EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Felipe Undurraga S.
Año 2015

CAPITULO PRIMERO
GENERALIDADES

Sumario
I. Breve Reseña Histórica
II. Ideas Generales sobre el Hecho Gravado
III. Concepto y determinación del Valor Agregado
a. Concepto Económico y Tributario de Valor Agregado
b. Determinación del Valor Agregado
i. Método por adición
ii. Método por sustracción
iii. Método adoptado en nuestro país
IV. Características del IVA
a. Impuesto indirecto
b. Impuesto plurifásico
c. Impuesto no acumulativo

CLASE DEL DÍA 07 DE AGOSTO DE 2017

LAS LEYES DE IVA LAS ASOCIAMOS SIEMPRE A LA VENTA Y A LOS
SERVICIOS.

I.- BREVE RESEÑA HISTORICA

Aun cuando los impuestos a las ventas han existido desde principios de la era
cristiana, la primera figura que podemos encontrar aplicada en Chile tiene su origen
en la alcabala establecida en Castilla y León por Alfonso XI y que fue extendida a
América por real cédula de 1591. En 1639 fue introducida concretamente en el Reino
de Chile, y en su reglamentación original, gravaba con un impuesto del 4% todas las
ventas de bienes muebles e inmuebles y otros actos y contratos. Este impuesto, sin
embargo, desapareció después de la independencia, en 1835.

Después reaparece una figura de análoga inspiración, con la Ley de Timbres,

Estampillas y Papel Sellado de 1874, en que se pasa a gravar con una tasa de 2% los
contratos de venta o enajenación de bienes muebles en cuanto constasen en un
documento. EN LA LEY DE TIMBRES O ESTAMPILLAS HOY TAMBIÉN ES
DOCUMENTAL En 1921 se amplía considerablemente el campo de la imposición,
incluyéndose las compraventas comerciales, lo que produjo fuerte críticas, puesto que
no obstante su baja tasa, al aplicarse el impuesto a cada una de las transacciones,
cuando finalmente llegaba al consumidor, había tributado varias veces, elevando el
precio de las mercaderías. Por tal razón, el impuesto a las compraventas comerciales
fue sustituido mediante la Ley Nº 5.786 de 1936, por un impuesto aplicado solo a
nivel de productor o fabricante, O SEA EN LA PRIMERA ETAPA.

Con la Ley Nº 11.575 de 1954 se creó nuevamente un impuesto que se aplicaba a

todos los niveles, sustituyéndose la anterior Ley Nº 5.786, con una tasa de 3% sobre el
monto del acto o contrato. En 1956, con la Ley Nº 12.120, el gravamen pasó a
aplicarse a todas las convenciones, nominadas o no, que sirviesen para transferir el
dominio de bienes corporales muebles.

1
Con la Ley Nº 17.828 de 1972 se abandonó la modalidad de impuesto tipo cascada
que consistía en aplicar el tributo en cada convención traslaticia de dominio,
sustituyéndose por un impuesto que se aplicaba únicamente en dos etapas del
circuito de producción y comercialización: En primer lugar se gravaba la transferencia
hecha por un productor o importador a un comerciante, con una tasa del 17,5%.
Luego, cuando este producto era transferido por un comerciante a un consumidor
FINAL, se aplicaba una tasa del 4%. En 1973, el impuesto se reduce a una sola etapa
a nivel de productor, con una tasa de 24%.

Finalmente, con la dictación del DL Nº 825 de 1974, se puso en funcionamiento un

nuevo sistema de impuesto indirecto que subsanaba la mayor parte de los defectos de
que adolecía la legislación anterior, SOBRE TODO EL EFECTO CASCADA,
instaurando el impuesto al valor agregado (IVA) de la forma que lo conocemos hoy en
día, sin perjuicio de admitir que desde su instauración, ha sido objeto de diversas
modificaciones, algunas bastante relevantes, como por ejemplo, la Ley Nº 18.630 de
1987, que incorporó la actividad de la construcción al impuesto al valor agregado, y
ahora último, la Ley N° 20.780 de septiembre de 2014, que sujeta a los bienes
corporales inmuebles a un régimen similar aplicable al de los bienes corporales
muebles.

II.- IDEAS GENERALES SOBRE EL HECHO GRAVADO

Como veremos, el DL Nº 825 establece un impuesto de tasa proporcional -19% hoy en

día- que en principio se aplica sobre las “ventas” y los “servicios”. En dicho cuerpo
legal, el legislador se encarga de definir expresa y formalmente cada uno de los hechos
gravados mencionados. Con todo, desde una perspectiva sustancial y económica, el
verdadero hecho gravado es solamente el mayor valor o valor agregado del bien o
servicio1 en cada etapa de la producción o comercialización, el que está constituido
por el margen de comercialización que el industrial, comerciante o prestador de
servicios aplica.

Lo gravado es entonces, el margen de comercialización que el vendedor o prestador

de servicios obtiene, para lo cual la normativa le permite la deducción del impuesto
pagado al proveedor, y por otro lado, le impone la obligación de trasladar su impuesto
a su comprador o beneficiario del servicio. En otras palabras, el IVA no es otra cosa
que un impuesto de etapas múltiples que, cubriendo todas las etapas del ciclo
económico, admite la deducción del impuesto pagado en las fases anteriores, con lo
que se supera el inconveniente de la acumulación del tributo, como asimismo, se
obtiene el efecto económico de gravar el consumo y no la inversión. EL IVA LO PAGA
JURIDICAMENTE QUIEN REVISTE LA CALIDAD DE VENDEDOR PERO NO HAY QUE
CONFUNDIR, SI BIEN ES CIERTO LO PAGA EL VENDEDOR, LO PAGA CON PLATA
QUE LE RECARGA EN EL PRECIO AL COMPRADOR.
LO QUE OCURRE SI YO POR EJEMPLO ENDO ALGO EN CIEN DEBO RECARGALE A
LCOMPRADOR EL 19 POR LO TANTO ES 119, EN ESTRICTO RIGOR DEBIERA
ENTERARLOS EL DÍA 12 A LA VENTA EN CARCAS FISCALES COMO IVA PERO LA
LEY ME PERMITE QUE, EL IVA QUE ME RECARGARON CUANDO YO COMPRÉ,
PUEDO DEDUCIRLO EN EL MES QUE DEBO PAGAR IVA, POR EJEMPLO, PAGUE
CINCUENTA POR ESE PRODUCTO, YO PAGUE DE IVA 9,5, POR LO TANTO YO NO
PAGO 19 POR MI VENTA, SINO QUE DEDUZCO MI CRÉDITO FISCAL DE 9,5 (LO
QUE PAGUÉ AL COMPRAR), POR LO TANTO SOLO PAGO 9,5 DE IMPUESTO. ESTE
MECANISMO IMPIDE EL EFECTO ACUMULATIVO DE IMPUESTO Y QUIEN PAGA EL
IMPUESTO FINAL ES EL CONSUMIDOR FINAL Y NO SE PAGA EL IMPUESTO EN LAS
ETAPAS INTERMEDIAS.

La cadena de comercialización de los bienes y servicios termina en el consumidor

final, quien en último término, recibe el impacto económico del tributo en su
1
Cabe señalar que en su versión original, los servicios no estaban integrados al IVA, sino que era un
impuesto en título aparte. En 1976 fue integrado, mediante DL Nº 1.606.

2
patrimonio, y por ello se le denomina el contribuyente de hecho del impuesto. Desde
este punto de vista es que se considera un impuesto al consumo, constituyéndose en
un impuesto neutro en los procesos industriales y comerciales.

III.- CONCEPTO Y DETERMINACION DEL VALOR AGREGADO

III.A.- Concepto Económico y Tributario de Valor Agregado

En una definición de carácter preliminar, podríamos decir que económicamente, el

valor agregado es la diferencia entre el valor de la producción total de una empresa 2 y
el monto de lo gastado por ella en adquirir los bienes y servicios necesarios para
obtener dicha producción (materias primas, bienes semielaborados, productos
auxiliares y servicios). EL VALOR AGREGARDO SERÍA PRODUCCIÓN MENOS
GASTOS DE PRODUCCIÓN. Si designamos el valor agregado como Va, a la producción
como P y al monto de los gastos como G, tendríamos que:

Va= P - G

La noción económica de valor agregado, expuesta en el párrafo precedente, sufre

modificaciones en el terreno de la legislación tributaria. Tales divergencias no
responden, sin embargo, a diferencias conceptuales, porque en esencia la noción de
valor agregado sobre la que se sustenta el impuesto coincide con el concepto
económico, sino que obedece a razones o preocupaciones especiales del legislador
vinculadas al problema del rendimiento o a aspectos de equidad o política económica
YA SEA QUE QUIERA INCENTIVAR O DESINCENTIVAR ALGUNA ACTIVIDAD y que se
traducen en el hecho, en la ampliación o restricción de la base imponible del tributo.3

Cabe señalar, por último, que las diferencias entre ambos conceptos -económico y
tributario- en alguna medida, es función también del método utilizado para la
determinación del valor agregado gravable, materia a la que nos referiremos a
continuación.

III.B.- Determinación del Valor Agregado

La doctrina reconoce la existencia de al menos dos procedimientos o métodos de

cuantificación del valor agregado imponible de los bienes y servicios: el método por
adición y el método por sustracción.

a) Método por Adición: En virtud de este método, para determinar el valor agregado,
debe procederse a la suma de todos los factores que agregó la empresa en la etapa que
a ella le correspondió intervenir. Así, el valor agregado estará representado por los
desembolsos realizados en los distintos factores de la producción incorporados en el
producto que se colocará en el mercado. En consecuencia, se suman las
remuneraciones del trabajo, los intereses pagados POR PRESTAMOS y las utilidades
de los propietarios.

En una esquematización elemental, el cálculo del valor agregado incluiría el cómputo

de los siguientes conceptos:

- Salarios, sueldos y otras remuneraciones a favor de los trabajadores.

- Imposiciones previsionales de cargo de la empresa.
- Intereses de deudas.
- Utilidades de la empresa (tanto las distribuidas como capitalizadas)
- Arriendos pagados.
2
Suma de todos los bienes y servicios producidos en el ejercicio, incluyendo tanto los destinados a la venta
como aquellos destinados a ser utilizados en los procesos productivos por la propia empresa
3
De la Peña Riquelme, Máximo, Impuesto al Valor Agregado en la Enajenación de Bienes y Derechos,
LexisNexis Chile, 2001, pag. 14

3
 - Impuestos sobre utilidades anteriores pagados por la empresa.

Este procedimiento no es sino la aplicación en materia tributaria del método utilizado

por la ciencia económica para determinar el Producto Nacional Neto, con arreglo al
cual éste se calcula sumando las remuneraciones del trabajo, capital y demás factores
de la producción.

Ahora bien, no obstante que este método permite atenerse rigurosamente al concepto
económico de valor agregado, no ha sido adoptado por ninguno de los impuestos
actualmente en uso, debido al considerable grado de complejidad técnica que presenta
su diseño, implementación y aplicación.4

b) Método por Sustracción: Consiste en cuantificar la diferencia entre la venta y las

compras realizadas por cada una de las empresas involucradas en el proceso de
producción y distribución. Aquí el valor agregado está representado por la diferencia
que existe entre el valor del producto y los desembolsos que no constituyen
remuneración de factores de la producción. Vale decir, se deduce todo aquello que no
signifique valor agregado al bien o servicio que se comercializa.5 Este método se
denomina por sustracción, dado que la base a gravar (mayor valor) es resultado de
una resta entre dos elementos.

Este método admite dos variantes distintas, según se parta del valor de la producción
(base real) o del valor de las ventas (base financiera): en la variante sobre base real, el
valor agregado estará dado por la diferencia entre la producción de un determinado
período (ESTÉ VENDIDA O NO ESA PRODUCCIÓN) y los insumos incorporados o
utilizados en esa producción. En otras palabras, la base efectiva o real es aquella que
se calcula como la diferencia entre la producción realizada y los insumos incurridos en
ella. Es decir, se atiene a la utilidad que se genera en cada etapa. .

En cambio, en la variante sobre base financiera, el valor agregado se obtiene

deduciendo de las ventas del período (independientemente del hecho que provengan de
la producción del período o de existencias anteriores), las compras de insumos en el
mismo período (adquisiciones de materias primas, productos semielaborados y
elementos auxiliares), aunque no se hubieren utilizado en la producción de éste. ESTO
ES CUANTO VENDÍ CONTRA CUÁNTO GASTÉ EN ESE MISMO PERÍODO. Así, el
cálculo se concentra en el valor que agrega cada agente económico determinada a
través de la diferencia entre las compras y ventas realizadas en un periodo. En
consecuencia, esta última variante resulta bastante más sencilla desde el momento en
que no es necesario tener presente la existencia de stocks ni la variación de los
mismos, ni establecer cuáles son las adquisiciones que se han insumido efectivamente
en la producción del período.

Entonces, el método por sustracción sobre base financiera fue ideado como una
manera de obviar las dificultades administrativas y de control que supone la
aplicación del método de cálculo sobre base real explicado precedentemente, y permite
determinar el valor agregado a través de dos procedimientos: el sistema de base contra
base y el sistema de impuesto contra impuesto.

El sistema base contra base coincide en lo sustancial con el procedimiento general del
método por sustracción sobre base financiera, pues se especifica el valor agregado
deduciendo del valor de las ventas del período, el valor de las adquisiciones del mismo
período. O sea, se multiplica la tasa del tributo sobre la diferencia entre ventas y
compras.EJEMPLO VENDÍ 100 MENOS ADQUISICIONES 70, LA DIFERENCIA ENTRE
ESAS VENTAS Y COCMPRAS ES 30, A ESOS 30 SE LE APLICA EL 19% DEL IVA.

Total de ventas
4
De la Peña, Máximo, Impuesto al Valor Agregado en la Enajenación de Bienes y Derechos, LexisNexis, pag.
18
5
Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, Digesto Ediciones, pag. 5

4
 (Total de compras)
Margen x tasa del impuesto = impuesto a pagar

El sistema de impuesto contra impuesto, en cambio, no tiene por objeto determinar

propiamente el valor agregado, sino derechamente la obligación tributaria del
contribuyente, esto es, la suma que deberá enterar en arcas fiscales. Esta suma se
obtiene al deducir del monto del impuesto generado en el período por las ventas
efectuadas, el monto del impuesto soportado en ese mismo período por las
adquisiciones realizadas..6

LA ACTIVIDAD EXPORTADORA ESTÁ EXCENTA DE IVA, CUANDO EXPORTA NO

PAGA IVA, PERO PARA REALIZAR MI PRODUCTO DE EXPORTACIÓN, TUVE QUE
COMPRAR COSAS QUE ME COBRARON IVA, COMO RECUPERO EL IVA?, AQUÍ LA
LEY LE PERMITE AL CONTRIBUYENTE EL IVA DE OTRA MANERA.
EL IVA SE RECUPERA DE MANERA QUE DEBEMOS GENERAR DÉBITOS PARA
RECUPERAR LOS CRÉDITOS.

EN CHILE SE UTILIZA EL MÉTODO POR SUSTRACCIÓN, SOBRE BASE FINANCIERA,

IMPUESTO CONTRA IMPUESTO
De acuerdo con la terminología corriente en uso, el impuesto causado por las ventas
del período constituye el débito fiscal, al cual debe imputarse el crédito fiscal
representado por el impuesto pagado por la empresa sobre sus compras. Entonces, el
criterio de base impuesto contra impuesto compara los débitos fiscales con los
créditos fiscales, es decir, el IVA que debe pagar el vendedor por sus ventas versus el
IVA que él pagó cuando compró sus insumos.7

Débito Fiscal (ventas x tasa)

Crédito Fiscal (compras x tasa)
Impuesto a pagar

Ambos sistemas sin embargo, coinciden en sus resultados, sólo si el impuesto no

consulta exenciones ni tasas diferenciadas.

c) Sistema adoptado en nuestro país: Siguiendo en este punto las directivas de la

ALALC, el legislador chileno adoptó el método de determinación del valor agregado por
sustracción sobre base financiera y, dentro de éste, la modalidad de cálculo
denominada “impuesto contra impuesto”, conforme con la cual el monto de la
obligación impositiva se establece restando del impuesto facturado sobre las ventas el
tributo pagado sobre las compras efectuadas en el mismo período.8

Así es como el art. 20 inciso 2º del DL Nº 825 dispone que el “impuesto a pagarse se
determinará estableciendo la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal,
determinado según las normas del párrafo 6º”.

IV.- CARACTERISTICAS DEL IVA

Doctrinariamente se señalan tres principales características del IVA:

- Es un impuesto indirecto
- Es un impuesto plurifásico
- Es un impuesto no acumulativo.

IV.A.- Es un impuesto indirecto

6
Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, Digesto Ediciones, pag. 6
7
Pinto Perry, GR, Impuesto al Valor Agregado en Chile, Thomson Reuters, 2013, p. 21
8
Araya Schnake, Gabriel, Hechos Gravados, LexisNexis, pag. 13

5
Esto porque permite el fenómeno de la traslación del impuesto, lo que significa que no
es el contribuyente del IVA quien realmente sufre el detrimento o menoscabo
patrimonial con motivo del impuesto que debe pagar. EN EL IVA EL CONRIBUYENTE
DE DERECHO EN EL IVA ES EL VENDEDOR O PRESTADOR DE SERVICIOS, ES
DECIR, ES DE DERECHO PORQUE DEBE ENTERAR EN ARCAS FISCALES UNA
DETERMINADA CANTIDAD DE DINERO, Y EL CONTRIBUYENTE DE HECHO ES EL
COMPRADOR, YA QUE A ÉL SE LE RECARGÓ EL IMPUESTO QUE ENTERA EN
ARCAS FISCALES EL CONTRIBUYENTE DE DERECHO.

Esta característica se desprende del art. 69 del DL Nº 825, que establece que las
personas que realicen operaciones gravadas con el impuesto deberán cargar a los
compradores y/o beneficiarios del servicio, en su caso, una suma igual al monto del
respectivo gravamen.

Entonces, el vendedor y/o prestador del servicio en verdad cumple una función de
recaudador del impuesto, él lo entera al Fisco, pero quien realmente lo paga es el
cliente. En otras palabras, el vendedor obligado a retener, declarar y pagar el IVA que
recarga por las ventas, es un obligado indirecto y de derecho, que traslada en los
hechos la carga tributaria al comprador, obligado de hecho.

En todo caso, debemos recordar que en doctrina existen tres criterios para distinguir
los impuestos directos de los indirectos, siendo uno de ellos el de la traslación, que es
el hemos empleado para estimar que el IVA sería un impuesto indirecto.

IV.B.- Es un impuesto plurifásico

Que el impuesto sea plurifásico o multifásico significa que el impuesto se aplica en

todas o algunas de las etapas o fases de comercialización de los bienes o servicios.
Esta cadena termina en el consumidor final, quien paga realmente el impuesto, desde
que éste no tiene la posibilidad de utilizar el gravamen que le ha sido recargado en su
adquisición.
Por oposición, existen los impuestos monofásicos, los cuales se aplican a una sola
etapa de comercialización, sea al productor, o al distribuidor, o al vendedor minorista
(el que vende directamente al consumidor final).

PARA TENER DERECHO A CRÉDITO FISCAL, SE DEBE EMITIR FACTURA.

Ahora bien, existen los impuestos plurifásicos acumulativos, esto es, aquellos que
gravan continuamente la operación, desde su producción o importación y hasta la
venta directa al consumidor, sin permitir deducir ninguna cantidad, lo cual produce
un efecto cascada, según ya pudimos ver en la parte de historia. Pero también existen
los impuestos plurifásicos no acumulativos, que no obstante gravar la operación en
todas o algunas de las etapas de comercialización, permiten rebajar del impuesto a
pagar el impuesto soportado en las compras, como es el caso de nuestro
ordenamiento.

En consecuencia, el que la ley compela a los contribuyentes de IVA a trasladar el

impuesto al comprador y/o beneficiario del servicio, unido al especial método que se
adopta para determinar el valor agregado, convierte al IVA en un impuesto que grava
el consumo. O sea, quienes verdaderamente pagan el impuesto son los consumidores
finales de bienes y servicios, quienes, por no ser contribuyentes del IVA, no pueden
hacer uso del crédito fiscal proveniente del recargo que sufren de este impuesto.

Sin embargo, debemos prevenir que, dentro de todos los hechos que formalmente
grava la ley, en el único caso que no se cumplía con esta característica plurifásica, es
en la venta de inmuebles que realiza un contribuyente que teníe la calidad de
“empresa constructora” (art. 2 Nº 1), puesto que en ese caso sólo se gravaba la
primera venta de un bien raiz que habia sido construido totalmente o en parte por la
empresa constructora, por lo que el IVA a la construcción es un impuesto monofásico.

6
Sin embargo y partir de enero del año 2016, esto cambia con las reformas
introducidas por la Ley N° 20.780, en que el IVA aplicable a los bienes corporales
inmuebles pasa también a ser plurifásico, en términos similares al régimen aplicable a
los bienes corporales muebles. ACÁ SE VE OTRA VEZ LA RAÍZ MERCANTIL DEL IVA,
PERO NO OBSTANTE QUE SE GRAVE LOS INMUEBLES, SE EXCEPTUAN LOS
TERRENOS, ES DECIR, LO QUE SE GRAVA ES LO QUE ESTÁ CONSTRUIDO SOBRE
EL TERRENO.

IV.C.- Es un impuesto no acumulativo

Este efecto tiene lugar porque los contribuyentes del IVA tienen derecho a un crédito
fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período –un mes- (art. 23 del
DL Nº 825). Este crédito fiscal equivale al impuesto al valor agregado soportado en las
facturas que acrediten sus adquisiciones o utilización de servicios, o el impuesto
pagado en las importaciones del mismo período. El débito fiscal equivale a la suma de
los impuestos recargados por el contribuyente en las ventas o servicios efectuados en
el período tributario respectivo. El impuesto a pagar se determinará, estableciendo la
diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal (art. 20 inciso 1º y 2º). Si el crédito
fiscal es superior al débito fiscal, esta diferencia –denominada remanente de crédito
fiscal- puede imputarse a los débitos del siguiente período, y así sucesivamente hasta
su extinción (art. 26).

En consecuencia, es el derecho a crédito fiscal el que otorga al tributo su carácter no

acumulativo, y el que produce en definitiva el efecto de gravar sólo el valor agregado
en las ventas o servicios.

&&&&&&&&&&&&&&&

CAPITULO SEGUNDO
LOS HECHOS GRAVADOS EN EL IVA

Sumario

I. Generalidades
II. Estructura de la Ley sobre la materia
III. El hecho gravado básico de venta de bienes muebles
a. Concepto amplio de venta
b. Elementos del hecho gravado básico de venta
i. Debe celebrarse una convención
ii. La convención debe servir para transferir el dominio
iii. La convención translaticia debe ser a título oneroso
iv. La convención debe recaer sobre bienes corporales muebles o una cuota de
dominio sobre dichos bienes o derechos reales constituidos sobre ellos.
v. Transferencia debe ser realizada por un vendedor. De la habitualidad
vi. Territorialidad del impuesto
IV. El hecho gravado básico servicio
a. Concepto

7
 b. Elementos
i. Que una persona realice una acción o prestación a favor de otra
ii. Que el prestador del servicio perciba algún tipo de remuneración por la acción o
prestación realizada
iii. Que la acción o prestación remunerada provenga del ejercicio de alguna de las
actividades comprendidas en los Nros 3 y 4 del art. 20 de la LIR.
iv. Territorialidad del impuesto en las prestaciones de servicios
V. Los hechos gravados especiales
a. Hechos gravados especiales asimilados a venta
i. Las Importaciones
ii. Aportes a Sociedades
iii. ) Adjudicaciones en Liquidación de Sociedades
iv. Retiros de bienes del giro y donaciones promocionales
v. Venta de universalidades
vi. Venta de bienes corporales muebles del activo fijo
b. Hechos gravados especiales asimilados a servicio
i. Contratos de Instalación o Confección de Especialidades
ii. Arrendamiento de bienes corporales muebles e inmuebles y todo tipo de
establecimientos de comercio
iii. Arrendamiento de marcas, patentes de invención, procedimientos y fórmulas
industriales
iv. Estacionamientos de automóviles y otros vehículos en playas de estacionamiento
u otros lugares destinados a este fin
v. Primas de seguros de las cooperativas de servicio de seguro
VI. Hechos gravados relacionados con la actividad de la construcción
a. Generalidades
b. El hecho gravado básico de venta de inmuebles
i. Concepto de venta
ii. Elementos del Hecho Gravado Básico de Venta
c. Hechos gravados especiales en la actividad de la construcción
i. Adjudicación de bienes corporales inmuebles en la liquidación de sociedades que
sean empresas constructoras, de comunidades que no sean hereditarias ni
provengan de la disolución de la sociedad conyugal, y de cooperativas de
vivienda
ii. Contratos generales de construcción, contratos de instalación o confección de
especialidades
iii. Los aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de
comercio y otras universalidades, que comprendan o recaigan sobre bienes
corporales inmuebles del giro de una empresa constructora
iv. La venta de bienes corporales inmuebles del activo fijo efectuada antes de doce
meses contados desde su adquisición, inicio de actividades o construcción según
corresponda
v. Las promesas de venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de una
empresa constructora de su giro y los contratos de arriendo con opción de
compra que celebren estas empresas respecto de los inmuebles señalados y las
comunidades por inmuebles construidos total o parcialmente por ellas. Para los
efectos de la aplicación de esta ley, estos últimos contratos se asimilará en todo
a las promesas de venta
VII.- Reforma de la Ley N° 20.780

I.- GENERALIDADES

SE ESTRUCTURA SOBRE EL HECHO GRAVADO BASICO DE VENTAS DE BIENES

CORPORALES MUEBLES E INMUEBLES.
EL HECHO GRAVADO BÁSICO DE SERVICIO, PERO ADEMÁS SE CONTEMPLAN LOS
ESPECIALES, ASIMILADOS A VENTAS O SERVICIOS, COSAS TALES COMO
ARRENDAMIENTOS, QUE NO TIENEN NADA QUE VER CON VENTA BAJO EL
CONCEPTO QUE CONOCEMOS. SON HECHOS QUE LA LEY GRAVA POR DISTINTOS
MOTIVOS LOS QUE OBEDECEN A TRES MOTIVOS, UNO QUE SEA DISCUTIBLE Y
QUE LA LEY LE INTERESA GRAVARLO; DERECHAMENTE OTRAS VECES, LES
FALTAN VARIAS ELEMENTOS PARA SER GRAVADOS COMO BÁSICOS Y LA LEY
TAMBIÉN LOS GRAVA POR CONSIDERARLOS DENTRO DE LACOMPENSANCIÓN
DEL HECHO.
HECHO GRAVADO Y HECHO EXENTO NO ES LO MISMO, EN LA EXENCIÓN SE
CUMPLEN TODOS LOS ELEMENTOS DEL HECHO GRAVADO, PERO POR UNA
DISPOSICIÓN LEGAL SE ESTABLECE QUE NO PAGARÁN IMPUESTO.

8
La concepción ortodoxa y amplia del principio de legalidad de los tributos, consagra la
necesidad de que el legislador establezca explícitamente todos los elementos de la
obligación tributaria principal, entre los cuales destaca por cierto, el hecho gravado.

Se define al hecho gravado como el hecho previsto hipotéticamente en la ley, cuyo

acaecimiento es la condición necesaria y suficiente para que nazca la obligación
tributaria.9 O sea, se trata de aquella hipótesis descrita en la ley, en virtud de cuya
verificación se produce el nacimiento de la obligación tributaria de pagar el impuesto,
que afecta al sujeto que incurrió en ella.10

Como consecuencia del concepto antedicho, si se realiza una operación o una

actividad que concretamente no reúna todos los requisitos del hecho gravado, el sujeto
estará obrando fuera del ámbito de aplicación de la ley, siéndole inoponible el
impuesto y todas las demás obligaciones anexas de la ley que lo establezca, puesto
que estaremos frente a un hecho no gravado. Dicho de otra forma, hecho no gravado
es cualquier acto o situación que no reúna alguno de los requisitos del hecho gravado
previsto en la ley.

Distinta es la situación del hecho exento. Estos representan operaciones que

cumpliendo con todos los presupuestos del hecho gravado, el legislador expresamente
lo libera del cumplimiento de la obligación tributaria principal. No ocurre lo mismo
con las demás obligaciones accesorias, las cuales deberán ser observadas por el
contribuyente. En la esfera del IVA, representan obligaciones accesorias las relativas a
la emisión de documentos, las contabilizaciones en el libro de compras y ventas, la
declaración de las operaciones realizadas en el mes anterior, etc.

En consecuencia, la relevancia de la distinción radica en que la exención no libera al

contribuyente del cumplimiento de las obligaciones accesorias, sino que solamente del
cumplimiento de la obligación tributaria principal.

II.- ESTRUCTURA DE LA LEY SOBRE LA MATERIA

El artículo 1º del DL Nº 825 establece un impuesto a beneficio fiscal sobre las ventas
y los servicios, en el entendido, claro está, que concurran en el acto u operación
todos los elementos que configuran tales hechos gravados. La descripción de la
materialidad gravada aparece luego completada, en lo que respecta a la naturaleza de
los bienes y servicios susceptibles de ser alcanzados por el gravamen, por las
disposiciones contenidas en los números 1 y 2 del artículo 2, que definen lo que debe
entenderse por venta y servicio, respectivamente.

Pero la ley no se queda ahí, pues el artículo 8, en su inciso 1º extiende el ámbito de

aplicación del impuesto a un conjunto de actos que no se encuadran en los hechos
gravados por el artículo 2, para cuyo efecto establece una verdadera ficción,
expresando que dichos actos “…serán considerados también como ventas y servicios,
según corresponda…”

En consecuencia, los hechos gravados con IVA pueden agruparse en hechos gravados
básicos (de venta o servicio) y hechos gravados especiales (operaciones asimiladas a
ventas y/o servicios). Estas últimas son operaciones que la ley ha estimado
procedente gravar expresamente, sea porque no reúnen todos los requisitos del hecho
gravado básico o es discutible su configuración, o como mecanismo compensatorio
dentro de la operatoria del tributo. También EN LOS ARTÍCULOS 12 Y 13 la ley
establece exenciones tributarias, esto es, limitaciones al ámbito de aplicación del
impuesto, en virtud de las cuales el gravamen no se aplica a aquellos bienes o
9
Valdés Acosta, Ramón, Instituciones de Derecho Tributario, Editorial Depalma, 1992, pag. 10
10
Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, Digesto, 2000, pag. 11

9
convenciones o a ciertos sujetos, que de otro modo deberían tributar por configurarse
a su respecto los requisitos del hecho gravado (básico o especial).

Debemos recalcar que jurídicamente hablando, no es lo mismo un hecho no gravado

que un hecho exento. En efecto, pese a que ambos no están afectos al impuesto, los
hechos no gravados no cumplen todos o algunos de los requisitos establecidos para
constituir un hecho gravado, a diferencia de los hechos exentos, los cuales pese a
cumplir los requisitos establecidos para constituir hechos gravados básicos o
especiales, la ley optó por desgravarlos.

Importa hacer notar, finalmente, que la Ley Nº 18.630 de 1987 modificó

sustancialmente el régimen de tributación existente hasta esa fecha, al incorporar al
mismo la actividad de la construcción. En efecto, a partir del 1º de octubre de 1987
pasaron a quedar gravadas con IVA las ventas de bienes corporales inmuebles de
propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte
hayan sido construidos por un tercero para ella; asimismo, todos los contratos
generales de construcción y no sólo los celebrados por administración, que eran los
únicos afectos a imposición bajo las disposiciones anteriores; y también otros hechos
asociados a la actividad de la construcción de bienes inmuebles.

Para efectos de orden, nosotros analizaremos la materia en el siguiente orden:

 Hecho gravado básico de venta de bienes muebles

 Hecho gravado básico de servicio
 Hechos gravados especiales asimilados a venta
 Hechos gravados especiales asimilados a servicio

El IVA en la actividad de la construcción lo trataremos por separado, sin perjuicio de

dar ciertas pinceladas al ir analizando los hechos gravados.

III.- EL HECHO GRAVADO BASICO DE VENTA DE BIENES MUEBLES

III.A. Concepto amplio de Venta

El artículo 2 Nº 1 del DL Nº 825 define el hecho gravado básico de venta expresando

que se entenderá por venta “toda convención, independientemente de la designación
que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes
corporales muebles, …. de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos
reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al
mismo fin o que la presente Ley equipare a venta”
LA LEY DE IVA PARTE ENTONCES DEL CONCEPTO CONVENCIÓN, NO PARTE DEL
CONCEPTO CONTRATO.
La ley de iva se independiza de las concepciones de compraventa del código civil.
Este es el primer elemento es que debe celebrarse una convención.

Con arreglo a la disposición citada es posible concluir, en una primera aproximación

al tema, que el hecho gravado del impuesto en comento lo constituye básicamente la
venta de bienes corporales muebles o de derechos reales constituidos sobre ellos,
entendiendo por venta no sólo el contrato de compraventa propiamente tal, sino toda
convención, a título oneroso, cualquiera que sea su naturaleza o la designación que le
den las partes, que sirva para transferir el dominio de tales bienes o que conduzcan al
mismo fin.

Compraventa y venta: Debemos tener presente que al interior de la ley del IVA, la
venta es el género y la compraventa es la especie, desde que en lo referente a las
ventas, le atribuye a dicho acto jurídico una concepción amplísima, comprendiendo no
solamente los contratos de compraventa, sino que también todas aquellas: a)
convenciones a título oneroso, independientemente de la designación que le den las
partes, que sirva para transferir el dominio de bienes corporales muebles, bienes

10
corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos
totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de
una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre
ellos; b) todo acto o contrato que conduzca al mismo fin indicado en la letra anterior,
como también; c) cualquier otro acto o contrato que la ley equipare a venta, de
acuerdo a lo dispuesto en el art. 8 de la ley.

En consecuencia, si bien la “compraventa” es el contrato que más se parece al

concepto de “venta” de la Ley de IVA, no se identifica con dicho contrato, ya que
responde a un concepto más amplio de hecho gravado, de “convención” a título
oneroso que sirve para transferir el dominio, por lo tanto, incluye la compraventa, la
dación en pago, la transacción sobre objeto no disputado, etc.

III.B.- Elementos del Hecho Gravado Básico de Venta

Del análisis sistemático y coordinado de lo dispuesto en los arts. 2 Nº 1, 4 y 8, inciso

1º del DL Nº 825, es posible concluir que, para que se configure el hecho gravado
básico de venta de bienes corporales muebles, deben cumplirse copulativamente los
siguientes requisitos, condiciones o elementos:

1) Debe celebrarse una convención.

2) La convención debe servir para transferir el dominio o conducir a dicho fin.
3) La convención translaticia de dominio debe ser a título oneroso.
4) La convención debe recaer sobre bienes corporales muebles, o una cuota de
dominio sobre dichos bienes o derechos reales constituidos sobre ellos.
5) La transferencia debe ser realizada por un vendedor.
6) Territorialidad del impuesto

III.B.1.- Debe celebrarse una convención

El primer requisito o elemento del hecho gravado básico de venta que fluye de la
definición legal es que debe celebrarse una convención.

CONVENCIÓN es todo acuerdo de voluntades destinados a crear, modificar o extinguir

derechos y obligaciones. Dentro de la Teoría del Acto Jurídico, la convención es el
nombre que adopta el acto jurídico bilateral.

En efecto, del contexto de la disposición se desprende que la expresión “convención”

aparece tomado en su sentido amplio, comprensivo de todo acuerdo de voluntades,
independientemente de la designación que le den las partes, destinado a producir
efectos jurídicos (crear, modificar o extinguir derechos y obligaciones), y no en la
acepción restringida que parece desprenderse del artículo 1438 del Código Civil, que
hace sinónimas las voces “contrato” y “convención”. En doctrina, el contrato sólo es
una especie del género convención, esto es, aquella destinada a crear derechos y
obligaciones.

Como ejemplos de convenciones potencialmente afectas a impuesto, que no

constituyen contrato, pueden citarse la dación en pago, cuya finalidad es la extinción
de una obligación preexistente mediante la entrega de una cosa distinta de la que se
debe, y la novación, que implica la sustitución de una obligación, que queda
extinguida, por otra nueva constituida para tal objeto.

Entre los contratos propiamente tales susceptibles de ser gravados, además de la

compraventa –que de todos ellos constituye sin lugar a dudas el más importante y
frecuente- pueden mencionarse la permuta, el trueque, el mutuo de especies, el
contrato de confección de obra material mueble, etc.

Debemos prevenir que no es necesario que las convenciones sean de aquellas que la
doctrina conoce con el nombre de “nominadas”, ya que el carácter amplio y genérico

11
de las expresiones del DL Nº 825 deja en claro que la intención del legislador ha sido
la de gravar con IVA todo acuerdo de voluntades, celebrado por las partes en uso de
su libertad de contratación. También carece de relevancia el que sean consensuales,
reales o solemnes.

III.B.2.- La convención debe servir para transferir el dominio.

El artículo 582 del Código Civil define el dominio (que se llama también propiedad),
como el derecho real en una cosa corporal, para gozar y disponer de ella
arbitrariamente, no siendo contra ley o contra derecho ajeno.
NOTA: “EL DINERO NO ES UN BIEN CORPORAL MUEBLE, SINO QUE ES UNA COSA
INCORPORAL.”
Para que una convención sea susceptible de gravarse con el tributo, es necesario que
ella sirva para transferir el dominio de los bienes que son objetivo del gravamen. De
esta forma, la convención debe ser de aquellas que por su naturaleza sirven para
transferir el dominio, como la compraventa y la permuta, contratos a los cuales el
artículo 703 del Código Civil confiere expresamente el carácter de títulos traslaticios
de dominio. Sería erróneo, empero, deducir de ello que el tributo sólo afecta a los
contratos o convenciones que participan de tal carácter, pues para que el impuesto se
genere basta que la convención sirva para transferir el dominio, como ocurre por
ejemplo con la dación en pago.
EL ARRENDAMIENTO CUANDO SE PAGA CON ESPECIES MUEBLES CORPORALES
(SACOS DE HARINA POR EJEMPLO), SÍ ESTÁ AFECTO EL PAGO DE ARRIENDO A
IVA POR SER BIENES CORPORALES MUEBLES.
Para ilustrar mejor la aplicación de estos conceptos, puede servir el caso del
arrendamiento de un fundo, contrato que, dado su carácter, no causa normalmente el
impuesto en comento, pero por excepción, puede quedar afecto si las partes, en lugar
de pactar la renta en dinero, pactan el pago de la renta de arrendamiento en
productos agrícolas afectos al IVA.

Posiciones respecto de la expresión “que conduzca al mismo fin”: Ha llamado la

atención de los autores la latitud que el legislador pretendió darle al hecho gravado de
venta, al comprender en el concepto a “todo acto o contrato que conduzca al mismo
fin…”.

A juicio de algunos autores, tal amplitud conculcaría el principio de legalidad del

tributo, pues el legislador no puede utilizar fórmulas vagas o imprecisas en la
descripción del hecho gravado. Agregan además que, cuando el legislador utiliza las
expresiones “acto o contrato” lo hace para comprender a los actos jurídicos
unilaterales, los cuales por definición quedan marginados del hecho gravado básico de
venta. Esta tesitura concluye que por estos motivos, tal afirmación efectuada por el
legislador no debe tenerse como elemento constitutivo del hecho gravado venta.11

En cambo, en opinión de otros autores, tal expresión implica no sólo una mayor
precisión conceptual en la definición del hecho gravado del IVA, sino una efectiva
ampliación del ámbito del tributo, pues explicita claramente la intención del legislador
de someter a imposición a todo acto jurídico que involucre una transferencia de
dominio de bienes corporales muebles o en cuya virtud un bien de esta naturaleza
cambie de dueño por un título que no produzca la obligación de restituirlo a su
anterior propietario, aun cuando dicha transferencia no haya sido el objeto directo del
acto o contrato.12

Así por ejemplo, bajo la vigencia de la Ley Nº 12.120, el Sii había sostenido que la
convención por la cual un socio adquiere el total de las acciones o derechos en poder
de los restantes socios (produciéndose por fusión impropia la disolución de la sociedad
y el traspaso de todo su patrimonio al adquirente de las acciones) no estaba afecta al
11
En este sentido opina, Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, Digesto Ediciones,
pag. 14
12
Comparte esta posición Araya Schnake, Gabriel, Hechos Gravados, LexisNexis, 2007, pag. 37

12
impuesto de compraventa, ni aun en el evento de que el activo de la sociedad
comprenda bienes corporales muebles, por cuanto la adquisición de los bienes no se
produce directamente en virtud de la convención, sino por el ministerio de la ley, que
señala que en tal caso tiene lugar la disolución de la sociedad y el consiguiente
traspaso al socio adquirente de todo el patrimonio social, sin necesidad de
adjudicación.

Cabe recalcar que a este respecto, que el Sii, bajo la vigencia del actual DL Nº 825, ha
estimado que en el ejemplo dado, la transferencia de dominio no se produce por una
“convención” sino que por el ministerio de la ley, con lo cual faltaría un elemento del
hecho gravado básico de venta. Sin embargo, igualmente la ha estimado gravada,
pero no como hecho gravado básico “venta”, sino que en virtud de lo
preceptuado en la letra f) del artículo 8º del DL Nº 825, por cuanto la aludida
transferencia de acciones o derechos constituiría la cesión de una universalidad
(hecho gravado especial asimilado a venta).

III.B.3.- La convención translaticia de dominio debe ser a título oneroso

Para que proceda la aplicación del impuesto al valor agregado no basta que se celebre
una convención que sirva para transferir el dominio, sino que es necesario que dicha
convención sea a título oneroso.

Este requisito se encuentra expresamente establecido en la definición tributaria de

venta adoptada por el DL Nº 825.

El artículo 1440 del Código Civil señala que el contrato es gratuito o de beneficencia
cuando sólo tiene por objeto la utilidad de una de las partes, sufriendo la otra el
gravamen; y oneroso, cuando tiene por objeto la utilidad de ambos contratantes,
gravándose cada uno en beneficio del otro.

En consecuencia, la convención será a título oneroso cuando cada parte paga la

ventaja que reporta de ella mediante una contraprestación actual o futura, o sea, cada
parte sufre un sacrificio económico por la ventaja que le reporta el acto, sacrificio que
se materializa en una contraprestación actual o futura, siendo irrelevante que esta
contraprestación se traduzca en una obligación de dar, hacer o no hacer.

Con todo, debemos prevenir que por expresa disposición de la ley (art. 8 letra d), se
encuentran gravados con IVA los retiros de bienes corporales muebles destinados a
rifas y sorteos, aun a título gratuito, efectuados con fines promocionales o de
propaganda por los vendedores afectos a IVA, como asimismo, la entrega o
distribución gratuita de especies corporales muebles realizadas con iguales fines. Pero
en estos casos, estamos frente a hechos gravados especiales asimilados a venta, de
conformidad con el art. 8 del DL 825.

III.B.4.- La convención debe recaer sobre bienes corporales muebles o una cuota
de dominio sobre dichos bienes o derechos reales constituidos sobre ellos.

Otro de los requisitos que debe cumplirse para que exista hecho gravado básico de
venta, es que la convención debe recaer sobre bienes corporales muebles. 13 La ley
agrega como objetos de la venta una cuota de dominio sobre los bienes indicados o
derechos reales constituidos sobre ellos.

Desde el punto de vista del derecho común, los bienes se clasifican en cosas
corporales e incorporales. Las primeras son las que tienen un ser real y pueden ser
percibidas por los sentidos, como una casa, un libro, y las últimas consisten en meros
derechos, como los créditos y las servidumbres activas (art. 565 del Código Civil).
13
Como veremos en su oportunidad al estudiar el IVA en la actividad de la construcción, la ley señala que la
convención puede también debe recaer sobre bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa
constructora construidos total o parcialmente por ella.

13
Los bienes corporales se dividen en muebles e inmuebles. Son muebles los bienes que
pueden transportarse de un lugar a otro, ya sea moviéndose por sí mismos, como los
animales, que por eso se llaman semovientes, sea que sólo se muevan por una fuerza
externa, como las cosas inanimadas (art. 567 C.C.). Por oposición, bienes inmuebles
son aquellos que no pueden transportarse de un lugar a otro, como las tierras y minas
y los que adhieren permanente a ellas, como los edificios y los árboles (art. 568 C.C.)

De las definiciones transcritas se sigue que en virtud de la objetividad gravada que se

analiza, sólo podrían quedar afectos al IVA los bienes que reúnan en sí, en forma
copulativa, los requisitos de tener un ser perceptible por los sentidos (corporales) y de
poder transportarse de un lugar a otro (muebles). En otras palabras, para que proceda
la aplicación del IVA, es menester que los bienes transferidos reúnan la doble
condición de corporales y muebles.

Apreciamos también, que los derechos personales o créditos han quedado al margen
del tributo. Jamás una transferencia o cesión de derechos personales o créditos se
gravará con este impuesto. De esta forma, quedan al margen del gravamen las
cesiones de créditos personales, endosos o descuentos de documentos mercantiles,
traspaso de acciones y derechos sociales, etc. Distinto es el caso de los derechos
reales, como veremos más adelante.

Bienes muebles que se reputan inmuebles: Identificar entonces cuando estamos frente
a un bien corporal mueble, en principio, no presenta mayores dificultades. Empero,
debe tenerse presente que existen zonas más bien grises, como es el caso de los bienes
muebles por naturaleza, que la ley reputa inmuebles dándose ciertas condiciones.

En efecto, el artículo 567 del Código Civil exceptúa en su inciso 2º, de la definición de
bienes muebles reproducida “a los bienes que siendo muebles por naturaleza se
reputan inmuebles por su destino según el artículo 570” . Este último precepto dispone
a su vez que “se reputan inmuebles, aunque por su naturaleza no lo sean, las cosas que
están permanentemente destinadas al uso, cultivo y beneficio de un inmueble, sin
embargo de que puedan separarse sin detrimento”. Se trata por ende de bienes
corporales muebles, pero que sin embargo, en atención a su especial destinación, la
ley reputa inmuebles. Ello implica que, en principio, este tipo de bienes escaparían al
ámbito de aplicación del DL Nº 825, por cuanto faltaría un requisito del hecho
gravado, esto es, que la convención recaiga sobre bienes corporales muebles.

No obstante, bajo la vigencia de la Ley Nº 12.120 el Sii había expresado que la

calificación de inmuebles por destinación no exoneraba a los bienes a que alude el art.
570 del C.C. del impuesto, ya que si ellos se venden separadamente del inmueble a
cuyo servicio están adscritos, recuperan su condición de bienes muebles. Y este
dictamen mantiene vigencia bajo el actual DL Nº 825.

Bienes muebles por anticipación: En relación a esta materia cabe hacer referencia a
otra zona gris todavía. Recordemos que la doctrina clasifica los bienes muebles en
muebles por naturaleza y muebles por anticipación. Son muebles por naturaleza las
cosas muebles propiamente tales, cuyo concepto coincide en todo con la definición
dada para este tipo de bienes.

En cambio, los bienes muebles por anticipación son bienes que por su naturaleza son
inmuebles, por adherencia o por destinación que, para efectos de constituir un
derecho sobre ellos a favor de persona distinta de su dueño, se reputan muebles aún
antes de su separación del inmueble de que forman parte, o al cual adhieren o al que
están permanentemente destinados para su uso, cultivo o beneficio. Pueden
encontrarse en esta situación: la madera, los frutos de los árboles, las yerbas de un
campo, los animales de un fundo, la tierra y arena del suelo, los metales de una mina,
las piedras de una cantera, los edificios adquiridos para ser derribados y vender los
materiales provenientes de la demolición.

14
La ley grava, en principio, la transferencia de bienes corporales muebles, y al no
distinguir el legislador, debemos concluir que quedarían incluidos tanto los bienes
muebles por naturaleza como los por anticipación.

Transferencia de cuotas de dominio: La ley no grava solamente las convenciones

mediante las cuales una persona enajena un bien corporal mueble de su propiedad,
transfiriendo en integridad su derecho de dominio sobre dicho bien, sino también las
convenciones por las que los comuneros o copropietarios de una especie corporal
mueble transfieren su cuota o cuotas en el bien común. Ciertamente, resulta
indiferente que el adquirente de la cuota sea otro de los copropietarios o una persona
extraña a la comunidad, ya que la ley no distingue.

Distinto es el caso de liquidación de una comunidad de cosa corporal, en que uno de

los comuneros se adjudica tal bien, ya que la adjudicación es título declarativo. Por
una ficción de la ley, al comunero que se adjudica un bien se le supone dueño desde
que se formó la comunidad, vale decir, no se produce con motivo de la adjudicación
una traslación de dominio, sino solo una determinación, singularización y radicación
del derecho del comunero en un bien determinado. Sin embargo, debemos advertir
desde ya, que esta figura también quedará afecta a IVA, pero como hecho gravado
especial asimilado a venta, en el art. 8 letra c) de la ley.

Transferencia de derechos reales: Finalmente, la ley extiende el tributo a las

convenciones que tengan por objeto la transferencia de derechos reales constituidos
sobre bienes corporales muebles.

Por derechos reales deben entenderse, en conformidad a la definición del artículo 577
del Código Civil, aquellos “que se tienen sobre una cosa sin respecto a determinada
persona”. Son tales “el de dominio, el de herencia, los de usufructo, uso o habitación,
los de servidumbres activas, el de prenda y el de hipoteca”, enumeración a la que debe
agregarse el derecho de censo, que tiene el carácter de derecho real en cuanto persiga
la finca acensuada (art. 579 del C.C.)

EL DERECHO DE HIPOTECA NUNCA SE TRANSFIERE EN FORMA INDEPENDIENTE

DEL BIEN.

Los derechos reales constituyen, como es sabido, uno de dos grupos en que se dividen
las cosas incorporales según la clasificación de los bienes adoptada por el Código Civil.
El otro grupo, es el de los derechos personales, que el art. 578 del C.C. define como
aquellos “que sólo pueden reclamarse de ciertas personas, que, por un hecho suyo o la
sola disposición de la ley, han contraído las obligaciones correlativas…”.

Siendo los derechos reales los únicos susceptibles de ser alcanzados por el IVA -en lo
que concierne a los bienes corporales muebles- conviene detenernos en el análisis de
cada uno de ellos, adelantando desde ya que por las razones que se expondrán,
descartando el derecho de dominio14, el único derecho real que podría ser objeto de
venta sería el derecho de usufructo.

EL DERECHO DE USUFRUCTO CUANDO SE TRANSFIERE.

Por de pronto cabe descartar de la materialidad gravada que se analiza a los derechos
de servidumbre, hipoteca, habitación15 y censo que, por definición, recaen sobre bienes
inmuebles. Agreguemos además, que la hipoteca es un derecho accesorio, tiene por
objeto caucionar el cumplimiento de una obligación principal, de manera que no
puede subsistir sin ella. La transferencia del derecho real de hipoteca se produce como
consecuencia legal de la enajenación de los derechos que emanan del contrato
14
Este se identifica con el bien sobre el cual recae, de forma tal que la transferencia de dicho derecho real
importa la transferencia del bien corporal mismo objeto de la operación.
15
Este además es personalísimo

15
principal al cual accede, sin que pueda ser objeto de transferencia individual o
separada de dicho contrato, o como consecuencia del traspaso del bien hipotecado.
Para la servidumbre predial el fundamento de exclusión del hecho gravado es similar,
por cuanto es accesoria al predio a que pertenece, de forma tal que ella no puede ser
objeto de transferencia singular y separada del inmueble a que activa o pasivamente
accede.

Debe excluirse asimismo el derecho real de uso, puesto que es personalísimo, y no

puede cederse a ningún título, prestarse ni arrendarse, según lo preceptuado en el
artículo 819 del C.C.

El derecho real de herencia, por su parte, jamás podrá ser objeto de una venta, pues
tal recae sobre una universalidad jurídica, no sobre bienes individualmente
considerados, la herencia constituye un continente distinto de su contenido. Por lo
demás, el propio legislador excluyó expresamente este derecho del tributo, al
establecer en la letra f) del artículo 8 que “este tributo no se aplicará a la cesión del
derecho de herencia”.

Con respecto al derecho real de prenda16, este tiene por objeto caucionar el
cumplimiento de una obligación principal, de manera que no puede subsistir sin ella.
Su transferencia se produce como consecuencia legal de la enajenación de los
derechos que emanan del contrato principal al cual acceden, sin que puedan ser
objeto de transferencia individual o separada de dicho contrato o como consecuencia
del traspaso del bien prendado. En otras palabras, el objeto de la transferencia podría
ser el derecho personal que emana del contrato principal, no el derecho accesorio que
lo cauciona, o derechamente el bien corporal dado en prenda.

Queda finalmente, el derecho real de usufructo. Este sería el único derecho real que, al
menos teóricamente, recayendo sobre un bien corporal mueble, podría ser objeto de
una “venta” en los términos que contempla el DL Nº 825. Pero para que se devengue el
impuesto deberán concurrir, en todo caso, los demás requisitos del hecho gravado ES
SOLAMENTE CUANDO SE TRANSFIERE EL USUFRUCTO Y NO CUANDO SE
CONSTITUYE.

LA HIPÓTECA Y LA PRENDA SON ACCESORIOS. EL DERECHO DE HERENCIA

TAMPOCO ESTÁ SUJETO A VENTA, PUES RECAE SOBRE UNA UNIVERSALIDAD

Para visualizar mejor los casos en que la enajenación de este derecho real podrá
quedar afecta a IVA, conviene hacer una breve referencia a algunos aspectos
relevantes de su reglamentación legal.

El usufructo implica necesariamente la presencia de dos derechos coexistentes sobre

una misma cosa: el del propietario –llamado por el Código Civil nudo propietario- y el
del usufructuario. El nudo propietario conserva, de las facultades que otorga el
dominio, solo la de disponer de la cosa; el usufructuario, por su parte, detenta las de
usar y gozar de ella.

Respecto de la cosa objeto del usufructo, el usufructuario es mero tenedor de ella;

empero, es dueño de su derecho de usufructo y, como tal, puede cederlo a quien
quiera a título oneroso o gratuito (art. 793 del C.C.) Es esta cesión la que puede dar
lugar a la aplicación del IVA si concurren los demás requisitos básicos del tributo.

De acuerdo con lo preceptuado en el art. 766 del C.C., el derecho de usufructo puede
constituirse por ley, por testamento, por donación, venta u otro acto entre vivos,
pudiendo adquirirse, asimismo, por prescripción.

16
También vale este argumento para la hipoteca. Con relación a la servidumbre predial, también es
accesoria al predio a que pertenece, de forma tal que ella no puede ser objeto de transferencia singular y
separada del inmueble a que activa o pasivamente accede.

16
Adviértase que el acto gravado por el DL Nº 825 no es la constitución del usufructo,
sino la transferencia posterior del derecho ya constituido. Así lo había declarado el Sii
bajo la vigencia de la Ley Nº 12.120, cuyo art. 1º gravaba, al igual que el DL Nº 825, la
transferencia de derechos reales constituidos sobre bienes corporales muebles,
agregando que ello era válido aun para el caso de que el usufructo se constituyese por
venta u otro acto ente vivos.

Lo dicho vale para el usufructo propiamente tal, nombre con que se designa aquél que
se constituye sobre cosas no consumibles y que deben ser restituidas conservando su
forma y sustancia por el usufructuario. En el constituido sobre cosas consumibles y
que la doctrina denomina cuasiusufructo, el usufructuario se hace dueño de las
especies sobre las cuales se constituye, por lo que quedará gravado con IVA en cuanto
implica la transferencia de un bien corporal mueble. Ello importa una diferencia
sustancial frente al usufructo propiamente tal, cuya constitución, según se explicó, no
se encuentra afecta al impuesto que se analiza.

III.B.5.- Transferencia debe ser realizada por un vendedor. De la habitualidad.

Este requisito es de meridiana importancia para calificar si la convención de que se

trata queda o no gravada, puesto que por expresa disposición de la ley, en la venta
debe intervenir como tradente una persona investida de la calidad legal de “vendedor”,
de acuerdo al Nº 3 del artículo 2 del DL Nº 825.

Este quinto elemento del hecho gravado en estudio, no se desprende de la definición

legal de “venta”, sino de la conjugación del inciso primero del artículo 10 del DL Nº
825, con el Nº 3 del artículo 2 del mismo cuerpo legal, ya que según la primera de las
normas citadas “el impuesto establecido en el presente título afectará al vendedor, sea
que celebre una convención que esta ley defina como venta o equipare a venta”.

Por su parte, la segunda de las normas citadas define al vendedor como “cualquier
persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que
se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de
su propia producción o adquiridos de terceros…”
OJO, HAY QUE ANALIZAR EL IVA SIEMPRE DESDE EL PUNTO DE VISTA DE QUIEN
VENDE, AUNQUE HAY SIEMPRE DOS PARTES, EL QUE COMPRA Y EL QUE VENDE. SI
YO COMERCIALIZO COMPUTADORES OBVIAMENTE TENGO QUE PRIMERO COMPRAR
A UNA IMPORTADORA, ESTA IMPORTADORA ME RECARGA EN EL PRECIO EL IVA,
PERO ANALIZAR ESA OPERACIÓN HAY QUE PONERSE EN EL LADO DEL IMPORTADOR
QUE ES EN ESTA SITUACION EL VENDEDOR (AUNQUE EL COMPRADOR LO HARÁ
VALER COMO CRÉDITO CONTRA EL DÉBITO AL HACER LAS VENTAS).
Ej. Si compro 100 pago 19 de IVA, luego vendo en 200 y el iva que pagaré es 38, pero
ahí descargo los 19 que ya pagué.”

De lo expuesto se desprende que el requisito que subyace en el elemento analizado es

el de la habitualidad en las ventas, facultándose al Sii para calificarla a su juicio
exclusivo. Sin embargo de esta última expresión, lo cierto es que la calificación
administrativa no queda al solo arbitrio de la autoridad, puesto que el artículo 4 del
DS Nº 55, Reglamento del DL Nº 825, establece las normas que debe observar el Sii
para calificar la habitualidad, disponiendo que el ente fiscalizador, para estos efectos,
“considerará la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realice las
ventas de los bienes corporales muebles de que se trate, y con estos antecedentes
determinará si el ánimo que guió al contribuyente fue adquirirlos para su uso, consumo
o para la reventa”.

A continuación, el inciso 2º de la norma citada hace recaer el peso de la prueba en el

contribuyente (vendedor) al disponer que “corresponderá al referido contribuyente
probar que no existe habitualidad en sus ventas y/o que no adquirió las especies
muebles con ánimo de revenderlas”.

17
Finalmente, el inciso 3º establece una presunción de habitualidad frente a
determinadas actuaciones del “vendedor”, al expresar que “se presume habitualidad
respecto de todas las transferencias y retiros que efectúe un vendedor dentro de su
giro”.

Ahora bien, debemos consignar que el inciso 2º del Nº 3 del artículo 2 del DL Nº 825,
completa la definición de vendedor, atribuyendo este carácter, asimismo, al productor
o fabricante de bienes corporales muebles como a los vendedores habituales de bienes
corporales inmuebles, que vendan materias primas o insumos que, por cualquier
causa, no utilicen en sus procesos productivos. Como consecuencia de ello, sobre la
venta de dichas especies debe aplicarse el IVA, por cuanto la habitualidad en estos
casos, se presume de derecho, es decir, la venta de los insumos que se utilizarían
para la fabrica de sus productos pagan IVA.

Con base a lo expuesto, podemos enunciar las siguientes conclusiones en relación con
el requisito de habitualidad que exige la Ley para que se configure el hecho gravado de
“venta”:

1) La habitualidad en una operación de venta estará dada por el ánimo de reventa

que guió al contribuyente al adquirir el bien corporal mueble transferido, lo
que implica haber adquirido el bien objeto de venta con la precisa intención de
venderlo, no de usarlo o consumirlo. De esta forma, al Sii, para calificar una
operación de venta como “habitual”, debe determinar el ánimo de reventa
existente al momento de adquirir el bien objeto de la operación.
2) Para determinar el ánimo de reventa referido en el punto anterior, el Sii sólo
dispone de tres elementos de juicio: la naturaleza, cantidad y frecuencia con
que el vendedor realiza las operaciones, no siendo necesario que los tres
elementos se configuren conjuntamente, ya que no son copulativos.
Entendemos por naturaleza el tipo de actividad del contribuyente, sus
características especiales y las particulares circunstancias que la rodean. En
este sentido, la normativa presume habituales todas las transferencias que el
vendedor realice dentro de su giro17. La cantidad, por su parte, está referida al
número de bienes comprometidos en la operación. Finalmente, la frecuencia
dice relación con la reiteración en el tiempo en el mismo tipo de operaciones.
Este elemento es el que representa el sentido vulgar de la expresión
“habitualidad” que exige el legislador del IVA.
3) Lo expuesto es sin perjuicio de la presunción de derecho de habitualidad de
que trata el inciso 2º del Nº 3 del art. 2 del DL Nº 825, ya mencionado.
4) Finalmente, podemos concluir que la definición legal de vendedor circunscribe
la aplicación del IVA a determinados bienes corporales muebles, no a todos,
atento al ánimo que ha debido existir al momento de su producción o
adquisición en la persona del ahora tradente de esos mismo bienes corporales.

Casuistica:
 Debemos prevenir que se ha resuelto por la jurisprudencia administrativa que
la habitualidad no supone necesariamente la realización de un número
considerable de ventas en un lapso relativamente breve. Así por ejemplo, en
Oficio Nº 3.417 de 1984, el Sii ha calificado a las personas que venden caballos
de fina sangre, incluidos los particulares, como vendedores habituales aun
cuando no hayan realizado un número mínimo de transferencias en un largo
espacio de tiempo, habida consideración, según se expresa, a las especiales
circunstancias en que se desarrolla esta actividad, tales como la extensión de
la vida útil de dichos animales, su alto precio, su largo período de
reproducción, la dificultad de reemplazo de algunos ejemplares, etc. razones
que no le permiten a quien comercie estas especies criarlas o adquirirlas, y
revenderlas, en gran cantidad en un breve espacio de tiempo, y atendido

17
Se trata de una presunción legal de habitualidad.

18
 además, a que el criador o comprador de caballos de fina sangre siempre los
cría o adquiere con ánimo de reventa.
 Un mismo bien puede quedar o no gravado dependiendo de la situación en que
se halle en relación a su tradente. Así, la venta de un torno o motor eléctrico
efectuada por el fabricante de los mismos a una mueblería quedará gravada
con IVA, porque para el fabricante vendedor tales especies representan
mercaderías, al paso que la venta posterior que de ellas pueda efectuar la
mueblería, a cuyo activo inmovilizado estuvieren incorporadas, estará
exceptuada de dicho impuesto por tratarse de una transacción ocasional ajena
al giro del establecimiento, o en otras palabras, porque lo ha adquirido para su
uso o consumo, no para su reventa.
 Tratándose del remate de un almacén de abarrotes, quedan afectas al IVA
todas las mercaderías del giro del negocio –alimentos, conservas, detergentes,
etc.- y no lo están las instalaciones, como refrigeradores, mesones, caja
registradora, etc. De esto se desprende la inaplicabilidad del IVA a la venta de
los bienes que conforman el activo inmovilizado de las empresas, criterio que
ha sido reafirmado por el Sii en diversas oportunidades.18

III.B.6.- Territorialidad del impuesto

El principio de territorialidad de la tributación fija el ámbito de aplicación espacial de

todo impuesto. La territorialidad del impuesto del DL N° 825 tiene como objetivo fijar
el ámbito de aplicación del IVA, ya se trate de ventas o servicios, y de ahí la
importancia de las normas contenidas en este cuerpo legal, que al reconocer el
principio indicado incorporan necesariamente este último elemento en la
configuración del hecho gravado.

La territorialidad del impuesto en las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles

la encontramos en el artículo 4° de la Ley, cuando señala que “estarán gravadas con el
impuesto de esta ley las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en
el territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convención
respectiva”.

Del precepto legal transcrito, se desprende que para el devengo del tributo, no interesa
el lugar en que se perfeccione la convención, que puede ser incluso en el exterior, sino
que se atiende al hecho de que los bienes muebles o inmuebles objetos de la
convención se encuentren situados en Chile, toda vez que por este sólo hecho se
presume que la entrega debe efectuarse dentro del territorio nacional.

En el inciso 2° del artículo citado se establece una presunción legal en virtud de la

cual los bienes se entenderán ubicados en territorio nacional, aún cuando al tiempo
de celebrarse la convención se encuentren transitoriamente fuera del país, en aquellos
casos en que la inscripción, matrícula, patente o padrón hayan sido otorgados en
Chile. Autores sostienen que esto no importaría una aplicación extraterritorial del
impuesto, por cuanto jurídicamente estos bienes se entienden situados en el país en
virtud del régimen de posesión inscrita bajo el cual se encuentran sometidos. 19

Por último, y en este mismo sentido, el inciso final del artículo 4 establece que deben
considerarse ubicados dentro del territorio nacional “los bienes corporales muebles
adquiridos por una persona que no tenga el carácter de vendedor o prestador de
servicios, cuando a la fecha en que se celebre el contrato de compraventa, los
respectivos bienes ya se encuentren embarcados en el país de procedencia” esto es para
que no se transfieren los bienes durante el trayecto y se evada el impuesto.20

18
Así por ejemplo,Circular Nº 69 del año 1975
19
En este sentido opina Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, pag. 31
20
Con esta norma se pretende impedir que los importadores de bienes corporales muebles de su giro
puedan transferir a los consumidores tales bienes mediante el endoso de los documentos de importación,
sin pagar IVA.

19
Se debe tener presente que el hecho de que se exija que el adquirente no tenga la
calidad de vendedor o prestador de servicios de la especie importada, se explica
porque si el adquirente tiene alguna de estas calidades no va a tener interés en
adquirir los bienes antes de que sean legalmente importados por el importador, por la
sencilla razón de que todo el IVA que soporte y que incluye el margen de
comercialización del importador le va a servir como crédito fiscal.

Hay que tener presente que los requisitos para los bienes muebles e inmuebles son los
mismos
En lo que concierne a la venta de inmueble, tiene las siguientes presunciones de
habitualidad
Que entre la fecha de construcción o enajenación antes del año, paga IVA.
Que la realice un vendedor de giro inmobiliario.

Esto no significa que el SII de pueda calificar de habitualidad

IV.- EL HECHO GRAVADO BASICO SERVICIO

IV.A.- Concepto.

De acuerdo con la definición de “servicio” contenida en el artículo 2 de la Ley en

estudio, por tal debe entenderse “la acción o prestación que una persona realiza para
otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de
remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en
los Nros 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta”
El 20 establece las actividades afectas a impuesto de primera categoría es decir, en
actividades empresariales en general. Sus cinco primeros numerales son los
importantes, pero la ley de IVA es solo a los numerales 3 y 4.

IV.B.- Elementos

Del concepto legal transcrito podemos desprender los siguientes requisitos o

elementos constitutivos del hecho gravado básico de servicio, los cuales analizaremos
más en detalle en los numerales siguientes:

a. Que una persona realice una acción o prestación a favor de otra

b. Que el prestador del servicio perciba por la acción o prestación algún tipo de
remuneración
c. Que la acción o prestación remunerada provenga del ejercicio de alguna de las
actividades comprendidas en los Nros 3 y 4 del art. 20 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta.
d. Elemento territorial de los servicios

1) Que una persona realice una acción o prestación a favor de otra

Esta acción o prestación puede ser efectuada por una persona que sea contribuyente,
sea natural o jurídica, desde que la ley no distingue. Esto es lo más importante.

La realización de una acción o prestación es el elemento básico que configura el

impuesto, en tanto que los demás elementos, son condicionantes de la prestación
misma.

El punto es que el legislador requiere que se produzca una “acción” o “prestación”, y

como no define lo que debe entenderse por ello, será necesario determinar su sentido
natural y obvio, valiéndonos del significado que les otorga la Real Academia Española.

Así, respecto de la voz “acción”, la Real Academia dispone en sus dos primeras
acepciones, que debe ser entendida como el “ejercicio de una potencia” o el “efecto de

20
hacer”. Este último verbo es definido, en aquellas acepciones que nos incumben, en el
sentido de “producir una cosa, darle el primer ser”, o “ejecutar, poner por obra una
acción o trabajo”.

Por su parte, la voz “prestación” es definida, en sus acepciones segunda y tercera,

como aquella “cosa o servicio exigido por la autoridad o convenido en un pacto”, y
como aquella “cosa o servicio que un contratante da o promete al otro”.

En consecuencia, podemos concluir que lo que el legislador exige en el punto en

estudio de parte del prestador del servicio, es un hacer algo, exige un actuar
positivo, una actividad, no una simple abstención o un no hacer algo. Tampoco el
legislador grava el permitir a un tercero hacer algo.

Lo anterior es corroborado por el propio legislador al definir el hecho gravado como la

acción o prestación que una persona realiza para otra. Realizar significa según la Real
Academia, “verificar, hacer real o efectiva una cosa”. En este sentido entonces, son
sinónimos de la voz “realizar”, ejecutar, elaborar, construir, producir, confeccionar,
etc.

Cabe señalar que el art. 5 del Reglamento de la Ley (DS N° 55 de 1977) dispone que
“para los efectos de la aplicación del Impuesto al Valor Agregado a las remuneraciones
provenientes de actividades comprendidas en los Nos 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de
Impuesto a la Renta, basta que se trate de un ingreso, cuya imposición quede
comprendida dentro de los referidos Nos 3 y 4 de la disposición citada, aunque en el
hecho no pague el Impuesto de Primera Categoría, en virtud de alguna exención que
pueda favorecerlo o que esté sujeto a un régimen especial substitutivo”.

Esta norma no debe interpretarse como enfrentada con el tenor de la Ley, sino más
bien en forma armónica, y ha pretendido explicar la idea en virtud de la cual no
constituye requisito del hecho gravado de servicio la habitualidad en su ejecución –
pues cabe hacer presente que el IVA aplicable a los servicios alcanza tanto a aquellos
realizados con habitualidad o en forma esporádica u ocasional-, como tampoco el que
dicho ingreso deba pagar efectivamente el Impuesto de Primera Categoría.

La habitualidad no es requisito en el hecho gravado básico servicio OJOOOOOO

Los planteamientos anteriores permiten concluir entonces, que una serie de ingresos
que no tienen su origen en acciones o actividades positivas de quienes los perciben,
sino que provienen de otras circunstancias, no quedan gravados con IVA, PORQUE
FALTA UN REQUISITO QUE ES LA PRESTACION. Tal ocurre por ejemplo, con los
ingresos que se obtienen a título de multas, indemnizaciones, premios, aportes y
otros.

Jurisprudencia Administrativa: Sobre este punto no existe frondosa jurisprudencia.

En general, es difícil encontrar jurisprudencia administrativa explícita, cuando ella
afecta o pueda afectar los cimientos mismos de la estructura del tributo, y con mayor
razón cuando el tributo de que se trata configura la más importante fuente de
recursos fiscales.
 Oficio N° 1693 de 1976: El Sii sostiene que si una empresa que se dedica al
transporte de combustibles líquidos, a través de oleoductos, conviene con los
usuarios de dicho transporte que les indemnizará el valor del combustible
perdido debido a rotura de cañerías o al gasto en que incurrieren para el
tratamiento de recuperación de combustibles contaminados, las
indemnizaciones que por tales conceptos pague la referida empresa a los
propietarios del combustible no se encuentran afectas a IVA. Lo expuesto, por
cuanto en el presente caso el contribuyente que recibe las mencionadas
indemnizaciones no efectúa prestación alguna a la empresa encargada del
aludido transporte que las paga, sino que simplemente obtiene la reparación
de un daño emergente.

21
  En otro pronunciamiento, la autoridad administrativa señaló que los valores
pagados por incorporación a servicios sanitarios de agua potable y
alcantarillado, sea que incluyan o no eventuales aportes (en los casos que la
administración activa haya ejecutado obras de urbanización en lugares que
anteriormente carecían de ellas), no constituyen hechos gravados con IVA. Se
razona con base a que no obstante existir el pago de una suma de dinero como
“valor de incorporación” del usuario a los servicios sanitarios, no es menos
cierto que dicho pago no tiene correspondencia con ninguna prestación, de
modo de conformar el hecho gravado con el tributo.

2) Que el prestador del servicio perciba algún tipo de remuneración por la acción
o prestación realizada.

La ley habla de interés, prima, comisión o remuneración, la cual debe ser percibida
por el contribuyente para la configuración del hecho gravado. De acuerdo al
Diccionario de la Real Academia, percibir significa “recibir una cosa y entregarse de
ella”.

Entonces, la percepción de la remuneración genera el nacimiento de la obligación

tributaria. El art. 9 de la Ley, en relación con su art. 55, dispone que en las
prestaciones de servicios el tributo se devengará en la fecha en que la remuneración se
perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio.

¿Puede estimarse devengado el impuesto sin haberse verificado totalmente el hecho

gravado? La doctrina opina que la conjugación armónica de las normas sobre el hecho
gravado y las relativas al devengamiento del impuesto, debieran hacernos concluir que
la obligación tributaria nace –se devenga el impuesto- al percibirse la remuneración,
previa realización de la prestación en que el servicio consiste.

Al respecto, el Sii ha señalado que “es muy importante tener presente que puede
devengarse perfectamente el impuesto a los servicios aún cuando no se haya
configurado en su totalidad el hecho gravado, como sería el caso de un anticipo en
razón de servicios futuros. Pero si por cualquier razón el servicio con posterioridad no
se presta, el contribuyente tiene derecho a solicitar dentro del plazo legal la devolución
de lo que haya enterado por este concepto en arcas fiscales, ya que ha faltado en la
especie un elemento determinante del hecho gravado, cual es la prestación del
servicio”.

La doctrina en general comparte este criterio del Sii, considerando la disposición del
art. 22 de la Ley, norma que regula ciertas deducciones del débito fiscal del período,
por la resciliación de operaciones previamente facturadas, entre las cuales se
encuentran los servicios resciliados. Y es del caso que la resciliación de un servicio
facturado no puede entenderse ni tener lugar a menos que habiendo existido un
anticipo –hecho generador de la obligación de facturar- la prestación aún no se
hubiere verificado, esto es, se encontraba pendiente de cumplimiento la principal
obligación del prestador del servicio, única forma de que dicha obligación pueda
extinguirse por resciliación.21

El suscrito –aun cuando admite que el tema resulta discutible, es de la opinión de

que, contrariamente a lo que estima la doctrina y el Sii, el devengamiento del impuesto
se produce en circunstancias que la ley entiende verificado el hecho gravado, porque:
a) No resulta congruente estimar devengado un tributo que no ha nacido a la vida
jurídica. Ello, por cuanto al no configurarse el hecho gravado, la operación queda
enteramente sustraída del tributo y al margen de la respectiva ley tributaria, lo cual
implica que analizar luego si existe devengamiento del tributo carezca de todo
sentido.; b) En materia de derechos personales, nuestro ordenamiento sólo exige un
título para adquirirlos, por lo que cumpliéndose los requisitos para el
perfeccionamiento del correspondiente contrato de prestación de servicios, nace la
21
En este sentido opina Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, pag. 39

22
obligación del prestador del servicio de tener que realizar una determinada acción o
prestación a favor del beneficiario, como asimismo, la obligación correlativa de éste
último de pagar al primero la remuneración pactada; c) No obstante que el tenor literal
del n° 2 del artículo 2 del DL 825 parece dar a entender que para que exista “servicio”
como hecho gravado, sería indispensable que el prestador del servicio “realice”
previamente la acción o prestación correspondiente, o sea, cumpla o pague su
obligación contraída, lo cierto es que una interpretación lógica y armónica de dicho
precepto en relación con el artículo 9 del mismo DL, que establece que “el tributo se
devengará en la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier
forma, a disposición del prestador del servicio”, obliga a concluir que el legislador
estima verificado el hecho gravado, por la sola circunstancia de que haya nacido la
obligación de realizar la acción o prestación por parte del prestador, no obstante
encontrarse pendiente su cumplimiento.

Conceptos de interés, prima, comisión o remuneración: Cada uno de estos estipendios

tiene un significado preciso:

Interés: Conforme al art. 2 de la Ley N° 18.010 de 1981, en las operaciones de crédito

de dinero, constituye interés toda suma que recibe o tiene derecho a recibir el
acreedor, a cualquier título, por sobre el capital, o bien, tratándose de operaciones
reajustables, toda suma por sobre el capital reajustado.

A juicio de la doctrina, el legislador ha incurrido en un error al incluir el concepto de

interés dentro del hecho gravado, porque: a) El contrato de mutuo o préstamo de
consumo no constituye un servicio en el sentido ya analizado (acción o prestación),
por lo que los intereses ganados como consecuencia del dinero dado en préstamo o
mutuo jamás podrían verse afectados con IVA. Y no debe mover a equivocación el que
el art. 12 Letra E N° 10 exima del impuesto los intereses provenientes de las
operaciones de crédito de dinero, por cuanto en verdad se trata de un hecho no
gravado y no de una exención; b) Las operaciones de crédito de dinero –en cuanto
tales- no se encuentran comprendidas entre las actividades de los Nos 3 y 4 del art.
20 de la LIR, que como veremos más adelante, es otro elemento de la esencia del
hecho gravado en estudio; c) En consecuencia, los únicos intereses que podrían
afectarse con IVA son aquellos que se cobran por los saldos de precio de ventas o
servicios afectos, en cuyo caso los referidos intereses incrementan la base imponible
del tributo para esas ventas o servicios. 22

Prima: Es el precio que el asegurado paga al ente asegurador. Entre nosotros, nadie ha
puesto en duda que la actividad de asegurar riesgos de terceros se encuentre gravada
por la Ley, sin perjuicio de las exenciones que el mismo legislador se ha encargado de
establecer. El ente asegurador –la Compañía- percibe una remuneración –la prima- en
el ejercicio de una actividad que se encuentra establecida en el N° 3 del art. 20 de la
LIR.

Sin embargo, algunos se plantean la duda, por el análisis del primer requisito del
hecho gravado, en cuanto exige para su verificación que se produzca una “acción” o
“prestación”. Las obligaciones que contrae la aseguradora son básicamente dos: a)
Asumir los riesgos que corren ciertas cosas o las personas; y b) Pagar una
indemnización en caso de verificarse el siniestro. La primera es una obligación que
nace al momento de celebrarse el contrato, en forma pura y simple, en tanto que la
segunda es una obligación condicional. ¿Estará realizando una acción o prestación la
Compañía de Seguros al “asumir” los riesgos que corren las cosas o los patrimonios de
terceros, o aquellos relacionados con la salud o la integridad física que corran las
personas naturales? Ciertamente que no.

Sin embargo, en este caso también encontramos que la Ley ha declarado exentas del
impuesto determinadas primas de seguros, por lo tanto, pareciera que para el

22
Idem, Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, pag. 40

23
legislador todas las demás debieran encontrarse afectas. Se confrontan así
nuevamente, las normas relativas al hecho gravado con las que establecen exenciones.

A juicio del profesor Alejandro Dumay, no obstante que las normas sobre hecho
gravado y exenciones pudieren estimarse de igual jerarquía, en el sentido que ambas
se encuentran establecidas en la Ley, las primeras necesariamente anticipan y se
superponen a las últimas, dentro de la lógica elemental de interpretación de los textos
impositivos. Ello, por cuanto al no configurarse el hecho gravado, la operación queda
enteramente sustraída del tributo y al margen de la respectiva ley tributaria, lo cual
implica que analizar luego si existe una exención carezca de todo sentido.

Concluyamos, con todo, que en este punto como en otros, nuestra legislación es
imprecisa y contradictoria, lo que amerita su perfeccionamiento, máxime si se
considera el impacto financiero que representaría para el Fisco estimar que en el caso
de las primas, se trataría de operaciones no gravadas.

Comisión: Es una especie de mandato comercial. Este último es un contrato por el

cual una persona encarga la ejecución de uno o más negocios lícitos de comercio a
otra que se obliga a administrarlos gratuitamente o mediante una retribución y a dar
cuenta de su desempeño (art. 233 del Código de Comercio). El mandato comercial
toma el nombre de comisión cuando versa sobre una o más operaciones mercantiles
individualmente determinadas (art. 235 del mismo).

La Ley utilizó la voz “comisión” para referirse a la remuneración que percibe el

comisionista, esto es, la persona a quien se encomienda la celebración de comisiones
mercantiles, objeto de dicho contrato.

Sin embargo, el Sii es de la opinión que la expresión comisión debe ser tomada en su
sentido más amplio y no en el significado restringido que corresponde a las
definiciones anteriores, pues el término en cuestión incluiría no sólo las retribuciones
percibidas por el comisionista propiamente tal, sino también las remuneraciones que
corresponden, en general, a aquellos que compren o vendan por cuenta de terceros
vendedores.23

Por el contrario, no se genera el hecho gravado por el IVA en las comisiones obtenidas
por contribuyentes cuyas actividades se clasifican en la Segunda Categoría de la LIR,
como es el caso de los comisionistas sin oficina establecida; corredores que sean
personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o
actuación personal, sin que empleen capital, aun cuando tengan oficina establecida;
los comisionistas que tienen vínculos de subordinación y dependencia con el
comitente, como sucede con los vendedores viajeros, dependientes de comercio, etc. O
sea, aquellos que encuadran en el art. 42 de la LIR.

Remuneración: Equivale a toda recompensa, premio, galardón o retribución por

servicios personales. Se trata del estipendio genérico y englobante de todos los demás,
en virtud del cual el hecho gravado básico de servicio se traduce necesariamente en
un acto o contrato a título oneroso, y es el concepto que hace que la enumeración de
los estipendios gravados con IVA (intereses, primas y comisiones) no pueda ser
considerada taxativa.

3) Que la acción o prestación remunerada provenga del ejercicio de alguna de las

actividades comprendidas en los Nros 3 y 4 del art. 20 de la LIR.

23
En ese sentido Circular N° 26 de 23 de septiembre de 1977. Discurre sobre la base de que el N° 4 del art.
20 de la LIR comprende a los comisionistas con oficina establecida y los corredores que no se encuentran en
la situación descrita en el N° 2 del art. 42 del cuerpo legal citado. En consecuencia, quedan comprendidos
los consignatarios, martilleros y, en general, toda persona que realice compras o ventas por cuenta de
terceros, siempre que no puedan ampararse en la exencin establecida en el art. 12 N° 8 del DL N° 825; los
corredores que sean personas jurídicas y aunque no empleen capital; los corredores que sean personas
naturales y que empleen capital, aunque no tengan oficina establecida.

24
En términos generales, digamos que el hecho gravado en la Ley de Impuesto a la
Renta lo constituye el incremento de patrimonio. Entre los impuestos que establece
dicha Ley está el Impuesto de Primera Categoría, el cual se refiere a los incrementos
de patrimonio que tiene su origen en actividades en que predomina el capital. Pues
bien, el art. 20 de la LIR describe específicamente el conjunto de actividades y
empresas gravadas con impuesto de primera categoría. Por su parte, el art. 42 de la
LIR se refiere a los incrementos de patrimonio que se originan en actividades donde
predomina el trabajo, sea dependiente o independiente, actividades que se clasifican
en la Segunda Categoría.

Pues bien, la remisión que la Ley de IVA hace a la Ley de la Renta es únicamente a las
actividades y empresas clasificadas en la Primera Categoría, y dentro de ellas,
solamente a las descritas en los Nros 3 y 4 del artículo 20.

El Nº 3 de dicho artículo grava las rentas de la industria, del comercio, de la minería y

de la explotación de riquezas del mar y demás actividades extractivas, compañías
aéreas, de seguros, de los bancos, asociaciones de ahorro y préstamo, sociedades
administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversión y capitalización, de
empresas financieras y otras de actividad análoga, constructora, periodísticas,
publicitarias, de radiodifusión, televisión, procesamiento automático de datos y
telecomunicaciones.

El Nº 4 del artículo 20, grava las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no,
sin perjuicio de lo que al respecto dispone el Nº 2 del artículo 42, comisionistas con
oficina establecida, martilleros, agentes de aduana, embarcadores y otros que
intervengan en el comercio marítimo, portuario y aduanero, y agentes de seguros que
no sean personas naturales; colegios, academias e institutos de enseñanza particular
y otros establecimientos particulares de este género; clínicas, hospitales, laboratorios
y otros establecimientos análogos particulares y empresas de diversión y
esparcimiento.

NO ESTAN INCLUIDAS LAS RENTAS DE BIENES INMOBILIARIOS, NI LAS RENTAS

DE BIENES RAICES.

Como ya vimos, el art. 5 del Reglamento de la Ley dispone que para efectos de aplicar
el impuesto a las remuneraciones provenientes de las actividades mencionadas, basta
que se trate de un ingreso cuya imposición quede comprendida dentro de los Nros 3 y
4 del art. 20 de la LIR, aunque en el hecho no paguen el impuesto de categoría.24

De esta forma, no interesa el giro o actividad habitual del contribuyente para

determinar si estamos en presencia del hecho gravado básico de servicio, ni la efectiva
clasificación de sus actividades ordinarias. Lo que importa es si la acción o prestación
concreta que se realiza, puede encuadrarse dentro de alguna de las actividades de los
Nros 3 y 4 del art. 20 de la LIR. Si la actividad en cuestión cae dentro de la Segunda
Categoría (rentas de trabajadores dependientes e independientes) o en los Nros 1, 2 y
5 de la LIR, o si se trata de un ingreso no constitutivo de renta del art. 17 de la LIR,
estaremos en presencia de un hecho no gravado con IVA.

Las asesorías: En general, se ha estimado que en materia de servicios, las asesorías

están afectas a IVA, en la medida que se trate de actividades de los números 3 y 4 del
art. 20 de la LIR. Sin embargo, el problema radica en que dichos numerales contienen
“actividades” y “entidades”. ¿Qué pasa con las asesorías legales, con las asesorías
financieras, arquitectónicas, etc? ¿y si las presta un banco? Al respecto, el criterio del
Sii no ha sido uniforme, ya que unas veces ha hecho primar a la entidad, y otras la

24
Ya hemos dicho que según los autores esta norma viene a explicitar la idea en virtud de la cual no
constituye requisito del hecho gravado “servicio” la habitualidad en su ejecución, como tampoco si dicho
ingreso paga efectivamente el impuesto de categoría. Por lo tanto, no interesa el giro o actividad habitual del
contribuyente para determinar si estamos en presencia del hecho gravado básico de servicio.

25
actividad. El criterio parece ser entonces, que si la actividad o tipo de empresa está en
art. 20 nº 3 o 4 de la LIR, la asesoría queda gravada con IVA.

LA LEY NO ESTÁ MUY CLARA RESPECTO A SI TODAS LAS ACTIVIDADES DEL

BANCO PAGAN IVA O NO, POR EJEMPLO, CUANDO EL BANCO HACE ASESORÍAS
NO DEBIERAN PAGAR IVA.

Algunas conclusiones: Con respecto de las actividades enunciadas en los Nros 3 y 4

del art. 20 de la LIR, conviene formular algunas precisiones:

1º La actividad de la “industria” se encuentra expresamente definida en el art. 6 del

Reglamento del DL Nº 825: Conjunto de actividades desarrolladas en fábricas, plantas
o talleres destinados a la elaboración, reparación, conservación, transformación,
armaduría, confección, envasamiento de substancias, productos o artículos en estado
natural o ya elaborados o para la prestación de servicios, tales como molienda,
tintorerías, acabado o terminación de artículos.
2º La actividad del “comercio” no se encuentra definida en la ley tributaria. En
consecuencia, por aplicación del artículo 2 del CT debemos recurrir al derecho común,
en cuya virtud debe entenderse por tal expresión las situaciones constitutivas de actos
de comercio, enumerados en el artículo 3 del Código de Comercio. Con ello se amplía
bastante el espectro del hecho gravado de servicio.25
3º En las normas en estudio no sólo se enuncian ciertas actividades, tales como la
industria, el comercio, actividades extractivas, etc. sino también cierto tipo de
empresas, tales como bancos, compañías de seguros, compañías aéreas, colegios,
clínicas, hospitales, laboratorios, empresas de diversión, etc. En este caso estaremos
ante el hecho gravado básico de servicio cuando las actividades sean realizadas por
estas entidades, en el ejercicio del giro u objeto social que les es propio.
4º En general, la enunciación de actividades que se hace en los numerales 3 y 4 es
bastante amplia -cada una de las cuales puede ser objeto de estudio particular-. De
esta forma, cada acción o prestación concreta deberá confrontarse con las actividades
en cuestión, a fin de determinar la procedencia del tributo en el caso específico. Por lo
tanto, toda acción o prestación de servicios que no provenga del ejercicio de alguna de
las actividades comprendidas en los Nros 3 y 4 del artículo 20 de la LIR, no son
hechos gravados con el IVA, como sucede, por ejemplo, con las asesorías técnicas,
asesorías financieras, económicas, comerciales y administrativas; la prestación de
servicios profesionales, tecnológicos y de asesoría técnica de especialidad en general,
que sea prestado por personas naturales o jurídicas clasificadas en la Primera
Categoría, pero en el Nº 5 del artículo 20 de la LIR.
5º No se encuentran gravadas con IVA, además, por tratarse de actividades no
comprendidas en los Nros 3 y 4 del artículo 20 de la LIR, los servicios que digan
relación directa con la actividad agrícola, todo ello de conformidad a lo dispuesto en el
inciso 2º del artículo 5 del Reglamento del IVA. Por lo tanto, quedan fuera los servicios
de aradura y mejoramiento de tierras, prestados por agricultores, servicios de
trilladura, cosecha, siembra, inseminación artificial, etc. 26

4) Territorialidad del impuesto en las prestaciones de servicios

El artículo 5 de la Ley preceptúa que “el impuesto establecido en esta ley gravará los
servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneración
correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero”.

Esta norma, aparte de delimitar el ámbito territorial del impuesto, concurre a precisar
la objetividad gravada, ya que de acuerdo a su tenor, la procedencia del tributo
aparece condicionada a que el servicio se preste o se utilice en el territorio nacional27.
Carece de importancia el lugar donde se pague o perciba la remuneración.
25
El Sii incluso ha considerado que cae dentro del hecho gravado básico de servicio, por aplicación del Nº 7
del art. 3 del Código de Comercio, los contratos de suministro ejecutados por empresas, sean de bienes o
servicios. La única exigencia de la jurisprudencia administrativa es el de su permanencia en el tiempo.
26
Circular Nº 126 de 1977 del Sii

26
El inciso 2º del artículo 5 agrega que “se entenderá que el servicio es prestado en el
territorio nacional, cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile,
independientemente del lugar donde éste se utilice”.

Ejemplos: Una empresa de publicidad, con domicilio o residencia en Chile, realiza en

el país el marketing (spots, videos, afiches, dibujos publicitarios, etc) de un producto a
comercializar en el extranjero, sus servicios serán utilizados fuera de Chile. Pero como
la actividad publicitaria se desarrollo en Chile, se trata de un servicio gravado con IVA.

V.- LOS HECHOS GRAVADOS ESPECIALES

El DL Nº 825 no sólo contempla como hechos gravados a las ventas y los servicios
(hechos gravados básicos TANTO DE BIENES CORPORALES MUEBLES COMO
INMUEBLES) sino también contempla una serie de otras operaciones, transacciones o
prestaciones que, según el caso, la ley equipara a “ventas” o “servicios”.

Se trata de operaciones que la Ley ha estimado del caso gravar en forma expresa, sea
porque no reúnen todos los requisitos del hecho gravado básico o es discutible su
configuración, sea como mecanismo compensatorio dentro de la operatoria del tributo.

Es así como el artículo 8 del DL Nº 825 dispone que “para estos efectos serán
consideradas también ventas o servicios, según corresponda…” las operaciones que
tipifica la norma en las letras “A” a la “M”.

SE PUEDE USAR COMO MECANISMO DE COMPENSACIÓN TAMBIÉN PORQUE A LA

LEY LO QUE LE INTERESA ES QUE SI SE GENERA CREDITO SE GENERE DEBITO Y
VICEVERSA

Analizaremos por separado aquellos hechos gravados especiales asimilados a venta, de

aquellos asimilados a servicio, excluyendo en esta oportunidad algunos hechos
gravados que tienen relación con la actividad de la construcción, los cuales trataremos
en capítulo aparte.

V.A.- HECHOS GRAVADOS ESPECIALES ASIMILADOS A VENTA

Los hechos gravados especiales que la ley equipara a ventas son los de las letras “A” a
“F”, “K”, “L” y “M” del artículo 8 de la Ley.

V.A.a) Las Importaciones

El artículo 8 letra “A” asimila a venta “las importaciones, sea que tengan o no el
carácter de habituales”.

La importación es la introducción legal de mercancías extranjeras para su uso o

consumo en el país” (art. 18 de la Ordenanza de Aduanas). Este misma Ordenanza
señala en el inciso 1º del artículo 16 que se entiende por mercadería “todos los bienes
corporales muebles, sin excepción” y el inciso 2º del mismo, que es mercancía
extranjera “la que proviene del exterior y cuya importación no se ha consumado
legalmente, aunque sea de producción a manufactura nacional o que habiéndose
importado bajo condición, ésta deje de cumplirse”.

En consecuencia, la introducción legal al país de cualquier tipo de bienes corporales

muebles de los mencionados en las definiciones anteriores, para ser destinados al uso
27
Cabe destacar que la prestación implica una acción del prestador hacia un tercero, en tanto que la
utilización implica una acción propia del beneficiario del servicio, por lo que no son hechos homólogos, sino
que en cierto modo antagónicos.

27
o consumo, o para su venta, está gravada con IVA, salvo que se trate de bienes
exentos en virtud del artículo 12 de la Ley.

Debemos destacar que no importa que la importación sea un acto habitual o

esporádico, ni tampoco importa la calidad que pueda tener la persona o empresa que
realice la importación28.

El gravamen a las importaciones responde al mecanismo internacionalmente aplicado

de afectar la internación de mercadería junto con eximir las exportaciones, de forma
tal que sea el país destinatario de los bienes el que aplique el tributo dejando sus
bienes importados en la misma situación de sus pares de producción nacional.29

Caso especial de los automóviles internados exentos de derechos arancelarios e

impuestos: El inciso 2º de la letra “A” del artículo 8 configuró un nuevo hecho gravado
especial al establecer que se considera venta la primera enajenación de los vehículos
automóviles importados al amparo de las partidas del Capítulo 0 del arancel
Aduanero, en cuya virtud gozan de exención total o parcial de derechos e impuestos
con respecto a los que les afectarían en el régimen general.

En esta hipótesis encontramos a los vehículos importados por funcionario extranjeros

(embajadores, encargados de negocios, ministros plenipotenciarios, secretarios,
agregados militares, navales, etc.), vehículos para organismos internacionales, y
vehículos que importen chilenos mayores de edad que regresen al país después de
haber permanecido durante un año o más en el extranjero, sin solución de
continuidad.

V.A.b) Aportes a Sociedades

Conforme a la letra “b” del artículo 8, también se encuentran gravados con IVA los
aportes a sociedades, de bienes corporales muebles e inmuebles 30, efectuados por
vendedores, que se produzcan con ocasión de la constitución, ampliación o
modificación de sociedades.31

En consecuencia, para que se configure este hecho gravado especial de aporte a

sociedades se requiere: a) Un aporte de un bien corporal mueble o inmueble32 con
ocasión de la constitución, ampliación o modificación de alguna sociedad; b) Que tal
aporte lo efectúe un vendedor, esto es, una persona natural o jurídica que adquirió el
bien aportado con el ánimo de reventa, o sea, debe tratarse de bienes muebles o
inmuebles del activo realizable aportados por un contribuyente de IVA.

Debemos entender que el hecho gravado especial en estudio tiene lugar sólo cuando se
verifique un aporte “en dominio” –no en usufructo-. Ello sin perjuicio de que la letra
“g” del artículo 8 contempla como hecho gravado especial el usufructo o cualquier otra
forma de cesión temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados,
inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna
actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimiento de comercio.

V.A.c) Adjudicaciones en Liquidación de Sociedades

La letra “c” del artículo 8 grava las adjudicaciones de bienes corporales muebles e
inmuebles33 de su giro, realizadas en liquidaciones de sociedades civiles y comerciales,

28
En otras palabras, carece de relevancia que el importador tenga o no el carácter de vendedor o de
prestador de servicios.
29
Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, pag. 54.
30
Modificación Ley 20.780 a regir a partir de enero de 2016.
31
Debemos prevenir que la letra “k” del artículo 8 extiende el presente hecho gravado especial a los aportes
de bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora.
32
Modificación Ley 20.780 a regir a partir de enero de 2016
33
Modificación introducida mediante la Ley 20.780, a regir a partir de enero de 2016.

28
salvo las comunidades hereditarias y las provenientes de la disolución de la sociedad
conyugal.34

Por adjudicación debemos entender el acto mediante el cual se entrega a cada

comunero o socio, al liquidarse la comunidad o sociedad, uno o más bienes en pago de
sus respectivos derechos.

El objeto de la adjudicación debe ser un bien corporal mueble o inmueble del giro de
la sociedad o comunidad. El artículo 9 del Reglamento de la Ley establece que “para
los efectos de lo dispuesto en la letra “c” del artículo 8 de la Ley, se entenderá por
bienes corporales muebles de su giro aquellos respecto de los cuales la sociedad o
comunidad era vendedora”, esto es, aquellos que fueron producidos o adquiridos para
su venta.

Este hecho gravado especial difiere de los que conforman el hecho gravado básico de
venta, ya que éste no presupone una convención traslaticia de dominio, puesto que la
adjudicación es título declarativo de dominio, al menos en las liquidaciones de
comunidades y de sociedades civiles –casos en que propiamente estamos en presencia
de una partición. Ello significa que al socio o comunero se le supone propietario desde
que se formó la comunidad, y no desde que se le adjudica el bien35.

Entonces, para evitar que esta operación quedase al margen del tributo por no
concurrir el requisito del título traslaticio, el legislador la asimiló expresamente a
venta.

V.A.d) Retiros de bienes del giro y donaciones promocionales

La letra “d” del artículo 8 del DL 825 grava con IVA “los retiros de bienes corporales
muebles e inmuebles36 efectuados por un vendedor o por el dueño, socios, directores o
empleados de la empresa para su uso o consumo personal o de su familia, ya sea de su
propia producción o comprados para la reventa, o para la prestación de servicios,
cualquiera que sea la naturaleza jurídica de la empresa”.37

Al gravar estos retiros, el legislador compensa el crédito fiscal utilizado por el

contribuyente al momento de la adquisición del bien que ha sido sustraído del proceso
de comercialización de que formaba parte, sin llegar a generar el débito fiscal que
naturalmente estaba llamado a producir.

Concepto de retiro: Por retiro debemos entender la salida de bienes corporales

muebles del activo realizable de una empresa vendedora, o del activo fijo de una
empresa prestadora de servicios, para ser destinados al uso o consumo personal del
empresario o socio, directores o empleados, o de sus respectivas familias. En
consecuencia, deben concurrir los siguientes requisitos:

a) Objeto de los retiros: bienes corporales muebles o inmuebles

b) Sujetos del retiro: Por una parte una empresa vendedora o prestadora de
servicios, desde la cual se sustraen o retiran los bienes corporales muebles
o inmuebles, y por otra parte, el empresario o socio, directores o
empleados, que efectúan el retiro.

34
El precepto también incluye la adjudicación de bienes corporales inmuebles en la liquidación de
sociedades que sean empresas constructoras, lo cual veremos al analizar el IVA en la actividad de la
construcción.
35
Cabe señalar que las sociedades comerciales, al disolverse, mantienen su personalidad jurídica durante el
proceso de liquidación, el cual se efectúa de conformidad con los arts. 407 a 418 del Código de Comercio.
Por lo tanto, a su disolución, no se forma una comunidad.
36
Modificación introducida mediante Ley 20.780, a regir a partir de enero de 2016
37
Cabe señalar que la letra “K” del citado art. 8 extiende el gravamen a los retiros que recaigan sobre bienes
corporales inmuebles del giro de una empresa constructora, lo que analizaremos en su oportunidad, al
tratar el IVA en la actividad de la construcción.

29
 c) Destino del retiro: Para el uso o consumo personal del empresario o socio,
directores o empleados, o de sus respectivas familias. El legislador requiere
la salida efectiva de los bienes de la empresa para que se configure el retiro.
Así lo confirma el artículo 11 del Reglamento de la Ley, al disponer que no
estarán afectos al impuesto los retiros de bienes corporales muebles “…
cuando estos no salgan de la empresa o negocio, sino que sean destinados
por el vendedor a ser consumidos en el giro de su negocio o a ser
trasladados al activo inmovilizado del mismo”. Estimamos asimismo, que el
retiro debe importar la transferencia del dominio del bien en cuestión, pues
sólo de esta forma se entiende que aquel pueda ser consumido por su
destinatario, y para el caso de que el bien sea retirado sólo para ser usado
por éste, la figura a aplicar debiera ser el hecho gravado especial de la letra
“g” del artículo 8. Con todo, cabe hacer notar que en el caso que el retiro
sea efectuado por un empresario individual, para su uso o consumo
personal, no se produce la transferencia de dominio, no obstante, por
disposición expresa de la letra “d” del artículo 8, tal operación queda
igualmente gravada pues se equipara a venta.
d) Origen de los bienes retirados: Los bienes corporales muebles o inmuebles
pueden ser del activo realizable, tratándose de una empresa “vendedora”, o
del activo fijo, tratándose de una empresa prestadora de servicios.

Presunción de retiros por faltantes de inventarios: La segunda parte del inciso 1º de la

letra “d” del artículo 8 establece una presunción de retiro en caso de pérdida de
mercaderías: “para estos efectos, se considerarán retirados para su uso o consumo
propio todos los bienes que faltaren en los inventarios del vendedor o prestador de
servicios y cuya salida de la empresa no pudiere justificarse con documentación
fehaciente, salvo los casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados por el Sii, u otros que
determine el Reglamento.”

Se trata de una presunción simplemente legal, y por consiguiente, admite prueba en

contrario de parte del contribuyente. El artículo 10 del Reglamento regula la forma en
que el contribuyente puede desvirtuar la presunción legal.

Donaciones promocionales: De conformidad con los incisos 2º y 3º de la letra “d” del

artículo 8, se equiparan a venta los retiros de bienes corporales muebles e
inmuebles38, sean o no del giro de la empresa, hechos por un vendedor, destinados a
rifas y/o sorteos, con fines promocionales o de propaganda y en general toda entrega o
distribución gratuita de dichos bienes, realizada con idéntica finalidad .39

Como se ve, las donaciones a que se refiere la norma deben ser realizadas con fines de
promoción o propaganda; y el donante debe tener la calidad de vendedor. En
consecuencia, las donaciones con fines benéficos no quedan gravadas, como tampoco
las que realicen los prestadores de servicios.

V.A.e) Venta de universalidades

La letra “f” del artículo 8 de la Ley de IVA grava la venta de establecimientos de

comercio, y en general de cualquiera otra universalidad que comprenda bienes
corporales muebles e inmuebles40 de su giro SE EXCLUYE LA CESIÓN DEL DERECHO
REAL DE HERENCIA.41.

38
Ley 20.780, a regir a partir de enero de 2016
39
Por aplicación de la letra “k” del art. 8 debemos extender esta figura a los bienes corporales inmuebles del
giro de una empresa constructora, según veremos en su oportunidad.
40
Modificación introducida por Ley 20.780 a regir a contar de enero de 2016
41
Debemos prevenir que la letra “k” del artículo 8 extiende el gravamen también a las universalidades que
comprendan bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora. Dicha letra k) queda
derogada a partir del 1° de enero de 2016 por la reforma de la Ley N° 20.780, ya que los inmuebles quedan
comprendidos a partir de esa fecha en esta letra f)

30
Cosas universales son las agrupaciones de cosas singulares, sin conjunción o
conexión física entre sí, que por tener o considerarse que tienen un lazo vinculatorio,
forman un todo y reciben una denominación común.

Las cosas universales se subdividen, tradicionalmente, en universalidades de hecho y

universalidades de derecho o jurídicas.

La universalidad de hecho se ha definido como el conjunto de bienes, de naturaleza

idéntica o diferente, que no obstante permanecer separados entre ellos y conservar su
individualidad propia, forman un solo todo, una sola cosa, en razón de estar
vinculados por el lazo de su común destinación económica. 42 Y se distinguen dos
categorías: las colecciones de objetos (rebaño, biblioteca, colección de monedas) y las
explotaciones (destacando el establecimiento de comercio).

Las explotaciones se caracterizan por la diversidad de bienes que las forman:

comprenden bienes de géneros diferentes y además bienes corporales e incorporales.
Lo que establece la unidad de los elementos que forman esta especie de universalidad
de hecho, son las relaciones concatenadas de medio a fin en las que ellos se
encuentran, con el objeto de la explotación a la cual están afectados.

La universalidad de derecho en cambio, podría definirse como el conjunto de

relaciones jurídicas constituidas sobre una masa de bienes, reguladas de modo
especial por la ley, y que forman, desde el punto de vista jurídico, una unidad, un
todo. Ejemplos: la herencia y el patrimonio de la sociedad conyugal.

A las universalidades a que se refiere la ley de IVA es a las de hecho. Quedan fuera del
ámbito del IVA las universalidades de derecho, por expresa disposición de la segunda
parte de la letra “f” del artículo 8 de la Ley, que dispone que el tributo no se aplica a la
cesión del derecho de herencia.

El inciso 2º del artículo 9 del Reglamento señala expresamente que los

establecimientos de comercio pertenecen a la categoría de universalidades de hecho.
Sin embargo, dentro de la expresión “cualquier otra universalidad” que emplea la letra
“f” en comento, deben entenderse comprendidas también las fábricas y demás
establecimientos industriales, las bibliotecas y museos, etc.

Condición de que comprenda bienes del giro. Es esto lo que la Ley busca gravar, los
bienes del giro, aquellos respecto de los cuales el vendedor es habitual, según lo
confirman claramente las normas sobre base imponible de la operación en cuestión,
pues el artículo 16 letra “d” establece que ésta estará conformada por el valor de los
bienes corporales comprendidos en la venta. Si la venta se hiciere por suma alzada, el
Sii debe tasar, para los efectos del impuesto, el valor de los diferentes bienes
corporales del giro comprendidos en la venta. El artículo 9 del Reglamento confirma
los conceptos anteriores.

En suma entonces, ante la transferencia de universalidades de hecho, la ley en

principio se limita a gravar exclusivamente la enajenación de los bienes del giro
involucrados en la operación.

Cabe señalar que excepcionalmente queda gravado la totalidad de un establecimiento

de comercio, cuando se efectúe antes de doce meses contados desde su adquisición,
inicio de actividades o construcción, según corresponda, de conformidad con lo
dispuesto en la parte final de la letra “m” del artículo 8 de la Ley.

Entonces, hasta hoy y de acuerdo al tenor actual de la letra m) del artículo 8°, para
determinar los efectos tributarios frente al IVA de la venta de una universalidad, se
debe distinguir:

42
Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales sobre el IVA, pag. 63

31
 a) Si se verifica antes de 12 meses contados desde la iniciación de
actividades o adquisición del respectivo establecimiento de comercio,
tal venta se encontrará afecta a IVA en su totalidad, por lo que el
impuesto debe aplicarse sobre el valor total de la venta, en
conformidad a la letra m) del art. 8 del DL 825 de 1974.
b) Si se verifica en cualquier tiempo, después de 12 meses contados
desde la iniciación de actividades o adquisición del establecimiento de
comercio, sólo quedará afecta la venta de los bienes del giro que estén
incluidos en ella, de conformidad con las letras f) y k) del art. 8. Lo
anterior de acuerdo a la Circular Nº 84 de 2001 y Oficios Nº 1545 y
Nº 3260 ambos de 2003.

Como se puede apreciar, en el caso se trata de una operación equiparada a venta, pero
que en estricto rigor no estaría recayendo sobre una cosa corporal, sino que sobre un
conjunto de distintas cosas, incluso incorporales, que pueden ser muebles e
inmuebles, del activo realizable y del activo fijo, y en todo caso, las universalidades
como tales constituyen una cosa incorporal, un continente distinto del contenido, una
cosa diversa de las distintas cosas que puede comprender. Puede entenderse
entonces, dado lo discutible que podría resultar la concurrencia de todos los requisitos
del hecho gravado básico de venta, por qué el legislador estimó del caso gravarlas
expresamente como hecho gravado especial, en la forma que se ha explicado.

Con todo, debemos prevenir que la Ley 20.780 sustituyó la letra m) del artículo 8° y a
partir del 1° de enero de 2016 la situación de la venta de universalidades o
establecimientos de comercio que comprendan bienes corporales del giro, tanto
muebles como inmuebles, pasa a quedar regida por la letra f) del mismo artículo 8°,
que agrega a a partir de esa fecha a los “inmuebles”.

V.A.f) Venta de bienes corporales muebles del activo fijo

CAMBIO LA LETRA M CON LA REFORMA

La letra “m” del artículo 8 contempla como hecho gravado especial “la venta de bienes
corporales muebles que realicen las empresas antes de que haya terminado su vida útil
normal, de conformidad a lo dispuesto en el Nº 5 del artículo 31 de la Ley de la Renta o
que hayan transcurrido cuatro años contados desde su primera adquisición y no forme
parte del activo realizable efectuada por contribuyentes que, por estar sujetos a las
normas de este Título, han tenido derecho a crédito fiscal por la adquisición, fabricación
o construcción de dichos bienes”.43

La letra m) del art. 8 del DL 825, que fue agregada el año 1995 y modificada el año
2001, atribuye el carácter de venta, para los efectos de la aplicación del IVA, a la
enajenación de este tipo de bienes, cuando concurren las circunstancias en ella
especificadas. Con ello se modificó el tratamiento tributario aplicable a las ventas de
bienes del activo fijo, que hasta ese entonces no quedaban gravadas con IVA.
Adviértase en todo caso que la modificación fue parcial, puesto que el hecho gravado
especial tipificado afecta únicamente a las transferencias de dichos bienes que se
verifiquen en las oportunidades y bajo las condiciones señaladas en su texto, por lo
que todas aquellas ventas que se realicen fuera del marco de la nueva letra m) del art.
8 del DL 825 siguen constituyendo hechos no gravados con el impuesto que nos
ocupa.

Requisitos: Para que se configure el hecho gravado especial deben concurrir los
siguientes supuestos y requisitos copulativos: a) La realización de una venta por la
que se transfiera el dominio de un bien corporal mueble; b) El tradente debe ser una

43
El precepto también contempla la venta de bienes corporales inmuebles, si se efectúa antes de 12 meses
contados desde su adquisición o construcción según corresponda. Sería además, el único caso en que la Ley
podría llegar a gravar la venta de un inmueble por naturaleza, como veremos más adelante, al tratar el IVA
en la actividad de la construcción.

32
empresa sujeta a las normas del Título II del DL 825, esto es, debe tratarse de un
vendedor o prestador de servicios afecto a IVA por las ventas o prestaciones que
efectúe, por consiguiente, con derecho a rebajar como crédito el IVA soportado y
pagado por sus compras de bienes y servicios; c) La venta debe recaer sobre bienes del
activo fijo, esto es, que no formen parte del activo realizable. El activo realizable, al
que generalmente apunta el IVA, está constituido por los bienes físicos, muebles o
inmuebles que las empresas adquieren, producen o fabrican con el ánimo de
venderlos o ponerlos en circulación, incluidas las materias primas y otros insumos
destinados a ser utilizados en la producción o fabricación de dichos bienes. Las
especies susceptibles de ser gravadas en virtud de la letra m) del art. 8 –en lo que
ahora nos concierne- son los bienes corporales muebles, adquiridos, producidos o
fabricados, para utilizarlos, aprovechando su valor de uso, en la gestión y desarrollo
de sus actividades, esto es, el activo fijo o inmovilizado. El Colegio de Contadores de
Chile A.G. los define como aquellos bienes tangibles que han sido adquiridos o
construidos para usarlos en el giro de la empresa, durante un período considerable de
tiempo y sin el propósito de venderlos 44; d) La empresa debe haber tenido derecho a
crédito fiscal por la adquisición, fabricación o construcción del bien, de acuerdo al art.
23 del DL 825. Se encuentran en esta situación, entre otros, los hechos no gravados o
exentos, o que no guarden relación directa con la actividad del contribuyente, los
automóviles, station wagons, etc., aun cuando formen parte del activo fijo; e) Es
necesario que la venta se efectúe en las oportunidades señaladas en la norma, esto es,
antes que haya terminado su vida útil normal, o antes de transcurridos 4 años
contados desde la adquisición o fabricación del bien, lo que ocurra primero. 45

Como puede apreciarse, los bienes cuya venta queda afecta como hecho gravado
especial, son todos aquellos adquiridos –nuevos o usados- fabricados o construidos
por el vendedor, que por regla general su venta no configura el hecho gravado básico
por no ser tales bienes del giro del contribuyente, esto es, no es habitual respecto de
ellos por haber sido adquiridos o fabricados sin ánimo de reventa.

Con todo, para que dichas transferencias queden afectas al tributo, la norma exige
que se realicen antes de que haya terminado su vida útil normal, de conformidad con
el artículo 31 Nº 5 de la LIR o que hayan transcurrido 4 años contados desde su
primera adquisición.

Aquí debemos hacer un paréntesis. El artículo 31 Nº 5 de la LIR contempla como gasto

que puede deducirse para determinar la renta líquida imponible: “Una cuota anual de
depreciación por los bienes físicos del activo inmovilizado a contar de su utilización en la
empresa, calculada sobe el valor neto de los bienes a la fecha del balance respectivo,
una vez efectuada la revalorización que dispone el art. 41”

Tributariamente, la depreciación consiste en llevar a gasto el valor de adquisición de

un bien que forma parte del activo fijo. La regla es que los bienes se deprecian por
cuotas anuales, y los factores que se toman en cuenta son el valor de adquisición y la
vida útil del bien, ésta última determinada por el SII: “el porcentaje o cuota
correspondiente al período de depreciación dirá relación con los años de vida útil que
mediante normas generales fije la Dirección y operará sobre el valor neto total del bien”.

Cabe señalar dos particularidades de la depreciación, que la distinguen del resto de

los gastos: La depreciación o el cargo anual por depreciación no supone una
obligación con terceros, es un gasto sin existir obligación, ni tampoco existe flujo de
caja.

Cómputo del plazo: Cabe señalar que en lo que concierne al cómputo del plazo que
establece la ley, el Sii ha distinguido entre aquellos bienes que son adquiridos por el
contribuyente y aquellos que son fabricados o construidos por éste.

44
Boletín Nº 33, “Tratamiento contable del activo fijo”
45
Circular Nº84 del14/11/2001 del Sii

33
En efecto, la fecha de registro en la contabilidad que debe coincidir con la adquisición,
por compra o importación, del bien que se vende, marca el comienzo del recuento del
plazo. En cambio, si el bien corporal mueble que se vende ha sido fabricado por el
mismo vendedor, el plazo se comenzará a contar desde la fecha del último desembolso
que sea imputable al costo del bien respectivo.

No obstante todo lo expuesto, debemos advertir, que hay que tener buen cuidado de
vender bienes del activo fijo en forma ocasional, pues si alguno de esos bienes se
vende con habitualidad, el Sii puede llegar a estimar que si bien fueron del activo fijo,
se transformaron en bienes del giro, y por tanto, se encontrarán afectos a IVA. 46

Con todo, debemos prevenir que la Ley 20.780 sustituyó esta letra m) y
excepcionalmente solo quedará gravada con IVA la venta de bienes corporales muebles
e inmuebles que formen parte del activo fijo, siempre que por estar sujetos a las
normas del Título II del DL 825, el contribuyente haya tenido derecho a crédito fiscal
por sus adquisición, importación, fabricación o construcción. Quedará únicamente
exceptuada de este hecho gravado especial la venta de bienes corporales muebles (que
sean activos fijos), efectuada después de 36 meses desde su adquisición o término de
la construcción, por o a un contribuyente acogido al artículo 14 Ter de la Ley de la
Renta.47

V.B.- HECHOS GRAVADOS ESPECIALES ASIMILADOS A SERVICIO

A continuación examinaremos aquellos hechos gravados que teniendo la naturaleza de

una prestación de servicios, no calzan exactamente con la definición que para el hecho
gravado básico de servicio da la ley, por lo cual el legislador, para afectarlos con el
tributo, ha debido mencionarlos expresamente en el artículo 8 de la Ley.

V.B.a) Contratos de Instalación o Confección de Especialidades

La letra “e” del artículo 8, grava en forma especial a los contratos de instalación o
confección de especialidades.48 Estos se encuentra expresamente definidos por el
legislador en el artículo 12 inciso 1º del Reglamento de la Ley, que entiende por tales
“aquellos que tienen por objeto la incorporación de elementos que adhieren
permanentemente a un bien inmueble, y que son necesarios para que éste cumpla
cabalmente con la finalidad específica para lo cual se construye”.

De acuerdo al Reglamento de la Ley se desprende que son tres los requisitos que
deben concurrir para que se esté en presencia de un contrato de esta especie, a saber:
a) Que el objeto del contrato sea la incorporación de elementos que adhieran a un
inmueble; b) Que dicha adhesión sea permanente, y; c) Que los elementos
incorporados sean necesarios para que el inmueble cumpla cabalmente la finalidad
para la cual se construye. Este último requisito confirma, el carácter de actividad
complementaria de la construcción que tienen estos contratos. En rigor, tanto la labor
de construcción plasmada en los contratos generales de construcción, como la de
confección de especialidades, no son sino fases o parte de un proceso que se realiza,
precisamente, por la ejecución conjunta de ambas.49

Ahora bien, al revisar los requisitos del contrato de instalación, podemos concluir que
constituyen un híbrido entre venta y servicio: venta en cuanto importan normalmente
la transferencia de dominio de los objetos o elementos que adherirán

46
Así lo ha sostenido en Oficio Nº1250 de 11/04/1985
47
La letra m) del artículo 8 de la Ley de IVA fue sustituido en esta forma por la Ley 20.780, que en esta
parte regirá a partir de enero de 2016
48
También dicha disposición grava a los contratos generales de construcción, los cuales revisaremos a
propósito de tratar el IVA en la actividad de la construcción.
49
A partir de la reforma del año 1987, esta distinción carece de importancia, al encontrarse ambos
contratos, construcción y especialidades, sujetos al mismo tratamiento tributario.

34
permanentemente al inmueble, pero también constituyen un servicio en cuanto dicen
relación directa con la actividad de la construcción.

El Sii señala a modo de ejemplo como especialidades afectas a IVA: ascensores,

climatización artificial, instalaciones eléctricas, cerrajería, baldosas,
impermeabilizaciones, confección de jardines, alarmas, etc.

En conclusión, en virtud de la asimilación a venta de los contratos de instalación o

confección de especialidades, estos deben tributar con IVA, cualquiera sea la
modalidad pactada para el pago del precio y/o la ejecución de las obras.

V.B.b) Arrendamiento de bienes corporales muebles e inmuebles y todo tipo de

establecimientos de comercio.

La letra “g” del artículo 8 de la Ley grava, en general, el arrendamiento de bienes

corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o
maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de
todo tipo de establecimientos de comercio.

En consecuencia, el arrendamiento de bienes constituye, en términos amplios, un

servicio, pero en rigor, no cumple con las exigencias del hecho gravado básico, en el
sentido que el arrendador no ejecuta ninguna “acción” a favor del arrendatario, razón
por la cual el legislador estimó necesario establecer esta norma especial.

Arrendamiento de bienes corporales muebles: “El arrendamiento,

subarrendamiento, usufructo o cualquier otra forma de cesión del uso o goce temporal
de bienes corporales muebles…” se encuentran afectos al IVA según la letra “g” del
artículo 8 citado.

Aquí deben entenderse incluidos el arrendamiento de vehículos, maquinarias,

animales y, en general, de toda clase de bienes corporales muebles, no importando la
calidad de las personas que efectúen la operación ni el objeto a que se destine el bien.
Es así como el arrendamiento de un bien del activo realizable o del activo inmovilizado
de una empresa quedará gravado con IVA, como también el de un mueble pactado
entre particulares.

Arrendamiento de bienes corporales inmuebles: “El arrendamiento,

subarrendamiento, usufructo o cualquier otra forma de cesión del uso o goce temporal
de … inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el
ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de
comercio” ” se encuentran afectos al IVA según la letra “g” del artículo 8.

En consecuencia, la Ley grava el arrendamiento de los bienes que se encuentren en

las siguientes circunstancias: a) Inmuebles amoblados; b) Inmuebles con instalaciones
o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, c)
Todo tipo de establecimientos de comercio.

Inmuebles amoblados: Se entiende que los inmuebles están amoblados cuando se

entregan con los muebles y menajes apropiados y en cantidad suficiente para ser
habitados en las condiciones deseadas. La norma no se refiere a mobiliario en sentido
estricto, sino que a muebles sin distingo.

Ahora bien, para determinar el impuesto a pagar, el artículo 17 de la Ley permite

rebajar de la renta del arrendamiento el equivalente al 11% anual del avalúo fiscal del
inmueble propiamente tal o la cantidad proporcional que corresponda al período si es
distinto a un año. El Sii ha manifestado a este respecto que esta rebaja sólo cabe
tratándose de arrendamientos, y no de subarrendamientos, usufructo u otras formas
de cesión del uso o goce temporal de inmuebles amoblados, pudiendo ser hecha dicha
rebaja sólo por el propietario del inmueble.

35
Lo dicho puede ilustrarse mediante el siguiente ejemplo:

Renta mensual de arrendamiento $ 180.000

Se deduce:
11% del avalúo fiscal vigente
a la fecha estipulada para el pago de la renta
Avalúo fiscal del inmueble $ 12.600.000
11% anual $ 1.386.000
Proporción mensual (1/12) $ 115.500

Por lo tanto:
Renta mensual $ 180.000
Menos $ 115.500
Renta afecta a IVA $ 64.500
Impuesto (19% sobre $ 64.500) = $ 12.255

Debemos consignar que el arrendamiento de bienes corporales inmuebles amoblados

no es uno de los servicios establecidos en los Nos 3 y 4 del artículo 20 de la LIR, por
ello se trata en la especie de una situación de ampliación de la tributación.

Inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna

actividad comercial o industrial: El artículo 13 del Reglamento precisa que se incluyen
los hoteles, molinos, playas de estacionamiento, barracas, cines, etc. El Sii ha
señalado que no se requiere que el arrendatario lo destine efectivamente a esos fines,
sino que basta que posea instalaciones o maquinarias que posibiliten actividades
comerciales o industriales.

Como puede apreciarse, dada la amplitud del concepto “instalaciones”, la

configuración de este hecho gravado dependerá del órgano fiscalizador. Así, el Sii ha
estimado que un inmueble dotado de energía eléctrica y alfombra, sin ningún otro
mobiliario o instalación, no configura el hecho gravado 50. Lo mismo opinó de un galpón
dotado de únicamente de instalaciones de agua potable y electricidad trifásica. 51 Sin
embargo, cabe subrayar que el criterio del Sii no ha sido uniforme, puesto que en
casos análogos ha sustentado lo contrario, esto es, que se trataría de un hecho
gravado con IVA.

Al igual que en el arrendamiento de inmuebles amoblados, la Ley permite rebajar de la

renta de arrendamiento el equivalente al 11% anual del avalúo fiscal del inmueble o la
cantidad proporcional que corresponda al período si es distinto a un año. Esta rebaja
sólo cabe tratándose de arrendamientos, y no de subarrendamientos, usufructo u
otras formas de cesión del uso o goce temporal de inmuebles, según lo ha manifestado
el Sii.

Ahora bien, atendido que los inmuebles con instalaciones permiten el desarrollo de
actividades comerciales o industriales, aplicando la teoría de que lo accesorio sigue la
suerte de lo principal, si la instalación permite ejercer el comercio o la industria,
también es comercio o industria el arriendo de estos establecimientos corporales
inmuebles, por lo tanto, concluimos que este es un caso de precisión de tributación,
pues sería un hecho gravado básico de servicio, pero cuya configuración podría llegar
a dudarse y discutirse.

Establecimientos de comercio: Ya vimos que estos son un tipo de universalidad de

hecho, por lo que nos remitimos a lo ya dicho al tratar la venta de las universalidades
de hecho, de las cuales la más relevante y característica es justamente el

50
Oficio Ord. Nº 2504 de 1997
51
Oficio Ord. Nº 1830 de 1984

36
establecimiento de comercio. Respecto de estos, cualquiera sea la naturaleza o giro de
ellos y la forma de cesión o uso temporal, están afectados por el impuesto en estudio.

El impuesto debe aplicarse sobre el valor total de la renta o remuneración que se

perciba por dicho concepto, salvo que el establecimiento comprenda un bien raíz ya
que en tal caso habrá derecho a rebajar el 11% anual del avalúo fiscal del inmueble
propiamente tal o la cantidad que proporcionalmente corresponda, si el arrendamiento
es sólo parcial o por un período distinto de un año, según ya se ha explicado.
También, esta rebaja sólo procede para el caso del arrendamiento.

Al igual que en el caso anterior, esta es una situación de precisión de tributación,

aplicando la teoría de lo accesorio, ya que si el establecimiento de comercio sirve para
ejercer el comercio, el arrendamiento de este también lo será. Además, si la compra de
un establecimiento de comercio es un acto de comercio (art. 3 Nº 2 del Código de
Comercio), también lo será su arriendo, pues quien puede lo más (compra) puede lo
menos (arriendo), según el principio de interpretación llamado “a fortiori”.

V.B.c) Arrendamiento de marcas, patentes de invención, procedimientos y

fórmulas industriales.

“El arrendamiento, subarrendamiento, o cualquier otra forma de cesión del uso o goce
temporal de marcas, patentes de invención, procedimientos o fórmulas industriales y
otras prestaciones similares” están gravados con IVA, según la letra “h” del artículo 8
de la Ley.

Se trata de conceptos bastante concretos: marcas, patentes de invención,

procedimientos o fórmulas industriales. Estos bienes son también denominados
“royalties, licencias o regalías”. Sin embargo, sólo dos de ellas tienen un
reconocimiento legal expreso en nuestra legislación.

Por marca comercial se comprende todo signo visible, novedoso y característico que
sirva para distinguir productos, servicios o establecimientos industriales o comerciales
(art. 19 Ley Nº 19.039)

Por invención se entiende toda solución a un problema de la técnica que origine un

quehacer industrial. Una invención podrá ser un producto o un procedimiento o estar
relacionada con ellos. Se entiende por patente el derecho exclusivo que concede el
Estado para la protección de una invención (art. 31 Ley Nº 19.039)

Los procedimientos y las fórmulas industriales no han sido objeto de regulación

especial, no tienen una institucionalidad propia como los anteriores bienes. Sin
embargo, en lo tocante a los procedimientos, ellos quedan comprendidos dentro del
concepto de patente de invención, según se desprende del citado art. 31 de la Ley Nº
19.039.

Otras prestaciones similares: A juicio de algunos autores, esta última expresión no se

ajustaría al principio de legalidad de los tributos consagrado en la Constitución
Política. Ello en razón de que se estima que la ley no puede dejar a la discreción ni
arbitrio de la autoridad –ni del propio contribuyente- determinar si la cosa o bien
objeto de un arrendamiento o cesión del uso o goce temporal, constituye o no una
prestación similar a aquellas que si tipifica expresamente la norma. 52 En contrario, el
Sii ha considerado dentro del hecho gravado en estudio, por aplicación de esta parte
de la norma, las licencias de programas computacionales,53 en circunstancias que
según la doctrina ya expuesta, estos se encuentran protegidos de acuerdo a las
normas sobre Propiedad Intelectual, y por lo tanto representan una cosa
jurídicamente distinta, no asimilable a las del ámbito de la propiedad industrial.

52
En este sentido opina Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, pag. 75.
53
Ver Oficios Nº 2490 de 1995 y Nº 1940 de 1996.

37
Finalmente, debemos advertir que cuando el dueño de la licencia es un extranjero, los
royalties estarán afectos al Impuesto Adicional establecido en el artículo 59 inc. 1º de
la LIR, y se encuentran exentos de IVA (art. 12 letra E, Nº7 del DL 825).

V.B.d) Estacionamientos de automóviles y otros vehículos en playas de

estacionamiento u otros lugares destinados a este fin.

Se encuentra gravados según la letra “i” del artículo 8 de la Ley. Dicho precepto grava
con IVA los ingresos derivados del servicio de estacionamiento, vale decir, aquellos que
provienen de una actividad organizada para tal efecto, en inmuebles o terrenos, con o
sin construcciones, especialmente adecuados para ello, o edificios especialmente
construidos para dicho fin. En consecuencia, están afectas a IVA las sumas que los
usuarios paguen por estacionar su vehículo en la playa, sea que ello involucre o no el
derecho a ocupar un espacio determinado e individualizable, y cualquiera que sea la
forma de pago: diario, quincenal o mensual.

Por dicha razón, es que el Sii ha estimado que el arrendamiento de boxes ubicados en
edificios de departamentos no queda gravado con el tributo, pues dichos lugares no
constituyen una playa de estacionamiento ni un lugar que esté destinado a este fin
susceptible de ser explotado como tal.54

En lo que respecta al estacionamiento de vehículos en la vía pública, el Sii no ha sido

del todo claro. Así ha estimado que las vías públicas no pueden estimarse destinadas
a tal objeto, sin embargo, podrá quedar gravado si el sitio está acondicionado para la
prestación, como por ejemplo, si se efectúa su cobro y control mediante uso de
parquímetros.55 En otros pronunciamientos ha sostenido que no basta la simple
decisión municipal para que una vía pública se entienda tributariamente destinada al
estacionamiento de vehículos, sino que se requiere una real adecuación para servir al
objetivo.56 Sin embargo, este último pronunciamiento no deja en claro si basta con que
existan parquímetros o es menester que se verifiquen obras adicionales o
complementarias para que se configure el hecho gravado.

Finalmente, en relación a las playas de estacionamiento, conviene dejar establecido

que a juicio del Sii se encuentra afecto a IVA no sólo la explotación de la playa misma,
sino también el arrendamiento, usufructo o cualquier otro acto o contrato por el cual
se ceda el uso temporal de un terreno no agrícola para destinarlo a playa de
estacionamiento y siempre que cuente con instalaciones para tal efecto. En efecto, el
arrendamiento de playas de estacionamiento se encuentra gravado con IVA de acuerdo
a la letra “g” del artículo 8, en relación al artículo 13 del reglamento de la Ley. 57 Por
esta razón, si el propietario de un sitio eriazo lo entrega en arrendamiento para ser
destinado a playa de estacionamiento, dicho contrato no causará IVA, salvo si el
inmueble cuenta con cobertizos u otro tipo de habilitaciones apropiadas para su
explotación como playa de estacionamiento, o sea, instalaciones que permiten el
ejercicio de una actividad comercial.

V.B.e) Primas de seguros de las cooperativas de servicio de seguro

Se refiere a esta materia la letra “j” del artículo 8 de la Ley. Este precepto deja afectos
a IVA todos los ingresos que, por dicho concepto, perciban las cooperativas de
seguros, incluso los provenientes de seguros contratados por sus cooperados, toda vez
que, ante su tenor, resulta inaplicable la norma contenida en el inciso 2º del artículo 5
del Reglamento de la Ley, que excluye de dicho impuesto a los servicios que se presten
entre sí las cooperativas y sus socios.

54
Circular Nº 49 de 1973 y Oficio Ord. Nº 66 de 1997.
55
Oficio Ord. Nº 2.700 de 1998 y Oficio Ord. Nº 66 de 1997
56
Oficio Ord. Nº 1243 de 1999
57
Circular Nº 49 de 1973

38
 VI.- HECHOS GRAVADOS RELACIONADOS CON LA ACTIVIDAD DE LA
CONSTRUCCION

VI.A.- GENERALIDADES

Introducción.- Como ya hemos visto, en cuanto al hecho gravado, nuestra Ley de IVA
se estructura sobre la base de establecer hechos gravados básicos: la venta y el
servicio, definidos en el art. 2º Nº 1 y 2. Pero también establece hechos gravados
especiales, esto es, operaciones que asimila a las ventas y/o a los servicios, sea
porque no reúnen todos los requisitos del hecho gravado básico o es discutible su
configuración, sea como mecanismo compensatorio dentro de la operatoria del tributo.
Estos hechos gravados especiales se encuentran señalados en el art. 8º de la Ley de
IVA. También la ley establece exenciones tributarias, esto es, limitaciones al ámbito de
aplicación del impuesto, en virtud de las cuales el gravamen no se aplica a aquellos
bienes o convenciones o a ciertos sujetos, que de otro modo deberían tributar por
configurarse a su respecto los requisitos del hecho gravado.

En lo que respecta al tema del IVA en la actividad de la construcción, también existe

un hecho gravado básico, pero solo de venta, cuya definición se encuentra en el
artículo 2 Nº 2 del DL Nª 825, y además, hechos gravados especiales asimilados a
venta y/o servicios, que se encuentran tipificados en el artículo 8 de la Ley..

Incorporación de la construcción al IVA.- En una primera aproximación al tema, es

posible concluir que hasta el año 1987, el hecho gravado del IVA lo constituía
básicamente la venta de bienes corporales muebles o de derechos reales constituidos
sobre ellos, entendiendo por venta no solo el contrato de compraventa propiamente
tal, sino toda convención, a título oneroso, cualquiera que sea su naturaleza o la
designación que le den las partes, que sirva para transferir el dominio de tales bienes
o que conduzcan al mismo fin. Asimismo, la prestación de servicios remunerados,
siempre que provengan del ejercicio del comercio, industria, minería y demás
actividades comprendidas en los números 3º y 4º del artículo 20 de la LIR.

Sin embargo, la Ley Nº 18.630 de 1987 modificó sustancialmente el régimen de

tributación descrito precedentemente, al incorporar al mismo la actividad de la
construcción y por esa vía los bienes corporales inmuebles. En efecto, a partir del año
1987, pasaron a quedar gravadas con IVA las ventas de bienes corporales inmuebles
de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en
parte hayan sido construidos por un tercero para ella, como asimismo, todos los
contratos generales de construcción y no sólo los celebrados por administración, que
eran los únicos afectos a imposición hasta ese entonces, y como hecho gravado
especial asimilado a servicio. También estaban gravados en similar calidad los
contratos de instalación o confección de especialidades.

La nueva normativa dejó también afectas al IVA, por la vía de atribuirles expresamente
el carácter de “venta”, incluyéndolas dentro de la enumeración contenida en el artículo
8º, a “las promesas de venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de un
empresa constructora de su giro y los contratos de arriendo con opción de compra que
celebren estas empresas respecto de los inmuebles señalados y las comunidades por
inmuebles construidos total o parcialmente por ellas”, como igualmente “los aportes y
otras transferencias, retiros, ventas de establecimientos de comercio y otras
universalidades, que comprendan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro
de una empresa constructora”, y en el caso de liquidación de sociedades que sean
empresas constructoras, de comunidades que no sean hereditarias ni provengan de la
disolución de la sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda, “la adjudicación de
bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por la sociedad,
comunidad o cooperativa”.

La razón de la reforma del año 1987 fue que hasta esa fecha las constructoras se
comportaban como un consumidor final en las adquisiciones o o servicios destinados

39
a formar parte de un inmueble, lo que encarecía el precio de los mismos. Como
consecuencia de su incorporación al sistema general del IVA, las empresas
constructoras dejaron de ser consumidores finales frente al IVA y pasaron a tener
derecho a crédito fiscal por el impuesto soportado en las adquisiciones y servicios.

Lo que buscó la reforma el año 1987 entonces, fue gravar la actividad de la

construcción, gravando con IVA la transferencia de los inmuebles por adherencia, pero
solo en la primera venta, es decir, por parte de quien lo construyó.

VI.B.- HECHO GRAVADO BASICO DE VENTA DE INMUEBLES

El hecho gravado principal o básico del IVA en la actividad de la construcción está

señalado en el art. 2 Nº 1 de la Ley: Venta de bienes corporales inmuebles de
empresas constructoras, construidos total o parcialmente por ella.

VI.B.1) Concepto de venta

El artículo 2 Nº 2 de la Ley define lo que se entiende por venta como “toda

convención, independientemente de la designación que le den las partes, que sirva
para transferir a título oneroso el dominio de… bienes corporales inmuebles de
propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte
hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos
bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como asimismo, todo acto o
contrato que conduzca al mismo fin o que la presente Ley equipare a venta”.

VI.B.2) Elementos del Hecho Gravado Básico de Venta

Del análisis sistemático y coordinado de lo dispuesto en los arts. 2 Nº 1, 4 y 8, inciso

1º del DL Nº 825, es posible concluir que, para que se configure el hecho gravado
básico de venta de bienes inmuebles, deben cumplirse copulativamente los
siguientes requisitos, condiciones o elementos:

1. Debe celebrarse una convención.

2. La convención debe servir para transferir el dominio o conducir a dicho fin.
3. La convención translaticia de dominio debe ser a título oneroso.
4. En cuanto a su objeto, la convención debe recaer sobre bienes corporales
inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente
por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, o una
cuota de dominio sobre dichos bienes o derechos reales constituidos sobre
ellos.
5. En cuanto al sujeto vendedor, en la convención debe intervenir como tradente
una empresa constructora, tema que nos lleva al requisito de la habitualidad.
6. Finalmente, el bien objeto de la convención debe encontrarse ubicado en
territorio nacional al tiempo de su celebración.

Por las particularidades que presentan, nos abocaremos a analizar en esta

oportunidad sólo los numerales 4 y 5, desde que los demás no presentan mayores
novedades respecto a lo ya tratado al analizar el hecho gravado básico de venta de
bien corporal mueble. En efecto, al igual que antes, tenemos un concepto amplísimo
de venta: convención, que sirva para transferir el dominio (por lo tanto, incluye la
compraventa, la dación en pago, la transacción sobre objeto no disputado, etc), la
convención debe servir para transferir el dominio, ser a título oneroso y rige también el
tema territorial, tal y como ya fue analizado.

Objeto sobre el cual debe recaer la convención: La convención debe recaer sobre
bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos
totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, o
una cuota de dominio sobre dichos bienes o derechos reales constituidos sobre ellos.

40
Como sabemos, los bienes corporales se dividen en muebles e inmuebles. Son bienes
inmuebles o bienes raíces las cosas que no pueden transportarse de un lugar a otro,
como la tierra y las minas y las que están adheridas permanentemente a ellas, como
los edificios y los árboles (artículo 568 del Código Civil)

De la definición anterior y de lo dispuesto en el artículo 570 del Código Civil, se

pueden extraer tres tipos de inmuebles:

a) Inmuebles por naturaleza, que responden propiamente a la definición de

inmueble, pues se trata de cosas que no pueden trasladarse de un lugar a otro,
sin otra consideración. Rigurosamente hablando, sólo son inmuebles por
naturaleza las tierras y las minas. El suelo mismo es en realidad la única cosa
cuya movilización no se concibe considerando su ser, entendido como
superficie geométrica, desde que no puede cambiarse de lugar. Las minas
forman parte integrante del suelo. La tierra, la arena, piedras de un suelo
pueden ser separadas de éste, del que forman parte integrante, y llevadas a
otro lugar, convirtiéndose así en bienes muebles;
b) Inmuebles por adherencia, son cosas que adhieren permanentemente a un
inmueble por naturaleza, como los edificios y los árboles;
c) Inmuebles por destinación, son bienes muebles que por estar permanentemente
destinados al uso, cultivo o beneficio de un inmueble la ley los reputa
inmuebles, como los utensilios de labranza o minería, y los animales
destinados al cultivo de una finca, o las prensas, calderas, cubas, alambiques,
toneles y máquinas que formen parte de un establecimiento industrial
adherente al suelo

Respecto de los bienes corporales inmuebles, su transferencia queda gravada con IVA
en la medida que recaiga sobre inmuebles por adherencia, pero no cualquier
inmueble por adherencia, sino solo las construcciones, cuando las obras son de
propiedad de una empresa constructora y ellas han sido construidas, a lo menos en
parte, por esta misma empresa.

De lo dicho se desprende que si alguien adquiere un inmueble ya construido y

posteriormente lo vende sin que medie algún tipo de construcción, ya sea en carácter
de obras adicionales, complementarias, ampliaciones, terminaciones o
remodelaciones, tal venta no quedará gravada con IVA. Tal es el caso de las
inmobiliarias cuando se limitan a comprar y vender propiedades. Tratándose en
cambio de la adquisición de inmuebles no construidos por el adquirente al cual éste le
efectúa obras adicionales, complementarias, ampliaciones, terminaciones o
remodelaciones, para su venta, dichas obras constituirán hecho gravado. Vale decir,
en estos casos la base imponible del impuesto no será el precio total de la venta –que
es la regla general- sino el precio específico de las obras complementarias indicadas.

O sea, en el fondo, lo que se trata de gravar es la primera venta de los inmuebles por
adherencia que constituyen edificación, de manera que si el adquirente lo vende
posteriormente sin que medie ningún tipo de construcción –ya sea en carácter de
obras adicionales, complementarias, ampliaciones, terminaciones o remodelaciones-
esta venta no quedaría afecta a IVA.58

Como ya vimos, también pueden ser objeto de una “venta” las cuotas de dominio que
se posean sobre el inmueble de una constructora, construido en todo o parte por la
misma. También la transferencia de derechos reales sobre bienes inmuebles de
propiedad de empresas constructoras, construidos total o parcialmente por ellas. Vale
todo lo dicho al respecto, al tratar sobre los bienes corporales muebles.

Vendedor debe ser una empresa constructora: Se señala por el mismo texto del
artículo 2 Nº 3 del DL Nº 825, que estas ventas de bienes corporales inmuebles (y
cuotas y derechos reales) deben ser efectuadas por un vendedor, entendiendo por tal
58
Circular Nº 26/87, a contrario sensu.

41
en este caso concreto, a las empresas constructoras que en forma habitual vendan
bienes corporales inmuebles construidos totalmente por ella o por un tercero en parte
para ella. Así, para que la venta del inmueble por adherencia consistente en una
edificación quede afecta a IVA, la tiene que vender una empresa constructora. En
efecto, el art. 2 Nº 3 preceptúa que se considerará vendedor a la empresa
constructora, entendiéndose por tal a “cualquier persona natural o jurídica, incluyendo
las comunidades y sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta
de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que
en parte hayan sido construidos por un tercero para ella”. Entonces, la definición
transcrita vincula el concepto de “empresa constructora” con el de “habitualidad”, tal
como rige para el caso de venta de las cosas corporales muebles. El requisito que
subyace en el elemento analizado es el de la habitualidad en las ventas, facultándose
al Sii para calificarla a su juicio exclusivo, sujeto empero al criterio preestablecido en
el art. 4 del Reglamento, no obstante que este no ha sido actualizado a las reformas
del año 1987.59

Debemos prevenir sin embargo, que el Sii ha adoptado un criterio amplio y ha

estimado que debe calificarse de vendedor a quienes se constituyan como una
empresa organizada para construir y vender inmuebles, aunque el giro de la
construcción no sea exclusivo e incluso cuando sea esporádico o de menor
importancia, o bien cuando exista una organización empresarial distinta que sea
aprovechada ocasionalmente para construir y vender uno o varios inmuebles. 60 Lo
relevante entonces, es que se atiende a elementos que permiten presumir que las
obras se efectúan, no para el uso, sino para la reventa, lo que resulta palmario cuando
existe toda una organización empresarial, pero ello no excluye per se, al constructor
particular.

¿Y si vende una inmobiliaria? Se estima que, aunque se dedique habitualmente a

comprar y vender inmuebles, si no ha construido, la venta posterior no queda afecta a
IVA porque no es constructora.61 Estas ventas solamente quedarían afectas a IVA, si la
inmobiliaria ha efectuado obras, aunque sean remodelaciones (también se incluyen las
urbanizaciones), por sí o mediante encargo a un tercero mediante un contrato de
construcción por administración.

Caso de división: Si la empresa constructora que ha construido una edificación total o

parcialmente, se divide y se le asigna el inmueble edificado a la sociedad naciente,
cuyo giro no es de constructora, quien vende finalmente la obra: En este caso, la
asignación no se asimila a venta, ya que se trataría de especificación de derechos
preexistentes. El Sii ha estimado que si la sociedad naciente vende el inmueble que le
es asignado, no se genera débito fiscal, o sea, no queda gravada con IVA; También ha
estimado que solo la sociedad original puede utilizar el crédito fiscal generado por la
construcción, aun cuando cambie de giro.62

Construidos total o parcialmente por ella: Basta que la constructora construya una
mínima parte para que la venta quede gravada con IVA.63 Si la constructora ha
contratado la construcción con un tercero mediante contrato de construcción a suma
alzada, se estima que la venta posterior no está afecta a IVA. Solo en el caso del
contrato de construcción por administración, se estima que la constructora ha
construido ella misma, desde que el tercero es mandatario de la misma.

Los servicios.- En general, se ha estimado que en materia de servicios, las asesorías

están afectas a IVA, en la medida que se trate de actividades de los números 3 y 4 del
art. 20 de la LIR. Sin embargo, el problema radica en que dichos numerales contienen
59
Debe considerar la naturaleza, cantidad y frecuencia para determinar si el ánimo que guió al
contribuyente fue adquirirlo para su uso, consumo o para su reventa.
60
Circular Nº 26/87
61
Oficio SII Nº 587 /2.000
62
Oficio SII Nº 2236/2004
63
Según SII, oficio 2742 /1997

42
“actividades” y “entidades”. ¿Qué pasa con las asesorías legales, arquitectónicas, en
construcción, etc? ¿Qué pasa con un servicio de asesoría financiera? ¿y si la presta un
banco? Al respecto, el criterio del Sii no ha sido uniforme, ya que unas veces ha hecho
primar a la entidad, y otras la actividad. El criterio parece ser entonces, que si la
actividad o tipo de empresa está en art. 20 nº 3 o 4 de la LIR, la asesoría queda
gravada con IVA.

¿Qué pasa si una empresa constructora presta servicio de asesoría en la

construcción? El Sii ha estimado que está gravada con IVA, porque se asume que esa
asesoría va a estar asociada a un proyecto que va a desarrollar después. 64 También ha
estimado que por el solo hecho de ser la empresa de naturaleza constructora, todo lo
que haga queda incluido en el art. 20 nº 3 de la LIR y por lo tanto, el servicio de
asesoría estará afecto a IVA.65

VI.B.- HECHOS GRAVADOS ESPECIALES

Además del hecho gravado básico de venta, existen hechos gravados especiales en el
ámbito asociado a la construcción, y son los siguientes:

A) Adjudicación de bienes corporales inmuebles en la liquidación de

sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades que no sean
hereditarias ni provengan de la disolución de la sociedad conyugal, y de
cooperativas de vivienda (Art. 8° letra c) inciso 2°)

“En la liquidación de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades

que no sean hereditarias ni provengan de la disolución de la sociedad conyugal y de
cooperativas de vivienda, también se considerará venta la adjudicación de bienes
corporales inmuebles, construidos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o
cooperativa”66.

El hecho gravado especial se justifica en este caso porque la adjudicación es un título

declarativo de dominio, al menos en las liquidaciones de comunidades y de sociedades
civiles –caso en que estamos propiamente en presencia de una partición. Esto significa
que el socio o comunero a quien se adjudica el bien, no adquiere el dominio en virtud
de la adjudicación, sino que se le supone propietario desde que se formó la
comunidad. En otras palabras, mediante ella el adjudicatario no adquiere la propiedad
del bien que se le entrega al liquidarse la comunidad, ya que su efecto es sólo
singularizar y radicar el dominio proindiviso de cada comunero en un bien o en una
parte material de un bien determinado.

Cabe señalar que, en todo caso, aun cuando no es necesario que el bien adjudicado
sea del “giro” del vendedor, como lo es para los bienes corporales muebles, se requiere
que los bienes corporales inmuebles de que se trate hayan sido construidos total
o parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa.67 De este modo, habrá
lugar a la aplicación del IVA aun cuando el inmueble adjudicado hubiere estado
destinado al uso de la sociedad, comunidad o cooperativa y formare parte, por lo
tanto, de su activo fijo, a condición, por cierto, de que hubiera sido construido en todo
o parte por ellas.

En virtud de esta asimilación, la adjudicación de tales bienes debe tributar con IVA
sobre el valor asignado a los mismos.

64
Oficio Nº 4383/1987
65
Oficio Nº 3468/2005
66
Este inciso 2° fue eliminado por la Ley 20.780 que en este punto entra a regir en enero de 2016. Ello en
atención a que en el inciso 1° incluyó a los inmuebles del giro, sin más, esto es, en los mismos términos y
régimen que los bienes corporales muebles. Por tanto, ya no aplicará el concepto de “empresa constructora”.
67
Como ya se indicó, con la Ley 20.780, para quedar incluidos como gravados según esta letra c), la
adjudicación de inmuebles, deben también ser del giro.

43
 B) Contratos generales de construcción, contratos de instalación o
confección de especialidades (art. 8° letra e)

La Ley 18.630 de 1987 incorporó como hecho gravado especial equiparado a la venta,
los contratos generales de construcción. El Sii ha dicho que tienen este carácter todos
aquellos contratos que, sin cumplir las características específicas de los de instalación
o confección de especialidades, constituyen una confección de obra material inmueble
nueva que incluye, a lo menos, dos especialidades, y que habitualmente forma parte
de una obra civil.68

Tipos de contratos de construcción: Los contratos generales de construcción pueden

ser celebrados bajo una de las siguientes dos modalidades: a) Contrato general de
construcción por administración: es aquel en que el contratista aporta solamente su
trabajo personal o cuando debe ser calificado como arrendamiento de servicios, por
suministrar el que encarga la obra la materia principal. En este contrato, el
contratista es un verdadero mandatario del dueño de la obra, y en consecuencia,
quien en verdad construye es éste último. Al celebrarse el contrato de construcción
bajo esta modalidad, la operación se comprende en el hecho gravado básico de
servicio, por tratarse de una acción o prestación remunerada, y porque la
construcción es una actividad señalada en el Nº 3 del artículo 20 de la LIR. b)
Contrato general de construcción por suma alzada: es aquel en que el contratista se
encarga de toda la obra por un precio único prefijado, aportando la materia y
contratando la mano de obra, necesarios para la conclusión de la obra encomendada.
También queda gravado con IVA, pero por encontrarse asimilada la operación a una
venta, como hecho gravado especial. Pero aquí no se considera que el vendedor haya
actuado como empresa constructora, no ha construido por sí ni por intermedio de un
tercero para ella, y por ende, la venta posterior del inmueble construido bajo esta
modalidad, no queda gravada con IVA.

¿Que ocurre si el mandante coloca parte de los materiales, y el mandatario otra parte?
La jurisprudencia ha aplicado en dicho caso el criterio del inciso 4° del artículo 1996
del Código Civil: Si la materia principal es suministrada por el que ha ordenado la
obra, poniendo el artífice lo demás, el contrato es de arrendamiento; en el caso
contrario, de venta.69

Territorialidad: Una venta está gravada en Chile cuando el bien está situado en Chile;
y el servicio se considera prestado en Chile cuando va a producir efecto en Chile. ¿Y si
una empresa constructora chilena celebra un contrato de construcción para construir
un inmueble dentro de una embajada? El Sii ha dicho que ese contrato está afecto a
IVA.70

Contratos de instalación o confección de especialidades: Del art. 12 del reglamento se

desprende que son tres los requisitos que deben concurrir para que se esté en
presencia de un contrato de esta especie, a saber: a) Que el objeto del contrato sea la
incorporación de elementos que adhieran a un inmueble; b) Que dicha adhesión sea
permanente, y; c) Que los elementos incorporados sean necesarios para que el
inmueble cumpla cabalmente la finalidad para la cual se construye. Este último
requisito confirma, el carácter de actividad complementaria de la construcción que
tienen estos contratos. En rigor, tanto la labor de construcción, como la de confección
de especialidades, no son sino fases o parte de un proceso que se realiza,
precisamente, por la ejecución conjunta de ambas.71

En conclusión, en virtud de la asimilación a venta de los contratos de instalación o

confección de especialidades, estos deben tributar con IVA, cualquiera sea la
68
Oficio SII N° 4489/1976
69
Sentencia C. Apelaciones año 1980. También existe Oficio SII N°2258/1981
70
Oficio SII N° 1539/99
71
A partir de la reforma del año 1987, esta distinción carece de importancia, al encontrarse ambos
contratos, construcción y especialidades, sujetos al mismo tratamiento tributario.

44
modalidad pactada para el pago del precio y/o la ejecución de las obras, como ya
vimos.

C) Los aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de

comercio y otras universalidades, que comprendan o recaigan sobre
bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora (Art 8
letra k).72

Para una mejor comprensión de las hipótesis que comprende esta norma, la
desglosaremos en tres acápites:

C.1) Aportes de bienes corporales inmuebles a sociedades: El Sii ha dicho que esta
parte de la letra k) debe analizarse dentro de un contexto similar y en concordancia
con las letras b) y d) del mismo art. 8º, por lo que respecta a los aportes y otras
transferencias, debe entenderse que la norma se refiere a los que se hagan con motivo
de la constitución, ampliación o modificación de sociedades. 73 De esta suerte, para que
se configure el hecho gravado, deben concurrir copulativamente: a) Que se verifique
un aporte u otra transferencia de dominio a una sociedad; b) El aporte debe versar
sobre bienes corporales inmuebles del “giro” de una empresa constructora. Debe
entenderse que pertenecen al giro de una empresa constructora los inmuebles
construidos total o parcialmente por ella para la venta y no para su uso. No es del giro
si se ha construido para su uso, pero en tal caso debe acreditarse que es un bien
necesario para producir la renta y que estuvo sujeto al tratamiento contable y
tributario de un activo fijo, según el Sii; y c) El aporte debe ser efectuado por una
empresa constructora, entendiéndose por tal, de acuerdo a la definición que da la
parte final del Nº 3 del art. 2 del DL Nº 825, no solo la organización que
específicamente tiene por objeto vender bienes inmuebles que construye total o
parcialmente, sino también cualquier persona natural o jurídica, comunidad o
sociedad de hecho que realice dichas operaciones ya sea permanentemente o
eventualmente, como giro único o como parte principal o no de ese giro. 74

C.2) Retiros de bienes corporales inmuebles: Aquí se gravan los retiros de bienes
inmuebles efectuados por un vendedor o por el dueño, socios, directores o empleados
de la empresa, para su uso personal o de su familia. Por tanto, se requiere: a) Que en
una empresa constructora, el dueño o socios, directores o empleados de la misma
retiren bienes corporales inmuebles75; b) Los bienes retirados lo sean para el uso
personal de las personas señaladas o de su familia; y c) Que se trate de inmuebles del
giro de la respectiva empresa constructora.

C.3) Venta de establecimientos de comercio y otras universalidades: Que comprenda

bienes corporales inmuebles del giro de la empresa constructora. Entonces, se
requiere: a) La realización de una venta u otra convención por la cual se transfiera el
dominio de un establecimiento de comercio u otra universalidad; b) El establecimiento
de comercio o la universalidad transferida debe encuadrarse dentro del concepto de
“empresa constructora”; y c) La transferencia debe comprender bienes corporales
inmuebles del giro del establecimiento o universalidad que se enajena.

Debe tenerse presente, en todo caso, que el impuesto no será aplicable respecto de
inmuebles construidos por la empresa para su uso dentro del giro del negocio.

D) La venta de bienes corporales inmuebles del activo fijo efectuada antes de

doce meses contados desde su adquisición, inicio de actividades o
construcción según corresponda (art. 8 letra m)

72
Tener presente que esta letra k) del artículo 8 ha sido suprimida por la Ley 20.780, a regir en este punto a
contar de enero de 2016. Ello, porque los retiros de bienes corporales inmuebles fue incluido en la letra d)
del mismo artículo 8, en los mismos términos que los bienes corporales muebles.
73
Circular Nº 26/87
74
Circular Nº 26/87 ya citada.
75
El retiro debe efectuarse a título distinto de remuneración, según Circular 26/87

45
La letra m) del art. 8 del DL 825 fue agregada el año 1995 y modificada el año 2001,
atribuye el carácter de venta, para los efectos de la aplicación del IVA, a la enajenación
de este tipo de bienes, cuando concurren las circunstancias en ella especificadas. Con
ello se modificó el tratamiento tributario aplicable a las ventas de bienes del activo fijo,
que hasta ese entonces no quedaban gravadas con IVA. Adviértase en todo caso que la
modificación fue parcial, puesto que el hecho gravado especial tipificado afecta
únicamente a las transferencias de dichos bienes que se verifiquen en las
oportunidades y bajo las condiciones señaladas en su texto, por lo que todas aquellas
ventas que se realicen fuera del marco de la nueva letra m) del art. 8 del DL 825
siguen constituyendo hechos no gravados con el impuesto que nos ocupa.

La parte del precepto que nos ocupa reza así: “…. La venta de bienes corporales
inmuebles o de establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que afecte a los
bienes de su giro, sólo se considerará comprendido en esta letra cuando ella se efectúe
antes de doce meses contados desde su adquisición, inicio de actividades o
construcción según corresponda”. Recordemos que la primera parte de la letra m) se
refiere a la venta de bienes corporales muebles del activo fijo de una empresa
efectuada antes que haya terminado su vida útil o antes de 4 años contados desde su
primera adquisición.

En consecuencia, para que se configure este hecho gravado deben concurrir los
siguientes supuestos y requisitos copulativos: a) La realización de una venta por la
cual se transfiera el dominio de un bien corporal inmueble; b) El tradente debe ser
una empresa sujeta a las normas del Título II del DL 825, esto es, debe tratarse de un
vendedor o prestador de servicios afecto a IVA por las ventas o prestaciones que
efectúe, por consiguiente, con derecho a rebajar como crédito el IVA soportado y
pagado por sus compras de bienes y servicios; c) La venta debe recaer sobre bienes del
activo fijo, esto es, que no formen parte del activo realizable. Este último está
constituido por los bienes físicos, inmuebles que las empresas adquieren o
construyen con el ánimo de venderlos o ponerlos en circulación. Las especies
susceptibles de ser gravadas en virtud de la letra m) del art. 8 son los bienes
corporales inmuebles, adquiridos o construidos por la empresa, para utilizarlos,
aprovechando su valor de uso, en la gestión y desarrollo de sus actividades, esto es, el
activo fijo o inmovilizado. Como puede apreciarse, esta es una situación excepcional
de ampliación de la tributación, toda vez que en el hecho gravado básico de venta, los
bienes deben ser del giro (es decir aquellos en los que la venta se haga con
habitualidad), o dicho de otro modo, deben ser bienes del activo realizable, pues las
ventas del activo fijo no revisten el carácter de habituales; d) La empresa debe haber
tenido derecho a crédito fiscal por la adquisición o construcción del bien, de acuerdo
al art. 23 del DL 825. Se encuentran en esta situación, entre otros, los hechos no
gravados o exentos, o que no guarden relación directa con la actividad del
contribuyente, aun cuando formen parte del activo fijo; e) Es necesario que la venta se
efectúe en las oportunidades señaladas en la norma: Respecto de inmuebles
construidos por la empresa para su uso dentro del giro del negocio, es necesario que
la venta se efectúe antes de 12 meses contados desde su construcción o adquisición,
según corresponda.

Cómputo del plazo: Cabe señalar que en lo que concierne al cómputo del plazo que
establece la ley, al igual que con los bienes corporales muebles, el Sii ha dado los
siguientes lineamientos, distinguiendo entre aquellos bienes inmuebles que son
adquiridos por el contribuyente y aquellos construidos por éste:

a. Si el inmueble que se vende es construido por el mismo vendedor, para

el uso de la empresa, el plazo se computará desde la fecha del último
desembolso que sea imputable al costo del bien respectivo.

46
 b. Si el inmueble que se vende es adquirido por el vendedor, para el uso
de la empresa, el plazo se computa desde la fecha de su adquisición.76

No obstante todo lo expuesto, debemos volver a advertir, como ya lo hicimos al tratar

la venta de activos fijos muebles, que hay que tener buen cuidado de vender bienes del
activo fijo en forma ocasional, pues si alguno de esos bienes se vende con
habitualidad, el Sii puede llegar a estimar que si bien fueron del activo fijo, se
transformaron en bienes del giro, y por tanto, se encontrarán afectos a IVA. 77

Finalmente, digamos que como bien apuntan ciertos autores, la parte final de la letra
m) del artículo 8 de la Ley contempla el único caso en el cual el IVA podría llegar a
gravar la venta de un bien corporal inmueble por naturaleza (no por adherencia),
puesto que contempla la posibilidad de que se trate de un inmueble que no haya sido
construido por el vendedor, sino solo adquirido, y que destinado al activo fijo de la
empresa, ésta lo vende antes de transcurridos 12 meses contados desde su
adquisición.

Ahora bien, debemos prevenir que la Ley 20.780 modificó esta letra m) relativa a los
activos fijos. Así, a partir del año comercial 2016, la venta de corporales muebles e
inmuebles que formen parte del activo fijo, quedan gravados con IVA como hecho
gravado especial, siempre y cuando por estar sujeto a las normas del Título II del DL
825, hayan tenido derecho a crédito fiscal por su adquisición, importación, fabricación
o construcción. Se exceptúan de este gravamen la venta de bienes corporales muebles,
efectuada después de 36 meses desde su adquisición o término de la construcción,
efectuado por o a un contribuyente acogido al artículo 14 Ter de la Ley de la Renta. 78

B) Las promesas de venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de

una empresa constructora de su giro y los contratos de arriendo con
opción de compra que celebren estas empresas respecto de los inmuebles
señalados y las comunidades por inmuebles construidos total o
parcialmente por ellas. Para los efectos de la aplicación de esta ley, estos
últimos contratos se asimilarán en todo a las promesas de venta (art 8º
letra l).

Como se aprecia de la simple lectura de la letra l) del artículo 8, se comprenden:

a. Promesas de ventas de inmuebles del giro de la empresa constructora.

b. Arriendo con opción de compra (leasing) de los mismos bienes. La letra l) del art.
8º asimila, para todos los efectos legales, el leasing con las promesa de ventas.

Es muy importante destacar que si mediante una promesa de venta de un inmueble se

cancela una parte del IVA (correspondiente a una parte del precio de venta), al
momento de suscribir la factura definitiva, por la escritura pública de compraventa del
inmueble, sólo se pagará IVA por el saldo de precio faltante, pues de otro modo se
pagaría impuesto dos veces, hecho que el propio Sii ha reconocido.79

En consecuencia, para que se configure el hecho gravado, se requiere: a) la

celebración de un contrato de promesa de venta o de arriendo con opción de compra;
b) En dicho contrato el promitente vendedor o arrendador debe ser una empresa
constructora (el arrendador también puede ser una comunidad); y c) Se debe tratar de
bienes inmuebles de propiedad y del giro de la respectiva empresa constructora (o
comunidad), esto es, construidos por ella para su venta.

76
Los inmuebles se entienden adquiridos desde que opera la tradición, mediante su inscripción en el
Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces respectivo.
77
Así lo ha sostenido en Oficio Nº1250 de 11/04/1985
78
La letra m) del artículo 8 de la Ley de IVA fue sustituido en esta forma por la Ley 20.780, que en esta
parte regirá a partir de enero de 2016
79
Circular Nº26 de 05/08/1987, Cap.IV Nº 12

47
Debemos consignar que tanto la promesa como el arriendo con opción de compra no
son títulos que sirvan para transferir el dominio de los bienes que son objeto de dichas
convenciones, por lo que podemos concluir que mediante este hecho gravado especial
se ha ampliado el campo de la tributación del IVA. Además, el leasing tampoco cumple
con los requisitos del hecho gravado básico de servicio, ya que no se vislumbra
propiamente una acción o prestación positiva de parte de la empresa de leasing, y la
misma ley lo asimila para todos los efectos legales a una promesa de venta, y las
promesas no son servicios. Además, el arriendo de un inmueble no es un acto de
comercio.80

Ahora bien, la Ley 20.780 modificó la letra l del artículo 8, suprimiendo el que los
inmuebles objetos de promesa o arriendos con opción de compra deban ser de
propiedad de una empresa constructora o construidos total o parcialmente por estas,
bastando que estas operaciones sean realizadas por un “vendedor”.

Así, la letra l) en comento queda como sigue: “Las promesas de venta de bienes
corporales inmuebles y los contratos de arriendo con opción de compra realizadas por
un vendedor. Para los efectos de la aplicación de esta ley, estos últimos contratos se
asimilarán en todo a las promesas de venta”.81

VII.- REFORMAS DE LA LEY N° 20.780

VII.A.- GENERALIDADES

Introducción.- Como ya hemos adelantado, el 29 de septiembre de 2014 se publicó en

el Diario Oficial la Ley N° 20.780, la cual introdujo –entre otras cosas- diversas
reformas a la Ley del IVA, incorporando los bienes corporales inmuebles a un régimen
similar al que es aplicable hoy a los bienes corporales muebles. En términos
generales, esto significa que la venta habitual de inmuebles va a quedar gravada con
IVA, sean estos nuevos o usados. Por ello es que a partir de la vigencia de esta
reforma, no se requerirá que el bien corporal inmueble sea de propiedad de una
empresa constructora, ni que tal haya sido construido en todo o parte por ella o por
un tercero para ella, bastando que la venta se realice por un “vendedor”.

Por consiguiente, la Ley N° 20.780 modificó tanto el hecho gravado básico de venta
que ya hemos estudiado, como los hechos gravados especiales, en términos
funcionales a incorporar a los inmuebles en pleno a la tributación del IVA, en términos
similares al aplicable a los bienes corporales muebles.

VII.B.- HECHO GRAVADO BASICO DE VENTA DE INMUEBLES

La Ley N° 20.780 establece como nuevo hecho gravado principal o básico del IVA la
venta habitual de bienes corporales inmuebles, nuevos o usados, cualquiera que sea
el vendedor.
VII.B.1) Concepto de venta

El artículo 2 Nº 2 de la Ley define lo que se entiende por venta como “toda

convención, independientemente de la designación que le den las partes, que sirva
para transferir a título oneroso el dominio de… bienes corporales inmuebles,
excluidos los terrenos, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos
reales constituidos sobre ellos, como asimismo, todo acto o contrato que conduzca al
mismo fin o que la presente Ley equipare a venta”.

80
De conformidad al artículo 3º números 1 y 3 del Código de Comercio, el arriendo es acto de comercio
cuando se refiere a bienes muebles.
81
A regir a partir de enero de 2016

48
 VII.B.2) Elementos del Hecho Gravado Básico de Venta

Del análisis sistemático y coordinado de lo dispuesto en los arts. 2 Nº 1, 4 y 8, inciso

1º del DL Nº 825, es posible concluir que, para que se configure el hecho gravado
básico de venta de bienes inmuebles, deben cumplirse copulativamente los
siguientes requisitos, condiciones o elementos:

1. Debe celebrarse una convención.

2. La convención debe servir para transferir el dominio o conducir a dicho fin.
3. La convención translaticia de dominio debe ser a título oneroso.
4. En cuanto a su objeto, la convención debe recaer sobre bienes corporales
inmuebles, o una cuota de dominio sobre dichos bienes o derechos reales
constituidos sobre ellos. Ya no se requiere que el inmueble sea de
propiedad de una empresa constructora, ni que tal haya sido construido
totalmente por ella o que en parte haya sido construido por un tercero para
ella, o una cuota de dominio sobre dichos bienes o derechos reales
constituidos sobre ellos.
5. La venta debe realizarse por un “vendedor”, esto es, cualquier persona
natural o jurídica, incluyendo las comunidades y sociedades de hecho, que
se dedique en forma “habitual” a la venta de de bienes corporales
inmuebles, excluidos los terrenos. Por lo tanto, ya no se requiere que el
vendedor sea una empresa constructora.
6. Finalmente, el bien objeto de la convención debe encontrarse ubicado en
territorio nacional al tiempo de su celebración.

Nos abocaremos a analizar en esta oportunidad sólo el objeto sobre el cual debe recaer
la convención y el tema de la habitualidad, que presenta algunas novedades.

Objeto sobre el cual debe recaer la convención: La convención debe recaer sobre
bienes corporales inmuebles, excluidos los terrenos.

Como ya vimos, también pueden ser objeto de una “venta” las cuotas de dominio que
se posean sobre el inmueble. También la transferencia de derechos reales sobre bienes
inmuebles. Vale todo lo dicho al respecto, al tratar sobre los bienes corporales
muebles.

Presunciones de Habitualidad: La Ley N° 20.780 modifica el concepto de vendedor

del N° 3 del artículo 2 del DL 825, en lo que concierne a la venta de inmuebles,
presumiendo que existe habitualidad en los siguientes casos:

a) En la venta de edificios de departamentos, enajenados antes de 4 años desde

su adquisición o construcción;
b) En los demás bienes corporales inmuebles, cuando entre la fecha de
adquisición o construcción del bien raíz y su enajenación haya transcurrido un
plazo igual o inferior a un año;
c) La transferencia realizada por contribuyentes de giro inmobiliario efectivo
podrá ser considerada habitual;
d) No se considerará habitual la enajenación de inmuebles como consecuencia de
ejecución de garantías hipotecarias

Con todo, debemos prevenir que estas presunciones no excluyen que el Sii pueda
calificar de habitual la venta, de acuerdo a los parámetros generales de naturaleza,
frecuencia y cantidad que da el reglamento del IVA.

VII.C.- HECHOS GRAVADOS ESPECIALES

Además de las modificaciones al hecho gravado básico de venta, la Ley N° 20.780

modifica ciertos hechos gravados especiales, para adecuarlos a la finalidad de
incorporar a los inmuebles, en régimen, a la tributación del IVA.

49
 A) Los aportes a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes
corporales inmuebles efectuados por vendedores, que se produzcan con
ocasión de la constitución, ampliación o modificación de sociedades, en
la forma que determine, a su juicio exclusivo, la Dirección Nacional de
Impuestos Internos. (Art 8 letra b).82

Como puede apreciarse, ya no se requiere que el aporte recaiga sobre bienes

corporales inmuebles del giro de una empresa constructora, como aparece en la letra
k) del artículo 8, sino que basta que sea un vendedor.

La segunda parte de la letra c) del artículo 8, que se refería a los bienes corporales
inmuebles “construidos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o
cooperativa” que opera como constructora, ha sido suprimida.

B) Los retiros de bienes corporales inmuebles efectuados por un vendedor o

por el dueño, socios, directores o empleados de la empresa para su uso o
consumo personal o de su familia, ya sea de su propia producción o
comprados para la reventa, o para la prestación de servicios, cualquiera
que sea la naturaleza jurídica de la empresa” (Art. 8 letra d)

La Ley N° 20.780 incorpora a esta letra d) los inmuebles, en los mismos términos que
está establecido para los bienes corporales muebles. Antes, esto se regulaba en la letra
k), que ha sido suprimida, como ya hemos dicho.

Todo lo tratado en esta letra cuando nos referimos a los bienes corporales muebles,
vale.

C) La venta de establecimientos de comercio y, en general, de cualquiera

otra universalidad que comprenda bienes corporales inmuebles de su giro
(Art 8 letra f).

Esta hipótesis para los inmuebles antes se encontraba en la letra k) del artículo 8, que
exigía que fuesen del giro de una empresa constructora, que ha sido suprimida. La
reforma incorporó “inmuebles” en la letra f) relativa a los bienes corporales muebles,
asimilándolos en todos sus aspectos. Por tanto, vale todo lo que dijimos cuando
tratamos de este hecho gravado especial en su oportunidad, aplicable a los bienes
corporales muebles.

D) Las promesas de venta de bienes corporales inmuebles y los contratos de

arriendo con opción de compra. Para los efectos de la aplicación de esta
ley, estos últimos contratos se asimilarán en todo a las promesas de venta
(art 8º letra l).

La Ley 20.780 modificó esta letra l) del artículo 8, suprimiendo el que los inmuebles
objetos de promesa o arriendos con opción de compra deban ser de propiedad de una
empresa constructora o construidos total o parcialmente por estas, bastando que
estas operaciones sean realizadas por un “vendedor”.

E) La venta de bienes corporales inmuebles del activo fijo o inmovilizado de

la empresa, siempre que por estar sujetos a las normas de este título, el
contribuyente haya tenido derecho a crédito fiscal por su adquisición,
importación, fabricación o construcción. (art. 8 letra m)

La letra m) del art. 8 del DL 825, que justamente se refería a la venta de activos fijos,
fue enteramente sustituida por la Ley N° 20.780, en los términos expuestos. Se
82
Estos aportes estaban incluidos antes en la letra k) del artículo 8, la cual fue suprimida por la Ley
20.780. En cambio, se incluyó a los inmuebles en la misma letra b) que trata de los aportes de bienes
corporales muebles.

50
establece como única excepción, el caso de venta de bienes corporales “muebles”,
efectuada después de 36 meses desde su adquisición o término de la construcción, en
la medida que sea efectuada por o a un contribuyente acogido al artículo 14 Ter de la
Ley de la Renta83.

VII.D.- VIGENCIA DE ESTA REFORMAS

Cabe señalar que estas reformas introducidas por la Ley 20.780 relativa a los
inmuebles, entran en vigencia a partir del 1° de enero de 2016.

Sin embargo, estas reformas no serán aplicables a los siguientes casos de excepción:

a) No se aplicarán a las ventas de inmuebles que se efectúen en virtud de un acto

o contrato cuya celebración se hubiere prometido con anterioridad al 1° de
enero de 2016, en un contrato celebrado por escritura pública o por
instrumento privado protocolizado.
b) No se aplicarán a las transferencias de inmuebles que se efectúen en virtud de
un contrato de arrendamiento con opción de compra celebrado con
anterioridad al 1° de enero de 2016, siempre que dicho contrato se haya
celebrado por escritura pública o por instrumento privado protocolizado.
c) No se aplicará a la venta de inmuebles de proyectos inmobiliarios que al 1° de
enero de 2016 cuenten con permiso de edificación, y ésta se efectúe dentro del
plazo de un año contado desde dicha fecha.
d) No se aplicará a la venta de viviendas a beneficiarios de subsidio habitacional
otorgado por el MINVU
e) No se aplicará a la venta a un tercero de una vivienda entregada en
arrendamiento con opción de compra al beneficiario de un subsidio
habitacional otorgado por el MINVU

CAPITULO TERCERO

LOS CONTRIBUYENTES DEL IVA

CLASE DEL DÍA 04 DE SEPTIEMBRE DE 2017

I. GENERALIDADES

I.A.- El Sujeto Pasivo de la Obligación Tributaria

83
Régimen tributario especial establecido en la LIR

51
EL CONTRIBUYENTE ES EL DEUDOR. ES LA PERSONA QUE DEBE ENTERAR EN
ARCAS FISCALES UNA DETERMINADA SUMA DE DINERO. EL ARTÍCULO 8
NUMERO 5 DEL COT DEFINE QUIENES SON LOS CONTRIBUYENTES.
Todas las leyes impositivas, junto con definir la objetividad gravada, designan el o los
sujetos pasivos de la respectiva obligación tributaria, vale decir, la persona o personas
obligadas para con el Fisco a satisfacer el monto del impuesto.

En efecto, la obligación tributaria, como toda obligación, es un vínculo jurídico en

virtud del cual una persona (deudor o sujeto pasivo) se encuentra en la necesidad de
dar84 a otro (acreedor o sujeto activo), - generalmente el Estado u otro ente de derecho
público- una determinada suma de dinero.

El sujeto pasivo de la obligación tributaria es entonces, el deudor del impuesto o

contribuyente, se trata de la persona a cuyo respecto se dan las circunstancias
previstas en la ley para el nacimiento de la obligación tributaria, debiendo por tanto
entregar al sujeto activo las sumas determinadas por la ley y cumplir las demás
obligaciones accesorias.

El artículo 8 Nº 5 del Código Tributario define al contribuyente como “las personas

naturales o jurídicas, o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por
impuestos”. Por su parte el Nº 7 del mismo precepto entiende por persona “las
personas naturales o jurídicas y los representantes”.

Luego tenemos el artículo 67 del Código Tributario, que al referirse a la obligación de

obtener Rut, dispone que todas las personas naturales y jurídicas y las entidades sin
personalidad jurídica, pero susceptibles de ser sujetos de impuestos, que en razón de
su actividad o condición causen o puedan causar impuestos, deben inscribirse en el
rol único tributario. TODAS ESTAS ENTIDADES TIENEN QUE INSCRIBIRSE EN EL
RUT.

Digamos que las entidades o agrupaciones a que fundamentalmente se refiere la ley

tributaria, son las comunidades y las sociedades de hecho, entes a quienes se les
reconoce una suerte de “existencia tributaria”, de tal forma que se les acepta como
contribuyentes frente a las normas impositivas, especialmente en la Ley de Impuesto a
la Renta y en la Ley del IVA

LA SOCIEDAD DE HECHO SE USA MÁS EN TRIBUTARIA, QUE EN COMERCIAL O

CIVI ES INEXISTENTE, ADEMÁS DE NULIDAD. LO QUE ES INDUDABLE ES QUE NO
TIENE PERSONALIDAD JURÍDICA PORQUE NO SE HAN CUMPLIDO CON LAS
FORMALIDADES PARA CONSTITUIRSE. SE LE TRATA FRENTE A TERCEROS COMO
UNA COMUNIDAD, Y PRODUCE EFECTOS DENTRO DE LA COMUNIDAD, PORQUE
HAY UN ACUERDO DE REPARTIRSE BENEFICIOS Y UTIRLIDADES, YA QUE HAY UN
HAGER COMUN Y ELLOS PACTAN REPARTIRSE LOS BENEFICIOS O PÉRDIDAS DE
LA EXPLOTACIÓN DE ESTE HABER COMÚN (ESTE AFECTIO SOCIETATIS NO
EXISTE EN LAS COMUNIDADES CIVILES), LA SOCIEDAD DE HECHO ES UNA
COMUNIDAD CON UN PACTO ESPACIAL, COMO LO QUE LE INTERESA A LA LEY
TRIBUTARIA ES RECAUDAR Y ESTO NO LO OBJETA, PAGA LO QUE ESTÁ PACTADO
DENTRO DE LA COMUNIDAD. SOLO PARA EFECTOS TRIBUTARIOS TAMBIÉN ESTA
EL EMPRESARIO INDIVIDUAL, QUIEN CON SU MISMO CEDULA DE IDENTIDAD
INICIA ACTIVIDADES AFECTAS AL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORIA DE LA LEY
DE RENTA Y LA LEY TRIBUTARIA LOS TRATA COMO EMPRESARIOS INDIVIDUALES.
NO ES UNA PERSONA JURÍDICA DISTINTA DE LA PERSONA QUE LA FORMA. Y SE
HACE EN EL SII PIDIENDO INICIAR ACTIVIDADES DE PRIMERA CATEGORIA. PERO
LA DESVENTAJA ES QUE FRENTE A TERCEROS, AFECTA A TODOS MIS BIENES,
PORQUE NO HAY SEPARACIÓN DE PATRIMONIO, PORQUE LA EMPRESA
INDIVIDUAL NO FORMA PATRIMONIO INDEPENDIENTE. SI CONSTITUYO EIRL O
SPA O SOCIEDADES, ELLOS TIENEN BIENES APARTES.
84
Esta constituye la obligación principal. También existen las obligaciones tributarias accesorias, que se
traducen en obligaciones de hacer y de no hacer

52
A LAS SOC. DE HECHOS LES RECONOCE UNA SUERTE DE EXISTENCIA
TRIBUTARIA.
LOS FONDOS DE INVERSION PRIVADO SON ADMINISTRADOS Y REPRESENTADOS
POR UNA SOCIEDAD ADMINISTRADORA QUE ES CERRADA.

I.B.- El Sujeto Pasivo frente al IVA

En la misma línea del Código Tributario, el artículo 3 del DL Nº 825 preceptúa que son
contribuyentes las personas naturales y jurídicas, incluyendo las comunidades y las
sociedades de hecho, que realicen ventas, que presten servicios o efectúen cualquier
otra operación gravada con los impuestos establecidos en dicho cuerpo legal.

En el caso de las comunidades y sociedades de hecho, los comuneros y socios serán

solidariamente responsables de todas las obligaciones de esta ley que afecten a la
respectiva comunidad o sociedad de hecho (inciso 2º del art. 3 de la Ley). 85

LA LEY DE IVA HAY QUE VERLA DESDE EL PUNTO DE VISTA DEL VENDEDOR O
PRESTADOR DE SERVICIO.
EL IVA ES DE TRASLACIÓN Y RECARGO, QUIEN PAGA EL IVA EN DEFINITIVA EL
COMPRADOR O EL BENEFICIARIO DEL SERVICIO, PERO QUIEN ENTERA ES EL
VENDEDOR O PRESTADOR DE SERVICIO

Traslación del impuesto: En el caso concreto del IVA, el sujeto pasivo es, como norma
general, el vendedor o tradente de los bienes respectivos y, tratándose de servicios, el
prestador de los mismos. Estos son, en consecuencia, desde un punto de vista
jurídico, los contribuyentes de iure del tributo mencionado. Así, el artículo 10 de la
Ley establece que: “El impuesto establecido en el presente Título afectará al vendedor,
sea que celebre una convención que esta ley defina como venta o equipare a venta”.
“Igualmente, el impuesto afectará a quien realice la prestación en aquellas operaciones
definidas como servicios o que la ley equipare a tales” 86. Por esta razón es que el
artículo 69 de la Ley establece que las personas que realicen operaciones gravadas con
el impuesto deberán cargar a los compradores y/o beneficiarios del servicio, en su
caso, una suma igual al monto del respectivo gravamen. En consecuencia, son estos
últimos los que soportan en su patrimonio el impacto económico del tributo, son los
contribuyentes de hecho, y es lo que caracteriza al IVA como impuesto indirecto.
ES UN IMPUESTO INDIRECTO, PORQUE QUIEN RECIBE EL IMPACTO DEL VALOR
DEL IVA ES EL BENEFICIARIO O COMPRADOR.

En efecto, en los llamados impuestos indirectos, el legislador autoriza que el peso del
gravamen sea traspasado por el contribuyente de jure a terceras personas mediante el
mecanismo que la doctrina jurídico-tributaria denomina traslación del impuesto.
Mirada desde un ángulo financiero, la traslación, cuando ella es autorizada por el
legislador, no constituye, como lo dice un autor, sino un medio de recaudación de
ciertos impuestos, que para el Estado tiene la ventaja de que, en lugar de aplicar
impuestos a un sinnúmero de contribuyentes, los recauda en una sola economía que
le anticipa el rendimiento y los verdaderos contribuyentes los soportan a través del
sistema de precios.87

En su significación económica-tributaria, la traslación no representa sino el medio por

el cual el contribuyente de jure recupera el monto del tributo que debe satisfacer al
Fisco.

85
Aquí la Ley del IVA difiere de la Ley de la Renta, ya que ésta última distingue entre las distintas
comunidades (hereditarias y otras) y además contempla la posibilidad de liberarse de la responsabilidad
solidaria, cosas que la Ley del IVA no contempla.
86
El art. 21 del Reglamento ratifica estos conceptos .
87
Matus Benavente, Manuel, citado por Araya Schnake, Gabriel, “Cambio de Sueto del IVA”, pag. 33

53
Conclusión: Por lo tanto, las personas naturales o jurídicas, y las comunidades o
sociedades de hecho devienen en sujetos pasivos del IVA, cuando pasan a ser
vendedores o prestadores de servicios, cualquiera que sea la posición que ocupen en el
circuito económico de producción y distribución de bienes: fabricante, importador,
comerciante mayorista o minorista, ya se trate de una persona individual, social o de
una simple comunidad.

SSON CONTRIBUYENTES DE IVA LAS PERSONAS JURIDICAS O NATURALES Y LAS

COMUNIDADES Y SOCIEDADES CUANDO PASAN A SER VENDEDORES O
PRESTADORES DE SERVICIOS. (DA LO MISMO SI SON FABRICANTES,
IMPORTADORES, ETC., ES DECIR, SOLO BASTA QUE SU ACTIVIDAD SEA GRAVADA
Y TAMPOCO ES NECESARIO QUE SE DEDIQUE AL COMERCIO MERCANTIL)
TAMBIÉN PUEDEN SER LAS PERSONAS MORALES, CONGREGACIONES,
FUNDACIOENS, CENTROS DE MADRES, ES DECIR, CUALQUIERA QUE VENDA O
PRESTE SERVICIO Y QUE SEAN ACTIVIDADES QUE SEAN GRAVADAS CON IVA.

De otra parte, no es necesario que la actividad del contribuyente sea de carácter

mercantil, aun cuando la mayor parte de las veces podrá serlo, y tratándose de
personas morales la ley no hace distinciones, en consecuencia, pueden ser sujetos del
IVA las congregaciones religiosas, centros de madres y, en general, cualquier entidad
que teniendo o no fines de lucro se dedique habitualmente a la venta de bienes
corporales muebles o inmuebles, o ejecute en forma esporádica o habitual
prestaciones de servicios, cumpliendo empero, los demás requisitos legales. También
pueden asumir dicha calidad las personas jurídicas de derecho privado o público, con
o sin fines de lucro, como el Fisco, Municipalidades, Universidades e instituciones y
empresas fiscales de administración autónoma. Así lo ratifica el art. 6 del DL Nº 825” 88

Todo lo expuesto es sin perjuicio de las exenciones que pueda establecer la propia ley.
Así lo ratifica el art. 6 del DL Nº 825”89

I.C.- La Facultad de Cambio de Sujeto Pasivo

Lo expuesto en el acápite precedente constituye la regla general en materia de sujeto

pasivo del IVA. Sin embargo, el artículo 3 inciso 3º de la Ley, faculta al Sii para
cambiar el sujeto pasivo del impuesto, imponiendo la obligación de su entero en arcas
fiscales al comprador o al beneficiario del servicicio.

En efecto, la norma citada preceptúa que “…el tributo afectará al adquirente,

beneficiario del servicio o persona que deba soportar el recargo o inclusión en los casos
que lo determine esta Ley o las normas generales que imparta la Dirección Nacional del
Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo, para lo cual podrá considerar,
entre otras circunstancias, el volumen de las ventas y servicios o ingresos registrados,
por los vendedores o prestadores de servicios y, o los adquirentes y beneficiarios de
servicios o personas que deban soportar el recargo o inclusión 90. En virtud de esta
facultad, la Dirección referida podrá disponer el cambio de sujeto del tributo también
sólo por una parte de la tasa del impuesto…”

ESTA FACULTAD ES POR TODO EL IMPUESTO Y TAMBIÉN PUEDE SER PARCIAL

POR UNA PARTE. DESDE EL MOMENTO QUE HABLA A JUICIO EXCLUSIVO ES QUE
NO ES SUSCEPTIBLE DE RECURSO POR PARTE DE LOS CONTRIBUYENTES
88
El art. 8 del Reglamento establece una serie de excepciones al art. 6 de la Ley. Sin embargo, existen
autores que estiman que solo la letra “a” del Nº 3 que se limita a reproducir la exención contenida en el
art.12 Nº 1 letra “b” sería legal, puesto que las demás importan exenciones establecidas vía Potestad
Reglamentaria.
89
El art. 8 del Reglamento establece una serie de excepciones al art. 6 de la Ley. Sin embargo, existen
autores que estiman que solo la letra “a” del Nº 3 que se limita a reproducir la exención contenida en el
art.12 Nº 1 letra “b” sería legal, puesto que las demás importan exenciones establecidas vía Potestad
Reglamentaria.
90
Estos factores han sido incorporados mediante la reforma de la Ley 20.780, que rige en esta parte a
contar del 1° de enero de 2016

54
U

Como se aprecia, la resolución que disponga el cambio de sujeto no es susceptible,

administrativa o judicialmente, de reclamo o recurso alguno, toda vez que su ejercicio
se encuentra entregado a “juicio exclusivo” del Sii. Sin embargo, como la Ley habla de
“…las normas generales que imparta…”, lo cierto es que la facultad debe ejercitarse
respecto de grupos o sectores de contribuyentes de características homogéneas, no
siendo procedente emplearla para afectar o favorecer a un contribuyente en particular,
como por lo demás queda más claro con los factores a considerar que incorpora la
reforma de la Ley 20.780.

Así pues, notificada que sea la Resolución correspondiente, la relación jurídica

emanada de la obligación tributaria se traba entre el Estado, como sujeto activo, y el
adquirente o beneficiario del servicio, como sujeto pasivo, sin que intervenga en ella el
tradente o prestador, con lo cual, devengado que sea el impuesto, el único obligado a
su pago es el adquirente o beneficiario del servicio, el que debe cumplir además con
las obligaciones accesorias que le impone la Ley. LA OBLIGACION PRINCIPAL ES
PAGAR EL TRIBUTO Y LAS ACCESORIAS QUE SON VARIADAS, TODAS PASAN AL
ADQUIERENTE O BENEFICIAIOR DEL SERVICIO91

HAY QUE TENER PRESETNE QUE, SI SE HACE CAMBIO DE SUJETO DE IVA, YO

NEGOCIO Y LE COMPRO ALCACHOFAS PORQUE TENGO UN PUESTO DE VERDURA
Y MIS PRODUCTOS AGRICOLAS SE LO COMPRO A UN PARCELERO ALEJADO DE
TODO QUE NO TIENE NADA PARA DARME COMO COMPROBANTE DE COMPRA, Y
ESO SERÍA ALGO TIPICO QUE ME HARIAN OBLIGACION DE PAGAR EL IVA, PERO
EL VENDEDOR PUEDE RECUPERAR SU CREDITO FISCAL O PRESTADOR DE
SERVICIO, PORQUE CUANDO GENERA DEBITOS TIENE QUE IR A PAGAR Y CON EL
ARQUEO DESCUENTA SU CRÉDITO Y SE LE DIO EL SIGUIENTE TRATAMIENTO
ESPECIAL, Y LE DA LA OPCION DE IMPUTAR EL CREDITO FISCAL A CUALQUIER
OTRO IMPEUSTO FISCAL O DARLE CARÁCTER DE PAGO PROVISIONAL DE RENTA
O PEDIR A TESORERÍA QUE LE DEVUELVA EN DINERO, TIENE TREINTA DIAS PARA
HACERLO, SOLO ESTO CUANDO SE HA DADO EL CAMBIO DEL SUJETO PASIVO..

Tratamiento especial del crédito fiscal: De esta forma, el vendedor o prestador del
servicio, no generará débito fiscal por las operaciones que realiza, sin embargo de lo
cual mantiene su derecho a crédito fiscal por los impuestos que soporta en sus
propias adquisiciones. Este crédito fiscal tiene un tratamiento especial, diverso del
tratamiento normal que para tal instituto prevén los artículos 23 y siguientes del DL
Nº 825.

En efecto, el inciso 3º del artículo 3 faculta al Sii para “… autorizar a los vendedores o
prestadores de servicios, que por aplicación de lo dispuesto en este inciso no puedan
recuperar oportunamente sus créditos fiscales, imputar el respectivo impuesto
soportado o pagado a cualquier otro impuesto fiscal incluso de retención o recargo que
deban pagar por el mismo período tributario, a darle el carácter de pago provisional
mensual de la Ley de la Renta, o que les sea devuelto por el Servicio de Tesorerías en el
plazo de treinta días de presentada solicitud, la cual deberá formularse dentro de mes
siguiente al de la retención del tributo efectuada por el adquirente o beneficiario del
servicio; pero en todos los casos hasta el monto del débito fiscal correspondiente”.

Otra modalidad de cambio de sujeto: Los inciso 4º y 5º del mismo artículo 3 contienen
otra modalidad para la facultad de cambio de sujeto pasivo. SON CONTRIBUYENTES
DE DIFICIL FISCALIZACIÓN, Y POR LO TANTO EL SII PUEDE DECRETAR CAMBIO
DE SUJETO DEL IVA.

91
Hay autores, como Rencoret, que sostienen que más que importar cambio propiamente tal del sujeto
pasivo del tributo, esto implicará la instauración administrativa, en virtud de la ley, de un sustituto o
agente retenedor.

55
La primera norma citada dispone que “igualmente, la Dirección podrá determinar que
las obligaciones que afecten a contribuyentes a que se refieren los incisos primero y
segundo correspondan a un vendedor o prestador de servicio, o al mandatario, también
respecto del impuesto que deba recargar el adquirente o beneficiario, por las ventas o
servicios que estos últimos a su vez efectúen o presten a terceros cuando se trate de
contribuyentes de difícil fiscalización”. El inciso 5º por su parte preceptúa que “en los
casos a que se refiere el inciso anterior, la Dirección podrá, para los efectos de la
aplicación del Impuesto al Valor Agregado, determinar la base imponible
correspondiente a la transferencia o prestación de servicio que efectúe el adquirente o
beneficiario, cuando se trate de especies no sujetas al régimen de fijación de precios”.

Estas normas autorizan a la Dirección del Sii para imponer a determinados

vendedores y prestadores de servicios la obligación de aplicar y retener, además de su
propio impuesto, el IVA que sus respectivos adquirentes o prestatarios de servicios –
cuando estos sean calificados como de difícil fiscalización- deban recargar por las
ventas o servicios que efectúen o presten posteriormente a terceros. Dicha
disposiciones conforman, como es fácil advertir, una excepción de especial
singularidad dentro de la normativa por la que se rige el IVA, toda vez que presuponen
la aplicación de dicho tributo a operaciones aún no efectuadas, apartándose así de las
reglas generales sobre constitución de la obligación tributaria. En efecto, lo curioso de
este caso es que el legislador da por hecho que el adquirente venderá los bienes
comprados, anticipándose a gravar hechos futuros e inciertos.

Empero, en el hecho, la facultad de cambiar el sujeto de derecho del IVA constituye un

valioso instrumento entregado por el legislador al Sii, ya que su ejercicio permite a
dicho Servicio cautelar en forma más efectiva los intereses fiscales, especialmente en
las áreas de producción y comercialización de ciertos productos primarios, como
especies hidrobiológicas, trigo, arroz, legumbres, carne, ganado, madera, etc.,
mediante el expediente de trasladar la obligación de aplicar, declarar y pagar el
impuesto correspondiente a la primera venta de tales productos –efectuada a menudo
por pequeños contribuyentes que ordinariamente no tienen la preparación adecuada
para dar oportuno y fiel cumplimiento a dicha obligación- a otros contribuyentes de
mayor tamaño, que cuentan con una organización administrativa y contable más
desarrollada, de lo cuales es dable esperar por tal motivo un cumplimiento más
apropiado y confiable de las diversas obligaciones establecidas en el DL Nº 825.

Norma especial relacionada con Zonas Francas: Por último, el inciso final del artículo
3 en comento, faculta al Sii para que, a su juicio exclusivo, imponga a los vendedores
o prestadores de servicios exentos, la obligación de retener, declarar y pagar el tributo
que corresponde a los adquirentes afectos o a determinadas personas que importen
desde recintos de Zonas Francas.

I.D.- Algunos Sujetos Pasivos Especiales

Como ha quedado dicho, el IVA afecta a quien celebre una convención que la ley
defina como venta o servicio o equipare a venta o servicio, según la regla general
contenida en el artículo 10 del DL Nº 825. Complementando esta norma, el artículo 11
de la Ley procede a señalar la persona del sujeto pasivo del IVA en algunas de las
operaciones que el artículo 8 equipara a venta o servicio, estableciendo a su respecto
diversas reglas que no son sino aplicación de la norma general ya estudiada. Así, el
inciso 1º del artículo 11 dispone que “sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo
anterior, serán considerados sujetos del impuesto” los contribuyentes que señala para
cada uno de los casos que indica.

A dichos casos y a otras situaciones especiales contempladas en los artículos 18 de la

Ley y artículo 22 del Reglamento nos referiremos en los párrafos siguientes.

1. Sujeto Pasivo en las Importaciones: La letra a) del artículo 11 considera

como sujeto del impuesto al importador, habitual o no. Es decir, a la persona

56
 que introduce legalmente mercancías extranjeras para su uso o consumo, o
para su reventa en el país. NO ES PROPIAMENTE UNA COMPRAVENTA. EN EL
CASO DE LOS IMPORTADORES NO APLICA LA HABITUALIDAD. .
2. Sujeto Pasivo en las Ventas realizadas por personas sin residencia en
Chile: La letra b) del artículo 11 considera como sujeto PASIVO del impuesto al
comprador o adquirente, cuando el vendedor o tradente no tiene residencia en
Chile. ESTO ES UN CAMBIO DE SUJETO QUE ESTABLECE LA MISMA LEY.
LE HACE CAER EL PESO DE CONTRIBUYENTE DE IVA AL ADQUIRENTE O
COMPRADOR PORQUE EL OTRO NO TIENE RESIDENCIA EN CHILE, NO
PODRÍA HACER QUE ENTERE EN ARCAS FISCALES, NO TIENE COMO
FISCALIZARLO.
SON LAS PERSONAS QUE REALIZAN VENTAS GRAVADAS CON EL 825, SIN
RESIDENCIA EN CHILE.OJO ES RESIDENCIA QUE ES UN COMPONENTE
DEL CONCEPTO DE DOMICILIO Y NO DOMICILIO La Ley se refiere a la falta
de residencia y no de domicilio. Por lo tanto, si el vendedor se encuentra
residiendo en el extranjero, aunque conserve domicilio en Chile al momento de
la venta, la responsabilidad del pago del impuesto recae sobre el comprador.
También aplica para el caso de la operación descrita en el inciso 2º de la letra
a) del artículo 8 de la Ley, esto es, la primera enajenación de automóviles
importados al amparo de las partidas del Capítulo 0 del Arancel Aduanero, en
cuya virtud gozan de exención total o parcial de derechos e impuestos con
respecto a los que les afectarían en el régimen general. En este último caso
entonces, asume la calidad de sujeto pasivo del tributo el comprador o
adquirente del respectivo automóvil.
3. Sujeto Pasivo en las Adjudicaciones de bienes del giro, en liquidaciones de
sociedades y comunidades: EL SUJETO PASIVO ES LA SOCIEDAD QUE SE
LIQUIDA O LA COMUNIDAD. La letra c) del artículo 11, señala que el sujeto
del impuesto en las adjudicaciones de bienes corporales muebles e inmuebles
de su giro realizados en liquidaciones de sociedades y comunidades, será la
respectiva sociedad o comunidad, aunque cada socio o comunero será
solidariamente responsable del pago del tributo por la cuota que se le haya
adjudicado LA LEY ESTABLECE ESTA SOLIDARIDAD DE LOS OSCIOS Y
COMUNEROS, PORQUE LA SOCIEDAD CIVIL AL DISOLVERSE PIERDE LA
PERSONALIDAD JURIDICA, Y ENTONCES, ES EXTRAÑO, PORQUE LA
SOLIDARIDAD ES DE DOS PERSONAS Y LA SOCIEDAD NO TIENE
PERSONALIDAD JURÍDICA. (EL CAPITAL SE TRATA COMO PASIVO, PORQUE
LA SOCIEDAD SE LA DEBE A LOS SOCIOS, PERO LOS SOCIOS NO LA
PUEDEN SACAR HASTA QUE LA SOCIEDAD SE TERMINE).
EL PROBLEMA RADICA EN QUE NO HACE DISTINTICIÓN ENTRE
SOCIEDAD CIVIL Y SOCIEDAD COMERCIAL, YA QUE NO TIENE SENTIDO
HABLAR DE SOLIDARIDAD YA QUE LA COMUNIDAD NO TIENE
PERSONALDIAD JURÍDICA. Cabe señalar que al instaurar como
contribuyente del impuesto a la sociedad o comunidad objeto de liquidación,
resultaba indispensable hacer responsable del tributo a los socios o comuneros
adjudicatarios, atento a la extinción de la personalidad jurídica por su
disolución, o su falta de existencia legal en el caso de la comunidad. Por tales
razones, para los autores esta “solidaridad” resulta bastante curiosa, ya que no
accedería a un sujeto de derecho principal AQUÍ HAY TANTOS DEUDORES
COMO COMUNEROS, PERO EL FISCO LE PUEDE COBRAR A CUALQUIERA.
4. Sujeto Pasivo en los Aportes a Sociedades: Se refiere a ello la letra “d” del
artículo 11, al establecer que el sujeto del tributo es el aportante que tenga la
calidad de vendedor de los bienes de que se trate. Conviene recordar que, de
conformidad con la letra “b”92 del artículo 8 de la Ley, los aportes que se
produzcan con ocasión de la constitución, ampliación o modificación de
sociedades, deben consistir en bienes corporales muebles o inmuebles del
activo realizable. SON MERCADERIAS QUE YO COMPRÉ CON EL ANIMO DE
REVENDERLA, CUANDO YO LOS APORTE PAGA IVA, Y EL CONTRIBUYENTE
92
Recordar que de acuerdo a la reforma de la Ley 20.780, la letra b) pasa a reunir la situación tanto de
muebles e inmuebles, y por tanto, se deroga la letra k)

57
 DE IVA ES EL APORTANTE. Cuando se habla de bienes del giro, son los
activos realizables.
5. Sujeto Pasivo en los Servicios Prestados por Personas No Residentes en
Chile: La letra “e” del artículo 11 de la Ley establece que “…serán considerados
sujetos del impuesto: e) El beneficiario del servicio, si la persona que efectúa la
prestación residiere en el extranjero”. Es un caso parecido al de la letra “b” ya
vista. Vale entonces también, el comentario respecto a la residencia, y no al
domicilio AQUI ES LO QUE IMPORTA QUE SE REALIZAÓ UNA VENTA O
SERVICI OA UNA PERSONA NO RESIDENTE EN CHILE, AQUÍ HAY UN
CAMBIO DE SUJETO PASIVO DEL IMPUESTO Y EN ESTE CASO SE INVIRTIO
LA MECANICA, PORQUE LA REGLA GENERAL ES QUE SEA EL PRESTADOR
DE SERVICIO O VENDEDOR. OJO, VER LA DEFINICIÓN DE RESIDENCIA Y
DOMICILIO PARA ENTENDER ESTO.
6. Sujeto del impuesto en los contratos a que se refiere la letra e) del
artículo 8: Esta norma (letra f) SE CONSIDERA SUJETO DE IMPUESTO A
LOS CONTRATISTAS. somete al IVA “los contratos de instalación o confección
de especialidades y los contratos generales de construcción”. Respecto de estos
contratos son sujetos del IVA, los respectivos contratistas o subcontratistas.
De acuerdo a ello, cualquiera que sea la modalidad bajo la cual se realicen
dichos contratos (por administración o por suma alzada), corresponderá a los
contratistas o subcontratistas de especialidades y a las empresas
constructoras, según el caso, el cumplimiento de la obligación de declarar y
pagar el tributo y de los deberes accesorios impuestos por la ley para la
seguridad del crédito del Fisco.
7. Sujeto Pasivo en las Convenciones que Importan una Recíproca
Transferencia de Dominio: El artículo 18 de la Ley dispone que “en los casos
de permutas y de otras convenciones por las cuales las partes se obligan a
transferirse recíprocamente el dominio de bienes corporales muebles e
inmuebles93, COMO POR EJEMPLO LA PERMUTA. LA REGLA ES SIMPLE, CADA
PERSONA QUE TRANSFIERE ES VENDEDOR RESPECTO A LO QUE
TRANSFIERE Y DEBE PAGAR EL IVA RESPECTO A LA COSA TRANSFERIDA, se
considerará que cada parte que tenga el carácter de vendedor, realiza una venta
gravada con el impuesto de este Título, teniéndose como base imponible de cada
prestación, si procediere, el valor de los bienes comprendidos en ella. Lo
dispuesto en este inciso será igualmente aplicable a las ventas en que parte del
precio consiste en un bien corporal muebles, y a los préstamos de consumo”. De
acuerdo con esto, en las convenciones en referencia (permutas y mutuos), cada
parte tiene la calidad de sujeto pasivo respecto de la obligación tributaria
generada por la entrega de los bienes que cada una transfiere. Nótese además
que cada parte responde exclusivamente de su propio impuesto porque entre
ellas no existe solidaridad. Lo dicho en este párrafo es válido también respecto
de convenciones que involucren el cambio de bienes corporales muebles por
bienes corporales inmuebles gravados con IVA, como lo señala el inciso 2º del
mismo artículo 18.
8. Sujeto Pasivo en Operaciones Realizadas por Comisionistas y Otros
Intermediarios: El artículo 22 del Reglamento de la Ley establece que los
comisionistas, consignatarios, martilleros y, en general, toda persona que
compre o venda habitualmente bienes corporales muebles por cuenta de
terceros vendedores, son sujetos del IVA por el monto de su comisión o
remuneración. CUANDO UNA PERSONA COMISIONISTA QUE VENDE COSAS
POR CUENTA DE UN TERCERO, YO REALIZO UNA VENTA, PERO LE COBRO
UNA COMISIÓN X, AL REALIZAR YO LA VENTA, ESA VENTA POR EL MONTO
TOAL SERA GRAVADA CON IVA Y EL CONTRIBUYENTE SERÁ EL TERCERO
VENDEDOR, PERO POR LA COMISIÓN QUE ES UN HECHO GRAVADO
BASICO PAGO IVA. Los mandantes de las personas referidas son, por su parte,
sujetos del IVA por el monto total de la venta. Ahora bien, de acuerdo con lo
prescrito por el artículo 73 del citado Reglamento, los comisionistas y demás
intermediarios deben remitir a sus mandantes, dentro de cada período
93
Se incorpora al régimen mediante la reforma de la Ley 20.780

58
 tributario, a lo menos una liquidación del total de las ventas efectuadas por
cuenta de aquellos y el IVA recargado en tales operaciones, a fin de que los
mismos puedan, en su calidad de sujetos de derecho de dicho tributo, proceder
a su declaración y entero en arcas fiscales dentro de los plazos legales.

&&&&&&&&&&&&&&&&&

CAPITULO CUARTO

LAS EXENCIONES

I.- GENERALIDADES

I.A.- Concepto de Exención

En virtud de las disposiciones que establecen exenciones tributarias, el gravamen no

se aplica a aquellos bienes o convenciones o a ciertos sujetos, que de no mediar una
exención expresa, deberían tributar por configurarse a su respecto los requisitos del
hecho gravado. ARTICULO 12 Y 13. EXCENCIONES 12 EALES Y 13 PERSONALES.
TAMBIÉN HAY ALGUNAS CON ELEMENTOS MIXTOS. REAL PORQUE SE PONE
ACENTO EN LA COSA, Y PERSONALES CON ENFASIS EN LAS PERSONAS.

59
EXENCION NO ES LO MISMO HECHO NO GRAVADO, SOLO QUE CUMPLEN CON
TODO LO DE UN HECHO GRAVADO, PERO LA LEY LO EXIME.
CUANDO ESTAMOS EXENTOS, SE QUEDA EXENTO DE PAGAR EL DINERO, PERO
SE DEBEN CUMPLIR LAS OBLIGACIONE ACCESORIAS. CUANDO NO HAY HECHO
GRAVADO NO SE PAGAN NI SIQUIERA LAS OBLIGACIONE ACCESORIAS.

Por lo expuesto, las normas que establecen exenciones son de carácter especial, de
aplicación restringida, y, en consecuencia, de interpretación restrictiva. Así lo ha
entendido el Sii al declarar en forma reiterada, que las normas que establecen
exenciones tributarias son de derecho estricto, lo que implica que ellas no pueden ser
aplicadas por extensión o analogía a otros casos distintos de los previstos en la
respectiva norma legal.

Además, debemos recordar que por aplicación del principio de legalidad, las
exenciones deben establecerse mediante una ley.

En efecto, nuestro ordenamiento jurídico así lo consagra en los artículos 63 Nº 14 en

relación al artículo 65 Nº 1 de la Constitución Política. La primera de las normas
señala que “solo son materias de ley …..14) Las demás que la Constitución señale como
leyes de iniciativa exclusiva del Presidente de la República”

Por su parte, el artículo 65 Nº 1 establece que “corresponderá, asimismo, al Presidente

de la República, la iniciativa exclusiva para: 1º Imponer, suprimir, reducir, condonar
tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las
existentes y determinar su forma, proporcionalidad o progresión”

Según las normas citadas, tenemos que solo en virtud de una ley, se pueden crear
tributos en Chile, tanto cualitativamente creando un tributo nuevo, como
cuantitativamente, aumentando uno ya existente, a través de la ampliación del hecho
gravado, alza de tasa, etc. Las normas citadas agregan aspectos que profundizan el
principio de reserva legal, desde que no solo el establecimiento del tributo debe
efectuarse por ley, sino que también sólo la ley puede suprimirlo, reducirlo,
condonarlo, y establecer o modificar exenciones.

También, la iniciativa para legislar sobre las materias indicadas, queda entregada
exclusivamente el Presidente de la República. Por lo tanto, a la vez que consagra el
principio de legalidad de los tributos, lo limita positivamente, impidiendo que los
diputados y/o senadores puedan presentar un proyecto de ley relativo a las materias
indicadas.

I.B.- Clases de Exenciones

En general, las exenciones pueden ser de dos clases, reales o personales. Con las
primeras, el legislador pretende beneficiar el comercio de ciertos bienes, determinadas
operaciones o la realización de determinadas actividades, sin importar las personas o
sujetos que intervienen en ellas. En cambio, son exenciones personales aquellas que
favorecen precisamente a determinados sujetos en relación con las operaciones que
realizan.94

Dentro de la Ley de IVA, las exenciones las encontramos agrupadas en el artículo 12,
que se refiere a las de carácter real y en el artículo 13, que contempla las exenciones
de tipo personal. Con todo, según se podrá apreciar, varias de las exenciones del
artículo 12 podrían ser calificadas de mixtas, pues en ellas también se encuentra
incidiendo el elemento personal.

I.C.- Las Exenciones Dentro del IVA

94
Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, pag. 95

60
Es opinión generalizada entre los expertos en el tema, que el grado de dificultad en la
administración de un impuesto a las ventas es función, entre otras variables, de la
extensión y naturaleza de las exenciones acordadas por la ley.

En efecto, el tributo ideal, desde este punto de vista, sería indudablemente el que
gravara todas las transacciones con una tasa única, sin admitir excepción alguna.
Como ello obviamente no es posible por razones de justicia en la distribución de la
carga tributaria, surge el problema de buscar un punto de equilibrio entre los
requerimientos de la equidad por una parte, y las restricciones que impone, por la
otra, la necesidad de no complicar en demasía la administración del tributo. 95

Ahora bien, bajo el IVA el problema de las exenciones cobra una dimensión aun mayor
ya que, a las dificultades ordinarias que ellas plantean, se unen otras derivadas de la
naturaleza propia del tributo, en especial cuando se adopta, como es el caso chileno,
el sistema de sustracción “impuesto contra impuesto”.

Dese luego, la implementación del tributo se complica porque el efecto de recuperación

propio de dicha modalidad determina que las liberaciones de impuestos otorgadas a
los productos, si ellas operan en la fase inicial del ciclo de comercialización, quedan en
el hecho anuladas, en tanto que si se establecen en la venta al consumidor final, su
efecto práctico será sólo exonerar el valor agregado en dicha etapa.

Así, muchos autores entendidos en la materia, estiman que bajo el IVA, en mayor
grado que bajo las restantes modalidades de imposición a las ventas, resulta
indispensable limitar las exenciones al menor número posible de productos,
favoreciendo exclusivamente a aquellos bienes de consumo cuya exclusión del
impuesto se considera normalmente necesaria para rebajar a un nivel tolerable la
regresividad propia de los tributos a las ventas, como los alimentos y otros bienes de
consumo imprescindibles.

Por estas razones, es que el legislador chileno adoptó la política de restringir

drásticamente las exennes del IVA, buscando con ello, tanto favorecer el rendimiento
del tributo, como simplificar su administración.

II.- EXENCIONES REALES

En las letras A, B, C, D y E Y F del artículo 12 se contemplan las exenciones que

favorecen la venta de ciertos bienes, la importación de especies realizada por el
Ministerio de Defensa Nacional e Instituciones y empresas dependientes de dicho
Ministerio y otras entidades o personas, la internación de especies realizadas por
pasajeros o visitantes para su propio uso durante su estadía en el país y aquellas que
se internen transitoriamente en almacenes francos y otros depósitos similares, las
exportaciones, y, por último, determinados servicios.

II.A.- Ventas Exentas

El artículo 12 citado preceptúa que “estarán exentos del impuesto establecido en este
Título: A.- Las ventas y demás operaciones que recaigan sobre los siguientes bienes:”

1º Vehículos Motorizados Usados96: El número 1 de la letra A del artículo 12 del DL

825, sustituido por el artículo 2 Nº 1 de la Ley Nº 19.506 de 1997 y que entró en
vigencia el 1º de enero de 1999, exime del IVA a las ventas y demás operaciones que
recaigan sobre vehículos motorizados usados, excepto en los siguientes casos ES
DECIR, CASOS EN QUE LOS AUTOS USADOS PAGAN IVA POR EJEMPLO CUANDO
UN DIPLOMÁTICO COMPRA UN VEHÍCULO Y LO TRAE Y LUEGO LO VENDE ACÁ.:
95
Araya Schnake, Gabriel, Exenciones y Hechos No Gravados, LexisNexis, pag. 1
96
Hasta el año 1999, las ventas de vehículos usados se encontraban gravadas con el impuesto sustitutivo
del artículo 41 de la Ley, con tasa del 0,5%. La ley 19.506 de Julio de 1997 derogó dicho impuesto,
traspasándolo a beneficio municipal.

61
 i. Cuando la venta del vehículo configure el hecho gravado contemplado en la
letra m) del artículo 8 de la Ley: O sea, se refiere a vehículos que formaban
parte del activo fijo del contribuyente vendedor, realizada antes que haya
terminado su vida útil o antes de transcurridos 4 años desde su primera
adquisición. Ello, siempre que formen parte del activo no realizable y la
empresa hubiese utilizado como crédito fiscal el IVA soportado o pagado en su
adquisición. Sin embargo, debemos advertir que la excepción en referencia no
afecta a los automóviles, station wagons y similares aun cuando integren el
activo fijo de la empresa y su enajenación se efectúe dentro de los plazos
antedichos, por cuanto la adquisición de tales vehículos no da derecho a
crédito fiscal, según el artículo 23 Nº 4 del DL Nº 825, por lo que en estos
casos si operará la exención que se analiza.

ii. En la importación de estos vehículos al país: Por consiguiente, quienes los

importen deberán tributar con el IVA, sea que se trate de importaciones
ocasionales realizadas directamente por el usuario o de importaciones
efectuadas con ánimo de reventa por comerciantes del ramo, y sin perjuicio de
la aplicación, cuando corresponda, de los tributos adicionales establecido en el
artículos 43 bis del DL Nº 825. Como es obvio, las transferencias posteriores de
que puedan ser objeto los vehículos importados quedarán amparadas por la
exención en comento.

iii. En la venta de estos vehículos efectuada en virtud de un contrato de leasing:

La Ley excluye de la franquicia y, por lo tanto, deja afectos a IVA, a los
vehículos motorizados usados “que se transfieran en virtud del ejercicio, por el
comprador, de la opción de compra contenida en un contrato de arrendamiento
con opción de compra de un vehículo” LA LEY ATIENDE AL OBJETO QUE
MUEVE A HACER LA VENTA, LA LEY RETROTAE EL MOMENTO DE OPCION DE
COMPRA AL MOMENTO DE QUE ME ENTREGARON EL VEHÍCULO Y LO USE,
AUN CUANDO QUEDÓ EL DOMINIO EN EL ARRENDOR RADICADO, PERO POR
UN TEMA DE GARANTÍA. El leasing es una figura que se parece mucho al
contrato de arrendamiento, y tanto es así, que el Sii en principio lo consideraba
tan solo un contrato de arrendamiento con opción de compra. Sin embargo hoy
ha evolucionado hacia una mirada más compleja de la figura, resultando por
tanto ocioso hoy repetir que el leasing no se agota en un arrendamiento
financiero97, desde que estamos ante un género de actividad que se despliega
por medio de varias operaciones más o menos definidas, una sola de las cuales
corresponde al arrendamiento financiero, y que la operación en su
complejidad, está lejana de tener un sentido unívoco y preciso, de suerte que la
sola invocación de la misteriosa voz extranjera ya nos ubica, como por encanto,
en un paisaje negocial nítidamente definido. En efecto, la doctrina hoy
considera en general el leasing financiero como una figura jurídica compuesta
por una pluralidad de contratos que, si bien son dependientes entre sí, tienen
una individualidad propia (arrendamiento, opción de venta y venta). En la
práctica comercial las partes se sirven del contrato de arrendamiento como
montaje jurídico, en unión de otros contratos, para conseguir fines económicos
diferentes y, en particular, para realizar una operación financiera. En Chile, el
hecho de que el principal montaje lo sea el arrendamiento tiene una
explicación legal, desde que nuestro Código Civil no acepta la compraventa a
plazos con reserva de dominio, que es lo que en sustrato viene a reflejar la
operación: el arrendador, durante el contrato, retiene la titularidad formal
sobre el bien arrendado, y decimos formal, puesto que casi todos los riesgos de
la cosa se trasladan contractualmente al arrendatario, el que si bien solo
adquiere la propiedad al término del contrato como consecuencia del ejercicio
de la opción de compra, esta es más bien simbólica y en la práctica equivale a
una cuota más que se cancela al momento de pagar la última renta al
arrendador. Por algo las cuotas en el leasing se calculan ponderando varias
97
El leasing también puede clasificarse en leasing operativo y lease back

62
 cosas: depreciación del bien, riesgos, intereses, uso y goce. La opción de
compra que se otorga al arrendatario es en el fondo una opción unilateral de
venta que obliga al arrendador, pero que el arrendatario puede ejercer o no a
su voluntad. Si no la ejerce, el contrato de arrendamiento termina por el plazo;
si la ejerce, por el pago de la última cuota adquiere en dominio el bien. Esa es
la práctica, especialmente en lo que concierne a la figura del leasing financiero.

iv. En el caso a que se refieren los inciso 2º y 3º de la letra a) del artículo 8 del DL
Nº 825: De conformidad a dichas normas, están también exceptuados de la
exención establecida, “los vehículos motorizados usados que no hayan pagado
el impuesto al momento de producirse la internación por encontrarse acogidos a
alguna franquicia..” en cuya primera enajenación deben ser gravados con el
tributo de acuerdo a lo preceptuado en los incisos 2º y 3º de la letra a) del
artículo 8 de la Ley.

.2º Regalías para los Trabajadores: En el Nº 3 de la letra A se exime del IVA a “las
especies transferidas a título de regalía a los trabajadores por sus respectivos
empleadores, en conformidad a las disposiciones reglamentarias respectivas” ESTO ES
SOLO CUANDO SE TRANSFIEREN ESPECIES COMO REGALÍAS. HAY QUE VER EL
REGLAMENTO DE LA LEY DE IVA, EL 23..

Ahora bien, de acuerdo al artículo 23 del Reglamento, se entiende por tales las que
reúnan copulativamente los siguientes requisitos: a) Que consten en un contrato
colectivo de trabajo, acta de avenimiento o que se fijen como comunes a todos los
trabajadores de una empresa; b) Que el valor de mercado de las especies entregadas a
título de regalía no exceda de una UTM por trabajador, en cada período tributario 98.
ESTO ULTIMO LO HACE CASI INAPLICABLE, ES DECIR NO PUEDE SER MÁS DE 46
MIL PESOS, Y SE EXCEDE NO OPERA LA EXENCIÓN, ES DECIR, PAGA POR TODO,
NO SE DESCUENTAN LOS 46..

De no cumplirse las condiciones antedichas, las regalías quedarán afectas a IVA según
el artículo 8 letra d) de la Ley.

3º Materias primas nacionales destinadas a bienes de exportación (Nº 5 letra A

artículo 12): Este precepto exime las ventas de materias primas nacionales en la
medida que estén destinadas a la producción, elaboración o fabricación de bienes
destinados a la exportación. Sin embargo, para que la exención opere, es menester
que así lo declare el Director Nacional del Sii mediante resolución fundada. LA LEY
PRETENDEFOMENTAR LA EXPORTACIÓN, Y SE HACE EXTENSIVA LA EXENSION
DE IVA A LAS MATERIAS PRIMAS QUE SEAN DESTINADA AL PRODUCTO A
EXPORTAR. REQUIERE RESOLUCIÓN, NO OPERA DE PLENO DERECHO. PARA QUE
OPERE SE DEBE RENUNCIAR AL CREDITO FISCAL POR PARTE DE LAS PERSONAS
QUE EMITAN FACTURAS, COMO LOS PROVEEDORES..

Con todo, el precepto agrega que “sólo pueden acogerse a esta norma de excepción los
contribuyentes que adquieran las materias primas de personas que no emitan facturas
o de proveedores que, en forma previa, renuncien expresamente al crédito fiscal que
originarían tales transferencias si quedaren afectas al impuesto al valor agregado.”
AQUIE LA LEY TRATA DE EVITAR QUE SE PRODUZCA CREDITO FISCAL SI ES QUE NO
SE PRODUCE DÉBITO. POR ESO DEBE RENUNCIAR AL CREDITO FISCAL. POR ESO
HAY QUE OBTENER LAS MATERIAS PRIMAS DE PERSONAS QUE NO EMITAN
FACTURAS Y SINO QUE RENUNCIEN AL CREDITO FISCAL SI ES QUE EMITEN
FACTURA.

II.B.- Importaciones Exentas

98
Recuérdese que de acuerdo al DL Nº 825 y su Reglamento, por período tributario debe entenderse un mes
calendario.

63
La letra B del artículo 12 preceptúa que “estarán exentas del impuesto establecido en
este Título: B.- La importación de las especies efectuadas por:”, señalando a
continuación a diversas entidades, empresas y personas. AQUÍ HAY UNA MIXTURA
ENTRE ELEMENTO REAL Y ELEMENTO PERSONAL.

1º Especies bélicas, municiones y otros pertrechos importados por el Ministerio

de Defensa Nacional e instituciones afines (letra b) Nº 1 art. 12): El precepto se
refiere a las Fuerzas Armadas, Carabineros de Chile, Policía de Investigaciones de
Chile, como instituciones y empresas dependientes de ellas, etcétera, o sea,
instituciones o empresas que desarrollen funciones relativas a la defensa nacional,
resguardo del orden público o policial. Se excluyen de la exención los automóviles,
camionetas y buses.

2º Especies importadas por representantes de naciones extranjeras e

instituciones u organismos internacionales (letra b) Nº 3 art. 12): La exención
alcanza a las especies que importen las representaciones de naciones extranjeras
acreditadas en el país, como también por las instituciones u organismos
internacionales a que Chile pertenezca, de acuerdo a los convenios suscritos por Chile.
EJEMPLO DIPLOMÁTICOS, SEDES INTERNACIONALES EN CHILE.

3º Equipaje de pasajeros: El Nº 4 de la letra b) exime las especies importadas por

pasajeros, siempre que constituyan equipaje de viajeros, compuesto de efectos nuevos
o usados, y que se encuentren exentas de derechos aduaneros. PODRIA SER QUE
ALGUIEN SE VENGA A VIVIR A CHILE, TRAIGA APARTE DE CIERTOS EFECTOS
NUEVOS Y USADOS, PERO DENTRO DE SU EQUIPAJE DE PASAJERO Y SE TIENE
QUE TRATAR COMO EQUIPAJE NO DEBE EXCEDER EL LIMITE DE LO QUE
ADUANA TIENE FIJADO Y SI ESTA EN ESE MARGEN, ESTA EXENTO DE IVA.

4º Especies importadas por funcionarios o empleados del gobierno y otros: AQUÍ

TAMBIEN ENTRAN LOS INMIGRANTES. El Nº 5 de la letra b) exime del IVA a las
especies importadas por funcionarios o empleados del Gobierno de Chile que presten
servicios en el exterior y por inmigrantes, cumpliendo ciertos requisitos: a) Que
consistan en efectos personales, menaje de casa, equipos y herramientas de trabajo,
una embarcación deportiva y un vehículo automóvil terrestre; b) Que no se requiera
respecto de ellas registro de importación, planilla de venta de cambio para importación
u otro documento que los sustituya.

5º Especies importadas por tripulantes de naves, aeronaves y otros vehículos:

(letra b) Nº 6 art. 12) Se requiere: a) Que las especies importadas constituyan equipaje
de viajeros, compuesto de efectos nuevos o usados; b) Que se encuentren exentas de
derechos aduaneros. LAS EXENCIONES SON DE DERECHO ESTRICOTY DEBEN
ESTAR ESTABLECIDAS POR UNA LEY EN VIRTUD DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD.

6º Pasajeros y residentes procedentes de zonas de régimen aduanero especial

(art. 12 letra b) Nº 7 inc. 1º): Deben acogerse a los artículos 23 y 35 de la Ley Nº
13.039 de 1958.

7º Importaciones que constituyan donaciones y socorros destinadas a

Corporaciones y Fundaciones, y a Universidades (art. 12 letra b) Nº 7 inc. 2º):
Deben ser calificadas como tales por el Servicio de Aduanas, a juicio exclusivo. SE
ELEVA UNA SOLICITUD EXPRESA Y LA CALIFICA A JUICIO EXCLUSIVO. NO HAY
RECURSOS EN SU CONTRA.

8º Importaciones efectuadas por instituciones exentas en virtud de tratado

internacional (Nº 8 letra b) art. 12): Este precepto exime a las especies importadas
por instituciones u organismos que se encuentren exentos en virtud de un contrato
internacional suscrito y ratificado por Chile.

64
9º Materias primas destinadas a bienes de exportación (Nº 9 letra b art. 12): Se
exime a los productores, en los casos que así lo declare la Dirección del Sii por
resolución fundada, y siempre que se trate de materias primas que estén destinadas a
la producción, elaboración o fabricación de especies destinadas a la exportación.

10º Importaciones de bienes de capital efectuadas por inversionistas o por las

empresas receptoras de la inversión (letra b) Nº 10 art. 12): Esto opera en los
siguientes casos: a) Cuando los bienes de capital forman parte de un proyecto de
inversión extranjera formalmente convenido con el Estado, de acuerdo al DL Nº 600
sobre Estatuto de la Inversión Extranjera; b) Cuando los bienes de capital no se
produzcan en Chile en calidad y cantidad suficiente y formen parte de un proyecto
similar de inversión nacional, que sea considerado de interés para el país,
circunstancias todas que deben se calificadas por resolución fundada del Ministerio de
Economía, refrendada además por el Ministerio de Hacienda.

11º Importaciones de especies que constituyan premios o trofeos culturales o

deportivos (Nº 11 letra b art. 12): Siempre que no tengan carácter comercial, y las que
cumplan con las condiciones previstas en la disposición 00.23 de la Sección 0 del
Arancel Aduanero.

12º Importaciones que constituyan premios y donaciones con motivo de

competencias y concursos internacionales (letra b) Nº12 art. 12): Este precepto
exime a las importaciones que constituyan premios otorgados y mercaderías donadas
en el exterior a chilenos, con ocasión o motivo de competencias o concursos
internacionales en los cuales hayan obtenido la máxima distinción.

13º Importaciones efectuadas por bases en el Territorio Antártico Chileno,

personas que trabajen en ellas y expediciones antárticas (letra b) Nº 13 art. 12): Se
exime a las importaciones que realicen personas que en forma permanente o temporal
realicen trabajos en esas Bases o las expediciones, siempre que las importaciones se
acojan a la Partida 00.34 del Capítulo 0 del Arancel Aduanero.

14º Importación de mercancías por viajeros (letra b) Nº 14 art. 12): Deben acogerse
a las sub-partidas 0009.03, 0009.04 y 0009.05 del Arancel Aduanero.

15º Importación efectuada por artistas chilenos, respecto de obras de artes

ejecutadas por ellos en el extranjero (letra b) Nº 15 art. 12): Debe acogerse a la
Partida 00.35 del Capítulo 0 del Arancel Aduanero.

IMPORTACIONES, ESPECIES QUE SE INTERNAN Y SE NACIONALIZAN EN CHILE.

HAY QUE VER BIEN LA DIFERENCIA DE CUANDO LOS PASAJES IMPORTAN O
INTERNAN, TENER PRESENTE.

II.C.- Internaciones Exentas

La letra “c” del artículo 12 exime de IVA a las especies que se internen al país:

1º Por pasajeros o visitantes para su propio uso durante su estadía en Chile, y

siempre que se trate de efectos personales o vehículos para su movilización en el
país (art. 12 letra c Nº 1): Esta exención favorece básicamente a los turistas, vale
decir, personas de nacionalidad extranjera que ingresen al país con fines de recreo,
deportivos, de salud, de estudios, de gestión de negocios, familiares, religiosos u otros
similares, sin propósito de inmigración, residencia o desarrollo de actividades
remuneradas, y cuya permanencia no supere los 90 días (art. 44 DL Nº 1.094 de 1975)

2º Especies que se internen transitoriamente en admisión temporal o bajo

regímenes semejantes (art. 12 letra c Nº 2): Se refiere también a almacenes francos,
en depósitos aduaneros, en tránsito temporal u otra destinación aduanera semejante.

65
 II.D.- Exportaciones de Bienes

Se refiere a esta materia la letra “d” del artículo 12. LAS EXPORTACIONES EN
GENERAL ESTAN EXENTAS DE IVA. ESTO ES UNA REGLA TÁXITA EN EL
COMERCIO INTERNACIONAL EN GENERAL.
Ya habíamos expuesto que la exención de impuesto a las exportaciones,
conjuntamente con gravar las importaciones, responde a un mecanismo
internacionalmente aplicado, de forma tal que sea el país destinatario de los bienes el
que aplique el tributo, dejando a los bienes importados en la misma situación de
aquellos de producción nacional.99

EL PROBLEMA QUE SE LE PRODUCE AL EXPORTADOR AL ESTAR EXENTO DE IVA,

AL REALIZAR SU ACTIVIDAD EXPORTADOR,A LO MÁS PROBABLE ES QUE REALICE
COMPRAS Y SOLICITE SERVICIOS AFECTOS A IVA, ES DECIR, LE RECARGAN IVA
POR ESOS MOTIVOS Y POR ESOS SERVICIOS Y COMPRAS TIENE CREDITO FISCAL
Y NO TIENE COMO DESCARGARLO, PORQUE NO GENERA DÉBITO, PERO HAY UN
MECANISMO MUY ESPECIAL PARA DESCARGAR EL IVA Y ESPECIALMENTE PARA
ESTE CASO.

Sin embargo, el objetivo de favorecer al exportador no se cumpliría a cabalidad, si el

legislador no dispusiera un tratamiento especial respecto de los impuestos que él
soporta en sus adquisiciones destinadas a su actividad exportadora. Este punto lo
abordaremos más adelante.

II.E.- Servicios Exentos

En general, las exenciones a los servicios se encuentran agrupadas en la letra “E” del
artículo 12. Sin embargo, debemos advertir que el artículo 13 también contenla otras,
pero más bien atendiendo a la particular calidad del sujeto que realiza la prestación.

1º Entradas a determinados espectáculos (art. 12 letra e) Nº 1): Se refiere a los

ingresos percibidos por concepto de entradas a espectáculos o reuniones de tipo
artístico, científico, culturales, teatrales, musicales, que cuenten con el auspicio del
Ministerio de Educación; de carácter deportivo; Los que se celebren a beneficio total y
exclusivo de los Cuerpos de Bomberos, Crus Roja, Comité Nacional de Jardines
Infantiles y Navidad, Cema Chile, etc, con un tope de 12 espectáculos por año
calendario; espectáculos circenses presentados por compañías o conjuntos integrados
exclusivamente por artistas nacionales.

La ley, aparte de otros requisitos, condiciona la procedencia de las exenciones a que

los respectivos espectáculos no se presenten conjuntamente en un mismo programa
con otros no exentos.

2º Transporte internacional de carga y pasajeros: La actividad del transporte es un

acto de comercio (art. 3 Nos 6 y 15 del Código de Comercio) y por ende se trata de un
servicio gravado según el art. 2 Nº 2 del DL Nº 825 en relación al Nº 3 del art. 20 de la
LIR. El Nº 2 del la letra “E” del artículo 12 del DL Nº 825 exime del tributo a los fletes
marítimos, fluviales, lacustres, aéreos y terrestres del exterior a Chile, y viceversa, y
los pasajes internacionales. Con todo, materializada la nacionalización de la
mercadería, el transporte de la misma que se realice hasta el domicilio del
destinatario, queda fuera de la exención. EJEMPLO, SI SE INTERNA EN VALPARAISO
Y SE FLETA HASTA RANCAGUA, ESE FLETE ESTÁ TAMBÍEN EXENTO DE
IMPUESTO.

3º Determinadas primas de seguros (art. 12 letra e) Nº 3, Nº 4, Nº 5 y Nº 14): Se

refiere a las primas de seguros que versen sobre cascos de naves; que cubran riesgos
de bienes situados fuera del país; que cubran daños causados por terremotos o por
99
Este principio se encuentra recogido en la ALALC y su objetivo es desafectar el tráfico internacional de
mercaderías.

66
incendios que tengan su origen en terremoto; primas o desembolsos de contratos de
reaseguro; primas de contratos de seguros de vida reajustables; primas de seguros
contratados dentro del país que paguen las Federación Aérea de Chile, los clubes
aéreos y las empresas chilenas de aeronavegación comercial.

4º Comisiones percibidas por Serviu e Instituciones de Previsión en el

otorgamiento de créditos hipotecarios (art. 2 letra e) Nº 6): Se refiere a las
comisiones que cobra el Serviu sobre los créditos hipotecarios que otorguen a los
beneficiarios de subsidios habitacionales y las comisiones que perciban las
Instituciones de Previsión en el otorgamiento de créditos hipotecarios a sus
imponentes.

5º Ingresos no constitutivos de renta y aquellos afectos al impuesto adicional del

artículo 59 de la LIR (art. 12 letra e) Nº 7): Llama la atención la impropiedad de la ley
en este punto, ya que declara exentos de IVA las operaciones del art. 17 de la LIR
(ingresos no constitutivos de renta) ESTO ES UNA IMPROPIEDAD PORQUE EL 17
DEFINE LEGALMENTE QUE NO SON RENTA ESOS INGRESOS Y AL DECIR QUE NO
SON RENTA EN EL FONDO DICEN QUE QUE EN LA LIR ES UN HECHO NO
GRAVADO, POR LO TANTO ES IMPOSIBLE QUE QUEDEN ENGLOBADOS EN EL 3 Y
4 DEL NUMERO 20. EN REALIDAD, POR LO TANTO, ESOS INGRESOS NO PODRÍAN
ESTAR AFECTOS A IVA. puesto que dicho precepto considera que dichos ingresos no
constituyen renta, por ende, son hecho no gravado para efectos de la LIR, por lo que
mal podrían clasificar en los Nos 3 o 4 del artículo 20 de la LIR. En consecuencia,
estos ingresos no cumplen con los requisitos de los hechos gravados básicos de venta
ni servicio, ni se encuadran en hechos gravados especiales asimilados a tales.

En lo que respecta a los servicios afectos al Impuesto Adicional del artículo 59 de la

LIR, se trata de un impuesto que grava a las personas naturales o jurídicas, con
domicilio o residencia en el extranjero. La exención sin embargo no opera si se trata de
servicios prestados en Chile y que gozan de una exención del Impuesto Adicional por
aplicación de leyes o convenios para evitar la doble tributación internacional en
Chile.100 EL IMPUESTO ADICIONAL ES EL EQUIVALENTE AL GLOBAL
COMPLEMENTARIO PERO APLICAR A LAS PERSONAS NATURALES O JURIDICAS NO
NO DOMICILIADA NI RESIDENTE EN CHILE. PRIMERA CAT. EMPRESA, SEGUNDA
CAT. PREDOMIINA EL TRABAJO POR SOBRE EL CPAITAL COMO LOS CONTRATOS
DE TRABAJO Y LAS PROFESIONES LIBERALES EN QUE NO SE EMPLEE
MAYORMENTE CAPITAL, SINO QUE PREDOMINA EL ESFUERZO PERSONAL.
EN EL CASO DE PRIMERA CATEGORÍA A NIVEL DE EMPRESA CON UNA TASA DE
25 O 27 % Y ESO LO PAGA LA EMPRESA CON EL TUR DE LA EMPRESA, ESTO SE
PAGA CUANDO SE LE PRODUCE LA UTILIDAD, PERO CUANDO LOS PROPIETARIOS
RETIRAN UTILIDADES TIENEN QUE PAGAR O GLOBAL COMPLEMENTARIO O EL
ADICIONAL, ESTO DEPENDE DE SI TIENEN O NO RESIDENCIA EN CHILE. LOS
RESIDENTE QUE SEAN NATURALES PAGAN GLOBAL COMPLEMENTARIO EN
CAMBIO EL ADICIONAL LO PAGAN LOS NATURALES O JURIDICAS QUE NO
TENGAN RESIDENCIA EN CHILE.
AQIE DICE QUE LOS INGRESOS QUE PROVENGAN DE SERVICIOS AFECTOS A
IMPUESTO ADICIONAL, NO PAGAN IVA, SALVO QUE SEAN SERVICIOS PRESTADOS
EN CHILE, POR CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICION.

6º Servicios prestados por trabajadores dependientes e independientes (art. 12

letra e) Nº 8): Se refiere a los ingresos mencionados en los artículos 42 y 48 de la LIR.
También es un impropiedad, ya que se trata de rentas clasificadas en la Segunda
Categoría de la LIR, y por lo tanto, jamás quedarán gravadas con IVA. EL REQUISITO
ES QUE SE ENCUENTRA EN LOS NUMEROS 3 Y 4 DEL ARTICULO 20 LIR, Y ESO
ESTA REFERIDO A LAS ACTIVIDADES DE PRIMERA CATEGORIA, Y RESULTA QUE
EL 42 DE LA LIR SE REFIERE A LAS ACTIVIDADES AFECTAS A SEGUNDA
CATEGORIA.

100
Esta contraexcepción fue establecida mediante la Ley N° 20.630 de septiembre de 2012

67
7º Las inserciones o avisos que se publiquen o difundan de conformidad al
artículo 11 de la Ley Nº 16.643, que consagra el derecho de respuesta (art. 12
letra e) Nº 9): El precepto aludido de la Ley Nº 16.643 preceptúa que “todo diario,
revista, escrito, periódico o radiodifusora o televisora, está obligado a insertar o difundir
gratuitamente las aclaraciones o rectificaciones que les sean dirigidas por cualquier
persona natural o jurídica ofendida o infundamente aludida por alguna información
pública radiodifundida o televisada. Esta obligación regirá aun cuando la información
que motiva la aclaración o rectificación provenga de terceros que han solicitado o
contratado su inserción”.

Lo que resulta llamativo de esta exención, es que se refiera a un servicio gratuito, en

circunstancias que es de la esencia del hecho gravado servicio el que la operación sea
remunerada.

8º Intereses de operaciones de crédito de dinero y comisión de aval o fianzas

otorgadas por instituciones financieras (art. 12 letra e) Nº 10): La exención aquí
cobra importancia cuando se trata de intereses y comisiones percibidas por Bancos e
Instituciones Financieras101, puesto que según lo ha manifestado reiteradamente el Sii,
la actividad de los bancos e instituciones financieras se encuadra dentro del hecho
gravado básico servicio, por encontrarse contemplados en el Nº 3 del artículo 20 de la
LIR. LA EXCENCION COBRA IMPORTANCIA POR COMISIONES PERCIBIDAS POR
BANCOS O INSTITUCIONES FINANCIERAS, PORQUE ESTA SI ESTÁ EN EL NUMERO
3 DEL 20 LIR, Y AQUÍ SI ESTÁ BIEN CONCEBIDA LA EXCENCION. ACÁ SOLO SE
ESTÁ HABLANDO DE IVA, PORQUE CUANDO SE PIDE UN CREDITO AL BANCO NO
SE PAGA IVA, SI PAGA OTROS IMPUESTOS, COMO LEY DE TIMBRES DE
ESTAMPILLAS..

9º Arrendamiento de inmuebles (art. 12 letra e) Nº 11): Aquí nuevamente se declara

exenta una operación no gravada, lo que constituye un pésima técnica legislativa. La
ley hace expresa reserva de lo dispuesto en la letra g) del artículo 8, hecho gravado
especial asimilado a servicio.

10º Servicios prestados por trabajadores que laboran solos (art. 12 letra e) Nº 12):
Se trata de una actividad en que predomina el esfuerzo físico sobre el capital y
materiales empleados. ESTO ES SEGUNDA CATEGORIA ABSOLUTAMENTE. La ley
establece que para estos efectos, se considera que labora solo aun cuando colaboren
con él su cónyuge, hijos menores de edad o un ayudante indispensable para la
ejecución del trabajo.

La exención en cuestión carece de sentido, puesto que los trabajadores aludidos en la

norma clasifican en la Segunda Categoría de la LIR. Además, ya están mencionados en
la letra e) Nº 8.

11º Servicios relacionados con la exportación de productos (art. 12 letra e) Nº 13) :

Este precepto exime una serie de remuneraciones y tarifas que dicen relación con la
exportación de productos, tales como tarifas de por servicios portuarios, almacenaje,
muellaje, agentes de aduanas, etc. ESTO ESTA RELACIONADO CON LA ACTIVIDAD
EXPORTADORA

12º Servicios prestados a personas sin domicilio ni residencia en Chile

calificados como exportación por el Servicio Nacional de Aduanas (art. 12 letra e)
Nº 16): La calificación se otorga a cada peticionario mediante Resolución. Con esta
facultad se amplía el concepto de exportación a lo servicios, no limitándose esta
operación a la venta de bienes al exterior. ESTO ESTA RELACIONADO CON LA
EXPORTACION DE SERVICIOS. EJEMPLO SERÍA VENDER UNA PUBLICIDAD A
MCDONALDS EN USA.
101
Recordemos que los intereses provenientes de operaciones de crédito de dinero o de un mutuo no
constituyen hecho gravado, por no contemplarse expresamente en los Nos 3 y 4 del artículo 20 de la LIR. Lo
mismo vale para las comisiones de aval.

68
13º Ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras registradas
ante el Sii con motivo de servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio
ni residencia en Chile (art. 12 letra e) Nº 17): Esto se reglamenta en la Circulares del
Sii Nº 14 de 1989, y Nos 17 y 56 de 1991. ESTO ES COPULATIVO. A UN CHILENO SE
LE COBRA IVA. EL INGRESO DEBE SER EN MONEDA EXTRANJERA, PERCIBIDO
POR EMPRESAS HOTELERAS.

14° La venta de una vivienda efectuada a un beneficiario de subsidio habitacional

otorgado por el MINVU (art. 12 letra f)102): Lo mismo se aplica tratándose de
arrendamientos con opción de compra, o sea, adquisición vía leasing.

III.- EXENCIONES PERSONALES

El artículo 13 del DL Nº 825 contempla una serie de exenciones que favorecen a

ciertos contribuyentes atendida su especial calidad o por consideración al tipo de
actividad que desarrollan. Así, establece que “estarán liberadas del impuesto de este
Título las siguientes empresas e instituciones”:

1º Las empresas radioemisoras y concesionarios de canales de televisión por los

ingresos que perciban dentro de su giro, con excepción de los avisos de
propaganda de cualquier especie (art. 13 Nº 1): Por ejemplo, los ingresos que
perciban por concepto de arrendamiento de espacios en los canales radiales a
terceros.

En lo tocante a las empresas de televisión por cable, el Sii ha estimado que no

califican para la exención, por cuanto no se trata de “concesionarios”, puesto que
estos, para transmitir, requieren tan solo un permiso y no una concesión.

2º Las agencias noticiosas, entendiéndose por tales las definidas en el artículo 1

de la Ley Nº 10.621. Esta exención se limitará a la venta de servicios
informativos, con excepción de los avisos y propaganda de cualquier especie (art.
13 Nº 2): El artículo mencionado dispone que “se considerarán agencias noticiosas las
empresas de información nacionales o extranjeras, que desarrollen sus actividades en
territorio nacional, que tengan sus fuentes propias de información y distribuyan su
material en el país o en el extranjero”.

3º Las empresas navieras, aéreas, ferroviarias y de movilización urbana,

interurbana, interprovincial y rural, sólo respecto de los ingresos provenientes
del transporte de pasajeros O SEA, LO QUE RECIBAN POR CONCEPTO DE CARGA
(art. 13 Nº 3): El Sii ha interpretado esta exención en el sentido que ella comprende
también la movilización de alumnos, trabajadores de empresas, hijos de trabajadores
a salas cuna o guarderías infantiles, el transporte de turistas, simpatizantes de un
club deportivo y otros casos análogos, pero, en todo caso, el servicio debe se prestado
específicamente por una empresa de transportes103.

4º Los establecimientos de educación. Esta exención se limitará a los ingresos

que perciban en razón de su actividad docente propiamente tal (art. 13 Nº 4): El
Sii ha puntualizado que no es requisito previo para gozar de la exención, su
reconocimiento por el Estado.104 Incluso ha estimado que alcanza a los
establecimientos de educación técnica profesional. 105 Sin embargo, debe prevenirse
que la franquicia en análisis sólo alcanza a los ingresos provenientes de la actividad
docente de los establecimientos de educación o enseñanza. Cualquier otra actividad
queda gravada con el tributo.

102
Esta letra F) fue incorporada mediante la reforma tributaria de la Ley N° 20.780
103
Circular Nº 68 de 1975
104
Circular Nº 67 de 1975
105
La Circular Nº 25 de 1976 también extiende la franquicia a los jardines infantiles

69
SI CELEBRAMOS UN CONTRATO DE EDUCACION CON LA U. ESTO NO ESTÁ
AFECTO A IVA, CUMPLE CON LOS REQUISITOS DEL HECHO GRAVADO SERVICIO,
PERO HAY UNA EXENCIÓN. COMO LA EXENCIÓN ES DE DERECHO ESTRICTO, SI
LA UNIVERSIDAD ME VENDE LIBROS U OTRAS COSAS, ESO SI PAGA IVA, YA QUE
LA EXENCIÓN DICE RELACIÓN UNICA Y EXCLUSIVAMENTE CON ACTIVIDAD
DOCENTE.

5º Los hospitales, dependientes del Estado o de las universidades reconocidas

por éste, por los ingresos que perciban dentro de su giro (art. 13 Nº 5): Aquí se
requiere que los hospitales sean dependientes del Estado y que las Universidades
estén reconocidas por el Estado. Además, que se trate de ingresos que perciban dentro
de su giro.

6º Las siguientes instituciones, por los servicios que presten a terceros (art. 13 Nº
6):
a) El Servicio de Seguro Social (hoy INP)
b) El Servicio Médico Nacional de Empleados (Fonasa)
c) El Servicio Nacional de Salud (Servicios de Salud)106
d) La Casa de Moneda de Chile por la confección de cospeles, billetes, monedas y
otras especies valoradas. De la misma exención gozarán las personas que
efectúen dicha elaboración total o parcial por encargo de la Casa de Moneda de
Chile, solamente respecto de la remuneración que perciban por ese trabajo.
e) El Servicio de Correos y Telégrafos, excepto cuando preste servicios de telex.

7º Las personas naturales o jurídicas que en virtud de un contrato o una

autorización sustituyan a las instituciones mencionadas en las letras a), b) y c)
del número anterior, en la prestación de los beneficios establecidos por ley (art.
13 Nº 7): Por expresa disposición legal, las Isapres se encuentran en esta situación de
exención.107 Ahora bien, el Sii ha dictaminado que la exención sólo alcanza lo
estrictamente legal, encontrándose gravada toda cantidad que se cotice
adicionalmente por sobre el 7% del tope de remuneración imponible para tales
efectos.108

Ahora bien, aquí la jurisprudencia administrativa no repara en que en lo tocante a

cotizaciones de salud previsional, el legislador estaría beneficiando con una exención a
un hecho no gravado, puesto que las Isapres no se encuentran entre las actividades de
los Nos 3 y 4 del artículo 20 de la LIR, ni tampoco existe un hecho gravado especial a
su respecto.

8º La Polla Chilena de Beneficencia y la Lotería de Concepción por los intereses,

primas, comisiones u otras formas de remuneraciones que paguen a personas
naturales o jurídicas en razón de negocios, servicios o prestaciones de cualquier
especie (art. 13 Nº 8): A diferencia de los casos anteriores, aquí la exención opera
liberando de recargo del IVA en las prestaciones de servicios recibidas de cualquier
persona natural o jurídica, las que quedan, en virtud de ello, exentas del impuesto.

Con todo, el Sii ha dictaminado que la exención favorece a las instituciones indicadas
por los servicios utilizados de terceras personas, que digan relación con su giro, esto
es, que estén directamente relacionados con su giro de administración de juegos de
azar.109

&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&

106
Estas tres exenciones resultan dudosas, por cuanto se trataría en estricto rigor de hechos no gravados
107
Artículo 21 de la Ley Nº 18.933
108
Oficio Ord. Nº 257 de 3 de febrero de 1997
109
Oficio Nº 1468 de 27/04/1993

70
 CAPITULO QUINTO

EL DEVENGAMIENTO DEL IMPUESTO

I.- CONCEPTO Y REGLAS GENERALES

CUANDO HABLAMOS DE HECHO GRAVADO, ESTAMOS DICIENDO QUÉ ES LO QUE

SE GRAVA CON EL IVA
CONTRIBUYENTE ES A QUIEN SE GRAVA
DEVENGAMIENTO A PARTIR DE QUÉ MOMENTO SE GRAVA, PORQUE EL
DEVENGAMIENTO SIGNIFICA O CONSITUTYE EL MOMENTO EN QUE LA LEY
ESTIMA ACAECIDO EL HECHO GRAVADO. ESTO NO QUEDA ENTREGADO A LA
VOLUNTAD DEL CONTRIBUYENTE.
HAY QUE TENER CLARO EN QUÉ MOMENTO SE GRAVAN LAS VENTAS, EN QUÉ
MOMENTO SE PAGA EL IVA PARA EFECTOS TRIBUTARIOS?
DEVENGAMIENTO NO ES SINÓNIMO DE EXIGIBILIDAD Y TAMPOCO COINCIDEN EN
EL TIEMPO. EJEMPLO. EN LA LEY DE RENTA EL DEVENTAMIENTO DEL IMPUESTO
SE PRODUCE EN UN PERIODO ENTRE EL 1 ENE Y 31 DIC DE CADA AÑO, PERO EL
IMPUESTO NO SE PAGA EL 31 DIC Y SE DECLARA Y PAGA EN ABRIL DEL AÑO
SIGUIENTE. EN EL CASO DEL IVA PASA LO MISMO PORQUE ES MENSUAL Y SE
HACE EXIGIBLE EL IVA EL DÍA 12 DEL MES SIGUIENTE DEL MOMENTO EN QUE
SE DEVENGÓ, ES DECIR, NACIO LA OBLIGACION TRIBUTARIA PERO TODAVÍA NO
ES EXIGIBLE

Concepto: Como ya sabemos, en toda obligación tributaria principal podemos

distinguir cuatro elementos: Elemento personal (sujeto activo y pasivo), elemento
fáctico (hecho gravado), elemento cuantitativo (representado por la base imponible y la
tasa), y por último un elemento temporal, que consiste en la determinación del
momento en que nace la obligación tributaria a la vida del Derecho y existe el derecho
fiscal correlativo. Esto último es lo que corresponde al “devengamiento” el impuesto.

El devengamiento normalmente determina también el nacimiento de la obligación

accesoria de declarar el impuesto Y ESTO SUPONE QUE SE VERIFICÓ EL HECHO
GRAVADO, PORQUE SI EL CONCEPTO DE DEVENGAMIENTO ES EL MOMENTO EN
QUE ACAECIO EL HECHO GRAVADO, Y LO QUE HACE LA LEY ES SOLO FIJAR UN
MOMENTO PRECISO.

Distinción entre devengamiento y exigibilidad: En este sentido, debe distinguirse

entre el devengamiento del impuesto y la exigibilidad de su pago, ya que las leyes
impositivas, generalmente fijan un plazo dentro del cual debe solucionarse la
obligación. Pendiente el plazo, el impuesto no es exigible, aún cuando se encuentre
devengado.

En la Ley de IVA el impuesto debe en general declararse y pagarse dentro de los 12

primeros días del mes siguiente a aquel en que se verificaron las operaciones. El
artículo 64 al efecto dispone que “los contribuyentes afectos a la presente ley deberán
pagar en la Tesorería Comunal respectiva, o en las oficinas Bancarias autorizadas por
el Servicio de Tesorerías, hasta el día 12 de cada mes, los impuestos devengados en el
mes anterior …”

Reglas generales de devengamiento en el IVA: Ahora bien, lo normal es que la

obligación tributaria nazca con motivo de ocurrir el hecho que la ley grava. Sin
embargo y como veremos, este principio se ve en alguna medida alterado en el IVA,
pues la norma fundamental sobre devengamiento, contenida en la primera parte de la
letra “a” del artículo 9 de la Ley, y en el inciso 1º del artículo 15 del Reglamento, que al

71
respecto dispone que “en las ventas de bienes corporales muebles y prestaciones de
servicios gravadas con el Impuesto al Valor Agregado el tributo se devenga en la fecha
de emisión de la factura o boleta”.

La norma luego continúa preceptuando que “en la venta de bienes corporales muebles,
en caso que la entrega de las especies sea anterior a dicha fecha (emisión de la factura
o boleta) o bien, cuando por la naturaleza del acto que da origen a la transferencia no se
emitan dichos documentos, el impuesto se devengará en la fecha de la entrega real o
simbólica de las especies”.

“En las prestaciones de servicios, si no se hubieren emitido facturas o boletas, según

corresponda, o no correspondiere emitirlas, el tributo se devengará en la fecha en que la
remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del
servicio”. HAY MUCHOS CASOS EN QUE SE PUEDE PERCIBIR LA REMUNERACION,
PERO EL SERVICIO NO SE HAYA PRESTADO TODAVIA Y CURIOSAMENTE, TENEMOS
UN CASO QUE SE PRODUCE DEVENGAMIENTO Y NO ESTÁ EL HECHO GRAVADO,
PORQUE HAY REMUNERACION, PERO FALTA LA PRESTACIÓN.

Para el caso de ventas o promesas de ventas de bienes corporales inmuebles, el

impuesto se devengará “en el momento de emitirse la o las facturas” (letra “f” del art.
9). CUANDO HAY QUE EMITIR LA BOLETA O FACTURA?

En resumen, el devengamiento del impuesto puede acaecer:

a) Tratándose de bienes corporales muebles, cuando se emita la boleta o factura,

o se efectúe la entrega, lo que ocurra primero;
b) En los servicios, al momento de la emisión de la factura o boleta, o al momento
en que se perciba la remuneración real o fíctamente, lo primero que ocurra;
c) tratándose de la venta o promesa de venta de inmuebles gravados, el
devengamiento se produce lisa y llanamente al momento de la emisión de la
correspondiente factura. AQUÍ NO HAY BOLETA, HAY FACTURA.

Lo expuesto nos obliga a dilucidar la oportunidad legal en que el vendedor o prestador

del servicio debe emitir la correspondiente factura o boleta.
DESDE EL MOMENTO

II.-NORMAS SOBRE EMISION DE DOCUMENTOS

II.A.- Generalidades

Diversos documentos:

Los documentos que deben otorgar los contribuyentes de esta Ley, de acuerdo al
artículo 53, son de variada naturaleza: facturas, facturas de compra, boletas, notas de
débito, notas de crédito, guías de despacho y liquidación factura.

Mención especial nos merecen los siguientes documentos:

a) Factura de compra: Es la que otorga el adquirente o beneficiario del servicio,

cuando ha operado el cambio de sujeto pasivo ES DECIR, HAY CAMBIO DE
SUJETO PASIVO DE IVA, documento que debe otorgarse según las reglas
generales de las ventas y servicios. Los requisitos de la factura están
contenidos en el art. 69 letra A del Reglamento de la Ley, sin perjuicio de las
facultades que el art. 71 bis del mismo concede al Sii.
b) Notas de débito: RESPONDEN A AUMENTOS DE PRECIO DE UNA
TRANSACCIÓN. Estas se otorgan cuando el beneficiario de servicio o
adquirente de la venta ha aumentado el impuesto facturado con anterioridad

72
 (art. 57 inc. 2º) por aumento de precios, reajustes, intereses o diferencias de
cambio.
c) Notas de crédito: RESPONDEN A DISMINUCIÓN DE PRECIO DE UNA
TRANSACCIÓN. Estas dan cuenta de una disminución del impuesto que se
facturó con anterioridad, como por ejemplo en los casos de descuentos,
bonificaciones o cuando se deja sin efecto una venta o servicio (art. 57 inc.
1º)110
d) Las guías de despacho: SE UTILIZAN PARA TRASLADO DE MERCADERÍAS, YA
QUE SE PRESUME QUE CUANDO HAY TRASLADO DE MERCADERIAS ES
PORQUE LE HA PRECEDIDO UNA TRASLACIÓN DE DOMINIO. TIENE DOS
FUNCIOENS. CUANDO NO HAY FACTURA EMITIDA PARA EFECTOS DE
TRASLADAR UNA MERCADERÍA HAY QUE EMITIR GUÍA DE DESPACHO, SEA
POR EL MOTIVO QUE SEA. TAMBIÉN CUANDO SE QUIERE POSTERGAR LA
EMISIÓN DE LA FACTURA, HASTA EL 5 DÍA POSTERIOR DEL MES
SIGUIENTE A LA VENTA O SERVICIO QUE DEBIO EFECTUARSE. Esta puede
tener dos funciones: a) Postergar la emisión de la factura hasta el 5º día
posterior del mes siguiente a la venta o servicio que debió facturarse; b) Ser
utilizada para los traslados de mercaderías cuando no se emitió la factura
correspondiente o cuando se hacen traslados de mercaderías que no
constituyen ventas (art. 55 inc. 8º)
e) La liquidación factura: ES PARA SEPARAR EL IVA DEL COMISIONISTA Y EL
IVA DE SU VENDEDOR. Este documento se refiere a comisionistas
distribuidores que venden o prestan servicios por cuenta de su mandante
generando un débito fiscal para su mandante, documento que debe cumplir
con los requisitos de las facturas (art. 73 del Reglamento). La particularidad de
este documento es que contiene dos IVA, ya que el comisionista vende o presta
un servicio por cuenta de un tercero (mandante) y consta un IVA por dicha
venta o servicio, además del IVA que corresponde al servicio que el
comisionista presta a su mandante.

Destacan sin embargo entre todos estos documentos, las facturas y boletas. Los
contribuyentes de IVA se encuentran obligados a emitir facturas o boletas por las
operaciones que efectúen, según lo dispone el inciso 1º del artículo 52 de la Ley.

Casos en que debe emitirse factura o boleta

¿En qué casos debe emitirse factura y en cuales solo boleta?

La factura debe emitirse:

a) En las operaciones que los vendedores, importadores y prestadores de servicios
realicen con otros contribuyentes del IVA; ES DECIR, EN AMBAS LADOS SON
CONTRIBUYENTES DE IVA. SI ES CONTRIBUYENTE DE IVA A UN
CONSUMIDOR FINAL NO ES NECESARIO HACERLO.
b) En todo caso, tratándose de la venta o ARRENDAMIENTO DE CON OPCION DE
COMPRA LEASING y en los contratos de construcción y de instalación o
confección de especialidades.

La boleta en cambio, debe emitirse en los casos no señalados anteriormente, esto es,
en general se otorgan cuando se venda o preste un servicio a un consumidor final (art.
53 de la Ley).

La obligación de emitir estos documentos rige “aún cuando en la venta de los

productos o prestación de los servicios no se apliquen los impuesto de esta Ley, incluso
cuando se trate de convenciones que versen sobre bienes o servicios exentos del
impuesto” (parte final del at. 52).

110
Tanto las notas de débito como de crédito deben cumplir con los requisitos de las facturas (art. 71 del
Reglamento)

73
En lo que respecta a la oportunidad en que los vendedores y prestadores de servicios
quedan obligados a emitir el respectivo documento, se encuentra regulada en el
artículo 55 de la Ley, cuyas disposiciones pasaremos a revisar.

CUANDO DEBE EMITIRSE LA BOLETA O FACTURA?

II.B.- Emisión de documentos en ventas de bienes corporales muebles

Los incisos 1º y 6º del artículo 55 de la Ley preceptúan que en estos casos, la factura o
la boleta debe emitirse en el mismo momento en que se efectúe la entrega real o
simbólica111 de las especies.

OJO CON ESTO: No obstante, la ley faculta al vendedor, no obstante haber hecho la
entrega de los bienes, para facturar la operación con posterioridad a dicho momento,
esto es, hasta el 10º día posterior a la terminación del período en que se hubieren
realizado las operaciones, debiendo, en todo caso, corresponder su fecha al período
tributario (mes) en que ellas se efectuaron (inc. 4º del art. 55). Con todo, el legislador
exige que en tal caso, la entrega de las especies sea respaldada con la correspondiente
guía de despacho112, numerada y timbrada por el Sii

Respuestas de la primera prueba.

Basta que falte un solo elemento y la venta se cae como tal, en la prueba faltó el
elemento habitualidad, a pesar de que se vendían muebles, al ser muebles del activo
fijo, no hay habitualidad, por cuanto esos muebles fueron adquiridos no con la
intención de venderlos sino de usarlos.

Fabrica de calzado concurre a la formación de una sociedad filial (es decir, se asocio a
otra sociedad y controla la mayoría de esa sociedad filial), a la cual aporte cinco mil
pares de zapatos. Aquí esta trasnferencia es una aporte, que es una convención,
transfiere el dominio, a título oneroso, hay habitualidad (recordar que la habitualidad
está reflejada en el ánimo con el que se fabricaron o se compraron los zapatos, es
decir, con el ánimo de venderlos, son activos realizables, es decir, para la venta), por lo
tanto, estaban todos los requisitos del hecho gravado venta, están todos los elementos,
todos. Por lo tanto es hecho gravado.
Hecho gravado básico debe tener siempre: Acción o prestación, remunerada, y que se
trate de una de las actividades del numero tres y cuatro del articulo 20 de la ley de
renta. Recordar que el 20 rige las actividades de primera categoría, por lo tanto, el
trabajo dependiente como independiente son de segunda categoría de la ley de la
renta, entonces no puede entrar a la ley de renta art. 20, nueros 3 y 4 que son de
primera categoría. Las actividades de segunda categoría están en el 42 de la ley de
renta. Tampoco las boletas de honorarios, porque también es renta de segunda
categoría.

La adjudicación de un tercero si hubiese pagado IVA, pero en el caso del camión que
se lo adjudicó alguno de los comuneros

CLASE DEL DÍA 25 DE SEPTIEMBRE DE 2017.

El momento del devengamiento, es al momento de entregar factura o boleta.

Existen otro documentos como la nota de debito, de crédito, la liquidación factura

(cuando hay dos operaciones mezcladas, como en el caso de los comisionistas de
venta, aquí hay dos impuestos distintos, uno por el servicio de la comisión y otro el
que paga el que vende por la venta)

111
El artículo 17 del Reglamento precisa cuando la entrega es real y cuando es simbólica
112
El otro único caso de guía de despacho en la Ley es la exigida para amparar el traslado de bienes
corporales muebles, cuando dicho traslado no responde a una venta, inciso final del art. 55

74
Casos en que se emite boleta y en lso que se emite factura (estas siempre se hacen
cuando es entre contribuyentes de IVA, lo puede hacer también con otra persona que
no sea contribuyente de IVA, pero siempre debe haber factura cuando es entre
contribuyentes) tener presente que el gasto rechazado se considera un retiro
encubierto. También siempre se emite factura en el arrendamiento de bienes
inmuebles a través de leasing y en construcción y confección de especialidades.
El momento de emitir la boleta y la factura debemos tenerlo presente de acuerdo a lo
expuesto en los apuntes.)

II.C.- Emisión de documentos en ventas de bienes corporales inmuebles

El inciso 2º del artículo 55 de la Ley dispone que “tratándose de los contratos

señalados en la letra “e” del artículo 8 (contratos de construcción y de confección o
instalación de especialidades) y de ventas o promesas de ventas de bienes corporales
inmuebles gravados por la Ley, la factura (nunca boleta) debe emitirse en el momento en
que se perciba el pago del precio del contrato, o parte de éste, cualquiera que sea la
oportunidad en que se efectúe dicho pago. No obstante, en el caso de venta de bienes
inmuebles, la factura definitiva por el total o el saldo por pagar, según proceda, deberá
emitirse en la fecha de la entrega real o simbólica del bien o de la suscripción de la
escritura de venta correspondiente, si ésta es anterior”.

ESTÁN GRAVADOS LA VENTA DE INMUEBLES Y LOS ARRENDAMIENTOS CON

OPCIÓN DE COMPRA, PORQUE ES UNA OPERACIÓN DE FINANCIAMIENTO. ACÁ
SIEMPRE ESTAMOS HABLANDO DE EMISIÓN DE FACTURA, Y SE EMITE EN EL
MOMENTO EN QUE SE PERCIBA EL PAGO.

En consecuencia, respecto de las ventas o promesas de venta de bienes inmuebles

gravados por la ley, -así como respecto de los contratos de instalación o confección de
especialidades y los generales de construcción-, la factura debe emitirse al momento
en que se perciba el pago del precio del contrato o parte de éste, cualquiera que sea la
oportunidad en que se efectúe dicho pago (sea vía anticipo, canje, avances de obra,
etc). Sin embargo, cuando se trate de la venta de un inmueble, la factura definitiva,
por el total o el saldo que reste por pagar, deberá emitirse a la fecha de la suscripción
de la escritura pública de venta correspondiente.

Lo anterior significa que por cada pago del precio que se haga con motivo de una
promesa de venta, así como por cada pago que se haga con motivo de un contrato de
instalación o confección de especialidades o de un contrato general de construcción-
deberá emitirse la correspondiente factura.

En cambio, en el contrato de venta de un inmueble afecto, se emitirá la factura en la

fecha de suscripción de este contrato, por el total del precio, aun cuando en ese
momento no se pague suma alguna o se anticipe sólo una parte del precio, excluyendo
obviamente los montos ya facturados si hubiere existido con anterioridad un contrato
de promesa de venta.

Finalmente, debemos consignar que a estos contribuyentes también se les faculta

para postergar la emisión, según el inciso 4º del artículo 55 de la Ley.

II.D.- Emisión de documentos en los servicios

En los casos de prestaciones de servicios, las facturas deben emitirse en el mismo

período tributario (mes) en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier
forma, a disposición del prestador del servicio (art. 55 inc. 1º)

75
En cambio, las boletas deben ser emitidas en el momento mismo en que la
remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador
del servicio (art. 55 inc. 7º).

RECORDAR QUE EN LA VENTA LA BOLETA ES EN EL MOMENTO DE LA

PRESTACIÓN, EN EL SERVICIO, EN EL MOMENTO EN QUE LA REMUNERACIÓN SE
PRECIBA

II.E.- Posibilidad de anticipar la emisión de documentos.

Es común observar que los contribuyentes documentan sus operaciones con

antelación a las oportunidades legales ya vistas, anticipando de esta forma el
devengamiento del tributo.

El Sii ha dictaminado reiteradamente que ello es factible 113, desde que la ley no lo
prohibe y no existe perjuicio fiscal. Sin embargo, también ha dicho que ello produce,
también en forma anticipada, el devengamiento del tributo.
EXISTE LA POSIBILIDAD DE QUE UN CONTRIBUYENTE ANTICIPE LA EMISIÓN DE
UNA FACTURA O BOLETA, LO QUE OCURRE ES QUE SE DA UNA SITUACIÓN
BASTANTE EXTRAÑA, PORQUE AL ANTICIPAR LA EMSIÓN DEL DOCUMENTO, NACE
LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIO, PERO PUEDE QUE NO SE HAYA VERIFICADO EL
HECHO GRAVADO, POR LO TANTO, SOLO ENTRA COMO ACTIVO PERO TAMBIÉN
COMO PASIVO SIMULTANEO, MIENTRAS NO SE PRESTE EL SERVICIO. DESDE EL
PUNTO DE VISTA DEL SII HAY QUE PAGAR EL IMPUESTO DE TODAS MANERAS, Y
CUANDO NO SE PRESTA EL SERVICIO HAY QUE PEDIR LA DEVOLUCIÓN DEL
IMPUESTO, MEDIANTE RESCILIACION DEL SERVICIO..

II.F.- Conservación de documentos

En virtud de lo dispuesto en el art. 58 del DL 825, los duplicados de las facturas y

originales de las boletas deben ser conservados por un lapso de 6 años.

Sin embargo, en caso que su conservación origine dificultades materiales al

contribuyente, puede el Sii autorizar su destrucción. ESTO RIGE PARA TODOS LOS
DOCUMENTOS CONTABLES DURANTE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN, QUE SON
NORMALMENTE DE 3 A 6 AÑOS EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO.

Además, el art. 70 del DS 55 de 1977 señala que los duplicados de las guías de
despacho deben ser conservados por 6 años.

III.- SITUACIONES ESPECIALES DE DEVENGAMIENTO

Aparte de las normas ya analizadas respecto del devengo del IVA, existen normas que
determinan el devengamiento del impuesto en casos especiales, tales como en las
importaciones, en los retiros de mercaderías, el caso de de los intereses y reajustes por
saldos de precio, en los servicios periódicos, en los suministros y servicios
domiciliarios periódicos, y en la primera venta de automóviles capítulo 0.

1º Devengamiento en las importaciones

De conformidad con la letra “b” del artículo 9 de la Ley, el impuesto se devenga en este
caso al momento de consumarse legalmente la operación o al tramitarse totalmente la
importación condicional.

Se entiende legalmente consumada una importación, cuando habiéndose cumplido los

trámites establecidos por la Ley, las mercaderías quedan a disposición del interesado
para su libre circulación dentro del territorio nacional. En atención a que el último
113
Oficio Ord. Nº 1936 de 1998; Oficio Ord. Nº 2796 de 1990; Oficio Ord. Nº 3452 de 1990

76
trámite es el retiro de las mercaderías de la aduana, es ésta la oportunidad en que se
devenga el impuesto, no pudiendo la aduana autorizar el retiro de los bienes mientras
no se acredite la cancelación del IVA causado por la importación.

2º Devengamiento en los retiros de mercaderías e inmuebles

Respecto de este hecho gravado especial asimilado a venta contemplado en el artículo

8 letra “d”, el IVA se devenga al momento del retiro del bien respectivo (art. 9 letra “c”).

Por su parte, el artículo 20 del Reglamento reitera esta norma y la precisa, expresando
que en el momento mismo del retiro se devenga el impuesto y debe efectuarse la
contabilización correspondiente. En igual oportunidad se devenga el tributo y debe
efectuarse la respectiva contabilización tratándose:

a) De retiros de bienes destinados a rifas y sorteos, aún a título gratuito, sean o

no de su giro, efectuados con fines promocionales o de propaganda por
vendedores afectos al IVA;
b) De entregas o distribuciones gratuitas de bienes que los vendedores efectúen
con iguales fines, sean o no de su giro.

3º Devengamiento del impuesto en los intereses y reajustes por saldos de precio

Los intereses y reajustes por saldos insolutos en las ventas o servicios a plazo, se
devenga el IVA a medida que el monto de dichos reajustes o intereses sean exigibles, o
a la fecha de su percepción si ésta fuese anterior (art. 9 letra”d”).

ESTO ES CUANDO SE COMPRA EN CUOTAS NORMALMENTE.

El artículo 18 del Reglamento agrega que se considera que los reajustes o intereses
son exigibles al vencimiento de la respectiva cuota, letra u otro documento que las
contenga, en todo o en parte.

AQUÍ HAY QUE SEPARAR LAS QUE TIENE REAJUSTE E INTERESES.

Ahora bien, agrega que en toda venta o servicio en que el total del precio o valor o
parte de el se pague a plazo, debe indicarse separadamente lo que corresponde a
precio y a intereses pactados por saldos insolutos; en su defecto, se entenderá que
cada una de las cuotas comprende parte del precio y los intereses proporcionales.

4º Devengamiento en los servicios periódicos

El devengamiento se produce al término de cada período para el pago del precio. No

obstante, si la factura o boleta se emite antes o si se ha percibido o puesto a
disposición del prestador del servicio la remuneración, el devengamiento del IVA se
producirá en estos momentos (art. 9 letra “e”).

Estas normas no se aplican a los suministros y a ciertos servicios que veremos a

continuación.

5º Suministros y servicios domiciliarios periódicos

Tales como electricidad, teléfono, gas, agua potable. El IVA se devenga al término de
cada período fijado para el pago del precio, independientemente del hecho de su
cancelación. Esta norma también se aplica a los servicios de alcantarillado, cuando
empleen el procedimiento de cobranza para los suministros y servicios domiciliarios
(art. 9 letra “e”)

6º Primera venta de automóviles internados al amparo de las partidas del

capítulo 0 del Arancel Aduanero, exentos de derechos arancelarios e impuestos.

77
Como la ley no establece el momento del devengo para este caso particular, el Sii ha
dispuesto que ello ocurre al momento de suscribirse por las partes el contrato de
compraventa correspondiente.

ES DECIR, ACÁ ENTRAN LOS QUE ESTÁN EN EL ARTÍCULO 8, CASOS ESPECIALES

DE VENTA O SERVICIO

Esto no obstante reconocer el Sii que el hecho gravado especial lo constituye la

enajenación del automóvil, cuya tradición se efectúa mediante entrega real o
simbólica, puesto que esta es la forma de concordar el devengo con las normas de
fiscalización correspondiente, según las cuales el contrato no puede ser autorizado por
el notario ni requerirse la inscripción en el RNVM sin que previamente se acredite el
pago del tributo.114

&&&&&&&&&&&&&&&&&&&

114
Circular Nº 14 de 2000

78
 CAPITULO SEXTO

NORMAS SOBRE BASE IMPONIBLE DEL IVA

I.- CONCEPTO

Cumplidos los supuestos de hecho del impuesto, nace y se constituye la obligación

tributaria, cuyo objeto, consiste invariablemente en el pago al Fisco de una cierta
cantidad de dinero. En atención a esto, las leyes tributarias, junto con definir el hecho
gravado y señalar la persona del sujeto pasivo responsable del pago del tributo,
consultan en su texto las normas necesarias para determinar la cuantía de la
obligación o, lo que es lo mismo, el monto del impuesto.

EL ELEMENTO PERSONAL ES EL SUJETO ACTIVO Y EL PASIVO

EL ELEMENTO MATERIAL EL HECHO GRAVADO
EL ELEMENTO CUANTITATIVO ES LA CUANTIFICACIÓN DEL HECHO GRAVADO.

VERIFICADO EL HECHO GRAVADO NACE LA OBLIGACION TRIBUTARIO, QUE ES

PAGAR UNA SUMA DE DINERO AL FISCO.

SE ESTABLECEN NORMAS PARA CUANTIFICAR EL IMPUESTO. LO PUEDE HACER

LA LEY (IMPUESTO DE SUMA FIJA) O ESTABLECE NORMAS PARA QUE SE
CALCULE. SE HACE ESTO ULTIMO A TRAVES DE LA BASE IMPONIBLE Y LA TASA.

La base imponible es la dimensión del aspecto material del hecho gravado. Es el valor
monetario que se le asigna a la riqueza (bienes), renta, acto o contrato, sobre la cual
se aplica la tasa del impuesto. O sea, no es otra cosa que la valorización del hecho
gravado, la cual debe ser fijada expresamente por la norma, sea directamente (como
en los impuestos de suma fija), sea estableciendo claramente los elementos necesarios
para ello. Estos elementos necesarios son la base imponible y la tasa. O sea, salvo en
los impuestos de cuota o tasa fija, el monto del tributo depende de dos elementos o
factores cuya aplicación conjugada permite establecer la cuantía de la prestación
adeudada por el sujeto pasivo: la base imponible y la tasa del impuesto. La base
imponible en consecuencia, debe consistir en una suma determinada de dinero, o
referirse a un bien apreciable en dinero.115 En otras palabras, es la expresión
cuantificada del hecho gravado.116

La tasa o porcentaje, es la razón alícuota del impuesto que se aplica sobre la base
imponible. Es una magnitud exterior que combinada con la base imponible determina
el impuesto a pagar. El artículo 26 del Reglamento de la Ley del IVA, dispone que la
base imponible es la suma sobre la cual se debe aplicar la tasa respecto de cada
operación gravada.

II.- LA BASE IMPONIBLE EN EL IVA

II.A.- Reglas Generales

La regla general: Se establece en el artículo 15 de la Ley que dispone: “para los

efectos de este impuesto, la base imponible de las ventas o servicios estará constituida,
salvo disposición en contrario de la presente Ley, por el valor de las operaciones
respectivas”. El artículo 26 del Reglamento reitera que la base imponible estará
constituida “…por el precio de las ventas de los bienes muebles transferidos o el valor
de los servicios prestados…”
ESTO DA LA BASE IMPONIBLE, Y A ESTO SE LE APLICA LA TASA DEL IMPUESTO
QUE EN EL CASO DEL IVA ES 19%
115
Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, p. 147
116
Zavala Ortiz, José Luis, Manual de Derecho Tributario, Conosur Ltda, pag. 192

79
En consecuencia, el precio de la venta y el valor de los servicios representan la base
imponible, la suma sobre la cual se aplicará la tasa del impuesto. El impuesto que
grava a la misma operación, en ningún caso, formará parte de la base imponible 117.

Conceptos que incrementan la base imponible: A pesar de lo aparentemente

sencillo, el mismo artículo 15 de la Ley, en sus números 1, 2 y 3 viene a establecer
otros conceptos que se deben agregar a la base imponible, que la incrementan, y que
son:

1. Reajustes, intereses y gastos de financiamiento de operaciones a plazo: La Ley

se refiere al monto de los reajustes118, diferencias de cambio, intereses y gastos
de financiamiento de la operación a plazo, incluyendo intereses moratorios que
se hubiesen hecho exigibles o percibido anticipadamente en el período
respectivo. Se trata, en este caso, de una operación a plazo en el cual se van a
devengar intereses, dichos intereses deberán agregarse a la base imponible del
período respectivo. Para estos efectos, cada mes en que se hagan exigibles los
intereses, aunque no exista pago efectivo, el vendedor deberá emitir una Nota
de Débito por los intereses, operando lo mismo respecto de los otros conceptos.
2. Valor de los envases y depósitos constituidos por los compradores para
garantizar su devolución. El Sii, sin embargo, podrá autorizar en casos
calificados la exclusión de tales depósitos del valor de venta e impuesto. Así, ha
exceptuado los envases de cervezas, jugos, aguas minerales, bebidas
analcohólicas y gas licuado.
3. Otros impuestos que graven la operación: Finalmente, el Nº 3 del artículo 15
dispone que corresponde adicionar al precio convenido el monto de los
impuestos que graven la operación. Con todo, no formarán parte de la base
imponible el propio IVA, los tributos de los Párrafos 1, 3 y 4 del Título III de la
Ley119, el impuesto del DL Nº 826 de 1974, sobre impuesto a los alcoholes y
Bebidas Alcohólicas, y aquellos que se fijen en virtud de la facultad contenida
en el artículo 48 sobre impuestos específicos a los combustibles, que graven la
misma operación.

Es importante tener presente que los rubros señalados deben entenderse

comprendidos en el precio de venta aun cuando se facturen y/o contabilicen
separadamente. Así lo dispone el inciso 2º del artículo 15 de la Ley. De ello se infiere
que no existe impedimento legal alguno para que el vendedor facture en forma
separada cualquiera de los rubros señalados. En todo caso, sobre lo cobrado por tales
conceptos deberá cargarse el IVA correspondiente, mostrándolo separadamente en la
factura que se emita al efecto.

AL FISCO LE INTERESA QUE SE LE PAGUE EL IMPUESTO, Y SE EMITA EL

DOCUMENTO RESPECTIVO, PORQUE LO QUE SE PERSIGUE ES QUE NO HAYA
PERJUICIO FISCAL

Situación particular del reembolso de gastos: En el caso de los servicios, se trata de

determinar si aquellas sumas que el beneficiario de un servicio paga al prestador

117
Así lo establece expresamente el art. 15 de la Ley y el inciso 2º del art. 26 del Reglamento de la Ley.
118
Resulta curioso que se disponga que se adicionen reajustes, al menos tratándose de ventas, puesto que
la factura o boleta debe emitirse en el momento de la entrega de las mercaderías, sin que importe la fecha
del pago efectivo del precio. Entonces, el plazo otorgado al comprador para el pago del precio no es
obstáculo para que dentro de los primeros 12 días del mes siguiente el vendedor deba cumplir su obligación
de enterar en forma íntegra el tributo correspondiente a la operación. Si el Fisco recibe el pago del IVA al
contado, no resulta legítimo que perciba un nuevo gravamen sobre los reajustes que incrementan el precio
de venta a plazo y que están destinados a resarcir o compensar la desvalorización del precio no percibido
oportunamente por el vendedor. Por tal razón es que la Ley Nº 18.630 de 1987 eliminó tal distorsión,
incorporando una disposición al Nº 1 del art.15
119
Se trata de los impuestos especiales a las ventas y servicios: el impuesto adicional a los bienes
suntuarios del artículo 37, el impuesto adicional a las bebidas alcohólicas del artículo 42, y el impuesto
adicional a la importación de vehículos bis.

80
junto con el precio propiamente tal de la prestación, imputables a desembolsos en que
éste ha incurrido por cuenta de aquél con ocasión de la operación, deben o no formar
parte de la base imponible del impuesto.

ESTO ESTÁ REFERIDO A QUE ALGUNAS EMPRESAS INGRESAR EL REEMBOLSO

DE GASTOS EN LA MISMA FACTURA EN QUE SE FACTURAN LOS SERVICIOS.
JURIDICAMENTE HABLANDO LOS GASTOS NO CORRESPONDE QUE SE PAGUE IVA
POR LOS GASTOS. LO QUE DEBEMOS SABER QUE EL SII NO PERMITE QUE SE
DEDUZCAN DE LA BASE IMPONIBLE LOS GASTOS, AUN CUANDO ESTÉN
PACTADOS ASÍ. EN CIERTAS SITUACIONES SE PERMITE Y EXISTE UN OFICIO
ESPECIFICO PARA ELLO.

En general, el Sii no permite tal deducción de la base imponible. Sin embargo, en

ciertas situaciones particulares ha permitido la deducción de los gastos en cuestión,
en la medida que se reúnan ciertos requisitos, que resume el Oficio Nº 2007 del año
1996.

II.B.- Normas Especiales Sobre Base Imponible

Los artículos 16 y siguientes de la Ley establecen normas especiales sobre base

imponible para las operaciones que en cada caso se tratan.

1) Importaciones: El valor aduanero de los bienes que se internen, o en su defecto, el

valor CIF de los mismo bienes. En todo caso formarán parte de la base imponible los
gravámenes aduaneros que se causen con la misma importación (letra “a” art. 16).
Compete al Servicio Nacional de Aduanas indicar en los documentos de importación la
suma del valor aduanero y los gravámenes aduaneros correspondientes que servirán
para determinar la base imponible (art. 31 del Reglamento de la Ley)

2) Retiros de bienes corporales muebles o inmuebles: Valor que el propio

contribuyente tenga asignado a los bienes (valor de libros) o sobre el valor que tuvieren
los mismos en la plaza, si éste último fuere superior, según lo determine el Sii, a su
juicio exclusivo.

3) Contratos generales de construcción e instalación y confección de

especialidades: Valor total del respectivo contrato, incluyendo los materiales (letra “c”
del art. 16)

4) Contratos de construcción y servicios de conservación, reparación y

explotación de obras de uso público, cuyo precio se paga con la concesión
temporal de la explotación de la obra: Se distinguen aquí para efectos tributarios
dos prestaciones: el contrato de construcción de la obra (a suma alzada), y el servicio
correspondiente a su conservación, reparación y explotación. Ambas prestaciones se
pagan con los ingresos que genere la obra –representados generalmente por las sumas
que los usuarios deben pagar por el derecho a utilizarla- los que son percibidos
directamente por el concesionario.

Pues bien, tratándose del contrato de construcción, la base imponible del IVA se
conforma con el valor de costo de la obra que diga relación con la construcción de ella,
esto es, aquel que comprenda mano de obra, materiales, costo de los bienes con que
se equipe y alhaje el inmueble, servicios utilizados, gastos de financiamiento y
subcontratación de la construcción del total o parte del inmueble. La legítima utilidad
no forma parte de esta base imponible, pues se parte de la bese que ésta se obtendrá
por el concesionario en el ejercicio de la concesión que le ha sido otorgada, como pago
del precio de la construcción del inmueble y de los servicios, incluidos en el contrato
de conservación, reparación y explotación del mismo, todos gravados con IVA en
conformidad con lo dispuesto en el art. 8 letra “e” del DL Nº 825, en relación con los
respectivos porcentajes que se fijen en la convención o el decreto para prorratearla
imputación a los totales recaudados por concepto de peajes, derechos, tarifas, etc.

81
Tratándose de los servicios de conservación, reparación y explotación del inmueble
construido, constituye base imponible del IVA el total de los ingresos obtenidos por ese
concepto, una vez descontada la cantidad que resulte de aplicar el porcentaje de ese
total que, según el contrato o decreto de otorgamiento de la concesión, deba imputarse
al pago de la construcción del bien (letra “h” del art. 16).

5) Ventas de establecimientos de comercio: Tratándose de ventas de

establecimientos de comercio y de universalidades que comprendan bienes corporales
muebles o inmuebles del giro, la base imponible estará constituida por el valor de
dichos bienes corporales muebles o inmuebles comprendidos en la venta, sin que sea
admisible deducir de dicho valor el monto de las deudas que puedan afectar a tales
bienes. Si la venta se hiciere por suma alzada, o no se asignaren valores separados, o
los fijados fueren notoriamente inferiores a los corrientes en plaza, el Sii se encuentra
facultado para tasar, para los efectos del IVA, el valor de los diferentes bienes
corporales muebles o inmuebles del giro del vendedor comprendidos en la venta (letra
“d” del art. 16).

6) Arrendamiento de inmuebles gravados: La base imponible será la respectiva renta

de arrendamiento. Sin embargo, puede deducirse de la renta una cantidad equivalente
al 11% anual del avalúo fiscal del inmueble propiamente tal, o la proporción
correspondiente si el arrendamiento fuere parcial o por períodos distintos de un año.
La norma solo se refiere al arrendamiento, por lo que no se aplica a los
subarrendamientos, usufructos y otras formas de cesión del uso o goce temporal de
inmuebles (art. 17).

7) Ventas y ARRENDAMIENTOS CON OPCIÓN DE COMPRA DE INMUEBLES

GRAVADOS (QUEDAN FUERA LAS PROMESAS, YA NO CORRE ESO): La base
imponible la constituye el precio del contrato con deducción del valor del terreno
comprendido en la operación (arts. 15 y 17, incisos 2º a 7º del DL Nº 825).

OJO CON LOS INMUEBLES. EXISTE UNA REBAJA DEL IVA PARA EL NEGOCIO
INMOBILIARIO COMO INCENTIVO A LA CONSTRUCCIÓN Y QUE SE APLICABA
ANTES DE LA REFORMA Y SE APLICA HASTA EL DÍA DE HOY Y ES REBAJA DEL
65% DEL IVA Y ES SOLO PARA CONSTRUCCIÓN DEL TIPO HABITACIONAL.
.
Los incisos 2º a 5º del artículo 17 de la Ley contemplan las normas para excluir el
valor de adquisición del terreno, de los cuales se desprende que el contribuyente
puede optar entre alguna de las siguientes dos alternativas para los efectos de rebajar
el valor de adquisición del terreno de la base imponible del IVA:

a) El valor efectivo de adquisición debidamente reajustado. Pero si entre la fecha

de adquisición del terreno y la enajenación del inmueble han transcurrido
menos de 3 años, dicho valor tiene un tope equivalente al doble del avalúo
fiscal del inmueble, a menos que el Sii autorice al vendedor por resolución
fundada deducir el valor efectivo de adquisición.
b) El avalúo fiscal del inmueble. En este caso, el contribuyente puede solicitar
una nueva tasación, sin perjuicio de que el nuevo avalúo también producirá
efectos para el pago del impuesto territorial.

Como la reforma tributaria de la Ley N° 20.780 establece como nuevo hecho gravado
la venta de inmuebles nuevos o usados, no requiriéndose que el vendedor sea una
constructora, en el caso de venta de inmuebles usados, realizadas por un vendedor
habitual, que en la compra no haya soportado IVA, la base imponible será la diferencia
entre los precios de venta y compra (este último reajustado según IPC), debiendo
rebajarse el valor del terreno, en ambos precios.120

120
Así se establece en la nueva letra g) del artículo 16 del DL 825, en la forma en que aparece sustituida por
la Ley N° 20.780

82
Crédito especial del artículo 21 del DL Nº 910 de 1975: En estrecha relación con la
materia en análisis se encuentra la franquicia de la norma citada.

Este precepto establece un crédito especial para los contribuyentes respecto de la

venta o promesas de venta de inmuebles que hayan construido para fines
habitacionales y también para los contratos generales de construcción que no sean
por administración, de este mismo tipo de bienes. La franquicia se extiende a los
contratos generales de construcción que no sean por administración de bienes no
habitacionales cuando sean celebrados con ciertas instituciones, tales como Cruz
Roja, Bomberos, etc.

El crédito especial, que equivale al 65% del IVA (débito) correspondiente a la

operación, debe registrarse separadamente en la factura correspondiente –de forma
que representa un descuento al precio final del bien corporal inmueble adquirido al
vendedor - y puede imputarse a los pagos provisionales mensuales obligatorios de la
LIR o a cualquier otro impuesto de retención o recargo que deba pagarse en la misma
fecha. Si efectuadas estas imputaciones aún quedare un remanente, éste puede
utilizarse en el período mensual siguiente. Si al término del ejercicio aún quedare un
remanente éste tendrá el carácter de un pago provisional voluntario sujeto a
devolución.

Para que opere esta franquicia, el valor de la venta no debe exceder de UF 4.500, con
tope de hasta UF 225 por vivienda. Estos topes no son aplicables a contratos
celebrados con instituciones de beneficencia que indica la norma.

Ejemplo de cómo se facturaría una operación de esta índole:

DETALLE PRECIO UNITARIO

Vivienda Casa Nº 6
Precio neto (s/terreno) $ 15.000.000,00
19% IVA $ 2.850.000,00
Crédito especial 65% (menos) ($ 1.852.500,00)
Subtotal $ 15.997.500,00
Terreno $ 1.600.000,00
Total $ 17.597.500,00

Es pertinente señalar que la reforma tributaria de la Ley 20.780 disminuye el tope del
valor de las viviendas habitacionales que pueden acogerse a este beneficio del art. 21
del DL 910, desde 4.500 UF a 2.000 UF (UF 4.000 para el año 2015, UF 3.000 para el
año 2016, y UF 2.000 a partir del año 2017).

8) Permutas, mutuos de fungibles y daciones en pago: Se considera que cada parte

que tenga el carácter de vendedor, realiza una venta gravada con el impuesto,
teniéndose como base imponible de cada prestación, si procediere, el valor de los
bienes comprendidos en ella (art. 18 de la Ley). Lo anterior será igualmente aplicable a
las ventas en que parte del precio consiste en un bien corporal mueble, y a los
préstamos de consumo.

Si se tratase de una convención que involucre el cambio de bienes gravados, el

impuesto se determinará sobre la base del valor de los bienes corporales muebles e
inmuebles incluidos en ella.

Finalmente, cuando se dieren en pago de un servicio bienes corporales muebles, se

tendrá como precio del servicio, para los fines del IVA, el valor que las partes hubieren

83
asignado a los bienes transferidos o el que en su defecto, fijare el Sii, a su juicio
exclusivo. En este caso, el beneficiario del servicio será tenido como vendedor de los
bienes para los efectos de la aplicación del impuesto cuando proceda.

Igual tratamiento se aplicará en los casos de ventas de bienes corporales muebles que
se paguen con servicios.

De acuerdo al inciso final del art. 18 que agrega la reforma tributaria de la Ley 20.780,
en todos estos casos, se aplicará lo dispuesto en la letra g) del artículo 16 y en los
incisos 2° y siguientes del art. 17

9) Primera venta de automóviles importados al amparo de las partidas del

capítulo 0 del Arancel Aduanero, en cuya virtud se eximen total o parcialmente
de derechos aduaneros e impuestos: Se considera la misma base imponible de las
importaciones, pero se permite deducir la depreciación por su uso (art. 16 letra “a”
inc. 2º de la Ley). Esta depreciación es del 10% del valor aduanero, por cada año
completo que haya transcurrido entre el 1º de enero del año del modelo del vehículo y
el momento en que se pague el impuesto, excepto cuando en la determinación del
valor aduanero ya se hubiere considerado rebaja por su uso, caso en que sólo
procederá la depreciación por los años no considerados.

El monto deducible no tiene tope, por lo que a los 10 años contados desde el año del
modelo, se agotará la base imponible y por ende el IVA será igual a cero.

REVISAR LOS APUNTES CON LA LEY.

&&&&&&&&&&&&&&&&

CAPITULO SEPTIMO

OPERATORIA DEL IVA

I.- INTRODUCCION

Como ya hemos adelantado, el IVA afecta el margen de comercialización que obtiene el

vendedor o el prestador de servicios, por las operaciones que realiza. Y para lograr tal
objetivo, la Ley utiliza el método de sustracción sobre base financiera, en su
modalidad de impuesto contra impuesto, el cual se traduce en compensar los
impuestos generados en el mes, constitutivos del débito fiscal, con los impuestos
soportados en el mismo período, que conforman el crédito fiscal.

Al verificarse tal operación aritmética, se determina al mismo tiempo, el impuesto a

pagar. Así lo dispone el inciso 2º del artículo 20 de la Ley al establecer que “el
impuesto a pagarse se determinará, estableciendo la diferencia entre el débito fiscal y el
crédito fiscal, determinado según las normas del párrafo 6º”

EL IMPUESTO A PAGAR SE TRADUCE EN NETEAR EL DEBITO FISCAL (LO QUE

SE LE RECARGA AL COMPRADOR O AL BENEFICIARIO DEL SERVICIO ES DECIR
19%), PERO ESTO NO ES LO QUE PAGARÉ ANTES DEL DÍA 12 DEL MES
SIGUIENTES, POR LO TANTO YO PUEDO, POR LEY, DEDUCIR EL CRÉDITO
FISCAL QUE YO TENGA. Y ESTO OPERA EN TODAS LAS ETAPAS DE
COMERCIALIZACIÓN DEL BIEN, Y LO PAGA SOLO EL CONSUMIDOR FINAL. ES
DECIR, EL IVA NO TIENE UN EFECTO ACUMULATIVO.
Mes a mes el contribuyente debe determinar la sumatoria de sus impuestos
mensuales. Eso es el débito fiscal. Pero ese débito fiscal debe netearlo con el impuesto

84
que soporta, es decir, su crédito fiscal. Por lo anterior, es indispensable revisar
detalladamente las normas que regulan la determinación del débito y el crédito fiscal.

En consecuencia, este capítulo tiene por objeto estudiar las normas sobre
determinación del impuesto, en cuanto suma de dinero a pagar. Y ella se determina
por la concurrencia de estas dos instituciones: el crédito y el débito fiscal mensual.

II.- EL DÉBITO FISCAL

II.A.- Conformación del Débito Fiscal

El artículo 20 inciso 1º de la Ley da una suerte de definición legal de débito fiscal al

preceptuar que constituye débito fiscal mensual la suma de los impuestos recargados
en las ventas y servicios efectuados en el período respectivo.
TODAS LAS SUMAS QUE YO HE RECARGADO EN MIS VENTAS O SERVICIOS ES EL
DÉBITO FISCAL. EJ. SI SOY EMPRESA QUE VENDO ZAPATOS, LOS VENDO A 50
MIL MÁS IVA, ESE 19% (9.500), SON MI DÉBITO FISCAL.

II.A. a) Partidas que conforman el débito fiscal del mes

a) Impuestos recargados en las ventas y servicios del período: Estos impuestos

constan en las facturas emitidas en el mes por las operaciones afectas, en las
cuales se indica separadamente el impuesto recargado; Y también en las
boletas emitidas en el período. Para calcular el impuesto en las boletas, en las
cuales el impuesto se encuentra incluido en el precio, se debe dividir su valor
por el factor 1,19, con lo cual se obtiene la base imponible del tributo y luego
se aplica la tasa de 19% y con ello se obtiene el impuesto recargado.

b) Impuestos recargados en notas de débito emitidas en el período: La nota de

débito puede conceptualizarse como el documento que debe emitir el
contribuyente de IVA por los aumentos de un impuesto ya facturado, a través
del cual se modifica un impuesto ya facturado, concretamente se aumenta un
impuesto ya facturado (art. 57 de la Ley). Se emite por las causales del artículo
15 de la Ley, y no tiene plazo. En efecto, ya hemos visto que en general el
impuesto se determina por las ventas y servicios del período, pero de acuerdo
al artículo 15 hay sumas que pueden aumentar la base imponible. Es el caso
de las operaciones a plazo, es decir, cuando se otorgan facilidades de pago al
cliente. En tales casos se genera una factura y en la misma se indica
modalidades a plazo, pudiendo determinarse intereses y otros tipos de
recargos. Entonces, la emisión de la nota de débito responde, normalmente, al
cobro de diferencias de precio, o a la percepción o devengamiento en el mes de
reajustes e intereses por operaciones a plazo –normalmente ventas- celebradas
o facturadas en períodos anteriores. Entonces, cuando se genera un mayor
ingreso por la venta a plazo, como ya se emitió la factura, lo que procede no es
emitir una nueva factura, sino lo que se denomina nota de débito, en cuya
virtud se deja constancia de un aumento de un impuesto ya facturado.

c) Liquidaciones factura: Se trata de los impuestos correspondientes a

operaciones realizadas en el período por mandatarios o comisionistas. Cuando
se efectúa una venta a través de mandatario o comisionista o consignatario,
jurídicamente la venta la hace el mandante y no el mandatario. Por lo tanto, el
impuesto de esa operación debe agregarse al débito fiscal del mes. Entonces, el
mandante vendedor debe agregar a su débito fiscal los impuestos que le
recargan sus mandatarios comisionistas, lo que normalmente se efectúa
mediante liquidaciones factura. SE PRODUCEN DOS IVA

La suma de estos ítems conforma lo que se denomina el débito fiscal.

85
II.A.b) Deducciones al débito fiscal del mes

Los arts 21 y 22, en relación con el art. 70, todos del DL 825, facultan al vendedor o
prestador de servicios, en determinadas situaciones, para rebajar directamente del
débito fiscal del mes el impuesto IVA correspondiente a ciertos valores facturados con
anterioridad, lo que ha de efectuarse a través de la emisión de la correspondiente nota
de crédito. La nota de crédito es el documento que debe emitir el contribuyente de IVA
por las disminuciones de un impuesto ya facturado. Su emisión responde,
normalmente, al otorgamiento de bonificaciones o descuentos para el comprador o
cliente, o la resciliación o nulidad de una operación facturada oportunamente, o a la
facturación errónea de un impuesto superior al que correspondía. Así, la emisión de la
nota de crédito neutraliza el efecto tributario que en el mes correspondiente produjo la
facturación de la operación, pues así como el impuesto de que da cuenta este
documento pasa a engrosar el débito fiscal del receptor, para el emisor formará parte
de su crédito fiscal del mes.

ESTOS DESCUENTOS VAN RESPALDADOS CON LAS RESPECTIVAS NOTAS DE

CRÉDITO. CUANDO SE EMITE LA NOTA DE CRÉDITO, EN LO GENERAL, CUANDO
SE REBAJA UN PRECIO DE UNA OPERACIÓN YA FACTURADA.

A continuación, revisaremos cada una de estas situaciones:

1. Descuentos y bonificaciones otorgadas al cliente, en forma posterior a la

facturación: Según el art. 57 inc. 1º de la Ley, no hay plazo para otorgar
descuentos o bonificaciones, y tanto es así, que el art. 37 Nº 1 del Reglamento
agrega que esta deducción procede sea que dichas bonificaciones o descuentos
correspondan a convenciones gravadas del mismo período o de períodos
tributarios anteriores. Entonces, cuando se emite una nota de crédito por estos
conceptos, el monto de que da cuenta se rebaja del débito fiscal del mes de la
emisión de la respectiva nota de crédito.

2. Cantidades restituidas por operaciones resciliadas, resueltas o anuladas: En

general, el legislador tributario ha debido ponerse en el caso de operaciones
respecto de las cuales no obstante haberse devengado el tributo en su
oportunidad, estas quedan sin efecto por acuerdo de las partes o por sentencia
judicial, permitiendo a los contribuyentes recuperar los impuestos
correspondientes, los cuales enfrentados a las nuevas circunstancias, pasan a
tener la calidad de no adeudados al Fisco. Ahora bien, el art. 126 del CT
estatuye el procedimiento general para obtener la restitución de tributos
pagados indebidamente al Fisco, el cual requiere que la solicitud se impetre
dentro del plazo de un año, contado desde el acto o hecho que le sirva de
fundamento, en el caso que nos ocupa, desde que la sanción de ineficacia
produce sus efectos.121 Si el contribuyente no ejercita este derecho, todavía
cuenta con el procedimiento del art. 51 del CT, para obtener que las sumas
pagadas indebidamente sean ingresadas a su nombre en calidad de pagos
provisionales de impuestos por el Servicio de Tesorerías. Sin embargo de lo
anterior, el art. 70 en relación al 21 del DL 825, ha establecido un mecanismo
especial de recupero mucho más expedito que el previsto en el CT: Consiste en
proceder a la deducción directa de dichos tributos, del débito fiscal del mes
respectivo: En efecto, dicha norma dispone que en los casos en que una venta
quede sin efecto por resolución, resciliación, nulidad u otra causa, “… habrá
lugar a aplicar la norma del Nº 2 del artículo 21”. Para proceder de tal forma, es
necesario que las operaciones dejadas sin efecto correspondan a operaciones
afectas y que la devolución de las especies o resciliación del servicio se hubiere
producido dentro del plazo de 3 meses contado desde la entrega de los bienes o
percepción de la remuneración, según el caso.

121
A respecto debe tenerse presente el art.127 del CT: Se debe acreditar fehacientemente haberse restituido
la suma a la persona que de hecho soportaron vía recargo, el impuesto respectivo.

86
 En consecuencia, se trata, en definitiva, de ventas o servicios que quedan sin
efecto, lo que puede ocurrir básicamente por dos causas: Por acuerdo de las
partes (resciliación) o por sentencia judicial (que declare la resolución,
rescisión o nulidad de la operación).

a) Resciliación: Implica dejar sin efecto una operación de mutuo acuerdo por
las partes. EL CONTRATO PARA QUE SEA RESCILIACIÓN DEBEN HABER
OBLIGACIONES PENDIENTES, SI ESTÁN CUMPLIDAS SE DEBE DESHACER
MEDIANTE OTRA OPERACIÓN, PERO NO SERÍA RESCILIACIÓN. Esto puede
ocurrir tanto respecto de operaciones de venta como de servicio. Si se deja sin
efecto una venta, se devuelve el bien y se devuelve el dinero. Pero si se deja sin
efecto un servicio, como éste no puede devolverse, la resciliación sólo será
posible cuando la prestación aun no se hubiere verificado, habiendo existido
anticipo de todo o parte de la remuneración.

OJO. TENER CLARO LOS PLAZOS PARA LA RESOLUCIÓN Y LA

RESCILIACIÓN..

En todo caso, la norma dice que debemos estar dentro del período de tres
meses desde la entrega o desde la facturación del servicio. Si estoy dentro de
los tres meses, la nota de crédito que emita por la devolución se puede rebajar
en el mes de la emisión de la nota.

En el caso de venta o promesas de ventas de bienes corporales inmuebles

gravados, el plazo de tres meses se contará desde que se produzca la
resolución o desde la fecha de la escritura pública de resciliación.

¿Qué pasa si se me pasó el plazo? La ley no permite en tal caso rebajar la nota
de crédito en el mes de la emisión, sino que el contribuyente tendrá derecho a
rectificar o modificar la declaración del mes en que la operación se realizó.

Sea que se esté dentro o fuera de los tres meses, se debe igualmente emitir la
nota de crédito o de débito. El plazo sirve para determinar qué puede hacer el
contribuyente: si emite la nota dentro de los tres meses, puede rebajar el
débito del mes en que emitió la nota de crédito; si la emite después, entonces le
sirve para corregir la declaración del período de facturación, siendo
indispensable la emisión de la respectiva nota de crédito para poder sustentar
la petición de devolución de impuestos de acuerdo al Nº 2 del art. 126 del CT.

b) Sentencia judicial: La sentencia judicial podría declarar la resolución, la

rescisión o la nulidad. En definitiva, deja sin efecto la operación. En este caso
también debe emitirse una nota de crédito, y dentro de los tres meses
siguientes a que la sentencia quedó a firme. También esto se aplica en el caso
de las transacciones, como equivalente jurisdiccional. Entonces, en el caso que
la operación quede sin efecto por sentencia judicial, el plazo de 3 meses se
cuenta desde que el fallo quede ejecutoriado.

3. Error en la facturación del impuesto: El art. 22 dispone que en tal caso debe
considerarse los importes facturados para los efectos de determinar el débito
fiscal del período tributario, salvo que dentro de dicho período se haya
subsanado el error, emitiendo nota de crédito de acuerdo al art. 57 de la Ley.
En consecuencia, la determinación incorrecta del impuesto respecto de una
operación concreta, no invalida la factura emitida. Por el contrario, el mayor
impuesto deberá formar parte del débito fiscal mensual. NO SE INVALIDA LA
FACTURA EL ERROR EN LA FACTURACIÓN, SALVO NOTA DE CRÉDITO,
SINO TENDRÁ EL CONTRIBUYENTE QUE VER CÓMO LE DEVUELVEN EL
IMPUESTO POR OTRA VÍA. SI LO DETECTÓ EN FECHA POSTERIOR, TIENE

87
 QUE EMITIR LA NOTA DE CREDITO, PERO NO LE SERVIRÁ PARA REBAJAR
EL IMPUESTO, Y DEBERÁ PEDIRLO BAJO EL 126. ES DECIR, SI ME DOY
CUENTA DESPUES EMITO NOTA DE CREDITO QUE NO PUEDO HACERLA
VALER EL MISMO MES Y PEDIR DEVOLUCIÓN DE ACUERDO AL 126 DEL
CÓDIGO TRIBUTARIO.

En efecto, supongamos que el contribuyente emitió una factura y calculó o

determinó erróneamente el monto del IVA. De acuerdo con el art. 22, para
determinar el débito fiscal en ese caso, se deben considerar los montos
facturados durante el período. Por lo tanto, es el débito fiscal erróneo el que se
debe considerar para determinar el total mensual. Sin embargo, la ley permite
corregir dicho error, con la deducción correlativa del débito del período, en la
medida que aquel se detecte y subsane en el mismo mes, y sólo puede
subsanarse mediante la emisión de la respectiva nota de crédito por expreso
mandato legal. Entonces, si se produce un error, el procedimiento no es la
anulación de la factura, sino que la emisión de una nota de crédito en el
mismo período en que se cometió el error. Si el contribuyente detecta el error
en un período posterior, el art. 22 inc. 2 da la solución: hay que emitir
igualmente la nota de crédito, pero ésta no va a servir para rebajar el débito
fiscal del mes de emisión de la nota, sino que para rectificar el mes
erróneamente calculado, pidiendo la devolución de lo pagado en exceso, previa
acreditación de que se le hizo la devolución al cliente. Todo conforme con el art.
126 CT. Por lo tanto, la factura en la que hay error en el cálculo del impuesto
nunca se anula, sino que se debe emitir una nota de crédito.

En definitiva, las notas de débito y de crédito se emiten para rectificar impuestos ya

facturados. Si lo que se pretende rectificar es otra cosa, entonces lo que hay que hacer
no es emitir una nota de crédito o débito, sino que simplemente se reemplaza la
factura. No hay otras notas de crédito y de débito que aquellas a que se refiere el art.
57 de la Ley.

También se debe tener siempre presente en el tema que nos ocupa, que las
deducciones al débito fiscal deben en todo caso estar amparadas por la emisión de
notas de crédito (art. 57).

¿Qué efecto produce el que el impuesto asociado a notas de crédito sea superior al
débito fiscal del período? Una posibilidad es que esa diferencia pase a ser crédito
fiscal. Otra posibilidad es que se pierda esa diferencia. Un antiguo oficio del Sii
(41/1989) decía que ese delta tenía que agregarse al crédito fiscal. Pero el oficio
13/2006 el Sii dice que la Circular 38/2004 derogó el oficio 41 del año 1989 al
establecer modificaciones a un formulario, y conforme a esta circular, la diferencia
negativa entre débito fiscal y notas de crédito, no se agrega al crédito fiscal, sino que
se pierde. Esta es la tesis que se aplica hoy, pese a que en rigor constituye un
enriquecimiento ilícito para el Fisco, a costa del contribuyente (por que en el fondo, en
todos los casos que hemos visto se trata de devoluciones, descuentos, rectificaciones,
etc.)

III.- EL DERECHO A CREDITO FISCAL

III.A.- Concepto

Al tenor de lo dispuesto en el encabezamiento del artículo 23 del DL 825, los

contribuyentes afectos al pago del impuesto al valor agregado tendrán derecho a un
crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo periodo tributario, el
que se establecerá en conformidad a las normas fijadas por el mismo precepto.

En consecuencia, el derecho a crédito fiscal es la facultad que tienen los

contribuyentes del IVA para imputar los impuestos que han soportado en las
adquisiciones o importación de bienes o utilización de servicios, a los impuestos

88
generados o recargados en sus ventas o servicios prestados, en el mismo periodo
tributario, previo cumplimiento de los requisitos que la Ley establece 122. Se trata en
general del impuesto que el contribuyente de IVA ha soportado.
PUEDE OCURRIR QUE TENGA CREDITOS FISCALES ACUMULADOS POR ESE U
OTROS PERÍODOS, POR EJEMPLO TENGO CREDITOS FISCALES DE 10O Y POR
POCAS VENTAS TUVE UN DEBITO FISCAL DE 25, PERO AL NETEARLO ME
QUEDARÁ UN CREDITO FISCAL DE 75, Y ESO QUEDA COMO REMANENTE DE
CREDITO FISCAL, QUE SE PUEDE IMPUTAR A PERÍODOS POSTERIORES. INCLUSO
HAY CASOS EN QUE EL LEGISLADOR SE HA PUESTO EN EL CASO DE QUE EL
CONTRIBUYENTE SE LE PRODUCE UN CREDITO FISCAL MUY GRANDE IMPOSIBLE
DE ABSORVER CON LAS VENTAS FUTURAS, LA LEY EN ESTE CASO LE DA LA
OPCIÓN DE RECUPERARLO EN PLATA O IMPUTARLO A OTROS IMPUESTOS Y UNO
DE LOS CASOS EN QUE SE PRODUCE ESTA SITUACIÓN ES EN LOS
EXPORTADORES Y ADQUISICIÓN DE ACTIVOS FIJOS DE ALTO VALOR.

En rigor jurídico, este derecho de imputación importa una forma de compensación,

como modo de extinguir la obligación tributaria principal representada por la suma de
dinero que el vendedor o prestador de servicios debe dar al Fisco, que se denomina
débito fiscal.

En consecuencia, no participa de los caracteres de un verdadero “crédito” o derecho

personal jurídicamente considerado, del cual pudiere disponer el contribuyente
cediéndolo o traspasándolo a terceras personas. Más bien constituye un mecanismo
técnico propio del sistema adoptado por el DL 825 para establecer el monto de la
obligación impositiva que debe solucionar el contribuyente del IVA al final de cada
periodo tributario.

III.B.- Características generales del crédito fiscal

1. Es un elemento esencial del tributo: El crédito fiscal es el elemento clave en la

estructura económica del impuesto; es el que finalmente le da sentido al tributo. De
no existir crédito fiscal estaríamos en presencia simplemente de un impuesto a las
ventas y servicios. Gracias al crédito fiscal, lo que se grava es el valor agregado.
Creemos que el carácter de esencial de este elemento debiera tenerse especialmente en
cuenta por el Sii, quien detenta la facultad de aceptar o rechazar el derecho que hace
valer el contribuyente. ES CLAVE Y ESENCIAL ESTE CREDITO FISCAL,
ENTENDIENDO QUE SU PAPEL EN LA LEY DE IVA, ES QUE TIENE
REPERCUSIONES SOBRE CUALQUIER INTERPRETACIÓN DE UNA NORMA OSCURA,
ES DECIR, ANTE LA DUDA SE DEBE ACEPTAR SIEMPRE EL CREDITO FISCAL.

2. Es un derecho de carácter personal: En rigor, el crédito fiscal es un derecho como

cualquier otro, que en cierto sentido tengo en contra del fisco, y que típicamente se
extingue por compensación, pero hay casos en que es posible que el remanente se me
devuelva en dinero (remanentes acumulados por adquisiciones de activo fijo; IVA
exportador; y situación de cambio de sujeto). ESTE CREDITO NO SE PUEDE COBRAR
COMO CUALQUIER CREDITO Y TIPICAMENTE ES POR COMPENSACIÓN,
EXTRAORDINARIAMENTE SE PUEDE COMPENSAR EN DINERO-

3. Es un derecho intransferible: Esto significa que el derecho a crédito fiscal no puede

ser objeto de comercio, por lo que estaríamos en presencia de una especie de “derecho
personalísimo”. Esto demás significa que no puede transferirse de la propiedad de un
contribuyente a la de otro. Es decir, el derecho sólo puede ejercerse por el
contribuyente que generó el crédito. No puede traspasarse por ningún tipo de acto
jurídico, ni siquiera por fusiones o adquisiciones (si la empresa absorbida tenía crédito
fiscal, el absorbente no puede aprovecharlo). Esto último ha sido aplicado
uniformemente por la administración, aun cuando a nuestro juicio no parece del todo
122
Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, p. 177

89
razonable. Incluso, esta doctrina ha sido extendida por el Sii a todo otro tipo de crédito
fiscal.

4.- Es irrecuperable en dinero: Como regla general, la ley no permite que el remanente
de crédito fiscal sea recuperado materialmente por el contribuyente. El crédito fiscal
debe imputarse al débito fiscal del mismo periodo. Si aquel excede a éste, se produce
una diferencia que se denomina “remanente”. El tratamiento de este se encuentra en
el art. 26 de la ley que dispone su acumulación a los créditos fiscales originados en los
periodos siguientes, y así sucesivamente hasta agotarse.123

Si sobreviene el término de actividades del contribuyente y persistiere el remanente de

crédito fiscal, este puede imputarse al impuesto que genere la venta o liquidación del
negocio, o al impuesto a la renta que deba declararse y pagarse con ocasión del
término de giro. Si aun quedare un remanente, este se pierde (art. 28).

Excepciones: Existen ciertos casos excepcionales en que se permite recuperar el

remanente: a) El derecho de recuperación del remanente por inversiones en bienes del
activo fijo (art. 27 bis); b) El derecho a recuperación que tienen los exportadores (art.
36); c) El derecho a recuperación que tienen aquellos a quienes la autoridad les asigna
la calidad del sujeto pasivo del impuesto, en caso de imposibilidad de imputación del
crédito (art. 3).

III.C.- Partidas que conforman el crédito fiscal

La norma básica sobre la materia la sienta el nº 1 del art. 23 del DL 825, al decir que
“dicho crédito será equivalente al impuesto de este Título –vale decir, el IVA- recargado
en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios, o en el
caso de las importaciones, el pagado por la importación de las especies al territorio
nacional respecto del mismo periodo”.

En consecuencia, las siguientes partidas conforman el crédito fiscal:

1. IVA soportado en adquisición y utilización de servicios del período: Se trata de

las facturas que el contribuyente ha recibido de sus proveedores y que dan
cuenta del IVA que le ha sido recargado.
2. IVA en las adquisiciones o compras de bienes recargado separadamente en las
facturas que acrediten las compras del periodo tributario.
3. IVA soportado y pagado por importaciones del período: En este caso, para
aprovechar el crédito no sólo se debe haber soportado el impuesto sino que se
debe haber pagado.
4. IVA que conste en notas de débito recibidas de los proveedores y registradas
durante el mes por aumentos del impuesto ya facturado.
5. Remanente de crédito fiscal del período anterior: Las cuatro primeras, en rigor,
representan el crédito fiscal del mes. Pero debiera sumar una cifra más, que en
rigor no es crédito fiscal del mes sino que del mes anterior, y que es el
remanente de crédito fiscal del periodo anterior.

Al igual que el débito fiscal mensual, el crédito fiscal mensual debe ser ajustado,
disminuyendo su monto, cuando concurren o sobrevienen ciertas circunstancias
previstas en la ley. Así, con todas estas partidas tengo determinado el crédito fiscal
bruto. A esa cifra hay que efectuar una deducción: IVA que conste en las notas de
crédito recibidas durante el mes, por concepto de bonificaciones, descuentos y
devoluciones de mercaderías y que los respectivos vendedores o prestadores de
servicios hubieren por su parte rebajado de sus débitos fiscales mensuales al efectuar
las deducciones señaladas en el párrafo 7 del capítulo 2 (Art. 24 inc. 1º).

123
La ley permite reajustar este remanente según UTM

90
ENTONCES HAY QUE TENER CLARO QUE SE PUEDE DISMINUIR EL MONTO DEL
CREDITO FISCAL.

Ahora bien, debemos prevenir que no todos los IVA recargados o pagados dan derecho
a crédito fiscal, puesto que existen ciertas excepciones que se establecen en los arts. 8
letra d) inciso final y 23 números 2, 4, 5 y 6 del DL 825. En otras palabras, existen
determinados IVA que no son deducibles como crédito, como ya veremos.

Adquisiciones y servicios que SI otorgan el derecho a crédito fiscal

Desde una perspectiva formal, éstas son las adquisiciones que otorgan crédito fiscal,
siempre que se cumplan los requisitos o condiciones que veremos más adelante. Y
generan crédito fiscal porque se entiende que todas esas adquisiciones están
destinadas a generar débito fiscal. Se encuentran establecidas en el Nº 1 del art. 23
del DL 825 y son:

a) Adquisición de bienes corporales muebles o servicios destinados a formar parte

del activo realizable. SI SON ACTIVO REALIZABLE, ES PORQUE LO ESTOY
ADQUIRIENDO PARA VENDER Y VAN A GENERAR DEBITO FISCAL. Generan
débito fiscal por su venta. En el caso de los servicios, se trata de aquellos que
incrementan el valor del bien, como por ejemplo, gastos de transporte.
b) Adquisición de bienes corporales muebles o servicios destinados a formar parte
del activo fijo. Generan débito fiscal por su uso en los procesos. PORQUE SE
UTILIZAN PARA GENERAR DEBITO FISCAL.
c) Adquisiciones o servicios relacionados con gastos de tipo general: Por ejemplo,
luz, agua, etc.
d) Adquisición de bienes corporales inmuebles destinados a formar parte del
activo fijo. También generan débito fiscal por su uso en los procesos.
e) Los contratos de construcción, instalación o confección de especialidades, sea
que estos últimos se destinen a formar parte del activo fijo o se imputen a
gastos generales.

Adquisiciones de bienes y servicios que NO otorgan derecho a crédito fiscal

a) Impuestos pagados en las importaciones, arrendamiento con o sin opción de

compra y adquisición de automóviles y station wagons y similares, como
asimismo los combustibles, lubricantes, repuestos o reparaciones para su
mantención. La norma de exclusión se sustenta en que se estima que dichas
operaciones no guardan relación directa con el giro o actividad habitual del
contribuyente, ya que en los hechos, el dueño, directores, socios gerentes o
empleados destinan dichos vehículos a fines diferentes o ajenos a los de la
respectiva industria o actividad del negocio o empresa. Si se trata de otro tipo
de vehículos, tales como furgones, camionetas y vehículos tipo jeep, sí dan
derecho a crédito fiscal. La norma aclara, en todo caso, que si el giro habitual
del contribuyente es, precisamente, la venta o arrendamiento de dichos bienes,
tales adquisiciones sí otorgarán derecho a crédito fiscal.
b) Impuestos pagados en razón de los retiros de bienes corporales muebles e
inmuebles gravados en la letra d) del artículo 8º del DL 825: Esta disposición
considera y grava como ventas los retiros de bienes corporales muebles
efectuados por un vendedor o por el dueño, socios, directores o empleados de
la empresa, para su uso o consumo personal o de su familia, como asimismo,
los que recaigan sobre bienes de dicha naturaleza destinados a ser sorteados o
distribuidos en forma gratuita, con fines promocionales o de propaganda. Por
disposición expresa del inciso final de la propia letra d) en comento, los
impuestos que se paguen en razón de estos retiros no darán derecho al crédito
fiscal establecido en el art. 23.
c) Las compras a supermercados y comercios similares que no cumplan con los
requisitos del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta. Esto ha sido
agregado al final del n° 4 del art. 23 por la Ley 20.780. a regir en esta parte a

91
 partir del 1° de enero de 2016. La norma de exclusión también se sustenta en
que se presume que dichas operaciones no guardan relación directa con el giro
o actividad habitual del contribuyente y por ende, solo dará derecho a crédito
fiscal cuando se justifique que resultan necesarias para el giro.

III.D.- Nacimiento del derecho a crédito fiscal

El inciso 2º del artículo 20 del DL 825 establece que el impuesto que debe pagar el
contribuyente del IVA se determina por la diferencia entre el débito fiscal y el crédito
fiscal, determinado según las normas del párrafo 6º. Por su parte, el artículo 23
ubicado en dicho párrafo dispone que “los contribuyentes afectos al pago del tributo de
este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el
mismo período, el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes: 1º.- Dicho
crédito será equivalente al impuesto de este Título recargado en las facturas que
acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios, o, en el caso de las
importaciones, el pagado por la importación de las especies al territorio nacional
respecto del mismo periodo”.

El sistema significa, entonces, que el crédito aparejado a la adquisición de un bien no

se hará valer en contra del débito que genere la venta de ese mismo bien, sino en
contra de los débitos del mismo mes al de la adquisición referida. Lo que exige la ley
es que esta adquisición se afecte a operaciones gravadas, pero no exige que
efectivamente se produzcan o verifiquen tales operaciones gravadas. Esto es
justamente lo que distingue al método por sustracción sobre base financiera en su
modalidad de impuesto contra impuesto adoptado por nuestra Ley. En dicho método,
a diferencia del método sobre base real, el derecho a crédito fiscal nace aun cuando
los bienes comprados no se vendan en el mes de su adquisición, esto es, aun cuando
no produzcan débito fiscal en dicho periodo o aún cuando no lo generen nunca. Sólo
importa que el contribuyente afecte los bienes adquiridos a operaciones que generarán
débitos fiscales.

Por lo expuesto, el derecho a crédito nacerá para el contribuyente en el momento en

que se le facture el bien o servicio –entendiéndose que este momento se produce al
término del periodo tributario respectivo- y en ese instante defina que esa adquisición
estará destinada a producir en el futuro débitos fiscales, sea directamente a través de
su venta, sea indirectamente por su colaboración en el proceso productivo o de
distribución de bienes. En consecuencia, como el IVA es un impuesto de carácter
mensual, esa determinación debe hacerse por el contribuyente en el mismo mes en
que se emitió la documentación que respalda la operación. El crédito, entonces, nace
en el mismo período de la factura que lo sustenta, y además, puede usarse dentro de
los dos meses siguientes, en caso que los documentos se reciban o registren con
retraso, según lo dispone el art. 24 de la Ley.

Este plazo no rige para el impuesto soportado y pagado tratándose de importaciones,

pues el crédito debe ejercitarse en el mismo período del pago del IVA.

Pero debe advertirse que para que nazca el derecho a crédito fiscal, no sólo se debe
contar con la documentación de sustento, sino que además debe haberse incorporado
a la contabilidad del contribuyente.

III.E.- Requisitos del Crédito Fiscal

Para que las adquisiciones de las que hemos hablado den derecho a crédito fiscal, se
deben cumplir ciertos requisitos, dentro del período en que se realice la adquisición. Si
llego a la conclusión de que los requisitos se cumplen, entonces nace el derecho a
crédito fiscal; si llego a la conclusión de que no se cumplen, no nace al derecho y el
impuesto se integra al valor de costo de la adquisición.

Por lo tanto, conocer estos requisitos es de suma importancia.

92
Los requisitos podemos agruparlos en requisitos de fondo (elementos de la esencia, sin
cuya concurrencia el derecho no llega a existir) y requisitos de forma (establecidos más
bien en vista a la forma de acreditar su existencia). En todo caso, deben concurrir
copulativamente.

A) Requisitos de fondo

1. Que la adquisición tenga relación con el giro o actividad. Este requisito fluye del art.
23 Nº 1 y 2 del DL 825 y del art. 41 Nº 3 del Reglamento de la Ley. De las normas
citadas se desprende que confieren derecho a crédito fiscal los desembolsos de
inversiones (bienes del activo fijo y del realizable) y los imputables a gastos de tipo
general. En ambos casos la condición es que guarden relación directa con la actividad
del contribuyente.

Se entiende que la adquisición no guarda relación con el giro, cuando se destina a

actividades que no dicen relación con el giro habitual, como por ejemplo si se destinan
al uso particular o a fines ajenos al de su industria o actividad. Se trata por ende, de
un requisito absolutamente lógico.

La expresión “giro” que usa el art. 41 Nº 3 del Reglamento está utilizada en sentido
amplio, como sinónimo de actividad.

Cabe señalar que nuestra jurisprudencia judicial, refiriéndose al derecho a crédito

fiscal, ha asimilado conceptualmente los gastos de tipo general con los llamados
“gastos necesarios para producir la renta” a que se refiere el art. 31 de la Ley de la
Renta (LIR). El Sii ha ido más lejos, y ha exigido que la relación entre el gasto y la
actividad o giro del contribuyente debe ser “directa”, esto es, más estrecha aún que
aquella que exige la LIR. Hay autores sin embargo, que difieren de estos criterios.

2. Afectación a operaciones gravadas con IVA. Este segundo requisito cuesta más
entenderlo y fiscalizarlo. El Nº 2 del artículo 23 de la Ley, niega la procedencia del
derecho a crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de
servicios que se afecten a hechos no gravados por la Ley o a operaciones exentas. De
esta forma, no basta que el desembolso de inversión o el gasto de tipo general tenga
por destino coadyuvar con las distintas actividades u operaciones del contribuyente de
IVA, es menester además, que esas actividades u operaciones se encuentren gravadas
con el tributo.

¿Qué significa que para tener derecho a crédito se debe afectar la adquisición a
operaciones gravadas? El principio que informa la norma es que el derecho a crédito
sólo emana de aquellas adquisiciones que generarán, de una u otra forma, directa o
indirectamente, débitos fiscales. Lo que la ley quiere es que no haya crédito fiscal sin
que en su origen la adquisición sea apta para generar débito fiscal.

Pero, ¿qué quiere decir la palabra afectar? La afectación significa que estas
adquisiciones deben destinarse a operaciones gravadas. La ley no exige que las
adquisiciones generen débito fiscal; basta con que las adquisiciones se destinen a
producir débito fiscal. Por lo tanto, la afectación es una cuestión meramente subjetiva.
Sin embargo, la Ley exige que se precise ese ánimo o intención por el contribuyente
que realiza las inversiones o gastos. Ello se verifica por el propio contribuyente en el
mismo momento en que realiza sus adquisiciones, y más propiamente, al finalizar el
periodo en que recibe la factura o documento sustentatorio del impuesto que ha
soportado. En consecuencia, la Ley no exige que efectivamente se utilicen
posteriormente en operaciones gravadas, ni tampoco exige una relación cuantitativa
entre el crédito que otorga y el débito que éste último está destinado a producir.

Por lo tanto, si un contribuyente compra zapatos en un período para venderlos en su

tienda, genera crédito fiscal. Y no se pierde ese derecho por la circunstancia de que en

93
un período posterior venda los zapatos en una operación exenta de IVA o no afecta,
porque es en el mes de la adquisición cuando se debe determinar si nace o no el
derecho a crédito fiscal, el cual es irrevocable y definitivo.

Por lo tanto, si los zapatos los vende a una persona exenta en el mismo período en que
los adquirió, esa adquisición no da derecho a crédito fiscal. A la inversa ocurre lo
mismo: si adquirió los bienes para venderlos a un exento, esa adquisición no se está
afectando en ese momento a una operación gravada; y no dará derecho a crédito fiscal
si luego en un período posterior el comprador decide no comprar.

B) Requisitos de forma

El cumplimiento de estos requisitos tiene por objeto que el contribuyente acredite a

cabalidad la existencia de sus inversiones y servicios utilizados. Por ello, la Ley refiere
estos requisitos a la documentación que sustenta el crédito fiscal y su registro en la
contabilidad del contribuyente. El documento que sustenta el crédito fiscal por
excelencia es la factura, pero también incluye la nota de débito (pagada, art. 24 inc. 2)
y la factura de compra.

1. Formalidades del documento. El documento sustentatorio debe cumplir con los

requisitos de timbraje y otras formalidades reglamentarias del art. 69 del Reglamento.
Si el documento no cumple con estos requisitos por omisiones o errores, hay quienes
sostienen que no se tendría derecho a crédito fiscal. ¿Pueden subsanarse los errores?
En nuestra opinión, se podría subsanar emitiendo un documento de reemplazo.

2. Emisor del documento. Además, el documento debe otorgarse por contribuyentes de

IVA. El art. 23 nº 5 dispone que “no darán derecho a crédito los impuestos recargados
o retenidos en facturas … que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser
contribuyentes de este impuesto.”. Esto significa en definitiva, que la operación debe
estar gravada con el impuesto. O sea, la adquisición que estoy haciendo o el servicio
que estoy recibiendo, debe estar afecto a IVA

CREDITO FISCAL PROPORCIONAL: SE PRODUCE CUANDO UNA MISMA ADQUSICIÓ

O UN MISMO SERVICIO, VA A ESTAR DESTINADO A OPERACIONES QUE GENEREN
DEBITO FISCAL Y A OPERACIONES EXENTAS. NO LE PERMITE USAR 100 POR
CIENTO EL CREDITO FISCAL, PERO LE DA UNA FÓRMULA PARA QUE LO OCUPE.

3. Contabilización de la documentación y plazo para utilizar el crédito fiscal. El art. 25

de la Ley exige que para hacer uso del derecho a crédito fiscal, el contribuyente
registre sus facturas de compra en los libros especiales que señala el art. 59. El
contribuyente, entonces, tiene que registrar la operación en los libros de compra y
venta.

En cuanto a la oportunidad en que corresponde contabilizar las facturas, esto debe

verificarse en el mismo periodo de su emisión, o dentro de los 2 meses siguientes en
caso que los documentos se reciban o registren con retraso (art. 24).

4.- Efectividad material de la operación. Este requisito va implícito en las exigencias

del Nº 5 del art. 23 del DL 825, en cuanto dispone que no darán derecho a crédito
fiscal los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas.

Pérdida del crédito fiscal por falsedad de la factura: El art. 23 Nº 5 contempla 4

situaciones distintas en las cuales se pierde el crédito fiscal:

a. Facturas falsas
b. Facturas no fidedignas
c. Facturas que no cumplen con los requisitos legales o reglamentarios
d. Facturas otorgadas por contribuyente que no lo son del IVA

94
En el caso a), en realidad no hay una operación gravada por lo que nunca hay crédito.
En el caso c) se trata de errores que son subsanables.

En cambio, en los casos a) y b) se trata de situaciones insubsanables, y es a estos

casos a los que apunta el desarrollo ulterior del art. 23 Nº 5.

Factura no fidedigna: Es una factura no digna de confianza, por cuanto el documento

físicamente presenta alteraciones que hacen dudar de su autenticidad. La
irregularidad material puede subsanarse acreditando que detrás del documento hay
algo real, algo que se ajusta a la verdad.

Factura Falsa: Es la que derechamente falta a la verdad o realidad de los datos

contenidos en ella. La falsedad puede ser material (se altera el sentido del documento
mismo en su materialidad) o ideológica (deja constancia de cosas falsas o mentirosas,
siendo las formas usadas aparentemente reales o auténticas. Una factura falsa es
aquella que da cuenta de una operación inexistente o mentirosa. Por lo tanto, una
factura falsa es imposible de subsanar, porque si la operación no existe, nunca voy a
poder acreditar la materialidad de la operación.

Hay sin embargo situaciones que evitan la pérdida del crédito, no obstante estar ante
una factura irregular. Por ejemplo: pago de la factura con cheque nominativo a
nombre del emisor de la factura, bajo las demás condiciones de los incisos 2 y 3.
También vale con la transferencia electrónica. Otro caso: recargo y entero efectivo del
impuesto por parte del vendedor.

Observaciones a la normativa estudiada:

 Sólo las dos primeras causales de pérdida pueden ser subsanables por el
contribuyente.
 La falsedad ideológica no es subsanable.
 La falsedad material o ideológica debe ser acreditada y fiscalizada por la
administración (ver instrucciones administrativas).
 El pago de la factura (con cheque u otro medio) no se encuentra entre los
requisitos del crédito fiscal.
 Las medidas preventivas están establecidas en beneficio del adquirente,
pudiendo o no asilarse en ellas. El sentido y alcance de estas medidas
preventivas van en auxilio del contribuyente, no siendo obligatorio para él
aplicarlas.
 Si el contribuyente opta por no asilarse en las medidas de prevención, deberá
acreditar la regularidad del documento de conformidad con el art. 21 CT

III.F.- El Crédito Fiscal Proporcional

Como ya hemos visto, los Nos 1,2 y 3 del artículo 23 de la Ley establecen el derecho a
crédito fiscal, reconociéndolo respecto de aquellas adquisiciones que se afectarán a
negocios gravados con el impuesto, en tanto que lo niegan cuando dicha afectación se
realiza en relación con operaciones no gravadas o exentas. ¿Qué ocurre entonces
cuando una misma adquisición se afecta a la generación simultánea de operaciones
gravadas y no gravadas o exentas? En esta hipótesis, la Ley confiere un crédito fiscal
proporcional. En consecuencia, la institución del crédito fiscal proporcional tiene lugar
cuando se realizan adquisiciones que se van a destinar simultáneamente para generar
operaciones gravadas pero también operaciones no gravadas o exentas.

Se trata de bienes de utilización común, a que se refiere el Nº 3 del art. 23 de la Ley,

entendiendo por tales aquellos que se afectan o destinan a operaciones gravadas y
exentas. El art. 43 del Reglamento los define a su vez como aquellas maquinarias,
insumos, materias primas o servicios, destinados a generar simultáneamente

95
 124
operaciones gravadas con el tributo y exentas o no gravadas por el mismo en cuyo
caso la ley me obliga a proporcionalizar el uso del crédito.

Los típicos ejemplos son el caso del activo fijo y los gastos generales. Los bienes del
activo realizable difícilmente pueden ser usados simultáneamente para operaciones
gravadas y para operaciones no gravadas (son para lo uno o para lo otro).

¿A cuánto derecho a crédito tengo en estos casos? ¿Cuál es la proporción? La

proporción me la da la Ley, la cual se remite al Reglamento. Así, el art. 43 del
Reglamento establece la forma de calcular el crédito fiscal proporcional y que en
resumidas expresa que la proporción se determina por el porcentaje que en el total de
mis adquisiciones representan aquellas destinadas a operaciones gravadas. El resto es
gasto. Entonces, la proporción estará dada por la relación porcentual que exista entre
las ventas o servicios netos contabilizados, del mes en que se realiza la inversión en el
bien de utilización común

Por ejemplo, si de 100 que compro, 90 están destinado a generar operaciones

gravadas, entonces la proporción de crédito fiscal proporcional asciende a 90% del
valor de adquisición de los bienes que se van a destinar simultáneamente a
operaciones gravadas y no gravadas.

El crédito fiscal parcial: No debe confundirse el concepto de crédito fiscal proporcional

con el de crédito fiscal parcial. Proporcionalizar un crédito fiscal significa determinar
aquella fracción del impuesto, que soportado en forma íntegra por un contribuyente,
puede ser imputada al débito fiscal generado en el mismo periodo. El contribuyente
soporta la totalidad del tributo, pero sólo puede utilizar o aprovechar una porción de
él.

Situación distinta es aquella en que un contribuyente soporta sólo una parte del
impuesto que ha sido recargado en una venta o en un servicio. Por ejemplo, cuando
una importación se efectúa conjuntamente por dos sociedades contribuyentes, y el IVA
es soportado por mitades. En tal caso, no existe inconveniente, para que cada uno de
ellos utilice el 50% del crédito fiscal.

OJO, EL PROFESOR EN CUANTO A CRÉDITO FISCAL PROPORCIONAL Y PARCIAL

NO LO PASARÁ EN LA PRUEBA..

III.G.- Recuperación del crédito fiscal por adquisiciones de activo fijo

Como una forma de incentivar las inversiones en bienes de capital y, por otra parte,
consciente de que dichas inversiones normalmente representan importantes sacrificios
económicos para los contribuyentes, quienes deben soportar al mismo tiempo un
significativo impuesto que tarda varios periodos tributarios en ser totalmente utilizado
al ser muy superior a los débitos generados, el legislador ha establecido en el artículo
27 bis del DL 825 un mecanismo excepcional de recuperación del remanente de
crédito fiscal cuyo origen se encuentre en adquisiciones destinadas a formar parte del
activo fijo125del contribuyente –muebles o inmuebles, incluyendo servicios que pasen a
integrar el valor o costo de dichos bienes- y que se arrastren por seis o más periodos
tributarios.
LA NORMA GENERAL ES QUE EL CREDITO FISCAL NO SE RECUPERA EN DINERO,
PERO SI EN EL CASO DE ADQUISICIÓN DE ACTIVO FIJO, DEBIDO A QUE
GENERAN NORMALMENTE UN DÉBITO FISCAL ELEVADO Y SE DEMORA MUCHAS
PERÍODOS PARA RECUPERAR EL CREDITO FISCAL.
124
Se advierte que el Reglamento es más amplio que la Ley, pues además de las operaciones “exentas”,
incluye a las operaciones “no gravadas”. Aparentemente se debería a una inadvertencia del legislador, una
omisión involuntaria, opinión que es sustentada por el Sii. La doctrina sin embargo, no se encuentra
conteste a este respecto.
125
En la técnica contable se ha aceptado generalmente, que dentro del concepto de activo fijo o inmovilizado
se encuentran comprendidos todos aquellos bienes que se adquieren con el ánimo de usarlos en la
explotación, sin el propósito de revenderlos o ponerlos en circulación.

96
El mecanismo de recupero se traduce en un derecho de opción: a) Imputar el
remanente acumulado en dichos periodos a cualquier clase de impuestos fiscales,
incluso de retención, y a los derechos, tasas y demás gravámenes que se perciban por
intermedio de las Aduanas; o b) Optar por que dicho remanente le sea reembolsado
por la Tesorería General de la República.

Puede ocurrir sin embargo, que el remanente se encuentre conformado también por
adquisiciones no destinadas a formar parte del activo fijo. En tal caso, la imputación o
devolución debe proporcionalizarse, según lo dispone la segunda parte del inciso 1º
del artículo 27 bis del DL 825. Dicha parte o porción estará dada por el porcentaje que
represente el IVA soportado en las adquisiciones del Activo Fijo con relación al total
del crédito fiscal de los seis o más periodos tributarios.

III.H.- Crédito Fiscal y Exportaciones

Como ya vimos en su oportunidad, la letra d) del artículo 12 del DL 825 declara

exentas de IVA a las especies exportadas en su venta al exterior. Dicha exención,
conjuntamente con el gravamen de las importaciones, responde a un mecanismo
internacionalmente aceptado, en el sentido que sea el país destinatario de los bienes el
que aplique el tributo, dejando los bienes importados en la misma situación de
aquellos de producción nacional. Al mismo tiempo, al exportador se le coloca en una
mejor posición competitiva en el mercado internacional.

HASTA AQUÍ LA PRUEBA DEL 30%

Sin embargo, el objetivo de favorecer al exportador no se cumpliría a cabalidad, si el

legislador no dispusiera un tratamiento especial respecto de los impuestos que él
soporta en sus adquisiciones destinadas a su actividad exportadora, puesto que por
estar afectadas a operaciones exentas, no dan derecho a crédito fiscal.

Por tal motivo es que el artículo 36 del DL 825 establece que los exportadores tendrán
derecho a recuperar el IVA que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar
servicios destinados a su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del
IVA pagado al importar bienes para el mismo objeto.

En consecuencia, los exportadores que realizan ventas hacia al exterior, se encuentran

exentos del pago de IVA. También se consideran exportadores ciertos prestadores de
servicios. Finalmente, también hay que tener presente que existen otros exportadores
que lo son por el solo ministerio de la ley.

La forma en que el exportador recupera el impuesto soportado se encuentra

establecida en el inciso 3º del artículo 36 del DL 825 y en las normas del D.S. 348 de
1975, las cuales distinguen la situación del exportador que realiza ventas internas y
externas, y el que realiza exclusivamente ventas externas.

Un exportador genera venta exenta, entonces, las adquisiciones que hace, como no
están destinadas a una operación gravada, no debieran generar crédito fiscal (porque
no va a generar débito fiscal).

Pero hay una franquicia consistente en que por esas adquisiciones sí generan crédito
fiscal, respecto del cual pueden pedir derechamente su devolución.

Un exportador puede también generar ventas gravadas, por las cuales sí tiene derecho
a crédito fiscal. Entonces, la ley le dice que lo primero que tiene que hacer es imputar
el crédito fiscal al débito generado por esas ventas locales. De lo que excede, ¿cuánta
devolución podrá solicitar? La ley establece una modalidad de proporcionalidad.

97
En rigor jurídico la imputación al crédito y la solicitud de devolución es una opción del
contribuyente. Pero el Sii ha dictaminado que primero hay que agotar el crédito y
luego solicitar devolución.

El exportador tiene derecho a crédito fiscal que soporta en sus adquisiciones, tanto
para exportación como para ventas nacionales. Este es el crédito fiscal total.

De ese crédito fiscal total tiene derecho a pedir una devolución, equivalente a un
porcentaje que se extrae de la relación entre exportaciones y ventas internas. Lo que
representen mis exportaciones en mis ventas totales, es la proporción que tengo
derecho a pedir devolución sobre el total.

Si tengo remanente del período anterior, puedo pedir devolución del total, pero con un
tope: 19% del valor FOB de las exportaciones.

Ejemplo: si en un mes sólo exporto, mis exportaciones representan un 100% de mis

ventas, por lo que puedo pedir la devolución del 100%. Si por el contrario, en un mes
hago adquisiciones para exportación, pero sólo realicé ventas internas (o sea, el
porcentaje de exportación es 0%), no tengo derecho a pedir devolución en ese mes.

El caso del exportador puro (no tiene ventas internas), mientras no genere una
exportación no puede pedir devolución. Por lo tanto, puede ir mes a mes acumulando
un remanente de crédito fiscal por las adquisiciones. En rigor esto no es remanente de
crédito fiscal sino que es crédito fiscal puro, porque la voz remanente es indiciaria de
neteo entre crédito y débito. Por lo tanto, si en el mes 6 genera todas las
exportaciones, podrá pedir la devolución de todo el crédito, sin el tope.

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CAPITULO OCTAVO

IMPUESTOS ESPECIALES ADICIONALES, REGISTROS,

DECLARACION Y PAGO

I.- IMPUESTOS ESPECIALES ADICIONALES

I.A.- Introducción

Existen en el Título III del DL 825 otros impuestos especiales a las ventas y servicios,
que se aplican además del IVA. Sin embargo, hay que tener presente que el IVA no
forma parte de la base imponible de estos impuestos, según lo señala el artículo 56 del
Reglamento (DS 55), sino que se aplican sobre la misma base imponible que sirve para
determinar el IVA.
ES DECIR, ESTO SE APLICA JUNTO CON EL IVA. PERO NO FORMA ESTE IVA PARTE
DE LA BASE IMPONIBLE PARA ESTOS OTROS IMPUESTOS. TODO SE CALCULA
SOBRE LA MISMA BASE IMPONIBLE.

Esto significa que si la base imponible de una venta es $ 500, el IVA se determina con
su tasa del 19% sobre dicha base imponible, lo que da un recargo de $ 95. Luego, el
impuesto especial adicional se aplica sobre la misma base de $ 500, y no sobre $ 500

98
+ $ 95 = $ 595. En consecuencia, suponiendo una tasa del IEA de 50% aplicada sobre
$ 500, resulta un impuesto de $ 250, lo que arroja un total a pagar por el comprador
de $ 895:

Valor neto $ 500 (sin impuestos)

IVA $ 95
IEA $ 250
Total $ 895

Estos impuestos especiales adicionales se aplican a determinadas ventas de productos

que se estiman suntuarios o de lujo, y a las bebidas (alcohólicas analcohólicas) y
productos similares. También es necesario prevenir, aunque no es materia de este
ramo, que existen otros impuestos específicos de recargo contenidos en leyes
especiales, como el impuesto a los tabacos manufacturados (DL 828 de 1974) y el
impuesto específico a los combustibles (Ley Nº 18.502).

I.B.- Impuesto Especial Adicional al Lujo (arts. 37 al 40)

RECORDAR QUE NO ES IMPUESTO SOBRE IMPUESTO. HAY CIERTOS PRODUCTOS

QUE SE GRAVAN SOLAMENTE EN LA PRIMERA VENTA (ART. 37) Y OTROS QUE SE
GRAVAN EN TODAS LAS ETAPAS (ART. 40)
Distinción previa: Este tributo recarga la operación en forma adicional al IVA, y a unos
productos los grava solo en la primera venta (art. 37) y a otros en todas las etapas de
comercialización (art. 40).

Crédito fiscal: En ambos casos, a estos hechos gravados se les reconoce derecho a
crédito fiscal para imputarlo al débito fiscal de esas mismas ventas (art. 40). Pero este
crédito fiscal no se mezcla con el del IVA, a pesar de que su mecánica es similar, y por
tanto, se registra separadamente, porque se trata de un impuesto distinto.

Base imponible y devengo (art. 38): En las ventas la base imponible será el valor de la
transferencia y su devengo será según las reglas generales (emisión de factura o boleta
o momento de la entrega, lo que ocurra primero). En las importaciones el impuesto se
aplica sobre el valor aduanero o el valor CIF, más los gravámenes aduaneros, y se
devenga al terminar el trámite de desaduanamiento.

Exenciones: Cabe señalar que el art. 39 se remite al art. 12 letras B y C, donde se

incluye un listado de importaciones exentas de todos los impuestos del DL 825, por lo
tanto, la exención también se aplica al impuesto adicional especial que aquí tratamos.

1) Productos suntuarios gravados en la primera venta

Este tributo adicional se aplica a la importación (habitual o no), o bien, en la primera

venta, esto es, cuando se fabrique un producto manufacturado y se procede a
venderlo.

Hecho gravado y tasas (art. 37): Los productos que grava: Alfombras finas, tapices
finos y cualquier otro artículo de similar naturaleza calificados como tales por el Sii,
conservas de caviar y sus sucedáneos, armas de aire o gas comprimido, sus accesorios
y proyectiles, con excepción de los de caza submarinos, y los artículos de pirotecnia,
tales como fuegos artificiales, petardos y similares, excepto los de uso industrial,
minero o agrícola o de señalización luminosa. Estos últimos se encuentran gravados
con una tasa de 50%, y los demás con un 15%.

2) Productos suntuarios gravados en todas las etapas de comercialización

99
Respecto de los siguientes bienes, las operaciones se gravan siempre con IVA + el
tributo específico, cuya tasa es de 15%, en todas las etapas de comercialización:
Artículos de oro, platino y marfil, joyas, piedras preciosas naturales o sintéticas, y las
pieles finas manufacturadas o no, calificadas como tales por el Sii.

I.C.- Impuesto Especial Adicional a las Bebidas

Hechos gravados y tasa: Conforme al artículo 42 del DL 825, este IEA grava las ventas
e importaciones (habituales o no) que recaigan en los siguientes bienes: Licores,
piscos, whisky, aguardientes y destilados, incluyendo los vinos licorosos o
aromatizados similares al vermouth (tasa 31,5%); Vinos destinados al consumo,
comprendidos los vinos gasificados, los espumosos o champaña, los generosos o
asoleados, chichas y sidras destinadas al consumo cualquiera que sea su envase,
cervezas y otras bebidas alcohólicas, cualquiera sea su tipo, calidad o denominación
(tasa del 20,5%); Bebidas analcohólicas, naturales o artificiales, jarabes y en general
otro producto que la sustituya o que sirva para preparar bebidas similares (tasa 10%);
Aguas minerales o termales a las cuales se les haya adicionado colorantes, sabor o
edulcolorantes (tasa 10%); Bebidas con alto contenido de azúcar (tasa 18%) 126.
EN GENERAL SE APLICA EN TODAS LAS ETAPAS..

Carácter plurifásico-excepciones: Este impuesto grava continuamente la operación,

prácticamente en todas las etapas de comercialización. Sin embargo, las ventas del
vendedor minorista al consumidor no se encuentran gravadas con este tributo, que es
la última etapa de comercialización. Tampoco se encuentra gravada una etapa
intermedia, tratándose de las ventas de vino a granel hechas por productores a otros
vendedores (art. 43 inciso final).

Crédito fiscal: A estos hechos gravados el at. 44 les reconoce derecho a un crédito
fiscal para imputarlo al débito fiscal de esas mismas ventas. Pero como ya hemos
dicho, este crédito fiscal no se mezcla con el del IVA, a pesar de que su mecánica es
similar, y por tanto, se registra separadamente, porque se trata de un impuesto
distinto.

Base imponible y devengo (art. 42): En las ventas la base imponible será la misma que
la del IVA, esto es, el valor de la transferencia y su devengo será según las reglas
generales (emisión de factura o boleta o momento de la entrega, lo que ocurra
primero). En las importaciones el impuesto también se aplica a la misma base
imponible del IVA, esto es, sobre el valor aduanero o el valor CIF, más los gravámenes
aduaneros, y se devenga al terminar el trámite de desaduanamiento.

II.- REGISTROS Y DECLARACIONES

II.A.- Régimen de Tributación Simplificada (arts 29 a 35)

En los arts. 29 a 35 del DL 825 está contemplado un régimen simplificado que

consiste en un beneficio por el cual los pequeños contribuyentes que vendan o
presten servicios directamente al consumidor, que determine la Dirección Nacional del
Sii a su juicio exclusivo, pagan el IVA sobre la base de una cuota fija mensual,
determinada por Decreto Supremo del Ministerio de Hacienda dirigida a grupos de
contribuyentes contra la cual pueden imputar un crédito equivalente al IVA que
soportaron en el mes e incluso por las compras o servicios exentos del mismo periodo.

El Decreto Supremo 36 de 1977 contempla este beneficio agrupando a los

contribuyentes por tramos (categorías “A” a “E”), los que tributan con una distinta
cuota mensual de menor a mayor.

126
Tener presente que el art. 42 fue reformado por la Ley 20.780, ampliando los supuestos y variando las
tasas hasta entonces vigentes.

100
El Sii puede reclasificar a los contribuyentes, considerando ciertos factores, tales como
el monto efectivo estimado de ventas o prestaciones, índice de rotación de las
existencias o mercaderías, valor de las instalaciones y otros que puedan denotar el
volumen de las operaciones (art. 29 inc. 1º. Si un contribuyente, por el volumen de
sus operaciones se sale del sistema, no puede volver a gozar de este beneficio (art. 34).

Régimen simplificado liberado de impuestos: El art. 31 del DL 825 además establece

que la Dirección Nacional del Sii puede exonerar del pago a los contribuyentes cuando
sus ventas o remuneraciones totales sean de muy pequeño monto o cuando al analizar
los factores del art. 29, pueda presumirse que tenga escasa importancia económica en
la actividad que desarrolle.

EN TODA LA LEY TRIBUTARIA SE VERA SISTEMAS SIMPLIFICADOS DE IMPUESTO.

CUANDO SE TRATA DE PEQUEÑOS EMPRESARIOS, LA IDEA ES QUE SE PUEDA
AHORRAR EL GASTO QUE LE SIGNIFICA TENER QUE TENER GENTE EMPLEADA
PARA QUE LES LLEVE LAS CUENTAS, ENTONCES SE ESTABLECEN ESTOS
SISTEMAS SIMPLIFICADOS PARA AHORRARLES DINERO A ESTAS EMPRESAS.
ESTE SISTEMA SE TRADUCE EN PAGAR UNA SUMA FIJA MENSUAL AL FISCO,
ENTONCES NO HAY NADA QUE CALCULAR. ESTO SE DETERMINA POR D.S. DEL
MINISTERIO DE HACIENDA.

II.B.- Libros y Registros

El art. 50 del DL 825 establece que los contribuyentes de IVA deben llevar los libros
que establezca el reglamento (DS 55), registrando en dichos libros todas las
operaciones. PUEDEN LLEVAR MÁS LIBROS SI QUIEREN. TODOS DEBEN
MANTENERSE EN EL ESTABLECIMIENTO.

Los arts. 66 y 74 del reglamento por su parte, señala que deben llevar un solo libro de
compras y ventas, en el cual se registren día a día, todas las operaciones, registrando
separadamente las operaciones exentas, sin perjuicio de que dichos contribuyentes
puedan llevar más de un libro de compras y ventas si lo necesitasen, pero debiendo
mantenerlos permanentemente en el negocio o establecimiento

II.C.- Declaración y Pago (Art 64 a 68)

Plazos: La regla general es que la declaración y pago simultáneo del IVA debe
realizarse hasta el día 12 de cada mes, respecto de las operaciones efectuadas en el
mes anterior. Dicha declaración y pago puede hacerse por Internet, hasta el día 20 de
cada mes, según lo autoriza el Sii.127

Sin embargo, excepcionalmente, existe la posibilidad de efectuar las declaraciones por

medios tecnológicos más allá del día 12 de cada mes (art. 36 DL 830), esto es, hasta
el día 28 de cada mes:

 Declaraciones sin movimiento, por Internet;

 Declaraciones sin pago, por Internet;
 Declaraciones sin movimiento, por teléfono;
 Declaraciones sin pago por teléfono.

Pagos: En cuanto a los mecanismos de pago hay que distinguir:

 Pago por ventanilla en Tesorería o bancos con convenio;

 Pago por Internet ingresando a la web del Sii, mediante PEC (pago electrónico
de cuentas), sistema PEL (pago en línea) o con tarjeta de crédito en línea.

127
Resolución Nº 785 de 29/01/1999

101
Finalmente, debemos señalar que la Ley 20.780 del año 2015, reformó el art. 64 del
DL 825, permitiendo que los contribuyentes que se señalarán, puedan postergar hasta
en 2 meses el pago del IVA:

a) Contribuyentes acogidos a lo dispuesto en la letra A) del artículo 14 Ter de la

Ley de la Renta
b) Contribuyentes en régimen general de contabilidad completa o simplificada
cuyo promedio anual de ingresos de su giro no supere 100.000 U.F. 128 en los
últimos tres años calendario.

Es necesario indicar que lo que se puede prorrogar es el pago del IVA, no su

declaración (LA DECLARACIÓN ES ACCESORIA, LA DE PAGO ES OBLIGACIÓN
PRINCIPAL), por lo que el contribuyente igualmente debe declarar los impuestos
devengados en las fechas correspondientes.

&&&&& FIN &&&&&

128
Transitoriamente, durante el año 2015 el límite es de 25.000 UF y durante el año 2016, 100.000 UF, y
considerándose únicamente los ingresos del año precedente

102