Asignación

de Costos

Contabilidad
de Costos
Sistemas de costeo
Conceptos generales sobre asignación de costos. Cuotas.
Costos asignados
Una función importante de la contabilidad administrativa es asignar costos a
los productos fabricados, comercializados, o el servicio prestado, y comparar
estos costos con el ingreso resultante de su venta o prestación.

Figura 1: Composición del precio de venta

MP + MOD + CIF + Otros costos operativos + Margen

Costos primos

Costos de conversión

Costos de producción

Costo total

Precio de venta

Fuente: Elaboración propia en base a Horngren, Datar y Rajan, 2012.

Los costos de producción incluyen los tres elementos de costos: Materia

Prima (MP), Mano de Obra Directa (MOD) y Costos Indirectos de Fabricación
(CIF). También existen otros costos operativos (o costos de no producción),
que son aquellos costos de la cadena de valor que no corresponden a la
función de producción (por ejemplo, costos comerciales, de distribución).

Al total de costos, en términos unitarios, se le agrega un margen para obtener

el precio de venta, el cual es siempre un concepto unitario.

En este módulo, se profundizará en el tratamiento de los distintos elementos

de costos, según el concepto de sistemas de costeo.
Figura 2: Relación entre sistema de costeo y objeto de costo

Fuente: Elaboración propia en base a Horngren, Datar y Rajan, 2012.

Un sistema de costeo es una técnica o metodología para acumular los costos

directos y asignar los costos indirectos y luego determinar el valor de los
productos de salida, es decir, el objeto de costo.

En el caso de que los costos sean directos, se debe realizar un seguimiento

hacia el objeto de costo, ya que tiene un vínculo con el objeto de costo en
forma directa. Ahora, cuando los costos son indirectos, se debe efectuar una
asignación o prorrateo al objeto, de acuerdo con alguna base de distribución o
asignación.

Figura 3: Esquema básico de sistema de costeo

Fuente: Elaboración propia en base a Horngren, Datar y Rajan, 2012.

Esta vinculación entre los costos indirectos y el objeto de costos se efectúa en

forma sistemática a través de la base de asignación.
La base de asignación es el denominador común que une sistemáticamente un
costo indirecto (o un grupo de ellos) con un objeto de costo.

Figura 4: Bases de asignación

Fuente: Elaboración propia en base a Horngren, Datar y Rajan, 2012.

Cabe aclarar que dicha base puede ser tanto financiera (expresada en pesos
como, por ejemplo, costo de la materia prima) como no financiera (unidades
físicas como, por ejemplo, horas máquina, horas mano de obra directa,
kilovatios consumidos).

Para llevar a cabo la asignación de costos, se deben tener en cuenta los

siguientes criterios:

 La Materia Prima y la Mano de Obra Directa se acumulan, lo cual

se denomina atribución, seguimiento o rastreo.
 Los Costos Indirectos de Fabricación se aplican, lo cual se
denomina adjudicación, aplicación o prorrateo

Grupos de costos. Homogeneidad

Un grupo de costos es un agrupamiento de partidas individuales de costos.

Un grupo de costos es homogéneo si todas las actividades cuyos costos están

incluidos en el grupo tienen la misma o similar relación causa-efecto (o
beneficios recibidos) entre el factor de costos y los costos de la actividad. La
consecuencia de esto es que la asignación de costos que utiliza ese grupo será
la misma que si se asignaran de forma separada los costos de cada actividad
en el grupo.

Refinamiento en el sistema de costeo

Figura 5: Esquema refinado de sistema de costeo

Fuente: Elaboración propia en base a Horngren, Datar y Rajan, 2012.

Un refinamiento involucra hacer cambios en un sistema existente de costeo

que dé como resultado una mejor medición de la forma en que los trabajos,
productos, clientes, etcétera, emplean los recursos de la organización, a
través de tres lineamientos:
1. Realizar una mejor elección o agrupación de costos directos: implica
tratar de pasar los CIF que se pueda a costos directos, de modo que se
realice un seguimiento económico más cercano a estos.
 2. Realizar una mejor agrupación de costos indirectos en grupos
homogéneos.
3. Elegir las mejores bases de asignación para cada uno de esos grupos.

Costos indirectos. Alternativas de tratamiento

A los costos indirectos se los puede analizar desde dos enfoques:

- el enfoque de costos reales o

- el enfoque de los costos presupuestados

A continuación, se desarrolla cada uno de estos enfoques.

Enfoque de los costos reales. Etapas de la asignación

En primer lugar, la empresa debería estar dividida en áreas o departamentos,

de tal forma que cada uno sea un centro de costos.

El uso de una tasa general o única de costos indirectos para toda la

producción de una empresa es aplicable en empresas pequeñas, que tienen
pocos productos, y en aquellas en las que los productos pasan por las mismas
operaciones, procesos o departamentos de la fábrica. Este método no es
satisfactorio para fines de control administrativo, porque no se logra localizar
efectivamente las ineficiencias en los departamentos en que estas ocurren.

En las grandes empresas manufactureras, se asignan los costos indirectos

sobre una base departamental, de tal forma que el área de producción o la
fábrica de la empresa debe ser dividida en departamentos. Así, se pueden
localizar mejor, por departamentos, las causas de las variaciones entre los
costos indirectos estimados y los costos indirectos reales.

Siguiendo a Giménez (1995), se deben determinar los departamentos, áreas o

centros de costos, precisando el número de departamentos de producción y
servicios con los que contará la empresa, en un proceso denominado
departamentalización de la empresa. De esta forma, la empresa mostrará sólo
dos tipos de departamentos:

Departamentos productivos: son los departamentos en los que se realizan

operaciones de fabricación, dedicados a la labor de producir y terminar los
productos. Por ejemplo, en una fábrica de calzado, departamentos de corte,
aparado y terminación.
Departamentos de servicios: brindan asistencia y apoyo para que la empresa
pueda cumplir sus objetivos de producción. Por ejemplo: departamento de
mantenimiento, administración de almacén de materiales.

Como los departamentos de servicios brindan beneficios a los departamentos

productivos, el total de costos de los departamentos de servicios deberá
asignarse en un proceso de asignación a los departamentos de producción.
Para ello, se realiza una secuencia de pasos o etapas.

Una vez conocidos los CIF totales se procede a realizar su asignación, la cual
consta de cuatro etapas:
1. acumulación;
2. asignación primaria;
3. asignación secundaria;
4. asignación terciaria.

1) Acumulación: se acumulan los costos que son específicos y directos en

cada departamento (producción y servicios).

2) Asignación o distribución primaria: en esta etapa se distribuyen los

costos comunes (por ejemplo, alquiler de planta, depreciaciones de
maquinarias) entre los departamentos productivos y los de servicios a
través de una base representativa. Algunas de las bases de asignación
utilizadas en el prorrateo primario son:

1. metros cuadrados;
2. kilovatios consumidos por equipos eléctricos;
3. número de personas;
4. valor de los equipos.

3) Asignación o distribución secundaria: es la distribución de los CIF

acumulados en los departamentos de apoyo hacia los departamentos
operativos, en función de una base lógica y razonable, por lo que los
CIF quedan distribuidos únicamente entre estos últimos. Cada uno de
los departamentos de servicios solo entregan costos a los
departamentos operativos, es decir que no se asignan costos entre
departamentos de apoyo.

Esta etapa en particular se puede desarrollar según tres métodos

diferentes:

a. Método directo: se asignan los costos de cada uno de los

departamentos de servicio a cada uno de los departamentos
operativos. No se asignan costos de un departamento de
servicio hacia otro de servicio.
 Cada uno de los departamentos de servicios solo entrega
costos a los departamentos operativos; es una distribución
unilateral. No se asignan costos entre departamentos de
apoyo.
Por ejemplo, una empresa con tres departamentos de servicios
(almacén, mantenimiento y administración de planta) y dos
departamentos de producción (cortado y ensamblado).

Figura 6: Método directo. Distribución unilateral.

Fuente: Elaboración propia en base a Horngren, Datar y Rajan, 2012 .

b. Método consecutivo, de aplicación secuencial o escalonado: los

departamentos de servicios distribuyen los costos a los
departamentos productivos y también a otros departamentos
de servicios en forma secuencial, de acuerdo con la
importancia de cada departamento, es decir que se comienza a
distribuir primero al departamento que presta servicios a la
mayor cantidad de áreas. Cada uno de los departamentos de
servicios se reparte tanto a los restantes departamentos de
servicios como a los operativos, de acuerdo con un orden
preestablecido.
Figura 7: Método escalonado o secuencial

Fuente: Elaboración propia en base a Horngren, Datar y Rajan, 2012 .

c. Método recíproco o algebraico: aplica los costos de los

departamentos de apoyo a los departamentos productivos u
operativos, reconociendo en forma total los servicios mutuos
que se hayan suministrado entre todos los departamentos de
apoyo. Se distribuyen mediante un sistema de ecuaciones.

Figura 8: Método recíproco

Fuente: Elaboración propia en base a Horngren, Datar y Rajan, 2012.

 4) Asignación terciaria: es el costeo final, que tiene como fin obtener el
costo del objeto de costos por departamento operativo o productivo.
Con los costos concentrados exclusivamente en los departamentos de
producción, se trasladan a los productos (que son los objetos de costos
en este caso), mediante una asignación final fundada en bases de
asignación relevantes. Algunas de ellas pueden ser:

• unidades producidas;
• costos de material;
• costos de mano de obra;
• horas máquina;
• horas de mano de obra directa.

Recuerda que siempre que se pueda asignar directamente el costo al objeto

de costo de forma económicamente factible, es decir, que esta asignación
tenga una relación costo-beneficio favorable, debes hacerlo de este modo y
no por prorrateo. Así, contarás con mejor información para la toma de
decisiones.

Si la empresa no está departamentalizada de la forma descripta, entonces

solo se hará el prorrateo final de los costos acumulados.

Desventajas de trabajar con CIF reales

 Costos unitarios fluctuantes: los costos pueden fluctuar de un período
a otro, produciendo una modificación en los costos unitarios. Esto, a su
vez, repercute en la determinación de los resultados y en la valuación
de los inventarios.
 Poco oportuno: se conoce al final del período, por lo que no permite
determinar la utilidad en un momento dado.

Se requiere información oportuna para la toma de decisiones. Por estos

motivos se trabaja con CIF presupuestados.

Enfoque de los costos presupuestados

Las etapas para la determinación de los costos según esta perspectiva son:
1. Determinar el nivel de actividad (NA): teniendo en cuenta la
capacidad productiva y el volumen de fabricación.
2. Establecimiento de las bases de aplicación: la cual se refiere a la
variable en función de la cual fluctúan los CIF.
3. Presupuestar los CIF: tanto fijos como variables y mixtos.
4. Asignación primaria y secundaria (igual que en el enfoque real).
5. Calculo de la tasa o cuota presupuestada:
 Tasa total de CIF = CIF totales presupuestados/NA presupuestado

Las cuotas de asignación constituyen la forma de poder asignar al objeto de

costo y los distintos costos. Estas cuotas o tasas de asignación se calculan
colocando en el numerador el costo a asignar y en el denominador la base de
asignación establecida.

Por ejemplo, si se estima que los costos indirectos de fabricación para todo el
período serán de $10 000 y la base de asignación serán las horas de mano de
obra directa, estableciendo que en el mismo período se consumirán 1000 h
MOD, la tasa sería de:

Tasa asignación CIF = $10 000/1000 h MOD

Tasa asignación CIF = $10 por cada hora de MOD

Esto significa que por cada hora de mano de obra directa que consuma un
objeto de costos se asignan diez pesos de costos indirectos de fabricación.

Otro ejemplo:

Suponga que está costeando una consultora. Cada trabajo de asesoramiento

que realiza es su objeto de costo. Por lo tanto, las horas destinadas al
asesoramiento por los profesionales intervinientes serían el costo directo.
Pero, asimismo, hay costos de la estructura de la oficina, como la factura de
energía eléctrica, el alquiler de la oficina. Estos costos indirectos se deben
asignar al objeto de costos mediante las horas profesionales destinadas a
cada asesoramiento (base de asignación).

Al querer costear un trabajo específico que solicita un cliente, se establece

que tal trabajo requerirá 50 horas de un consultor sénior y 100 horas de
consultores júniores. El costo por hora del consultor sénior es de cien pesos
($100) y del consultor júnior de sesenta pesos ($60). A su vez, se estima que el
total de horas de consultoría para el período será de mil horas (1000 h). El
total de costos indirectos presupuestado para el mismo período asciende a
cincuenta mil pesos ($50 000).

Cuando el cliente solicita el trabajo de consultoría, se puede realizar una

estimación sobre las horas de profesionales necesarias para cumplir con el
trabajo. De hecho, no se le puede decir al cliente que no se va a presupuestar
el trabajo hasta que finalice el período correspondiente para así saber los
costos indirectos efectivamente consumidos en el período. Se tendrá que
presupuestar la tarea, asignando los costos mediante una base de asignación
para, de esta forma, poder determinar el precio final del trabajo.
Sabiendo que la base de asignación (el nivel de actividad presupuestado)
serán las horas de trabajo profesional, se puede determinar la tasa de
asignación de los costos indirectos:

Tasa de asignación (costos indirectos) = costos indirectos/base de

asignación.

Tasa de asignación (costos indirectos) = $50 000/1000 h profesionales.

Por lo tanto,

Tasa de asignación (costos indirectos) = $50 por hora profesional.

Entonces, para determinar el costo total de este pedido de asesoramiento, se

suman los costos directos e indirectos presupuestados, es decir que se realiza
la acumulación de costos:

Tabla 1: Ejemplo de costeo de una consultora

Cantidad de horas Valor hora/tasa Total

Consultor sénior 50 $100,00 $5000,00
Consultor júnior 100 $60,00 $6000,00
Costo directo $11000,00

Costo indirecto 150 $50,00 $7500,00

Costo total asesoramiento $18500,00

Fuente: Elaboración propia en base a Horngren, Datar y Rajan, 2012.

Como conclusión, el costo total de este pedido de asesoramiento asciende a

$18.500. En base al margen de utilidad que quiera tener la consultora, para
cada pedido se determinará el precio que se le cobrará al cliente. Aplicación
de los CIF a la producción: luego de obtener la tasa, se la utilizará para cargar
a la producción los CIF, teniendo en cuenta la producción realmente obtenida
o las horas utilizadas:

CIF aplicado = Tasa o cuota total de CIF presupuestados x NA real

Siendo la tasa o cuota total de CIF presupuestados:

Tasa o cuota total = CIF presupuestados / NA presupuestado

de CIF presupuestados
 6. Comparación entre los CIF reales y los aplicados: esta determinará la
subaplicación o sobreaplicación, cuyas causas serán la variación
volumen y la variación presupuesto. La suma de ambas determina la
variación total.

Variación total = CIF reales - CIF aplicados

Subaplicación CIF: se da si los CIF reales son mayores a los CIF aplicados.
Sobreaplicación CIF: se da si los CIF aplicados son mayores a los CIF reales.

 Variación presupuesto (VP): muestra un desfasaje entre los CIF reales

y los presupuestados. Significa que se presupuestó de más o de menos
respecto a los CIF efectivamente ocurridos o consumidos.

VP = CIF reales - Presupuesto ajustado a nivel de actividad real (PANR)

Siendo el presupuesto ajustado a nivel de actividad real (PANR):

PANR = Costos fijos presupuestados + (Tasa variable presupuestada x NA real)

Y la tasa o cuota variable de CIF presupuestados:

Tasa variable presupuestada = CIF variables presupuestados/NA
presupuestado

Si el PANR es mayor a los CIF reales, la VP es favorable, ya que se presupuestó

más de lo utilizado.
Si el PANR es menor a los CIF reales, la VP es desfavorable. El presupuesto no
fue adecuado para cubrir los costos indirectos incurridos.

 Variación volumen (VV): muestra la diferencia entre la producción

presupuestada y lo realmente producido. Es el desfasaje en la
utilización de planta. Refleja una variación en los CIF fijos, teniendo en
cuenta la capacidad instalada.

Var. volumen = Presup. ajustado a nivel actividad real (PANR) - CIF aplicados

Si el PANR es mayor a los CIF aplicados, es desfavorable y significa

subutilización de planta (capacidad ociosa).
Si el PANR es menor a los CIF aplicados, es favorable y significa
sobreutilización de planta.

La VV también se puede calcular de la siguiente forma:

Var. volumen = (NA real - NA presupuestado) x Tasa fija de CIF presupuestada

Siendo la tasa o cuota fija de CIF presupuestados:

Tasa fija de CIF presupuestada = CIF fijos presupuestados/NA presupuestado

Si el NA real es mayor al NA presupuestado, la VV es favorable.

Si el NA real es menor al NA presupuestado, la VV es desfavorable.

Gráficamente:

Figura 9: Variaciones de CIF

CIF APLICADOS PANR CIF REALES

VARIACIÓN VOLUMEN VARIACIÓN PRESUPUESTO

Fuente: Elaboración propia en base a Horngren, Datar y Rajan, 2012.

Ejemplo:

Una industria tiene los siguientes datos presupuestados:

 CIF fijos presupuestados: $500 000
 CIF variables presupuestados: $1 000 000
 Tasa total de CIF presupuestada: $200 por hora de MOD

Al final del período, la empresa tiene los siguientes datos reales:

 Total CIF reales: $1 600 000
 NA real: 8000 h MOD

Lo primero que se debería calcular es la variación total de CIF. Para ello, es

necesario calcular los CIF aplicados.

CIF aplicados = Tasa o cuota total de CIF presupuestados x NA real

CIF aplicado = $200 / hora MOD x 8000 horas MOD = $1 600 000

Ahora sí es posible calcular la variación total de CIF.

Variación total = CIF reales - CIF aplicados

Variación total = $1 600 000 - $1 600 000 = 0

Es decir que en este caso coinciden los costos indirectos reales con la
aplicación de estos costos a la producción, la cual se realiza ajustando la tasa
presupuestada al nivel de actividad realmente obtenido.

Pero se debería profundizar el análisis, ya que, aunque la variación total de CIF

sea nula, las causas pueden permitir comprender mejor lo sucedido. Para ello,
se descompone la variación anterior en las variaciones presupuesto y
volumen.

En primer lugar, se analiza la variación presupuesto. Para llegar a

determinarla, primero se debe contar con la tasa o cuota variable de CIF
presupuestados.

Tasa variable presupuestada =

= CIF variables presupuestados / NA presupuestado

Se debe calcular el NA presupuestado, ya que no se cuenta con ese dato. Para

ello, se puede partir de la definición de CIF total, entendiendo que algunos de
estos son fijos y otros son variables.

CIF total presupuestados =

= CIF fijos presupuestados + CIF variables presupuestados

Luego, se puede precisar que tanto los costos fijos como los variables se
pueden descomponer en una tasa presupuestada multiplicado por el NA
presupuestado (NAP).

CIF total presup. =

= Tasa CIF fijos presup. x NAP + Tasa CIF variables presup. x NAP

CIF total presup. =

= (Tasa CIF fijos presup. + Tasa CIF variables presup.) x NAP

NAP = CIF total presup. / Tasa CIF total presup.

NAP = $1 500 000 / $200 / hora MOD = 7500 horas MOD

Entonces:

Tasa variable presupuestada = $1 000 000 / 7500 horas MOD

= $133,33 / h MOD

Por lo tanto:
PANR =
= Costos fijos presupuestados + (Tasa variable presupuestada x NA real)

PANR = $500 000 + ($133,33/h MOD x 8000 horas MOD)

= $1 566 666,67

VP = CIF reales - PANR = $1 600 000 - $1 566 666,67

= $33 333,33 desfavorable

Luego, se analiza la variación volumen.

VV = PANR - CIF aplicados = $1 566 666,67 - $1 600 000

= $33 333,33 favorable

O utilizando la otra forma de cálculo:

VV = (NA real - NA presupuestado) x Tasa fija de CIF presupuestada

VV = (8000 horas MOD - 7500 horas MOD) x $66,67 / h MOD

VV = $33 333,33 favorable

Costeo normal, real y presupuestado

En base al tipo de tasa que se utilice para costear un objeto de costo (tasa real
o presupuestada), se pueden determinar tres tipos distintos de costeo:

 Costeo presupuestado: se realiza tanto el seguimiento de costos

directos como la asignación de costos indirectos, utilizando tasas
presupuestadas.

 Costeo real o histórico: se utilizan tasas reales o históricas, para

realizar el seguimiento de costos directos y la asignación de costos
indirectos. Es decir que se puede realizar solamente después de
haber incurrido en los costos, para saber exactamente la cantidad
consumida.

 Costeo normal o estimado: en este caso, se utilizan tasas reales

para efectuar el seguimiento de costos directos hacia el objeto de
 costos y tasas presupuestadas para la asignación de costos
indirectos.

A fin de comprender mejor la diferencia entre un costeo y el otro, se presenta

gráficamente la utilización de tasas de cada uno:

Tabla 2: Costeo real, normal y presupuestado

Costeo real Costeo normal Costeo presupuestado

Costos directos Tasa real Tasa real Tasa presupuestada

Costos indirectos Tasa real Tasa presupuestada Tasa presupuestada

Fuente: Elaboración propia en base a Horngren, Datar y Rajan, 2012.

Si se trabaja con tasas presupuestadas, estas pueden diferir de los costos

reales en los que se incurre en el período. Si bien tienen la ventaja de poder
presupuestar un costo con anterioridad, al finalizar el período se deben
comparar con los datos reales, situación en la cual se analizan los desvíos o
variaciones presentados.

Esta diferencia entre los costos indirectos reales y los presupuestados se debe
prorratear al finalizar el período entre la producción terminada, la producción
en proceso y el costo de ventas; pudiendo optar por asignarle todo al
componente costo de ventas, o bien distribuirlo entre los tres estados en los
que puede encontrarse el producto al finalizar el período (en proceso,
terminado o vendido).

Los dos enfoques para la disposición de los CIF sub o sobreaplicados, al final
del período, son ajustar la tasa de aplicación y hacer un prorrateo con base en
el monto total de CIF aplicado de acuerdo con los saldos finales de PP, PT y
costo de ventas. Sin embargo, algunas empresas simplemente cancelan los
montos sobre o subaplicados de CIF contra el costo de ventas cuando los
montos son pequeños.
Referencias
Giménez, C. M. (1995). Costos para empresarios. Buenos Aires, AR: Macchi.
Horngren, C. T., Datar, S. M., y Rajan, M. V. (2012). Contabilidad de Costos.
Un enfoque gerencial. México, MX: Pearson Educación.