Sunteți pe pagina 1din 8

Aspecte privind consolidarea conturilor

Consolidarea reprezinta de fapt cuprinderea tuturor elementelor situatiilor financiare ale


entitatilor dintr-un grup, intr-un singur set de situatii financiare si prezentarea lor ca
situatii financiare apartinand unei singure entitati economice.

Prin modificarile ulterioare ale Ordinului nr. 1.752/2005 (Ordinul nr. 2.374/2007) se
stabileste ca o societate-mama poate intocmi situatiile financiare consolidate, fie in
conformitate cu Directiva a VII-a a CEE, fie in conformitate cu Standardele Internationale
de Raportare Financiara.

Diferenta majora intre directive si IFRS

In IFRS nu se prevad anumite criterii de marime pe care trebuie sa le indeplineasca


societatea-mama si filialele sale, ci doar ca toate filialele trebuie consolidate in situatia in
care utilizatorii doresc situatii financiare la nivel de grup.

Necesitatea consolidarii

Necesitatea consolidarii rezida din cerinta reglementarilor nationale de prezentare a


imaginii fidele a patrimoniului, pozitiei si performantei financiare ale unei entitati.

Cine intocmeste situatii financiare consolidate?

Ordinului ministrului finantelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementarilor


contabile conforme cu directivele europene stabileste criteriile in functie de care o
entitate, numita societate-mama, intocmeste situatii financiare consolidate, dupa cum
urmeaza:

 Detine majoritatea drepturilor de vot ale actionarilor sau asociatilor intr-o alta
entitate, denumita filiala.
 Este actionar sau asociat al unei entitati si majoritatea membrilor organelor de
administratie, conducere si de supraveghere ale entitatii in cauza (filiala) care au
indeplinit aceste functii in cursul exercitiului financiar, in cursul exercitiului
financiar precedent si pana in momentul intocmirii situatiilor financiare anuale
consolidate, au fost numiti doar ca rezultat al exercitarii drepturilor lor de vot.
 Este actionar sau asociat al unei filiale si detine singur controlul asupra majoritatii
drepturilor de vot ale actionarilor sau asociatilor acelei filiale, ca urmare a unui
acord incheiat cu alti actionari sau asociati.
 Este actionar sau asociat al unei filiale si are dreptul de a exercita o influenta
dominanta asupra acelei filiale, in temeiul unui contract incheiat cu entitatea in
cauza sau al unei clauze din actul constitutiv sau statut, daca legislatia aplicabila
filialei permite astfel de contracte sau clauze.
 Societatea-mama detine puterea de a exercita sau exercita efectiv, o influenta
dominanta sau control asupra unei filiale.
 Este actionar sau asociat al unei filiale si are dreptul de a numi sau revoca
majoritatea membrilor organelor de administratie, conducere si de supraveghere
ale acelei filiale.
 Societatea-mama si filiala sunt conduse pe o baza unificata de catre societatea-
mama.

Scutirea de la intocmirea situatiilor financiare consolidate

Punctul 13 din Reglementarile contabile de mai sus stipuleaza ca o societate-mama este


scutita de la intocmirea situatiilor financiare anuale consolidate daca la data bilantului
entitatile care urmeaza sa fie consolidate nu depasesc impreuna, pe baza celor mai
recente situatii financiare anuale ale acestora, limitele a 2 dintre urmatoarele 3 criterii,
numite criterii de marime:

 total active - 17.520.000 euro;


 cifra de afaceri neta - 35.040.000 euro;
 numar mediu de salariati in cursul exercitiului financiar - 250.

Aceste criterii de marime se determina dupa eliminarea profiturilor si pierderilor rezultate


din tranzactiile efectuate intre entitatile incluse in consolidare. Totodata trebuie retinut ca
scutirea nu se aplica daca una dintre filialele care urmeaza sa fie consolidate este o
entitate ale carei valori mobiliare sunt admise la tranzactionare pe o piata reglementata,
in conformitate cu legislatia in vigoare privind piata de capital.

Exceptii de la intocmirea situatiilor financiare consolidate

Reglementarile contabile prevad ca o societate-mama este scutita de la intocmirea


situatiilor financiare consolidate, daca aceasta este o filiala a unei alte societati-mama,
aceasta din urma fiind o societate infiintata in conformitate cu legea romana sau cu legea
unui alt stat membru UE, cu respectarea urmatoarelor conditii:

- societatea-mama detine toate actiunile filialei (care este la randul ei o societate-mama)


exceptate;

- societatea-mama detine 90% sau mai mult din actiunile societatii exceptate, astfel incat
:

 societatea-mama si toate filialele sale trebuie sa fie consolidate in situatiile


finaciare ale unui grup mai mare de entitati, societatea-mama a grupului de
entitatii fiind constituita in conformitate cu legea romana sau cu legea unui alt stat
membru UE;
 situatiile financiare consolidate si raportul consolidat al administratorilor, ale
grupului de entitati trebuie intocmite de societatea-mama a grupului de entitati si
auditate in conformitate cu prevederile legale ale statului in care societatea-mama
isi are sediul.

ATENTIE!

Nicio exceptie de la intocmirea situatiilor financiare consolidate nu se aplica in conditiile


in care:

 valorile mobiliare ale societatii-mama sunt admise spre tranzactionare pe o piata


reglementata sau
 elaborarea de situatii financiare consolidate este ceruta de o institutie a statului
sau pentru informarea salariatilor.

Componentele situatiilor financiare consolidate

Reglementarile contabile in vigoare stabilesc 3 componente ale situatiilor financiare


consolidate:

 bilant consolidat;
 cont de profit si pierdere consolidat;
 note explicative la situatiile financiare anuale consolidate.
Aceste elemente trebuie prezentate ca un tot unitar.

Metode de consolidare

A. Metoda globala

Aceasta metoda este utilizata la consolidarea filialelor.

Potrivit acestei metode, activele si datoriile entitatilor incluse in consolidare se


incorporeaza in totalitate in bilantul consolidat, prin insumarea elementelor similare.
Veniturile si cheltuielile entitatilor incluse in consolidare se incorporeaza in totalitate in
contul de profit si pierdere consolidat, prin insumarea elementelor similare, iar suma
atribuibila actiunilor in filialele incluse in consolidare, detinute de alte persoane decat
entitatile incluse in consolidare, se prezinta separat in bilantul consolidat, la elementul
„Interese minoritare”.

B. Metoda proportionala

Aceasta metoda este utilizata in cazul entitatilor controlate in comun.

Potrivit acestei metode, bilantul asociatilor include partea din activele lor controlate in
comun, precum si partea datoriilor pentru care raspund solidar. Contul de profit si
pierdere cuprinde partea din veniturile si cheltuielile entitatii controlate in comun.
Elementele similare din situatiile financiare proprii ale asociatilor sunt adunate cu partea
din activele, datoriile sau veniturile entitatii controlate in comun.

C. Metoda punerii in echivalenta

Aceasta metoda este utilizata la consolidarea entitatilor asociate.

In acest sens, daca o entitate inclusa in consolidare exercita o influenta semnificativa


asupra politicii operationale si financiare a unei entitati care nu este inclusa in consolidare
(intreprindere asociata), in care detine un interes de participare, acel interes de
participare se prezinta in bilantul consolidat la elementul „Titluri puse in echivalenta”.

Cum se intocmesc situatiile financiare consolidate?

Intocmirea unui set de situatii financiare consolidate implica combinarea situatiilor


financiare ale societatii-mama si ale filialelor sale pe o baza linie cu linie, adunand
impreuna elementele asemanatoare de active, datorii, capitaluri proprii, venituri si
cheltuieli.

Totodata:

 valoarea contabila a investitiilor societatii-mama si partea sa de capitaluri proprii


din filiala sunt eliminate din consolidare;
 tranzactiile intergrup si soldurile intragrup sunt eliminate in totalitate;
 interesele minoritare ale activelor nete ale filialelor consolidate sunt identificate si
prezentate separat in situatiile financiare consolidate;
 profiturile consolidate sunt ajustate pentru dividendele referentiale cumulate ale
filialelor.

EXEMPLU
Se considera o societate - mama „A” care detine 75% din capitalul social al filialei „B”.
Situatiile financiare la 31 decembrie anul N ale celor doua entitati se prezinta dupa cum
urmeaza:

Bilant entitatea „ A”

Elemente Sume

Active imobilizate 23.000.000


Imobilizari corporale 8.000.000

Investitie in Filiala 15.000.000

Active curente 12.500.000


Casa si conturi la banci 7.000.000

Stocuri 4.000.000

Creante 1.000.000

Alte creante 500.000

Total active (active imobilizate + active curente) 35.500.000

Datorii 4.000.000
Capital social 10.000.000

Rezerve si rezultat reportat 21.500.000

Capitaluri proprii – total 31.500.000

Total pasive (datorii + capitaluri proprii) 35.500.000

Bilant entitatea „B”

Elemente Sume

Active imobilizate 25.000.000


Imobilizari corporale 25.000.000

Investitie in Filiala -

Active curente 9.000.000


Casa si conturi la banci -

Stocuri 6.000.000
Creante 3.000.000

Alte creante -

Total active (active imobilizate + active curente) 34.000.000


Datorii, din care 4.000.000

Creditori 2.000.000

Dividende propuse 2.000.000


Capital social 20.000.000

Rezerve si rezultat reportat 10.000.000

Capitaluri proprii – total 30.000.000

Total pasive (datorii + capitaluri proprii) 34.000.000

Extras din contul de profit si pierdere – entitatea „A”

Elemente Sume

Cifra de afaceri neta 100.000.000

Alte venituri din exploatare 2.000.000

Venituri din exploatare – total 102.000.000

Cheltuieli de exploatare – total 85.000.000

Cheltuieli financiare – total 10.000.000

Impozitul pe profit 1.120.000

Profitul exercitiului financiar 5.880.000

Extras din contul de profit si pierdere – entitatea „B”

Elemente Sume

Cifra de afaceri neta 48.000.000

Alte venituri din exploatare 2.000.000

Venituri din exploatare – total 50.000.000


Cheltuieli de exploatare – total 47.000.000

Cheltuieli financiare – total –

Impozitul pe profit 480.000

Profitul exercitiului financiar 2.520.000

Informatii suplimentare:

 Societatea „B” este detinuta inca de la infiintare, ceea ce inseamna ca intreaga


suma, ce reprezinta rezervele societatii „B”, va fi consolidata.
 Cursul de schimb valutar comunicat de Banca Nationala a Romaniei, valabil pentru
data bilantului, este de 3,5 lei/euro.
 Dividendele inregistrate in bilantul societatii „B” nu sunt evidentiate in bilantul
societatii „A” si trebuie eliminate la consolidare.

In primul rand trebuie sa stabilim daca entitatea „A” trebuie sa intocmeasca situatii
financiare consolidate.

Pentru a intocmi situatii financiare consolidate o entitate trebuie:

 fie sa depaseasca 2 din cele 3 criterii de marime,


 fie ca valorile sale sau ale unei filiale sa fie admise spre tranzactionare pe o piata
reglementata.

Presupunem ca nicio societate din cele 2 nu detine actiuni tranzactionate pe o piata


reglementata.

Calculul criteriilor de marime

1. Calcul profit intragrup

Acesta se face in vederea eliminarii profiturilor intragrup la calculul indicatorilor de


marime.

Intrucat nu au existat tranzactii comerciale intragrup si fiecare societate isi desfasoara


activitatea independent, rezulta ca nu exista profituri interne in cadrul grupului.

Formula de calcul:

Profitul intragrup = Pret vanzare stoc – Pret de achizitie

Profit intragrup = 0, deoarece nu avem vanzari/cumparari in cadrul grupului

2. Calc ulul activelor totale consolidate

Active totale consolidate = Active totale ale societatii mama + Active totale ale filialei –
Profit intragrup

Active totale la societate-mama = 31.500.000 u.m.


Active totale la filiala = 30.000.000 u.m.

Active totale consolidate = 61.500.000 u.m.

Contravaloare in euro a activelor totale = 61.500.000/3,5 lei/euro = 17.571.429 euro

3. Calculul cifrei de afaceri nete

Cifra de afaceri neta = Cifra de afaceri neta „A” + Cifra de afaceri „B” – Profit intragrup

Cifra de afaceri neta = 100.000.000 lei + 48.000.000 lei – 0 lei = 148.000.000 u.m.

Contravaloare in euro a cifrei de afaceri = 148.000.000/3,5 = 42.285.714 euro

4. Numar mediu de salariati

In timpul exercitiului financiar numarul mediu de salariati a fost de 250 salariati.

Intrucat entitatea a depasit 2 din cele 3 criterii de marime la 31 decembrie anul N,


numarul mediu de salariati poate fi mai mic de 250.

Prin urmare, entitatea intocmeste situatii financiare consolidate la 31 decembrie anul N,


utilizand metoda globala (se mai numeste si metoda achizitiei).

Bilant consolidat 31 dec. Anul N

Bilant Bilant
Elemente societate- Ajustari Sume
filiala consolidare
mama

1 2 3 4 5=2+3–4

Active imobilizate 23.000.000 25.000.000 33.000.000


Imobilizari corporale 8.000.000 -
25.000.000 33.000.000
Investitie financiara in 15.000.000 – 15.000.000*)
„A”

Active curente 12.500.000 9.000.000 21.500.000


Casa si conturi la banci 7.000.000 - 7.000.000

Stocuri 4.000.000 6.000.000 10.000.000

Creante 1.000.000 3.000.000 4.000.000

Alte creante 500.000 500.000

Total active 35.500.000 34.000.000 – 15.000.000 54.500.000

Datorii 4.000.000 4.000.000 – 1.500.000 6.500.000


Creditori 2.000.000 6.000.000
4.000.000 – 1.500.000**)
Dividende propuse 2.000.000 500.000
Capital social 10.000.000 20.000.000 – 20.000.000*) 10.000.000

Rezerve si rezultat 21.500.000 10.000.000 + 1.500.000**) 30.500.000


reportat
– 2.500.000***)

Capitaluri proprii – 31.500.000 30.000.000 – 21.000.000 40.500.000


total

Interese minoritare - 7.500.000


****)

Total pasive 35.500.000 34.000.000 – 22.500.000 54.500.000

Calcule ajustari si eliminari in bilantul consolidat

a) investitia neta (75% din capitalul social al filialei) 20.000.000 x 75% = 15.000.000 lei

In corespondenta se elimina in intregime capitalul social al filialei de 20.000.000 lei.

Nu rezulta fond comercial, deoarece nu exista diferenta intre pretul de achizitie si


valoarea justa ale activelor la data achizitiei. Achizitia a fost facuta inca de la infiintare si
cele 2 valori sunt egale.

b) eliminarea dividendelor reciproce

Din total rezerve pe care filiala trebuie sa le distribuie, 75 % dintre acestea trebuie sa
ajunga la mama, adica in cadrul grupului. Acestea nefiind inregistrate in situatiile
individuale ale mamei, la consolidare se elimina de la filiala si se trec in profitul
consolidat. Suma lor este de 1.500.000 lei (2.000.000 x 75%).

c) profitul care intra in consolidare de la filiala este de 7.500.000 lei, adica 10.000.000 x
75%, deoarece restul de 25% (2.500.000) se elimina, fiind profitul aferent interesului
minoritar.

d) interesul minoritar in valoare de 7.500.000 lei a fost determinat dupa urmatoarea


formula:

Activele nete ale filialei la data bilantului x 25% (30.000.000 x 25%=7.500.000).

Articol publicat in data 04-Nov-2008