de misiune (Planului de
audit)După

cunoasterea particularitatilor intreprinderii, profesionistul contabil are posibilitatea să îşi

orienteze misiunea în functie de domeniile si sistemele semnificative; această orientare are
caobiectiv identificarea riscurilor care pot avea o incidenta semnificativa asupra situatiilor financiare
sideci asupra programării si planificarii misiunii de audit, permitand:-determinarea naturii si
intinderii controalelor in raport cu pragul de semnificatie ales;-organizarea lucrărilor de audit astfel
incit să fie atins obiectivul de a certifica situatiilefinanciare in mod rational, cu maxim de
eficacitate si in cadrul termenelor convenite cu clientul;
Planul de misiune
este, in fapt, programul general de munca in care sunt sintetizate toate informatiile
obtinute pe baza carora să poata fi orientata si planific ata misiunea de audit.
Estedocumentul care serveste ca instrument de baza pentru toti intervenienţii de-a lungul intregii
misiunide audit.Redactarea planului de misiune si, pe aceasta bază, a programului de muncă presupune:-
alegerea membrilor echipei în functie de experienta şi cunostintele lor in sectorul
deactivitate al intreprinderii;-repartizarea lucrarilor pe oameni, in timp si in spatiu
(subunitati, filiale in ţară si in strainatate etc.);-utilizarea lucrarilor realizate de auditorul
intern al intreprinderii, de alti auditori externi sauexperti;-coordonarea cu auditorii de la societatile
surori şi de la societatea-mamă;-solicitarea de specialisti pentru studierea sistemelor şi datelor
informatizate în orice altedomenii (juridic, fiscal, tehnic etc.);-calendarul sedintelor AGA si CA;-
termenul de depunere a raportului.
Planul de misiune
este deci un instrument de lucru care permite luarea de decizii cu privire la:lucrarile de efectuat,
mijloacele necesare, datele interventiilor in teren, rapoarte si relatii de stabilit,bugetul de timp si
costurile angajate.Standardul International de Audit (ISA) nr. 300 intitulat „Planificarea lucrărilor de
audit" prevedeobligatia planificarii activitatii de audit ca o masura de asigurare că aceasta activitate se realizeaza de
omaniere eficienta.IAS nu prevede un anumit model al planului de misiune (planului de audit),
forma si fondulac est ui a vari i nd i n funct i e d e t al i a i nt repri nde ri i , com pl ex i t at ea
audi t ul ui , m et odol ogi a si tehnologia specifică utilizata de auditor; din planul de misiune nu
pot lipsi informatii care se referala: cunoasterea activitatilor intreprinderii, intelegerea sistemului
contabil si de control intern, riscul sipragul de semnificatie, natura calendarului şi
intinderea procedurilor de audit si coordonare a,conducerea, supravegherea si revizuirea
hcrarilor.-Elaborarea Programului de muncăPentru realizarea prevederilor Planului de misiune, ISA
300 prevede obligatia pentru auditord e a e l a b o r a s i d o c u m e n t a u n
Program de muncă
in care sunt definite natura, calendarul si întinderea procedurilor de audit necesare.
Programul de muncă
este un ansamblu de instructiuni puse in atentia tuturor participantilorla misiunea de audit,
care permit controlul bunei executii a lucrarilor pe tot p arcursul misiuniide audit.
Programul de munca poate, de asemenea, să detalieze obiectivele auditului, precum
sibugetul de timp pentru fiecare rubrica si pentru fiecare procedură de audit folosite. Pentru
elaborarea
programului de muncă,
auditorul va aprecia evaluarea specifică a riscurilorinerente si a riscurilor legate de
control, cat si nivelul de asigurare care ar urma sa fie furnizat decontroalele substantive
(controalele proprii ale auditorului).Altfel spus,
Programul de muncă
este o detaliere a tuturor elementelor continute in Planulde audit (de misiune), in vederea asigurarii
indeplinirii acestuia din urma.Continutul tip al unui Plan de misiune este prezentat în
continuare cu titlu de exemplu.
PLANUL DE MISIUNE- conţinut tip -
I. Prezentarea întreprinderii:-Denumirea-Sediul social-Capital social si actionari-
Inregistrare-Scurt istoric- Consideratii succinte privind obiectul de activitate, piaţa, concurenţaII.
Informatii contabile:-Bugete si conturi previzionale-Particularitatile sistemului contabil-
Principiile contabile; permanente; comparabilităţi plurianualeIII. Definirea misiunii:- Natura
misiunii: conturi anuale; conturi consolidate; previziuni etc.- Alti auditori, experti sau cenzori
cu misiuni in intreprindereIV. Sisteme si do menii semnificative:-Prag de
semnificatie-Functii si conturi semnificative-Zone de risc identificate
- C o n t r o a l e s e m n i f i c a t i v e p e c a r e n e p u t e m s p r i j i n i V. Orientarea programului de
lucru:-Aprecierea controlului intern-Lucrări deosebite-Confirmări de obţinut (interne si externe)-
Inventare fizice-Asistenta de specialitate necesară (informatică, fiscalitate etc.)-Documente de
obtinutVI.Echipa si bugetulVII. Planificarea-Repartizarea lucrărilor-Datele interventiilor pe
etape-Lista rapoartelor, scrisori lor de confirmare si alte documente ce urmeaza a
fiemise (cu datele limită).4.Fazaexecutăriilucrării4.1Apreci er ea cont rol ul ui i nt ern In aceasta etapă,
auditorul va aprecia evaluarea sistemelor de control intern; cand estimeazăcă poate să se sprijine pe
fiabilitatea controlului intern pentru a limita intinderea sondajelor sale si acontroalelor proprii asupra
conturilor, el va verifica functionarea acestui control intern.Existenta unui sistem de control intern raţional
conceput si corect aplicat constituie o serioasaprezumtie asupra fiabilitatii conturilor si a concordantei
dintre datele contabilitatii si realitate.Pornind de la orientările rezultate din planul de misiune si din
programul de munca, auditorulefectueaza un studiu si o evaluare a sistemelor considerate
semnificative in scopul identificariicontroalelor interne pe care doreste să se sprijine, pe de o
parte, precum si riscurile de eroare intratarea datelor si informatiilor, pe de altă parte; toate aceste
demersuri vor fi utilizate de auditor lastabilirea programului propriu de control al conturilor. Toate
actiunile intreprinse de auditor în această etapă sunt concentrate asupra a trei intrebaricare
furnizează baza de apreciere a sistemului de control intern:-care sunt procedurile efective, în
funcţiune, care au ca obiectiv realizarea unui control internefficient?-aceste proceduri sunt
aplicate?-in ce măsură aceste proceduri satisfac realizarea unui bun control intern si deci pot
conducela elaborarea de documente financiar-contabile corecte?Auditorul nu trebuie să
verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele elemente ale acestuia pe care
vor să se sprijine, alcatuind in acest sens un program de verificare a
controluluiintern.Obiectivul urmărit prin aprecierea controlului intern este de a determi ne
in ce măsurăauditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-si putea defini natura, intinderea
şi calendarullucrarilor si interventiilor sale. In aceasta etapă, auditorul se afla in faţa unor
decizii extrem deimportante, si anume:-alegerea procedurilor de examinat in functie de
organizarea intreprinderii, de natura riscurilor, de caracterul repetitiv al datelor, de
importan'a soldurilor şi operatiilor;-decizia de a stabili dacă procedurile retinute trebuie
să facă obiectul unei evaluari acontrolului intern sau dacă exista alte mijloace mai eficiente si mai
economice ce pot fi folosite pentrufundamentarea judecăţilor sale asupra soldurilor şi operaţiilor;-
alegerea tehnicilor de descriere şi de evaluare ce trebuie aplicate; -decizia de a se sprijini pe
procedurile existente sau, dacă controlul intern este insuficient, dea trage concluziile necesare
pentru etapele următoare privind controlul conturilor si certificarea acestora;-alegerea
tehnicilor de sondaje care urmează a fi aplicate pentru verific area functionariiprocedurilor;-
decizia finală, in functie de rezultatele sondajelor, in legatură cu programul de control al

conturilor. Toate lucrările si actiunile intreprinse de auditor în cadrul aprecierii controlului intern
au caobiective alegerea şi decizia in legatură cu etapa urmatoare, fundamentală, aceea de
control alconturilor;
aprecierea controlului intern
este deci pentru auditor un
mijloc
si
niciodata un scop.
Sublinierea este necesara deoarece exista un risc real ca auditorul să conceapa
apreciereacontrolului intern ca o actiune imperativă ce trebuie desfaşurată fără a se întreba
asupra finalitatiisi eficacitatii.
Raportul asupra controlului internAuditorul semnalează conducerii intreprinderii-client
observatiile pe care acesta le are asupracontrolului intern, oral sau în scris. Dacă
descoperă lacune grave, el apreciază dacă refuză certificarea sau o face cu rezerve. El poate
sugera ameliorarea sistemului existent.Comunicarea observaţiilor poate fi făcută printr-un
„Raport asupra controlului intern"
, al căruicontinut trebuie să respecte următoarele principii:-prezentarea unei scurte sinteze asupra a
ceea ce este esenţial pentru a folosi conduceriisocietăţii;-prezentarea detaliată a problemelor pe
servicii sau subunitati ale societatii, pentru a puteafi usor difuzate;-analiza fiecărei probleme în mod
logic, de o manieră constructivă, pentru a permite societatiisă utilizeze raportul ca un instrument
de ameliorare a procedurilor in patru parti: introducere şisinteză, sumar, detalii şi anexe.Nota
de introducere si sinteză poate cuprinde:-o amintire rapidă a misiunii, a locului şi rolului
activitatii de apreciere a controlului intern,conditiile de executare si metodele utilizate;-
concluziile raportului (cu eventuale trimiteri la părţile din raport care detaliază problema);-data şi
semnătura.Nota de introducere şi sinteza are ca scop sa permita destinatarilor principali
(conducereasocietatii) să aiba rapid cunostinţă de concluziile esentiale.Sumarul raportului poate figura
imediat după nota de introducere şi sinteză si poate fi prezentat în diferite feluri: recapitularea
diferitelor titluri şi puncte care vor fi reluate în partea de „Detalii",reluarea rapidă a tuturor
slăbiciunilor constatate.Detaliile raportului corespund la ceea ce a fost anuntat in Sumar;
structurarea detaliilor seface urmarindu-se anumite principii:-prezentarea punctelor in ordinea
importantei;-recapitularea punctelor pe sectiuni, functii sau grupă de conturi;-o parte poate fi
avuta in vedere pentru sfaturi mai putin importante;-o parte separata poate fi destinata punctelor care
pot avea o incidenţă asupra certificării (insă,atentie ca aceasta parte să nu infirme opinia emisă asupra
situatiilor financiare în raportul general);-sfaturile date in cursul exercitiului precedent pot fi reluate
aici dacă acestora nu li s-a datcurs.Fiecare din punctele prezentate trebuie să conţină informatiile următoare:-
descriere.a punctelor slabe constatate;-consecinte si incidente asupra situatiilor financiare;-sfaturi si
masuri care permit ameliorarea situatiei.

Importanţa controlului intern pentru auditorAuditorul trebuie să cunoască suficient procedurile de control
intern, pentru a elabora planul deaudit.Controlul intern influenteaza direct programul de control al
conturilor al auditorului astfelprogramul de control al conturilor poate fi:-restrans, cand
controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare că înregistrărilecontabile sunt
fiabile; se poate, deci, reduce volumul sondajelor asupra soldurilor conturilor,
iarcontrolul rulajelor, efectuat cu ocazia verificării functionării sistemului, poate fi
completat cu unexamen analitic;-extins, cand nu se poate sprijini pe controlul intern;
volumul sondajelor va fi mai mare siacestea trebuie sa se faca atat asupra soldurilor cat si
asupra rulajelor.Auditorul trebuie să documenteze, în dosarul de lucru, analiza sa asupra sistemelor contabile si
decontrol intern din întreprindere şi evaluarea sa asupra riscului legat de control.Evaluarea riscului si a
controlului intern este o etapă importantă în cadrul unei misiuni deaudit de baza, obligatiile si
demersrile auditorului fiind reglementate prin Standardul International deAudit (ISA) nr. 400.

4.2.Controlul conturilorElementeleprobanteînauditPotrivit Standardelor Internationale de Audit,

elementele probante
i n t r - o m i s i u n e d e a u d i t reprezinta informatii obtinute de auditor pentru a ajunge la
concluzii pe care acesta isi fondeazaopinia; aceste informatii constau in documente justificative si
documente contabile care stau la bazasituatiilor financiare si care sunt coroborate cu informatii din
alte surse.
Elementele probante
sunt obtinute printr-o combinare adecvata a testelor de procedura cucontroalele substantive sau
numai prin controalele substantive. Testele de procedura sunt testelecare permit obtinerea de
elemente probante privind eficacitatea conceperii si functionării sistemelorcontabile si de
control intern. Controalele substantive sunt controale proprii ale auditorului
incontabilitatea intreprinderii si constau in proceduri care urmaresc obtinerea elementelor
probanteprin care sunt detectate anomalii semnificative in situatiile financiare; ele sunt de
doua tipuri:-controale privind tranzactiile, operatiile si soldurile conturilor;-procedu ri
anal i t i ce ca re const a u i n anal i z a t endi nt el or si rat i ouri l or
(rapoa rt el or) semnificative, examenul variatiior si examene de coerenta cu alte informatii.In
functie de credibilitatea informatiilor obtinute in etapele precedente, auditorul
stabilesteprogramele de control a conturilor pe baza carora să poată obţine elementele
probante necesarefundamentării opiniei sale.Aceasta etapă a misiunii are, deci, ca
obiectiv reunirea elementelor probante pentru a putea exprima o opinie motivată asupra
conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectariiregulilor legale si regulamentare de catre
intreprindere şi anume:-regulile de prezentare si de evaluare stipulate in normele legale si in cele
profesionale;-reguli de prudenta;-regulile referitoare la inventarieri;-reguli de tinere a registrelor si
a contabilitatii;-existenta activelor si faptul că acestea apartin intreprinderii;-pasivele patrimoniale,
veniturile si cheltuielile privesc intreprinderea in cauza.Elementele probante trebuie să indeplinească
cumulativ două conditii de calitate pentru a puteasa stea la baza fondarii unei opinii:
să fie suficiente
si
să fie juste (adecvate).Caracterul suficient
se stabileste in raport cu
numărul de elemente
probante colectate;
caracterul just
se apreciază in raport cu gradul de adecvare, cu pertinenta, fiabilitatea lor.In mod normal, auditorul
considera necesar sa se sprijine pe elemente probante care nu suntconcludente prin ele
insele, dar care contribuie la elaborarea convingerii sale. El poate deseorisa fie
determinat sa caute elemente probante de sursă sau natură diferită pentru a
corobora oaceeasi afirmatie.Elementele probante trebuie, în ansamblul lor, să permita
auditorului să-si faca o opinie cuprivire la situatiile financiare. In general, auditorul nu
examineaza totalitatea informatiilor la careare acces pentni a-si forma opinia, în măsura in care el
poate ajunge la o concluzie cu privire la soldulunui cont, o categorie de operatii sau un
control intern, aplicand tehnici de sondaj bazate pe rationament profesional sau esantion
statistic.Factorii care influenteaza rationamentul auditorului in legătură cu ceea ce constituie
elementeprobante suficiente cuprind:-Importanta riscului de inexactitate; acest risc poate
depinde de:natura elementelor in cauza;adecvarea controlului intern;natura activităţilor
realizate;existenţa unor situatii susceptibile de a exercita o influenţă neobisnuită
asupraconducerii întreprinderii;situatia financiară a intreprinderii.-Importanta relativă a
elementului avut in vedere, tinandseama de ansamblul informatiilor bilantului contabil.-Experienta
căpătata în cursul unor auditari anterioare.-Concluziile procedurilor de audit, in special descoperirea
eventuală a unor fraude sau erori.-Tipul de informatie disponibila.In cazul obtinerii de
elemente probante pornind de la testele de procedura, aspectele sistemelor contabile si
de control intern asupra cărora auditorul va strange elemente probante sereferă la:-conceperea
sistemelor contabile si de control intern; sunt aceste sisteme concepute de omanieră care să
prevină sau să detecteze si să corecteze anomalii semnificative?

-functionarea sistemelor contabile si de control intern; aceste sisteme au functionat de

omaniera satisfacatoare pe toată perioada?In colectarea elementelor probante pornind de la
procedurile de conformitate, auditorul seasigura de posibilitatea obtinerii unor afirmatii in materie:
•
de existenţă: controlul intern există?
•
de eficacitate: controlul intern funcţionează eficace?
•
de permanenţă: controlul a functionat eficace pe toată perioada in cursul
c ă r e i a auditorul intelege să se sprijine pe el?In cazul obtinerii de elemente probante pornind de la
controalele substantive,auditorul trebuiesă determine dacă elementele rezultate din aceste
controale precum si din testele de procedurăsunt suficiente si adecvate pentru a stabili
dacă la elaborarea situaţiilor financiare de către conducerea intreprinderii au fost intrunite
criteriile următoare:
•
de existenţă: un element al activului sau pasivului există la un moment dat;
•
de drepturi si obligatii: un element de activ este un drept al intreprinderii, iar un elementde pasiv
este o obligatie pentru intreprinderea dată, la un moment dat;
•
de apartenenţă (de realitate) tranzactiile sau evenimentele se referă la intreprinderea datăsi s-au produs in
cursul perioadei respective;
•
de exhaustivitate: activele, datoriile, tranzactiile sau evenimentele au fost inregistrate sitoate
faptele importante au fost mentionate;
•
de evaluare: inregistrarea unui activ sau a unei datorii s-a facut la valoarea lor de inventar:
•
de măsurare: o operatie sau un eveniment este inregistrată la valoarea sa de tranzactionaresi un venit sau o
cheltuiala apartine perioadei;
•
de prezentare si publicitate: o informatie este prezentata, clasata si descrisa
conformr e f e r e n t i a l u l u i c o n t a b i l l a p l i c a b i l . Obtinerea de elemente probante
privind o informatie dată, de exemplu, existenţa de st ocuri , nu scut est e obt i nere a
de el em ent e p robant e pent ru o al t ă afi rm at i e, de ex em pl u, evaluarea
lor.A u d i t o r u l p o a t e o b t i n e u n g r a d d e c e r t i t u d i n e m a i r i d i c a t a t u n c i c a n d
e l e m e n t e l e probante adunate, de origine si de natură diferite, sunt concordante. In acest
caz, auditorul poateobtine un grad de certitudine global superior celui pe care il obtine din fiecare din
elementele probanteluate izolat. Invers, atunci cand elementele probante obtinute din surse diferite
nu sunt concordanteintre ele, poate fi necesara folosirea unor proceduri suplimentare in scopul
rezolvarii contradictiei. Trebuie să existe un raport rezonabil intre costul pentru obtinerea unor
elementeprobante si utilitatea informatiei obtinute. Cu toate acestea, dificultatile si costurile suportate
pentru acontrola un element deosebit nu pot justifica valabil, prin ele însele, omisiunea unei
proceduri.Atunci cand auditorul are dubii legitime cu privire la o informatie care
prezintă o importanţăsem ni fi cat i vă, el t re bui e să se st rădui as că să obt i na
el em ent e prob ant e s ufi ci ent e pent ru a elimina aceste dubii. Dacă nu este în
măsura să obtina aceste elemente probante suficiente, el nu trebuie să formuleze o
opinie fără rezervă.

Tehnici de control pentru obtinerea elementelor probantePe tot parcursul misiunii sale,
auditorul urmareste obtinerea elementelor probante care să îipermită să dea certificarea
asupra situatiilor financiare, utilizand diverse procedee si tehnici careprivesc :
•
controlul asupra pieselor justificative şi control de verosimilitate;
•
observarea fizică;
•
examenul analitic.Pentru obtinerea elementelor probante, tehnicile de control folosite
sunt:-i nsp ect i a fi z i ca si observat i a, ca re const au î n a ex am i na act i vel e ,
cont uri l e sau i n a observa maniera de aplicare a procedurilor;-confirmarea externă
(directă), care consta in a obtine de la tertii intreprinderii informatiiasupra soldurilor
conturilor bilaterale sau asupra operatiilor derulate;-examenul documentelor primite de
către intreprindere, care servesc ca piese justificativesau la controlul operatiilor respective;-
examenul documentelor emise de catre intreprindere: copii facturi, conturi, balante, etc.;-control
aritmetic;-analize, estimari si confruntări între informatii si docu mente;-examen
analitic, care constă în:
•
efectuarea de comparatii între datele care rezultă din situatiile financiare si datele

anterioare, posterioare si previzionale ale intreprinderii;

•
analiza abaterilor şi tendintelor;
•
studiul si analiza elementelor neobisnuite care rezultă din comparatiile efectuate;-informatii verbale
obtinute de la conducere si de la alte cadre din intreprindere.
a) Tehnica sondajului
Tinand seama de numarul de operatii efectuate de intreprindere, auditorul nu poate
verificai nt e gral , de e x em pl u, rul aj el e sau sol duri l e unui cont . El caut a
el em ent el e prob ant e pe un esantion adecvat, utilizand tehnica sondajului cel mai bine
adaptat fiecarei situatii.Sondajul este definit ca o tehnica care consta in selectionarea unui
anumit numar sau părtidi nt r -o m ul t i m e, apl i carea l a ac est ea a t eh ni ci l or de
obt i nere a el em ent el or probant e si extrapolarea rezultatelor obtinute asupra
esantionului la intreaga masă sau multime. Tehnicasondajului sate reglementata de
Standardul International de Audit (ISA) nr. 530.Sondajele pe care le realizeaza auditorul in
cursul misiunii sale sunt de doua naturi diferite:-in unele cazuri, in general cu ocazia verificarii
fuctionării controlului intern, auditorul cauta sădemonstreze că elementele care constituie masa,
multimea, prezinta o caracteristică comuna (deexempla, vizarea sau aprofundarea comenzilor
cu ocazia cumpararilor); sondajele efectuate inastfel de cazuri sunt sondaje asupra
atributiilor;-in alte cazuri, in general cu ocazia controlului conturilor, auditorul cauta să verifice
valoareadată unei rnultimi sau unei mase; acestea sunt
sondaje asupra valorilor.
Audi t orul poat e fol o si i n gene ral două t i puri de sondaj e: son daj ul
statistic
si sondajul
nestatistic
, bazat exclusiv pe experienta sa profesionala; acesta din urmă, insa, nu permite
oextrapolare riguroasă a rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga masa sau
multime.Alegerea intre cele două tipuri de sondaje depinde de pregatirea profesionala a
auditorului si degradul de credibilitate pe care acesta doreste să il dea concluziilor sale.Oricare
ar fi insă tipul de sondaj, este important să fie respectate cateva reguli riguroase privind
decizia asupra eşantionului si pentru parcurgerea unor etape obligatorii.Deciziile prealabile
executării sondajului pot fi prezentate schematic astfel:
b) Tehnica ohservării fizice
Observarea fizica este mijlocul cel mai eficace de verificare a existentei unui activ, însă ea nuaduce
decat o partee din elementele probante necesare şi anume numai existenţa
bunuluirespectiv; celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului,
valoarea atribuită etc.trebuie verificate prin alte tehnici.Actiunile întreprinse de auditor pe
linia controlului stocurilor, de exemplu, au ca obiectivasigurarea că:- i n t r e p r i n d e r e a
a prevăzut mijloace corespunzatoare care permit
r e c e n z a r e a activelor in conditii de fiabilitate; această fază a interventiei constă in
studierea procedurilor deinventariere si se situeaza deci inaintea inventarierii propriu-zise;-
aceste mijloace sunt puse in aplicare in mod satisfăcător; această fază constă in verificarea

faptului că persoanele insarcinate cu inventarierea aplica in mod corect procedurile si se situeaza

intimpul inventarierii popriu-zise;-lucrarile de inventariere au fost corect exploatate
(valorificate); aceasta faza consta in acontrola daca cantitatile recente sunt cele utilizate pentru
evaluarea sumei stocurilor si se situeazadeci dupa inventarierea propriu-zisa.
c) Confirmarea externă (directă)
Este o procedură care constă in a cere unui tert, avand legaturi de afaceri cu intreprindereaverificata, să
confirme direct auditorului infonnatiile privind existenţa operatiilor, a soldurilor etc.Auditorul
are latitudinea de a determina conditiile si intinderea acestei proceduri.Procedura se
demareaza cu acordul conducerii întreprinderii supusa controlului; dacă aceasta nuse arată favorabila
pentru o astfel de procedură, auditorul se poate gasi in una din urmatoarele douasituatii:-sau consideră că
tehnicile compensatorii de control ii aduc elemente suficiente de probă;-sau consideră că alte
controale nu-l conduc la elemente probante faţă de limitele impusede conducerea
intreprinderii, care va suporta consecintele necesare cu privire la certificare.Standardul
International de Audit (ISA) nr. 505 defineste principalele cazuri in care auditorulare obligatia să
procedeze la folosirea tehnicii confirmării directe:-confirmarea unor cauze in baza carora s-au
realizat unele tranzactii;-confirmarea de catre bănci a soldurilor conturilor si alte informatii
considerate necesare;-confirmarea conturilor de clienti si debitori;-confirmarea stocurilor in depozite
vamale, in consignatie si alte stocuri la terti;-valori mobiliare cumpărate prin intermediari financiari;
imprumuturi de la terti;-confirmarea soldurilor conturilor de furnizori si creditori.Confirmarea poate să fie
pozitivă, atunci cand tertul solicitat isi exprimă acordul asuprainformatiei primita sau
furnizeaza chiar el informatia, sau negativa
t
atunci cand tertului solicitat i secere să nu raspundă decat in cazul in care nu este de acord cu
informatia care i s-a prezentat.Auditorul trebuie să ia în consideratie orice fapt de natură să
pună in discutie fiabilitatearăspunsului obtinut la cererea de confirmare externă
(directă).Procedurile si principiile fundamentale, precum şi modalităţile lor de aplicare, in
legatura cuutilizarea de catre auditor a procedurii confirmării externe (directe) ca
mijloc de obtinere aelementelor probante, sunt reglementate prin Standardul International de
Audit (ISA) 505, aplicabilincepand cu auditul situatiilor financiare ale anului 2001.
d) Procedurile analitice
Procedurile analitice cuprind compararea informatiilor financiare ale intreprinderii:-cu informatiile
comparabile ale exercitiilor precedente;-cu rezultatele stabilite de întreprindere - bazate pe
bugete sau pe previziuni - sau estimatede auditor (cum ar fi cele privind cheltuielile cu amortizările);-
cu informatiile similare din sectorul de activitate din care face parte întreprinderea;Procedurile analitice
sunt utilizate in diferite etape ale misiunii de audit si anume:-pentru a ajuta auditorul să planifice
natura, calendarul si intinderea altor proceduri de audit(etapele anterioare);-in controalele substantive
pentru gasirea elementelor probante;-ca mijloc de revizuire a coerentei de ansamblu a situatiilor financiare
(etapa V - următoare).Atunci cand auditorul foloseste procedurile analitice ca şi controale
substantive, trebuie sătina seama de unii factori precum:-obiectivele procedurilor analitice si gradul de
fiabilitate al lor;-disponibilitatea informatiilor si fiabilitatea lor;-sursele informatiilor disponibile;
sursele externe independente sunt, în general, mai fiabiledecat sursele interne;-caracterul comparabil
al surselor disponibile;- cunostintele dobandite cu auditurile precedente etc. Tehnica procedurilor
analitice este reglementata prin Standardul International de Audit (ISA) nr.520.4 . 3 .
E x a m e n u l s i t u a ţ i i l o r f i n a n c i a r e Misiuni iniţiale - soldurile de deschidereStandardul
International de Audit (ISA) 510 reglementează procedurile si principiile fundamentalesi modul lor de aplicare
in ce priveste soldurile de deschidere in cazul primului audit efectuat la ointreprindere sau atunci cand
situatiile financiare ale exercitiului precedent au fost auditate de către unalt auditor.

In misiunile initiale de audit, auditorul trebuie să găsească elemente probante suficiente

siadecvate care sa-i permită să se asigure că:-soldurile de deschidere nu contin anomalii
care să aibă o influenţă semnificativă asuprasituatiilor financiare ale exercitiului in curs; -
soldurile de inchidere ale exercitiului precedent au fost corect preluate sau, in
cazurideosebite, au fost ajustate retroactiv;-politicile de inchidere a conturilor si metodele de
evaluare folosite au fost aplicate in modconstant, sau modificarea acestora a fost corect
inregistrata si descrisa in notele anexe.Elementele probante pe care le va reuni auditorul in legatura
cu soldurile de deschidere depindde următorii factori:-politicile de inchidere si metodele de evaluare aplicate
deintreprinderi;-situatiile financiare ale exercitiului precedent, auditate saunu si, in caz afirmativ, continutul
raportului de audit;
-
natura conturilor si riscul de anomalii existent in situatiile financiare ale exercitiului in curs;-
caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asupra situatiilor financiare ale exercitiuluiin
curs.Cand situatiile financiare ale exercitiului precedent au fost auditate de un alt
auditor,auditorul actual poate gasi elementele probante examinand dosarele de
lucru ale auditoruluiprecedent; in acest caz, noul auditor va evalua competenta profesională si
independenţa auditoruluiprecedent. Daca raportul de audit al exercitiului precedent a fost
calificat, auditorull va acorda oatentie particulară in timpul exercitiului in curs faptelor care au
stat la originea opiniei calificate aauditorului precedent.Dacă situatiile financiare precedente
nu au fost auditate sau auditorul nu este satisfacutde rezultatul apl icarii procedurilor din
alineatul anterior, acesta va pune in lucru alte proceduri,cum ar fi:-pentru
activele si datoriile pe termen scurt
, este posibil să se obţină elemente probante prinpunerea in lucru a procedurilor pentru
exercitiul in curs. De exemplu, in costurile/plaţile clientilorsi furnizorilor in sold la deschiderea
exercitiului furnizeaza deja elemente probante asupra existentei,ex haust i vit at ii , drept uri s i
obl i gat i i si eval uar e a ac est ora l a i nc eput ul ex erci t i ul ui . In c az ul stocurilor pot fi
aplicate proceduri complementare pornind de la inventarierea spontană si comparareacu soldul de
deschidere pe baza ecuatiei Si = Sf -I + E (Si = stoc initial; Sf = stoc final; I = intrari si E =iesiri).-pentru
activele si datoriile pe termen lung
, auditorul va examina documentele care justificăsoldurile de deschidere; se pot, de
asemenea, obtine informatii prin confirmarea soldurilor dedeschidere.Dacă prin aplicarea
procedurilor mentionate nu se obtin elemente probante suficiente si adecvate cu privire la
soldurile de deschidere, auditorul trebuie sa emită o opinie cu rezerve sau seva afla in
imposibilitatea de a emite o opinie.

Examenul situatiilor financiareSituatiile financiare (bilant, contul de profit si pierdere si

celelalte componente) constituiedocumente de sinteză a contabilitatii asupra carora auditorul isi
exprima opinia.Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului să obtina unele elemente
probantepe baza carora sa traga concluzii cu privire la diferite posturi si rubrici din situatiile
financiare.Pentru a-si putea exprima opinia, auditorul trebuie să confirme că situatiile financiare
sunt inacord cu concluziile sale si că ele reflecta corect deciziile conducerii intreprinderii si dau o
imaginefidela a activitatii si a situatiei financiare a intreprinderii.Examenul situatiilor financiare are
ca obiect verificarea:-faptului că bilantul, contul de profit si pierdere si celelalte
componente ale situatiilorfinanciare sunt coerente, concordă cu datele din contabilitate, sunt
prezentate conform principiilorcontabile si reglementărilor în vigoare şi tin cont de evenimentele
posterioare datei de inchidere;-faptului că anexele comportă toate informatiile de importanţă
semnificativă asupra situatieipatrimoniale, financiare şi rezultatelor obtinute. Tehnicile de
examinare a situaţiilor financiare se sprijină pe procedurile analitice prevezutede ISA 520 şi în
mod deosebit pe:- s t a b i l i r e a r a t i o u r i l o r o b i s n u i t e d e a n a l i z a f i n a n c i a r ă s i
c o m p a r a r e a l o r c u c e l e a l e exercitiilor precedente si ale sectorului de activitate;
-
comparatiile intre datele reiesite din situatiile financiare si datele anterioare, posterioare
sipreviziunile intreprinderii sau ale altor intreprinderi similare;-compararea in procent faţă de
cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit sipierdere.A c e s t e x a m e n
analitic asupra documentelor finale permite actualizarea si controlul
concluziilor trase în timpul examenului analitic efectuat în etapele anterioare.Un obiectiv central al
examinării situatiilor financiare il constituie verificarea dacă acestea dau oimagine fidelă, clară si
completă:-pozitiei financiare (patrimoniului) întreprinderii, prin:
•
tinerea corecta si la timp a contabilitatii;
•
existenta inventarierii patrimoniului, a corectei valorificari a acesteia si a cuprinderii
acestuirezultat in situatiile financiare;
•
preluarea corecta in balanta de verificare a datelor din conturile sintetice si
concordantadintre acestea si conturile analitice;
•
corecta efectuare a operatiilor legate de inregistrarea sau modificarea capitalului social;
•
corecta evaluare a elementelor patrimoniale conform reglementărilor in vigoare;
•
intocmirea bilantului contabil pe baza balantei de verificare a conturilor sintetice;
•
corelarea datelor din anexe cu cele din bilant.-rezultatelor financiare, prin:
•
intocmirea contului de profit si pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada
deraportare;
•
s t abi l i rea profi t ul ui net si a dest i nat i i l or acest ui a pro pus e ad unări i gener al e
conform dispozitiilor legale.-situatiei financiare, prin:
•
existenta garantiilor pentru împrumuturile si creditele obtinute sau acordate de intreprindere;
•
existenta suficienta a resurselor financiare.I n c e n t r u l p r e o c u p ă r i l o r a u d i t o r u l u i i n
a c e a s t a e t a p ă s e a f l ă b i l a n t u l c o n t a b i l a l intreprinderii; in cadrul actiunilor de
verificare a bilantului contabil, auditorul isi divizeaza diligenteleverificand satisfacerea unor
reguli generale si particulare.Reguli generale:-Bilantul contabil este intocmit conform normelor contabile
in vigoare, auditorul asigurandu-se căprincipiul prudentei si al continuitatii activitatii sunt respectate (in cazul
încetării partiale sau totale aactivitatii se va tine seama de incidentele previzibile la
inchiderea exercitiului) iar principiul independentei exercitiului a fost aplicat.-Bilantul
contabil este intocmit sub o formă comparativă, metodele de evaluare si prezentarefiind identice
cu cele ale anului precedent; dacă intervin modificări, ele să fie inscrise si justificatein
anexa.-Elementele de activ si pasiv sunt evaluate separat fără să se opereze compensatii.-Bilantul
de deschidere corespunde cu bilantul de inchidere al exercitiului precedent.-Auditorul procedează pentru
fiecare cont la verificarea contabilă a credibilitatii componentelorsale şi ale soldului său.-Datele de
inventar ale elementelor de activ si pasiv sunt regrupate în registrul inventar cantitativ si
valoric, după caz. Auditorul procedează la o comparare intre valorile de
inventarf u r n i z a t e d e i n t r e p r i n d e r e , a p r e c i i n d c r e d i b i l i t a t e a l o r . Reguli
particulare:-Capitalurile proprii; auditorul verifică inregistrarea in conturile capitalurilor
proprii aleoperatiilor aferente acestora, conform deciziilor adunarilor generale.-Imprumuturi si datorii
asimilate; auditorul cere sa i se comunice documentele care-i permit saurm[reasca în detaliu operatiile
respective.-Imobilizari; auditorul verifica tinerea documentelor care permit să se
urmarească îndetaliu operatiile aferente tuturor imobilizarilor si amortizarilor lor.-
Stocuri si productie în curs de executie; auditorul cere să i se prezinte situatia detaliata
sicifrata a stocurilor si a productiei in curs de executie, ca si pentru provizioanele aferente
constituitepentru deprecierea acestora intocmite la data inchiderii exercitiului sau la o data cat
mai apropiată.Auditorul obtine din partea conducerii intreprinderii descrierea metodelor utilizate
pentru evaluareastocurilor si a productiei in curs. El se asigură de conformitatea
acestor metode cu regulile invigoare si verifica aplicarea lor, prin sondaj.-Conturile de terti;
auditorul cere sa i se remita, dupa caz:
•
balantele conturilor individuate asigurandu-se de concordanta lor cu conturile
generale,sintetice;
•
un inventar al creantelor si datoriilor existente la finele exercitiului.Auditorul analizează, eventual prin
sondaj, soldurile conturilor de terţi plecand de ladocumentele si informatiile
contabile pe care le are la dispozitia sa. El cere să se procedeze la efectuarea
corecturilor pe care le gaseste necesare.
-Conturile de provizioane; auditorul verifica constituirea acestora pe baza
documentelor justificative necesare si inregistrarea in bilant sau în anexe.El se asi gu ră c ă
aces t e p rovi z i oane sun t bi ne cont abi l i z at e t i nand cont de ri s curi l e si pierderile
intervenite intre data inchiderii exercitiului si intocmirea bilantului sau intre data
intocmiriibilantului si data verificarii acestuia de catre auditor.-Conturi de trezorerie; auditorul se
asigură că intreprinderea intocmeste periodic o situatiecomparativa a soldurilor fiecarui cont de
trezorerie din contabilitate si din extrasele de contbancare; el controleaza aceste situatii comparative cel
putin o data pe an.In legatura cu rezultatul exercitiuhii, auditorul:-examineaza unele conturi de
cheltuieli, cum ar fi: chiriile, primele de asigurare, comisioanele sionorariile, impozitele,
salariile, cheltuielile sociale, imprumutuile si creditele, declaratiile de impunere,
contracte diverse si plăţi făcute în contul acestora;
-
examinează bazele de impozitare stabilite in materie de taxe si impozite asupra conturilorde
venituri;-examineaza, eventual cu conducerea intreprinderii, insuficientele si anomaliile constatate
sipropune, daca e cazul, efectuarea inregistrarilor corespunzatoare in masura in
care ele sunt justificate;-examineaza situatia comparativă a diverselor conturi de venituri
si cheltuieli, analizandsoldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile care se
impun.În legatură cu anexele la situatiile financiare, auditorul examinează informatiile furnizate
deacestea, analizand în mod deosebit:-respectarea modului si metodelor de evaluare a posturilor din
bilant şi din contul de profit sipierdere;-metodele utilizate pentru calculul amortizării si provizioanelor
si fundamentarea lor. evolutiaconturilor prezentate de aceste anexe, măsurile luate de conducerea
intreprinderii sau propuse deaceasta.5.Faza concluziilor5.1.Evenimente posterioare inchiderii
exercitiuluiStandardul International de Contabilitate (IAS) 10 stabileste tratamentul in situatiile
financiarea evenimentelor favorabile si nefavorabile care survin dupa data inchiderii exercitiului,
care pot fide două tipuri:-evenimente care furnizează informatii in legatura cu fapte care
existau la data inchideriiexercitiului; sunt acele evenimente care aduc o mai amplă confirmare
a circumstanţelor existente ladata inchiderii;-evenimente care furnizeaza informatii bazate pe
fapte survenite dupa data inchideriiexercitiului; sunt evenimente care indica circumstante noi,
aparute după data inchiderii.Standardul International de Audit (ISA) 560 stabileste obligatiile
pentru auditor de a lua inconsiderare incidentele evenimentelor posterioare inchiderii
exercitiului, atat asupra situaţiilorf inanciare cat si asupra raportului său,
distingandu-se trei etape:a. Fapte descoperite până la data raportuluide auditA u d i t o r u l
trebuie să pună in lucru proceduri care urmăresc strangerea de
elementep r o b a n t e s u f i ci e nt e şi a d e cv a t e c a r e s ă j u st i fi c e f a pt u l c ă a u
f o s t i d e n t i f i c a t e t o a t e evenimentele care pot necesita ajustari ale situatiilor
financiare sau informatii suplimentare inanexe, pană la data raportului său.Procedurile menite să
identifice evenimentele care pot face obiectul unei ajustari a situatiilorfinanciare sau a unei
informatii in anexe, vor fi puse in lucru la o data cat mai apropiata de dataraportului de audit si vor
cuprinde actiunile următoare:-examinarea facturilor de cumparari, de vanzari, a avizelor de
expeditie sau a notelor deintrare-receptie ale perioadei posterioare inchideriii exercitiului,
pentru a verifica daca operatiilerespective nu sunt aferente exercitiului inchis (controlul
principiului independentei exercitiului);-examinarea incasarilor posterioare inchiderii pentru a verifica
reactivarea creantelor;-cercetarea facturilor de vanzare posterioare incheierii pentru a se încredinţa că
stocurile nu
sunt evaluate la o sumă superioara valorii lor de realizare sau invers;-analiza procedurilor stabilite de
conducerea intreprinderii pentru a se asigura că evenimenteleposterioare inchiderii au fost bine
identificate;-consultarea proceselor verbale ale adunarii generale a actionarilor, ale
consiliului deadministratie, ale comitetului de audit, ale comitetului de directie, care au
avut loc după datainchiderii exercitiului;-analiza altor informatii financiare luate, previziuni de
trezorerie şi alte rapoarte ale conduceriiintreprinderii;- c ereri sau ce reri supl i m ent are de
i nform at i i de l a ofi c i ul j uri di c sau de l a avocat i i intreprinderii in legatura cu
procesele pe rol;-corespondenta inregistrata la conducerea intreprinderii in legatura cu
subiecte, cum ar fi:
•
s i t uat i a act ual ă a un or el em ent e cont abi l i z at e pe baz a unor d at e prel i m i nare
s au neconcludente;
•
noi angajamente, imprumuturi, garantii acordate sau primite;
•
vanzari de active realizate sau avute in vedere;
•
noi actiuni sau obligatiuni emise sau prevăzute a fi emise, proiecte de fuziune sau alte căi
derestructurari;
•
active care fac obiectul unor pretentii de proprietate, dist ruse din diferite cauze
(incendii,inundaţii etc.);
•
evolutia unor riscuri;
•
alte evenimente care ar pune în discutii continuitatea exploatarii.Dacă, prin aplicarea procedurilor
de mai sus, auditorul descoperă că evenimentele posterioareau o incidenţă semnificativă asupra
situatiilor financiare, el trebuie să determine daca acestea aufost corect avute in vedere si au
facut obiectul unei informatii corespunzatoare in notele anexe lasituatiile financiare.Cand un
subgrup, filială sau sucursală face obiectul unui audit din partea altui auditor, auditorulva examina
procedurile acestui alt auditor referitoare la evenimentele posterioare, precum
sinecesitatea de a-l informa de data prevazută pentru semnarea propriului său raport de audit.
b. Fapte descoperite după data raportului de audit, dar înaintea publicăriisituatiilor
financiare
Auditorul nu este ţinut să aplice proceduri sau să facă investigatii referitoare la situatiile financiare,după data
raportului de audit. Conducerea întreprinderii, însă, trebuie să informeze auditorul asupraevenimentelor
survenite intre data raportului de audit si data publicarii situatiilor financiare si care sunt
susceptibile să aiba o influenţă asupra acestora.Cand auditorul a luat cunostinţă, după data
raportului său dar inaintea publicarii situatiilorfinanciare, de evenimente care riscă să
aibă o incidenţă semnificativă asupra acestora, auditorultrebuie să stabilească dacă trebuie
să ceară cercetarea situatiilor financiare si să discute aspectelein cauza cu conducerea intreprinderii
pentru a stabili măsurile care se impun.Dacă conducerea intreprinderii corectează situatiile
financiare, auditorul va pune in lucruprocedurile necesare si va furniza conducerii intreprinderii un
alt raport de audit, in nici un caz datanoului raport nu va putea fi anterioară datei semnarii sau
aprobarii situatiilor financiare si, inconsecinta, procedurile mentionate mai sus se vor prelungi pană
la data noului raport de audit.Daca conducerea intreprinderii refuză să corecteze situatiile
financiare iar auditorulconsi deră neces are acest e core ct uri , el t rebui e să
ex pnm e o opi ni e cu rez erve sau o opi ni e defavorabilă; daca raportul de audit apucase să
fie depus, auditorul cere conducerii intreprinderii sănu publice, către terti, situatiile
financiare si raportul de audit iar, daca aceasta decide totusi publicarea, auditorul va
lua masurile adecvate pentru a evita ca tertii sd utilizeze raportul sau.
c. Fapte descoperite dupa publicarea situatiilor financiare
După

publicarea situatiilor financiare auditorul nu este ţinut să procedeze la vreo investigatie.Daca insa
auditorul a luat cunostinta, dupa publicarea situatiilor financiare, de existenţa unuieveniment care,
daca ar fi fost cunoscut la data semnarii raportului sau, l-ar fi condus la modificareaopiniei, el trebuie
să stabilească dacă este cazul corectării situatiilor financiare si să discute aspectele
respective cu conducerea intreprinderii.In cazul in care conducerea intreprinderii corecteaza situatiile
financiare, auditorul va controlamăsurile luate de conducerea intreprinderii pentru a se asigura
ca toate persoanele care sunt inposesia situatiilor financiare nemodificate au luat cunostinta de
corectarea acestora si va întocmi unnou raport de audit asupra situatiilor financiare. Acest nou
raport de audit trebuie sa cuprinda unparagraf de observatii facand trimitere la o nota anexa la situatiile
financiare care cuprinde motivelecorectiei situatiilor financiare publicate anterior. Data noului
raport de audit nu va fi anterioara celeide aprobare a situatiilor financiare corectate.
In cazul in care conducerea intreprinderii nu ia masurile necesare pentru a se asigura că
toatepersoanele care au in posesie situatiile financiare şi raportul de audit publicate
anterior au fostcorect informate de situatie si nu corectează situatiile financiare chiar
daca auditorul a solicitatcorectarea, auditorul va face cunoscut conducerii intreprinderii că va lua
toate masurile pentru a evitaca tertii să utilizeze raportul său de audit.Nu este necesară corectarea
situatiilor financiare si stabilirea unui nou raport de audit atuncicand situatiile financiare ale
exercitiului urmator sunt pe punctul de a fi publicate, cu conditia ca oinformatie corespunzatoare
despre situatia existenta sa fie furnizata in notele anexate la acestesituatii financiare.
5.2
Utilizarea lucrărilor altor experti
Standardul International de Audit (ISA) 620 stabileste procedurile si principiile fundamentale
simodalitatile lor de aplicare in cazul utilizarii lucrarilor unui expert ca si elemente probante.Prin
expert
se întelege o persoană sau un cabinet care posedă competente, cunostinte si o experienţă
specifică într-un domeniu specific, altul decat cel care presupune cunostinte
decontabilitate si audit.Expert ul poat e fi an gaj at de cat r e î nt repri n dere, an gaj at de
căt re audi t or, sal ari at al intreprinderii sau salariat al auditorului.In primul rand auditorul
trebuie să reuneasca elemente probante suficiente si adecvate care sădemonstreze că pot fi utilizate
lucrarile unui anume expert in cadrul misiunii sale de audit.Utilizarea lucrarilor unui expert se face în
următoarele situatii:-evaluarea anumitor active: cladiri, constructii, terenuri, echipamente, opere de
artă, pietrepretioase;-evaluarea stării fizice a unor active precum minereuri, zăcăminte,
resurse petroliere saustabilirea duratei de viaţă rămasă a unor active corporale;-evaluari actuariale;-
evaluarea stadiului de avansare in realizarea fizică a unor produse sau lucrări de constructii;-avize
juridice in ce priveste interpretarea unor acorduri, statute sau reglementari.Cand are in vedere să
foloseasca lucrarile unui expert, auditorul trebuie sa tină cont de:-caracterul semnificativ al elementului
respectiv din situaţiile financiare;-riscul de eroare datorat naturii si complexităţii elementului respectiv din
situatiile financiare;-volumului si calitatii altor elemente probante disponibile.In al doilea rand auditorul
trebuie să verifice
competenta profesionala a expertului
: calificarileprofesionale, diplome, inscrierea ca membru intr-un organism profesional, experienta si
reputatia sa indomeniul in care se intentioneaza a fi folosit.In al treilea rand auditorul trebuie să evalueze
obiectivitatea expertului.
Riscul unei lipse de obiectivitate este mai ridicat in cazul expertului angajat al intreprinderii si
alexpertului legat intr-un fel sau altul de intreprinderea auditata.In al patrulea rand auditorul
trebuie să strangă elemente probante suficiente si adecvate caresă demonstreze că
intinderea lucrarilor expertului răspunde obiectivelor auditului
. Aceasta se poaterealiza examinand instructiunile scrise date de catre intreprindere expertului, instructiuni
care se potreferi la teme precum:-obiectivele si intinderea lucrărilor expertului;-o descriere generala a
problemelor specifice care vor fi tratate in raportul expertului;-conditiile de acces ale expertului
la informatii;-confidentialitatea informatiilor despre întreprindere;-informatii referitoare la
ipotezele si metodele de lucru pe care le va folosi expertul.Auditorul trebuie să stabilească daca
lucrarile expertului pot constitui un element probant cuprivire la aprecierea criteriilor ce
trebuiesc indeplinite de situatiile financiare; el va stabili in mod deosebit dacă
rezultatele la care a ajuns expertul au fost corect luate in seamă la
elaborareasituatiilor financiare; dacă el va stabili că lucrarile expertului nu permit
reunirea elementelorprobante, poate angaja un alt expert sau va emite o opinie
calificata.Cand auditorul nu modificaraportul său, el nu trebuie să faca mentiune de utilizarea
lucrarilor expertului.
5.3.Alte lucrari necesare închiderii misiunii Chestionarul sfârşitului lucrărilor
Intr-o bună practică de audit este necesara utilizarea unui chestionar al sfarsitului lucrarilorcare să
permita asigurarea că toate elementele necesare formularii opiniei asupra bilantului contabilau fost reunite,
că normele au fost respectate şi că dosarele de' lucru sunt complete.Chestionarul sfarsitului lucrărilor, fiind
un document intern al auditorului, poate conţine mai
multe sau mai putine intrebari in functie de mărimea, structura si experienta cabinetului de
audit,de natura misiunii, si dacă este primul audit sau clientul este mai
vechi.Intrebarile din chestionar trebuie să recapituleze toate lucrarile care trebuie efectuate
potrivitstandardelor, normelor de audit si procedurilor interne ale cabinetului si se pot
grupa dup[ cumurmează:-intinderea lucrarilor;-delegarea lucrarilor catre membrii echipei si
supervizarea activitatii lor;-continutul bilantului contabil;-raportarile;-comunicarile cu conducerea
intreprinderii;-latura administrativă.Acest chestionar va servi la elaborarea notei de sinteză a misiunii.
Nota de sinteza
Pentru a exprima opinia sa privind bilantul contabil, auditorul trebuie să examineze şi
săaprecieze concluziile trase din elementele probante colectate. Concluzia globală care
rezulta dinaceasta examinare si din aceasta apreciere permite auditorului să se asigure că:-situatiile
financiare au fost pregatite pe baza unor metode contabile acceptabile si aplicate inmod permanent;-
situatiile financiare sunt conforme dispozitiilor legale si regulamentare in vigoare;-imaginea data de
ansamblul situatiilor financiare corespunde cu cunoasterea generala pecare o are auditorul despre
întreprindere;-toate punctele semnificative care contribuie la o buna prezentare a situatiilor financiare au
fostcorect mentionate.Informatiile colectate si lucrările efectuate, de la cunoasterea intreprinderii
pană la controlulconturilor, se vor clasa în dosare de lucru.Pentru a permite auditorului să-si faca
o părere definitiva asupra situatiilor financiare, este utilsă-si stabileasca o
„notă de sinteză"
care recapitulează toate punctele importante ale lucrarii, carepot avea o incidenţă asupra deciziei
finale.Nota de sinteză este stabilită pe o foaie de lucre care presupune:-o referire la foaia de lucru in care
punctul renţinut ca important este dezvoltat;-o descriere sumară a punctului respectiv;-pozitia
auditorului (punctul său de vedere).Descrierea punctelor respective se va referi la toate elementele
importante ale desfasurariilucrarilor si in special la:
-
problemele tehnice intalnite şi maniera în care au fost rezolvate;-punctele in suspensie care necesita
primirea unei informatii complementare;-domeniile care necesită o luare de pozitie si o decizie finală a auditorului;-o
lista a modificarilor propuse, evidentiindu-le pe cele care au fost contabilizate si
separatpe cele care Inca nu au fost acceptate de intreprindere.Poate fi utilă, de asemenea,
realizarea unui scurt rezumat al evenimentelor semnificativecare au marcat viata intreprinderii in
timpul exercitiului ca, de exemplu:-evolutia principalelor elemente din situatiile financiare;-produse
(activitati) noi;-schimbari in strategia intreprinderii.
Scrisoarea de afir m are
Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor,
internă
sau
externă
s i de nat ura lor
vizuală
,
scrisă
sau
orală.
Desi fiabilitatea elementelor probante este subordonată circumstantelor in care sunt
obtinute, aceasta poate fi evaluata tinand seama de următoarele gradede fiabilitate:-elementele
probante externe (de exemplu, confirmarea obtinuta de la un tert) sunt mai fiabile decat
elementele probante interne;-elementele probante interne sUnt mai fiabile atunci cand controlul
intern care se refera laele este satisfăcător;-elementele probante obtinute chiar de auditor
sunt mai fiabile decat cele care-i suntfurnizate de intreprindere;-elementele probante
materializate ce ţin document sau o confirmare scrisă sunt mai fiabiledecat afirmatiile
verbale.A u d i t o r u l t r e b u i e s ă o b t i n ă d o v a d a c ă c e i c a r e c o n d u c
î n t r e p r i n d e r e a r e c u n o s c responsabi l i t at ea l or i n i nt ocm i rea bi l ant ul ui
cont abi l pe ca re l -au hot arat şi aprobat . Aceast ă
dovada poate fi obtinuta pornind de la procesele verbale ale sedintelor si deliberarilor consiliului
deadministratie (directie) în care auditorul a prezentat conchiziile generale ale auditului,
sau prinobtinerea:
•
unei scrisori de afirmare sau
•
a unei copii de pe situatiile financiare semnată de conducerea întreprinderii.In cursul unui audit,
conducatorii formulează numeroase afirmatii pentru auditor, spontan sauca răspuns la intrebari precise.
Cand aceste afirmatii se referă la puncte semnificative ale bilantuluicontabil, auditorul trebuie:-să caute,
pornind de la surse interne sau externe intreprinderii, elemente probante care săconfirme aceste afirmatii;-să
aprecieze daca afirmatiile primite de la conducatorii intreprinderii par a fi rezonabile sicoerente
cu celelalte elemente probante obtinute din alte surse;-să aprecieze dacă autorii acestor
afirmatii pot fi considerati a fi bine informati asuprapunctelor in cauza.Atunci cand o
afirmatie primită de la un conducator este contrazisă de un alt ele mentprobant,
auditorul trebuie să caute explicatia pentru aceasta si, daca este cazul, să repuna în cauzafiabilitatea
ansamblului afirmatiilor primite.Afirmatiile primite de la conducători nu se pot substitui
altor elemente probante pe careauditorul le poate obtine. Cu titlu de exemplu, afirmatiile
conducatorilor referitoare la costul deachizitie al unui element al activului nu se
substituie elementelor probante pe care auditorul le poate obtine in mod obisnuit. Chiar
dacă auditorul a primit o afirmatie a conducatorilor, va exista olimitare a intinderii misiunii sale,
dacă el se află în imposibilitatea de a obtine elemente probantesuficiente care, după el, ar trebui să
existe.In unele cazuri, o afirmatie primita de la conducatori poate constitui singurul element
probantpe care auditorul il poate obtine in mod rezonabil. Cu titlu de exemplu, auditorul nu se
aşteaptă, înmod necesar, să obtina alte elemente probante decat cele rezultand dintr-o afirmatie a
conducatorilor,pentru a confirma intentiile acestora de a păstra o participare in vederea
realizarii unei plusvaloripe termen lung. Astfel, in masura in care auditorul obtine in scris
confirmarea unei asemeneaafirmatii, nu va exista limitare la întinderea misiunii sale.Auditorul poate
consemna in foile sale de lucru proba afirmatiilor primite de la conducători,efectuand o sinteză a
convorbirilor sale obtinand o scrisoare de afirmare, care poate îmbrăca forma:-fie a unei scrisori emanand
de la conducători;-fie a unei scrisori a auditorilor amintind termenii afirmatii verbale primite de la
conducatori,recunoscute cum se cuvine si confirmate de ei.Posibilitatea unor neîntelegeri intre
auditor si conducatori este redusă atunci cand acestia dinurmă confirma in scris afirmatii orale.
In plus, este cazul să se obtina o scrisoare care sa confirmeafirmatiile verbale primite cu
privire la elementele semnificative ale situatiilor financiare, pentru care auditorul nu se poate
astepta in mod rezonabil să obţină elemente probante suficiente.C a n d e s t e c e r u t ă
conducatorilor, scrisoarea de afirmare trebuie sa fie
a d r e s a t a auditorului, sa cuprinda informatiile cerute si sa fie regulamentar datata si
semnata.Dacă conducatorii refuză să ateste printr-o scrisoare de afirmare afirmatiile pe care auditorul
leconsidera necesare, acest refuz va constitui o limitare a întinderii lucrărilor sale. Intr-un asemenea
caz,auditorul va trebui să repuna în cauză increderea acordată celorlalte afirmatii
primite de laconducatori şi să se intrebe daca acest refuz poate avea o alta incidenta asupra
raportului său.Dacă conducatorii refuza să confirme in scris o afirmatie verbala, acest
refuz va constitui olimitare a intinderii lucrarilor auditorului, exceptand cazul cand el
este convins că exista motivefondate si acceptabile pentru acest refuz şi că se poate
sprijini pe afirmatia verbala.Scrisoarea de afirmare permite:-clarificarea răspunderilor ce revin
conducătorilor întreprinderii si auditorului;-înştiintarea conducerii intreprinderii asupra
modului de influentare a situatiilor financiarede catre informatiile pe care numai ea le
detine.Această scrisoare de afirmare nu inlocuieste procedurile de verificare ce trebuie
efectuatede către auditori.6 . R a p o r t u l d e a u d i t
6.1.Rolul raportului de audit
Standardul International de Audit (ISA) nr. 700 stabileste procedurile si principiile fundamentale simodalitatile lor
de aplicare cu privire la forma si continutul raportului auditorului independent, emis pebaza concluziilor rezultate
din auditarea situatiilor financiare ale unei entitati (misiunea de bază). Celemai multe din prevederile
acestui standard pot fi adaptate la rapoarte emise si in cazul unor misiunide audit diferite de misiunea
de bază.
Raportul de audit are un triplu rol:-
i
nstrument de
comunicare

cu utilizatorii
situatiilor financiare emise de entitatea auditată,respectiv cu publicul, precum şi cu actionarii
pentru decizii economice;-
i
nstrument de
confirmare

a increderii
publicului si actionarilor in situatiile financiareprezentate de o entitate;-instrument de
identificare a responsabilitatilor
pentru auditor şi pentru conducerea entitatiiauditate.Răspunderea conducerii entitatii auditate
se referă la intocmirea si prezentarea situatiilorfinanciare.Responsabilitatile auditorului unt de 3
naturi:
•
responsabilitatea de bază
; pentru opinia sa în legatură cu situaţiile financiare auditate;
•
responsabilităţi secundare,
care au următoarele caracteristici: rezultă din texte de legi, reglementari diverse sau nome
ale organismului profesional; nu necesita tehnici si proceduridiferite de cele folosite pentru misiunea
de audit de baza; nu presupune exprimarea unei opiniidistincte (opinia este implicită ca, de
exemplu, răspunsul la obligatia legala de verificaredacă registrele contabile au fost tinute corect
si la zi).
•
responsabilităţi aditionale,
care au urmatoarele caracteristici: rezultă din texte de legi şi altereglementari, pot fi abordate tehnici si
proceduri care nu sunt obligatorii pentru misiunea debaza; presupun exprimarea in mod explicit a
unei opinii sau concluzii; raportarea se poateface separat sau poate fi integrata in raportul de
audit (in cuprins sau in anexe la acesta).D e e x em pl u, conform i t at ea cu un el e
re gl em ent a ri speci fi ce (pi at a d e c api t al , bănci , asigurări etc.) sau raportul asupra
controlului intern.
6.2.Conţinutul si structura raportului de audit
Raportul de audit trebuie să contină:-relatia contractuală de executare a misiunii de audit;-
observatiile reiesite din diverse verificari;-informatiile a căror mentiune în raport este
prevazută expres de lege;-oferirea garantiei pentru actionari si terti că un personal
calificat a obtinut asigurarea căsituatiile financiare oferă o imagine fidela, clară si
completă pozitiei financiare, performantelor sisituatiei financiare generale a intreprinderii;-
mentiunea că situatiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit.Din raportul de audit trebuie
să rezulte în mod clar:-mentionarea responsabilitatilor pentru auditor si pentru conducerea
intreprinderii;-descrierea obiectivelor şi natura misiunii de audit;-situatiile care fac să apară
incertitudini;-natura şi locul observatiilor în raport.Elementele de bază ale raportului de
auditRaportul unei misiuni de audit de bază trebuie să conţină în mod obligatoriu
următoareleelemente de baza: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful
cuprinzand natura şiintinderea lucrărilor de audit, paragraful opiniei, semnatura, adresa şi data
raportului. Titlul raportuluiRaportul de audit trebuie să poarte un titlu precis. De recomandat să
se foloseasca titlul de„Raportul auditorului independent" pentru a-l distinge de rapoartele
care pot fi elaborate de altepersoane.DestinatarulR aport ul de audi t t rebui e să fi e
adres at d est i nat arul ui corespunz ăt or, î n funct i e de circumstantele care
caracterizeaza misiunea si obligatiile legale. In mod obisnuit, raportul seadreseaza fie
actionarilor, fie consiliului de administratie al unitatii ale cărei situatii financiare au fostauditate.Paragraful
introductivAcest paragraf cuprinde identificarea situatiilor financiare auditate, precum si o
mentiune aresponsabilităţilor conducerii entităţii auditate si ale auditorului.Raportul de audit trebuie să
identifice situatiile financiare ale entitatii, care au facut obiectulauditului, cat si data si perioada
acoperite prin aceste documente.Raportul trebuie să menţioneze că situatiile financiare sunt în
sarcina (responsabilitatea)conducerii entitatii si ca responsabilitatea auditorului este
ca, pe baza auditului efectuat, sa exprime o opinie asupra acestor situatii financiare.
Situatiile financiare constituie reprezentarea faptelor de către conducere. Pregatirea
lorpresupune că directiunea face estimări contabile si aduce judecati care au o incidenta semnificativa,că
ea stabileste principiile si metodele contabile potrivite, care trebuie s ă fie utilizate
pentrupregatirea situatiilor financiare.Dimpotrivă, responsabilitatea auditorului este de a audita
aceste situatii financiare, incat sapoata exprima asupra acestora o opinie.Acest paragraf poate,
de exemplu
, avea următoarea formulare:„Noi am procedat la auditarea situatiilor financiare ale societătii „X", incheiate
la 31 decembrie200., asa cum sunt prezentate in anexele la prezentul Raport. Aceste situatii
financiare au foststabilite sub responsabilitatea conducerii entităţii. Responsabilit atea
noastră este, ca pe bazaauditului nostru, să exprimăm o opinie asupra acestor conturi
anuale".Un paragraf prezentand întinderea lucrărilor şi natura unei lucrări de auditAcest paragraf cuprinde
referenţialul de audit utilizat, respectiv Standardele Internationalede Audit sau norme si
practici nationale, precum si descrierea Iucrărilor de către auditor.Raportul auditorului trebuie
să descrie intinderea lucrarilor de audit, indicand că ele au fostindeplinite conform
Standardelor Internationale de Audit sau conform normelor sau
practicilornaţionale.„Intinderea lucrarilor" dă posibilitatea pentru auditor să pună în operă
procedurile de audit, judecate ca necesare in conditiile concrete date. Cititorul are in fapt nevoie
să se asigure că auditul afost facut conform normelor si practicilor in materie; daca
aceasta nu rezulta in mod clar, se presupune că normele şi practicile utilizate sunt cele din tara
indicata prin adresa auditorului.Raportul trebuie sa precizeze ca auditul a fost planificat si
executat de o rnaniera care saasigure in mod rezonabil ca situatiile financiare nu comporta anomalii
semnificative.Raportul de audit trebuie să descrie auditul, ca presupunand:-examenul, pe bază de sondaje,
a elementelor probante care justifică sumele si informatiilecontinute in situatiile financiare;
-
evaluarea principiilor şi metodelor contabile folosite pentru elaborarea situatiilor financiare;-eval uare a
es t i m ări l or sem ni fi c at i ve făcut e de cond ucere p ent ru a st abi l i
s i t uat i i l e financiare;-revederea prezentării de ansamblu a situatiilor financiare.Raportul trebuie să
indice că auditul efectuat furnizeaza o baza rezonabila a expresiei deopinie.Acest paragraf poate, de
exemplu, avea formularea următoare:,,Noi am realizat auditul conform Standardelor Internationale de Audit
(sau se poate face referirela normele sau practicile naţionale).Aceste standarde (norme) precizeaza
că auditul nostru trebuie să fie planificat si realizat inscopul de a obtine o asigurare
rezonabilă că situatiile financiare nu comportă anomalii semnificative.Un audit consta in a
examina, pe baza de sondaje, elementele probante care sa justifice sumele siinformatiile
continute in situatiile financiare; el consta, de asemenea, in a evalua principiile si metodele
contabile folosite si estimările semnificative făcute de către conducerea entitatii,
pentru închiderea situatiilor financiare, cat si in a efectua o revedere a prezentarii de ansamblu a
acestora.Estimam că auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă a exprimării opiniei
noastre".Un paragraf al opinieiRaportul de audit trebuie să prezinte clar opinia auditorului
asupra faptului de a sti dacasituatiile financiare dau o imagine fidelă a pozitiei, situatiei
financiare si rezultatelor obtinute (sauprezinta în mod sincer în toate aspectele lor
semnificative) în acord cu referintele contabile si,dacă e cazul, daca ele sunt conforme
prevederilor legate. Termenii utilizati pentru exprimarea opiniei auditorului sunt ,,dau o imagine
fidela" sau „prezintain mod sincer in toate aspectele lor semnificative". Aceste doua formulări
semnifică, intre altele, căauditorul nu ia in considerate decat elementele semnificative
privind situatiile financiare.Referintele contabile sunt Standardele Internationale de
Contabilitate, reguli emise de catreinstitutiile sau organismele profesionale si practica generala din ţară
(luand în considerare exigentelede sinceritate) şi legislatia locală.In scopul de a aviza pe cititor asupra
contextului in care noţiunea de fidelitate este exprimata,opinia auditorului va preciza referinta in
raport de care situatiile financiare sunt stabilite, utilizandtermeni ca „în conformitate cu IAS (sau cu
normele nationale)".In afara opiniei referitoare la imaginea fidela, poate fi necesară includerea in Raportul
auditoruluia unei opinii asupra faptului de a sti dacă aceste situatii financiare sunt conforme cu
alte prevederilegale sau statutare. legale sau statutare.Data raportuluiRaportul auditorului trebuie să
poarte data de la sfarsitul lucrarilor de audit. Cititorul este astfelinformat ca auditorul a apreciat
efectele asupra situatiilor financiare si asupra raportului său,
evenimentelor si tranzactiilor intervenite, de care el a avut cunostintă pana la aceasta
dată.Intrucat responsabilitatea auditorului consta în emiterea unui raport asupra
situatiilorfinanciare pregatite si prezentate de conducerea societatii, raportul său nu trebuie să poarte o
dataanterioara celei la care situatiile financiare au fost inchise si aprobate.Adresa auditoruluiRaportul
trebuie sa mentioneze intr-un loc anume, locul specific, care este in general cel alorasului în care
sunt situate birourile auditorului care are responsabilitatea auditului.Semnatura auditoruluiRaportul
trebuie să poarte semnatura societatii de expertiză contabilă sau a auditorului persoană fizica
sau pe amandoua.Raportul auditorului poartă, in general, semnatura cabinetului sausocietatii de audit, caci
aceasta îşi asuma responsabilitatea auditului.
6.3.Tipuri de opinie
Intr-o misiune de audit de bază există două forme de exprimare a opiniei asupra
situatiilorfinanciare care au aceeasi valoare: „dau o imagine fidelă" sau ,,.... prezintă în mod
sincer în toateaspectele lor semnificative ...".Există 4 tipuri de opinie:-opinia fără rezerve;-opinia cu
rezerve;-opinia defavorabilă;-imposibilitatea de a exprima o opinie.Opinia fără rezerve (curată)„După
părerea noastră, conturile anuale dau o imagine fidelă (sau prezintă în mod sincer, intoate
aspectele lor semnificative), pozitiei si situatiei financiare a societatii la 31 decembrie
20....precum şi rezultatelor acestor operatii si fluxurilor de trezorerie pentru exercitiul inchis la
aceastadata, în conformitate cu normele internationale (sau nationale) de contabilitate".Opinia fără rezerve
dar cu un paragraf de observatii In unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat, adăugand un paragraf de
observatii al căruiobiectiv este de a lamuri cititorul asupra unui punct privind conturile anuale,
expus de o manieradetaliată în anexă. Adaugarea unui astfel de paragraf nu afectează opinia
auditorului; aceasta sesitueaza de preferinta după paragraful de opinie si precizeaza, in general, ca
acesta nu constituie orezervă.Acest tip de opinie se formulează atunci cand apar elemente care însă
nu afectează opiniaauditorului; paragraful de observatii se situeaza, de regula, dupe paragraful de
opinie.Forma de prezentare a paragrafului de opinie in acest caz este urmatoarea:„Fără să
exprimăm o rezervă asupra situatiilor financiare, noi atragem atentia asupra notei „X" din
anexa. Societatea face obiectul unui proces in care este acuzata de infractiune in
utilizareabrevetelor si in care i se pretinde vărsarea redeventelor si daunelor interese; societatea a angajat
ocontra-actiune si audierile preliminare, cat si procedurile juridico-administrative ale celor doua
acţiunis unt î n curs. R ez ul t at ul fi nal al ac est ei afa ceri nu po at e, i n prez ent , s ă
fi e det erm i nat şi , î n consecinţă, nu au fost constituite provizioane pentru acoperirea cheltuielilor
care ar putea să rezulte".Opinia cu rezerveRezervele se prezintă înaintea paragrafului de opinie. In
astfelde cazuri, paragraful opiniei seformuleaza astfel:
Exemplu de rezerve datorate limitarii intinderii lucrarilor:
,,Noi nu am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie căci noi am fost desemnati auditoriulterior
acestei date. Tinand seama de natura documentelor contabile ale societatii, noi am pututcontrola
cantitatile prin alte proceduri.După parerea noastra, cu exceptia incidentei ajustarilor care ar fi
putut fi necesare, dacă noiam fi putut efectua controlul fizic al cantitatilor, situaţiile financiare
dau o imagine fidela pozitiei sisituatiei financiare a societatii la 31 decembrie 20... cat si
contului de profit si pierdere pentruexercitiul incheiat la aceasta data si sunt conforme cu
prevederile legale si statutare".
Exemplu de rezerve datorate dezacordului cu conducerea entitatii auditate.
„Astfel, cum este explicat în nota „X" anexată, nu s-au constatat amortismente in
situatiilefinanciare. Această practică nu este, in opinia noastra, in acord cu Normele de amortizare a
capitaluluiimobilizat in active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear si
al unei cotede .... pentru cladiri si .... pentru utilaje, trebuie să se ridice la suma de.... pentru
exercitiul încheiatla 31 decembrie 20..In consecinta, amortismentele cumulate trebuie să se
ridice la .......... lei, iarpierderile exercitiului si pierderile cumulate la ......... lei.Dupa parerea noastra,
cu exceptia incidentei asupra conturilor anuale, a faptelor mentionate inparagraful precedent, conturile
anuale dau o imagine fidela pozitiei si situatiei financiare a societatii la31 decembrie 20... cat si
contului de profit si pierdere pentru exercitiul incheiat la aceasta data, si sunt conforme cu
prevederile legale şi statutare."
Imposibilitatea exprimării unei opiniiO astfel de opinie datorata limitarii intinderii lucrărilor
se poate prezenta astfel:„Noi nu am fost in masura sa asistam la inventarul fizic, nici sa procedam la
confirmarea directaa conturilor de clienti, din cauza limitarii intinderii lucrarilor noastre, impusa de catre
directiune.Avand in vedere importanta faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimăm opinia
asupraconturilor anuale."Opinia defavorabilăO astfel de opinie datorată, de exemplu,
dezacordului asupra principiilor contabile, se poateprezenta astfel:A s t f e l , c u m e s t e
explicat în nota „X", nu s -au constatat amortismente in
s i t u a t i i l e financiare. Aceasta practică nu este, in opinia noastra, in acord cu
Normele de amortizare acapitalului imobilizat in active corporale. Cheltuielile aferente,
pe baza unui amortisment liniar sia unei cote de .... pentru cladiri si de ..... pentru utilaje,
trebuia sa se ridice la suma de ..., pentruexercitiul încheiat la 31 decembrie .... In consecinta,
amortismentele cumulate trebuiau sa se ridicela ...... lei, iar pierderea exercitiului si pierderile cumulate la
...... lei.Dupa parerea noastra, datorita incidentei faptelor mentionate in paragraful precedent,
situatiilefinanciare nu dau o imagine fidela a situatiei financiare a societatii la 31 decembrie ...,
contului deprofit si pierdere, pentru exercitiul incheiat la aceasta data, si nu sunt conforme
cu prevederilelegate si statutare.
6.4.Situatii care conduc la formularea altei opinii decat opinia fără rezerve
De fiecare dată cand auditorul emite un raport, altul decat un raport fără rezervă, el trebuiesă
includă in raportul său o descriere clară a tuturor motivelor care justifică decizia sa
şi, defiecare data cand poate, să cifreze (să estimeze) incidenta posibilă asupra situatiilor
financiare.Aceste informatii trebuie să fie date, de preferinţă, într-un paragraf distinct care să preceadă
pe celcare cuprinde exprimarea opiniei sau imposibilitatea de a exprima o opinie si pot, de
asemenea, săfacă trimitere la o notă anexă mai aprofundată.
-

Dezacorduri cu conducerea intreprinderii privind principiile si metodele contabile

Auditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare, a constatat o
iregulalitatecontabilă, pe care conducerea întreprinderii refuză să o corecteze. Acest dezacord poate fi
important sisă influenteze certificarea. Pot fi, de exemplu, dezacorduri privind:
•
insuficienţa provizioanelor pentru deprecierile de stocuri şi creanţe;
•
stocuri supraevaluate sau subevaluate din caza unor erori în calculul costurilor
productieisau în determinarea mărimii stocului (cantităţilor);
•
nerespectarea principiului independenţei exerciţiului;
•
neluarea în considerare a evenimentelor posterioare, care co nfirmă sau infirmă o
situatieexistenta la data închiderii exercitiului;
•
neluarea în considerare a principiului prudentei prin supraevaluarea activelor;
•
erori în clasarea tertilor (clienti incerţi menţinuţi ca şi clienţi obişnuiţi).Audi t orul ce rt i fi că „
cu rez erv ă
" at unci cand i re gul ari t at ea est e sem ni fi cat i vă, dar importanţa ei nu este suficientă
pentru a considera că situatiile financiare nu sunt corecte si sinceresi că nu dau o imagine fidelă
asupra pozitiei şi situatiei financiare precum si rezultatului exercitiului.Oricare ar fi natura
neregularitatilor, auditorul îşi prezintă în raport opinia, precizand:
•
natura dezacordului;
•
postul şi suma respectivă; influenţa asupra rezultatului net. .
Limitarea intinderii lucrărilor
Limitarea întinderii lucrărilor constă în imposibilitatea auditorului de a folosi mijloacele pe carele-ar
considera necesare si, in special, pentru obtinerea elementelor probante.O limitare a întinderii lucrarilor
poate fi impusă de client auditorului prin clauzele contractului,care pot preciza ca auditorul să
nu aplice o anumită procedură de audit, desi acesta o considerănecesară. Totusi, atunci
cand limitarea cuprinsa in inşişi termenii contractului este de asemenea natură că auditorul
apreciaza că s-ar putea afla in imposibilitatea de a exprima o opinie, el nu poatesă accepte aceasta
lucrare ca fiind o lucrare de audit. La fel, un auditor solicitat să facă auditul asuprasituatiilor financiare, nu
poate accepta un asemenea contract atunci cand limitarea pe care o cuprindecompromite obligatiile sale
legate.
Limitele pot fi:-impuse de imprejurări; de exemplu, semnarea contractului de prestari de
servicii dupăincheierea exercitiului a impiedicat auditorul să asiste la inventarierea fizica si nu
s-a putut asigurade realitatea stocurilor inventariate, prin alte mijloace de control;
-
impuse de conducerea întreprinderii; de exemplu, conducerea refuză auditorului adresareacererilor
de confirmare a soldurilor, in timp ce el consideră aceasta esential.Insuficienta onorariilor este un alt mod de a
limita controalele. Acest tip de limitări ar trebui să fie rar:el constituie o piedică în exercitarea
lucrarilor.De asemenea, absenta controlului intern poate constitui o limitare la controlul
exhaustivitatii înregistrarilor si a fiabilitatii lor. Auditorul lucrează prin sondaje al caror volum
este in functie decalitatea controlului intern.In functie de importanţa relativă a limitelor,
auditorul va formula o rezervă sau se va afla înimposibilitatea de a certifica situaţiile financiare.Intr-
un paragraf situat înaintea exprimării opiniei, auditorul indică:-împrejurările care l-au impiedicat să
foloseasca diligentele considerate utile;-Imposibilitatea obtinerii elementelor probante suficiente prin
alte mijloace de control;-suma posturilor din situatiile financiare influentata de limit[ri ale
întreprinderii auditului.-
Incertitudini asupra estimărilor contabile
In anumite imprejurari, conducerea intreprinderii nu dispune de informatiile suficiente pentru atranspune
o situatie in bilantul contabil, de exemplu, sau poate lua o decizie pe baza unor informatiiinsuficiente.
De exemplu: in momentul semnării raportului de audit, există riscuri privind anumiteoperatii
care nu pot fi provizionate, sau a caror sumă nu poate fi provizionată cu o
aproximatierezonabilă, deoarece:-suma lor este nesigură sau necunoscută;-probabilitatea realizării
este nesigură.Fie că riscul este provizionat sau nu, auditorul nu a putut obţine elemente probante suficientepentru a
justifica suma provizionată sau absenta constituirii provizionului. Acesta este un caz particularde limitare a
modalitatii de obtinere a elementelor probante.Atunci cand incidenţa eventuală este semnificativă,
dar nu suficientă pentru a respingeansamblul situatiilor financiare, auditorul certifică cu rezervă.
Cand incertitudinea are o importanţăprin a cărei realizare poate readuce in discutie ansamblul situatiilor
financiare, auditorul mentioneazăcă nu este in măsură să acorde certificarea.În paragraful care expune
motivele rezervei sau refuzului, se vor preciza toate elementele deinformare asupra incertitudinii:-
natura riscului;-postul sau posturile bilanţului contabil, influenţate;-valoarea maximă a riscului,
cand se cunoaste, sau faptul că nu poate fi precizat;-incapacitatea in care se află de a putea
determina evolutia incertitudinii şi a evaluaconsecintele eventuate ale acestei situatii.

Caz particular: continuitatea activităţiiExistenta incertitudinii despre continuitatea activităţii sau

cand ea este definitiv compromisădetermină auditorul să examineze dacă transpunerea
contabilă a acestei situatii este conformăprincipiului continuitatii exploatarii si apreciaza,
după caz, consecinţele pe care să le înscrie înraportul său.
6.5.Modele ale raportului de audit
Model de raport cu opinie fara rezerveRAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT CĂTRE
,CONSILIUL DE ADMINISTRAŢIE AL .............Am auditat

situaţiile financiare anexate ale SC ................................. , care cuprindbilanţul la data de 31

decembrie 20....., contul de rezultate si tabloul fluxurilor de trezoreriepentru anul încheiat,
precum si o sinteza a politicilor contabile semnificative si alte noteexplicative.
Conducerea societaţii este responsabila pentru întocmirea si prezentarea fidelă aacestor
situaţii financiare în conformitate cu (OMFP 1752/2005, IFRS, sau alt referential contabil)
Această responsabilitate include: conceperea, implementarea si menţinerea unuicontrol intern
relevant pentru întocmirea si prezentarea fidelă de situaţii financiare ce nuconţin
denaturari semnificative datorită fie fraudei, fie erorii; selectarea si
aplicareapoli t i ci l or cont abi l e adecv at e; e l aborar ea est i m ari l o r cont abi l e
rez onabi l e pent ru circumstantele date.Responsabilitatea noastră este de a exprima o
opinie asupra acestor situaţii financiare pe baza auditului efectuat. Am elaborat auditul
în conformitate cu StandardeleInternationale de Audit. Aceste standarde cer ca noi să ne
conformăm cerintelor etice, săplanificăm şi să realizăm auditul în vederea obţinerii unei asigurari
rezonabile că situaţiilefinanciare nu conţin denaturări semnificative.Un audit implică realizarea
procedurilor necesare pentru obţinerea probelor de auditreferitor la sume si alte informaţii
publicate in situaţiile financiare. Procedurile selectatedepind de raţionamentul
auditorului, inclusiv evaluarea riscurilor ca situaţiile financiare săprezinte denaturări
semnificative datorită fie fraudei, fie erorii. In respectiva evaluare a riscurilor, auditorul
analizeaza sistemul de control intern relevant pentru întocmirea si prezentarea fidelă
a situaţiilor financiare ale entitaţii cu scopul de a planifica proceduri deaudit adecvate in
circumstanţele date, dar nu în scopul exprimării unei opinii cu privire laeficacitatea
sistemului de control intern al entitaţii. In cadrul unui audit se evaluează, deasemenea,
gradul de adecvare a politicilor contabile folosite si măsura în care estimările contabile
elaborate de conducere sunt rezonabile, precum si prezentarea globală a situaţiilor
financiare.Considerăm că probele de audit pe care le-am obţinut sunt suficiente si
adecvatepentru a forma o bază pentru opinia noastră de audit.În opinia noastră situaţiile
financiare anexate, prezintă în mod fidel, sub toate aspectele semnificative, poziţia
financiară a societăţii la 31 decembrie 20....., contul derezultate si tabloul fluxurilor de
trezorerie, pentru anul încheiat, în conformitate cu OMFP1752/2005.

Auditor financiar,...........................20.05.20..............
Model de raport cu opinie fara rezerve dar cu paragraf de observatii

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT CĂTRE ,CONSILIUL DE ADMINISTRAŢIE

AL .............Am auditat

situaţiile financiare anexate ale SC ................................. , care cuprindbilanţul la data de 31

decembrie 20....., contul de rezultate si tabloul fluxurilor de trezoreriepentru anul încheiat,
precum si o sinteza a politicilor contabile semnificative si alte noteexplicative.Conducerea
societaţii este responsabila pentru întocmirea si prezentarea fidelă aacestor situaţii
financiare în conformitate cu (OMFP 1752/2005, IFRS, sau alt referential contabil) Această
responsabilitate include: conceperea, implementarea si menţinerea unuicontrol intern relevant
pentru întocmirea si prezentarea fidelă de situaţii financiare ce nuconţin denaturari
semnificative datorită fie fraudei, fie erorii; selectarea si aplicarea pol i t i ci l or
cont abi l e ade cvat e; el abora rea est i m ari l or cont abi l e r ez onabi l e
pent ru circumstantele date.Responsabilitatea noastră este de a exprima o opini e asupra
acestor situaţiifinanciare pe baza auditului efectuat. Am elaborat auditul în conformitate
cu StandardeleInternationale de Audit. Aceste standarde cer ca noi să ne conformăm cerintelor
etice, săplanificăm şi să realizăm auditul în vederea obţinerii unei asigurari rezonabile că
situaţiilefinanciare nu conţin denaturări semnificative.Un audit implică realizarea procedurilor
necesare pentru obţinerea probelor de auditreferitor la sume si alte informaţii publicate in
situaţiile financiare. Procedurile selectatedepind de raţionamentul auditorului, inclusiv
evaluarea riscurilor ca situaţiile financiare să
prezinte denaturări semnificative datorită fie fraudei, fie erorii. In respectiva evaluare
ariscurilor, auditorul analizeaza sistemul de control intern relevant pentru
întocmirea siprezentarea fidelă a situaţiilor financiare ale entitaţii cu scopul de a
planifica proceduri deaudit adecvate in circumstanţele date, dar nu în scopul exprimării
unei opinii cu privire laeficacitatea sistemului de control intern al entitaţii. In cadrul unui
audit se evaluează, deasemenea, gradul de adecvare a politicilor contabile folosite si
măsura în care estimărilecontabile elaborate de conducere sunt rezonabile, precum si
prezentarea globală asituaţiilor financiare.Fara a exprima o opinie cu rezerve, atragem atentia
asupra contului de rezultate dinsituatiile financiare care indica faptul ca societatea a suferit
o pierdere neta de .... lei incursul exercitiului incheiet la 31 decembrie 20... si ca, la acea
data datoriile curente alesocietatii depaseau activele circulante cu ..... lei.Aceste conditii,
impreuna cu faptul casocietatea desi dispune de capacitati competitive de produntie, nu are
asigurate contractesau comenzi ferme pentru anul 20..., indica existenta unei incertitudini
semnificative carepoate pune la indoiala in mod semnificativ capacitatea entitatii de a-si contina
activitatea sica implicit aceasta ar putea sa fie inapta sa realizeze activele si sa execute obligatiile
sale incursul desfasurarii normale a activitatii sale.În opinia noastră situaţiile financiare
anexate, prezintă cu fidelitate, sub toateaspectele semnificative, poziţia financiară a
societăţii la 31 decembrie 2007, contul derezultate si tabloul fluxurilor de trezorerie,
pentru anul încheiat, în conformitate cu OMFP1752/2005.

Auditor financiar,Data..................
Model de raport cu opinie cu rezerve
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENTCĂTRE ,CONSILIUL DE ADMINISTRAŢIE
ALS.C. .......................................................Am auditat situaţiile financiare anexate ale SC
........................................, carecuprind bilanţul la data de 31 decembrie 20........., contul de
rezultate si tabloul fluxurilor detrezorerie pentru anul încheiat, precum si o sinteză a
politicilor contabile semnificative sialte note explicative.Conducerea societăţii este
responsabilă pentru întocmirea si prezentarea fidelă aacestor situaţii financiare în conformitate cu
OMFP 1752/2005. Această responsabilitateinclude: conceperea, implementarea si menţinerea
unui control intern relevant pentru întocmirea si prezentarea fidelă de situaţii financiare ce nu
conţin denaturari semnificativedatorită fie fraudei, fie erorii; selectarea si aplicarea politicilor
contabile adecvate;elaborarea estimarilor contabile rezonabile pentru circumstantele
date.Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie asupra acestor situaţii financiare
pebaza auditului efectuat. Am elaborat auditul în conformitate cu Standardele
Internationalede Audit. Aceste standarde cer ca noi să ne conformăm cerintelor etice, să
planificăm şi sărealizăm auditul în vederea obţinerii unei asigurari rezonabile că situaţiile
financiare nuconţin denaturări semnificative.Un audit implică realizarea procedurilor necesare
pentru obţinerea probelor de auditreferitor la sume si alte informaţii publicate in situaţiile
financiare. Procedurile selectatedepind de raţionamentul auditorului, inclusiv evaluarea
riscurilor ca situaţiile financiare săprezinte denaturări semnificative datorită fie fraudei,
fie erorii. In respectiva evaluare ariscurilor, auditorul analizeaza sistemul de control
intern relevant pentru întocmirea si prezentarea fidelă a situaţiilor financiare ale
entitaţii cu scopul de a planifica proceduri deaudit adecvate in circumstanţele date, dar nu
în scopul exprimării unei opinii cu privire laeficacitatea sistemului de control intern al
entitaţii. In cadrul unui audit se evaluează, deasemenea, gradul de adecvare a politicilor
contabile folosite si măsura în care estimărilecontabile elaborate de conducere sunt
rezonabile, precum si prezentarea globală a situaţiilor financiare.
Considerăm că probele de audit pe care le-am obţinut sunt suficiente si adecvatepentru a
forma o bază pentru opinia noastră de audit.Nu am urmărit inventarierea faptică a stocurilor
fizice, asa cum se prezintă la data de 31decembrie 20........., deoarece această dată a fost
anterioară perioadei în care noi am fostangajaţi ca auditori ai societaţii. Datorită naturii
evidenţelor societaţii, nu am putut verificacorectitudinea stocurilor cantitative folosind alte
proceduri de audit.In opinia noastra, cu excepţia efectelor unor ajustări, care poate s -ar fi
constatat ca fiindnecesare dacă ne-am fi putut convinge de corectitudinea
cantităţilor de stocuri fizice, si t uaţ i il e fi nanci are p rez i nt ă cu fi del i t at e, sub
t oat e aspect el e sem n i fi cat i ve, poz i ţ i a financiară a societăţii la 31 decembrie
20........., contul de rezultate si tabloul fluxurilor detrezorerie, pentru anul încheiat, în
conformitate cu OMFP 1752/2005 (sau alt referentialcontabil). Auditor financiar,Data
................

Model-Imposibilitatea exprimarii unei opinii

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT CĂTRE ,CONSILIUL DE ADMINISTRAŢIE
AL .............Am auditat

situaţiile financiare anexate ale SC ................................. , care cuprindbilanţul la data de 31

decembrie 20....., contul de rezultate si tabloul fluxurilor de trezoreriepentru anul încheiat,
precum si o sinteza a politicilor contabile semnificative si alte noteexplicative.Conducerea
societaţii este responsabila pentru întocmirea si prezentarea fidelă aacestor situaţii
financiare în conformitate cu (OMFP 1752/2005, IFRS, sau alt referential contabil) Această
responsabilitate include: conceperea, implementarea si menţinerea unuicontrol intern relevant
pentru întocmirea si prezentarea fidelă de situaţii financiare ce nuconţin denaturari
semnificative datorită fie fraudei, fie erorii; selectarea si aplicarea pol i t i ci l or
cont abi l e ade cvat e; el abora rea est i m ari l or cont abi l e r ez onabi l e
pent ru circumstantele date.Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie asupra
acestor situaţiifinanciare pe baza auditului efectuat. Am elaborat auditul în conformitate
cu StandardeleInternationale de Audit. Aceste standarde cer ca noi să ne conformăm cerintelor
etice, săplanificăm şi să realizăm auditul în vederea obţinerii unei asigurari rezonabile că
situaţiilefinanciare nu conţin denaturări semnificative.Un audit implică realizarea procedurilor
necesare pentru obţinerea probelor de auditreferitor la sume si alte informaţii publicate in
situaţiile financiare. Procedurile selectatedepind de raţionamentul auditorului, inclusiv
evaluarea riscurilor ca situaţiile financiare săprezinte denaturări semnificative datorită fie
fraudei, fie erorii. In respectiva evaluare ariscurilor, auditorul analizeaza sistemul de
control intern relevant pentru întocmirea si prezentarea fidelă a situaţiilor financiare
ale entitaţii cu scopul de a planifica proceduri deaudit adecvate in circumstanţele date,
dar nu în scopul exprimării unei opinii cu privire laeficacitatea sistemului de control
intern al entitaţii. In cadrul unui audit se evaluează, deasemenea, gradul de adecvare a
politicilor contabile folosite si măsura în care estimărilecontabile elaborate de
conducere sunt rezonabile, precum si prezentarea globa lă asituaţiilor financiare.Noi nu
am fost in masura sa asistam la inventarul fizic, nici sa procedam la confirmareadirecta a conturilor de
clienti, din cauza limitarii intinderii lucrarilor noastre, impusa de catredirectiune.Avand i n
vedere i m port ant a f apt el or ex puse m ai sus, noi nu ne ex pri măm opinia asupra
conturilor anuale."

Auditor financiar,...........................Data....................
Model de raport cu opinie defavorabila
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT CĂTRE ,CONSILIUL DE ADMINISTRAŢIE
AL .............Am auditat

situaţiile financiare anexate ale SC ................................. , care cuprindbilanţul la data de 31

decembrie 20....., contul de rezultate si tabloul fluxurilor de trezoreriepentru anul încheiat,
precum si o sinteza a politicilor contabile semnificative si alte noteexplicative.Conducerea
societaţii este responsabila pentru întocmirea si prezentarea fidelă aacestor situaţii
financiare în conformitate cu (OMFP 1752/2005, IFRS, sau alt referential contabil) Această
responsabilitate include: conceperea, implementarea si menţinerea unuicontrol intern relevant
pentru întocmirea si prezentarea fidelă de situaţii financiare ce nu conţin denaturari
semnificative datorită fie fraudei, fie erorii; selectarea si aplic areapol i t i ci l or
cont abi l e ade cvat e; el abora rea est i m ari l or cont abi l e r ez onabi l e
pent ru circumstantele date.Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie asupra
acestor situaţiifinanciare pe baza auditului efectuat. Am elaborat auditul în conformitate
cu StandardeleInternationale de Audit. Aceste standarde cer ca noi să ne conformăm cerintelor
etice, săplanificăm şi să realizăm auditul în vederea obţinerii unei asigurari rezonabile că
situaţiilefinanciare nu conţin denaturări semnificative.Un audit implică realizarea procedurilor
necesare pentru obţinerea probelor de auditreferitor la sume si alte informaţii publicate in
situaţiile financiare. Procedurile selectatedepind de raţionamentul auditorului, inclusiv
evaluarea riscurilor ca situaţiile financiare săprezinte denaturări semnificative datorită fie
fraudei, fie erorii. In respectiva evaluare ariscurilor, auditorul analizeaza sistemul de
control intern relevant pentru întocmirea si prezentarea fidelă a situaţiilor financiare
ale entitaţii cu scopul de a planifica proceduri deaudit adecvate in circumstanţele date,
dar nu în scopul exprimării unei opinii cu privire laeficacitatea sistemului de control
intern al entitaţii. In cadrul unui audit se evaluează, deasemenea, gradul de adecvare a
politicilor contabile folosite si măsura în care estimărilecontabile elaborate de
conducere sunt rezonabile, precum si prezentarea globală a situaţiilor financiare.Astfel,
cum este explicat în nota „X", nu s -au constatat amortismente in situatiile financiare.
Aceasta practică nu este, in opinia noastra, in acord cu Normele de amortizare acapitalului
imobilizat in active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment liniar si a
unei cote de .... pentru cladiri si de ..... pentru utilaje, trebuia sa se ridice la sumade ..., pentru
exercitiul încheiat la 31 decembrie .... In consecinta, amortismentele cumulatetrebuiau sa se ridice la
...... lei, iar pierderea exercitiului si pierderile cumulate la ...... lei.Dupa parerea noastra, datorita incidentei
faptelor mentionate in paragraful precedent,situatiile financiare nu dau o imagine fidela a situatiei
financiare a societatii la 31 decembrie ...,contului de profit si pierdere, pentru exercitiul incheiat la aceasta
data, si nu sunt conforme cuprevederile legate si statutare.Auditor
financiar,...........................Data.................... 7. D ocum ent are a l ucr ări l or de audi t
7.1.Dosarulexercitiului
Dosarul exercitiului cuprinde toate elementele unei misiuni, a căror utilitate nu
depasesteexercitiul controlat; el permite asamblarea tuturor lucrarilor, de la organizarea misiunii
la sinteza siformularea raportului.Dosarul exercitiului este indispensabil pentru:-mai buna organizare
si control ale misiunii;-documentarea lucrarilor efectuate, deciziilor luate si asigurarea că programul s-a
derulat faraomisiuni;-inlesnirea muncii in echipa si supervizarea lucrarilor date la colaboratori;-
justificarea opiniei emise si redactarea raportului.Continut. In mod uzual, acest dosar cuprinde:
•
planificarea misiunii:
-programul general de lucru;-note asupra utilizarii lucrarilor de control efectuate de catre altii
(auditori interni, diversispecialisti);-datele si duratele vizitelor, locurile de interventie;-compunerea
echipei;-data pentru emiterea raportului;-buget de timp si realizarea lui
•
supervizarea lucrarilor:-note asupra studierii dosarelor si stabilirea solutiilor la problemele
ridicate;-aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul
lucrarilor,executarea lucrarilor, concluziile lucrarilor, continutul raportului;
•
aprecierea controlului intern:-evaluarea punctelor tari, punctelor slabe si a zonelor de risc;-foi de
lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra functionarii sistemelor, detalii asupra
sondajelor efectuate;-comentarii asupra anomaliilor descoperite;
•
obtinerea de elemente probante:-program de control;- f o i d e l u c r u c u p r i n z a n d :
o b i e c t i v u l , d e t a l i i a s u p r a l u c r a r i l o r e f e c t u a t e , e v e n t u a l e comentarii,
concluzii;-docum ent e sau copi i de docum ent e de l a i nt rep ri nd ere sau t erţ i ,
j us t i fi cand ci frel e examinate;-detalii asupra lucrarilor efectuate asupra situatiilor
financiare: comparatii si explicatii alevariatiilor, concluzii;-sinteza generala a rezultatelor pe
diferite etape ale misiunii si tratarea distinctă a punctelorcare ar putea avea o influenta asupra
deciziei de certificare;-foi de lucru cu privire la faptele delictuale.Dosarul exercitiului este bine să fie
impartit pe
secţiuni (părţi)
pentru a usura utilizarea sa. Ingeneral se foloseste o impartire in 10 sectiuni (parti) simbolizate de la
A la J, astfel:-E A (dosarul exercitiului, Sectiunea A) intitulata
„Acceptarea misiunii"
contine documentereferitoare la acceptare sau mentinerea misiunii de audit, cum ar fi:
chestionarul de acceptare(cunoasterea globala a intreprinderii, existenţa unor riscuri etc.),
scrisoarea catre predecesor,corespondenţa cu clientul, fisa de acceptare sau de mentinere a
misiunii, alte corespondente cuorganismele profesionale, cu organismele de bursă si scrisoarea de
misiune sau contractul de prestariservicii de audit.-EB (dosarul exercitiului, Sectiunea B)
intitulata
„Sinteza misiunii si rapoarte"
continedocumente precum: elemente de sinteză ale misiunii (sinteza, rezumatul ajustarilor, lista punctelor
insuspensie, situatiile financiare certificate, evenimente posterioare, balante, declaratii ale
conduceriiintreprinderii), elemente de gestiune si organizare (buget si planificare, onorarii), si
rapoarte (raportgeneral, rapoarte speciale, raport conturi consolidate, alte rapoarte).-EC (dosarul
exercitiului, Sectiunea C) intitulata
„Orientare şi planificare"
contine documente(foi de lucru) care se referă la: cunoasterea generală a intreprinderii, evaluarea unor
riscuri inerentela nivelul de ansamblu al situatiilor financiare, mediul general de desfasurare
a controlului internsi planul de misiune; natura, calendarul si intinderea procedurilor de audit, pragul
de semnificatie.-ED (dosarul exercitiului, Sectiunea D) intitulata
„Evaluarea riscului legat de control"
cont i ne el em ent e p r ecum : docum ent at i e de eval ua re a cont ro l ul ui i nt er n
(s ondaj e asupr a functionarii controlului intern, analiza separarii functiilor, sinteza
evaluarii riscurilor legate decont rol ), docum ent at i a si l i st el e de proceduri si
concl uz i i l e asupra e val uari i ri scul ui l e gat de control.-EE (dosarul exercitiului,
Sectiunea E) intitulata
„Controale substantive"
contine elementeprecum: programul de control, programele de munca pe fiecare membru al
echipei, foi de lucrucontinand examenul analitic, foi de lucru pe fiecare element patrimonial de
activ si de pasiv, naturăde cheltuieli sau natură de venituri.-EF (dosarul exercitiului Sectiunea F)
intitulata
„Utilizarea lucrarilor altor profesionisti"
continedocumente referitoare la programul de lucru al fiecărui specialist.-EG (dosarul exercitiului,
Sectiunea G) intitulata „Verificari si informatii specifice" cuprindedocumente referitoare la
aspecte specifice solicitate expres prin reglementari pentru intreprindereaauditata (de exemplu,
facilitati fiscale, regimuri de subventie etc.).-EH (dosarul exercitiului, Sectiunea H) intitulata
„Lucrarile de sfarsit de misiune"
cuprindedocumente precum: chestionarul de sfarsit de misiune, chestionarul de evenimente
posterioareinchiderii exercitiului.-El (dosarul exercitiului, Sectiunea I) intitulata
„Interventii cerute grin reglementari diverse"
cuprinde documente referitoare la operatiuni privind mişcarea capitalului , operatiuni de emisiune
detitluri, operatiuni privind dividendele etc.
-EJ (dosarul exercitiului, Sectiunea J) intitulata
„Controlul conturilor consolidate"
cupri nde toate documentele elaborate in cadrul etapelor misiunii de audit de bază, cu
referire la conturileconsolidate.
7
.
2. Dosarul permanent
Unele informatii si documente primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale misiunii pot fifolosite pe
toata durata mandatului. Ele nu au deci nevoie să fie cercetate in fiecare an. Clasarea lor într-un dosar
separat,
dosarul permanent
, permite utilizarea lor ulterioară după aducerea sa la zi.Dosarul permanent permite deci evitarea
repetarii în fiecare an a unor lucrari si transmitereade la un exercitiu la altul a elementelor de
cunoastere a întreprinderii.Elementele caracteristice continute de dosarul permanent sunt:-
fisa de prezentare-scurt istoric al intreprinderii-organigrame-persoanele care angajeaza intreprinderea-
situatiile financiare ale ultimelor exercitii-note asupra organizarii sectorului de activitate, productie etc.-note
asupra statutului-procese verbale ale CA si AG-lista actionarilor sau asociatilor-structura grupului-
contracte, asigurariDosarul permanent se organizeaza in sectiuni (parti) care usureaza clasarea
documentelor siconsultarea lor. Fiecare sectiune poate fi materializata printr-un despartitor
comportand un sumaral continutului. Tinerea la zi se efectueaza pe sumar, indicand data introducerii
documentului.Dosarul permanent se subdivide in 7 sectiuni pentru a facilita lectura si controlul
din parteaorganismului profesional, dupa cumurmeaza:-PA (dosarul permanent, Sectiunea A) intitulata
“Generalităţi"
cuprinde documente precum: fisade prezentare a clientului, istoric, organizarea generala, documentatii
despre client (brosuri, extrasedin presa etc.), fisa de acceptare si de mentinere a misiunii etc.-PB
(dosarul permanent, Sectiunea B) intitulata
„Documente privind controlul intern"
carecuprinde: rapoarte asupra controlului intern (interne ale intreprinderii., efectuate de alti
experti siintocmite de auditor), sinteze privind aprecierea (evaluarea) controluluii intern etc.-PC (dosarul
permanent, Sectiunea C) intitulata
„Situatii financiare si rapoarte privindexercitiile precedente"
contine: situatiile financiare ale exercitiilor precedente, raportari intermediare,programele de control
din exercitiile precedente, rapoartele de audit, rapoarte speciale si alterapoarte
privind exercitiile precedente.-PD (dosarul permanent, Sectiunea D) intitulata
„Analize permanente"
cuprinde diverselucrari de analiza clasate pe elemente ale situatiilor financiare.-PE (dosarul
permanent, Sectiunea E) intitulat
„Fiscal si social"
conţine declaratii fiscale sialte aspecte fiscale ale întreprinderii, precum si aspecte sociale
(contracte colective, contractesociale) etc.-PF (dosarul permanent, Sectiunea F)
intitulat
„Juridice"
conţine documente referitoare lacontracte principale, conventii, lista asociatilor, extrase din procese
verbale ale AGA sau CA, extrasedin actele constitutive ale întreprinderii etc.-P G (dosarul
permanent, Sectiunea G) intitulat
„Intervenanti externi"
care conţinedocumente referitoare la alti auditori ai intreprinderii, avocatii intreprinderii,
expertul contabil careasigura asistenta contabila si fiscala a intreprinderii etc.Pentru a-si îndeplini
rolul de informare, dosarul permanent trebuie:-ţinut la zi;-să fie eliminate informatiile perimate;-
să nu conţină documentele voluminoase ale întreprinderii (ci numai extrasele necesare).De fiecare
data cand se lucrează asupra unor posturi din situatiile financiare sau in alte domeniiauditorul poate:-
corecta data informatii privind subiectul respectiv se găsesc în dosarul permanent;-prevedea
aducerea la zi a dosarului permanent.l l l .M IS IU N I S P EC IA LE S I M IS IU N I C ONEX E
DE AUD IT 1.Misiuni de audit specialeS t a n d a r d u l I n t e r n a t i o n a l d e A u d i t ( I S A ) 4 4 0 0
s t a b i l e s t e p r o c e d u r i l e s i p r i n c i p i i l e fundamentale precum si modalitatile lor de aplicare cu
privire la misiunile de audit speciale.Misiunile de audit speciale se pot referi la:- situatii financiare,
stabilite dupa un referential contabil diferit de standardele internationalede raportare financiare si
de normele nationale;-conturi sau elemente de bilant sau rubrici din situatiile financiare (care in
continuare vor fidenumite „rubrici din situatiile financiare");
-respectarea clauzelor contractuale;- situatii financiare condensate (rezumate);Auditul trebuie se
examineze si evalueze concluziile trase din elementele probante reunite intimpul misiunii de
audit speciala pentru a determina daca ele pot servi ca baza a opiniei sale caretrebuie se fie scrisa
si clar exprimata.Inaintea acceptarii unei astfel de misiuni, auditorul trebuie sa se asigure
de existenta unuiacord cu clientul asupra naturii precise a misiunii, formei si continutului raportului ce
va fi emis.Pentru a se asigura ca raportul nu va fi folosit in alte scopuri decat cel prevazut, auditorul
poatese precizeze limitele la care sunt supuse difuzarea si utilizarea raportului.Cu exceptia
raportului asupra situatiilor financiare condensate, raportul auditorului trebuie sacontine
elementele de baza ale raportului misiunii de audit .
1.1. Situatii financiare stabilite dupa un referential contabil diferit de standardele
internationale de raportare financiare si de normele nationale
Astfel de referentiale diferite pot fi:-cel folosit de intreprindere pentru stabilirea declaratiilor fiscale;-
cel al contabilitatii brute pe baza de incaseri si plati;- dispozitii in materie de raportare
financiare impuse de catre o entitate guvernamentalaAuditorul trebuie sa precizeze in raportul sau
sau intr-o anexa la situatiile financiare referentialulcontabil utilizat de intreprindere. El trebuie sa se asigure ca
situatiile financiare contin mentiunea ca nuau fost stabilite conform standardelor internationale de
contabilitate sau normelor contabilenationale. De exempla, un document financiar stabilit
conform regulilor fiscale pentru impozitarepoate fi intitulat ,cont de profituri si pierderi
stabilit conform regulilor fiscale".Daca situatiile financiare stabilite, conform unui alt
referential contabil, nu sunt corectintitulate sau acest alt referential nu este clar
identificat, auditorul trebuie sa emita un raportmodificat (calificat).
1.2. Raport asupra unor rubrici din situatiile financiare
Auditorului i se poate cere sa exprime o opinie asupra uneia sau mai multor rubrici
dinsituatiile financiare ca, de exempla, creante, stocuri, calculul participarii la beneficii sau
efectuareaunui provizion. Aceasta cerere poate face obiectul unei misiuni distincte sau sa fie realizata in
cadrulmisiunii de audit de baza. O astfel de misiune nu conduce la un raport de audit asupra
situatiilorfinanciare in ansamblul lor si, in consecinta, opinia auditorului se va referi
numai la rubrica(rubricile) auditata (auditate).Pentru a defini intinderea misiunii, auditorul
trebuie sa tina seama de rubricile din situatiilefinanciare care sunt interdependente,
susceptibile de a avea o influenta semnificativa asuprainformatiilor in legatura cu care i s-a
cerut opinia; aceasta pentru ca numeroase rubrici din situatiilefinanciare sunt legate intre ele,
de exempla: creantele (clientii) de vanzari, stocurile de furnizorietc.Auditorul trebuie sa
fixeze prag de semnificatie pentru rubricile din situatiile financiare asupra carora isi
va exprima opinia; de regula aceste pagini sunt mult mai reduse fata de cele cares-ar fi stabilit in
cazul auditarii situatiilor financiare in ansamblu.Raportul auditorului trebuie sa mentioneze
referentialul contabil pe baza caruia a fost auditatarubrica respectiva din situatiile financiare.Atunci
cand auditorul a formulat o opinie defavorabila sau o imposibilitate de exprimare a opiniei
asupra situatiilor financiare in ansamblul lor, el poate emite o altfel de opinie in raportul asupraunei
rubrici numai daca aceasta rubrica nu constituie o parte semnificativa a acestor
situatiifinanciare.
1.3. Raport asupra respectarii clauzelor contractuale
Auditorul poate sa accepte o astfel de misiune numai daca misiunea se refera exclusiv
laexaminarea respectarii clauzelor care vizeaza aspecte contabile si financiare; daca unele
chestiuniparticulare nu sunt acoperite de competenta auditorului, acesta va recurge la serviciile unui
expert.Opinia auditorului poate face obiectul unui raport distinct sau va fi inclusa in raportul de audit,de
baza.
1.4. Raport asupra situatiilor financiare condensate (rezumate)
0 intreprindere poate avea nevoie sa stabileasca situatii financiare care rezuma situatiile salefinanciare
auditate, pentru a informa anumite grupuri de utilizatori, interesate de cunoasterea doar acifrelor cheie
privind situatia financiara si rezultatele acesteia.Auditorul nu trebuie sa emită vreun raport
asupra situatiilor financiare condensate decat incazul unde acesta a emis un raport de audit asupra
situatiilor financiare in ansamblul lor.Conducerea intreprinderii este obligata sa indice clar ca
situatiile financiare sunt condensate, iarutiliztorull, pentru o mai buna intelegere, trebuie sa le
citeasca impreuna cu situatiile financiare inansamblul lor, auditate. Titlul care poate fi dat acestor
situatii financiare condensate este „Sittiatii
financiare condensate, pregatite pe baza situatiilor financiare auditate pentru exercitiul
financiarinchis la data de 31 decembrie 2000".Raportul auditorului asupra situatiilor financiare
condensate trebuie sa cuprinda urmatoareleelemente de baza:-titlul;-destinatarul;-identificarea
situatiilor financiare auditate din care s-au nascut situatiile financiare condensate;-o
referire la data raportului de audit asupra situatiilor financiare in ansamblul lor si la tipul deopinie
exprimata in acel raport;-o opinie care sa indice daca informatiile cuprinse in situatiile financiare
condensate sunt inconcordanta cu situatiile financiare auditate, din care acestea s-au nascut. Daca
auditorul a emis oopinie modificata asupra situatiilor financiare in ansamblul lor, dar este
satisfacut de prezentareasituatiilor financiare condensate, raportul trebuie sa
mentioneze ca desi situatiile financiare condensate sunt in concordanta cu situatiile financiare in
ansamblul lor, acestea provenind din situatiifinanciare care au facut obiectul unui raport de audit
modificat.- o mentiune, sau o trimitere la o nota anexa la situatiile financiare condensate,
in care sementioneaza ca pentru o buna intelegere a rezultatelor si situatiilor financiare ale
entitatii,si t uat i i l e fi nanci are condensat e t r ebui esc ci t i t e i m pre una cu si t uat i i l e
fi n anci ar e i n ansamblul lor si cu raportul de audit asupra acestora;-data raportului;-adresa
auditorului;-semnatura auditorului.
2. EXAMENUL INFORMATIILOR FINANCIARE
PREVIZIONALE
Standardul International pentru Angajamente de Asigurare (ISAE) nr.
3 4 0 0 s t a b i l e s t e procedurile si principiile fundamentale cat si modalitatile de aplicare a lor, in
cazul misiunilor deexaminare asupra unor informatii financiare previzionale cuprinzand atat previziuni -
cele bazate pecele mai plauzibile ipoteze, cat si proiectii - cele bazate pe ipoteze teoretice. Nu
intra sub incidentAacestui standard examenul informatiilor financiare previzionale exprimate in termeni
generali ca, deexemplu, prezentarea facuta conducerii intreprinderii in raportul anual.Intr-o misiune de
examinare a informatiilor financiare previzionale auditorul trebuie sa reuneascaelemente probante
suficiente si adecvate care sa-i permita sa aprecieze daca:- ipotezele cele mai plauzibile retinute de
conducerea intreprinderii ca baza a informatiilorfinanciare previziona le sunt rezonabile
si, atunci cand la baza au stat ipoteze teoretice,acestea sunt coerente cu obiectivul
informatiilor financiare previzionale;-informatiile financiare previzionale sunt suficiente;- informatiile
financiare previzionale sunt corect prezentate, daca toate ipotezele semnificativesunt descrise in notele
anexe, si rezulta clar ca este vorba de ipotezele cele mai plauzibilesau de ipoteze teoretice;-
informatiile financiare previzionale sunt pregatite intr -o maniera coerenta cu
situatiilefinanciare istorice. Termenul previziuni desemneaza informatii financiare previzionale
elaborate pe baza deipoteze referitoare la evenimente viitoare pe care conteaza
conducerea si in functie de careaceast a a s t abi l i t act i uni l e i nt repri nse pent ru
pre gat i re a a cest or i n form at i i (i pot ez el e sau estimarile cele mai plauzibile). Termenul
proiectii, desemneaza informatii financiare bazate pe ipoteze teoretice referitoarela evenimente
viitoare si la actiuni ale conducerii care pot sau nu sa se produca, precum si
pecombinarea estimarilor celor mai plauzibile cu ipotezele teoretice.Informatiile financiare
previzionale pot cuprinde situatii financiare sau numai unul sau maimulte elemente din situatiile
financiare ,si pot fi pregatite:- ca instrument de gestiune interna, de exemplu, pentru a facilita
evaluarea unei investitii,sau,- pentru a fi difuzate la terti ca, de exemplu: prospecte sau informatiii
viitoare in scopul atrageriide investitori; raport anual care furnizeaza informatii actionarilor, autoritatilor
sau altor partiinteresate, informatii cu privire la trezorerie prezentate finantatorilor etc.
2.1. Tipul de opinie
Informatiile financiare previzionale se refera la actiuni si evenimente care nu sunt
incaproduse si care ar putea sa nu se mai produca; elementele pe care se sprijina
informatiilefinanciare provizionale fiind viitoare, sunt speculative prin natura lor.
Auditorul nu este deci inmasura sa emita o opinie in ce priveste realizarea concluziilor reiesite
din informatiile financia re
previzionale. Auditorul va emite o opinie asupra caracterului rezonabil al ipotezelor
retinute deconducere dar aceasta nu poate avea decat un nivel de asigurare moderata.Daca
auditorul estimeaza ca a atins un nivel de asigurare suficient, el poate exprima o opiniepozitiva
asupra ipotezelor.
2. 2. Acceptarea misiunii
Inainte de acceptarea unei misiuni de examen al informatiilor financiare previzionale auditorul vatine
seama de:-utilizarea prevazuta a acestor informatii.;- destinatia informatiilor (generala sau restransa);-
natura ipotezelor (estimarile cele mai plauzibile sau ipoteze teoretice);- perioada acoperita de aceste
informatii.Auditorul nu trebuie sa accepte o misiune, sau sa nu o continue, atunci cand este
evident caipotezele sunt irealiste, sau cand informatiile financiare previzionale nu vor fi adecvate
scopurilorpentru care ele au fost pregatite.Auditorul si clientul trebuie sa convina termenii misiunii; este
in interesul ambilor ca sa existe oscrisoare de misiune sau un contract cu clauze clare pentru a
preveni orice neintelegere.
2.3. Cunoasterea activitatilor intreprinderii
Auditorul trebuie sa obtina un nivel suficient de cunostinte despre activitatile
intreprinderiipentru a aprecia daca au fost avute in vedere toate ipotezele semnificative
pentru pregatireainformatiilor financiare previzionale.Auditorul se va familiariza cu procesul
urmat de intreprindere pentru pregatirea informatiilorfinanciare previzionale ca de exemplu:-
controalele inteme asupra sistemului folosit pentru pregatirea informatiilor
financiareprevizionale cat si competenta si experienta persoanelor insarcinate cu elaborarea acestora;-natura
documentatiei pregatite din care rezulta ipotezele retinute de catre
conducereaintreprinderii;
-
gradul de folosire a tehnicilor statistice, matematice sau asistate de calculator;- metodele utilizate
pentru elaborarea si aplicarea ipotezel or;- exactitatea informatiilor financiare previzionale pregatite
in exercitiile anterioare si motiveleabaterilor semnificative fata de realizari.Auditorul trebuie
totodata sa stabileasca in ce masura infomatiile financiare istorice ale intreprinderii sunt
fiabile. El va stabili, de exemplu, dace informatiile financiare istorice au facutobiectul unui audit
sau al unui examen limitat si daca acestea au fost pregatite pe baza principiilorcontabile
recunoscute. Cand un raport de audit sau de examen limitat al informatiilor
financiareistorice a fost modificat (calificat), auditorul va acorda atentie incidentelor
asupra examenuluiinformatiilor financiare previzionale.
2.4. Perioada acoperită
Auditorul trebuie sa aiba in vedere perioada acoperita de informatiile financiare
previzionale.Ipotezele au o fiabilitate cu atat mai mica cu cat perioada este mai mare
si deci capacitateaconducerii de a elabora estimarile cele mai plauzibile se diminueaza.In
aprecierea perioadei acoperite, auditorul va avea in vedere unii factori precum:- ciclul procesului de
exploatare; de exemplu, in cazul unuimare proiect de constructii, perioadapoate corespunde termenului
necesar pentru a termina proiectul;- gradul de fiabilitate al ipotezelor; de exemplu, dace
intreprinderea lanseaza un nou produs,perioada previzionata va fi scurta si subdivizata in mici
perioade de saptamani sau luni;-nevoile utilizatorilor; de exemplu, informatiile financiare
provizionale pot fi pregatite pentniobtinerea unui imprumut si perioada de timp se poate referi la durata de
rambursare a imprumutului.
2.5. Proceduri folosite
La stabilirea naturii, calendarului si intinderii procedurilor de examen auditorul tine seama de:-
probabilitatea unor anomalii semnificative;- cunostintele si experienta acumulate in timpul unor
misiuni precedente;- competentele persoanelor care pregatesc informatiile financiare
previzionale;- i m pact ul rat i onam ent ul ui profesi onal al c el or ca re an el aborat
i nform at i i l e fi nanci are previzionale;- gradul de adecvare si fiabilitatea datelor si calculator
care au condus la informatii financiareprevizionale.Auditorul trebuie sa obtine o scrisoare de
afirmare din partea conducerii intreprinderii cu privirela:- utilizarea prevazuta pentru informatiile
financiare previzionale;- exhaustivitatea ipotezelor semnificative retinute;- acceptarea
responsabilitetii pentru informatiile financiare previzionate.
2.6. Raportarea asupra misiunii
Raportul auditorului asupra informatiilor financiare previzionale trebuie sa
cuprindaelementele urmatoare:- titlul;- destinatarul;- identificarea informatiilor financiare
previzionale;- referirea la Standardele Internationale de Audit sau la normele sau practicile
nationaleaplicabile examenului informatiilor financiare previzionale;- mentiuni privind
responsabilitatea conducerii intreprinderii pentru informatiile financiare previzionale si
ipotezele retinute pentru acestea;- o re feri re l a gr adul de di f uz are ( gen eral a sau
res t ransa ) a i nfo rm a t i i l or fi nanci are previzionale;- exprimarea unei asigurari
negative ca ipotezele constitute o baza rezonabila pentru informateile financiare
previzionale;- o opinie care sa indice ca informatiile financiare previzionale au fost corect
pregatite, pebaza ipotezelor descrise, si au fost prezentate conform unui referential contabil recunoscut;-
un avertisment asupra riscurilor de nerealizare a rezultatelor prezentate prin
informatiilefinanciare previzionale;-data raportului;- adresa si semnatura auditorului.
3. MISIUNI DE EXAMEN LIMITAT AL SITUATIILOR FINANCIARE
Standardul International (privind angajamentele/misiunile) de Revizuire (examen limitat) (ISRE)2400
stabileste procedurile si principiile fundamentale, precum si modul lor de aplicare in cazul uneimisiuni
de examen limitat al situatiilor financiare. Standardul poate fi aplicat si in cazul misiunilorde
examen limitat al informatiilor financiare, contabile sau de alta natura.
a) Obiectivul si principiile generale ale unei misiuni de exa men limitat
Obiectivul unei misiuni de examen limitat este sa permita auditorului sa concluzioneze -
pebaza de proceduri care nu pun in lucru toate diligentele necesare pentru un audit - ca nici un
faptsemnificativ nu a fost descoperit care sa il faca sa creada ca situatiile financiare nu au fost stabilite
intoate aspectele lor semnificative conform unui referential contabil identificat (asigurare
negativa).Auditorul trebuie sa respecte regulile de etica inscrise in Codul etic si anume:
independenta,integritatea, obiectivitatea, competenta profesionala, confidentialitatea, profesionalismul si
respectulfata de normele tehnice si profesionale.Auditorul trebuie sa planifice si sa execute examenul
limitat fiind constient ca pot exista anumitecircumstante care sa conduca la anomalii semnificative in
situatiile financiare.Pentru a exprima o asigurare negativa in raportul sau asupra examenului
limitat, auditorultrebuie sa reuneasca elemente probante suficiente si adecvate in vederea fondarii
concluziilor folosindin mod esential proceduri constand in cereri de informatii sau de
explicatii precum si procedureanalitice.O misiune de examen limitat furnizeaza un nivel de
asigurare moderata ca informatiileexaminate nu contin anomalii semnificative; asigurarea este
in acelasi timp negativa. Termenii si conditiile realizarii unei misiuni de examen limitat se
stabilesc de catre auditor side clientul sau; acestia se inscriu intr-o scrisoare de misiune sau in
contractul de prestari serviciide audit. Punctele principale care nu pot lipsi din scrisoarea de
misiune sau contract se refera la:-obiectivul misiunii;- responsabilitatea conducerii cu privire la
situatiile financiare;-intinderea examenului limitat facand trimitere la standardele internationale
de audit sau lanormele sau practicile nationale;- accesul nelimitat al auditorului la orice
document sau informatii considerate necesarepentru realizarea misiunii;-continutul raportului
care va fi emis de auditor;-faptul ca nu se poate astepta de la misiunea de examen limitat
descoperirea erorilor, actesau fapte iegale, fraude sau alte manopere frauduloase in gestiune;-
faptul ca nici un audit nu va fi efectuat si, in consecinta, nu va fi emisa o opinie de
audit.Pentru a sublinia acest punct si a evita orice confuzie, auditorul poate preciza ca o
misiune deexamen limitat nu are ca obiectiv satisfacerea exigentelor legale sau ale unor terti
intrucat nu estevorba de un audit.b) Proceduri de realizareIntr-un examen limitat auditorul
recurge la propriul sau rationament profesional pentru a
determina natura, calendarul si intinderea procedurilor de examen limitat.Pentru aceasta el se
sprijina pe elementele urmatoare:- cunostintele obtinute cu ocazia unor misiuni de audit
sau misiuni de examen limitat efectuate anterior;-cunoasterea activitatilor intreprinderii,
a principiilor si conventiilor contabile aplicate insectorul din care face parte intreprinderea
precum si a sistemului contabil al acesteia;-caracterul semnificativ al tranzactiilor si soldurilor
conturilor.Pentru stabilirea pragului de senmificatie vor fi aplicate aceleasi principii ca si
in cazulmisiunilor de audit de baza.Pxocedurile examenului limitat presupun etapele urmatoare:-
cunoasterea activitatilor intreprinderii si ale sectorului din care face parte;- analiza principiilor si
practicilor contabile urmate de intreprinderi;-analiza procedurilor practicate de
intreprindere pentru contabilizarea, clasificarea si intocmirea documentelor de sinteza,
strangerea informatiilor ce vor fi inscrise in noteleanexe si pregatirea situatiilor financiare.-
primirea in lucru a procedurilor analitice destinate identificarii variatiilor, tendintelor
sielementelor neobisnuite cautand in mod deosebit in:-compararea situatiilor financiare cu cele
ale exercitiilor precedente;-compararea situatiilor financiare cu situatiile bugetare ale perioadei si
cele previzionale;-studiul diferentelor dintre cifrele inscrise in situatiile financiare pentru
anurnite rubrici sicele planificate sau cu cele realizate de alte intreprinderi din acelasi sector.In
cazul examenului limitat, auditorul nu este tinut sa aplice proceduri vizand
identificareaunor evenimente care se produc dupa data raportului său privind examenul
limitat (evenimenteposterioare).In cazul in care se considera ca informatiile supuse
examenului limitat pot contine anomaliisemnificative, auditorul trebuie sa pune in lucru
proceduri complementare sau mai extinse, caresa-i permita sa exprime o asigurare
negativa sau sa confirme necesitatea de a modifica raportulsau.
c) Raportarea
Raportul de examen limitat trebuie să contina o concluzie scrisa, clar exprimata, sub formaunei
asigurare negative.Pe baza lucrarilor realizate sunt evaluate informatiile stranse in timpul
examenului limitat;raportul trebuie sa indice daca situatiile financiare nu dau o imagine fidela
(sau „nu prezinta in modsincer in toate aspectele lor semnificative"), conform unui referential contabil
identificat.Raportul de examen limitat al situatiilor financiare descrie intinderea misiunii
permitandu-iutilizatorului sa inteleaga nature lucrarilor realizate. El trebuie sa precizeze de
asemenea ca nici oopinie de audit nu este exprimata.Principalele elemente care se regasesc intr-un
report de examen limitat sunt:- titlul;- destinatarul;- paragraf de prezentare sau introducere care
cuprinde:-identificarea situatiilor financiare supuse examenului limitat; -responsabilitatile
auditorului si ale conducerii intreprinderii;- paragraful intinderii examenului limitat cuprinzand:-
trimiterea la Standardul International de Audit (ISA) 2400 referitor la examenelelimitate
(sau norme nationale);-mentiunea ca examenul este limitat la intretineri cu clientul si la
proceduri analitice;-mentiunea ca nici un audit nu a fost realizat, ca procedurile puse in
lucru furnizeazaun nivel de asigurare mai putin ridicat decat in cazul auditului si ca nici o
opinie de audit nu esteexprimata;– e x p r i m a r e a u n e i a s i g u r a r i
negative;– d a t a r a p o r t u l u i ; - adresa auditorului si
semnatura.Raportul de examen limitat trebuie de asemenea:-sa exprime o asigurare negativa precizand ca
auditorul nu a descoperit fapte care sa-l faca sagandeasca, ca situatiile financiare nu dau o imagine fidela
conform unui referential contabil identificat;-daca auditorul a descoperit fapte care afecteaza
imaginea fidela conform referentialuluicontabil identificat, descrie aceste fapte si, in masura posibilului,
cuantifica incidentele asupra situatiilorfinanciare si in acest caz, fie insoteste asigurarea negativa de o
rezerva;fie - atunci cand incidentafapt el or desc operi t e asupr a si t uat i i l or fi nanci are
es t e at at de s em ni fi cat i va i ncat audi t or ul concluzioneaza ca o rezerva nu este suficienta
pentru a califica nature incompleta sau inselatoare asituatiilor financiare - pune o concluzie
nefavorabila indicand ca situatiile financiare nu dau oimagine fidela conform
referentialului contabil identificat;
-daca exista o limitare importanta a intinderii examenului limitat, descrie aceasta situatie si:fie insoteste
asigurarea negativa de o rezerva privind eventualele ajustari care ar fi trebuit facutedaca nu ar fi
existat limitarea respectiva; fie nu furnizeaza vreo asigurare, daca incidentele limitariiintinderii
examenului limitat sunt semnificative si privesc mai multe rubrici ale situatiilor financiare.
4.
MISIUNI DE EXAMEN PE BAZA DE PROCEDURI CONVENITE
Standardul International de Misiuni Conexe (ISRS) 4400 stabileste procedurile si
principiilefundamentale precum si modalitatile lor de aplicare cu privire la responsabilitatile
auditorului incadrul unei misiuni de examinare a informatiilor financiare pe baza de proceduri convenite.
a) Obiectivul si principiile fundamentale
Obiectivul unei misiuni de examinare pe baza de proceduri cuvenite consta in punerea in lucru,de catre
auditor, a procedurilor si tehnicilor de audit care au fort definite in prealabil de
comunacord cu intreprinderea-client si eventual tertii interesati si in comunicarea constatarilor rezultate
dinlucrarile misiunii.Intrucat auditorul prezinta un raport numai asupra constatarilor
reiesite din procedurileconvenite, nici o asigurare nu este furnizata in raportul sau;
destinatarii raportului sunt cei careevalueaza procedurile si constatarile auditorului si trag ei
insisi propriile lor concluzii din lucrarileauditorului.Raportul se adreseaza exclusiv partilor cu
care s-au convenit procedurile de lucru, caci altiutilizatori ar ignora motivele punerii in lucru a
procedurilor si risca sa interpreteze gresit rezultatele.Auditorul trebuie, in astfel de misiuni, sa
respecte regulile de: integritate, obiectivitate, competenta profesionala, confidentialitate,
profesionalismul si respectul fata de normele tehnice siprofesionale. Independenta nu este o
exigenta pentru astfel de

misiuni; daca totusi auditorul nu esteindependent va face mentiune in raportul sau.Auditorul trebuie sa se
asigure ca intreprinderea si ceilalti utilizatori au inteles bine procedurileconvenite si in mod
deosebit in legatura cu:-natura misiunii, inclusiv faptul ca procedurile puse in lucru nu constituie nici un
audit, nici unexamen limitat si in consecinta nici o asigurare nu va fi furnizata;-obiectivul
misiunii;-identificarea informatiilor financiare care vor fi supuse procedurilor convenite;-natura,
calendarul si introducerea procedurilor specifice ce vor fi aplicate;- forma raportului cuprinzand
constatarile efectuate;- limitele difuzarii raportului de constatare; daca aceste limitari sunt contrare
normelor legalesau profesionale auditorul nu poate accepta misiunea.Definitiile si termenii
misiunii sunt inscrise in scrisoarea de misiune sau contract, di n caren u p o t l i p s i
prevederi referitoare la: rezumatul procedurilor convenite intre toate
p a r t i t e interesate; o mentiune care aminteste ca raportul de constatare nu va fi transmis
decat partiloridentificate care au convenit procedurile;- modelul raportului cuprinzand
constatarile.
b. Proceduri aplicate si raportarea
Auditorul trebuie sa puna in lucru procedurile convenite si sa utilizeze elementele
probantereunite in timpul lucrarilor sale ca baza a raportului sau asupra constatarilor
facute.Procedurile puse in lucru se pot referi la:-cereri de informatii, explicatii si analize;-o
verificare si o comparatie a rezultatelor, calculelor si controalelor; -observatii si inspectii;-
cereri de confirmare.Din raportul asupra constatarilor reiesite asupra examenului pe baza de
proceduri convenite nu potlipsi elementele urmatoare:-titlul;-destinatarul (in general este clientul care a
angajat lucrarea);- identificarea informateilor financiare sau nefinanciare specifice
care au fost supuseprocedurilor convenite;- o mentiune precizand ca procedurile aplicate sunt
cele convenite cu destinatarul raportului;- o mentiune care confirma ca misiunea s-a derulat
conform Standardelor Internationale deAudit aplicabile sau normelor si practicilor nationale
aplicabile;- mentiunea faptului ca auditorul nu este independent (daca este cazul);- obiectivul
misiunii;- lista procedurilor specifice puse in lucru;- descrierea constatarilor, inclusiv o
detaliere a erorilorsi abaterilor descoperite;- o mentiune ca procedurile puse in lucre nu
constituie nici audit, nici un examen limitat si, inconsecinta, nici o asigurare nu este furnizata;-o
mentiune ca, daca auditorul ar fi pus in lucre procedure complementare, ar fi efectuat un auditsau un examen
limitat, putea descoperi si alte aspecte;- o mentiune ca difuzarea raportului este limitata doar de partile
care au convenit procedurile depus in lucru;
-
o mentiune (daca e cazul) ca raportul se refera numai la elementele, conturile, rubricile
sauinformatiile financiare sau nefinanciare identificate si nu la situatiile financiare in ansamblu;-
data raportului;- adresa si semnatura auditorului.
5.
MISIUNI DE COMPILARE A INFORMAŢIILOR FINANCIARE
Standardul International de MisIuni Conexe (ISRS) 4410 stabileste procedurile si
principiilefundamentale precum si modalitatile lor de aplicare in ce priveste responsabilitatea
contabilului incadrul unei misiuni de compilare a situatiilor financiare.
a) Obiectiv si principii generale
Obiectivul unei misiuni de compilare consta in utilizarea competentelor contabile (si nu
celede audit) in vederea strangerii, clasarii si efectuarii sintezei informatiilor financiare.Aceasta misiune
consta, in general, in efectuarea unei sinteze a informatiilor detaliate in scopulprezentarii sub o forma
rezumata, inteligibila. Procedurile puse in lucru nu permit si nici nu-si propun,furnizarea vreunei
asigurari asupra informatiilor financiare; utilizatorii informatiilor financiare astfelcom pi l at e
benefi ci az a i nsa d e i ncrede re a ca l u cra ri l e respe ct i ve au fost efect u at e de
u n profesionist contabil posesor al competentelor necesare.
•
O misiune de compilare cuprinde in general pregatirea situatiilor financiare (complete sau nu)dar si
colectarea, clasarea si sinteza altor informatii financiare.Intr-o misiune de compilare auditorul
trebuie sa respecte regulile generale de etica si anume:integritatea, obiectivitatea, competenta
profesionala, confidentialitatea, profesionalismul si respectulfata de normele tehnice si profesionale.
Independenta nu este o cerinta dar daca auditorul nu esteindependent trebuie sa faca o mentiune
in raport.Contabilul trebuie sa se asigure ca nu exista nici o neintelegere cu clientul
in ce privestetermenii misiunii si de faptul ca clientul este de acord in ce priveste:-natura
misiunii, inclusiv faptul ca nu constituie nici un audit, nici un examen limitat si,
inconsecinta, nici o asigurare nu va fi furnizata;-faptul ca nu poate astepta ca misiunea sa
descopere erori sau ilegalitati;-natura informatiilor ce vor fi furnizate;-faptul ca conducerea
intreprinderii este responsabila de exactitatea si exhaustivitatea informatiilor financiare
compilate;-referentialul contabil pe baz a caruia vor fi compilate informatiile
financiare si ca oriceabatere de la acesta va fi mentionata;-obiectivul si difuzarea
informatiiilor compilate;
-
forma raportului.Auditorul si clientul sau vor conveni continutul scrisorii de misiune
sau a contractului deprestari de servicii.
b) Proceduri si raportare
Pentru a compila informatiile financiare auditorul trebuie sa posede o cunoastere
generaladespre natura operatiilor efectuate de intreprindere, documentele contabile folosite si
referentialulcontabil utilizat pentru prezentarea informatiilor financiare.In aceasta misiune auditorul nu
este tinut:-să procedeze la investigatii pentru a determina fiablitatea si exhaustivitatea
informatiilorfurnizate;-să evalueze controlul intern;-să verifice datele primite;-să verifice
temeinicia explicatiilor furnizate.Insa, daca el constata ca infonnatiile furnizate de
conducerea intreprinderii sunt incorecte,incomplete sau nesatisfacatoare, trebuie sa
prevada punerea in lucru a procedurilor de mai sus sisa ceara conducerii sa furnizeze
inforrnatii complementare; Daca aceasta refuza, auditorul trebuiesa intrerupa misiunea.Auditorul
trebuie sa revada informatiile compilate pentru a se asigura ca au forma adecvata sica nu contin
anomalii semnificative.In acest context, prin
anomalii
se intelege:-erori in aplicarea referentialului contabil identificat;- absenta referentialului contabil sau
abateri de la acesta;Referentialul contabil utilizat si abaterile constatate de la acesta sunt mentionate in
anexele lainformatiile financiare; incidentele acestor abateri nu sunt cuantificate.Daca auditorul are
cunostinta de anomalii semnificative trebuie sa ceara intreprinderii sa lecerceteze; daca refuza, va
intrerupe misiunea.Auditorul trebuie sa obtina o confirmare de la conducere a
intreprinderii ca aceasta esteconstienta de responsabilitatea sa pentru prezentarea
corecta a situatiilor financiare si pentruaprobarea lor. Confirmarea poate fi facuta sub forma unei
scrisori de afirmare din partea conducerii
care at est a ca dat el e cont abi l e furni z at e sunt ex act e si ex haust i ve si ca t oat e
i nform at i i l e semnificative au fost comunicate auditorului.Raportul asupra misiunii de
compilare trebuie sa contina elementele urmatoare:-titlul;- destinatarul;-o mentiune confirmand
ca misiunea s-a derulat conform cu Standardele Internationale de Auditaplicabil misiunilor de compilare
sau normelor si practicilor nationale;- indicarea faptului, daca este cazul, ca auditorul nu
esteindependent de intreprindere;-identificarea informatiilor financiare cu precizarea ca ele rezulta din
detalii furnizatede conducerea intreprinderii;-o mentiune indicand responsabilitatea conducerii
intreprinderii pentru informatiilefinanciare compilate de catre auditor;-o mentiune ca misiunea
de compilare nu reprezinta nici un audit, nici un examenlimitat si, in consecinta, nici o
asigurare nu este furnizata;-un paragraf, daca este cazul, pentru atragerea atentiei asupra
diferentelor semnificativementionate in anexe fata de referentialul contabil utilizat; - data
raportului;-adresa si semnatura auditorului (contabilului).Pe fiecare pagină a informaţiilor
financiare compilate sau pe prima pagina a situatiilor financiare compilate, se face
una din menţiunile: „neauditate" sau „compilate fără audit, niciexamen limitat".IV.
NORME DE COMPORTAMENT ÎN AUDIT
1.PRINCIPII FUNDAMENTALE
Pentru realizarea obiectivelor profesiei contabile, profesionistii contabili trebuie sa
respecteprincipiile fundamentale prevăzute în Codul etic naţional al profesioniştilor contabili:-
integritatea:
un profesionist contabil trebuie să fie sincer şi corect în realizareaserviciilor profesionale.-
obiectivitatea:
profesionistul contabil trebuie să fie imparţial şI nu trebuie să admită prejudecăţi sau
abateri, conflicte de interese sau influenţarea sa de către alţii în privinţa încălcării
obiectivităţii.-
competenţa profesională şi prudenţă
: profesionistul contabil trebuie să îndeplinească serviciile profesionale cu bunăvoinţă,
competenţă, asiduitate şi are datoriapermanentă de a-şi menţine cunoştinţele profesionale şi
aptitudinile la nivelul cerut pentru a seasigura că un client sau un patron este beneficiarul
unui serviciu profesional competent, bazat peultimele evoluţii din domeniul practiciii, legislaţiei
şi tehnicii.Dobandirea competenţei profesionalepresupune:-înalt standard de pregătire generală,
urmată de una specifică;-practică şi examinare în subiecte profesionale semnificative;-perioadă
de practică în domeniu.Menţinerea competenţei profesionale presupune:-cunoaşterea continuă
a evoluţiilor în profesia contabilă la nivel naţional şi internaţional încontabilitate, audit şi
alte reglementări statutare şi cerinţe relevente;-adoptarea unui program care să garanteze un
control de calitate în îndeplinirea sarcinilorprofesionale, în conformitate cu normele
naţionale şi internaţionale.-
confidenţialitatea:
profesionistul contabil trebuie să respecte confidenţialitateainformaţiilor dobandite în
timpul îndeplinirii serviciilor profesionale şi nu trebuie să utilizeze sau sădivulge aceste
informaţii fără autorizare clară şi expresă sau dacă numai dacă există un drept legalsau
profesional sau datoria de a face acest lucru.-
comportamentul profesional:
profesionistul contabil trebuie să acţioneze într-omanieră conformă cu buna reputaţie a
profesiei şi să se abţină de la orice comporatment care arputea discredita profesia. Obligaţia
de a se abţine de la orice activitate care ar discredita profesiapresupune existenţa unor
responsabilităţi ale profesionistului contabil faţă de clienţi, faţă de terţi,de alţi membri ai
profesiei contabile, de angajaţi şi colaboratori, de patroni şi faţă de publicul larg.-
normele tehnice şi profesionale
: un profesi oni st cont abi l t rebui e să -ş i îndeplinească sarcinile profesionale în
conformitate cu normele tehnice şi profesionale relevante.Profesioniştii contabili au datoria
de a executa cu grijă şi abilitate instrucţiunile clientului saupatronului în măsura în care
sunt compatibile cu cerinţele de integritate, obiectivitate şi, în cazul profesi oni şt i l or
cont abi l i , cu i ndepe ndenţ a. În pl us, ei t r ebui e să se conform ez e
norm el or profesionale şi tehnice emise de IFAC, Consiliul pentru Standarde
Internaţionale de Contabilitate,Organismul profesional membruIFAC , legislatia in vigoare.

2. INDEP ENDENŢ A ÎN AUD IT. AC T IV IT ĂŢ I INC OMP AT IILE C U

P R AC T IC A INDEPENDENTĂ A AUDITULUI
Independenţa reprezintă un ansamblu de reguli şi mijloace prin care
p r o f e s i o n i s t u l cont a bi l dem onst reaz ă publ i cul ui că î şi poat e ex erci t a
m i s i unea(servi ci ul p rofesi onal ) î nt r -om a ni eră obi ect i vă şi co rect ă.

Componentele independenţei:1.Independen ţa de spirit ( în gândire ):

•
S t are de gandi r e c ar e perm i t e of eri re a u nei opi ni i , a unui serviciu profesional fără
să fie afectată judecata profesională;
•
Presupune integritate şi obiectivitate.2.Independenţa în aparenţă ;
•
Reprezintă capacitatea de a demonstra că riscurile la adresaindependenţei de spirit au fost
limitate sau eliminate, astfel încat oterţă persoană să nu pună la ăndoială obiectivitatea
profesionistuluicontabil;
•
Este componenta fundamentală a independenţei.Activitatea de auditor este incompatibilă cu
orice altă activitate curentă.Cerinţele de independenţă se aplică tuturor profesioniştilor contabili
cu practică liberală, cudeosebire auditorilor statutari şi tuturor persoanelor care sunt în
măsură de a influenţa lucrărileprofesionistului contabil.Ameninţări şi riscuri care afectează
independenţa:
•
Ameninţări legate de interesul propriu: interes financiar: direct
sii ndi rect (dependenţ a de onorarii , onorari i rest ant e, t eam a de a
p i e r d e clientul) .Cand onorariile primite de la un client sau de la un grup de care aparţineun
client reprezintă o parte importantă din onorariile totale ale profesionistului contabil sau
ale cabinetului în ansamblu, dependenţa faţă de acest client sau gruptrebuie examinată cu atenţie,
căci independenţa poate fi pusă în cauză.
•
Serviciile profesionale nu trebuie să fie propuse sau efectuate unui client pe baz ă de
acorduri sau cont ra c t e conform c ăror a fa ct urar ea onor ari i l or est e condiţionată
de importanţa problemelor decoperite sau de rezultatele acestorservicii.
•
Ameninţări legate de autocontrol (implicarea auditorului în alte lucrări în cadrul
aceleiaşi firme);
•
Fam i l i ari sm sau î ncr edere p re a m are î n c l i ent (t est area i nsufi ci ent ă a informaţiei
furnizate de client). Riscul ca profesionistul contabil să fie influenţat depersonalitatea şi
calităţile clientului, să fie prea atent la interesele clientului, afect area at enţ i ei
profes i oni st ul ui de cunoaşt er ea de m ul t t i m p a t ut uror problemelor clientului,
ceea ce poate duce la o incredere excesivă în client şi latestarea insuficientă a informaţiilor
prezentate de acesta.
•
Cunoaşterea de multă vreme a clientului.Relaţiile personale şi familiale pot prejudicia
independenţa. Ca urmare, profesionistul contabil trebuie să se asigure căn i c i o r e l a ţ i e
p e r s o n a l ă s a u f a m i l i a l ă n u p u n e î n p e r i c o l i n d e p e n d e n ţ a profesionistului
în îndeplinirea misiunii sale.Regulile conform cărora o relaţie personală sau familială
între un profesionist liberal şi un client este acceptabilăsunt dificil de
cuantificat.Personalitatea şi calitatea clientului;
•
Intimidarea de catre un client prea dominant, ceea ce impune expertului contabil să
acţioneze în manieră subiectivă.Auditorul
nu
trebuie să exercite în paralel activităţi care afectează sau sunt susceptibile de aaf ect a
i nt egri t at e a, obi ect i vi t at ea, i ndepend enţ a, buna reput aţ i e a p rofesi ei , c are
s unt incompatibile cu exercitarea profesiei liberale;În unele situaţii, liber profesionistul
contabil poate primi spre conservare şi utilizare, potrivit legii,fonduri ale clienţilor, el
trebuind:-să păstreze aceste fonduri separat de fondurile proprii;-să le utilizeze conform
destinaţiilor stabilite;-să justifice existenţa şi utilizarea fondurilor respective.Pe langă
incompatibilităţile explicite legate de condiţia de independenţă, mai există situaţiide suspendare
a dreptului exercitării profesiei şi de interdicţie a dreptului exercitării profesiei.Auditorii nu pot
efectua lucrări pentru agenţii economici sau pentru instituţiile unde suntsalariaţi şi pentru
cei cu care angajaţii lor sunt în raporturi contractuale ori se află în concurenţă.D e
asemenea, le este interzis să efectueze lucrări pentru agenţi economici în
cazul în caresunt rude sau afini pană la gradul al patrulea, inclusiv
soţi/soţii ale administratorului ori în

situaţia în care există elemente care atestă starea de conflict

d e i n t e r e s e s a u d e i ncom pat i bi l i t at e.

Profesioniştii contabili sunt confruntaţi cu situaţii care implică

conflicte de ordinprofesional. Ei trebuie să fie permanent atenţi la
f a c t o r i i c a r e d a u n a ş t e r e l a a s t f e l d e confl i ct e. Există unele circumstanţe
particulare în care responsabilitate profesionistului contabil poatefi în conflict cu unele cerinţe
interne şi externe şi anume:
•
Un superior, director, administrator sau asociat poate face presiuni; relaţiile familiale
saupersonale pot, de asemenea, genera presiuni. Trebuie descurajată orice relaţie sau oriceinteres
susceptibil de a pune în pericol, de a influenţa negativ integritatea profesionistuluicontabil;
•
Profesionistului contabil i se poate cere să lucreze contra normelor profesionale şi tehnice;
•
Profesionistul se poate găsi între exigenţele unui superior şi aplicarea normelor tehnice
şiprofesionale;
•
Un conflict de interese se poate produce când publicarea unor informaţii eronate
poateavantaja angajatorul sau clientul şi favoriza sau dezavantaja profesionistul contabil.

Reward Your Curiosity

Everything you want to read.

Anytime. Anywhere. Any device.
Read Free For 30 Days
No Commitment. Cancel anytime.

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

 Share on Facebook, opens a new window

 Share on Twitter, opens a new window
 Share on LinkedIn, opens a new window
 Share with Email, opens mail client
 Copy Text

Documents Similar To Curs de audit

Carousel Next

Initiere in Auditul Situatiilor re Ale Unei Entitati Marin Toma 2009 ABBYY

Uploaded by

Iaru Daniela


audit_financiar_contabil_Afanase

Uploaded by

OanaMv

Ceccar Anu III Cont

Uploaded by

Elena Matei

Organizarea Auditului Intern Şi Controlul Intern

Uploaded by

Crystal Campbell


 Aplicatii Audit Ana Morariu

Uploaded by

Andrei Filip

Deontologie Final

Uploaded by

tigla79

ceccar3

Uploaded by

laura_clitan2441


 Stagiu III Ceccar

Uploaded by

flori_i

tezaAUDIT

Uploaded by

simiong

Analiza Diagnostic Bun

Uploaded by

Damache Anca

Misiuni de Examen Limitat

Uploaded by
 Raluca Frangeti

Audit Financiar - UI 3: Prag de Semnificatie Si Riscuri

Uploaded by

Flavia Stoian

Lucrare stagiu CECCAR

Uploaded by

jaina_001

Organizarea Ctrol Si Audit Intern Sem 2 an 2

Uploaded by
 adrya2404

AN II

Uploaded by

OttoNova

Org. Si Regl CAFR Rezolvare

Uploaded by

tiberiu22

STUDII DE FEZABILITATE

Uploaded by
 Alexoaea Tatiana

56381909 Organizare Audit Intern

Uploaded by

cornelya_butnaru

ISA-200 - Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în

conformitate cu standardele internaţionale de audit

Uploaded by

tiberiu22

Ceccar Sem 1

Uploaded by
 Liliana Mihaela Dumitrescu

Auditul Statutar Si Alte Misiuni 3.1 - Mai Am o Pr

Uploaded by

Daniela-Elena Voicescu

Analiza Ex

Uploaded by

ramonafira

Suport Curs IFRS- Oct.2012-CECCAR-Corina Dumitru.

Uploaded by
 Daniel Gogioman

8 Studii de ate Sem. i 2012

Uploaded by

Loredana Minascurta Ciuvaga

IV_3 intrebari

Uploaded by

Vero Nyka

Subiecte Oral Pt CECCAR

Uploaded by
 zuh_runezz5417

93408961 Exercitii AUDIT Anul 2 Sem 2

Uploaded by

mariapopescu936

218028318 Ceccar Anu III Cont

Uploaded by

Andreea Dinu

Audit, Suport de Curs, 2010, ABBYY10

Uploaded by
 angelylo

More From teea1

Standardul Profesional 37 Misiunea de Evaluare a Intreprinderii, Ghid de Aplicare, 2011

Uploaded by

teea1

Modele Decizii Itm

Uploaded by

teea1

Modele Decizii Itm

Uploaded by
 teea1

Principii Fund Amen Tale in Audit

Uploaded by

teea1

Curs de Audit

Uploaded by

teea1

Footer Menu

Back To Top

About

 About Scribd
 Press
 Our blog
 Join our team!
 Contact Us
  Invite Friends
 Gifts

Support

 Help / FAQ
 Accessibility
 Purchase help
 AdChoices
 Publishers

Legal

 Terms
 Privacy
 Copyright

Social Media


o
o
o
o


 Copyright © 2019 Scribd Inc.

 Browse Books
 Site Directory
 Site Language:

EnglishChange Language

Related titles

Carousel Next


 Initiere in Auditul Situatiilor re Ale Unei Entitati Marin Toma 2009 ABBYY

audit_financiar_contabil_Afanase

Ceccar Anu III Cont


 Organizarea Auditului Intern Şi Controlul Intern

Aplicatii Audit Ana Morariu

Deontologie Final


 ceccar3

Stagiu III Ceccar

tezaAUDIT

Analiza Diagnostic Bun


 Misiuni de Examen Limitat

Audit Financiar - UI 3: Prag de Semnificatie Si Riscuri