Pentru o perioada îndelungata de timp, dreptul fiscal a intervenit în

domeniul contabil pentru a fixa reguli de evaluare sau metode de prezentare

a conturilor anuale. Subordonarea contabilitatii fata de fiscalitate poate fi
justificata de cel putin doua explicatii:
în absenta unei reguli contabile specifice, norma fiscala se
impunea ca norma practica;
fiscalitatea era preocupata de regulile determinarii bazelor de
impozitare datorita necesitatii de acoperire a cheltuielilor publice din
impozite.
Pe plan international nevoia de informare a unei game largi de
utilizatori a dat nastere unui adevarat drept contabil, complet ,,nealterat” de
dreptul fiscal. Fiecare dintre cele doua discipline are autonomia sa, dispune
de o reglementare specifica si poseda, în consecinta, domeniul sau propriu
de interventie. Datorita autonomiei celor doua drepturi, în principiu, natura
documentelor de întocmit este cea care conditioneaza regula de drept ce
trebuie aplicata:
E în plan contabil, pentru determinare conturilor anuale este
obligatorie aplicarea regulii contabile (asa cum rezulta ea din planul contabil
general), chiar daca este semnificativ diferita de cea fiscala.
E în plan fiscal, trebuie aplicate dispozitiile dreptului fiscal,
divergentele eventuale cu dreptul contabil implicând corectarea rezultatului
contabil. În orice alta situatie, regulile contabile sunt aplicabile.
În practica exista însa numeroase puncte de divergenta între dreptul
fiscal si cel contabil. Deseori apare situatia în care conducatorii
întreprinderii trebuie sa faca o alegere foarte delicata între obligatia de a
prezenta conturile anuale (respectând principiul imaginii fidele) si dorinta de
a optimiza costul fiscal al activitatii lor. În acest caz, aplicarea regulilor
contabile poate duce la aparitia unor erori din punct de vedere fiscal, care
pot atrage dupa ele penalitati.
Pentru eliminarea acestor erori este necesara atentionare organelor
fiscale cu privire la pozitia detinuta de întreprindere si motivelor care au dus
la o asemenea abordare. În acest scop, în anexele ce însotesc bilantul
contabil, contul de profit si pierdere sunt mentionate regulile si metodele
contabile folosite, modalitatile de evaluare aplicate, în special daca exista
posibilitatea alegerii între mai multe metode, indicate si justificate
derogarilor de la principiile generale.
CONTABILITATEA IMPOZITULUI
PE PROFIIT
2.1 Rezultatul contabil si rezultatul fiscal
Rezultatul unei activitati economice este tratat din doua puncte de
vedere: rezultat contabil si rezultat fiscal. Consecintele obtinerii unui tip sau
altul de rezultat sunt diferite, în functie de natura rezultatului.
Astfel, un deficit contabil este o contraperformanta pe care
întreprinderea trebuie sa o corecteze cât mai repede posibil, pentru a nu
influenta în mod negativ activitatea viitoare a firmei, fiind pusa în joc însasi
existenta firmei.
Nu la fel stau lucrurile în cazul unui deficit fiscal , care, datorita
posibilitatii de reportare, constituie de fapt un atu ce va fi folosit de firma în
functie de posibilitatile oferite de legislatie.
Conform normelor legale în vigoare, profitul impozabil se
determina ca diferenta între veniturile din livrarea bunurilor mobile, a
bunurilor imobiliare pentru care s -a transferat dreptul de proprietate, servicii
prestate si lucrari executate, inclusiv din câstiguri de orice sursa, si
cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal1, la care se
adauga cheltuielile nedeductibile.
Contabilitatea româneasca, ca si în multe alte tari, este conectata la
fiscalitate. Bilantul contabil este destinat nevoilor proprii de informare si
altor terti (în afara de stat), netinând cont de constrângerile fiscale. În lipsa
unui bilant fiscal, care sa fie destinat fiscului pentru impunere, pentru
obtinerea rezultatului impozabil (fiscal) sunt necesare câteva prelucrari
extracontabile.
2.1.1 Rezultatul contabil (rezultat brut al exercitiului sau rezultatul
exercitiului înainte de impozitare) se calculeaza având în vedere cerintele
unei contabilitati de angajament si respectând principiul independentei
exercitiului2.
Rezultatul brut al exercitiului corectat cu deducerile fiscale si cheltuielile
nedeductibile din punct de vedere fiscal permite obtinerea rezultatului
fiscal (profit impozabil sau pierdere fiscala).
1 Anul fiscal al fiecarui contribuabil este anul calendaristic. Când un
contribuabil se
înfiinteaza, se reorganizeaza prin divizare, comasare, fuziune sau se
lichideaza în cursul
unui an fiscal, perioada impozabila este perioada din anul fiscal pentru care
contribuabilul
a existat.
2 ,,Principiul independentei exercitiilor presupune delimitarea în timp a
veniturilor si
cheltuielilor, aferente activitatii curente, pe masura angajarii acestora si
trecerii lor la
rezultatul exercitiului la care se refera.” – Legea Contabilitatii nr. 82/1991 cu
modificari
ulterioare
Rezultatul contabil = Venituri totale – Cheltuieli totale
Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil – Reduceri fiscale +
+ Elemente nedeductibile fiscal
Pentru determinarea veniturilor exercitiului se iau în calcul toate
câstigurile din orice sursa, inclusiv cele realizate din investitiile financiare.
În cazul livrarilor de bunuri mobile si al vânzarii bunurilor imobile
cu plata în rate, precum si în cadrul contractelor de leasing financiar,
valoarea ratelor scadente se înregistreaza la venituri impozabile la termenele
prevazute în contract
În general, cheltuielile sunt deductibile în aceeasi maniera, atât
pentru a calcula rezultatul contabil, cât si rezultatul fiscal.
Prin exceptie, anumite cheltuieli se deduc dupa regulile obisnuite
pentru calculul rezultatului contabil, dar nu pot fi deduse pentru calculul
rezultatului fiscal.
2.1.2 Determinarea profitului impozabil
Profitul impozabil se calculeaza ca diferenta între veniturile obtinute
din livrarea bunurilor mobile, serviciilor prestate si lucrarilor executate, din
vânzarea bunurilor imobile, inclusiv câstigurile din orice sursa, si
cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care
se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile nedeductibile.
Veniturile reprezinta sumele sau valorile încasate ori de încasat si
includ:
venituri din exploatare, respectiv:
- venituri din vânzarea produselor, lucrarilor executate si
serviciilor prestate;
- venituri din productia stocata;
- venituri din productia de imobilizari;
- venituri din subventii de exploatare;
- venituri din cedarea activelor.
venituri financiare 1
- venituri din participatii;
1 Veniturile financiare înregistrate conform Regulamentului de aplicare a
Legii
contabilitatii nr. 82/1991 se iau în calcul la determinarea profitului
impozabil,
de la data obtinerii lor, indiferent de obiectul de activitate al contribuabilului.
- venituri din alte imobilizari financiare;
- venituri din creante imobilizate;
- venituri din diferente de curs valutar;
- venituri din dobânzi;
- venituri din sconturile obtinute;
- alte venituri financiare.
La stabilirea profitului impozabil se vor lua în calcul numai
cheltuielile care concura direct la realizarea veniturilor si care se regasesc în
costul produselor si serviciilor, în limitele prevazute de legislatia în vigoare.
Cheltuielile reprezinta sumele sau valorile platite ori de platit, dupa
natura lor, care sunt aferente realizarii veniturilor, înregistrate în
contabilitatea contribuabililor. Structura acestor cheltuieli este urmatoarea:
a) cheltuieli de exploatare:
- cheltuieli cu materii prime, materiale si marfuri;
- cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti;
- cheltuieli cu personalul;
- cheltuieli cu impozitele, taxele si varsamintele asimilate;
- cheltuieli cu amortizarea capitalului imobilizat;
- cheltuieli cu primele de asigurare care pr ivesc activele corporale fixe si
circulante;
- cheltuieli cu primele de asigurare pentru personal împotriva accidentelor
de munca;
- contributiile care conditioneaza organizarea si functionarea activitatilor
respective potrivit normelor legale în vigoare;
- alte cheltuieli de exploatare;
- cheltuieli din cedarea activelor.
b) cheltuieli financiare:
- cheltuieli privind titlurile de plasament cedate;
- cheltuieli cu diferente de curs valutar;
- cheltuieli cu dobânzile;
- pierderi din creante legate de partic ipatii;
- alte cheltuieli financiare.
c) cheltuieli extraordinare:
- cheltuieli privind calamitati naturale;
- cheltuieli privind exproprierile.
Categoriile de cheltuieli admise spre a fi deduse la calculul profitului
impozabil (cheltuieli deductibile ) sunt:
- cheltuielile efectuate pentru realizarea bunurilor livrate si a
bunurilor imobile vândute în baza unui contract de vânzare cu plata în rate
sunt deductibile la aceleasi termene scadente prevazute în contractele
încheiate între parti, proportional cu valoarea ratei înregistrate în valoarea
totala a livrarii;
- în cazul contractelor de leasing, utilizatorul va deduce chiria
pentru contractele de leasing operational sau amortizarea si dobânzile pentru
contractele de leasing financiar;
- cheltuielile efectuate pentru popularizarea numelui unei persoane
juridice, produs sau serviciu, utilizând mijloacele de informare în masa si
costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea
mesajelor publicitare, daca au la baza un contract scris;
- cheltuieli aferente lucrarilor de consolidare pentru reducerea
riscului seismic al cladirilor care prezinta clasa I de risc;
- cheltuieli privind transportul si cazarea salariatilor, ocazionate de
delegarea, detasarea si deplasarea acestora în tara si st rainatate, constatate
prin documente justificative;
- cheltuieli reprezentând tichetele de masa, acordate de angajatori
în limitele valorii nominale prevazute în Legea nr. 142/1998 privind
acordarea tichetelor de masa.
Cheltuielile neadmise a fi deduse din rezultatul fiscal (cheltuieli
nedeductibile ) sunt:
cheltuielile cu impozitul pe profit, inclusiv cele reprezentând
diferente din anii precedenti sau din anul curent, precum si impozitele
platite în strainatate. Sunt nedeductibile si impozitele cu retinere la sursa
platite în numele persoanelor fizice si juridice nerezidente pentru veniturile
realizate din România;
amenzile, confiscarile, majorarile de întârziere si penalitatile
datorate catre autoritatile române (altele decât cele prevazute în contractele
economice). Amenzile, penalitatile sau majorarile datorate catre autoritati
straine sau în cadrul contractelor economice încheiate cu persoane
nerezidente în România sunt cheltuieli nedeductibile.;
cheltuielile de protocol care depasesc limita de 1% aplic ata asupra
diferentei rezultate dintre totalul veniturilor si cheltuielilor aferente, inclusiv
accizele, mai putin cheltuielile cu impozitul pe profit, si cheltuielile de
protocol înregistrate în timpul anului;
cheltuielile cu diurna care depasesc limitele legale stabilite pentru
institutiile publice;
sumele utilizate pentru constituirea rezervelor peste limita legala,
cu exceptia celor create de banci în limita a 2% din soldul creditelor
acordate si a fondului de rezerva potrivit Legii bancare nr. 58/1998, a
rezervelor tehnice ale societatilor de asigurare si reasigurare create conform
prevederilor legale în materie, precum si a fondului de rezerva, în limita a
5% din profitul contabil anual, pâna când acesta va atinge 20% din capitalul
social subscris si varsat. Sunt nedeductibile si sumele utilizate pentru
constituirea sau majorarea rezervelor societatilor de asigurare si reasigurare
pentru contractele cedate în reasigurare;
sumele utilizate pentru constituirea provizioanelor peste limita
prevazuta de lege;
sumele care depasesc limitele cheltuielilor considerate
deductibile, conform legii bugetare;
cheltuielile de sponsorizare, peste limita legala;
cheltuielile înregistrate în contabilitate pe baza unor documente
care nu îndeplinesc, potrivit Legii contabilitatii nr. 82/1991, cu modificarile
ulterioare, conditiile de document justificativ;
orice cheltuieli facute în favoarea actionarilor sau asociatilor,
inclusiv dobânzile platite în cazul contractelor civile, în situatia în care nu
sunt impozitate la persoa na fizica;
cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsa
din gestiune sau degradate si neimputabile, precum si activele corporale
pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, taxa pe valoare
adaugata aferenta acestor cheltuieli;
taxa pe valoare adaugata aferenta bunurilor, altele decât cele din
productie proprie,
acordate salariatilor ca avantaje în natura;
taxa pe valoare adaugata aferenta cheltuielilor care depasesc
limitele prevazute de lege;
cheltuielile de asigurare care nu privesc activele corporale si
necorporale ale contribuabilului, inclusiv asigurarile de viata ale
personalului angajat;
cheltuielile de sponsorizare peste limitele prevazute de normele
legale în vigoare. Baza la care se aplica procentul stabilit de Ordonanta
Guvernului nr. 36/1998 pentru modificarea si completarea Legii nr. 32/1994
privind sponsorizarea o reprezinta diferenta dintre totalul veniturilor si
cheltuielilor înregistrate în contabilitate, la care se adauga cheltuiala cu
impozitul pe profit si cheltuielile cu sponsorizarea;1
provizioane pentru cheltuieli care privesc o cheltuiala
nedeductibila;
alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal. Potrivit
alin. (1) din Ordonanta de Urgenta mentionata, venituri neimpozabile sunt:
dividendele primite de la o alta persoana juridica româna;
diferentele favorabile de valoare a titlurilor de participare
înregistrate ca urmare a încorporarii rezervelor, a beneficiilor sau a primelor
1 Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit
de emisiune sau prin compensarea unor creante la societatea care se detin
participatiile;
veniturile, respectiv cheltuielile, rezultate din anularea datoriilor
sau din încasarea creantelor, dupa caz, ca urmare a transferului de actiuni
sau de parti sociale de la Fondul Proprietatii de Stat, conform conventiilor;
rambursarile de cheltuieli nedeductibile, precum si veniturile
realizate din anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere sau
veniturile realizate din stornarea ori recuperarea unor cheltuieli
nedeductibile.
2.2 Impozitul pe profit
2.2.1 Regle mentari fiscale
Cotele de impozitare
În ceea ce priveste cota de impozitare , aceasta este de 25%, cu
câteva exceptii, si anume:
• pentrua ctivitatea desfasurata pe baza de licenta în zona libera se plateste
o cota de 5% din profitul impozabil care corespunde acestor venituri, pâna
la 31.12.2004;
• în cazul Bancii Nationale a României, cota de impozit este de 80%,
aplicata asupra veniturilor ramase dupa scaderea cheltuielilor deductibile si
a fondului de rezerva;
• orice majorare a capitalului social efectuata prin încorporarea rezervelor,
precum si a profiturilor, cu exceptia rezervelor legale si a diferentelor
favorabile din reevaluarea patrimoniului, se impoziteaza cu o cota de 10%.
• pentru exportul de bunuri si servicii cu încasarea în valuta într-un cont
din România cota de impozit este de 12,5% pentru anul 2003 iar cu data de
01.01.2004 cota este de 25%;
• activitatile de natura barurilor de noapte, cluburi de noapte, discoteci si
cazinouri impozitul pe profit datorat aferent acestor activitati nu poate fi mai
mic de 5% din veniturile realizate din aceste activitati.
2.2.2 Facilitati fiscale
Investitiile productive au avut un tratament preferential din punct de
vedere fiscal. Chiar si în prezenta unui deficit fiscal s-au acordat unele
reduceri ale impozitului pe profit, chiar daca afost acordata pe o perioada
relativ scurta. Aceasta facilitate functioneaza si astazi, potrvit legii.
Pentru încurajarea exportului si diminuarea importului, regula fiscala
acorda reduceri de impozit, iar sumele rezultate din reducere, evidentiate în
contabilitate sunt utilizate pentru reîntregirea capitalului fix.Din contra,
importul de bunuri este supus unor taxe vamale, accize, alte cheltuieli
fiscale nedeductibile capitalizate asupra costului de achizitie, cu scopul
diminuarii reducerilor de importuri.
- contribuabilii care achizitioneaza echipamente tehnologice (masini,
utilaje, instalatii de munca) si mijloace de transport, cu exceptia
autoturismelor, beneficiaza de o deducere, din profitul impozabil aferent
exercitiului financiar, a unei cote de 10% din pretul de achizitie al
acestuia. Deducerea se calculeaza în luna în care s-a înregistrat achizitia,
numai din punct de vedere fiscal, prin înscrierea la cheltuieli deductibile în
declaratia de impunere a sumelor respective. În ca zul unei eventuale
pierderi, aceasta se recupereaza pe o perioada de cinci ani;
Contribuabilii care au încasat printr-un cont bancar din România
venituri în valuta din exportul bunurilor realizate din activitate proprie,
direct sau prin contract de comision, precum si din prestari de servicii
platesc o cota de impozit de 6% pentru partea din profitul impozabil care
corespunde ponderii acestor venituri în volumul total al veniturilor. 1
Reducerea se calculeaza lunar, iar sumele aferente acesteia se repartizeaza
ca surse proprii de finantare.In vederea aplicarii acestei facilitati se va
întocmi o situatie privind veniturile încasate din export.
În veniturile totale înregistrate, care se vor lua în calcul la
determinarea ponderii veniturilor la export, nu se includ cele înregistrate în
conturile 711 ,,Venituri din productia stocata“, 721 ,,Venituri din productia
de imobilizari necorporale“ si 722 ,,Venituri din productia de imobilizari
corporale”, acestea nefiind venituri efective.
Lunar se va face ponderea ve niturilor încasate din export în volumul
total al veniturilor înregistrate conform Regulamentului de aplicare a Legii
contabilitatii nr. 82/1991. Cota de 6% se aplica asupra profitului impozabil
aferent acestei ponderi, calculat si evidentiat lunar, cumula t de la începutul
anului fiscal. Suma aferenta diferentei de impozit rezultate din cota de 25%
si 6% se evidentiaza separat, extracontabil, iar la sfârsitul anului aceasta se
regularizeaza si se repartizeaza ca sursa proprie de finantare.
Nu intra sub incidenta acestor precizari din Legea nr. 414/2002
operatiunile de comert international care nu se finalizeaza prin încasarea de
valuta în conturile bancare din România.
1 Cota este valabila pentru exercitul 2002
2.2.3 Calculul impozitului pe profit
Impozitul pe profit se calculeaza prin aplicarea unei cote procentuale
asupra profitului impozabil:
Impozit pe profit = Profit impozabil x Cota de impozitare
Daca din rezultatul brut al exercitiului (rezultatul înainte de
impozitare) se scade impozitul pe profit, se obtine rezultatul net al
exercitiului (profit sau pierdere). Acest rezultat net al exercitiului se
regaseste în soldul final al contului 121 “Profit si pierdere “, este înscris în
pasivul bilantului contabil si explicat în contul de profit si pierdere.
Deciziile privind modalitatile de repartizare (în cazul unui profit) sau
acoperire (în cazul pierderilor) a rezultatului net al exercitiului sunt luate de
adunarea generala a actionarilor sau asociatilor, dupa caz.
Profitul impozabil se calculeaza si se evidentiaza lunar, cumulat de
la începutul anului fiscal. Limitele cheltuielilor deductibile se calculeaza
lunar extracontabil, astfel încât la finele anului fiscal sa se încadreze în
prevederile dispozitiilor legale în vigoare.
Pentru exemplificare, presupunem urmatoarea situatie:
Societatea comerciala SC AFM SRL, persoana juridica româna, are ca
obiect de activitate servicii de consultanta financiar-contabile. Cheltuielile
cu impozitul pe profit înregistrate la data de 31.08.N au o valoare de
65.755.600 lei care nu sunt cuprinse în tabelul nr.2.2 Impozitul pe profit
achitat pâna în perioada de raportare este de 44.500.200 lei. Pierderea fiscala
înregistrata în exercitiul N-1 a fost de 50.000.000 lei. Potrivit legii si
hotarârii asociatilor , aceasta va fi recuperata pe o perioada de cinci ani.
Se cunosc urmatoarele informatii:
Tabelul nr. 2.1
lei
- capitalul social 10.000.000
- rezerva legala (pâna în momentul raportarii) 100.000
- venituri din provizioane aferente activului circulant 4.500.000
- venituri din dividende primite de la o persoana juridica româna 9.600.000
- cheltuieli de protocol la 30 septembrie 15.530.600
- bunuri lipsa la inventar si neimputabile 5.794.000
- penalitati de întârziere pentru plata obligatiilor catre stat 350.000
- tva nedeductibil la 30 septembrie 3.302.000
- la 15 august, societatea importa calculatoare1 în valoare de 100.000.000
1 Potrivit Ordonanta Guvernului nr. 54/1997, Art. 11, Alin.1, cheltuielile cu
amortizarea
mijloacelor fixe puse în functiune se înregistreaza în contabilitate începând
cu luna
urmatoare.
Situatia veniturilor si cheltuielilor este prezentata în tabelul nr.2
Venituri si cheltuieli la 30 septembrie N
Tabelul nr. 2.2
Elemente Total rulaj
01-08 N
(lei)
Rulaj septembrie
(lei)
Total sume de la 01
ianuarie la 30 septembrie
(lei)
Venituri din exploatare 3.034.502.000 141.798.000 3.176.300.000
Venituri financiare 50.308.000 14.402.000 64.710.000
Venituri totale 3.084.810.000 156.200.000 3.241.010.000
Cheltuieli de exploatare 2.687.500.000 104.500.000 2.792.000.000
Cheltuieli financiare 48.350.000 - 48.350.000
Cheltuieli exceptionale 6.000.000 144.000 6.144.000
Cheltuieli totale 2.741.850.000 104.644.000 2.846.494.000
Pentru calculul impozitului pe profit datorat, se efectueaza
urmatoarele calcule extracontabil:
1. Profit contabil = Venituri totale – Cheltuieli totale = 394.516.000 lei
a) Deduceri fiscale = 16.000.000 lei
a1) Rezervele legale sunt deductibile daca îndeplinesc simultan doua
conditii:
- nu depasesc 5% din profitul contabil anual;
394.516.000 x 5% = 19.725.800 lei
- nu ating valoarea de 20% din capitalul social;
10.000.000 x 20% = 2.000.000 lei
Suma permisa pentru ca rezerva sa fie deductibila este de 2000.000
lei, din care 100.000 lei a fost deja constituita (vezi tabelul nr. 2.1)
Având în vedere aceste conditii, rezervele legale deductibile care pot
fi constituite la 30.09.N sunt în suma de 1.900.000 lei (2.000.000 –
- 100.000).
a2) Venituri din dividende – sunt neimpozabile deoarece sunt
primite de la o persoana juridica româna. Impozitarea acestor venituri
ar duce la o dubla impozitare a aceleiasi sume (o data la societatea care
distribuie dividende si a doua oara la societatea care primeste
dividendele). Veniturile din dividende la data raportarii sunt în suma
de 9.600.000 lei.
a3) Venituri din provizioane – sunt neimpozabile, conform
prevederilor din Legea nr. 414/2002 , deoarece reprezinta venituri
re alizate din provizioane pentru care nu s-a acordat drept de deducere
în anul anterior. Suma veniturilor este de 4.500.000 lei.
2. Deducerile fiscale totale = 16.000.000 lei ( a1 + a2 + a3 )
b) Elemente nedeductibile
b1) Cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita de 1% aplicata
asupra diferentei dintre veniturile si cheltuielile totale aferente, inclusiv
accizele, cheltuielile de protocol.
Cheltuieli de protocol efective =15.530.600 (vezi tabel nr.1)= 15.530.600 lei
Cheltuie li de protocol deductibile = 394.516.000 x 1% = 3.945.000 lei
Cheltuieli de protocol nedeductibile = 11.585.600 lei
b2) Taxa pe valoare adaugata aferenta cheltuielilor de protocol
peste limita legala este nedeductibila din punct de vedere fiscal:
11.585.600 x 19% = 2.201.000 lei
b3) Stocuri de materiale consumabile lipsa la inventar si
neimputabile – potrivit art. 6, alin.1, lit. h, din lege, cheltuielile de
natura stocurilor constatate lipsa din gestiune sau degradate si
neimputabile, precum si taxa pe valoare adaugata aferenta acestora
sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal.
Cheltuielile privind stocurile nedeductibile= 5.794.000 lei
b4) Taxa pe valoare adaugata aferenta stocurilor de materiale
consumabile neimputabile = 5.794.000 x 19% = 1.101.000 lei
b4.1 Total tva nedeductibil fiscal ( b2 + b4 ),tabelul nr.1 =
= 3.302.000 lei
b5) Amenzile si penalitatile datorate statului sunt nedeductibile =
= 350.000 lei
3. Cheltuieli nedeductibile fiscal (b1 + b2 + b3 +b4 + b5) = 21.031.600 lei
4. Profitul impozabil înainde de
pierderea fiscala
=1-2+3 = 399.547.600 lei
5. Pierderea fiscala (50.000.000 : 60 luni) x 9 luni = 7.500.000 lei
6. Profit impozabil dupa deducerea
pierderii fiscale
(4-5) = 392.047.600 lei
7. Impozit pe profit (rândul 6 x 25%) = 98.011.900 lei
c) Creditul fiscal
Legea nr. 414/20021999 care a intrat în vigoare de la data de 1 iulie
2002 contine modificarile cu privire la facilitatile fiscale acordate pentru
investitii productive.
Astfel, contribuabilii care achizitioneaza echipamente tehnologice
(trebuie precizat ca obiectul de activitate al firmei necesita astfel de mijloace
fixe care maresc productivitatea muncii si deci contribuie în mare masura la
cresterea veniturilor firmei) beneficiaza de o deducere, din profitul
impozabil de 10% din pretul de achizitie.
Mentionam ca pretul de achizitie reprezinta pretul stabilit între
vânzator si cumparator (factura externa), fara sa fie cuprinse în baza de
calcul a deducerii celelalte cheltuieli accesorii, inclusiv taxe vamale,
comision vamal care se includ din punct de vedere contabil la costul de
achizitie. Reducerea fiscala pe exemplul prezentat = 100.000.000 x 10% =
= 10.000.000 lei.
8. Profitul impozabil dupa
acordarea creditului fiscal
(6 – 8) = 382.047.600
lei
9. Impozitul pe profit datorat
la 30.09.N
(8 x 25%) = 95.511.900 lei
10. Creditul fiscal acordat (7 – 9) = 2.500.000 lei
11. Impozit pe profit de platit
pâna la data 25.10.N
(95.511.900-44.500.200) = 51.011.700 lei
12. Profit net la 30.09.N (394.516.000 – 95.511.900) = 299.004.100
lei
13. Cheltuielile cu impozitul
pe profit la data de 31.08.N
= 65.755.600 lei
(cont “691” din balanta
contabila la 31.08.N)
Pe baza calculelor efectuate, se întocmeste tabloul contabil si fiscal
la 30.09.N. In tara noastra nu este obligatoriu de întocmit asa cum de
exemplu în Franta si Germania îl utilizeaza si este prevazut prin lege. El
reprezinta sinteza profitului net si am convingerea ca ajuta în practica
economica pentru a evita riscul fiscal, dar si o sinteza pentru o analiza
ulterioara a cheltuielilor nedeductibile si a reducerilor fiscale. Multe date din
acest tablou trebuie sa se regaseasca în balanta contabila pentru o verif icare
suplimentara.
TABLOUL CONTABIL SI FIS CAL LA 30 SEPTEMBRIE
Tabelul nr.2.3
Indicator Sume cumulate
(lei)
A. Venituri totale 3.241.010.000
Venituri din exploatare 3.176.300.000
Venituri financiare 64.710.000
B. Cheltuieli totale 1.846.494.000
Cheltuieli de exploatare 2.792.000.000
Cheltuieli financiare 48.350.000
Cheltuieli exceptionale 6.144.000
C. Profit contabil (A-B) 394.516.000
Profit din exploatare 384.000.000
Profit financiar 16.360.000
Pierdere exceptionala (6.144.000)
D. Reduceri fiscale 16.000.000
Rezerve legale 1.900.000
Venituri din dividende 9.600.000
Venituri din provizioane 4.500.000
E. Elemente nedeductibile fiscal 21.031.600
Cheltuieli de protocol 11.585.600
Stocuri lipsa la inventar si neimputabile 5.794.000
TVA nedeductibila fiscal 3.302.000
Amenzi si penalitati 350.000
Indicator Sume cumulate
(lei)
1. Rezultat fiscal (C-D-E) 399.547.600
2. Pierdere fiscala 7.500.000
3. Rezultat fiscal dupa deducere(1-2) 392.047.600
4. Impozit pe profit ( rd.3 x 25%) 98.011.900
5. Impozit pe profit dupa credit fiscal (392.047.600-10.000.000)
95.511.900
6. Credit fiscal (4 - 5) 2.500.000
7.Cheltuieli cu impozitul pe profit la 31.08.2000 65.755.600
8.Cheltuieli cu impozit pe profit la 30.09.2000(4-8) 32.256.300
9. Impozit achitat pâna la 31.08.2000 44.500.200
F. Impozit de platit pâna la 25.10.2000 (5 – 9) 51.011.700
G. Profit net la 30.09.2000 ( C – F ) 299.004.100
La data de 30 septembrie, societatea regularizeaza cheltuielile cu
impozitul pe profit prin nota contabila astfel:
1. Se înregistreaza rezervele legale deductibile în limita legala:
129 = 1061 1.900.000 lei
Repartizarea
profitului
Rezerve legale
2. Se înregistreaza cheltuielile cu impozitul pe profit la
30.09.2000, înainte de acordarea legala a creditului fiscal, deoarece
diferenta de impozit ca urmare a reduce rii se va utiliza ca resursa
proprie pentru noi investitii.
691 = 441 32.256.300 lei
Cheltuieli cu
impozitul pe
profit
Impozit pe profit
3. Se înregistreaza creditul fiscal potrivit legii;
441 = 691 2.500.000 lei
Impozit pe profit Cheltuieli cu
impozitul pe profit
4. Decontarea cheltuielilor cu impozitul pe profit (debit
cont”691” – credit cont “691” )
121.04 = 691 29.756.300 lei
Profit si pierdere,
analitic
Cheltuieli cu
impozitul pe profit
5. Reducerea impozitului pe profit , repartizata în contul “Alte
fonduri”
129 = 1068 2.500.000 lei
Repartizarea
profitului
Alte rezerve,
analitic „export”
De mentionat ca în calculul rezultatului contabil nu au fost incluse
cheltuielile cu impozitul pe profit evidentiate la 31 august, motiv pentru care
acestea nu au facut obiectul unui element nedeductibil fiscal la calculul
impozitului pe profit. Înregistrarile contabile de la punctul 1 si 5 pot fi
efectuate si la sfârsitul exercitiului financiar. Conturile de “cheltuieli cu
impozitul pe profit”, “profit si pierdere”, impozitul pe profit se prezinta la
30 septembrie astfel:
Debit 691 Credit Debit 441 Credit Debit 12104 Credit
31.08. 65.755.600 65.755.600 4.500.200 65.755.600 65.755.600
30.09. 32.256.300 2.500.000 2.500.000 32.256.300 29.756.300
29.756.300
Total 98.011.900 98.011.900 47.000.200 98.011..900
Sold 0 sfd 51.011.700 TSD 95.511.900
Debit
121 Credit
12101 2.792.000.000 3.176.300.000 12101
12102 48.350.000 64.710.000 12102
12103 6.144.000 12103
12104 65.755.600
12104 29.756.300
total 12104 95.511.900
total 121 (01+02+03) 2.846.494.000 3.241.010.000 total121 (01+02+03)
total total
cheltuieli 2.942.005.900 3.241.010.000 venituri
sold final creditor 299.004.100
În exemplul de mai sus contul 121 “Profit si pierdere” înregistreaza
cheltuielile si veniturile dupa natura lor economica prin crearea de conturi
analitice debit 121.01, 02 , 03, 04 pentru cheltuie li din activitatea de
exploatare,
financiare, extraordinare, cheltuieli cu impozitul pe profit si
credit 121.01, 02, 03 pentru veniturile din activitatea de baza, financiara si
extraordinara. O asemenea creare de conturi analitice, ce vor apare în
balanta analitica contabila lunara si la sfârsit de an, ofera entitatii
patrimoniale o corelare eficienta de corespondenta a conturilor de cheltuieli
si venituri, a cheltuielilor cu impozitul pe profit si a datoriei fiscale fata de
buget. Mai mult, aceste conturi analitice pregatesc cu multa usurinta unul
din instrumentele mecanismului fiscal “Declaratie de impozit pe profit
pe anul” si o validare în plus a corespondentei dintre tabloul contabil si
fiscal si contul 121 “ Profit si pierdere”
Datorita impunerii re gulii fiscale în detrimentul celei contabile, în
practica pot exista cazuri când deficitul contabil se poate transforma în
profit fiscal si, ca urmare, sa fie impozitata pierderea.
Pentru exemplificarea uneia dintre situatiile mentionate presupunem
urmatoarele informatii în tabelul nr. 2.4.
Situatia veniturilor si cheltuielilor /pierderea contabila transformata
în profit fiscal
Tabelul nr 2.4
u.m.
Venituri totale 200.000
din care:
- venituri din provizioane pentru deprecierea stocurilor 50.000
- venituri din dividende 20.000
Cheltuieli totale 225.000
din care:
- cheltuieli de protocol peste limita legala 35.000
Pierdere contabila 25.000
Rezultat fiscal (-25.000 + 110.000 – 70.000) 15.000
Impozit datorat (15.000 x 25%) 3.750
Din situatia prezentata mai sus entitatea patrimoniala are o datorie
fiscala fata de buget de 3.750 u.m. chiar în conditiile unei contraperformante
prin excedentul masei totale de cheltuieli fata de masa totala de venituri.
Daca extrapolam cazul prezentat de la particular la general, înseamna ca ori
de câte ori suma pierderilor contabile si a reducerilor fiscale diminuate
de suma elementelor nedeductibile dau o valoare mai mare ca zero,
pierderea contabila se transforma în profit fiscal si deci la nasterea da toriei
fata de buget.
În cazul în care reducerile fiscale sunt mult superioare elementelor
nedeductibile cumulate cu profitul contabil, se poate întâlni cazul în care
profitul contabil se transforma în deficit fiscal. În aceasta situatie
impozitul pe profit este zero si toate cheltuielile cu acesta pâna la data de
raportare se storneaza în rosu (credit fiscal).
Un exemplu în acest sens este redat în tabelul nr. 2.5:
Situatia veniturilor si cheltuielilor / profit contabil transformat în
deficit fiscal
Tabelul nr 2.5
u.m.
Cheltuieli cu impozitul pe profit pâna la data de 31 mai anul 2000 2.300.000
Venituri totale cumulate la data de 30 iunie anul 2000 80.400.000
din care, venituri din dividendele obtinute 25.500.000
Cheltuieli totale cumulate la data de 30 iunie anul 2000 70.000.000
din care, cheltuieli cu amenzi si penalitati fiscale 950.000
Profitul contabil înainte de impozitare 10.400.000
Rezultatul fiscal (10.400.000 – 25.500.000 + 950.000) -4.150
Cheltuielile cu impozitul pe profit la data de 30iunie anul 2000 0
Instrumentarea tehnica contabila de regularizare privind cheltuielile
fiscale cu impozitul pe profit la data de 30 iunie anul 2000 va fi realizata
astfel:
Schema nr. 1
Cheltuieli Venituri
60-65 70-75
68 66 76 78
67 ` Cheltuieli 77
exceptionale
Venituri
exceptionale
Cheltuieli de
exploatare
Venituri din
exploatare
Cheltuieli
financiare
Venituri
finanaciare
Deficit fiscal
(pierdere
fiscala)
Reduceri
fiscale
Beneficiu
fiscal
Beneficiu
contabil
Beneficiu
contabil
Cheltuieli
nedeductibile
din punct de
vedere fiscal
Transformarea beneficiului contabil în deficit fiscal
Din schema rezulta ca daca, cheltuielile nedeductibile din punct de vedere
fiscal sunt
foarte mari, comparativ cu beneficiul contabil, în final se poate obtine un
deficit fiscal.
Reduceri
fiscale
Beneficiu
contabil
Cheltuieli
nedeductibile
din punct de
vedere fiscal
Lucrari
contabile
Determinarea
rezultatului
contabil
Lucrari
extracontabile
Determinarea
rezultatului
fiscal
681
686
687
781
786
787
Cheltuieli Venituri
60-65 70-75
68 66 76 78
67 ` 77
Pierdere
contabila
Lucrari
fiscale
Determinarea
rezultatului
fiscal
Deficit fiscal
(pierdere
fiscala)
Beneficiu
fiscal
Lucrari
extracontabile
Schema nr.2
Transformarea unei pierderi contabile în beneficiu fiscal
Lucrari
contabile Cheltuieli de
exploatare
Venituri din
exploatare
Determinarea
rezultatului
contabil
Cheltuieli
financiare
Venituri
finanaciare
Cheltuieli
exceptionale
Venituri
exceptionale
Cheltuieli
nedeductibile
din punct de
vedere fiscal
Cheltuieli
nedeductibile
din punct de
vedere fiscal
Pierdere
contabila
Reduceri
fiscale
Reduceri
fiscale
Pierdere
contabila
681
686
687
781
786
787
121.04 = 691 2.300.000 lei
Profit si pierdere, analitic
Cheltuieli cu impozitul pe profit
Cheltuieli cu impozitul pe
profit
Pierderea anuala, declarata de contribuabil prin declaratia de
impozit pe profit, se recupereaza din profiturile impozabile obtinute în
urmatorii 5 ani.
Contribuabilii care pe o perioada de 3 ani consecutivi au realizat
numai pierderi intra automat în obiectivul de control al organului fiscal
pentru constatarea cauzelor care au dus la nerealizarea de profit.
Nu se recupereaza pierderea fiscala înregistrata de persoana juridica
în cazul în care are loc divizarea sau fuziunea. Recuperarea pierderilor se va
efectua în ordinea înregistrarii acestora, la fiecare termen de plata a
impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare. În acest scop,
pierderea se reporteaza luna de luna pâna la închiderea exercitiului, când se
determina pierderea anuala.
Reportul si deductibilitatea pierderii fiscale (deficitului fiscal) se
realizeaza independent de imputarea pierderii contabile, cele doua categorii
de rezultate având miscari distincte în timp cu ocazia reportarii. Daca
societatea decide acoperirea pierderii contabile din capitalul social,
pierderea fiscala îsi continua reportul pe perioada celor 5 ani. O observatie
în acest sens trebuie mentionata chiar daca prevederile regulilor fiscale în
materie de impozitare a profitului nu este relevata: în cazul în care pierderea
contabila se acopera din rezerva legala, fiind eliberata de impozite,
societatea poate pierde dreptul de repor t privind pierderea fiscala.
Pentru dezvoltarea operatiunilor de export, prin încasarea directa sau
indirecta a sumelor în devize, productie, servicii si alte activitati legale , se
prevede acordarea de credit fiscal prin reducerea cotei de impozitare de la
25% la 12,5% pe anul 2003. Modul de calcul si de instrumentare tehnica
contabila de înregistrare si regularizare a cheltuielilor cu impozitul pe profit
si a datoriei fata de buget sunt prezentate în exemplul ce urmeaza:
S.C. Flavia S.A. are ca obiect de activitate servicii de export. Firma
încheie un contract cu firma Generatione One din S.U.A. ,prin care se obliga
cu aceasta sa onoreze la export loturile de confectii comandate, sa gaseasca
în interiorul tarii mai mult i producatori. Societatea româneasca face contract
de comision cu doua fabrici „A” si „B” care produc confectii. Obligatiile
firmei fata de partenerul strain pentru comisionul aferent serviciilor externe
sunt: crearea de modele ,urmarirea controlului calitatii mostrelor efectuate
de producatorii interni, expedierea lor catre partenerul extern. Confirmarea
de catre partenerul strain de fabricatie pe anumite mostre realizate
de societatea Flavia se face printr-o noua comanda. Întregul proces de
fabricatie a produsului atât sub aspect calitativ si cantitativ, expedierea
produselor ,întocmirea documentelor de export cad în sarcina societatii
amintite. Contractul /comanda este încheiat(a) între importator, exportator si
comisionar. Valuta este încasata de catre unitatea producatoare care
cuprinde inclusiv comisionul de 3% din valoarea facturilor expediate în
contul societatii Flavia SA.
Veniturile si cheltuielile cumulate din servicii realizate la data de 30
mai, anul 2000 sunt prezentate în tabloul contabil si fiscal calculate în
concor danta cu balanta contabila (tabelul nr.)
S.C. Flavia SRL
Cod fiscal R 471849
CALCULUL REZULTATULUI CONTABIL SI FISCAL
30 mai, anul 2000
SPECIFICATIE la 30 aprilie 2000 Rulaj lunar La 31 mai 2000
A. VENITURI (clasa VII) 1.056.234.924,53 246.801.336,28
1.303.036.260,81
-din exploatare (70-75, 78) 1.044.083.329,00 242.919.118,00
1.287.002.447,00
-finanaciare (76) 4.588.535,53 3.882.218,28 8.470.753,81
-exceptionale (77) 7.563.060,00 - 7.563.060,00
B. CHELTUIELI (clasa VI) 615.465.186,19 216.552.119,00 832.017.305,19
-din exploatare (60-65, 68) 615.464.660,08 216.552.119,00 832.016.779,08
SPECIFICATIE la 30 aprilie 2000 Rulaj lunar La 31 mai 2000
-finanaciare (66) 526,11 - 526,11
-exceptionale (67) - - -
C. PROFIT/PIERDERE (A-B) 440.769.738,34 30.249.217,28
471.018.955,62
-din exploatare 428.618.668,92 26.366.999,00 454.985.667,92
-finanaciare 4.588.009,42 3.882.218,28 8.470.227,70
-exceptionale 7.563.060,00 - 7.563.060,00
D. CHELTUIELI NEDEDUCTIBILE FISCAL 52.417.675,00
-Cheltuieli de protocol depasite (legale–5.045.881/efective–33.569.097)
28.523.216,00
-TVA chelt. de protocol depasite 1.903.444,00
-Alte cheltieli nedeductibile fiscal 21.991.015,00
E. PROFIT IMPOZABIL 523.436.630,00
F. IMPOZIT PE PROFIT (25%) 130.859.158,00
Diferenta credit fiscal (691=441) 10.682.304,00
1. VENITURI DIN EXPORT 1.272.510.603,22
2. VENITURI TOTALE 1.303.036.260,81
Ponderea veniturilor din export (1:2) 100 97,65%
3.Profit impozabil cu cota 5% (523.436.630x0,9765) 511.135.869,00
4. Profit impozabil cu cota 25% (523.436.630x0,0235) 12.300.761,00
5. Profit impozabil cu cota 5% 25.556.793,00
6. Profit impozabil cu cota 25% 3.075.190,00
7.TOTAL IMPOZIT DATORAT (5+6) 28.631.983,00
Impozit calculat cu 25% 120.176.854 10.682.304 130.859.158
Impozit datorat dupa reducere 26.564.853 2.067.130 28.631.983
Credit fiscal 93.612.001 8.615.174 102.227.175
691 = 441 10.682.304 441 = 691 8.615.174 121/04 = 691 2.067.130
Regularizarea impozitului pe profit la 30 septembrie 2000:
691 = 441 10.682.304 lei
Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozit pe profit
Creditul fiscal acordat:
441 = 691 8.615.174 lei
Impozit pe profit Cheltuieli cu impozit pe profit
Decontarea cheltuielilor cu impozitul pe profit:
121.04 = 691 2.067.130 lei
Impozit pe profit Cheltuieli cu impozitul pe profit
Repartizarea diferentei de impozit pentru dezvoltare:
129 = 1068 102.227.175 lei
Repartizarea profitului Alte rezerve, analitic
„export”
Regularizarea impozitului pe profit se face lunar calculându-se
diferentele în plus sau în minus de platit cu complementul tehnicii contabile
chiar daca obligatia fiscala se achita trimestrial.
2.3 Contabilitatea din România între impozitele curente si
impozitele amânate privind profitul1
Impactul fiscalitatii asupra contabilitatii difera de la o tara la alta, în
functie de implicarea statului în normalizarea contabila. Reforma
contabilitatii în România, prin crearea cadrului general privind prezentarea
situatiilor financiare în concordanta cu Directiva a IV-a si Standardele de
Contabilitate Internationale poate crea în viitor premisele unui drept
contabil autonom, care sa clarifice, fara a polua conturile, divergentele
impuse de dreptul fiscal. Spre deosebire de România, în Regatul Unit,
sistemul contabil este independent de cel fiscal. În aceasta tara, fiecare
întreprindere îsi desfasoara propria contabilitate, aceasta nefiind îngradita de
1 Ana Stoian, Iulia Jianu, Sesiunea de comunicari stiintifice, 2000, A.S.E.
I.A.S. nr. 12
revizuit si aplicat începând cu 01.01.1998.
reguli fiscale. În Franta, rolul fiscalitatii este mult mai mare, impozitul
amânat aplicându-se în mod obligatoriu situatiilor financiare consolidate. În
conturile individuale contabilitatea impozitelor amânate este facultativa si,
prin urmare, majoritatea întreprinderilor utilizeaza metoda impozitului
exigibil. În SUA, contabilizarea impozitelor asupra beneficiilor este
reglementata prin norma FAS 109. Asemanator normei contabile
internationale IAS 12, Contabilitatea impozitului pe profit, se utilizeaza
metoda reportului variabil bazata pe abordarea bilantiera. Activele si
pasivele de impozite amânate sunt recalculate la sfârsitul fiecarei perioade
pentru toate diferentele temporare care exista între valoarea contabila si
valoarea fiscala a elementelor de activ si de pasiv. Calculul este efectuat în
baza cotei de impozit în vigoare, care va fi aplicabila atunci când diferenta
se va inversa.
Directivele Europene nu trateaza problema contabilizarii impozitelor
asupra beneficiilor. Directiva a VII-a cere, totusi, ca, în cazul conturilor de
grup, sa se tina seama de cheltuiala fiscala latenta.
Potrivit contabilitatii din tara noastra, impozitul pe profit se
determina aplicând cota de impozitare asupra rezultatului fiscal. Rezultatul
impozabil se determina pe baza urmatoarei relatii:
Rezultatul = Rezultatul - Veniturile +Cheltuielile
impozabil contabil neimpozabil nedeductibile
În categoria veniturilor neimpozabile se includ:
ð dividendele primite de o persoana juridica româna de la o alta
persoana juridica, româna sau straina;
ð diferentele favorabile de valoare aferente titlurilor de participare
datorita încorporarii rezervelor, beneficiilor sau primelor de
emisiune sau compensarii unor creante la societatea unde se detin
participatii;
ð veniturile sau cheltuielile generate de anularea datoriilor sau
încasarea creantelor datorita transferului de actiuni sau de parti
sociale de la FPS conform contraventiilor;
ð veniturile rezultate din reluarea provizioanelor pentru care nu s-au
acordat deducere precum si veniturile rezultate din stornarea sau
recuperarea unor cheltuieli nedeductibile.
În categoria cheltuielilor nedeductibile se includ:
÷cheltuielile cu impozitul pe profit din orice sursa româna sau
straina;
÷amenzile, confiscarile, majorarile de întârziere si penalitati
datorate de catre autoritatile române si straine;
÷cheltuielile de protocol care depasesc limitele legale admisibile;
÷cheltuielile cu diurna care depasesc limitele legale stabilite pentru
institutii publice;
÷sumele utilizate pentru constituirea provizioanelor peste limitele
legale;
÷cheltuielile înregistrate în contabilitate pe baza unor documente
care nu îndeplinesc conditiile de document justificativ potrivit legii
contabilitatii;
÷cheltuielile de sponsorizare peste limitele legale;
÷cheltuielile cu dobânzile aferente împrumuturilor, altele decât cele
acordate de banci si de alte persoane juridice autorizate potrivit
legii, care depasesc dobânzile medii ale bancilor, comunicate de
BNR;
÷alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal.
Potrivit normei contabile internationale IAS 12, impozitul curent
reprezinta impozitul pe plata sau de recuperat pe o anumita perioada de
timp, de regula un an. Impozitul curent se determina aplicând cota de
impozit pe profit asupra profitului impozabil.
Profitul impozabil reprezinta profitul aferent unei perioade în care
impozitul va fi platit si se determina pe baza urmatoarelor relatii:
Profitul = Profitul - Deducerile + Cheltuielile +/- Diferentele
impozabil contabil fiscale nedeductibile temporale
Cheltuielile = Cheltuieli + Cheltuieli
cu impozitul pe profit cu impozitul curent cu impozitul amânat
Problema care se pune este aceea a diferentelor temporare care dau
nastere la impozite amânate.
Vechea norma contabila internationala IAS 12 definea profitul
impozabil ca fiind rezultatul exercitiului stabilit pe baza regulilor fiscale
fixate de administratia fiscala si care serveste pentru calculul impozitului
exigibil. Metoda impozitului exigibil caracterizeaza o fiscalitate imperativa,
aceasta folosind numai incidenta diferentelor permanente asupra rezultatului
contabil pentru a calcula rezultatul fiscal. Folosirea acestei metode are o
influenta negativa asupra realizarii imaginii fidele, în sensul neconectarii
veniturilor cu cheltuielile aferente, provocând o crestere a beneficiului pe
termen scurt si o scadere a acestuia pe termen lung.
Metoda impozitului amânat, spre deosebire de metoda impozitu lui
exigibil, a aparut datorita incidentelor pe care diferentele temporale le-au
avut asupra rezultatului exercitiului si cu scopul respectarii principiilor
contabile.
Diferentele temporale au în vedere abordarea bazata pe contul de
profit si pierderi si reprezinta diferentele între profitul contabil si profitul
impozabil, care îsi au originea în perioada curenta si se rasfrâng asupra
uneia sau a mai multor perioade ulterioare.
Actuala norma contabila internationala IAS 12 defineste
rezultatul ca fiind profitul (pierderea) exercitiului determinat în concordanta
cu regulile stabilite de autoritatea fiscala, pe baza carora impozitul pe profit
este platibil (recuperabil) si autorizeaza metoda reportului variabil, bazata
pe abordarea bilantiera, analizând consecintele diferentelor temporare.
Diferentele temporare au în vedere abordarea bilantiera si
reprezinta diferentele aparute între baza de impozitare a unui activ sau a
unei datorii si valoarea sa contabila înscrisa în bilant. Pentru a putea
înregistra impozite amânate, diferentele în tre baza contabila si baza
impozabila trebuie sa fie reversibile, iar activele si pasivele respective sa
faca obiectul impozitarii.
Diferentele temporare pot fi:
- diferente temporare impozabile.
Sunt acele diferente care vor avea ca rezultat valori impozabile în
determinarea impozitului pe profit al perioadelor viitoare, atunci când
valoarea contabila a activului sau a datoriei este recuperata sau stinsa;
- diferente temporare deductibile.
Sunt acele diferente care vor avea ca rezultat valori deductibile în
determinarea impozitului pe profit al perioadelor viitoare, atunci când
valoarea contabila a activului sau a datoriei este recuperata sau stinsa.
Diferentele temporare dau nastere la datorii sau creante privind
impozitele amânate.
Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile
impozitului pe profit platibile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce
priveste diferentele temporare impozabile.
Creantele, privind impozitul amânat, sunt reprezentate de valorile
impozitului pe profit recuperabile în perioadele contabile viitoare, în ceea
ce priveste diferentele temporare deductibile si raportarea pierderilor fiscale
nefolosite si reportarea creditelor fiscale nefolosite.
O creanta privind impozitul amânat trebuie recunoscuta pentru
reportarea pierderilor fiscale si a creditelor fiscale neutilizate, în limita
probabilitatii ca va exista suficient profit impozabil viitor, fata de care pot fi
utilizate pierderile si creditele fiscale nefolosite.
Baza de impozitare a unui activ sau a unei datorii are în vedere
evaluarea acestora în functie de consecintele fiscale determinate de faptul ca
societatea asteapta sa recupereze sau sa lichideze valoarea contabila a
activelor si datoriilor sale.
Baza de impozitare a unui activ reprezinta valoarea ce va fi dedusa
în scopuri fiscale din orice beneficiu economic, care va rezulta la o societate
atunci când se recupereaza valoarea contabila a activului. Daca aceste
beneficii economice nu vor fi impozabile, atunci baza de impozitare a
activului este egala cu valoarea sa contabila.
Daca valoarea contabila a unui activ > baza de impozitare a
activului respectiv ⇒ diferenta temporara impozabila ⇒ datorie privind
impozitul amânat.
Exemplu. Amortizarea unui activ este accelerata în scopuri fiscale.
Daca valoarea contabila a unui activ < baza de impozitare a
activului respectiv ⇒ diferenta temporara deductibila ⇒ creanta privind
impozitul amânat.
Exemplu. Amortizarea acumulata a unui activ în situatiile
financiare este mai mare decât amortizarea acumulata permisa pâna la
data bilantului în scopuri fiscale.
Baza de impozitare a unei datorii este valoarea sa contabila, mai
putin orice suma care va fi dedusa în scopuri fiscale în ceea ce priveste
respectiva datorie în perioadele contabile viitoare.
Daca valoarea contabila a unei datorii > baza de impozitare a
datoriei respective ⇒ diferenta temporara deductibila ⇒ creanta privind
impozitul amânat.
Exemplu. Datorie pentru cheltuielile angajate privind garantia unui
produs.
Daca valoarea contabila a unei datorii < baza de impozitare a
datoriei respective ⇒ diferenta temporara impozabila ⇒ datorie privind
impozitul amânat.
Pentru a exemplifica, avem în vedere urmatoarea situatie: O
societate contracteaza la 1.01. N. Un împrumut în valoare de 100.000.000
pe termen de trei ani, dobânda urmând a fi platita împreuna cu împrumutul
la sfârsitul celor trei ani, rata dobânzii anuale fiind de 40%. Din punct de
vedere fiscal cheltuiala cu dobânda nu este recunoscuta decât la sfârsitul
celor trei ani, când dobânda este efectiv platita. Consideram ca rezultatul
contabil, în fiecare din cei trei ani, este de 300.000.000.
Cheltuiala cu dobânda aferenta fiecarui an = 100.000.000 . 40% =
40.000.000
În exercitiul N:
Rezultatul contabil = 300.000.000
Rezultatul fiscal = 300.000.000+ 40.000.000 = 340.000.000
Impozit pe profit = 25% . 340.000.000 = 85.000.000
Cheltuieli = Impozit pe profit 85.000.000 lei
cu impozitul curent
În bilant va fi reprezentata datoria privind dobânda la nivelul sumei
de 40.000.000, însa baza sa impozabila va fi nula ceea ce va da nastere la o
diferenta temporara deductibila de 40.000.000 ⇒ o creanta privind
impozitele amânate = 40.000.000 . 25% = 10.000.000.
Creante privind = Venituri 10.000.000 lei
impozitele amânate din impozitele amânate
În exercitiul N+1:
Rezultatul contabil = 300.000.000
Rezultatul fiscal = 300.000.000+ 40.000.000 = 340.000.000
Impozit pe profit = 25% . 340.000.000 = 85.000.000
Cheltuieli = Impozit pe profit 85.000.000 lei
cu impozitul pe profit
În bilant va fi reprezentata datoria privind dobânda la nive lul sumei
de 80.000.000, însa baza sa impozabila va fi nula ceea ce va da nastere la o
diferenta temporara deductibila de 80.000.000 ⇒ o creanta privind
impozitele amânate = 80.000.000 . 25% = 20.000.000
- creanta privind impozitele a mânate N = 10.000.000
- creanta privind impozitele amânate N+1 = 20.000.000
Crestere de creanta privind impozitele amânate = 10.000.000
Creante privind = Venituri 10.000.000 lei
impozitele amânate din impozitele amânate
În exercitiul N+2:
Rezultatul contabil = 300.000.000
Rezultatul fiscal = 300.000.000 -40.000.000-40.000.000= 340.000.000
Impozit pe profit = 25% . 220.000.000 = 55.000.000
Cheltuieli = Impozit pe profit 55.000.000 lei
cu impozitul pe profit
La sfârsitul anului trei se platesc dobânzile datorate si prin urmare, în
acest moment cheltuielile cu dobânzile sunt recunoscute din punct de vedere
fiscal. Baza contabila a datoriei privind dobânzile este nula în timp ce baza
fiscala este de 80.000.000 ⇒ reluare creanta privind impozitul amânat =
= 80.000.000 . 25% = 20.000.000.
Cheltuieli = Creante privind 20.000.000 lei
cu impozitele amânate impozitele amânate
Unele diferente temporare apar atunci când venitul sau cheltuiala
este inclus(a) în profitul contabil într-o perioada, dar este cuprins(a) în
profitul impozabil într-o alta perioada. Aceste diferente temporare sunt
adesea descrise ca diferente temporale. În general, toate diferentele
temporale sunt diferente temporare. Un exemplu în acest sens este
amortizarea. Amortizarea utilizata în determinarea profitului impozabil
poate sa difere de cea utilizata în determinarea profitului impozabil.
Diferenta temporara este diferenta dintre valoarea contabila a activului si
baza sa de impozitare, aceasta fiind reprezentata de costul initial al activului,
mai putin toate deducerile referitoare la respectivul activ, permise de
autoritatile fiscale în determinarea profitului impozabil pentru perioada
curenta si pentru perioadele anterioare. O diferenta impozabila apare si se
concretizeaza într-o datorie privind impozitul amânat atunci când
amortizarea fiscala este accelerata (daca amortizarea fiscala este mai putin
rapida decât amortizarea contabila, apare o diferenta temporara deductibila
dând nastere unei creante privind impozitul amânat).
Exemplu. Societatea BETA achizitioneaza pe 1 ianuarie N un
autoturism pentru 120.000.000 lei. Bunul are o durata e viata de cinci ani si
valoarea sa reziduala este nula. Societatea utilizeaza metoda amortizarii
liniare pentru a determina rezultatul contabil si amortizarea accelerata
pentru determinarea rezultatului fiscal. Presupunem ca rezultatul contabil
este constant timp de cinci ani si se ridica la 66.000.000 lei.
Consideram ca rata impozitului pe profit este de 25%, impozitele
calculate asupra rezultatului contabil si rezultatului fiscal difera. Având la
baza metoda reportului variabil bazata pe contul de profit si pierderi,
în contabilitate vom avea urmatoarea situatie:
An Rezultat
contabil
Amortizarea
liniara
Amortizarea
degresiva
Rezultatul
fiscal
Diferente
temporale
N 66.000.000 24.000.000 36.000.000 54.000.000 12.000.000
N+1 66.000.000 24.000.000 25.200.000 64.000.000 1.200.000
N+2 66.000.000 24.000.000 19.600.000 70.400.000 -4.400.000
N+3 66.000.000 24.000.00 0 19.600.000 70.400.000 -4.400.000
N+4 66.000.000 24.000.000 19.600.000 70.400.000 -4.400.000
Total 120.000.000 120.000.000
Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Amortizarea contabila –
Amortizarea fiscala
În exercitiul N:
Rezultatul contabil = 66.000.000
Rezultatul fiscal = 54.000.000
Impozit pe profit = 25% . 54.000.000 = 13.500.000
Cheltuieli = Impozit pe profit 13.500.000 lei
cu impozitul pe profit
Rezultatul contabil > Rezultatul fiscal ⇒ diferenta temporala
impozabila = 12.000.000 ⇒
⇒ datorie privind impozitul amânat = 12.000.000 . 25% = 3.000.000
Cheltuieli = Datoria privind 3.000.000 lei
cu impozitele amânate impozitele amânate
În exercitiul N+1:
Rezult atul contabil = 66.000.000
Rezultatul fiscal = 64.800.000
Impozit pe profit = 25% . 64.800.000 = 16.200.000
Cheltuieli = Impozit pe profit 16.200.000 lei
cu impozitul pe profit
Rezultatul contabil > Rezultatul fiscal ⇒ diferenta temporala
impozabila = 1.200.000 ⇒
⇒ datorie privind impozitul amânat = 1.200.000 . 25% = 300.000
În exercitiul N+2:
Rezultatul contabil = 66.000.000
Rezultatul fiscal = 70.400.000
Impozit pe profit = 25% . 70.400.000 = 17.600.000
Cheltuieli = Impozit pe profit 17.600.000 lei
cu impozitul pe profit
Rezultatul contabil > Rezultatul fiscal ⇒ diferenta temporala
= -4.400.000 ⇒reluare datorie privind impozitul amânat
= 4.400.000 . 25% = 1.100.000
Datorie privind = Venituri din impozitele 1.100.000 lei
impozitele amânate amânate
În exercitiile N+3, N+4 se efectueaza aceleasi înregistrari contabile
ca în N+2.
Având la baza metoda reportului variabil bazata pe abordarea
bilantiera, în contabilitate vom avea urmatoarea situatie:
Tabelul nr. 2.6
An
Amortizare
liniara
cumulata
Amortizarea
Degresiva
cumulata
Baza
contabila
Baza
de impozitare
Diferente
temporare
N 24.000.000 36.000.000 96.000.000 84.000.000 12.000.000
N+1 48.000.000 61.200.000 72.000.000 58.800.000 13.200.000
N+2 72.000.000 80.800.000 48.000.000 39.200.000 8.800.000
N+3 96.000.000 100.400.000 24.000.000 19.600.000 4.400.000
N+4 120.000.000 120.000.000
În exercitiul N:
Rezultatul contabil = 66.000.000
Rezultatul fiscal = 54.000.000
Impozit pe profit = 25% . 54.000.000 = 13.500.000
Cheltuieli = Impozit pe profit 13.500.000 lei
cu impozitul pe profit
Baza contabila > Baza de impozitare ⇒ diferenta temporara
impozabila = 12.000.000 ⇒
⇒ datorie privind impozitul amânat = 12.000.000 . 25% = 3.000.000 lei;
În exercitiul N+1:
Rezultatul contabil = 66.000.000
Rezultatul fiscal = 64.800.000
Impozit pe profit = 25% . 64.800.000 = 16.200.000
Cheltuieli = Impozit pe profit 16.200.000 lei
cu impozitul pe profit
Baza contabila > Baza de impozitare ⇒ diferenta temporara
impozabila = 13.200.000 ⇒
⇒ datorie privind impozitul amânat = 13.200.000 . 25% = 3.000.000 lei;
- datorie privind impozitul amânat aferenta anului N = 3.000.000
- datorie privind impozitul amânat aferenta anului N+1 = 3.300.000
Crestere datorie privind impozitul amânat
Cheltuieli = Datoria privind 300.000 lei
cu impozitele amânate impozitele amânate
În exercitiul N+2:
Rezultatul contabil = 66.000.000
Rezultatul fiscal = 70.400.000
Impozit pe profit = 25% . 70.400.000 = 17.600.000
Cheltuieli = Impozit pe profit 17.600.000 lei
cu impozitul pe profit
Baza contabila > Baza de impozitare ⇒ diferenta temporara
impozabila = 8.800.000 ⇒
⇒ datorie privind impozitul amânat = 8.800.000 . 25% = 2.200.000 lei;
- datorie privind impozitul amânat aferenta anului N+1 = 3.300.000
- datorie privind impozitul amânat aferenta anului N+2 = 2.200.000
Reluare datorie privind impozitul amânat = -1.100.000
Datorie privind = Venituri din impozite 1.100. 000 lei
impozitul amânat amânate
În exercitiile N+3, N+4 se efectueaza aceleasi înregistrari contabile
ca în N+2.
Conform IAS 12, impozitul curent si impozitul amânat trebuie sa fie
debitate sau creditate direct în capitalul propriu , daca aceste impozite sunt
aferente elementelor care au fost debitate sau creditate direct în capitalul
propriu, în aceeasi perioada sau într-o perioada diferita.
La nivelul Contului de profit si pierderi este prezentata cheltuiala cu
impozitul pe profit care cuprinde atât cheltuiala cu impozitul curent, cât si
cheltuiala cu impozitul amânat.
La nivelul Bilantului se regaseste creanta, respectiv, datoria privind
impozitul amânat. Standardul precizeaza, însa, ca acestea nu trebuie sa fie
incluse în categoria activelor sau datoriilor curente.
Prin O.M.F.P. nr. 94/2001 privind „Reglementarile contabile
armonizate cu Directiva a IV a CEE si Standardele Internationale de
Contabilitate” s-au creat conturi pentru impozite amânate. Societatile care
returneaza situatiile financiare si aplica I.A.S.-le, metoda bilantiera a
impozitului pe profit a devenit o realitate si în România.

Menita sa produca mari transformari, aderarea Romaniei la Uniunea Europeana a impus

schimbari pe toate planurile. Printre cele mai reprezentative schimbari, se regaseste si adaptarea
legislatiei interne la standardele comunitatii. Capitolul Fiscalitate a cunoscut numeroase update-
uri, care s-au reflectat in principiu, asupra Taxei pe Valoare Adaugata.

Fiscalitatea reprezinta o componenta majora a gestiunii resurselor pentru fiecare agent economic
din Romania, acest fapt datorandu-se cotelor “marete” care se aplica in cazul impozitelor, taxelor
si contributiilor platite catre visteria statului. Totodata, am putea spune ca, fiscaliatea in sine, este
o punte de legatura intre stat si contribuabili, in speta persoane fizice si persoane juridice.

Despre impozite, taxe si contributii, cineva spunea ca sunt un rau necesar, fara de care statul ar
fi pus in ipostaza de a nu-si putea desfasura activitatile cu care este mandatat.

Fiecare manager este interesat sa-si gestioneze cat mai fiabil fluxurile fiscale astfel incat sa se
incadreze in limitele prevazute de legislatia in vioare, dar in acelasi timp costurile sale sa fie
minime.

In scopul promovarii comertului, se importa mostre cu valoare neglijabila, materiale tiparite si

materiale publicitare, bunuri folosite sau consumate la targuri comerciale sau in cadrul unor
evenimente similare. Impactul fiscal din punct de vedere al taxei pe valoare adaugata implica mai
multe aspecte.

Informatii complete, descoperiti accesand linkul http://www.contabilul.ro/index.php?

pag=a&aid=2063
Ec. Maria Badoi