A RELAÇÃO JURÍDICA FISCAL

17. Natureza, Extensão e Especialidades

da Relação Jurídica Fiscal:

Noções introdutórias: a relação jurídica tributária é uma relação de Direito Público entre sujeito passivo e
sujeito activo e como tal confere-lhes direitos e deveres. A nossa Lei Geral Tributária, como as demais leis
gerais tributárias, tem por objecto a disciplina destes direitos deveres e contém também o procedimento
tributário. O Título I da LGT tem como epígrafe «Princípios Gerais e Relação Jurídica Tributária» e divide-se
em seis capítulos dos quais três referem a:
a. Sujeitos da relação jurídica tributária;
b. Objecto da relação jurídica tributária;
c. Constituição e alteração da relação jurídica tributária; e
d. Extinção da relação jurídica tributária.
Elementos da relação jurídico-fiscal O SUJEITO, O OBJECTO E AS GARANTIAS

a) A natureza obrigacional da relação jurídica de imposto – refutação das teses contrárias:

São caracteres essenciais da relação tributária: vínculo jurídico obrigacional ou creditício, constituído
com o fim de obtenção de uma receita pública e autónomo no sentido de não depender de situações jurídicas
anteriores, nem criar novos vínculos legais.
Há várias teses que são de refutar que defendem que a relação jurídica obrigacional é uma relação de
direito civil e privado (onde interfere a autonomia da vontade), daí não ser de se aceitar que a relação entre o
sujeito activo e passivos tributários tenham entre si uma relação obrigacional.
Defendendo posições civilísticas alguns autores concluem que a relação de imposto não é bem
obrigacional.
As transformações operadas no próprio campo do Direito Privado, porém, levaram mais facilmente
ainda à convicção de que o conceito jurídico de obrigação não era inadaptável a situações que se constituam
independentemente da formulação de qualquer vontade juridicamente relevante (ex.: situações de
responsabilidade objectiva). E o conceito de vínculo obrigacional, já posto à prova pelas transformações
operadas no seio do Direito Civil, acabou por penetrar, timidamente embora, na esfera jurídica em que o
interesse público é predominante.

A relação jurídico-fiscal é, pois, uma relação obrigacional, embora de Direito Público.

b) A extensão da Relação Jurídica de Imposto – As relações tributárias acessórias:

A par do dever fiscal do pagamento da dívida de imposto (obrigação principal), estabelece a lei um
complexo de obrigações a cargo do próprio sujeito passivo ou de terceiros de algum modo ligados ao
contribuinte ou ao facto tributário, obrigações estas que se destinam a garantir a percepção da dívida
tributária – a estes obrigações chamamos obrigações tributárias acessórias (relações tributárias acessórias).
Exemplos destas obrigações são a obrigação de apresentar declarações (de IRPS, de IRPC, do IVA...)
)art. 79 LGT) e a obrigação de se sujeitar a fiscalizações, entre outras. Vide art. 25 do REGIT)
Estas obrigações tributárias acessórias variam em número e em conteúdo de imposto para imposto,
distinguindo-se em função quer da finalidade, quer dos sujeitos passivos, quer do seu objecto mediato.
Quanto a finalidades, podem destinar-se a:
 Identificar o sujeito passivo da obrigação fiscal propriamente dita; art. 16nº 2 LBST 14 nº 2 LGT
 Determinar a matéria colectável; art. 78 LGT; 16 CIRPC
 Liquidar a dívida de imposto; vide art. 80 LGT
 Garantir a cobrança do imposto; 21 e 37 LBST
 Fiscalizar o cumprimento das obrigações em geral dos deveres que impendem sobre os contribuintes.
Quanto aos sujeitos passivos, podem recair sobre o próprio sujeito passivo da obrigação fiscal
propriamente dita, ou sobre pessoas diversas dos próprios contribuintes (p.ex., entidades patronais).
Quanto ao objecto mediato, podem-se distinguir dois tipos:
a) Obrigações cujo objecto se traduz numa acção (ex.: prestar informações, declarações à
Administração Fiscal, entrega do valor de imposto,...);
b) Obrigações que podem consistir numa omissão (ex.: art. 136 CSISA e Sobre Sucessões e Doações).

Vejamos agora a natureza jurídica das obrigações tributárias acessórias. Quanto a esta questão
não há unanimidade na Doutrina, existindo três correntes.
Uma primeira corrente, liderada por Brás Teixeira, quer a obrigação de imposto, quer as obrigações
tributárias acessórias integram-se no conceito amplo de relação jurídica fiscal, como relação complexa,
concorrendo em maior ou menor grau para tornar possível a realização da prestação de imposto.
Uma segunda corrente, pouco relevante, com pouca expressão, defendem que as obrigações
tributárias acessórias são meros deveres de cooperação com a Administração Fiscal, logo não têm natureza
jurídica de verdadeiras obrigações.
Por fim, Soares Martinez (terceira corrente) defende que estas obrigações não têm natureza fiscal,
por não se destinarem directamente a obter uma receita pública, só se podendo considerar obrigações
acessórias quando elas recaem sobre o sujeito passivo da relação fiscal propriamente dita (art. 94 CIRC).
Assim, S. Martinez distingue vários conceitos:
 Obrigação fiscal propriamente dita;
 Obrigações tributárias acessórias, cujo sujeito passivo é o mesmo da obrigação fiscal
propriamente dita;
 Obrigações tributárias acessórias cujo sujeito passivo é uma pessoa diferente.

Integram-se no conceito de relação jurídica fiscal os dois primeiros tipos de obrigações, em que o
sujeito passivo coincide – obrigação fiscal propriamente dita e obrigações tributárias acessórias cujo sujeito
passivo é o mesmo da 1ª relação.
Quanto aos outros deveres tributários acessórios que recaem sobre terceiros, é mais difícil integrá-
los no conceito de obrigação fiscal de imposto, “criando-se” aqui uma relação jurídica paralela, cuja natureza
jurídica é discutível. P.ex., é difícil que um notário seja considerado sujeito passivo de uma relação jurídica
fiscal resultante do imposto sobre o rendimento, só pelo facto dele lavrar a escritura de um contracto de
mútuo.

 A opinião de Soares Martinez é a que melhor se adequa ao nosso ordenamento tributário e à Teoria
Geral do Direito.

c) Especialidades da relação jurídica fiscal– obrigação legal (ex lege), irrenunciável e sujeita a
especiais garantias:
 Constituindo a relação jurídica de imposto uma espécie dentro do género “obrigação”, hão-de
corresponder-lhe especialidades; embora nem tantas, nem tão significativas, como aquelas que pretendem
atribuir-lhe quantos visam afastar radicalmente a obrigação tributária da teoria geral das obrigações.
Segundo uma das especialidades mais frequentemente apontada pelos autores, a obrigação tributária
é uma obrigação legal, “ex lege”. E tal afirmação não parece objectável, desde que se entenda por obrigação
“ex lege” aquela cujo conteúdo, cujo regime, é o definido pela lei, pela norma, não tendo papel a desempenhar
em tal definição a vontade das partes.
As relações jurídicas de imposto não são acordadas entre as partes.
Parece indiscutível que as relações jurídicas de imposto não são definidas por acordo. Logo, nesse
sentido, a obrigação tributária há-de ser legal, “ex lege”.
Também poderá duvidar-se que corresponda a uma especialidade da obrigação de imposto a sua
“irrenunciabilidade”, a que alguns autores se referem. Em primeiro lugar, importará observar que a
“renunciabilidade”, ou “irrenunciabilidade”, respeita aos direitos e não propriamente às relações. Mas poderá
admitir-se a qualificação de irrenunciáveis atribuída a relações que integram direitos como tal qualificáveis.
Algumas dúvidas oferecerá a afirmação de que os direitos tributários sejam sempre e necessariamente, por
essência, irrenunciáveis, como o são, por exemplo, os direitos de personalidade.
Mas, mesmo aceitando que tais direitos se apresentem normalmente como irrenunciáveis, restaria
saber se o seriam pela natureza, pela estrutura, da relação do imposto. Parece que não. Também outro
direitos do Estado, e de diversas entidades públicas, embora não tributários, serão, possivelmente,
considerados como irrenunciáveis. Essa irrenunciabilidade, a admitir-se, dependerá, não da natureza da
obrigação tributária, mas sim da qualidade do credor.
O Estado garante os seus créditos de imposto através de meio processual característico, a execução
fiscal. E daqui se extrai, por vezes, mais uma especialidade da obrigação tributária. E até a conclusão de que
nela o sujeito activo ocupa unia posição de especial preeminência.

Conclusão: O Dr. Soares Martinez, apesar de admitir que a obrigação fiscal é ex lege, não defende
as duas características como ligadas à estrutura e natureza da obrigação fiscal. Diz que, por um lado, os
direitos tributários não são sempre e necessariamente irrenunciáveis, pois o Estado concede amnistias e
moratórias. O próprio processo das execuções fiscais aplica-se à cobrança coerciva de todas as dívidas ao
Estado e não só aos impostos. Logo, não é característica específica do conceito de obrigação fiscal.
Concluindo, a obrigação fiscal é uma obrigação em sentido verdadeiro e próprio, a qual tem o seu
nascimento com a verificação dos pressupostos que integram a previsão legal, não cabendo ao processo
administrativo de liquidação outro papel que não seja o de determinar os elementos da obrigação e de a
tornar líquida.
Normalmente, as características são as três já referidas, embora as duas últimas não sejam
essenciais (devido às amnistias e moratórias do Estado).

18. Constituição da Relação Jurídica de Imposto:

a) As Leis como factos constitutivos:

A caracterização da obrigação de imposto como obrigação legal, aliada a um mau entendimento desta
qualificação, tornou possível ideia, uma vez por outra aflorada na obra de alguns autores, de que a obrigação
tributária decorre tão-somente do preceito legal. Depois das referências ao problema contidas no capítulo
anterior, a propósito das características da relação jurídica de imposto, bastará aqui deixar a menção de que
as especialidades atribuídas à obrigação tributária já tornaram possível sustentar que ela fosse originada na
lei de imposto, que esta fosse o facto constitutivo da relação jurídico-tributária.

b) A “liquidação” como facto constitutivo:

O facto de alguém se situar no plano de incidência legal não dá lugar a qualquer relação, que só surgirá
pelo acto administrativo da liquidação, isto é, da determinação do montante a prestar.

c) A conjugação dos “pressupostos tributários” como facto constitutivo:

O facto constitutivo, ou facto gerador, da relação de imposto será aquele facto que conjuga os
pressupostos previstos na lei tributária. É a realidade com vigor jurídico bastante, que lhe advém da lei, para
pôr em movimento, para combinar, os pressupostos tributários, considerados estes como aquelas situações,
pessoais e reais, previstas, expressa ou tacitamente, pelas normas de incidência tributária.
É preferível considerar em termos plurais os pressupostos tributários a aglutiná-los num só, que seria
então, também, o facto constitutivo do vínculo jurídico de imposto.

d) Noção e classificação de pressupostos da relação de imposto:

Impõe-se definir os pressupostos tributários, ou pressupostos da relação de imposto.

Pressupostos da relação jurídica fiscal são, portanto, o conjunto de condições de que a lei fiscal faz
depender o nascimento da relação jurídica fiscal.
Quanto à sua natureza, estes pressupostos podem ser objectivos ou subjectivos, conforme digam
respeito a qualquer dos sujeitos da relação ou digam respeito à relação jurídica (objectiva).
Quanto ao seu âmbito, os pressupostos dizem-se genéricos ou específicos. Os primeiros são relativos
a todas as relações de imposto, os segundos só a certas relações. Os específicos são insusceptíveis de
enumeração geral, só sendo possível serem analisados em função de cada tipo de relação jurídica fiscal. Os
genéricos, por sua vez, são susceptíveis de uma análise e de uma enumeração geral (embora haja divergência
doutrinal neste aspecto).
Quanto à enumeração dos pressupostos genéricos temos duas posições, a do Dr. Soares Martinez e a
do Dr. Brás Teixeira.
Assim, para Soares Martinez, os pressupostos são:
1. Soberania fiscal: para que exista um imposto é necessário o Estado e o exercício de poderes
soberanos fiscais.
2. Personalidade tributária activa: para existir imposto é necessário que o crédito seja atribuído a uma
entidade que se integre numa relação jurídica tributária na posição de sujeito activo.
3. Personalidade tributária passiva: para haver imposto é necessário que o débito fiscal recaia sobre um
sujeito passivo ou contribuinte, reconhecido como tal.
4. Matéria colectável: para que exista imposto é necessário que exista previamente a definição de uma
realidade tributável.
5. Leis de imposto: para haver imposto é necessária a pré-existência de enquadramento jurídico-
tributário (ou fiscal).
Para o Dr. Brás Teixeira a enumeração limita-se a três pressupostos, sendo eles:
1. Personalidade jurídica;
2. Capacidade jurídico-fiscal;
3. Matéria colectável.

 Para o prof. C. Nabais, a posição do Dr. Soares Martinez é a mais acertada.