DERECHO TRIBUTARIO SANCIONATORIO

Es la rama del DT que regula los ilícitos tributarios, esto es, el

incumplimiento a normas tributarias con la correspondiente sanción.
Esta rama se divide en:
1. Derecho infraccional tributario: está regulado en el capítulo V
del CTU legislando sobre las infracciones tributarias.
2. Derecho penal tributario: está regulado en el capítulo VI y
legisla sobre los delitos tributarios.

Diferencias entre infracciones y delitos:

1. las infracciones son tipificadas por la Administración a través de
un procedimiento administrativo que culmina con el acto de determinación,
esto es, es la Administración quien juzga la conducta. Si bien contradice el
principio de tutela jurisdiccional, el particular si no está de acuerdo con lo
previsto por la Administración puede recurrir y plantear la acción de nulidad
ante el TCA. Además para el cobro de la multa, la Administración deberá
acudir a la justicia ordinaria a través del juicio ejecutivo.
Los delitos por su parte, son juzgados por la justicia penal, donde
la Administración sólo denuncia.
2. en las infracciones, la sanción siempre es una multa, mientras
que en los delitos, es la privación de libertad.

Naturaleza jurídica de las infracciones: la doctrina nacional rechaza las

concepciones que entienden que las infracciones forman parte del DTM o
Formal.
Para nuestra doctrina, en tesis seguida internacionalmente, las
infracciones tienen naturaleza penal, perteneciendo a la concepción del Derecho
Penal amplio.
Las infracciones al igual que los delitos tiene finalidad represiva, esto es,
castigar al infractor, a diferencia de los ilícitos civiles que buscan reestablecer el
estado anterior a la configuración del ilícito.
Esto lleva a que a las infracciones se les apliquen las normas y principios
del Derecho Penal.
Esta tesis parece estar en contradicción con el art. 91 num. 4 CPU que
dice que no se reputan penas las multas por impuestos. No obstante, el autor
del artículo, Irureta Goyena, se encarga de aclarar que esa disposición no tiene
por finalidad tomar partido sobre la naturaleza jurídica de las infracciones
tributarias, sino que lo que pretende es que no se tenga en cuenta una infracción
a los efectos de la reincidencia.
El CTU no se expide sobre el punto ya que el codificador optó por dejar
el punto librado a la doctrina, por lo que en el capítulo V, no existe ninguna
norma que se remita al Derecho Penal.
No obstante, la doctrina al sostener la tesis penalista considera aplicables
las normas penales en las infracciones.
 Culpabilidad en las infracciones: el CTU a diferencia del modelo no
prevé la culpabilidad en las infracciones, esto es, si la culpabilidad es requisito
indispensable para la configuración de una infracción.
Sin embargo, la doctrina mayoritaria entiende aplicable la culpabilidad a
las infracciones por los siguientes argumentos:
1. a las infracciones se les aplican las normas penales ante un vacío
del CTU, por lo que se aplican los arts. 1 y 18 CPU.
2. por el art. 5 CTU cabría la integración con aquellas ramas del
Derecho que más se avengan a su naturaleza y fines, esto es, el Derecho Penal.
3. el hecho de que el Código no prevea la culpabilidad no quiere
decir que la rechace sino que, para consagrarse una responsabilidad objetiva
debe surgir a texto expreso. Ejemplo: la ley 13.318 consagra la responsabilidad
objetiva en materia de infracciones aduaneras.
4. surge del contexto del capítulo V la recepción de la
culpabilidad. Ejemplo: el art. 100 (agravantes y atenuantes) y el art. 106 (que
regula las eximentes de responsabilidad). Si se prevén eximentes de
responsabilidad es porque se requiere la culpabilidad.

Principios aplicables a las infracciones:

1. principio de legalidad (no departamental)
2. tipicidad: la conducta infraccional debe estar descripta en la ley,
no pudiendo delegarse.
3. principio del debido proceso (arts. 12, 66 y 72 Constitución,
Pacto de San José de Costa Rica, art. 46 CTU, ley 16.713, decreto 500/991).
4. principio de personalidad de la pena, salvo excepciones que el
CTU prevé que quien responde ante una infracción es quien participó en la
misma.
5. principio de irretroactividad: las leyes infraccionales no se
aplican hacia el pasado salvo en los casos en que sean más benignas (art. 8 inc. 3
CTU).
6. jurisdiccionalidad: quien debe juzgar la conducta debe ser un
órgano imparcial.
7. culpabilidad: la regla es la aplicación de la culpabilidad en las
infracciones.

Vista previa al acto de determinación que tipifica una infracción: el art.

46 CTU prevé un procedimiento ante infracciones donde se le otorga al
administrado una vista previa por 15 días.
El art. 46 inciso final excluye a la mora de este procedimiento; no
obstante, doctrina y TCA consideran que las normas constitucionales que rigen
el debido proceso igual en la mora procede la vista previa.
 INFRACCIONES TRIBUTARIAS
Art. 93: “(Tipos de infracciones). Son infracciones tributarias: la mora, la
contravención, la defraudación, la omisión de pago y la instigación pública a no pagar
tributos.”

I- Mora

II- Contravención

III- Defraudación

IV- Omisión de pago

V- Instigación pública a no pagar tributos.

 I- MORA

Art. 94: “(Mora). La mora se configura por la no extinción de la deuda por

tributos en el momento y lugar que corresponda, operándose por el solo vencimiento del
término establecido.
Será sancionada con una multa sobre el importe del tributo no pagado en
término y con un recargo mensual.
La multa sobre el tributo no pagado en plazo será:
A) 5% (cinco por ciento) cuando el tributo se abonare dentro de los cinco días
hábiles siguientes al de su vencimiento.
B) 10% (diez por ciento) cuando el tributo se abonare con posterioridad a los
cinco días hábiles siguientes y hasta los noventa días corridos de su vencimiento.
C) 20% (veinte por ciento) cuando el tributo se abonare con posterioridad a los
noventa días corridos de su vencimiento.
Cuando se soliciten facilidades de pago dentro del término establecido para
abonar el tributo la multa será del 10% (diez por ciento). Igual porcentaje se aplicará a
las solicitudes de facilidades realizadas en los plazos referidos en el literal A) del inciso
precedente.
El recargo mensual, que se calculará día por día, será fijado por el Poder
Ejecutivo y no podrá superar en más de un 10% (diez por ciento) las tasas máximas
fijadas por el Banco Central del Uruguay o, en su defecto, las tasas medias del trimestre
anterior del mercado de operaciones corrientes de crédito bancario concertadas sin
cláusula de reajuste para plazos menores de un año.
Los organismos recaudadores podrán, por acto fundado, en la forma que
establezca la reglamentación, aceptar el pago sin multa ni recargos, realizado por
aquellos contribuyentes con antecedentes de buen pagador, de por lo menos un año,
siempre que lo efectúen dentro del mes de vencimiento de la obligación tributaria y en
aquellos casos de contribuyentes afectados directamente en el cumplimiento de sus
obligaciones tributarias en mérito a actuaciones dolosas de terceros que hubieran
culminado con el procesamiento de los responsables.
(Actualizado por Ley 17.930 del 1º de enero de 2006 – Presupuesto 2005 – 2009).

Es una infracción que significa la no extinción de la deuda por tributos en

fecha y lugar que corresponde, operándose por el solo vencimiento del plazo
establecido.
Ejemplo: un contribuyente debía pagar el IVA con plazo hasta el 3 de
abril y no lo hace, incurre en la infracción de mora, siendo pasible de una multa
y de recargos.
A diferencia del Derecho Civil, la mora en DT es más grave ya que no
está regulada como la falta de tolerancia del acreedor en el incumplimiento,
sino que está prevista como una conducta infraccional.
El art. 94 consagra la mora automática, esto es, opera por el solo
vencimiento del plazo. No se requiere una actividad de la Administración.
La infracción de mora se configura por la no extinción de la deuda por
tributos, por lo que el hecho de no pagar una multa no genera mora (sí se
actualizan por el IPC).
 Culpabilidad en la infracción de mora: en doctrina se discute la
exigencia o no de culpabilidad en la infracción de mora, esto es, si ante el
incumplimiento de la obligación tributaria, siempre se configura la mora o se
configura si hay culpabilidad (dolo o culpa).
Al respecto surgen dos posiciones:
1. tesis objetiva: es seguida por la DGI, BPS, TCA hasta el año 1992
retomando en el año 2004 su anterior posición, y en doctrina por Rodríguez
Villalba y Bordolli. Para esta tesis el hecho de no pagar en plazo un tributo
apareja la mora aún ante ausencia de culpabilidad. Los argumentos son:
a. el art. 94 es bien claro en su redacción en cuanto a que la
mora opera por el solo vencimiento del término establecido. Es el único
argumento que maneja el TCA.
b. la multa por mora no es graduable sino que es fija, siendo
que no se aplica el art. 100 o sea, agravantes y atenuantes, por lo que poco
importa la conducta del infractor.
c. el art. 46 inciso final prevé que la vista previa no se aplica
en los casos de mora, por lo que queda claro para el CTU que no interesa
conocer cuál fue la conducta del infractor.
2. tesis subjetiva: es seguida por Valdés Costa, Addy Mazz, y la
doctrina mayoritaria. Esta tesis fue adoptada por el TCA en algunas sentencias
de la década del 90, aunque hoy el TCA ha vuelto a la tesis objetiva.
Para esta posición en la infracción de mora debe exigirse la
culpabilidad en el infractor (dolo o culpa), por lo que ante la ausencia de
culpabilidad no responde.
Argumentos:
a. las infracciones tienen naturaleza penal por lo que en
todo lo no regulado en el CTU se aplican las normas de Derecho Penal. Como el
CTU nada dice sobre la objetividad, se aplican los arts. 1 y 18 del CPU. A su
vez, aplicando el art. 5 CTU también la remisión debe hacerse al Derecho Penal.
b. el art. 106 CTU prevé las eximentes de responsabilidad y
no excluye a la mora por lo que se aplican a todas las infracciones.
c. si bien el CTU en el capítulo V no prevé la culpabilidad,
surge de su contexto, y de los arts. 100 y 106.
d. el art. 94 inciso final prevé que la Administración puede
remitir multas y recargos por mora en determinados casos, por lo que no
siempre cuando no se paga en tiempo y forma se incurre en mora.
e. el art. 33 del CTU al regular los convenios de facilidades
prevé que puede existir un convenio de facilidades suscripto luego del
vencimiento de la obligación tributaria y no aparejar ninguna infracción.
f. el art. 46 inciso final excluye a la mora, por lo que queda
claro que cuando el CTU quiere excluir a la mora del régimen general lo previó
a texto expreso.
Para los que sostienen la tesis subjetiva, la frase del art. 94 “opera por el
solo vencimiento del término establecido” no adoptó la objetividad sino que
consagró la mora automática.
 Consecuencias de la infracción de mora: se encuentran reguladas en el
art. 94 inc. 2. La infracción de mora trae aparejada la aplicación de una multa y
recargos.
1. multa: art. 94 inc. 3 y ss. Se prevé una multa según el momento
en que se pague:
a. 5% del tributo no pagado en plazo si se paga dentro de
los primeros 5 días hábiles siguientes al vencimiento.
b. si se paga luego de los 5 días hábiles siguientes al
vencimiento pero antes de los 90 días corridos siguientes, la multa es del 10%.
c. si se paga después de los 90 días corridos la multa
siempre será del 20%.
d. convenio de facilidades: si el convenio se suscribe antes
del vencimiento de la obligación tributaria o después pero antes de los cinco
días hábiles, la multa por mora es del 10%. Si el convenio se suscribe
posteriormente la multa es del 20%.
Para el caso de agentes de retención y percepción la multa por
mora es del 100% siempre que hayan retenido o percibido y no vertido y
además sea un impuesto que sea recaudado por la DGI.

2. recargos: el art. 94 inc. 6 delega en el Poder Ejecutivo la facultad

de fijar la tasa mensual de recargos, la cual no podrá superar más del 10% de la
tasa máxima autorizada por el BCU para intereses corrientes.
Naturaleza jurídica de los recargos: la doctrina mayoritaria, el
TCA y la SCJ siguiendo a Valdés Costa, entienden que los recargos tienen
naturaleza indemnizatoria y no punitiva a diferencia de la multa.
Se trata de una indemnización similar a los intereses que
compensa al Fisco por el tiempo en que no tuvo ese dinero.
Nuestro CTU se apartó del MCTAL incluyendo los recargos en el
capítulo V, mientras el modelo preveía la aplicación de intereses y no recargos
regidos por el DTM.
Blanco y Berro sostienen la tesis mixta de los recargos, esto es,
parte punitivo y parte indemnizatorios. Se basan en que los recargos son
superiores a los intereses (art. 33 CTU) por lo que se evidencia que no solo se
busca compensar sino también castigar.
El monto de recargos que iguala a los intereses tiene naturaleza
indemnizatoria, mientras que lo que excede tiene naturaleza punitiva.
A su vez plantean que el CTU al apartarse del modelo y colocar
los recargos en el capítulo quinto denota cierta finalidad punitiva.
Además el art. 94 inc. 2 dice que la mora será sancionada con una
multa y recargos.
Aplicación de las eximentes a los recargos por mora: los que sostienen
la tesis subjetiva en la mora, tienen dos posiciones:
a. los que entienden, como Valdés, la naturaleza
indemnizatoria de los recargos, se exime de la multa y no de los recargos.
b. para Blanco y Berro se exime de la multa y la parte de
recargos que sobrepasa los intereses.
Cálculo de los recargos: existen dos formas de calcular recargos o
intereses:
 a. cálculo lineal: donde el recargo no pasa a formar parte del
capital.
b. cálculo capitalizable: significa que los recargos mientras no se
paguen pasan a formar parte del capital aumentando la suma adeudada, de tal
forma que los recargos serán superiores.
En nuestro Derecho Civil se exige para capitalizar intereses la
existencia de una previsión expresa en el contrato, ya que la regla es la
capitalización lineal. El C. Comercio también lo dice.
En DT la doctrina y el TCA entienden que para capitalizar
recargos debe existir una previsión legal. El art. 94 CTU nada dice, por lo que
los recargos deben computarse de forma lineal.
Decreto 200/982 Poder Ejecutivo: prevé la capitalización mensual de
los recargos por mora, siendo ilegal ya que el art. 94 le da facultad al Poder
Ejecutivo para fijar la tasa de recargos, pero no para capitalizarlos.
La doctrina, entendió que este decreto era ilegal, lo mismo que el
TCA quien anuló varios actos de determinación que capitalizaban recargos.
Art. 117 Título I TO: en 1992 por ley se autoriza al Poder Ejecutivo
a establecer la capitalización cuatrimestral de los recargos por mora.
A nivel departamental también rige el principio de legalidad para
capitalizar recargos, esto es, por resolución del Intendente no puede preverse la
capitalización si no lo autoriza un decreto de la Junta.

Facultades de la Administración: se encuentran reguladas en el art. 94

inciso final. Se faculta a la Administración a remitir multas y recargos en los
siguientes casos:
1. contribuyentes con antecedentes de buenos pagadores de por lo
menos un año y siempre que paguen dentro del mes de vencimiento de la
obligación tributaria.
2. según la ley 17.930, cuando el contribuyente no haya cumplido
en función de actuaciones dolosas de terceros que hayan terminado con su
procesamiento.

Diferencias entre recargos e intereses: los recargos son aplicados

unilateralmente por la Administración, mientras que los intereses surgen de un
acuerdo de partes, esto es, un convenio de facilidades. El art. 33 del CTU prevé
que siempre los recargos por mora sean superiores a los intereses.
 II – CONTRAVENCIÓN

Art. 95: (Contravención). La contravención es la violación de leyes o

reglamentos, dictados por órganos competentes, que establecen deberes formales.
Constituye también contravención, la realización de actos tendientes a
obstaculizar las tareas de determinación y fiscalización de la Administración.
Será sancionada con una multa de $ 2.000,00 (dos mil pesos) a $ 200.000,00
(doscientos mil pesos).”

Se prevén dos figuras:

1. incumplimientos de deberes formales previstos en leyes.
2. obstaculizar la tarea de la Administración.
La multa por contravención está establecida en el art. 95.3, siendo que la
Administración fija la multa entre $130 y $2950.
 CLAUSURAS DE ESTABLECIMIENTOS
COMERCIALES

En nuestro Derecho existen dos tipos de clausuras de establecimientos

comerciales:
1. art. 76 título I TO (clausura administrativa): es sólo para la DGI.
Los arts. 72 a 75 del título I prevén la obligación del contribuyente de inscribirse
en el RUC de la DGI y comunicar los cambios (variación de domicilio, apertura
de sucursal, etc.).
La DGI ante el incumplimiento del contribuyente procederá a
intimarlo. Si el contribuyente no cumple la DGI queda habilitada para
suspender la actividad del contribuyente hasta por seis días hábiles (para el
negocio).
Esta disposición es inconstitucional por atentar contra el debido
proceso y el principio de tutela jurisdiccional. Es la Administración la que
clausura sin intervención del Poder Judicial. Además existe una desproporción
entre la conducta y la pena. Hasta el momento no se ha aplicado esta
disposición.
2. art. 123 título I TO (clausura judicial): esta norma es aplicable
tanto a la DGI como al BPS.
La doctrina sostiene que la ley 16.170 al regular esta clausura ha
derogado a la clausura prevista por el art. 76 título I.
La clausura prevista en este artículo, establece la intervención del
Poder Judicial para decretarla ya que la DGI debe solicitarle al juez que decrete
la clausura.
Los motivos de esta clausura son:
a. cuando se realicen ventas sin factura o por importes
menores a los reales.
b. cuando se transgreda el régimen general de
documentación. Ejemplo: falta algún requisito en la factura.
La DGI pide la clausura y el Juez deberá decretarla en plazo
máximo de 3 días hábiles.
La DGI para solicitar la clausura deberá proceder conforme el art.
45 del CTU. El juez cuenta con un plazo de tres días hábiles para expedirse y si
no lo hiciere la DGI quedará habilitada por sí sola para clausurar. El
contribuyente podrá interponer recurso de apelación sin efecto suspensivo.
La doctrina sostiene que se coloca al contribuyente en un grave
estado de indefensión, porque el art. 123 no prevé que previo a que el Juez se
expida se le dé vista al contribuyente.
Valdés sostiene que para salvar el debido proceso los jueces
deberían aplicar el art. 202 CGP, esto es la providencia con citación.
La jurisprudencia se encuentra dividida sobre la procedencia del
art. 202 CGP.

Procedencia del art. 46 CTU: la DGI sostiene que antes de la solicitud de

clausura no debe darse vista previa ya que la norma no lo prevé y se está ante
una medida cautelar (para salvaguardar su crédito). Sin embargo, el TCA ha
entendido que al tratarse de una sanción, procede dar vista previa en vía
administrativa.
El TCA, a diferencia de lo que sostiene frente al acto administrativo que
pide medidas cautelares, entiende que el acto administrativo que pide la
clausura sí puede ser lesivo ya que se está tipificando una infracción.

Posición de la SCJ sobre la constitucionalidad de esta ley: Sentencia

234/95. Para la Corte esta ley es constitucional ya que tiene en parte una
finalidad cautelar y es por eso que debe tomarse sin noticia de la contraparte.
Además la ley no viola el debido proceso ya que el contribuyente cuenta con su
día ante el Tribunal, mediante el recurso de apelación, y además el art. 18 de la
Constitución encomienda a la ley la regulación de los juicios. Se entiende que
esta ley ha sido dictada de acuerdo al interés general (art. 7 Constitución).
 III – DEFRAUDACIÓN

Art. 96: (Defraudación). Defraudación es todo acto fraudulento realizado con la

intención de obtener para sí o para un tercero, un enriquecimiento indebido, a expensas
de los derechos del Estado a la percepción de los tributos.
Se considera fraude todo engaño u ocultación que induzca o sea susceptible de
inducir a los funcionarios de la Administración Fiscal a reclamar o aceptar importes
menores de los que correspondan o a otorgar franquicias indebidas.
Se presume la intención de defraudar, salvo prueba en contrario, cuando ocurra
alguna de las circunstancias siguientes:
A) Contradicción evidente entre las declaraciones juradas presentadas y la
documentación en base a la cual deben ser formuladas aquéllas.
B) Manifiesta disconformidad entre las normas y la aplicación que de las mismas
se haga al determinar el tributo o al producir las informaciones ante la Administración.
C) Exclusión de bienes que impliquen una disminución de la materia imponible.
D) Informaciones inexactas que disminuyan el importe del crédito fiscal.
E) Incumplimiento de la obligación de llevar o exhibir libros y documentación, o
existencia de dos o más juegos de libros para una misma contabilidad con distintos
asientos.
F) Omisión de extender la documentación requerida por la ley o el reglamento
con fines de control.
G) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas jurídicas
manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados.
H) Omitir la versión de las retenciones efectuadas.
I) Omisión de denunciar los hechos previstos en la ley como generadores de
tributos y de efectuar las inscripciones en los registros correspondientes.
Será sancionada con una multa de una a quince veces el monto del tributo que se
haya defrauda do o pretendido defraudar.
La graduación de la sanción deberá hacerse por resolución fundada y de acuerdo
a las circunstancias de cada caso.”

Está regulada como infracción en el art. 96 y como delito en el art. 110

CTU. La doctrina lo ha cuestionado por el principio de non bis in ídem.
La defraudación es una infracción que consiste en realizar un acto
fraudulento con el fin de enriquecerse para sí o para un tercero en desmedro de
los derechos del Estado a la percepción de tributos.
La defraudación está compuesta por dos elementos:
1. elemento objetivo: según el art. 96 el elemento objetivo está
compuesto por el fraude. El verbo nuclear es realizar un acto fraudulento, por
lo que se trata de una infracción de peligro y no de daño ya que no se requiere
el daño efectivo al Estado sino que basta con conjugar el verbo nuclear.
A su vez el art. 96 inc. 1 exige que el acto fraudulento esté
destinado a enriquecerse el infractor o un tercero.
Definición de fraude: está en el art. 96 inc. 2. El fraude puede
revestir dos figuras: a. engaño
b. ocultación.
 En ambos casos se exige que el fraude sea idóneo, esto es,
susceptible de inducir a la Administración a reclamar o aceptar importes
menores a los que corresponden o acepte franquicias indebidas (ejemplos:
exoneración).
2. elemento subjetivo: si bien el art. 96 no lo prevé expresamente
surge claro la exigencia de culpabilidad en la defraudación. No obstante, el art.
96 exige el dolo en la infracción ya que requiere intención.

Presunciones relativas de la intención de defraudar: se encuentran

reguladas en el inciso tercero.
De concretarse alguno de las hipótesis previstas en este artículo se
presume el dolo, o sea, el elemento subjetivo. No se presume toda la
defraudación sino que la Administración siempre deberá comprobar el
elemento objetivo, y comprobado este se presume el elemento subjetivo.
Se trata de una presunción relativa ya que se invierte la carga probatoria
y será el particular el que deberá probar que no medió dolo.
1. contradicción evidente entre declaraciones juradas y pagos.
Ejemplo: facturas. No puede ser pequeña.
2. disconformidad entre normas y aplicación concreta de esas
normas, manifiesta interpretación de una norma, por ejemplo.
3. exclusión de bienes que implique disminución de la materia
imponible.
4. proporcionar informaciones inexactas a la Administración que
disminuyan importe del crédito fiscal.
5. incumplimiento de llevar libros o llevar dos juegos de
contabilidad.
6. omisión de extender documentación requerida por ley. Ejemplo:
facturas.
7. declarar formas jurídicas manifiestamente inapropiadas. Si se
equivocó no hay elemento subjetivo.
8. omitir la versión de retenciones efectuadas. Cuando un agente
retiene y no vierte el dolo o intención de defraudar se presume.
9. no denunciar el hecho generador o no inscribirse en los registros
correspondientes.

Multa por defraudación: se encuentra regulado en el art. 96 inc. 4. Es de

una a quince veces el tributo defraudado o pretendido defraudar, ya que es una
infracción de peligro.
 IV – OMISIÓN DE PAGO

Art. 97: (Omisión de pago). Omisión de pago es todo acto o hecho no

comprendido en los ilícitos precedentemente tipificados, que en definitiva signifique una
disminución de los créditos por tributos o de la recaudación respectiva.
Será sancionada con una multa entre una y cinco veces el valor del tributo
omitido.”

Se trata de una infracción residual donde es toda conducta que no

encuadre en las tres infracciones anteriores y que signifique una disminución de
los créditos tributarios.
Como en nuestro CTU la mora se configura ya sea por pago tardío
espontáneo o el no pago, jamás se aplicará la omisión de pago.
V – INSTIGACIÓN PÚBLICA A NO PAGAR TRIBUTOS

Art. 98: (Instigación pública a no pagar tributos). El que instigare públicamente

a rehusar o demorar el pago de los tributos al margen de los recursos regulados por este
Código, será sancionado con multa de $ 2.000 (dos mil pesos) a $ 200.000 (doscientos
mil pesos).”

El CTU regula esta figura como infracción y como delito.

Consiste en instigar públicamente al no pago de los tributos, al margen
de los recursos que regula el Código.
Nunca se aplicó este artículo.
 ACTUALIZACIÓN DE LAS SANCIONES

Las multas expresadas en pesos serán actualizadas anualmente por el

Poder Ejecutivo en base al IPC.

GRADUACIÓN DE LAS SANCIONES

Art. 100: “(Graduación de las sanciones). Las sanciones se graduarán teniendo

en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:
1º) La reiteración, la que se configurará por la comisión de dos o más
infracciones del mismo tipo dentro del término de cinco años.
2º) La continuidad, entendiéndose por tal la violación repetida de una norma
determinada como consecuencia de una misma resolución dolosa.
3º) La reincidencia, la que se configurará por la comisión de una nueva
infracción del mismo tipo antes de transcurridos cinco años de la aplicación por la
Administración, por resolución firme, de la sanción correspondiente a la infracción
anterior.
4º) La condición de funcionario público del infractor cuando ésta ha sido
utilizada para facilitar la infracción.
5º) El grado de cultura del infractor y la posibilidad de asesoramiento a su
alcance.
6º) La importancia del perjuicio fiscal y las características de la infracción.
7º) La conducta que el infractor asuma en el esclarecimiento de los hechos.
8º) La presentación espontánea del infractor con regularización de la deuda
tributaria. No se reputa espontánea la presentación motivada por una inspección
efectuada u ordenada por la Administración.
9º) Las demás circunstancias atenuantes o agravantes que resulten de los
procedimientos administrativos o jurisdiccionales, aunque no estén previstas
expresamente por la ley.”

La Administración fijará la multa en cada infracción atendiendo a las

agravantes o atenuantes que concurran.

ACUMULACIÓN DE SANCIONES

Art. 101: “(Acumulación de sanciones). Las sanciones y recargos establecidos en

este capítulo serán acumulables.”

Las sanciones y los recargos se acumulan.

 RESPONSABILIDAD EN LAS INFRACCIONES
El CTU consagra el principio de la responsabilidad personal salvo
excepciones, previstas expresamente.

Responsabilidad por hecho del dependiente:

Art. 102: “(Responsabilidad). La responsabilidad por infracciones es personal,
salvo las excepciones establecidas en este Código.
Están sujetos a responsabilidad por hecho propio o de personas de su
dependencia, en cuanto les concerniere, los obligados al pago o retención y versión del
impuesto, o quienes los representen, los obligados a efectuar declaraciones juradas y los
terceros que infrinjan la ley, reglamentos o disposiciones administrativas o cooperen a
transgredirlas o dificulten su observancia.”

El art. 102 consagra la responsabilidad en materia de infracciones del

patrono por hecho de sus dependientes, siendo una excepción al principio de la
responsabilidad personal. Si un empleado comete una infracción por el patrono,
éste será quien responda, pudiendo luego por el Derecho Privado repetir contra
el dependiente.

Responsabilidad por hecho del representante: es otra excepción al

principio de responsabilidad personal donde el representado responde por las
infracciones cometidas por el representante. En función del art. 105 el
representante y representado responden solidariamente.

Transmisión de las sanciones a los herederos:

Art. 103: “(Transmisión de la responsabilidad). La responsabilidad pecuniaria
por infracciones se trasmite a los sucesores del responsable sin perjuicio del beneficio de
inventario”.

Se prevé que las deudas por sanciones se trasmiten a los herederos del
causante, sin perjuicio del beneficio de inventario. Esta solución se aparta del
modelo y ha sido criticada por la doctrina en cuanto a responsabilizar a
personas que no participaron en la infracción. Esta es otra excepción a la
responsabilidad personal.

Responsabilidad de las entidades colectivas:

Art. 104: “(Responsabilidad de las entidades). Las personas jurídicas y las
demás entidades podrán ser sancionadas por infracciones sin necesidad de establecer la
responsabilidad de una persona física.
Sin perjuicio de la responsabilidad pecuniaria de la persona o entidad,
sus representantes, directores, gerentes, administradores o mandatarios serán
sancionados por su actuación personal en la infracción.”

Se establece que cuando se cometen infracciones por entidades colectivas

éstas serán responsables sin necesidad de saber que personas físicas
participaron, siendo otra excepción a la responsabilidad personal.
 De acuerdo al art. 104 inc. 2 si se conoce quien participó en la infracción
también serán sancionados.

Eximentes de responsabilidad:
Art. 106: “(Eximentes de responsabilidad). Excluyen la responsabilidad:
1º) La incapacidad absoluta, cuando se carece de representante legal o
judicial. Cuando el incapaz tuviere representante, ambos responderán solidariamente,
pero el primero solamente hasta la cuantía del beneficio o provecho obtenido.
2º) La fuerza mayor y el estado de necesidad.
3º) El error excusable en cuanto al hecho que constituye la infracción”.

1. incapacidad absoluta cuando se carece de representante legal o

judicial: si el incapaz tuviere representantes éste y el incapaz responden
solidariamente; pero el incapaz responderá hasta la cuantía equivalente al
provecho obtenido.
Ejemplo: un padre comete una defraudación para beneficiar a su hijo en
$500 y la multa que impone la Administración es del $800; el padre responde
por el total ($800) y el incapaz responde sólo por $500 ya que fue el provecho
obtenido.
2. fuerza mayor y estado de necesidad: la fuerza mayor se trata de un
hecho imprevisible e irresistible. El estado de necesidad significa cometer una
infracción para salvaguardar derechos de igual o superior jerarquía.
3. error de hecho: es un error excusable en cuanto a los hechos que
configuran la infracción. El error de Derecho en cuanto a la norma aplicable no
está contemplado.
 DERECHO PENAL TRIBUTARIO

Es la rama del DT que regula los delitos tributarios, y está prevista en el

capítulo VI.
De acuerdo al art. 109 en lo no regulado por el CTU se aplican las normas
penales por lo que se está ante una rama sin autonomía.
El CTU regula dos delitos: defraudación e instigación pública a no pagar
los tributos.

Defraudación:
Art. 110: “(Defraudación tributaria). El que, directamente o por interpuesta
persona, procediera con engaño con el fin de obtener, para sí o para un tercero, un
provecho indebido a expensas de los derechos del Estado a la percepción de sus tributos,
será castigado con seis meses de prisión a seis años de penitenciaría.
Este delito se perseguirá a denuncia de la Administración Tributaria, mediando
resolución fundada.”

En 1982 se reforma este delito pasando a ser un delito de peligro y no de

daño prácticamente idéntico a la infracción.
El art. 110 al regular el delito de defraudación coloca como verbo nuclear
el proceder con engaño, por lo que es un delito de peligro. Esta es una
diferencia con la infracción de defraudación cuyo verbo nuclear es realizar actos
fraudulentos por lo que, un simple engaño que no sea idóneo, no es infracción,
pero sí encuadra en el delito.
A su vez, la infracción prevé a la ocultación como una forma de fraude
mientras que, en el delito, debe encuadrar en el concepto de engaño. En el
delito, a diferencia de la infracción, no se prevé el fraude.
La referencia subjetiva es proceder con engaño para obtener para sí o
para un tercero un provecho indebido en desmedro de los derechos del Estado
a la percepción de sus tributos.
Bien jurídico tutelado: es el derecho del Estado a la percepción de los
tributos.
Sujeto activo: es cualquiera ya que la ley expresa la fórmula “el que”.
Sujeto pasivo: el Estado, por extensión la comunidad. Pueden ser
también las personas de Derecho Público no estatales.
Diferencias entre la infracción y el delito de defraudación:
1. uno lo tipifica la Administración, el otro el Juez Penal.
2. uno se lo sanciona con multa, el otro con privación de la
libertad.
3. el verbo nuclear.
4. el delito no prevé presunciones del dolo a diferencia de la
infracción.
Condición de procesabilidad: el art. 110 inc. 2 prevé que este delito se
persigue a instancia de parte, no pudiendo el Juez proceder de oficio. Es la
Administración, por resolución fundada la encargada de hacer la denuncia
penal, ante la justicia penal.
 La doctrina tributarista considera que es una obligación de la
Administración hacer la denuncia penal si tiene indicios suficientes, ya que de
lo contrario los jerarcas pueden incurrir en el delito del art. 177 CPU.
Langón sostiene que no es obligatorio formular denuncia ya que el art.
177 CPU en el inciso final excluye a los delitos perseguidos a instancia de parte.
Para Langón se trata de un caso de discrecionalidad reglada, esto es, es la
Administración quien decide si formula o no la denuncia sin ser una facultad
arbitraria.
Vista previa a la formulación de denuncia penal: surge la duda de si la
Administración antes de dictar el acto administrativo que denuncia penalmente
debe darle vista a los involucrados cumpliendo con el debido proceso.
Valdés considera que procede la vista previa en base a dos fundamentos:
a. el art. 110 inc. 2 reclama resolución fundada por lo que para eso
la Administración debe haber escuchado a los denunciados.
b. cuando media defraudación para tipificar la infracción en
función del art. 46 debe darse vista previa, por lo que sería ilógico esperar a esa
instancia para luego formular denuncia penal.
La DGI y toda la jurisprudencia del Poder Judicial, entienden que no
procede la vista previa a la denuncia penal ya que la Administración lo que
hace es comunicarle a la justicia un hecho con apariencia delictiva, y es la
justicia penal la encargada de diligenciar la prueba en el proceso penal con
todas las garantías para los indagados.
Recurribilidad de la denuncia penal: la denuncia penal es un acto
administrativo. Al igual que el acto administrativo que solicita medidas
cautelares, para el TCA no es un acto administrativo lesivo ya que la lesión, en
todo caso, la causará la decisión judicial por lo que no es pasible de acción de
nulidad por no cumplir con el requisito del art. 309 de la Constitución.

Instigación pública a no pagar tributos:

Art. 111: “(Instigación pública a no pagar tributos). El que instigare
públicamente a rehusar o demorar el pago de los tributos o efectuare maniobras
concertadas tendientes a organizar la negativa colectiva al cumplimiento de las
obligaciones tributarias, será castigado con la pena de seis meses a tres años de
penitenciaría.”

Contempla dos figuras:

1. instigar públicamente a demorar o no pagar tributos siendo la
misma figura que la infracción.
2. concertar maniobras colectivas tendentes a organizar la negativa
colectiva a no pagar tributos.
Este delito se persigue de oficio y la pena es privativa de libertad.

Art. 112: “Cuando el delito establecido en el art. 110 fuere cometido en beneficio
de uno de los entes previstos en el art. 17, numeral 2º del Código Tributario, las penas
se aplicarán a las personas físicas que efectivamente hubieren participado en los hechos,
atendiendo a las características de su participación, según las reglas del concursote
delincuentes”.
 Si la defraudación es cometida a favor de una entidad colectiva los
responsables penalmente son las personas físicas que participaron en el delito
de acuerdo al concurso de delincuentes.

Delito de apropiación indebida: está consagrado en el art. 351 CPU y en

materia tributaria es aplicable a los agentes de retención y percepción que
retengan o perciban y no viertan.
Aquí se produce la inversión del título ya que el dinero retenido o
percibido tiene la finalidad de ser entregado al Fisco y el agente lo convierte en
su provecho.
El art. 117 Título I TO prevé para la DGI el delito de apropiación
indebida de los agentes. Mientras que, el BPS aplica el art. 351 CPU.