VENTAS SUJETAS A CONDICIÓN A EFECTOS DEL IGV

Para que nazca la obligación del pago del Impuesto General a las Ventas
(IGV) es necesario que exista una venta, la cual puede estar sujeta a una
condición que determinará el momento exacto en que se realice el
devengo del IGV.

INTRODUCCIÓN
La forma más común de transferir la propiedad es el contrato de compra
venta; de acuerdo, a la normativa civil mediante el contrato de compra
venta el vendedor se obliga a transferir la propiedad de un bien al
comprador y éste a pagar su precio en dinero.

En este sentido no sólo es necesario que el contrato de compraventa se

haya perfeccionado. Es también condición necesaria que, sin perjuicio de
que no se haya producido la trasmisión de la propiedad, se haya
otorgado al comprador las facultades necesarias que le permitan actuar
como dueño y que irán encaminadas a la plena consumación del contrato
y a la transmisión de la propiedad.

En ese sentido, el presente artículo nos permitirá entender en que

momento nace la obligación de gravar con IGV una operación de compra
venta sujeta a condición civil.

¿Qué es la condición y conformidad (cargo) según la normativa

civil?
La doctrina[2] tradicional del acto jurídico recoge dentro de su estructura
los elementos: esenciales (essentialia negotii) y, accidentales (accidentalia
negotii). Los esenciales son: la manifestación de la voluntad, la
capacidad, el objeto, la causa y la forma o solemnidad, mientras que los
accidentales son: la condición, el cargo y el plazo.
Normalmente en la aplicación práctica, se suelen producir confusiones
entre la condición y el cargo, lo cual tiene efectos relevantes en la
aplicación del IGV, en ese sentido, estas son las principales diferencias
que se presentan:

CARGO[3] CONDICIÓN[4]

Elemento accidental o modalidad del acto Elemento accidental o modalidad del acto
jurídico. jurídico.

Obligación accesoria. Obligación accesoria.

Consiste en dar o no hacer algo a favor del Consiste en un acuerdo de las partes del
disponente o de un tercero o del beneficiario negocio jurídico mediante el cual hacen
mismo, o de emplear de una determinada depender la eficacia o cese del negocio en un
manera el objeto de la disposición. acontecimiento futuro e incierto.

Constituye una obligación por lo cual su Constituye una obligación, por tal motivo si
cumplimento puede ser exigido de manera no se cumple el acontecimiento futuro e
coercitiva. incierto no surte efectos.
No se puede adquirir la liberalidad sin asumir Es un hecho futuro e incierto que
la obligación en que consiste el cargo. arbitrariamente, y por la sola voluntad de los
declarantes, se incorpora al negocio jurídico,
el que está supeditado en cuanto a la

En la legislación comparada se advierte que el producción de sus efectos.

cargo puede ser accesorio de actos a

título gratuito u onerosoindistintamente, pero
solo que en los primeros el acreedor puede
exigir o la restitución de la liberalidad o el
cumplimiento coactivo, mientras que en los
segundos solamente puede elegir esta última
El hecho en que consiste la condición debe ser
necesariamente pactado, ha de ser futuro e
incierto.

vía.
Condición expresa y tácita.- Según el artículo
141 del Código Civil. Será expresa cuando el
hecho de la condición se hace constar en el
Será simple cuando el acreedor acuerde una
contenido del negocio jurídico; y será tácita si
acción para exigir su cumplimiento pero no
no se ha pactado expresamente.
puede revocar el derecho adquirido del deudor
del mismo.

Condición afirmativa y negativa.- dependen

de la verificación o no del hecho pactado
Será condicional cuando el acreedor
como condición.
establezca una condición resolutoria o
suspensiva, según que la revocabilidad de un
derecho adquirido o la adquisición del mismo
Condición potestativa, causal y mixta.- su
se subordine al cumplimiento de una
realización depende de la voluntad de una de
condición potestativa. las partes; su realización no depende de la
voluntad de las partes sino de la causalidad
(fortuitas); Su realización depende de la

El cumplimiento del cargo puede ser exigido voluntad de una de las partes y de la

por el imponente o por el beneficiario. causalidad. Respectivamente.

Cuando el cumplimiento del cargo sea de

interés social, su ejecución puede ser exigida
por la entidad a la que Condiciones propias e impropias.- Las propias
son aquellas que son posibles y las impropias
concierna.
son imposibles (171 del Código Civil).

No existe procedimiento judicial para exigir

su cumplimiento.
El Código Civil, en su artículo 186, establece
un procedimiento judicial para fijar el plazo
de su cumplimiento, cuando este no fue
señalado en el contrato.
Condiciones suspensivas y resolutorias.- Es
suspensiva cuando se debe esperar su
realización para que el acto jurídico produzca
efectos y, es resolutoria, contrariamente,
cuando los efectos del acto jurídico cesan al
realizarse la condición.

¿Cuándo nace la obligación del IGV en los contratos de compra

venta con reserva de propiedad?
El inciso a) del artículo 1 de la Ley del IGV establece que el IGV grava la
venta en el país de bienes muebles, debiéndose entender por “venta”
todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso,
independientemente de la designación que se de a los contratos o
negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones
pactadas por las partes, se encuentran comprendidas las operaciones
sujetas a condición suspensiva en las cuales el pago se produce con
anterioridad a la existencia del bien según lo dispuesto por el numeral 1
del inciso a) del artículo 3 de la citada Ley.
Reafirmando la idea del párrafo precedente, el inciso a) del numeral 3 del
artículo 2 del Reglamento de la LIGV, señala que se considera venta
todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de
bienes, independientemente de la denominación que le den las partes,
tales como venta propiamente dicha, permuta, dación en pago,
expropiación, adjudicación por disolución de sociedades, aportes
sociales, adjudicación por remate o cualquier otro acto que conduzca al
mismo fin.

Siguiendo con este orden de ideas, el inciso a) del artículo 4 de la Ley del
IGV establece que en la venta de bienes, la obligación tributaria nace en
la fecha en que se emite el comprobante de pago o en la fecha en que se
entregue el bien, lo que ocurra primero.

Por otra parte, el artículo 1529 del Código Civil prevé que por la Compra
Venta el vendedor se obliga a transferir la propiedad de un bien al
comprador y éste a pagar su precio en dinero. Asimismo el artículo 1583
del citado Código Civil indica que la compraventa puede pactarse que el
vendedor se reserva la propiedad del bien hasta que se haya pagado
todo el precio o una parte determinada de él, aunque el bien haya sido
entregado al comprador, quien asume el riesgo de su pérdida o deterioro
desde el momento de la entrega.
Ahora, el artículo 1584 del citado Código, indica que la reserva de
propiedad es oponible a los acreedores del comprador sólo si consta por
escrito que tenga fecha cierta anterior al embargo, y si se trata de bienes
inscritos, la reserva de la propiedad es oponible a terceros siempre que
el pacto haya sido previamente registrado. Asimismo, el artículo 1585
dispone que los artículos 1583 y 1584 son aplicables a los contratos de
arrendamiento en los que se convenga que, al final de los mismos la
propiedad de los mismos será adquirida por el arrendatario por efecto del
pago de la merced conductiva pactada[5].
De otro lado, el Tribunal Fiscal en sus Resoluciones N°s 588-2-2001,
3998-5-2003, 4784-5-2003 y 16468-11-2011, ha establecido que en el
caso de ventas con reserva de propiedad, el hecho imponible se
verifica con la mencionada operación de venta y no con el momento
en que jurídicamente se transfiere la propiedad.
En conclusión, en los contratos de compra venta con reserva de
propiedad (el comprador obtiene el uso y disfrute del bien pero el
vendedor se reserva la reivindicación y disposición del bien hasta el pago
de la última cuota) no impide en absoluto que se produzca la entrega
establecida en la Ley del IGV con lo cual dicha operación estará gravada
con IGV[6].
Por otra parte, en cuanto a la condición suspensiva[7] descrita en el
segundo párrafo del artículo 3 de la Ley del IGV, debemos decir que
existe una identificación con el pacto de reserva de propiedad; sin
embargo, es necesario indicar que el pacto de reserva de propiedad
(impide la transmisión de la propiedad) y la condición suspensiva (impide
que el contrato de compra venta sea eficaz por más que se haya
perfeccionado) son figuras jurídicas distintas.
En cualquier caso, conforme a la Ley del IGV, la existencia de condición
suspensiva no impide la existencia de entrega.

A su vez, conforme a la posición mayoritaria de la doctrina[8], la

condición suspensiva no priva de toda eficacia a la relación contractual
sino que tan sólo debilita la misma durante su pendencia.
A mayor abundamiento, presentamos lo siguientes ejemplos:

PRIMER EJEMPLO:
La empresa “PRACTICANTE S.A.C” vende un bien mueble a la empresa
“OBLIGACIONES S.A.C” por un importe de 6,000.00 soles, a pagar en 8
mensualidades, reservándose la empresa “PRACTICANTE S.A.C” la
propiedad del bien hasta tanto no se abone el último de los ocho plazos
pactados.

¿Cuándo tiene lugar el devengo del IGV?

El devengo del IGV en este supuesto tiene lugar, de acuerdo con lo
establecido en el artículo 3 y 4 de la Ley del IGV, en el momento en que
se emita el comprobante de pago o en la fecha en que se entregue el
bien, lo que ocurra primero a la empresa “PRACTICANTE S.A.C”,
independientemente de que esta última se haya reservado el dominio
hasta que se haya cumplido el pago de todos los plazos
contractualmente estipulados.
SEGUNDO EJEMPLO:
Javier es propietario de un inmueble que adquirió en 1983 por S/
45,000.00 y que ahora vende en 2017, por S/ 300,000.00. Ante las
dificultades de financiación ha ofrecido a aquellos que se han interesado
por el inmueble la posibilidad de financiar él mismo la compra,
permitiendo que el precio se pagara a plazos.

Laura ha llegado a un acuerdo con él para entregar un primer pago de S/

100,000.00, y el resto durante los próximos 20 años, con un interés del
3%. En la escritura de compraventa inserta una cláusula de reserva de
propiedad hasta el completo pago del precio, así como una condición
resolutoria explícita, de acuerdo con la cual la falta de pago de cualquiera
de los plazos producirá la resolución de la compraventa, una vez que el
adquirente sea notificado notarialmente. Además perderá el 10% de las
sumas entregadas a cuenta.

¿Cuándo tiene lugar el devengo del IGV?

A la vista de que en la venta se incluye un pacto de reserva de propiedad
hasta el completo pago del precio, Javier como vendedor podría creer
que no tiene que tributar hasta que no se pague todo el precio, pues
hasta ese momento sigue siendo el propietario del inmueble. No es así.

Sin embargo, tiene que tributar por Impuesto a la Renta más no por IGV,
ya que entendemos que no hay habitualidad, que no se trata de una
operación comercial y que no es la primera venta de inmuebles que
realice Javier en su condición de constructor.
Para efectos de las Rentas de Segunda categoría, las rentas derivadas
de la transmisión de la titularidad de los elementos patrimoniales, aun
cuando exista un pacto de reserva de dominio, tributarán como
ganancias y pérdidas patrimoniales, salvo que por esta Ley se califiquen
como rendimientos del capital.

Para la Ley del Impuesto a la Renta la mención a la transmisión de

elementos patrimoniales con pacto de reserva de dominio sólo tiene
sentido si se pretende aclarar que la alteración patrimonial se produce
con la entrega del bien, aun cuando la misma no produzca la transmisión
de la propiedad. La venta con pacto de reserva de dominio produce una
alteración interna en la composición del patrimonio, en tanto que el bien
sigue formando parte del patrimonio pero habiéndose producido un
cambio en la esencia de la titularidad, en las facultades dispositivas del
propietario.

¿Cuándo nace la obligación del IGV en los contratos de compra

venta sujeta a conformidad?
El IGV es un impuesto determinado bajo la técnica del valor agregado,
con el método de sustracción sobre base financiera (impuesto contra
impuesto), con deducciones financieras e inmediatas y de liquidación
mensual, el cual se calcula deduciendo del impuesto bruto o débito fiscal
del período (impuesto que grava la venta de bienes, prestación de
servicios o contratos de construcción) el crédito fiscal del mismo período
(impuesto pagado en las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de
construcción, importación de bienes y utilización de servicios prestados
por no domiciliados)[9].
Así pues, el sistema previsto en nuestra normatividad es uno de
deducciones amplias o financieras por cuanto otorga crédito fiscal por
todas las adquisiciones que realice el sujeto para el desarrollo de sus
actividades, siendo que la deducción es inmediata, puesto que una vez
que se traslada el impuesto en las adquisiciones, se obtiene el derecho a
deducirlo inmediatamente del IGV que grava las transferencias de
bienes, prestaciones de servicios o contratos de construcción, ello en la
medida que se cumplan todos los requisitos que prevé la legislación para
tales efectos[10].
Agrega la norma tributaria que, en el caso que la transferencia sea
concertada por Internet, teléfono, telefax u otros medios similares, en los
que el pago se efectúe mediante tarjeta de crédito o de débito y/o abono
en cuenta con anterioridad a la entrega del bien, el comprobante de pago
deberá emitirse en la fecha en que se reciba la conformidad de la
operación por parte del administrador del medio de pago o se perciba el
ingreso, según sea el caso, y otorgarse conjuntamente con el bien. Sin
embargo, si el adquirente solicita que el bien sea entregado a un sujeto
distinto, el comprobante de pago se le podrá otorgar a aquél hasta la
fecha de la entrega del bien.

Tratándose de la venta de bienes en consignación, la SUNAT no aplicará

la sanción referida a la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo
174° del Código Tributario al sujeto que entrega el bien al consignatario,
siempre que aquél cumpla con emitir y otorgar el comprobante de pago
respectivo dentro de los nueve (9) días hábiles siguientes a la fecha en
que el consignatario venda los mencionados bienes.

A mayor abundamiento se tiene el siguiente cuadro:

Según el artículo
1571 del Código Civil la compraventa de bienes a satisfacción del
comprador se perfecciona sólo en el momento en que éste declara su
conformidad. De esta manera, el comprador debe hacer su declaración
dentro del plazo estipulado en el contrato o por los usos o, en su defecto,
dentro de un plazo prudencial fijado por el vendedor.
De otro lado, el artículo 1572 del citado Código establece que la
compraventa a prueba se considera hecha bajo la condición suspensiva
de que el bien tenga las cualidades pactadas o sea idóneo para la
finalidad a que está destinado.

La prueba debe realizarse en el plazo y según

las condiciones establecidas en el contrato o por los usos.
Si no se realiza la prueba o el resultado de ésta no es comunicado al
vendedor dentro del plazo indicado, la condición se tendrá por cumplida.

Por último, el artículo 1573 del citado código establece que si la

compraventa se hace sobre muestra, el comprador tiene derecho a la
resolución del contrato si la calidad del bien no es conforme a la muestra
o a la conocida en el comercio.

Sobre este punto, compartimos la opinión de la doctora Marisabel

Jimenez Becerra, que fue publicada en esta revista en la segunda
quincena de agosto 2015 que se cita a continuación:

… “En ese sentido, podemos observar que cuando nos encontramos

ante una venta sujeta a confirmación no estamos ante una venta
propiamente dicha, puesto que la operación efectuada se encuentra
supeditada a la conformidad del cliente. En consecuencia, aún no se
concreta la obligación de transmisión de la propiedad de los bienes,
(obviamente tampoco la obligación al pago de los bienes) y recién será
perfeccionada con la aceptación por parte del receptor de los bienes,
momento a partir del cual reconoceremos el nacimiento de una
obligación contractual. En todo caso, también se puede afirmar que antes
del momento en que el cliente emite su conformidad, la operación
tampoco se encuentra gravada con el IGV.

De lo expuesto, se concluye que en el caso de una venta sujeta a

confirmación, la venta recién se efectiviza al momento en que las partes
emitan su consentimiento para obligarse a transferir la propiedad,
situación que en este caso, es posterior al momento del traslado de los
bienes (…)”…

Por último, debemos tener en cuenta que para efectos civiles existen los
denominados contratos bilaterales imperfectos, que según Pothier, citado
por La Puente y Lavalle, son aquellos que a diferencia de los contratos
perfectamente sinalagmáticos o bilaterales, “en los cuales la obligación
que contrata cada uno de los contratantes es igualmente una obligación
principal de ese contrato”, en los contratos sinalagmáticos menos
perfectos “solo la obligación de una de las partes constituye la obligación
principal del contrato”, siendo la obligación de la otra parte, meramente
incidental[11]

¿Cuándo nace la obligación del IGV en los contratos de compra

venta de bienes a futuro[12]?
Como ya se mencionó, la ley del IGV señala que dicho impuesto grava la
venta de bienes muebles y la primera venta de bienes inmuebles
realizados por el constructor.

Así también se ha mencionado que la citada ley dispone que para los
efectos de la aplicación del citado impuesto se entiende por venta:

Todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso,

independientemente de la designación que se dé a los contratos o
negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones
pactadas por las partes.

Se encuentran comprendidas en el párrafo anterior las operaciones

sujetas a condición suspensiva en las cuales el pago se produce con
anterioridad a la existencia del bien.

También se considera venta las arras, depósito o garantía que superen el

límite establecido en el Reglamento.
El retiro de bienes que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa
o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o
bonificación, con excepción de los señalados por dicho TUO y su
Reglamento.

Según el artículo 1534 del Código Civil, en la venta de un bien que

ambas partes saben que es futuro, el contrato está sujeto a la condición
suspensiva de que llegue a tener existencia.

Por otra parte, el artículo 1535 citado Código indica que si el comprador
asume el riesgo de la cuantía y calidad del bien futuro, el contrato queda
igualmente sujeto a la condición suspensiva de que llegue a tener
existencia. Empero, si el bien llega a existir, el contrato producirá desde
ese momento todos sus efectos, cualquiera sea su cuantía y calidad, y el
comprador debe pagar íntegramente el precio.

De otro lado, no se puede constituir la hipoteca sobre bienes futuros, y es

nulo el contrato por el que se dispone sobre la totalidad o una parte
sustancial de los bienes que una persona pueda adquirir en el futuro.

Por último, el artículo 1410 del mismo Código indica que cuando la
obligación creada por el contrato recae sobre un bien futuro, el
compromiso de entrega queda subordinado a su existencia posterior,
salvo, que la obligación verse sobre una esperanza incierta, caso en el
cual el contrato es aleatorio.

Si la falta de entrega obedece a causas imputables al obligado, el

acreedor puede recurrir a los derechos que le confiere la ley.
Ante ello, el Tribunal Fiscal ha establecido un criterio recurrente en
cuanto al nacimiento de la obligación tributaria en los contratos de
compra venta de bienes futuros. Este criterio se encuentra recogido en
las Resoluciones N°s 00256-3-99, 00640-5-2001, 04318-5-2005 y 01104-
2-2007, entre otras; y establece lo siguiente:

“Para que nazca la obligación del pago del IGV es necesario que
exista una venta, la cual tratándose de bienes futuros, recién
ocurrirá cuando los bienes hayan llegado a existir, por lo cual al
momento que exista el bien recién operará la transferencia de
propiedad sobre el bien”
Sobre este punto hay criterios discrepantes por parte de la Sunat y por el
Tribunal Fiscal que se muestran a continuación:

TRIBUNAL FISCAL SUNAT

En la RTF N° 10037-1-2016 se indica lo INFORME N° 215-2007-SUNAT/2B0000.-

siguiente: … “Que no resulta aplicable el La primera venta de inmuebles futuros se
criterio establecido en la Resolución del encuentra gravada con el IGV, naciendo la
Tribunal Fiscal N° 0640-5-2001, toda vez que obligación tributaria en la fecha de
en ella se analiza el contrato de compraventa percepción, parcial o total, del ingreso.
de bien futuro, en el que conforme a las
normas expuestas, es necesario que el bien INFORME N° 104-2007-SUNAT/2B0000.-

objeto del contrato exista para que nazca la Por lo expuesto, toda vez que la normativa

obligación tributaria, lo que no ocurre en el que regula el IGV no ha distinguido si las

presente caso, por lo que lo alegado por el operaciones de venta deben recaer sobre

recurrente carece de sustento.”… bienes existentes o bienes futuros, la venta de

 bien futuro, en el caso de inmuebles, se
encuentra gravada con el IGV. Dicha posición
también ha sido sustentada por la SUNAT en
la Directiva N° 012-99/SUNAT.

[1] Abogado por la Universidad San Martín de Porres. Master en

Asesoría Jurídica de Empresas por la Universidad Carlos III de Madrid.
Expositor de temas de Derecho Tributario en diversas entidades de
prestigio. Ex funcionario de la Sunat. Ex asesor tributario del staff de
Contadores y Empresas. Catedrático de pregrado y postgrado en la
Universidad Nacional José Faustino Sánchez Carrión. Ex Abogado
Tributario II en el Ministerio de Economía y Finanzas. Ex Subgerente de
Fiscalización Tributaria de la Municipalidad Provincial de Huaura. Socio
del Estudio Fernández (www.estudiofernandez.pe). Correo electrónico:
arturo.fernandez@estudiofernandez.pe
[2] Ver la CAS. 3667-2015 LIMA, publicada el 3 de octubre de 2017 en el
diario oficial el Peruano.
[3] TORRES VÁSQUEZ, Aníbal. “Acto Jurídico”. Editorial IDEMSA.
Tercera Edición. Lima, 2007, p. 570.
[4] VIDAL RAMÍREZ, Fernando. El Acto Jurídico. Sexta. Edición. Gaceta
Jurídica. Lima 2005. 649
[5] Según la norma civil la naturaleza jurídica del contrato de
arrendamiento-venta, es de una compra venta con reserva de dominio.
[6] Lo único que impide es la transmisión del dominio y como sabemos
ésta no es necesaria para que se produzca la entrega a efectos del IGV
[7] Normalmente, la condición suspensiva tiene una finalidad de garantía
y en este sentido no impide que el contrato desarrolle sus efectos en
orden, precisamente, a conseguir su plena eficacia. Alcanzada ésta,
dejará de tener efectos la condición.
[8] Fundamentos del Derecho Civil Patrimonial II. Las Relaciones
Obligatorias. Sexta Edición. Thomson. Civitas. Páginas 408 y ss. Luis
Díez Picazo.
[9] El artículo 11° de la Ley del IGV dispone que el Impuesto a pagar se
determina mensualmente, deduciendo del Impuesto Bruto de cada
período el crédito fiscal, determinado de acuerdo a lo previsto en los
capítulos V, VI y VII del Título I de la norma en comentario.
[10] Tal como lo ha sostenido el Tribunal Fiscal en la Resolución N.°
1580-5-2009 (páginas 6494-6495), publicada en el Diario Oficial el
Peruano el 3.3.2009.
[11] LA PUENTE Y LAVALLE, Manuel; “El contrato en general”, Palestra
Editores, Lima, 2001, T. I, p. 455.
[12] Artículo 1409 del Código Civil.- La prestación materia de la
obligación creada por el contrato puede versar sobre:
1.- Bienes futuros, antes de que existan en especie, y también la
esperanza incierta de que existan, salvo las prohibiciones establecidas
por la ley.

2.- Bienes ajenos o afectados en garantía o embargados o sujetos a

litigio por cualquier otra causa.