Roj: STSJ MU 2273/2012

Id Cendoj: 30030330022012100875
Órgano: Tribunal Superior de Justicia. Sala de lo Contencioso
Sede: Murcia
Sección: 2
Nº de Recurso: 366/2008
Nº de Resolución: 909/2012
Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Ponente: ABEL ANGEL SAEZ DOMENECH
Tipo de Resolución: Sentencia

T.S.J.MURCIA SALA 2 CON/AD

MURCIA SENTENCIA: 00909/2012
RECURSO nº. 366/08
SENTENCIA nº. 909/12
LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA
SECCIÓN SEGUNDA
compuesta por
D. Abel Ángel Sáez Doménech
Presidente
Dª Leonor Alonso Díaz Marta
D. Joaquín Moreno Grau
Magistrados
ha pronunciado
EN NOMBRE DEL REY
la siguiente
S E N T E N C I A nº. 909/12
En Murcia, a veintiséis de octubre de dos mil doce.
En el RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO 366/08, tramitado por las normas ordinarias, en
cuantía de 984,53 euros y referido a: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.
Parte demandante:
La Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, representada y dirigida por el Sr. Letrado de sus
Servicios Jurídicos.
Parte demandada:
La Administración del Estado, representada y dirigida por el Sr. Abogado del Estado.
Parte codemandada:
Banco de Valencia, S.A., representada por el Procurador D. Tomás Soro Sánchez y dirigida por el
Letrado D. Juan Añon Calvate.
Acto administrativo impugnado:

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 Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de de 20 de febrero de
2008, por la que estima la reclamación 30/91/2008 formulada por el Banco de Valencia, S.A., contra la
liquidación complementaria ILT 130280 2007 000672 girada en concepto de Impuesto sobre Actos Jurídicos
Documentados (fianzas) por importe de 984,53 euros por la Oficina liquidadora de Águilas.
Pretensión deducida en la demanda:
Se dicte sentencia por la que, con estimación del recurso interpuesto, sea anulada la resolución del
TEARM de 20 de febrero de 2008, recaída en la reclamación económico administrativa 30/91/2008 y sea
declarada válida y ajustada a derecho la liquidación ILT 130280 2007 000672 girada por el concepto de
constitución de fianzas del ITP/AJD.
Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. Abel Ángel Sáez Doménech , quien expresa el parecer
de la Sala.
I- ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el 18 de junio
de 2008, y admitido a trámite, y previa reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó
su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.
SEGUNDO.- La parte demandada ha solicitado la desestimación de la demanda por ser ajustada al
Ordenamiento Jurídico la resolución recurrida.
TERCERO.- Ha habido recibimiento del proceso a prueba, con el resultado que consta en las
actuaciones y cuya valoración se hará en los fundamentos jurídicos de esta sentencia.
CUARTO.- Después de evacuarse el trámite de conclusiones se señaló para la votación y fallo el día
11 de octubre de 2012.
II- FUNDAMENTOS JURÍDICOS
PRIMERO.- El Banco de Valencia S.A. promovió reclamación económico administrativa impugnando
la liquidación ILT 130280 2007 000672, por ITP y AA.JJ.DD (fianzas), con base imponible de 96.975,20 euros,
al tipo del 1%, y deuda a ingresar de 984,53 euros girada por la Oficina liquidadora de Águilas.
La reclamante alegaba, en síntesis, que la fianza no estaba sujeta al Impuesto, quedando subsumida
en la operación de préstamo, que estaba sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
El TEARM afirma que el art. 15.1 del Texto Refundido de dicho impuesto aprobado por R. D. Leg.
1/1993 establece que la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en
garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo. Por otro lado, el art. 25 el
Reglamento del Impuesto aprobado por R.D. 828/1995, de 29 de mayo, añade al párrafo anterior la frase
"cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de
éste estuviese prevista la posterior constitución de la garantía". El TEARM, en el caso enjuiciado, considera que
se cumplen los requisitos legal y reglamentariamente establecidos, puesto que el otorgamiento del préstamo
hipotecario al prestatario, mediante subrogación, se produce simultáneamente a la constitución de la garantía.
Por otro lado, el carácter empresarial de la entidad financiera prestamista lleva consigo la sujeción del préstamo
a tributación por el IVA, sin que haya de plantearse la tributación separada del documento por el IAJD, por
cuando la fianza no cumple los requisitos que el art. 31.2 del Texto Refundido del Impuesto establece para la
sujeción a gravamen por dicho concepto de la operación, pues no se trata de un acto o contrato inscribible en
el Registro de la Propiedad. El TEAC, concluye el TEARM, en resolución de 23 de octubre de 1997, señala que
el hecho de que un mismo préstamo aparezca garantizado mediante hipoteca y fianza no permite sostener
que una de las dos garantías pactadas en el negocio jurídico único -hipoteca- se subsume fiscalmente bajo
el concepto de préstamo y la otra -fianza- cobra autonomía convirtiéndose en un concepto independiente
a efectos de su gravamen, como si se hubiera pactado antes o después de la formalización solemne del
préstamo, pues dicho desglose no lo permite el art. 15.1 del Texto Refundido del Impuesto , y, además, este
criterio es el mantenido por el TS en sentencias de 30 de noviembre de 1977 y 2 de noviembre de 1978 .
SEGUNDO.- La Administración regional afirma que la cuestión controvertida se centra en determinar
si la fianza constituida en la escritura de compraventa con subrogación de 17 de julio de 2007 lo ha sido de
manera simultánea a la constitución del préstamo con garantía hipotecaria que grava los bienes inmuebles
transmitidos o si, habiendo sido constituida con posterioridad al préstamo, la constitución de fianza estaba
prevista expresamente en el título constitutivo del préstamo con garantía hipotecaria. A su entender, la

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respuesta en ambos casos es negativa. El préstamo fue constituido mediante escritura otorgada, el 15 de
mayo de 2006 , por la mercantil "Águilas Residencial S.A." a favor del Banco de Valencia, en la que no estaba
prevista la constitución efectiva de la fianza objeto de la liquidación (solamente se preveía su posibilidad en
el apartado decimotercero para el caso de subrogación a favor de un tercero sin identificar y de momento
inexistente). No es sino en la escritura de compraventa y subrogación cuando se constituye la fianza para
garantizar el préstamo hipotecario constituido un año antes en favor de la mercantil vendedora y en el que se
subrogan los compradores de la vivienda y plaza de garaje.
En consecuencia, concluye, en el presente caso no procede la aplicación de la regla de "tributación
unitaria del préstamo", por no producirse ninguna de las dos circunstancias previstas en el art. 25.1 del
Reglamento del Impuesto y debe considerarse que la liquidación era conforme a derecho.
TERCERO.- La Administración del Estado pide que se confirme la resolución impugnada, con remisión
a su contenido.
La parte codemandada estima que en el caso presente nos encontramos ante un nuevo préstamo por
cambio de deudor, de manera que aun cuando la obligación no se extingue, ya que no se constituye una
nueva opuesta a ella, existe novación por cambio de deudor en los términos previstos en el art. 1205 del
Código Civil que establece que la novación, que consiste en sustituirse un nuevo deudor en lugar del primitivo,
puede hacerse sin el conocimiento de éste, pero no sin el consentimiento del acreedor y el artículo 1206 del
mismo Código dispone que la insolvencia del nuevo deudor, que hubiese sido aceptado por el acreedor, no
hará revivir la acción de éste contra el deudor primitivo, salvo que dicha insolvencia hubiese sido anterior y
pública o conocida del deudor al delegar su deuda, afirmando, en conclusión, que la nueva operación con el
nuevo deudor convierten en otra nueva la inicialmente constituida, cuando, además, se modifica también el
tipo de interés, las comisiones y el plazo. Nos encontramos ante un nuevo préstamo por cambio de deudor, con
modificación de las condiciones iniciales de la operación primitiva y en función de ello cabe aplicar directamente
lo establecido en la Ley del Impuesto. Por otro lado, estima que no es aplicable el art. 25 del Reglamento por
extralimitarse con respecto a lo establecido en la Ley (principio de jerarquía normativa).
CUARTO.- La Sala se pronunciado sobre la cuestión jurídica debatida en un caso similar al presente
seguido entre las mismas partes, en sentencia 539/2011, de 30 de mayo (recurso 360/08 ) , cuyos
criterios por razones evidentes de coherencia y unidad de criterio deben ser mantenidos en la presente.
Consideraba la Sala en dicha sentencia que había de confirmarse la resolución del TEARM (estimatoria de
la reclamación formulada por el Banco de Valencia S.A.), por entender que se cumplían todos los requisitos
legal y reglamentaria exigidos: " por un lado, ha de estimarse que la fianza se constituye simultáneamente
con el otorgamiento del préstamo hipotecario al prestatario (no puede aceptarse la tesis de la administración
regional de que estemos en presencia de una simple subrogación, sin que existe una auténtica novación)
pero es que, además, en la escritura inicial, en su apartado decimotercero, se prevé expresamente que "tanto
en el caso de modificación de las condiciones del presente préstamo, como en el caso de haberse admitido
la subrogación activa o pasiva que se formaliza en está escritura se prevé especialmente la posibilidad de
constituir fianzas en caso de que fuera necesario ".
Es evidente que en presente caso, se dan los requisitos exigidos por el art. 25.1 del Reglamento citado,
incluido el de la simultaneidad de la concesión del préstamo y de la constitución de la fianza, teniendo en
cuenta que, aunque el préstamo hipotecario se constituye el 2-7-2005 en favor de la sociedad antes referida
en garantía de su actividad de promoción inmobiliaria y la fianza se constituye para garantizar el pago del
préstamo hipotecario por el nuevo prestatario que se subroga en la posición de dicha sociedad que le vende
los inmuebles en la segunda escritura de fecha 17-7-2007, es evidente que se ha producido una novación
del préstamo hipotecario autorizada por la entidad crediticia (Banco de Valencia, S.A.), por cambio del sujeto
pasivo deudor, préstamo en el que se amplía la cantidad prestada, el tipo de intereses, el pazo de devolución,
las comisiones exigidas al prestatario etc.. Por otro lado la constitución de la fianza estaba prevista en la
primera de dichas escrituras, apartado 13, en la que se preveía la posibilidad de exigir a los nuevos deudores
en caso de subrogación la constitución de una fianza en garantía de la devolución del préstamo hipotecario
en cuyo pago se subrogaban.
Resulta notorio por otro lado que el Banco de Valencia cuando autorizó la subrogación mediante
la escritura de referencia, examinó nuevamente la solvencia de los compradores, ya que se subrogaban
en la obligación del pago del préstamo hipotecario y liberaban al inicial vendedor de su obligación de
devolverlo. Inicialmente el préstamo se formalizó para la construcción o promoción del edificio donde se ubican
los inmuebles luego adquiridos (vivienda y plaza de garaje). Posteriormente su finalidad era financiar una
compraventa entre el Banco de Valencia y adquirentes subrogados, los cuales dicen conocer la hipoteca que

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gravaba los bienes comprados y se subrogaban en la obligación de hacer frente al préstamo hipotecario. El
Banco de Valencia en la segunda escritura exonera la vendedora (promotora del edificio) de la obligación
de pagar el préstamo y además lo modifica aumentando la cantidad prestada, el tipo de interés, el plazo
de devolución e incluso las comisiones a satisfacer por los nuevos prestatarios. Por lo tanto se trata de
una operación nueva aunque se produzca por vía de la subrogación. Los adquirentes contraen ex novo una
obligación de pago que antes no existía y la asumen pasando a ser los únicos titulares de la operación. De
esta forma se extingue una obligación y nace otra nueva y diferente por novación de la primera.
QUINTO.- En el mismo sentido se vienen pronunciando reiteradamente otros Tribunales Superiores de
Justicia, como el TSJ de la Comunidad Valencia. Por todas cabe citar como más reciente la sentencia 1008
de 24 de julio de 2012 (Sección 3ª) dictada en el recurso 250/2011 , que dice:
"El art. 15 del TRLITP y AJD, relativo a "Fianzas y préstamos", establece en su apartado 1: "La
constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo,
tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo".
En desarrollo del mismo, el art. 25 del RITP (Real Decreto 828/1995, de 29 mayo ) prevé: " La
constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo,
tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo, cuando la constitución de la garantía sea simultánea
con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste estuviese prevista la posterior constitución de
la garantía" (apartado 1).
La cuestión estriba, por tanto, en saber si nos hallamos ante la constitución de fianza simultánea a la
del préstamo hipotecario o bien, como sostiene la demandante, se trata de una operación independiente que
debe ser gravada como tal.
La cuestión ya ha sido resuelta por la Sala en un supuesto idéntico al que ahora decidimos. Así, en
nuestra Sentencia núm. 252/2009, de 19 de febrero , decíamos:
"La respuesta de esta Sala debe ser negativa, pues debemos destacar que así lo dispone la
jurisprudencia dominante, entre otras muchas, la STS de 25-6-2001 , recaída en recurso de casación
interpuesto por estimar el recurrente que se había incurrido en interpretación errónea del art. 48.1.B.19 del
Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
según la redacción dada por el art. 104 de la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales
del Estado para 1988 , es decir, similar al que se cuestiona en el presente procedimiento, que señala:
Esta Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada por
numerosísimas sentencias que excusan de su cita concreta, que el préstamo garantizado con hipoteca ha sido
siempre objeto de un tratamiento unitario, es decir no se ha sometido a gravamen en la imposición indirecta el
préstamo y separadamente su garantía, la hipoteca, sino conjuntamente, pero por un sólo hecho imponible,
y no por dos'.
Es decir, si estamos ante una operación escriturada de compraventa con subrogación en el préstamo
con garantía hipotecaria y constitución de fianza, si se produce por el mecanismo de la subrogación,
produciendo los efectos propios de una novación contractual, con establecimiento simultáneo de garantías,
manteniendo la hipotecaria por subrogación y constituyendo la fianza en el nuevo contrato de préstamo, de
conformidad al art. 15.1 de la Ley 1/1993, de 24 de septiembre , existirá un solo hecho imponible gravado de
forma unitaria como un préstamo, sujeto a ITP y AJD, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, pero
en forma alguna tributará por el impuesto pretendido por las Administraciones demandadas, pues se cumple
la condición de simultaneidad en la concesión del préstamo y en la constitución de garantías impuesta por
el art. 25 del Reglamento del ITP y AJD , reforzando con ello la posición del acreedor, siendo indiferente a
tales efectos que la fianza se constituyera con posterioridad al préstamo, pues la subrogación producida en
la misma escritura de compraventa supone una novación a todos los efectos, dándose la simultaneidad de
préstamo y garantías, debiendo evitar la doble imposición que supone la liquidación impugnada".
Atendiendo a lo antes expuesto, procede la desestimación del recurso.".
Y también el TSJ de Madrid (Sección 9), en sentencias de 21-6-2012 (recurso 1404/2009 ) y 9 de
junio de 2012 (recurso 1369/2009 ), entre otras, que señala: El artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados establece la tributación unitaria del préstamo
al disponer que la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis en garantía de
un préstamo tributarán exclusivamente por concepto de préstamo, por lo que la concurrencia de un préstamo

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y una garantía origina tributación exclusivamente por el préstamo contrato principal en que queda subsumida
la garantía.
El art. 25 del Reglamento (Real Decreto 828/1995 ) complementa lo señalado en la Ley al disponer que
"la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo,
tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo cuando la constitución de la garantía sea simultánea
con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste estuviese prevista la posterior constitución de la
garantía". Por tanto, este precepto viene a completar el art. 15 de la ley señalando los requisitos necesarios
para que sea aplicable la exención, estos son, que el acto de constitución del préstamo sea simultáneo con
el de la fianza o que en el otorgamiento del préstamo estuviese prevista la posterior constitución de la fianza.
La constitución de fianza en garantía de un préstamo sólo tributa por el concepto de préstamos cuando
la garantía se hubiera constituido simultáneamente al préstamo o cuando haya sido prevista en el contrato
inicial. Por tanto, para que haya un solo acto liquidable es necesario que el préstamo y la garantía se pacten
conjuntamente o que la garantía se preste con posterioridad si estaba prevista en el titulo constitutivo del
préstamo.
En el caso examinado el préstamo se concedió inicialmente según la escritura pública citada otorgada
en fecha 1 de julio de 2004. En dicho contrato se pactó, en la estipulación 12.3.3, que "desde el momento de
la subrogación o sustitución por cualquier causa del prestatario, se exigirán por la Caja de Madrid garantías
complementarias a la personal del adquirente e hipotecaria, tales como fianza o pignoraticia, con arreglo a los
criterios generales de solvencia seguidos por la Caja".
Es decir, resulta evidente que en la escritura inicial de préstamo estaba ya prevista la garantía de que
ahora se trata para el caso de subrogación.
Resultando indiferente que la fianza no fuera constituida en el momento en que se contrató el préstamo
pues lo fue en la misma escritura de compraventa y subrogación en el préstamo que tuvo plena vigencia y
existencia. En consecuencia procede declarar, como así ha efectuado el TEAR en la resolución impugnada,
la nulidad de la liquidación mencionada por ser la misma contraria a lo dispuesto en el artículo 15.1 de la Ley
25 del Reglamento.".
También el TSJ de Cataluña (Sección 1ª) en sentencia 669 de 20 de junio de 2012 (recurso
503/2009 ) que dice : " Este Tribunal se ha pronunciado en Sentencias 319/06 y 322/06, ambas de 30 de
marzo , así como en la 1236/2006 de 1 de diciembre , en relación con la cuestión que se suscita en esta litis,
en los siguientes términos:
"[...] La controversia litigiosa gira en torno a la interpretación que deba darse al artículo 25.1 del
Reglamento del Impuesto , aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 26 de mayo , y a las dos sentencias
del Tribunal Supremo, ambas de fecha 3 de noviembre de 1997 , que desestimaron recursos directos contra
dicho precepto reglamentario.
El precepto reglamentario establece que "La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca,
prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo,
cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de
éste estuviera prevista la posterior constitución de la garantía".
Las referidas sentencias del Alto Tribunal son del siguiente tenor literal respecto del precepto en
cuestión:
"La recurrente sostiene la necesidad de eliminar de dicho texto el requisito de que la constitución de
la garantía sea simultánea con o esté prevista en la concesión contractual del préstamo, de acuerdo con la
-según su opinión- doctrina jurisprudencial dictada sobre la materia, de la que se citaba una resolución del
Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), no por lo que la misma representaba, sino porque en ella
se recogía la jurisprudencia de este Tribunal Supremo y, en concreto, el criterio plasmado en las Sentencias
de 26 enero 1978 y 23 febrero 1981 .
Frente a tal pretensión, debemos destacar que el precepto transcrito recoge la posición tradicional
del Tribunal Supremo sobre esta cuestión, que, en un principio, se inclinó decididamente, salvo contadas
excepciones, por el criterio de la simultaneidad y, posteriormente, matizó que dicha simultaneidad no debía
entenderse como unidad de acto o formalización en el mismo documento, sino en el sentido de que del
documento contractual inicial de constitución del préstamo tenía que derivarse tanto éste mismo como la
garantía, o que ésta estuviese ya anunciada en la conformación de aquél.

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 En efecto, un análisis histórico de la normativa reguladora de la cuestión nos permite sacar las siguientes
conclusiones:
a) En el antiguo Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes, los préstamos
garantizados con hipoteca o con otras cargas reales tributaban exclusivamente por la constitución de los
derechos reales de garantía.
b) Sin embargo, el artículo 155.16 de la Ley 41/1964, de 11 junio, de Reforma Tributaria , altera el
tratamiento legal y establece que "la constitución y prórroga de las fianzas y de los derechos de hipoteca,
prenda y anticresis en garantía de un préstamo tributarán exclusivamente por este último concepto".
c) Dicho artículo pasó a ser el artículo 58 del Texto Refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos
Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el
Decreto 1018/1967, de 6 abril .
d) Incomprensiblemente, la Ley 32/1980, de 21 junio, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
y Actos Jurídicos Documentados omite el precepto anterior.
e) No obstante, reaparece en el artículo 15 del Texto Refundido de dicho Impuesto, aprobado por el Real
Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 diciembre , con la siguiente redacción: "la constitución de las fianzas
y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente
por el concepto de préstamo".
f) Tal texto es reiterado, al pie de la letra, en el artículo 18 (con algún simple matiz) del Reglamento del
Impuesto aprobado por el Real Decreto 3494/1981, de 29 diciembre , y, especialmente, en el artículo 15.1 del
actual Texto Refundido del Impuesto aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 septiembre .
En general, la doctrina legal del Tribunal Supremo ha venido sentando, habitualmente, lo siguiente:
1. Para que haya un solo acto liquidable, es preciso que el préstamo y la garantía se pacten
conjuntamente ( Sentencia de 2 diciembre 1971 ).
2. Se admite que la garantía se preste con posterioridad, si la preveía el título constitutivo del préstamo
( Sentencia de 30 noviembre 1977 ).
3. También se admite la sustitución de la garantía por otra, si estaba previsto en la escritura de
constitución del préstamo ( Sentencia de 10 febrero 1978 ).
En definitiva, como no ha cambiado, respecto a la cuestión analizada, el texto normativo, desde el año
1967 hasta el Texto Refundido de 1993, ni la jurisprudencia generalmente aplicable, debe admitirse la validez
y adecuación a derecho de la redacción actual del artículo 25.1 del Real Decreto 828/1995 ; y rechazarse, por
tanto, en este punto, el recurso interpuesto.
En realidad, no puede pensarse que tal artículo haya incurrido en una extralimitación reglamentaria, ya
que tan sólo se contrae a interpretar, aclarar o completar lo dispuesto en el artículo 15.1 del Texto Refundido
de 1993 (siendo así, además, que, de tal modo, no ha hecho más que atemperarse al criterio mantenido por
la jurisprudencia).
Cegar la vía reglamentaria a aspectos meramente aclaratorios o matizadores literariamente del Texto
Refundido sería desvirtuar la potestad reglamentaria y dejarla reducida a una simple posibilidad de reproducir
el texto legal habilitante.
Y, en este caso, no cabe pensar que el Reglamento condiciona lo que la ley considera incondicionado,
pues tanto ésta como aquél no ofrecen dudas de que los derechos de hipoteca y demás derechos reales en
garantía de un préstamo tributarán exclusivamente por este último concepto.
Lo que el Reglamento hace, con su precisión, es evitar que se produzcan abusos o actuaciones
(ostensiblemente no queridas por el legislador) destinadas a burlar el Impuesto o a establecer auténticas
ficciones.
Además, el artículo 18 del anterior Reglamento de 1981 utilizaba la expresión "constitución de
préstamos garantizados", lo cual implica que no se puede atribuir a dicha frase otro significado que el de
préstamos y garantías simultáneos o de garantías previstas en el propio documento de constitución de
aquéllos".
A tenor de lo expresado, se está en la necesidad de estimar el presente recurso por cuanto la Sala
considera que la cláusula Décima. 10.2 implica que en el otorgamiento del préstamo hipotecario se encontraba

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ya prevista la posterior constitución de la garantía que finalmente se materializó mediante la escritura de 21
noviembre 2003 y ello sin perjuicio, claro está, de la tributación que proceda -no cuestionada en el presente
recurso- por la constitución de la ampliación del crédito".
También el TSJ de Castilla-León (Sección 2ª) de 16 de marzo de 2012 (recurso 27/2011 ), que
señala: "Establecidas estas premisas, y entrando a analizar las alegaciones de la recurrente, procede estimar
el recurso y revocar la resolución recurrida, pues como señaló esta Sala en sentencia de 17 de abril de
2009 ( recurso 44/08 ) en un supuesto similar al que ahora nos ocupa, aunque se produce una subrogación
en el contrato de préstamo con garantía hipotecaria, en la medida en que dicha subrogación lo es con
modificación de las condiciones, ampliando el préstamo, el periodo de pago, el tipo de interés, y con inclusión
de la garantía personal anteriormente referenciada, está claro que la constitución de esta garantía personal
a favor de la Caja es simultánea al préstamo con garantía otorgado a Don Marcos y Doña Daniela , por
lo que concurren las circunstancias exigidas por los artículos 15.1 del Texto Refundido del Impuesto de
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por R.D. Leg. 1/1993 y por el art.
25.1 de su Reglamento, aprobado por RD 828/1995 , cuando establecen: " 1. La constitución de las fianzas y
de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el
concepto de préstamo." Matizando el segundo : "1. La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca,
prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo,
cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de
éste estuviese prevista la posterior constitución de la garantía".
Consecuentemente, en la medida en que no estamos ante una subrogación pura y simple en el préstamo
hipotecario, sino que como resulta de tal escritura, se modifican las condiciones sustancialmente, el plazo y
tipos de interés, no puede decirse propiamente que el préstamo garantizado con la fianza esté constituido con
anterioridad, y en cambio tenemos que lo que resulta es que la garantía personal constituida es consustancial
a las nuevas condiciones, y buena prueba de ello es su extinción una vez que el principal del préstamo quede
reducido a la cantidad de 136.500 #.
Existiendo por tanto en el presente caso simultaneidad entre la constitución de la fianza y la concesión
del préstamo, en los términos expuestos, hemos de concluir, de conformidad con los preceptos citados, que
la constitución de la fianza en garantía del préstamo tributa exclusivamente por el concepto de préstamo, lo
que conlleva la estimación del recurso y la consiguiente anulación de la liquidación impugnada.
QUINTO.- Al margen de lo expuesto, en cualquier caso, la liquidación recurrida habría de anularse, por
cuanto la cuantificación de la base imponible no es conforme a derecho.
En efecto, sostiene la recurrente que la fianza constituida garantiza únicamente un principal de 50.125
#, más las obligaciones accesorias, lo que supone un total de 73.062,83 euros.
Frente a ello, el Tribunal Económico Administrativo mantiene que la constitución de la fianza no es sólo
por tal importe, sino por el importe total del préstamo, incluida la ampliación, que tiene una duración temporal
determinada, lo que hace que la constitución de la fianza sea por el importe total del préstamo hasta un
determinado momento temporal, deduciendo que la Cláusula Quinta es temporal y no cuantitativa, entendiendo
que la interpretación correcta de la citada cláusula es considerar la misma como una limitación temporal en
cuanto al momento en que cesa la responsabilidad de los fiadores y no una limitación en la cuantía de la
citada responsabilidad, por lo que entiende que la base imponible que procede consignar es el importe total
del préstamo que ahora se afianza ( capital más intereses y gastos ) y que no se afianzó cuando se constituyó.
No obstante, entendemos que esta argumentación del T.E.A.R. no es conforme a derecho, pues como
ha señalado esta Sala en sentencias de 16-2-09 y 6-3-09 ( recursos 453/08 y 454/08 ) no hay duda de que la
fianza no se extiende a la totalidad del préstamo hipotecario, de modo y manera que en caso de un eventual
incumplimiento, antes de que los fiadores queden liberados, que es cuando se pague la cantidad de préstamo
por ellos garantizados, el acreedor puede desde luego dirigirse contra ellos, ya que su responsabilidad es
solidaria, pero no por la totalidad del préstamo, que es lo que sostiene el Tribunal Económico, sino solo por
la cantidad por ellos garantizada.
Y a esta interpretación conduce la lectura de la Cláusula Quinta, que expresamente señala que para
garantizar las responsabilidades económicas asumidas por la parte prestataria en esa escritura, se constituyen
como fiadores solidarios Don Jerónimo y Doña Belén, hasta que el principal del préstamo quede reducido a
la cantidad de 136.500 # por lo que entendemos no es admisible la interpretación extensiva que se efectúa
en la resolución impugnada.

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 Consecuentemente, y desde esta perspectiva hemos de concluir que la liquidación provisional
practicada por la Administración Tributaria no es conforme a derecho, ya que el alcance de la garantía
constituida es exclusivamente el importe principal de 50.125 euros, más las obligaciones accesorias, lo que
supone un total de 73.062,83 euros y la constitución de tal garantía fue simultánea a la citada ampliación
de préstamo, no procediendo por ello practicar liquidación alguna por aquél concepto, de conformidad con
lo establecido en el art. 25. 1 del Real Decreto 828/95 , en relación con el art. 15.1 del Texto Refundido de
la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , lo que conlleva la
estimación del recurso interpuesto, reconociendo el derecho de la recurrente a ser reintegrada del coste del
aval prestado para garantizar la suspensión de la ejecución de la resolución recurrida, durante la tramitación
de este recurso.".
También se pronuncia en el mismo sentido el TSJ de Galicia en sentencia 179 de 12 de marzo
de 2012 (recurso 15265/2010 ) . Señala dicho Tribunal: " Se impugna en el presente procedimiento ordinario
la resolución dictada en fecha 30 de noviembre de 2009 por el Tribunal Económico - Administrativo Regional
de Galicia en la reclamación nº NUM000 interpuesta por la Caixa de Aforros de Vigo , Ourense e Pontevedra
( CAIXANOVA) contra acuerdo dictado por la oficina liquidadora del distrito hipotecario de Santiago de
Compostela en resolución al recurso de reposición promovido contra acuerdo por el que se practica liquidación
provisional por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en cuantía
de 3.386,41 #.
Funda el letrado de la Xunta de Galicia el presente recurso en la concurrencia de una novación
modificativa del préstamo hipotecario otorgado mediante escritura pública de fecha 15 de mayo de 2008 por
el que se sustituye el antiguo fiador del préstamo, don Valentín, por un nuevo fiador, don Juan María que, a
su entender, tendría encaje en lo prevenido en el art. 7.1.b) del texto refundido de la ley del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados .
Dicho precepto establece:
1 . Son transmisiones patrimoniales sujetas:
b.- La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones
administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras
ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos
Por su parte, el art. 25.1 del reglamente del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados dispone que la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda
y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo, cuando
la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste
estuviese prevista la posterior constitución de la garantía
Con base en estos preceptos la administración autonómica pretende la exacción del impuesto.
En apoyo de su tesis cita una sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 3.11.97 en sede
del recurso 532/1995 .
En dicha resolución judicial el alto tribunal viene recoger los principios que sobre esta materia tiene
sentado la jurisprudencia de la sala, a saber:
a) Para que haya un solo liquidable, es precisó el préstamo y la garantía se pacten conjuntamente (
sentencia de 2 diciembre de 1971 ).
b) Se admite que la garantía se preste con posterioridad, si la preveía el título constitutivo del prestam0
( sentencia de 30 de noviembre de 1977
c) También se admite la sustitución de la garantía por otra, si estaba previsto en la escritura de
constitución del préstamo ( sentencia de 10 de febrero de 1977 )
Por el contrario el Tribunal Económico - Administrativo Regional de Galicia en su resolución sostiene
que como quiera que en el documento público otorgado el día 15 de mayo de 2008 únicamente se produce
una novación modificativa respecto del contrato otorgado en fecha 30 de septiembre de 2005, por cuanto solo
se modifica la persona del fiador del contrato de préstamo no estaríamos ante un contrato sujeto al Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Pues bien, hemos de dar la razón al Tribunal Económico - Administrativo Regional de Galicia en su
fundamentación.

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 En efecto, nuestro Código Civil recoge e n su art. 1204 , junto con la novación extintiva en las relaciones
contractuales , la novación modificativa que puede afectar al sujeto de las relaciones contractuales .
En el presente caso, constituida la fianza en garantía del préstamo hipotecario en la persona de un
fiador, la modificación subjetiva posterior no extingue el préstamo hipotecario por lo que no estamos ante una
constitución de una nueva garantía sujeta a tributación sino en la simple modificación subjetiva del fiador, lo
cual no altera en absoluto el préstamo con garantía hipotecaria.".
El TSJ de Andalucía, Sevilla (Sección 2ª), llega a la misma conclusión en sentencia de 2 de marzo
de 2012 (recurso 1146/2010 ), señalando : PRIMERO.- Se recurre Acuerdo del Tribunal Económico Regional
de Andalucía de 23 de junio de 2010, dictado en la Reclamación de referencia, seguida contra liquidación
practicada por la Comunidad Autónoma de Andalucía por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados, reclamación que fue estimada por el acuerdo que ahora se combate.
SEGUNDO.- Refiere el Acuerdo que en 14 de diciembre de 2007 se otorgó escritura pública de
compraventa con subrogación de hipoteca, mediante la cual una mercantil vendió a un particular dos fincas
(piso y trastero). La primera estaba gravada con una hipoteca a favor de la actora en garantía de un préstamo
hipotecario concedido al promotor. El Tribunal Económico Administrativo estima la reclamación en lo dispuesto
en el artículo 15.1 de la Ley del impuesto, en su anterior redacción ("la constitución de las fianzas y de
los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por
el concepto de préstamo") y en el artículo 21.1 de su Reglamento ("1. La constitución de las fianzas y de
los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el
concepto de préstamo, cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo
o en el otorgamiento de éste estuviese prevista la posterior constitución de la garantía"), lo que le lleva a la
conclusión de que no procede liquidar la constitución de fianza con independencia del préstamo, dado que
se había documentado un préstamo hipotecario de la actora a la entidad transmitente, previendo garantía
adicional para el caso de una futura subrogación en el préstamo.
TERCERO.- De alguna manera, la demanda se muestra conforme con esta decisión, que ha sido
avalada por la Sala reiteradamente, cuando invoca el precepto reglamentario citado como basamento de
su impugnación. El citado precepto aclara o complementa el 15.1 del TR., también citado, de suerte que
debe interpretarse como una cautela para evitar que se burle la obligación tributaria. Aunque la fianza se
constituya posteriormente se mantiene la unidad del contrato, siempre que se haya previsto aquélla, como
dice el precepto y consta en la escritura de préstamo. De otra forma, se estaría gravando doblemente una
misma transacción, porque es el préstamo el único negocio existente y tributable y toda vez que la garantía
no nace de un negocio imprevisto y posterior.".
También el TSJ de Canarias, Secc. 1ª (con sede en Tenerife) en sentencia de 17-11-2011 (recurso
315/2010) señala : "Armonizadas las consideraciones preliminares que acaban de apuntarse con el contenido
del art. 15.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , que aprobó el Texto Refundido de la Ley
del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, precepto que establece que "la constitución de las fianzas
y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente
por el concepto de préstamo", conduce este relación a afirmar que si bien en el art. 7.1 B de la Ley del
ITP se declaran transmisiones patrimoniales sujetas la constitución de préstamos y fianzas, no es menos
cierto que el mismo art. 7, en su apartado 5 , se cuida de disponer que no estarán sujetas al concepto de
transmisiones patrimoniales onerosas las operaciones enumeradas en el propio art. 7 cuando sean realizadas
por empresarios profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso,
cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido,
de ahí que cuando dona Crescencia se subrogó, con motivo de la compra a "Promociones Aloe Sur S.L" de
los inmuebles reseñados en la escritura pública de 9 de agosto de 2007, en la hipoteca que dicha entidad
vendedora había constituido sobre las mencionadas fincas por razón de un préstamo que le concediera en
su día la Caja General de Ahorros de Canarias, asumiendo también simultáneamente en igual instrumento
público de 9 de Agosto de 2007 la totalidad de la deuda expresada (107.207,92 euros + 22.792'08 euros)
dona Crescencia y don Pelayo , no cabe pasar por alto que al observarse en la estipulación décima de la
citada escritura pública de 9 de Agosto de 2007 y que lleva por denominación la de "asunción de deuda", lo
que se colige, siguiendo la norma interpretativa del párrafo segundo del art. 1281 del Código Civil , es que
no hubo propiamente una asunción de deuda, pues lejos de sustituirse al deudor comprador por otro nuevo,
permaneciendo la misma relación obligatoria, antes bien aquel deudor conservó su posición de tal y los que
se obligaron solidariamente con él no tuvieron otro carácter que el de fiadores, con la consecuencia de que
si la fianza constituida en garantía de un préstamo, sigue la suerte de este último y tributa también como

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préstamo, obvio es que al conceptuarse en el art. 7.2-12a de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de Modificación de
los Aspectos Fiscales del R.E.F, de Canarias, a los préstamos como prestaciones de servicios y hallarse estas
últimas sujetas al IGIC cuando sean efectuadas por empresarios y profesionales a título oneroso, con carácter
habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional ( art. 4.1 de la Ley 20/1991 ),
pero no, en cambio, al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (art. 4.4 de igual Ley), viene a derivar de ello la no sujeción
de la fianza constituida en la escritura de ampliación de capital de préstamo hipotecario de 9 de Agosto de
2007, al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, ya que de la misma forma que no se da tal sujeción
tratándose del préstamo asegurado con la expresada fianza, al entrañar aquél una prestación de servicios
efectuada por empresario en el desarrollo de su giro o tráfico, no está tampoco la fianza sujeta al ITP, al
encontrarse íntimamente ligada al referido préstamo que garantiza, sin perjuicio de que se reconozca también
en el art. 10.1.18 b ) y d) de la Ley 20/1991, de 7 de junio , la exención de IGIC tanto para los préstamos
como para las fianzas, y de no dejar asimismo desatendido lo preceptuado en el art. 25.1 del Reglamento
del ITP de 29 de mayo de 1995 , que condiciona la tributación de la fianza por el concepto de préstamo a
que se constituya aquélla simultáneamente con la concesión del préstamo o a que en el otorgamiento de éste
se prevea la posterior constitución de la garantía, pues a estos efectos cabe reseñar que la subrogación de
deudor y ampliación de préstamo hipotecario que se constatan en la repetida escritura pública no supusieron
más que una mera modificación de la obligación primitiva que quedó subsistente, no pudiendo reputarse como
desligada del préstamo la introducción de los fiadores que se responsabilizaron solidariamente con el deudor
del pago de aquél y su ampliación.".
SEXTO.- No concurren las circunstancias legalmente previstas para realizar un especial
pronunciamiento en costas ( art. 139 LJCA ).
En atención a todo lo expuesto, y POR LA AUTORIDAD QUE NO S CONFIERE LA CONSTITUCIÓN
DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,
FALLAMOS
Desestimar el recurso contencioso administrativo 366/08 interpuesto por la Comunidad Autónoma de la
Región de Murcia contra la Resolución del TEARM, de 20 de febrero de 2008, por la que estima la reclamación
30/91/2008 formulada por el Banco de Valencia, S.A., contra la liquidación complementaria ILT 130280 2007
000672 girada en concepto de Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (fianzas) por importe de 984,53
euros, por la Oficina liquidadora de Águilas, por ser dicho acto, en lo aquí discutido, conforme a derecho; sin
costas.
Notifíquese la presente sentencia, que es firme al no darse contra ella recurso ordinario alguno.
Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos,
mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN : En la misma fecha fue leída y publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr/a.
Magistrado que la dictó, celebrando Audiencia Pública. Doy fe.
DILIGENCIA : Seguidamente se procede a cumplimentar la no tificación de la anterior resolución. Doy
fe.

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