Delitos tributarios

1. - Delitos del artículo 97 N° 4 del Código Tributario

El Código Tributario, art. 97 N° 4, contiene la tipificación de los siguientes delitos tributarios:
a) Efectuar declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación
de un impuesto inferior al que corresponde y, en general, la adulteración u omisión maliciosa de la
documentación soportante.
Se ha sostenido que este delito lo que persigue es sancionar a aquel contribuyente que mediante
cualquier conducta dolosa pretende alterar la realidad y engañar al Fisco con el objeto de pagar una
cantidad inferior de impuestos.

Los Tribunales de Justicia han sostenido que, en este caso, se requiere de dolo específico.

Las sanciones son:

- Multa que va desde el 50% al 300% del valor del impuesto aludido, y

- Presidio menor en su grado medio a máximo, esto es de 541 días a 5 años.

b) Contribuyentes que, afectos al impuesto a las ventas y servicios u otros impuestos sujetos a
retención o recargo, en forma maliciosa, realicen cualquier maniobra tendiente a aumentar el verdadero
monto de los créditos o imputaciones a que tengan derecho. Esta conducta se tipifica en el inciso segundo
del artículo 97 N° 4.
Los requisitos del delito son:
-Se trate de contribuyentes del impuesto a las ventas y servicios u otros impuestos de retención o
recargo.
- Realicen cualquier maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o
imputaciones a que tengan derecho. La ley no precisa qué tipo de maniobras, por lo que en cada caso la
Justicia Penal deberá determinar dichas conductas.
- La conducta sea maliciosa. La expresión "maliciosa" aluda al dolo, en este caso específico ya que
se debe querer específicamente esa conducta y ese resultado.
La sanción a esta conducta es una multa que oscila entre el 100% y el 300% de la defraudación
provocada y presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo, esto es de tres
años un día a diez años.
c) La obtención de devoluciones de impuestos que no proceden, mediante la simulación de una
operación tributaria o mediante cualquier otra maniobra fraudulenta.
Se trata, en este caso, de una figura delictiva en la que el contribuyente o sus copartícipes, a través de
maquinaciones, simulan, esto es hacen creer algo que no es real o verdadero, la existencia de operaciones
que dan derecho a devoluciones.
El legislador estableció como sanciones en este caso a las siguientes una multa que oscila del 100% al
400% de lo defraudado y presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado medio, esto
es tres años un día a quince años.
d) Otro delito tipificado en el Código Tributario, art. 97 N° 4 es la confección, venta, facilitación o
tenencia, maliciosa de documentación tributaria falsa, con o sin timbre del Servicio, con el objeto de
cometer o posibilitar la comisión de los delitos antes analizados en este apartado. En este caso, la pena
asignada al delito es de presidio menor en sus grados medios a máximo y una multa de hasta 40
Unidades Tributarias Anuales.
La ley 19.738, que tuvo como objetivo reducir la evasión tributaria, incluyó este delito que exige:
- Una conducta consistente en confeccionar, vender o facilitar
- Dichas conductas deben darse en forma "maliciosa", lo que hace exigible el dolo específico.
- Las acciones descritas se realicen a "cualquier título", lo que supone que no interesa la calidad de
la persona que las ejecuta.
- Las conductas descritas recaigan sobre facturas, boletas, guías de despacho, notas de crédito y
de débito.
- La conducta tenga como finalidad la comisión de alguno de los dos delitos antes descritos o hacer
posible su ejecución.
2. - Omisión maliciosa de declaraciones exigidas por ley. Delito del número cinco del
artículo 97
Este delito tipificado en el Código Tributario, art. 97 N° 5 consiste en la omisión maliciosa de las
declaraciones exigidas por la ley para efectos de determinar un tributo.
Se trata no sólo del incumplimiento de la obligación tributaria accesoria de presentar declaraciones, sino
que la omisión implique que el contribuyente, en forma maliciosa, no ha cumplido con dicha obligación a
fin de eludir el pago del tributo.
Un requisito fundamental es la intención del contribuyente de engañar al Fisco, por ello se está en
presencia de dolo específico.
La sanción es una multa que va entre el 50% y el 300% del impuesto que se elude y presidio menor en su
grado medio a máximo, esto es quinientos cuarenta y un días a cinco años.
3. - Ejercicio del comercio a sabiendas sin cumplir con exigencias tributarias. Delito
del número ocho del artículo 97
Este delito supone el ejercicio del comercio, a sabiendas, sobre mercaderías, valores o especies de
cualquier naturaleza, sin que se hayan cumplido las exigencias relativas a declaración y pago de los
impuestos que graven su producción o comercio.
Las sanciones aplicables son una multa que oscila entre el 50% y el 300% de los impuestos eludidos y
presidio o reclusión menor en su grado medio, esto es de quinientos cuarenta y un días a tres años.
4. - Ejercicio en forma clandestina del comercio o la industria. Delito del número
nueve del artículo 97
El Código Tributario, art. 97 N° 9 señala que es un delito tributario el ejercer el comercio o la industria en
forma clandestina. Este delito implica que el contribuyente, de forma encubierta, desarrolla una actividad
que está afecta al pago de tributos y atendida la forma como desarrolla dicha actividad delictiva se estima
que su intención es engañar al Fisco. La clandestinidad refleja el dolo.
Las sanciones son una multa que oscila entre el treinta por ciento de una unidad tributaria anual y cinco
unidades tributarias anuales más presidio o relegación menores en su grado medio, esto es quinientos
cuarenta y uno días a tres años.
Procederá también el comiso de las mercaderías, productos, equipos e instalaciones del infractor.
5. - Reapertura de establecimiento que fue clausurado por el Servicio. Delito del
número doce del artículo 97
Consiste este delito en la reapertura de un establecimiento comercial o industrial que fue objeto de
clausura por parte del Servicio y mientras ella dura. Antes se indicó que al contribuyente del impuesto a
las ventas y servicios, conforme lo señalado en el artículo 97 N° 10 serán sancionados, entre otras
sanciones, con la clausura del establecimiento del contribuyente que incurrió en alguna de las conductas
allí mencionadas.
Este número sanciona penalmente al contribuyente que procede a violentar dicha medida
Las sanciones serán una multa que va de una a dos unidades tributarias anuales y presidio o relegación
menores en su grado medio, esto es de quinientos cuarenta y un días a tres años.
6. - Destrucción de sellos o cerraduras. Delito del número trece del artículo 97
Este delito consiste, conforme el Código Tributario, art. 97 N° 13 en la destrucción de los sellos o
cerraduras puestos por el Servicio.
Para facilitar el seguimiento de estos ilícitos, se consagra una presunción legal de responsabilidad en ese
hecho de parte del contribuyente.
Las sanciones son una multa de media a cuatro unidades tributarias mensuales y presidio menor en su
grado medio, esto es de quinientos cuarenta y un día a tres años.
7. - Ocultación, sustracción o enajenación de especies bajo medidas conservativas.
Delito del número catorce del artículo 97
Conforme lo dispuesto por el Código Tributario, art. 97 N° 14, este delito consiste en la ocultación,
sustracción o enajenación de especies que han quedado en poder del contribuyente, al aplicarse medidas
conservativas por parte del Servicio.
El contribuyente ha sido objeto de una medida conservativa por parte del Servicio, para efectos de
asegurar la fiscalización y la eventual persecución de ilícitos penales tributarios, como el embargo de sus
bienes, y quedando éstos en poder de aquél como depositario, los oculta, sustrae o simplemente los
enajena.
Este delito tiene como sanciones una multa que va de media a cuatro unidades tributarias anuales y pena
de presidio menor en su grado medio, esto es de quinientos cuarenta y un días a tres años.
8. - Compra y venta de fajas de control de impuesto y entradas. Delito del número
dieciocho del artículo 97
Se tipifica también la compra y venta de fajas de control de impuestos o entradas a espectáculos públicos
en forma ilícita. Este delito se sanciona con una multa de una a diez unidades tributarias anuales y
presidio menor en su grado medio, esto es de quinientos cuarenta y un día a tres años.
9. - Utilización maliciosa de cuños verdaderos u otros medios tecnológicos
autorizados por el Servicio. Delito del número veintiuno del artículo 97
El Código Tributario, art. 97 N° 21 tipifica el delito de utilización maliciosa de cuños verdaderos u otros
medios tecnológicos de autorización del Servicio para defraudar al Fisco.

Los elementos del tipo penal establecido son:

- Utilización de dichos elementos.

- Dicha conducta deber ser maliciosa, por lo que se exige el dolo específico.
- Los elementos a utilizar sean cuños verdaderos u otros medios tecnológicos de autorización del
Servicio de Impuestos Internos.
- La conducta tenga como finalidad defraudar al Fisco, esto es, causándole daño patrimonial.
Las sanciones son presidio menor en su grado medio a máximo y una multa de hasta seis Unidades
Tributarias Anuales
10. - Proporcionar maliciosamente datos o antecedentes falsos al Servicio. Delito del
número veintitrés del artículo 97
Este consiste en proporcionar maliciosamente datos o antecedentes falsos en las declaraciones exigidas
con el objeto de obtener autorización de documentación tributaria. El tipo penal consiste en una conducta
que pretende evitar que los contribuyentes que deben timbrar documentos al Servicio, lo engañen
mediante datos falsos en las declaraciones que se presentan para dicho objeto.
Se sanciona no sólo al contribuyente sino a quien concertadamente facilitare los medios para la
presentación de la declaración que contiene datos falsos, con una pena inferior.
La sanción consistirá en presidio menor en su grado máximo y multa de hasta ocho unidades tributarias
anuales. En caso de quien facilite la ejecución del delito la pena es de presidio menor en su grado mínimo
y multa que va desde una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.
11. - La venta o abastecimiento clandestino de gas natural comprimido o gas licuado
de petróleo. Delito del número veintiséis del artículo 97
Este consiste en la venta o abastecimiento clandestino de gas natural comprimido o gas licuado de
petróleo para el consumo vehicular, entendiéndose por clandestino, a la venta o abastecimiento realizado
por todo tipo de instalación de combustibles que no se encuentren registrados por la Superintendencia de
Electricidad y Combustibles, organismo que informará al Servicios de Impuestos Internos los registros
realizados.
La pena será con presidio menor en su grado mínimo a medio, o sea, entre 61 días a 3 años, con una
multa de hasta 40 UTA.
12. - Delito del inciso tercero del artículo 97 N° 16
El artículo 97 N° 16 señala que constituye infracción tributaria la pérdida o inutilización no fortuita de los
libros de contabilidad o documentos que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estén
relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto.
Sin perjuicio de las multas que se imponen en dicha disposición a los contribuyentes que incurren en la
infracción, el inciso tercero de dicha disposición, incorporado por la Ley N° 20.125, agregó un nuevo tipo
penal tributario, consistente en "... La pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o documentos
que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estén relacionados con las actividades afectas a
cualquier impuesto, materializada como procedimiento doloso encaminado a ocultar o desfigurar el
verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto...".
Al igual que los demás tipos penales tributarios, el que estamos analizando exige que la pérdida o
inutilización formen parte de un procedimiento destinado a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las
operaciones, exigiendo de parte del contribuyente un dolo específico.
La sanción se remite al inciso primero del artículo 97 N° 4 del Código Tributario, esto es, multa que oscila
entre el 50 y 300% del tributo eludido y presidio menor en sus grado medio a máximo.
Nos parece que la solución que da el legislador de la Ley N° 20.125, en cuanto a remitir la sanción a lo
que dispone el artículo 97 N° 4 podría dar origen a un debate acerca del cumplimiento del principio de
legalidad en materia penal en cuanto a que el tipo penal debe indicar no sólo la conducta sino que
también la pena que se le asigna.
Delito tributario cometido por contadores
La regulación del delito en que puede verse involucrado un contador en la confección de declaraciones de
 impuestos o en su gestión contable tributaria, está contemplada en el artículo 100 del Código Tributario.
Dicha norma señala que:
Artículo 100.- El contador que al confeccionar o firmar cualquier declaración o balance o que como
encargado de la contabilidad de un contribuyente incurriere en falsedad o actos dolosos, será sancionado
con multa de una a diez unidades tributarias anuales y podrá ser castigado con presidio menor en sus
grados medio a máximo, según la gravedad de la infracción, a menos que le correspondiere una pena
mayor como copartícipe del delito del contribuyente, en cuyo caso se aplicará esta última. Además, se
oficiará al Colegio de Contadores para los efectos de las sanciones que procedan.
Salvo prueba en contrario, no se considerará dolosa o maliciosa la intervención del contador, si existe en
los libros de contabilidad, o al término de cada ejercicio, la declaración firmada del contribuyente, dejando
constancia de que los asientos corresponden a datos que éste ha proporcionado como fidedignos".
La jurisprudencia judicial y los autores del Derecho Penal escasamente se han preocupado de este delito.
A continuación, pretendemos llenar dicho vacío analizando los siguientes aspectos:
1. - Sujeto activo
El sujeto activo es quien el legislador describió como autor de la conducta delictiva. Generalmente, es un
sujeto indeterminado, para lo cual se utilizan las expresiones "... el que..." o "... los que.".
Excepcionalmente, es un sujeto determinado, esto es que está precisado en cuanto a requisitos de
carácter objetivo quienes son los únicos que pueden realizar la conducta delictiva.
El sujeto activo en los delitos tributarios es una materia de gran controversia, en especial en los tipos
penales que se describen en el artículo 97 N° 4 del Código Tributario (Se sugiere ver sentencia N° 3 de la
sección Jurisprudencia Judicial de este número). No obstante, tratándose del delito descrito en el artículo
100 de dicho cuerpo legal el sujeto activo está claramente determinado por el legislador: El contador
encargado de la contabilidad de un contribuyente.
Ni la jurisprudencia ni la doctrina han precisado qué se entiende por dicha frase. A nuestro juicio se
exigen los siguientes requisitos:
- Se trate de una persona que detente un título de contador, sea técnico o profesional.
- Esté encargado de la contabilidad del contribuyente, lo que implica la existencia de un acto
jurídico de cualquier naturaleza en virtud del cual el contador se hace responsable de la contabilidad del
contribuyente, sea la contabilidad financiera como también la contabilidad tributaria.
La expresión "encargado" no exige necesariamente que el contador sea quien materialmente lleve los
libros y realice los asientos y anotaciones que corresponde, ya que para ello es posible que tenga
personas bajo su dependencia directa.
Debido a que no está definida por la ley, la expresión encargado debe entenderse en el sentido que le da
el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, la que la define como "1. Que ha recibido un
encargo. 2. m. y f. Persona que tiene a su cargo una casa, un establecimiento, un negocio, etc., en
representación del dueño.".
De lo expuesto surge que el sujeto activo puede ser tanto quien lleva materialmente la contabilidad como
el contador que dirige dicho proceso.
2. - Verbo rector
El verbo rector, tratándose de los delitos, es la conducta que se sanciona. En este caso, el artículo 100
exige utiliza la siguiente expresión: falsedad o actos dolosos al confeccionar o firmar una declaración o
balance. La amplitud de los verbos utilizados por el legislador llama la atención, ya que alude a "falsedad"
y "actos dolosos".
Sin embargo, siguiendo la regla de interpretación de que el contexto de la ley servirá para ilustrar cada una
de sus partes -ello conforme el artículo 22 del Código Civil- el verbo rector de la conducta en análisis debe
analizarse a la luz de los demás delitos que el Código Tributario, en el artículo 97 N° 4, describe con
relación a las declaraciones de impuestos y sus balances.
Así, el citado artículo en su inciso primero señala que constituye delito " . l a presentación de declaraciones
maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que
corresponda o la omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías
adquiridas, enajenadas o permutadas o a las demás operaciones gravadas, la adulteración de balances o
inventarios o la presentación de éstos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de débito, notas de
crédito, o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros procedimientos dolosos
encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el
impuesto, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del tributo eludido y con
presidio menor en sus grados medio a máximo.".
En esta norma encontramos el tipo penal consistente en efectuar declaraciones maliciosamente incompletas
o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponde y, en general, la
adulteración u omisión maliciosa de la documentación soportante (libros de contabilidad, documentos y
otros).
Si se compara el tenor literal del artículo 97 N° 4, inciso primero, con el artículo 100, claramente surge que
las conductas que el legislador consideró como "falsedad" y "actos dolosos", son aquellos que se describen
en el primero de los tipos penales, tales como omisiones, uso de documentación antes utilizada,
procedimientos de cualquier naturaleza destinados a desvirtuar el verdadero monto de las operaciones
realizadas o burlar el pago del impuesto respectivo.
Cabe precisar que no se exige como resultado el perjuicio Fiscal, por lo que basta que la conducta se
ejecute por parte del contador encargado de la contabilidad.
3. - Elemento subjetivo
En el ámbito penal cuando nos referimos al elemento subjetivo aludimos al dolo, esto es a la voluntad de
parte del sujeto activo de querer realizar la conducta delictiva, conociendo su resultado y, en definitiva,
asumiendo las consecuencias del mismo.
El delito descrito en el artículo 100 utiliza, entre las hipótesis de comisión del delito, a los "actos dolosos".
¿Quiso el legislador, al igual que en el resto de los delitos tributarios, en especial los de los números 4 y 5
del artículo 97 del Código exigir un dolo específico?.
Cabe destacar que el "dolo específico" exige de parte del sujeto activo, además de querer el resultado y
asumir las consecuencias del mismo, que no quede duda alguna que quien comete el delito sabe de la
ilicitud de la misma y sus actos están encaminados específicamente a lograr dicho resultado.
Precisado entonces lo que es el dolo específico, la duda que nos surge es si respecto del delito del artículo
100 del Código Tributario, el contador encargado de la contabilidad del contribuyente, se exige el dolo
específico.
A nuestro juicio, la expresión "actos dolosos" atiende a la descripción del verbo rector del delito y no puede
asimilarse a las que se emplean en las disposiciones de los números 4 y 5 del artículo 97, en las que se
utilizan las expresiones "maliciosamente" o "malicia". No
obstante lo expuesto, el inciso segundo del artículo 100 utiliza como sinónimo de "intervención dolosa" la
expresión "maliciosa", lo que podría llevar a sostener lo contrario, esto es que se exige al contador, al igual
que en los delitos cometidos por los contribuyentes, el dolo específico, cuestión que deberá ser resuelta en
cada caso por los Tribunales.
4. - Liberación de responsabilidad
El inciso segundo del artículo 100 del Código Tributario consagra una presunción que permite no considerar
responsable al contador, si existe en los libros de contabilidad, o al término de cada ejercicio, la declaración
firmada del contribuyente, dejando constancia de que los asientos corresponden a datos que éste ha
proporcionado como fidedignos.
La aplicación de dicha presunción se explica en sentencia dictada por la Corte Suprema el 10 de octubre de
2003, autos Rol N° 344-2002, en cuanto señala que ".que si bien, el imputado, como representante legal de
un contribuyente, a través de su contadora hizo una declaración no fidedigna, en relación al movimiento
contable de su empresa del mes de octubre de 1.992, omitiendo pagar un débito fiscal por I.V.A., es lo
cierto que de los antecedentes de juicio aportados a la causa no aparece demostrado que esa declaración
equivocada haya sido practicada con el ánimo determinado de burlar el aludido impuesto, si se considera
que en su confección no participó directamente el imputado sino que dos profesionales especialistas en
materia de contabilidad y por otra parte, denunciada dicha omisión se procedió a presentar ante el mismo
Servicio una declaración rectificatoria, manifestando el tributo omitido.
En estas condiciones, aparece en la omisión denunciada, que algún grado de responsabilidad le ha
correspondido también a dichas contadoras, situación que prevé el artículo 100 del Código Tributario y
como no hay en autos declaración firmada del contribuyente en que conste que los asientos contables se
confeccionaron con datos que éste hubiere proporcionado como fidedignos, dicha información mendaz no le
resulta totalmente imputable al procesado."
5. - Penalidad
La norma del artículo 100 señala que el juez a aplicará la pena de multa de una a diez unidades tributarias
anuales y podrá, asimismo, imponer la pena de presidio menor en sus grados medio a máximo, según la
gravedad de la infracción.
Sin embargo, si el contador hubiese participado en alguno de los otros delitos que consagra el artículo 97
del Código Tributario, en calidad de copartícipe, se aplicará aquella.
La Corte de Apelaciones de Valdivia, en sentencia dictada el 27 de mayo de 2005, autos Rol N° 368-2005,
señala que "... la pena de multa es inherente al delito y la pena privativa de libertad es facultativa, sin
perjuicio de que el legislador le da al juez una indicación de cuando la debe aplicar...".
En este punto, conviene tener presente los parámetros que el legislador le impuso al juez tributario que
conoce las infracciones que no sean constitutivas de delito, para efectos de aplicar las multas. Ellos están
consignados en el artículo 107 del Código Tributario que señala que "... Las sanciones que el Servicio
imponga se aplicarán dentro de los márgenes que correspondan, tomando en consideración:
• La calidad de reincidente en infracción de la misma especie.
• La calidad de reincidente en otras infracciones semejantes.
• El grado de cultura del infractor.
• El conocimiento que hubiere o pudiere haber tenido de la obligación legal infringida.
• El perjuicio fiscal que pudiere derivarse de la infracción.
• La cooperación que el infractor prestare para esclarecersu situación.
• El grado de negligencia o el dolo que hubiere mediado en el acto u omisión.
• Otros antecedentes análogos a los anteriores o que parezca justo tomar en consideración atendida la
naturaleza de la infracción y sus circunstancias.".
Si bien es un mandato del legislador para el juez tributario, podría ser considerado para efectos de
establecer lo que el artículo 100 en su inciso primero parte final señala "... según la gravedad de la
infracción.".
6. - Concurso ideal
En el ámbito del Derecho Penal se produce un concurso ideal cuando el sujeto activo incurre en dos o más
delitos tipificados por el legislador, surgiendo en dicho caso como solución la aplicación de la pena asignada
al delito más grave.
No han sido pocos los casos en que el contribuyente, desconociendo la conducta del contador encargado de
llevar su contabilidad de falsear o cometer otros actos dolosos que inciden en el pago de un monto menor
de impuestos, hace entrega de sumas superiores a las que se debían declarar siendo víctima por parte del
contador de un delito de defraudación.
Con relación al concurso ideal en que puede incurrir el contador encargado de la contabilidad del
contribuyente, consistente en realizar falsedad o conductas dolosas en la confección o firma de una
declaración de impuesto o balance y, a la vez, dicha conducta pueda subsumirse en otro delito, como por
ejemplo en la estafa a su cliente, cabe destacar con nitidez que en este tipo de situaciones se afectan
bienes jurídicos distintos. Así el delito del artículo 100 del Código Tributario tiene como bien jurídico
protegido el orden público económico al no exigir el perjuicio al patrimonio fiscal como resultado, en cambio
los delitos de defraudación lesionan la propiedad del contribuyente sobre las sumas defraudadas
Siendo así las cosas, se está en casos como los planteados en presencia de un concurso ideal de delitos.
7. - Delito continuado o reiterado
También ha sido objeto de debate si el contador encargado de llevar la contabilidad del contribuyente y que
incurre en las conductas de falsear o realizar actos dolosos en las declaraciones de impuestos o balances,
incurre en delitos reiterados o en un solo delito continuado en el tiempo, cuestión que no es menor
atendiendo la penalidad menor o mayor que se puede aplicar.
La Corte de Apelaciones de Santiago, en sentencia del 12 de Mayo de 2006, autos Rol N° 56063-2002, en
una situación muy similar a la planteada, señala que "... La reiteración se caracteriza por que en la realidad
se ha asumido por el sujeto activo dos o más conductas, del todo independientes una de otra, con
conciencia dolosa y concurriendo, en cada una de ellas, los elementos necesarios para soportar el juicio de
reproche inherente al eficaz ejercicio de la responsabilidad penal. Entre los distintos crímenes hay solución
de continuidad.
En la reiteración la conducta nueva tiene existencia propia, sin que interese la pretérita. El delito
continuado, a diferencia de la figura de la reiteración, exhibe como marca el que el
agente tiene una intención dolosa singular, que se prolonga en el tiempo mediante la concreción sucesiva,
paulatina y progresiva de lesiones conscientes a un mismo bien jurídico. Aquí lo que se quiere es un solo
mal, pero su ejecución asume la forma de parcialidades, como una suerte de tracto sucesivo en el orden
en lo civil.
Es un delito multiactivo, sin solución de continuidad. El hecho que se estableció en autos revela que el
hechor, un experimentado colocador de publicidad mediática de un diario de circulación nacional, urdió un
sistema para burlar a su empleadora y afectar su patrimonio, dilatando durante muchos meses,
comprendidos entre los años 1995 y 1997, el desarrollo de las consecuencias de su ardid. Por
consiguiente, la Corte estima que se trata de un delito continuado en el tiempo...".
De dicha sentencia surge que lo que el contador, en la especie, lo que quiere es un solo mal, apropiarse
de los fondos que bajo confianza le entrega el cliente o defraudarlo, según el caso, el que se va
parcializando en períodos mensuales no por decisión del agente, sino por la exigencia del sistema
tributaria que obliga a declarar y pagar tributos y pagos provisionales mensuales (PPM) en cada mes.
Por lo anterior, estimamos que se está en presencia de un delito continuado.
Fuente: Código Tributario, DL 830.-