Sistemas de Custeio PDF

DEZEMBRO
2016
FORMAÇÃO
Sistemas de custeio
SEG4016
Graça Maciel
João Oliveira
João Ribeiro
www.occ.pt
Sistemas de Custeio
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
FICHA TÉCNICA
Título: Sistemas de Custeio
Autores: Graça Maciel, João Oliveira e João Ribeiro
Capa e paginação: DCI - Departamento de Comunicação e Imagem da Ordem dos Contabilistas Certificados
© Ordem dos Contabilistas Certificados, 2016
Impresso por ACD Print, Lda. em dezembro de 2016
Depósito-Legal:
Não é permitida a utilização deste manual, para qualquer outro fim que não o indicado, sem
autorização prévia e por escrito da Ordem dos Contabilistas Certificados, entidade que detém os
direitos de autor.
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Sistemas de Custeio
Índice
Introdução 5
Parte I: Conceitos Básicos 7
I.1. Introdução 7
I.2. Custos, gastos e objetos de custo 7
I.3. Classificações dos custos 9
I.4. Níveis de custeio 10
I.5. Técnicas de custeio 11
I.6. Técnicas de custeio: um exemplo 12
I.6.1. Introdução 12
I.6.2. Medida de produção 14
I.6.3. Técnica de custeio variável 14
I.6.4. Técnica de custeio total 16
I.6.5. Técnica de custeio racional 17
Parte II: Métodos de Custeio 21
II.1. Métodos de custeio relativamente aos custos diretos 21
II.1.1. Método de custeio direto – job costing 21
II.1.2. Método de custeio indireto – process costing 23
II.2. Método de custeio relativamente aos custos indiretos 26
II.2.1. A repartição primária, secundária e terciária dos custos indiretos 26
II.3. Análise dos custos indiretos 27
II.3.1. Introdução 27
II.3.2. Um modelo simplificado para repartição de custos indiretos 28
II.3.3. Um modelo mais sofisticado para repartição de custos indiretos 31
Parte III: Informação de custos e decisões de gestão 39
III.1. Introdução 39
III.2. Informação de Custos e Decisões de Curto Prazo 39
III.3. Gestão de Custos no Longo Prazo 45
Bibliografia 49
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Sistemas de Custeio
INTRODUÇÃO
O cálculo de custos é indispensável para a valorimetria das produções e dos inventários, para uti-
lização no âmbito da Contabilidade Financeira. Mas a importância do cálculo de custos vai para
além da valorimetria. Ele é essencial para fornecer informação fiável e relevante para a tomada de
decisões, o planeamento e o controlo, e assim contribuir para que as empresas e outras organiza-
ções mantenham a sua competitividade e rendibilidade. Sem informação sobre custos, as organi-
zações não conseguem avaliar corretamente as consequências financeiras das suas estratégias. Tal
avaliação exige conhecer o comportamento dos custos e os impactos de diferentes opções sobre os
custos relacionados com os seus produtos, com gamas de produtos, com clientes, com segmentos
de mercados, etc..
Para atingir estes objetivos, de valorimetria, tomada de decisão, planeamento e controlo, é essen-
cial conhecer os fundamentos do cálculo de custos, e das diferentes alternativas técnicas para esse
cálculo. Só assim será possível tomar as melhores opções na conceção de um sistema de custeio
que permita obter a informação mais adequada para cada necessidade.
Foi com estes objetivos que se criou este manual de suporte a uma curta formação da Ordem dos
Contabilistas Certificados sobre Sistemas de Custeio. Assim, a Parte I apresenta os conceitos bási-
cos de custos e as diferentes técnicas de custeio. A Parte II discute diferentes métodos de custeio,
incluindo soluções com diferentes níveis de refinamento na repartição de custos. Finalmente, a
Parte III adota uma perspetiva essencialmente de gestão. Através da aplicação dos conceitos ante-
riormente apresentados a diversas situações típicas de tomada de decisão, evidencia-se a impor-
tância deste tipo de informação para a gestão das organizações.
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PARTE I: CONCEITOS BÁSICOS
I.1 Introdução
Em sentido estrito, um Sistema de Custeio deve ser entendido como uma componente fundamen-
tal da Contabilidade de Gestão. Todavia, e na prática, Sistema de Custeio é frequentemente tomado
como sinónimo de Contabilidade de Gestão, pelo que nos parece apropriado começar por esclare-
cer de forma simples os significados de ambos os conceitos.
A Contabilidade de Gestão (CG) é a parte do sistema de informação contabilística das empresas e

organizações que visa a produção de informação de apoio à gestão. Esta última envolve, generica-
mente, a tomada de decisões recorrentes ou esporádicas, mas também o planeamento em diversos
horizontes temporais e o controlo da execução dos planos. É assim objetivo da CG – também mui-
tas vezes designada por Contabilidade de Custos ou por Contabilidade Analítica – o de providen-
ciar informação aos gestores que suporte as suas tomadas de decisão, o planeamento e o controlo.
Para tal, a CG pode fornecer outro tipo de informação que não apenas a relativa a custos.
Por seu turno, a Contabilidade Financeira é a outra parte do sistema de informação contabilística
que tem como objetivo a produção periódica das demonstrações financeiras típicas para repor-
te externo, em especial o Balanço e as Demonstrações dos Resultados e dos Fluxos de Caixa. Ao
contrário da Contabilidade Financeira, que é um (sub-)sistema de informação normalizado, a CG
não o é nem o pode ser: as necessidades de informação variam de negócio para negócio, e mesmo
dentro do mesmo negócio, diferem de empresa para empresa, e de gestor para gestor. Note-se
contudo que dizer que a CG não é normalizada não significa que não haja regras / princípios / boas
práticas que devam ser seguidos por forma a garantir a qualidade e portanto a utilidade da infor-
mação produzida.
No contexto da CG, e portanto com vista à produção de informação de apoio à gestão, o cálculo
de custos (i.e., o custeio) é sempre fundamental, já que, em larga medida, é o ponto de partida da
preparação de muitas outras informações. Por exemplo, em empresas que praticam a gestão orça-
mental, é o cálculo de custos previsionais que permite a construção de orçamentos que auxiliem os
gestores na condução do negócio. Assim, o Sistema de Custeio (SC) é parte da CG: é um (sub-sub-)
sistema de informação desenhado e implementado em empresas e organizações que, a partir de
inputs diversos, gera como outputs principais os indicadores de custos.
I.2 Custos, gastos e objetos de custo
Com generalidade, pode dizer-se que “um custo é um somatório de sacrifícios para obter algo”
(Baganha, 1995).
A definição apresentada contém três aspetos fundamentais:
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Sistemas de Custeio
• ‘algo’: quando falamos em custo referimo-nos sempre ao custo de alguma coisa, ou seja,
de um objeto de custo – por exemplo, numa empresa industrial, os produtos fabricados são
objetos de custo usuais, embora, naturalmente, se possa calcular custos de outros objetos,
como linhas de produção, departamentos, clientes ou segmentos de mercado;
• ‘somatório de sacrifícios’: no cálculo de custos os sacrifícios são normalmente expressos

monetariamente e designam-se por gastos – voltando ao exemplo de uma empresa indus-
trial, os sacrifícios necessários para obter os produtos dizem respeito às matérias consumi-
das, à mão-de-obra aplicada, aos equipamentos utilizados, à energia consumida, às insta-
lações fabris, à logística e distribuição, ao marketing e à comercialização, etc.;
• ‘um somatório de sacrifícios’: para cada objeto de custo podem calcular-se diversos custos,
que satisfaçam diferentes necessidades de informação – por exemplo, na nossa empresa
industrial e para cada produto fabricado pode calcular-se um primeiro custo que considere
apenas os gastos de matérias (para avaliar a eficiência na compra, utilização e armazenagem
daquelas), um outro incluindo todos os gastos referidos no ponto anterior (para avaliar a
margem de comercialização em cada cliente), e muitos outros custos.
Como se compreenderá, na maior parte dos casos os custos só podem ser calculados quando ex-
pressos em moeda (por serem somatórios de sacrifícios que não podem ser agregados nas suas
unidades de medida específicas), pelo que a definição de custo antes apresentada pode ser reescri-
ta como se segue: ‘um custo é um somatório de gastos para obter algo’. Note-se ainda que na lin-
guagem corrente é frequente designarem-se os gastos como custos, pelo que, em última análise,
poderemos dizer que ‘um custo é um somatório de custos para obter algo’.
Os gastos / custos, quando considerados em relação a um particular objeto de custo, podem ser:
• diretos: são aqueles para os quais é possível estabelecer uma ligação inequívoca com o ob-
jeto de custo – por exemplo, voltando à nossa empresa industrial, as matérias incorporadas
num certo produto identificam-se com ele de forma imediata;
• indiretos: são aqueles para os quais não é possível estabelecer uma ligação clara com o ob-
jeto de custo – por exemplo, na nossa empresa industrial, a energia elétrica consumida pe-
los equipamentos de produção não se identifica com cada produto fabricado, mas sim com
cada equipamento que a consome.
A distinção entre gastos / custos diretos e indiretos é muito importante no delineamento de um

sistema de custeio. Do ponto de vista conceptual, o cálculo dos custos diretos tende a ser mais
simples, visto que eles se identificam inequivocamente com o objeto que se pretende custear:
bastará conceber e operar um sistema de registo dos custos diretos para cada objeto de custo. Na
prática, porém, pode não ser assim tão simples, se o objeto cujo custo se quer apurar tiver muitos
e variados consumos diretos. O cálculo dos custos indiretos não é, em geral, tarefa simples: como
os consumos indiretos não se identificam claramente com o objeto que se pretende custear, vão
ter de lhe ser imputados, o que exige que se definam critérios e bases para imputação, como se
verá mais à frente na Parte II.
Finalmente, note-se que, de per si, os gastos / custos não são diretos nem indiretos. A classificação
de um custo em direto ou indireto só faz sentido em relação a um particular objeto de custo. Por
exemplo, numa empresa industrial, a energia elétrica consumida pelos equipamentos de produ-
ção é indireta em relação ao objeto de custo produtos fabricados, mas é direta em relação ao objeto
de custo equipamentos de produção.
No remanescente deste texto consideraremos preferencialmente como entidade de referência uma

empresa industrial e como objeto(s) de custo por excelência o(s) seu(s) produto(s) fabricado(s).
Esta escolha evita complicar desnecessariamente a exposição que se segue sem perda de genera-
lidade: com as devidas adaptações, todos os princípios e soluções apresentadas podem ser aplica-
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Sistemas de Custeio
dos a qualquer outro tipo de empresa ou uma qualquer organização não empresarial: alguns exem-
plos apresentados na parte III são disso reflexo.
I.3 Classificações dos custos
Os custos podem classificar-se de diversos pontos de vista. De seguida apresentamos algumas

tipologias particularmente relevantes para a CG.
Em primeiro lugar, e quanto à sua natureza, os custos podem classificar-se como é típico da Con-
tabilidade Financeira: custos das matérias consumidas, fornecimentos e serviços externos, gastos
com o pessoal, gastos com depreciações e amortizações, gastos de financiamento, etc.. Como é
óbvio, esta classificação é pouco significativa para o cálculo de custos: quando se pretende o cus-
teio de um certo objeto de custo, a classificação mais relevante é com relação ao objeto concreto e
ao seu ciclo de valor na organização; portanto, só secundariamente a natureza dos custos poderá
vir a ser importante.
Do que se disse antes, para a CG a classificação mais significativa dos custos é quanto à atividade
a que dizem respeito, i.e., por função. Considerando o comum organograma de uma empresa in-
dustrial, de acordo com esta perspetiva os custos podem então classificar-se em, nomeadamente,
custos industriais ou de produção, custos comerciais, custos administrativos, custos financeiros,
ou custos de administração.
Note-se que as duas classificações dos custos acima apresentadas estão subjacentes aos dois tipos
de Demonstrações dos Resultados previstas no Sistema de Normalização Contabilística (SNC) por-
tuguês: por naturezas e por funções. Assim, é natural que a Demonstração dos Resultados por Na-
turezas seja um output da Contabilidade Financeira, enquanto que a Demonstração dos Resultados
por Funções será resultante da CG, nas entidades que tenham desenvolvido este (sub-)sistema de
informação contabilística.
Como se viu no ponto I.2. anterior, quanto ao seu nexo de causalidade com o objeto de custo es-
colhido, os custos classificam-se em diretos ou indiretos: os primeiros são aqueles com um nexo
de causalidade imediata com o objeto de custo e os segundos são aqueles para os quais tal nexo de
causalidade imediata é impossível de estabelecer.
Outra classificação dos custos é quanto à sua relação com o nível de atividade da entidade: nesta
perspetiva, os custos podem classificar-se em variáveis ou fixos. Numa empresa industrial, o nível
de atividade é normalmente medido pelo volume de produção realizado. Assim, os custos serão
variáveis se aumentam com aumentos da produção e se diminuem com reduções das quantida-
des produzidas (por exemplo, como os custos com as matérias consumidas). Quando os custos se
mantêm face a aumentos ou diminuições das quantidades produzidas, então trata-se de custos
fixos (por exemplo, os custos das instalações fabris: depreciações, manutenção, limpeza, etc.). Do
que ficou dito decorre que para uma empresa industrial, e pensando na sua produção em sentido
estrito, os custos fixos são os custos de manter a sua capacidade produtiva instalada e serão su-
portados em cada período, qualquer que seja a utilização efetiva daquela capacidade (no limite,
mesmo que no período a empresa não produza nada, serão sempre suportados os custos fixos de
produção); já os custos variáveis são aqueles em que a empresa tem de incorrer para o volume de
produção que for realizado (no limite, se no período a empresa não produzir nada, não suportará
quaisquer custos variáveis).
Importa aqui frisar que boa parte dos custos de uma empresa industrial nem são variáveis nem são
fixos. Na realidade muitos deles são semifixos, i.e., apresentam um comportamento em escada:
mantêm-se constantes dentro de determinados intervalos dos níveis de atividade, aumentando
(diminuindo) quando os níveis de atividade aumentam (diminuem) para outros intervalos.
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Sistemas de Custeio
As duas últimas classificações dos custos, em diretos ou indiretos e em variáveis ou fixos, não são
totalmente coincidentes, apesar do que possa parecer à primeira vista. Numa empresa industrial
e tomando como objeto de custo o produto fabricado é fácil compreender que todos os custos
diretos são variáveis: se aqueles se identificam com o produto, claro que têm de variar em função
do volume produzido. Daqui decorre que todos os custos fixos são necessariamente indiretos: se
aqueles não variam com o nível de atividade, não se podem identificar com o produto. Todavia,
nem todos os custos variáveis são diretos: alguns são indiretos, como é o caso da energia consu-
mida pelos equipamentos de produção, que é indireta em relação ao produto fabricado, como se
frisou acima, mas que, naturalmente, varia com as quantidades produzidas1.
A classificação dos custos quanto à sua relevância para a tomada de uma particular decisão é tam-
bém importante na conceção e implementação de um SC: os custos são relevantes quando são
afetados pelas alternativas de ação sobre que há que decidir, ou são irrelevantes se tal não suceder.
Naturalmente o custo a calcular para auxiliar a tomada de uma decisão só deve incluir os gastos
relevantes. Este assunto será desenvolvido na Parte III, explorando diversos cenários típicos de
tomada de decisão e a aplicação prática destas noções de relevância e irrelevância dos custos.
I.4 Níveis de custeio
No cálculo de custos uma decisão importante é a que se refere ao nível de custeio a adotar, ou seja,
qual o tipo de gastos, quanto à atividade ou função a que dizem respeito, a incluir no somatório de
que resulta o custo que se pretende apurar. Em teoria é possível definir inúmeros níveis de cus-
teio, mas a prática em Portugal (e não só) tem vindo a consagrar alguns deles como ’geralmente
aceites’.
Assim, e sempre na situação que temos vindo a usar para exemplificação – a de uma empresa in-
dustrial – apresenta-se de seguida os quatro principais e mais comuns níveis de custeio:
• custo primário: ‘custo primário = MP + MOD’, i.e., no custo do produto incluem-se apenas
os gastos com as matérias consumidas (MP)2 e com a mão-de-obra direta (MOD)3;
1 Embora o presente texto não vise explicar nem articular-se com a NCRF 18, fundamentalmente porque a CG não está
obrigada à conformidade com as NCRF’s do SNC, sempre que apropriado e/ou relevante, desde logo por motivos práti-
cos, faremos a ligação com aquele normativo. É aqui o caso, para os conceitos de gastos / custos diretos ou indiretos e
variáveis ou fixos, como se pode ver pelo excerto seguinte:
“12 — (…) Os gastos gerais de produção fixos são os custos indiretos de produção que permaneçam relativamente
constantes independentemente do volume de produção, tais como a depreciação e manutenção de edifícios e de equi-
pamento fabris e os custos de gestão e administração da fábrica. Os gastos gerais de produção variáveis são os custos
indiretos de produção que variam diretamente, ou quase diretamente, com o volume de produção tais como materiais
indiretos.”
2 Neste texto, como já frisado antes, estamos a privilegiar a empresa industrial para exemplificação de conceitos e
procedimentos. Uma empresa industrial é aquela que compra matérias para as transformar (com recurso a mão-de-
-obra, equipamentos / máquinas e instalações fabris, e diversos outros consumos) em produtos fabricados que vende.
As matérias para a produção são principalmente matérias-primas, mas também componentes e outros materiais, por
exemplo, as matérias subsidiárias. Nestes termos, optámos por usar a designação geral ‘matérias’ ao longo do texto, que
abreviamos por MP (matérias-primas), como é em geral mais comum.
3 Como é da tradição, usamos aqui a designação mão-de-obra para nos referirmos aos gastos com o pessoal fabril
(salários, subsídios, encargos com a Segurança Social, seguros, etc.). Note-se todavia que na mão-de-obra se podem
distinguir duas partes: a mão-de-obra direta (MOD) e a mão-de-obra indireta. A mão-de-obra direta refere-se aos
gastos com o pessoal que, em sentido estrito, fabrica os produtos, enquanto a mão-de-obra indireta engloba os gastos
com o pessoal fabril encarregue de tarefas auxiliares à produção principal, como limpeza, manutenção, movimenta-
ção de matérias e produtos, etc.. Em geral, a mão-de-obra indireta é incluída nos gastos gerais de fabrico, pelo que só
a mão-de-obra direta é uma componente autónoma dos custos dos produtos – e se tal se justificar: por exemplo, em
indústrias capital-intensivo o peso da MOD no total dos custos pode ser de tal modo insignificante que não se justifique
autonomizá-la no custeio.
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Sistemas de Custeio
• custo industrial ou de produção: ‘custo industrial = custo primário + GGF’, i.e., ao custo
primário adicionam-se todos os outros custos de produção, a que geralmente nos referimos
como gastos gerais de fabrico (GGF);
• custo comercial ou complexivo: ‘custo comercial = custo industrial + outros gastos conta-
bilizados’, i.e., ao custo industrial adicionam-se todos os outros custos reconhecidos con-
tabilisticamente, como os de comercialização, de distribuição, de administração, de finan-
ciamento, etc.;
• custo económico-técnico: ‘custo económico-técnico = custo comercial + gastos não con-

tabilizados’, i.e., todos os outros gastos relevantes para o cálculo económico são incluídos
no custo do produto. Tais gastos são aqueles que a empresa sabe que suporta, mas sobre os
quais tem dificuldades de avaliação e, portanto, não os contabiliza de facto, embora os possa
considerar na CG para análises mais exigentes da sua situação económica, como é o caso dos
relativos à remuneração do capital próprio.
Havendo a possibilidade de uma empresa escolher entre muitos níveis de custeio, e não só entre
os quatro acima indicados, a verdade é que em Portugal, na linha da normalização e da prática
contabilística no nosso país, o nível de custeio mais usualmente adotado é o custo industrial ou
de produção4.
I. 5 Técnicas de custeio
No cálculo de custos e escolhido o nível de custeio industrial, uma outra decisão importante é a
que diz respeito à técnica de custeio a adotar, ou seja qual o tipo de gastos, quanto à sua relação
com as quantidades produzidas ou nível de atividade, a incluir no somatório de que resulta o custo
que se pretende apurar.
4 A propósito do nível de custeio industrial ou de produção, a NCRF 18 estipula:
“Custo dos inventários

10 — O custo dos inventários deve incluir todos os custos de compra, custos de conversão e outros custos incorridos
para colocar os inventários no seu local e na sua condição atuais.”
“12 — Os custos de conversão de inventários incluem os custos diretamente relacionados com as unidades de produ-
ção, tais como mão-de-obra direta. Também incluem uma imputação sistemática de gastos gerais de produção fixos e
variáveis que sejam incorridos ao converter matérias em produtos acabados.”
A adoção de outros níveis de custeio está todavia prevista também na NCRF 18:
“Outros custos
15 — Nos custos dos inventários, outros custos são incluídos até ao ponto em que sejam incorridos para os colocar no
seu local e condição atuais. Por exemplo, pode ser apropriado incluir no custo dos inventários gastos gerais que não
sejam industriais ou os custos de conceção de produtos para clientes específicos.
16 — Exemplos de custos excluídos do custo dos inventários e reconhecidos como gastos do período em que sejam
incorridos são:
a) Quantias anormais de materiais desperdiçados, de mão -de -obra ou de outros custos de produção;
b) Custos de armazenamento, a menos que esses custos sejam necessários ao processo de produção antes de
uma nova fase de produção;
c) Gastos gerais administrativos que não contribuam para colocar os inventários no seu local e na sua con-
dição atuais; e
d) Custos de vender.
17 — Em circunstâncias limitadas, os custos de empréstimos obtidos são incluídos no custo dos inventários. Estas cir-
cunstâncias estão identificadas na NCRF 10 — Custos de Empréstimos Obtidos.
18 — Uma entidade pode comprar inventários com condições de liquidação diferida. Quando o acordo contenha efe-
tivamente um elemento de financiamento, a diferença entre o preço de compra para condições de crédito normais e a
quantia paga é reconhecida como gasto de juros durante o período do financiamento.”
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Sistemas de Custeio
Com generalidade, uma empresa industrial que adote o nível de custeio industrial pode escolher
entre três alternativas de técnicas de custeio:
• custeio variável ou direct costing: o custo do produto inclui apenas todos os gastos de produ-
ção variáveis, sendo que todos os custos de produção fixos são imediatamente levados aos
resultados do período;
• custeio total ou absorption costing: o custo do produto inclui todos os gastos de produção,
tanto fixos como variáveis, pelo que nenhuma parte dos custos de produção é levada ime-
diatamente aos resultados do período;
• custeio racional: o custo do produto inclui todos os gastos de produção variáveis e inclui
também os ‘custos de produção fixos normais ou racionais’ (i.e., aqueles que correspondem
à utilização normal da capacidade instalada), pelo que, sempre que a utilização da capaci-
dade esteja abaixo do normal, uma parcela dos custos fixos de produção é levada direta-
mente aos resultados do período.
Assim, ao nível do custo industrial ou de produção, o que diferencia a técnica de custeio variável e
a técnica de custeio fixo é o tratamento dos gastos de produção fixos (i.e., os custos de manutenção
da capacidade produtiva, como se frisou acima, geralmente classificados na CG como gastos gerais
de fabrico fixos – GGF fixos): em custeio variável são custos do período, afetando diretamente o
resultado do período; mas, em custeio total, são imputados à produção, pelo que só afetam o re-
sultado do período quando esta é vendida. Naturalmente, em custeio racional, a situação é inter-
média em relação às duas outras técnicas de custeio5.
I.6 Técnicas de custeio: um exemplo
Apresenta-se de seguida um exemplo simples que ilustra as consequências da adoção de diferen-

tes técnicas de custeio, em particular nos resultados das empresas.
I.6.1 Introdução
A empresa industrial OCC1 fabrica um produto único, Pz. O fabrico ocorre numa única fase, ini-
ciando-se com a incorporação de 4kgs (consumo normal por unidade de Pz) de uma matéria-
-prima (MP) que é transformada no produto final pela ação combinada de mão-de-obra direta
(MOD) e vários equipamentos produtivos. O tempo normal de fabrico de uma unidade de Pz é
1h30m. Para além da MP, a produção requer o gasto de diversos fatores variáveis (dos quais sobres-
sai a energia elétrica consumida pelas máquinas), contabilisticamente classificados como gastos
gerais de fabrico variáveis (GGF variáveis). Finalmente, os gastos associados à manutenção da ca-
pacidade produtiva (depreciações dos equipamentos e do edifício fabril, manutenção e reparação,
limpeza, etc.) são classificados como gastos gerais de fabrico fixos (GGF fixos).
5 A NCRF 18 trata também de técnicas de custeio:
“13 — A imputação de gastos gerais de produção fixos aos custos de conversão é baseada na capacidade normal das
instalações de produção. A capacidade normal é a produção que se espera que seja atingida em média durante uma
quantidade de períodos ou de temporadas em circunstâncias normais, tomando em conta a perda de capacidade re-
sultante da manutenção planeada. O nível real de produção pode ser usado se se aproximar da capacidade normal.
A quantia de gastos gerais de produção fixos imputada a cada unidade de produção não é aumentada como conse-
quência de baixa produção ou de instalações ociosas. Os gastos gerais não imputados são reconhecidos como um
gasto no período em que sejam incorridos. Em períodos de produção anormalmente alta, a quantia de gastos gerais de
produção fixos imputados a cada unidade de produção é diminuída a fim de que os inventários não sejam mensurados
acima do custo. Os gastos gerais de produção variáveis são imputados a cada unidade de produção na base do uso real
das instalações de produção.”
12
Sistemas de Custeio
A capacidade produtiva instalada pela OCC16 permite-lhe a produção máxima anual de 1.000 uni-
dades de Pz, mas a empresa considera que o seu nível de produção normal é de 800 unidades por
ano7: ou seja, para a empresa é normal só utilizar 80% da sua capacidade, o que é o mesmo que
dizer que para ela é normal uma subutilização de 20% da sua capacidade.
Apresenta-se de seguida, na Tabela I.1, informação sintética sobre produções, gastos e rendimen-
tos da OCC1 num certo ano:
Tabela I.1 – OCC1: produções, gastos e rendimentos num certo ano
existências iniciais de produtos acabados (unidades) nulas
existências iniciais de produtos em curso de fabrico (unidades) nulas
produção vendida (unidades) 600
existências finais de produtos acabados (unidades) 25
existências finais de produtos em curso de fabrico (unidades) 60 (a meio do processo produtivo)
consumos de MP (kgs) 2 877 (ao custo médio de € 2,50 / kg)
MOD (€) 6 026
GGF variáveis (€) 4 192
GGF fixos (€) 6 400
gastos comerciais e administrativos variáveis (€) 2 400
gastos comerciais e administrativos fixos (€) 5 000
gastos financeiros (€) 5 000
preço de venda por unidade de produto (€) 70
Vamos supor que a OCC1 adota o nível de custeio industrial ou de produção para apurar os cus-
tos do seu produto. Produzindo a empresa um produto único, o cálculo do custo unitário de Pz
é simples: bastará dividir os totais no ano dos gastos fabris relevantes, dada a técnica de custeio
escolhida (por exemplo, para a técnica de custeio variável, o custo do produto Pz incluirá apenas
os gastos de produção variáveis, i.e., MP, MOD e GGF variáveis) pela quantidade produzida no
mesmo período.
6 Dado que a empresa trabalha no regime de um turno de 8h diárias, aproximadamente 220 dias por ano.
7 Diversas razões podem explicar porque para muitas empresas o nível de produção normal está abaixo da produção
máxima, mas possivelmente a mais frequente é que a gestão eficiente e eficaz da produção não é possível quando a
capacidade está a ser usada perto do seu limite: a falta de flexibilidade que funcionar perto dos 100% de utilização da
capacidade implica geralmente traz como consequência desperdícios e agravamentos indesejados nos custos.
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Sistemas de Custeio
I.6.2 Medida de produção
Qual foi então a quantidade produzida de Pz no ano em causa? Da Tabela I.1, é fácil concluir que
no início do ano a OCC1 não dispunha de quaisquer existências de produção própria, nem de pro-
dutos acabados (PA) nem de produtos em curso de fabrico (PCF). Assim, toda a produção vendida
no período (produção vendida, Pv = 600) foi necessariamente produzida no período. Como no fim
do ano a empresa ficou com 25 unidades acabadas de Pz em armazém, então é fácil deduzir que
foram fabricadas e concluídas no ano 625 unidades (produção terminada, Pt = 625). Todavia, a
OCC1 produziu no ano mais do que 625 unidades de Pz, já que também ficou com 60 unidades em
curso de fabrico no final do período.
É preciso aqui tomar em atenção que, para determinar a quantidade de Pz fabricada no período,
não podemos simplesmente somar a produção terminada à existência final de produtos em curso
de fabrico: é que as 625 unidades terminadas estão completamente acabadas, ao contrário do que
acontece com as 60 unidades que ficaram em curso de fabrico. Temos assim que ‘converter’ as 60
unidades que constituem a existência final de produtos em curso de fabrico em unidades equiva-
lentes a acabadas. Note-se contudo que o stock final de produtos em curso de fabrico ficou a meio
do processo produtivo, mas tal não quer dizer que o seu acabamento seja de 50% com relação a
todos os fatores produtivos.
No caso da OCC1, e face à informação disponível, sabemos que a MP é incorporada logo no início
do processo produtivo – pelo que as 60 unidades não acabadas no fim do ano têm, quanto à MP,
100% de acabamento, i.e., são 60 unidades equivalentes a acabadas.
Já quanto aos restantes fatores produtivos, MOD, GGF variáveis e GGF fixos, é muitas vezes razoá-
vel assumir um consumo constante ao longo do processo produtivo. A ser assim, então o acaba-
mento, quanto a MOD e GGV variáveis e fixos, das 60 unidades ainda em laboração será de 50%,
pelo que a existência final de produtos em curso de fabrico é então de 30 unidades equivalente a
acabadas.
Face ao que ficou dito, será imediato concluir que a produção de Pz no período tem duas medidas:
• em relação à MP, a produção de Pz foi de 685 unidades equivalentes a acabadas

(i.e., PMP = 685);
• em relação aos restantes fatores (MOD e GGf variáveis e fixos), a produção de Pz no ano
foi de 655 unidades equivalentes a acabadas (i.e., PMOD = 655, PGGF_variáveis = 655 e PGGF_fixos =
655).
I.6.3 Técnica de custeio variável
Comecemos então por admitir que a OCC1 adota a técnica de custeio variável. Nesta circunstân-
cia, e como se já frisou antes, o custo do produto Pz incluirá apenas os gastos de produção variá-
veis, i.e., com MP, MOD e GGF variáveis. E, como também se indicou antes, produzindo a empresa
um produto único, o cálculo do custo unitário de Pz é simples: bastará dividir os custos totais no
ano de cada uma daquelas rubricas pela quantidade produzida no mesmo período, medida como
se expôs na subsecção anterior. Abaixo, a Tabela I.2 apresenta estes cálculos:
14
Sistemas de Custeio
Tabela I.2 – custos unitários de Pz no ano | técnica de custeio variável
rubricas / fatores custos totais (€) produção (unidades) custos unitários (€)
MP 7 192,50 685 10,50
MOD 6 026,00 655 9,20
GGF variáveis 4 192,00 655 6,40
total: 26,10
Face à opção tomada pela OCC1 quanto à técnica de custeio, o seu resultado no ano em causa (apu-
rado para a informação disponível) terá sido de € 10.140, como se pode ver na (versão simplificada
da) Demonstração de Resultados por Funções da empresa que se apresenta de seguida na Tabela
I.3:
Tabela I.3 – Demonstração de Resultados por Funções | técnica de custeio variável

valores (€)

Vendas 42 000,00 = 600 x 70,00
Custo dos produtos vendidos -15 660,00 = 600 x 26,10

margem bruta 26 340,00

GGF fixos -6 400,00
GCA fixos -2 400,00
GCA variáveis -2 400,00
GF -5 000,00

resultado 10 140,00

15
Sistemas de Custeio
I.6.4 Técnica de custeio total
Se a OCC1 adotar a técnica de custeio total, então o custo do produto Pz incluirá, para além dos
gastos de produção variáveis, a totalidade dos gastos fabris fixos, i.e., os GGF fixos. Ou seja, às
três parcelas de gastos variáveis antes calculadas, o custo unitário de Pz incluiria ainda a seguinte
componente, correspondente aos GGF fixos imputados à produção do período8:
€ 6.400 / 655 unidades ≈ € 9,77
A Tabela I.4 abaixo sintetiza os cálculos das quatro parcelas do custo do produto Pz em custeio
total:
Tabela I.4 – custos unitários de Pz no ano | técnica de custeio total
MP 7 192,50 685 10,50
MOD 6 026,00 655 9,20
GGF variáveis 4 192,00 655 6,40
GGG fixos 6 400,00 655 9,77
total: 35,87
8 Note-se que, na prática, muitas empresas industriais não calculam o custo de produção fixo por unidade como se
apresentou, dividindo os GGF fixos pela produção realizada. Ao invés, e presumindo que é o tempo de utilização das
máquinas (i.e., equipamentos de produção) a base adequada para a distribuição dos custos fabris fixos pelos produtos,
calcula-se uma taxa de imputação por hora-máquina. Se tal for verdade, os custos unitários obtidos serão rigorosa-
mente os mesmos, qualquer que seja a via para os calcular, como se mostra de seguida para o caso da OCC1:
No ano em análise, e como se viu, a OCC produziu 655 unidades (equivalentes a acabadas quanto a GGF fixos)
de Pz, sendo que os GGF fixos totalizaram € 6.400.
Suponha-se agora que a produção realizada resultou de 1.197 horas-máquina (H-M) ao longo do ano. A ser
assim, o tempo de fabrico de cada unidade de Pz terá sido:
1.197 H-M / 665 unidades = 1,80 H-M ≈ 1h48m
Note-se desde já que a produção não foi eficiente na utilização dos equipamentos, uma vez que o tempo de
fabrico normal de Pz está estimado em 1h30m por unidade.
Nestes termos, a taxa de imputação dos GGF fixos viria:
€ 6.400 / 1.197 H-M ≈ € 5,43 por H-M
Finalmente, o custo industrial fixo de cada unidade de Pz produzida viria:
1,80 H-M x € 5,43 ≈ € 9,77
Em conclusão, o custo da unidade de Pz relativamente aos GGF fixos é exatamente o mesmo, qualquer que seja
o processo de cálculo.
O processo de cálculo agora ilustrado é porventura o mais comum, pelo que será o privilegiado nas Partes II e III. E se,
como se referiu no início desta nota, assentar em fundamentos adequados, não introduzirá quaisquer distorções no
cálculo dos custos fixos.
16
Sistemas de Custeio
Reconstruindo a Demonstração de Resultados por Funções da OCC1 para o ano em causa, que
se apresenta na Tabela I.5 abaixo, podemos agora constatar que o resultado da empresa seria de
€10.677,40, se ela adotasse a técnica de custeio total. Ou seja, para o período em análise, a OCC1
apresentaria um lucro maior se escolhesse calcular o custo de Pz em absorption costing. E é bas-
tante intuitivo perceber porquê: em custeio variável, a totalidade dos custos fixos fabris é deduzida
ao resultado, enquanto em custeio total os GGF fixos são imputados à produção do período, e só
afetam (reduzem) o resultado na medida em que aquela produção seja vendida. Como no caso da
OCC1, no ano em apreço, a produção foi maior do que a quantidade vendida, então parte dos cus-
tos de produção fixos fica ‘retida’ no Balanço, nos inventários de produtos acabados e de produtos
em curso de fabrico.
Tabela I.5 – Demonstração de Resultados por Funções | técnica de custeio total

valores (€)

Vendas 42 000,00 = 600 x 70,00


GGF fixos 0,00
GCA fixos -2 400,00
GF -5 000,00

resultado 10 677,40

I.6.5 Técnica de custeio racional
O custeio racional é, na realidade, uma variante do absorption costing. Se a OCC1 adotar a téc-
nica de custeio racional, então o custo do produto Pz incluirá, para além dos gastos de produção
variáveis, a parte normal ou racional dos gastos industriais fixos. Ou seja, definida que esteja a
utilização normal da capacidade (que no caso é de 80%, correspondente à produção anual de 800
unidades de Pz), então o racional é que o custo fixo a imputar a cada unidade produzida seja o da
produção normal. Assim, no caso da OCC1 teremos:
€ 6.400 / 800 unidades = € 8,00
17
Sistemas de Custeio
Apresenta-se de seguida na Tabela I.6 os cálculos das quatro parcelas do custo do produto Pz em
custeio racional:
Tabela I.6 – Custos unitários de Pz no ano | técnica de custeio racional
MP 7 192,50 685 10,50
MOD 6 026,00 655 9,20
GGF variáveis 4 192,00 655 6,40
GGG fixos 6 400,00 800 8,00
total: 34,10
nota: para o cálculo do custo industrial fixo racional por unidade, o volume de produção relevante é o da produção normal, neste
caso, 800 unidades.
Como se pode constatar, no caso da OCC1, e para o ano em causa, o custo de produção fixo por
unidade seria menor em custeio racional (ver Tabela I.6, € 8,00 por unidade) do que em custeio
total (ver Tabela I.4, € 9,77 por unidade). É imediato perceber porquê: sendo, por definição, os
GGF fixos totais invariáveis com o volume de produção, então o custo industrial fixo por unidade
será tão menor quanto maior for o volume de produção utilizado para o seu cálculo. E no caso
da OCC1, a produção do período (medida com referência a GGF fixos) ficou abaixo da produção
normal.
Assim, ao adotar o nível de custeio racional, a OCC1 só imputará à produção de cada ano a totali-
dade dos GGF fixos se a sua atividade estiver, no mínimo, ao nível da produção normal.
Num ano em que a empresa produz menos que o normal, como é o caso do nosso exemplo, então,
só uma parte dos custos fabris fixos será imputada à produção:
655 unidades x € 8,00 = € 5.240
A parte restante dos GGF fixos não será imputada à produção, pelo fato de a atividade estar nesse
ano abaixo do normal (e é em geral designada por ‘custos de inatividade conjuntural’):
€ 6.400 – € 5.240 = € 1.160
O que fica dito acima é fundamental para refazer a Demonstração de Resultados por Funções da
OCC1 para o ano em causa, e que se apresenta de seguida na Tabela I.7:
18
Sistemas de Custeio
Tabela I.7 – Demonstração de Resultados por Funções | técnica de custeio racional

valores (€)

Vendas 42 000,00 = 600 x 70,00


GGF fixos -1 160,00 = 6.400,00 - 655 x 8,00
GCA fixos -2 400,00
GF -5 000,00

resultado 10 580,00

Como se pode ver acima, o resultado da OCC1, adotando a técnica de custeio racional, seria de
€10.580, portanto maior do que o obtido em custeio variável, mas menor do que o conseguido em
custeio total. Face a tudo o que ficou dito, será simples perceber porquê: num ano em que a OCC1
aumentou os seus stocks, i.e., em que a produção vendida foi menor do que a produção realizada, o
melhor resultado acontecerá quando o cálculo de custos for feito pela técnica de custeio total (to-
dos os GGF fixos são imputados à produção do período, e alguma desta produção fica na empresa,
como stock final); o segundo melhor resultado acontecerá quando se adote a técnica de custeio
racional (uma parte dos GGF fixos é levada ao resultado; o remanescente dos GGF fixos é imputado
à produção do período e alguma desta produção fica na empresa, como stock final); finalmente,
o pior resultado ocorrerá quando se adote a técnica de variável (todos os GGF fixos são imediata-
mente levados ao resultado).
Em resumo e com generalidade, se num ano uma empresa industrial registar uma variação de
inventários positiva, i.e., se a produção vendida for menor que as quantidades produzidas, então:
resultado em custeio total > resultado em custeio racional > resultado em custeio variável
Naturalmente, num ano em que a variação de inventários seja negativa, i.e., quando se vender
mais do quer o que se produzir, a situação será exatamente a inversa:
resultado em custeio total < resultado em custeio racional < resultado em custeio variável
19
Sistemas de Custeio
Em jeito de conclusão, e como pensamos resultar claro de tudo o que para trás fica dito, em par-
ticular do exemplo apresentado, as escolhas que se faça quanto ao cálculo de custos têm impacto
nos resultados das empresas e organizações. Note-se contudo que tais escolhas não devem ser
feitas com o objetivo de melhorar (ou piorar, consoante a situação) os resultados. Em concreto, e
quanto à escolha da técnica de custeio, cujo impacto nos resultados está associado ao sentido da
variação de inventários, como se mostrou antes, é importante não perder de vista que no longo
prazo aquela variação acumulada tenderá em geral para zero, pelo que o efeito de diferentes téc-
nicas de custeio nos resultados será em última análise nulo.
20
Sistemas de Custeio
PARTE II: MÉTODOS DE CUSTEIO
Nesta Parte II analisam-se as alternativas quanto à forma de relacionar os diversos custos com os
objetos de custo, desenvolvendo os conceitos introduzidos na Parte I. Para tal, examinam-se sepa-
radamente as alternativas quanto aos custos diretos e quanto aos custos indiretos (leia-se: diretos
ou indiretos relativamente ao objeto de custo definido em cada caso).
II.1. Métodos de custeio relativamente aos custos diretos
Como se viu na Parte I, os custos diretos são aqueles para os quais é possível estabelecer uma liga-
ção inequívoca com o objeto de custo (que, como definimos atrás, será aqui tipicamente identifi-
cado com o produto fabricado). Podem no essencial aplicar-se dois métodos de custeio para rela-
cionar os custos diretos com os produtos: método de custeio direto e método de custeio indireto.
II.1.1. Método de custeio direto – job costing
O método de custeio direto separa, de facto, os custos diretos entre os diversos produtos (ou pro-
jetos, lotes, etc.) que efetivamente os originaram. Este método é particularmente aplicável a si-
tuações de produção não padronizável, onde os diversos produtos são substancialmente diferentes
entre si, sendo por isso necessário medir com rigor quais os custos incorridos que são especifica-
mente relacionados com cada um. A situação extrema é aquela onde cada objeto de custo é único,
assumindo-se como um trabalho (job) individualizado – por exemplo, uma empresa de constru-
ção pode ter diversos projetos em curso, de caraterísticas diferentes, e quererá medir o consumo
de recursos, como matérias ou mão-de-obra direta efetivamente utilizados em cada obra.9
O método de custeio direto implica a estruturação dos custos em função dos objetos de custo em
causa, para acumular os custos efetivos específicos de cada um. Para tal, a montante, é necessária
a criação de mecanismos de recolha de dados para medir os consumos efetivos dos diversos fatores
diretos por parte de cada objeto de custo.
O método de custeio direto pode ser melhor compreendido com base no exemplo seguinte.
9 Sobre o método direto, a NCRF 18 estabelece o seguinte:

“23 — O custo dos inventários de itens que não sejam geralmente intermutáveis e de bens ou serviços produzidos e segrega-
dos para projetos específicos deve ser apurado através da identificação específica dos seus custos individuais.
24 — A identificação específica do custo significa que são atribuídos custos específicos a elementos identificados de inven-
tário. Este é o tratamento apropriado para os itens que sejam segregados para um projeto específico, independentemente de
eles terem sido comprados ou produzidos.”
21
Sistemas de Custeio
Exemplo II.1
A empresa OCC2 fabrica produtos por encomenda, para satisfazer necessidades específicas dos
seus clientes. Deste modo, os produtos podem ter características distintas entre si e utilizar re-
cursos diferenciados, nomeadamente em termos de fatores diretos. Os produtos são fabricados
a partir de diversos componentes. Estes componentes podem ser comprados especificamente
para uma determinada encomenda de um cliente ou, no caso de serem componentes usados fre-
quentemente, podem ser comprados para stock. No caso de os componentes serem comprados
especificamente para uma determinada encomenda, o custo a considerar nessa encomenda é o
dessa compra. No caso de os componentes em causa terem sido comprados para stock, terá de ser
calculado o custo unitário desses componentes, dividindo o custo global da compra pelo número
de componentes compradas; em seguida, o custo da encomenda resulta da aplicação desse custo
unitário ao número de componentes usado nessa encomenda.
Vamos agora analisar o custo de dois produtos encomendados e produzidos no último mês, P1
e P2, unicamente com base nos fatores diretos matérias e mão-de-obra. O produto P1 utilizou
4 unidades do componente 1, adquiridas especificamente para o efeito; e o Produto P2 utilizou
6 unidades do componente 2, também adquiridas especificamente para o efeito. Além disso, os
produtos P1 e P2 utilizaram, respetivamente, 10 e 20 unidades do componente 3, adquiridas numa
única compra de uma grande quantidade de unidades (100) deste componente.
Em relação à mão-de-obra, a OCC2 mediu o tempo dos trabalhadores gasto especificamente no

fabrico de cada um dos produtos – 1 hora para P1 e 4 horas para P2 – sendo esse tempo valorado
com base numa taxa salarial horária apropriada10.
As quantidades de matérias e de horas de mão-de-obra direta utilizadas para produzir P1 e P2,

bem como o cálculo do custo unitário destes fatores diretos, estão indicados na Tabela II.1 e na
Tabela II.2, respetivamente:
Tabela II.1 - Quantidades de fatores diretos por unidade de produto
P1 P2
Componente 1 (unidades) 4
Componente 2 (unidades) 6
Componente 3 (unidades) 10 20
MOD (horas) 1 4
10 O cálculo da taxa horária pode basear-se, em termos gerais, na remuneração mensal dos trabalhadores fabris e nas
horas mensais de trabalho. Um cálculo rigoroso deverá considerar inúmeros outros fatores, como os custos adicionais
associados (encargos sociais, seguros, etc.). Dever-se-á igualmente apurar quais as horas dos trabalhadores envolvidos
que efetivamente podem ser consideradas como sendo de mão-de-obra direta, ou seja, as horas efetivamente aplicadas
no fabrico dos produtos. Finalmente, diferentes categorias de mão-de-obra terão tipicamente custos diferentes, que
devem também ser considerados no sistema de custeio. Para o tratamento destas matérias, ver os manuais indicados
para leituras complementares.
22
Sistemas de Custeio
Tabela II.2 - Custo dos fatores diretos
Custo unit. dos

Custo total da Unidades com-
fatores diretos
compra (€) pradas
(€)
Componente 1 20 4 5
Componente 2 42 6 7
Componente 3 800 100 8
MOD 10
Com base nestes consumos e custos dos fatores diretos efetivamente utilizados para produzir os
produtos P1 e P2, o respetivo custo será o indicado na Tabela II.3:
Tabela II.3 - Custo dos produtos, em referência aos fatores diretos (método direto)
P1 P2
Custo unitário do Quantidade do Custo unitário Custo unitário do

fator fator (por un. do produto Quantidade do fator produto
(€) produto) (€) (por un. produto) (€)
Componente 1 20
Componente 2 42
Componente 3 8 10 80 20 160
MOD 10 1 10 4 40
Total fatores diretos 110 242
II.1.2. Método de custeio indireto – process costing
O método de custeio indireto é aplicável a situações de produção padronizável – no limite, um só

tipo de produto, obtido num processo de produção uniforme. Neste caso limite, de um produ-
to standard obtido através de um processo controlado e repetitivo, todas as unidades são iguais,
pelo que tipicamente não haverá interesse em tentar determinar os custos específicos (diretos) de
cada unidade de produto – serão à partida aproximadamente iguais para todas as unidades. Deste
modo, o objetivo é calcular o custo do processo, que depois será repartido pelas unidades produ-
zidas (todas iguais).
Numa situação menos extrema, e certamente mais comum, temos a produção por lotes de pro-
dutos standardizados, com lotes diferentes entre si mas onde cada lote é constituído por unidades
iguais. Pode não ser tecnicamente viável medir o consumo efetivo dos fatores diretos por parte de
cada lote – o que permitiria, posteriormente, calcular o custo unitário de cada produto, bastando
dividir o custo de cada lote pelo número de unidades produzidas em cada lote. Ou, apesar de tec-
nicamente viável, tal medição pode não ser uma opção adequada numa lógica de custo-benefício,
comparando o esforço (custo) de fazer tal medição com o maior rigor derivado de uma medição
direta dos consumos. A inexistência de um sistema de medição dos consumos efetivos dos fatores
diretos por parte de cada lote coloca um problema: como discriminar os consumos dos fatores
entre as diversas produções, na ausência de tal sistema?
23
Sistemas de Custeio
A solução passa pela utilização de coeficientes de ‘consumo normal’ de cada fator direto por cada
produto. Esta solução leva a uma repartição indireta (i.e., com base em critérios indiretos, e não
nos consumos efetivos), pelos diversos produtos, dos custos de cada fator direto11. Esta solução
será ilustrada com base no exemplo II.2.
Exemplo II.2
A empresa “OCC3” fabrica diversos produtos relativamente indiferenciados, em grandes lotes,

com especificações técnicas bem definidas e através de processos produtivos bastante automati-
zados. Estes produtos são depois adquiridos por múltiplos clientes.
Estes produtos são fabricados a partir de plástico, que é injetado em moldes específicos para cada
produto. A empresa não dispõe de um sistema de medição da quantidade de plástico utilizada
efetivamente em cada lote produzido. As especificações técnicas, definidas para todos os produtos
fabricados, indicam que cada unidade do produto P1 consome normalmente 2 Kgs de plástico e
cada unidade do produto P2 consome normalmente 3 Kgs de plástico. No mês passado, estes dois
produtos foram os únicos a serem fabricados, em diversos lotes alternados, num total de 500 uni-
dades de P1 e 1.000 unidades de P2. Neste período, apurou-se um consumo global de €40.000 de
plástico.
Com base nestes dados, os custos unitários de P1 e P2 podem ser calculados como descrito na
Tabela II.4 ou, alternativamente, na Tabela II.5. Na tabela II.4, começamos por “traduzir” as pro-
duções dos dois produtos (coluna 1) numa unidade comum a ambos: o plástico, medido em quilo-
gramas. Esta tradução, baseada nos consumos normais por uma unidade de cada produto (coluna
2), permite homogeneizar as distintas produções, expressando-as nesta unidade comum (o Kg de
plástico); obtém-se assim a chamada “Produção Homogeneizada” de cada produto (coluna 3). Em
seguida, podemos calcular a produção homogeneizada da unidade fabril, que agrega as produções
homogeneizadas dos diversos produtos (coluna 3).
Com base nos pesos da produção homogeneizada de cada produto no total da produção homoge-
neizada da unidade fabril (coluna 4), podemos repartir o custo total da matéria consumida (coluna
5) pelos dois produtos (coluna 6). Feito isto, pode calcular-se o custo unitário de cada produto
(coluna 7), dividindo o custo total anteriormente atribuído a cada produto (coluna 6) pela produ-
ção respetiva (coluna 1).
11 Sobre o método indireto, a NCRF 18 estabelece o seguinte, na parte final do seu parágrafo 24:
“24 – (…) [Q]uando haja grandes quantidades de itens de inventário que sejam geralmente intermutáveis, a identifi-
cação específica de custos não é apropriada. Em tais circunstâncias, o método de seleção dos itens que permanecem
nos inventários poderia ser usado para obter efeitos predeterminados nos resultados”.
24
Sistemas de Custeio
Tabela II.4 - Custo dos produtos (método indireto - alternativa 1)
Custo do consu-
Consumo Produção homoge- % de cada produto Custo total Custo uni-
mo repartido em
normal neizada (expressa no total da produ- da matéria tário (€/
Produção (1) função da prod.
(Kg / un.) em Kg da matéria) ção homogeneizada consumida unid.)
homogeneiz. (€)
(2) (3) = (1)*(2) (4) (€) (5) (7) = (6)/(1)
(6) = (4)*(5)
P1 500 2 1.000 25% 10.000 20

P2 1000 3 3.000 75% 30.000 30
4.000 40.000 40.000
Por contraste com o método de custeio direto, note-se que este método de custeio indireto não
assenta na medida dos consumos que efetivamente ocorreram para produzir cada produto, pois
tal informação não estava disponível na empresa. Por isso, usou-se um método indireto, com base
nos consumos normais aplicados às produções de cada produto, para efetuar a repartição dos cus-
tos. Naturalmente, este método de custeio é menos rigoroso, pois baseia-se apenas nos consumos
normais (i.e., os esperados, com base na eficiência normal) e não nos consumos efetivos (e des-
conhecidos). Tal leva a distorções no cálculo dos custos dos produtos quando as condições de efi-
ciência efetiva se afastam da normal, sobretudo quando tal afeta apenas, ou em particular, alguns
produtos. Todavia, em casos em que esses desvios não sejam muito significativos, o método indi-
reto pode proporcionar uma repartição bastante aceitável dos custos, com a vantagem de ser mais
simples de utilizar do que o método direto – para além, claro, de que é o único método possível se
não existir informação sobre os consumos específicos.
Note-se que é possível utilizar uma estratégia de cálculo alternativa, assente no custo unitário
da unidade homogeneizadora (o Kg de plástico), como descrito na tabela II.5. Nesta alternativa,
a divisão do custo total da matéria consumida (coluna 4) pela produção homogeneizada total da
unidade fabril (coluna 3) permite calcular o custo unitário da unidade homogeneizadora (5). Mul-
tiplicando esse custo (€10/Kg) pelos consumos normais unitários de cada produto, obtém-se o
mesmo custo unitário dos produtos calculado pela alternativa anterior.
Tabela II.5 - Custo dos produtos (método indireto - alternativa 2)
Produção homo-
Consumo Custo unitário da
geneizada (ex- Custo total da
Produção normal unid. homogeneiz. Custo unitário (€/unid.)
pressa em Kg da matéria consumi-
(1) (Kg / un.) (€ / Kg plástico) (6) = (2) * (5)
matéria) da (€) (4)
(2) (5) = (4) / (3)
(3) = (1) * (2)
P1 500 2 1.000 20

P2 1000 3 3.000 30
4.000 40.000 10
25
Sistemas de Custeio
II.2. Método de custeio relativamente aos custos indiretos
Como exposto na Parte I, os custos indiretos são aqueles que não se identificam claramente com
o objeto que se pretende custear. Esta secção vai primeiro analisar as técnicas de repartição pri-
mária, secundária e terciária, como forma de se relacionarem os variados custos indiretos com os
produtos; em seguida irá analisar separadamente os custos indiretos variáveis e fixos.
II.2.1. A repartição primária, secundária e terciária dos custos indiretos
A repartição primária consiste numa (re)organização inicial dos custos, para que estes se apre-
sentem de forma adequada para efeitos de custeio. Frequentemente, até devido à influência da
Contabilidade Financeira, a estrutura dos custos reflete uma classificação por naturezas. Toda-
via, é mais útil para objetivos da CG uma classificação que reflita a função geradora desse custo
na organização. Tal classificação funcional é base dos níveis de custeio, apresentados na Parte I,
com a distinção entre custos da função industrial, de distribuição, comercial, administrativos,
financeiros, etc. Todavia, tal não é suficiente para uma análise adequada. É necessário igualmente
repartir os custos entre subunidades da organização que sejam relevantes, como os diversos de-
partamentos (industriais ou não), subdepartamentos, centros ou outras divisões organizacionais
(numa perspetiva vertical da organização), ou as diversas atividades desenvolvidas (numa pers-
petiva horizontal da organização).
Focando apenas a área industrial, é frequente considerar a existência de centros de atividades

principais (centros principais) e centros de atividades secundárias (centros auxiliares), que im-
porta desde já definir. Os centros principais são aqueles que efetuam a fabricação. Os centros
auxiliares são aqueles que, não efetuando a fabricação, prestam apoio ao resto da produção, no-
meadamente aos centros principais. São exemplos típicos de centros auxiliares a manutenção de
equipamentos, a supervisão do processo produtivo ou o planeamento da produção. Pode ser par-
ticularmente difícil repartir pelos produtos os custos incorridos nos centros auxiliares, porque
dificilmente têm uma relação direta com os produtos. Uma solução passa por efetuar uma “apro-
ximação” gradual dos custos indiretos dos centros auxiliares aos produtos, repartindo estes cus-
tos pelas áreas da organização que beneficiam dos serviços prestados, nomeadamente os centros
principais. Tal repartição designa-se repartição secundária.
A repartição secundária deverá, na medida do possível, transferir estes custos dos centros auxi-
liares em função de critérios relacionados com os serviços usufruídos por cada destinatário. Num
exemplo muito simples, se o centro auxiliar de manutenção dedicar 20% do seu tempo a efetuar
a manutenção dos equipamentos do centro principal A e dedicar 80% do seu tempo ao centro
principal B, estas percentagens deverão ser as utilizadas para a transferência dos custos do centro
de manutenção para os dois centros principais A e B. Naturalmente, na prática, há situações em
que os centros auxiliares prestam serviços a outros centros auxiliares – as chamadas “prestações
recíprocas” entre centros auxiliares. Um exemplo será esse centro auxiliar de manutenção efetuar
a manutenção dos equipamentos do centro auxiliar de transformação de energia. Há até a situação
particular de “auto-consumo”, quando o centro auxiliar presta serviços a si próprio – neste caso,
efetuar a manutenção dos equipamentos que ele mesmo utiliza. Para analisar o tratamento das
prestações recíprocas e do auto-consumo, poderá consultar um dos manuais de leitura comple-
mentar.
Sintetizando, o objetivo da repartição secundária é que, após as diversas e sucessivas repartições

dos custos dos centros auxiliares pelos centros principais no âmbito daquela, todos os custos indi-
retos a serem considerados para efeitos de custeio estejam afetos aos centros principais.
26
Sistemas de Custeio
Surge neste ponto a repartição terciária, que consiste na repartição dos custos indiretos dos cen-
tros principais (os inicialmente incorridos nos centros principais, acrescidos dos custos para aí
transferidos no âmbito da repartição secundária) pelos produtos. Aqui, assumem particular im-
portância os critérios a utilizar para tal efeito. Se já tínhamos visto que os custos indiretos são
tipicamente muito diversificados, depois da descrição dos mecanismos de repartição secundária,
esta diversidade dos custos indiretos atribuídos aos centros principais é evidente. Tal diversidade
recomenda especial cuidado para tentar identificar e utilizar critérios de repartição (terciária) que
reflitam o melhor possível os fenómenos que levam à ocorrência desses custos, utilizando ideal-
mente critérios diferentes para custos gerados por diferentes fenómenos.
Vamos em seguida distinguir as abordagens a aplicar aos custos indiretos variáveis e aos custos indi-
retos fixos. Na Parte III deste manual, esta questão será novamente reanalisada.
II.3. Análise dos custos indiretos
II.3.1. Introdução
Teoricamente, é possível prescrever um tratamento diferenciado para a repartição dos custos in-
diretos variáveis e os custos fixos. Para os custos indiretos variáveis (por exemplo, a energia con-
sumida pelos equipamentos de produção quando estão a fabricar produtos), poderíamos pres-
crever uma solução idêntica à adotada no método indireto do tratamento dos fatores diretos: 1) a
utilização de coeficientes de homogeneização das diversas produções, que traduzam os consumos
“normais” dos fatores por cada produto (ainda que depois não seja possível medir esses consumos
efetivos específicos a cada produto); 2) em função do peso de cada produção (homogeneizada) no
total da produção homogeneizada, repartir os custos pelas produções. Quanto aos custos indiretos
fixos, poderíamos remeter para o já exposto na Parte I, quando foram apresentadas as técnicas
de custeio, que diferem entre si fundamentalmente no tratamento dos custos fixos: imputando-
-os à produção ou não; e, se sim, como é feita essa imputação. Como vimos, as duas técnicas de
custeio alternativas que imputam, total ou parcialmente, custos fixos à produção são a técnica de
custeio total e a técnica de custeio racional. Apesar das suas diferenças, atrás expostas, em ambas
a imputação de custos aos diversos produtos é sobretudo feita com base no volume de produção,
ainda que consideradas as horas máquina necessárias para produzir cada unidade de produto em
condições normais.
Todavia, constata-se que frequentemente as empresas tratam de forma relativamente agregada

os custos indiretos, não fazendo uma distinção clara entre custos variáveis e fixos. Ainda assim,
constatam-se significativas diferenças no nível da desagregação dos custos a analisar. Apesar da
variabilidade das soluções práticas inviabilizar uma tentativa de descrição sistemática, pelo me-
nos no âmbito deste manual, iremos em seguida exemplificar duas abordagens, a primeira com
um nível de desagregação muito baixo, a segunda adotando critérios de maior desagregação. Estes
exemplos servirão para, nesta parte do manual, evidenciar as suas consequências ao nível da in-
formação produzida. Na Parte III, estas ideias serão retomadas numa perspetiva aplicada de gestão
de custos.
27
Sistemas de Custeio
II.3.2. Um modelo simplificado para repartição de custos indiretos
Dentro das múltiplas alternativas que se encontram na prática e se poderão considerar simplistas
e de reduzida desagregação para repartir os custos indiretos, poderemos tentar caracterizar em
traços largos o que poderá ser um exemplo típico. Frequentemente, a abordagem é:
1. A um nível de agregação muito elevado, repartir esses custos indiretos pelos centros pro-
dutivos e, posteriormente, pelas máquinas que aí se encontram (no caso, frequente, de os
processos usarem maquinaria de forma intensiva); esta repartição tem frequentemente
níveis de rigor muito variáveis, mas que poderão ser baixos considerando, por um lado,
a dificuldade do tratamento dos custos indiretos, e, por outro lado, uma eventual pouca
atenção dedicada a esta área;
2. com base no volume das horas máquina (horas máximas, horas estimadas, ou outra va-
riante), calcular uma taxa de imputação com base na hora máquina (€/HM);
3. imputar aos produtos com base nas horas máquinas que cada produto utiliza.
Duas consequências ressaltam de um sistema de repartição deste género. A primeira consequên-

cia é que a agregação elevada leva inevitavelmente a não conseguir capturar inevitáveis diferen-
ças derivadas da elevada heterogeneidade dos custos indiretos. A segunda consequência é que,
apesar de permitir capturar diferenças entre os produtos relacionadas com uma maior ou menor
utilização das máquinas pelos diferentes produtos, a repartição será fortemente influenciada pelos
volumes de produção de cada produto. O exemplo II.3 ilustra esta abordagem.
EXEMPLO II.3
A empresa “OCC4” fabrica uma gama de produtos, variações de um produto indiferenciado CONT,
vendendo em quantidade e competindo pelo preço. O fabrico é por lotes para satisfazer enco-
mendas específicas colocadas pelos seus clientes. Assumindo que cada lote corresponde a uma
encomenda específica, e vice-versa, cada encomenda / lote (que pode ter um número variável de
unidades do produto) é assim o objeto de custo preferencial da OCC.
Considerem-se os seguintes dados sobre a OCC4, relativos ao ano de 2015:
28
Sistemas de Custeio
Tabela II.6 - Alguns dados sobre a Empresa OCC4 (ano de 2015)
- Estrutura de gastos industriais:

Componente do custo Valor
Matérias-primas (€) 450.000
MOD (€) 150.000
Gastos Gerais de Fabrico
Centro principal 1 (CP1) (€) 250.000
Atividades Auxiliares (€) 400.000
Total GGF (€) 1000.000

- Tempo de utilização de máquinas (H-M)
CP1 350.000
CP2 325.000

- Algumas encomendas recebidas:
Caraterísticas 3 encomend. específ. E1 E2 E3
Nº H-M necessárias no CP 1 75 150 700
Nº H-M necessárias no CP 2 50 110 600
Nº unidades encomendadas 1 2 10
O sistema de custeio da OCC4 caracteriza-se pelas seguintes opções:
• as matérias e a mão-de-obra direta são identificadas diretamente com cada lote produzi-
do (i.e., com base no método de custeio direto);
• os GGF – Gastos Gerais de Fabrico (custos indiretos) relativos a atividades auxiliares são
repartidos pelos 2 centros principais. Considerando a diversidade das atividades em causa
e a escassez de dados relativos aos custos e destinatários das mesmas, a administração es-
timou que o CP1 beneficia de 25% da globalidade dos serviços auxiliares prestados, sendo
os restantes 75% destinados a CP2, sendo os GGF auxiliares repartidos com base nestas
percentagens;
• Os GGF nos centros principais (os inicialmente aí incorridos, acrescidos dos custos para
aí transferidos no âmbito da repartição secundária) são imputados aos produtos com base
em tempo de utilização do equipamento;
Com base nestas opções de custeio e nos dados fornecidos, iremos sucessivamente:
• efetuar a repartição secundária (o resultado da repartição primária já foi fornecido);
• calcular as taxas de imputação dos GGF por hora-máquina, por centro;
• calcular o custo total de cada encomenda, considerando tanto os custos diretos como os
GGF imputados.
29
Sistemas de Custeio
Tabela II.7 - Repartição primária e secundária

Ativ.
- CP1 CP2
Auxiliares
GGF resultantes da repartição primária (€) 250.000 350.000 400.000

% de repartição dos GGF auxiliares para os CP (Rep. Secund.) 25% 75%
GGF imputados aos CP resultado da repartição secundária (€) 100.000 300.000 -400.000
GGF resultantes da repartição secundária (€) 350.000 650.000 .0
Tabela II.8 - Taxa de imputação de GGF (totais)

- CP1 CP2
GGF resultantes da repartição secundária (€) 350.000 650.000
Total de horas de utilização de máquinas (H-M) 350.000 325.000
Taxa de imputação de GGF (€/H-M) 1 2
Tabela II.9 - Custo para cada encomenda (E1, E2, E3):
E1 E2 E3
MP (€) 100 210 900
Mod (€) 30 70 350

GGF CP1 (tx imputação: €1/H-M)
- Horas utilização máquinas (H-M) 75 150 700
- GGF CP1 (€) 75 150 700
GGF CP2 (tx imputação: €2/H-M)
- Horas utilização máquinas (H-M) 50 110 600
- GGF CP2 (€) 100 220 1 200
Total GGF (€) 175 370 1 900

Custo total de cada encomenda (€) 305 650 3 150
Custo total por unidade (€/unid.) 305 325 315
Nota: custos unitários em referência a MP e MOD: dados do exercício, obtidos pela empresa através do método direto
Pode concluir-se que o sistema de custeio da OCC4 atribui custos unitários semelhantes aos pro-
dutos incluídos nas três encomendas. De fato, os custos variáveis totais têm um comportamento
muito próximo do linear em função do volume produzido. As unidades das encomendas E2 e E3
são 2 e 10 vezes mais do que as da encomenda E1; e relativamente a E1, os custos de MP e MOd
aproximadamente dobram no caso de E2 e multiplicam-se por 10 no caso de E3. Em termos dos
GGF imputados, o comportamento é também próximo do linear, sendo a relação com o volume
produzido aqui feita através das horas totais de utilização do equipamento por cada encomenda.
30
Sistemas de Custeio
Note-se que quer no caso dos custos indiretos variáveis, quer no caso dos custos indiretos fixos, os
critérios utilizados tipicamente para repartição não conseguem certamente capturar aquilo que,
num sistema de custeio ideal, seria “o” fator que efetivamente causaria ou induziria os custos. E
o caso dos custos fixos é particular, por serem tipicamente incorridos devido à existência de uma
determinada capacidade instalada e não devido à realização efetiva de uma determinada produção
ou atividade. Desta forma, esta busca por um critério de repartição dos custos fixos deverá ser so-
bretudo orientada para encontrar fatores que razoavelmente capturem a utilização desses fatores e
cujo aumento acabe por levar, numa lógica de médio / longo prazo, a um aumento da capacidade
necessária e assim a um aumento dos custos (supostamente) fixos.
Como referido, o exemplo acima indicado é simplista, com muito pouco detalhe na análise dos
custos e das diversas áreas da organização, e certamente com limitações nos critérios adotados
para repartir os custos indiretos pelas encomendas. Iremos agora analisar um segundo modelo que
introduz um maior (ainda que relativamente reduzido) grau de detalhe.
II.3.3. Um modelo mais sofisticado para repartição de custos indiretos
O refinamento do sistema de custeio que agora analisaremos consiste em tentar encontrar, para
uma parte dos custos indiretos, um método de repartição pelos produtos que melhor represente
o consumo dos recursos envolvidos. Uma solução pode passar por uma análise mais fina ao nível
das atividades. Genericamente, o conceito de atividade facilita uma visão horizontal das orga-
nizações, em contraponto a uma visão vertical baseada em estruturas organizacionais tradicio-
nais, tipicamente departamentos com recursos e operações sob a responsabilidade de um gestor.
Relacionando o conceito de departamentos com o de atividades, um departamento tipicamente
desenvolve várias atividades; por outro lado, uma atividade pode exigir o contributo de diversos
departamentos.
Frequentemente, ao desagregar o nível de análise, nomeadamente identificando atividades a um

nível mais desagregado, é possível melhorar a repartição dos custos dos recursos pelos produtos12.
Em particular, as atividades podem ser utilizadas num passo intermédio desta repartição: repar-
tindo primeiro os custos dos recursos pelas atividades; e em seguida repartindo os custos das ati-
vidades pelos produtos. Para tal, a desagregação de atividades potencia que se encontrem fatores
relacionados com as atividades que melhor expliquem: 1) a utilização de recursos por parte das
atividades; 2) a utilização das atividades por parte dos produtos. Quanto melhor for a ‘robustez’
dessas relações, mais adequados esses fatores serão como critérios de repartição de custos.
Assim, o sistema de custeio que agora vamos analisar considera duas etapas:
1) repartir os custos dos recursos (de departamentos) entre as diversas atividades que eles
desenvolvem. Tal é feito através dos chamados “indutores de recursos” ou resource dri-
vers, ou seja, fatores que traduzem a utilização dos recursos por parte de cada atividade.
Estes resource drivers descrevem como as atividades induzem necessidades de recursos,
significando que um aumento do nível das atividades acabará por levar a um aumento das
necessidades de recursos e seus custos.
2) repartir os custos de cada atividade pelos diversos produtos que a consomem – por exem-
plo, pelos produtos a que cada atividade se destina. Aqui são utilizados os chamados “in-
dutores de atividades” (activity drivers), relativos à utilização das atividades por parte de
cada produto.
12 Na linha do já exposto, os objetos de custo podem ser outros para além dos produtos; em particular, em seguida ve-
remos que algumas atividades se relacionam mais com, por exemplo, clientes do que com produtos.
31
Sistemas de Custeio
O conceito de atividade e a consciência da necessidade de uma análise detalhada e rigorosa dos

critérios de repartição está presente na exposição feita na parte I. Todavia, estas ideias ganharam
grande difusão através da proposta, no final da década de 80, do sistema de custeio denominado
como Activity-Based Costing (ABC) (Kaplan e Cooper, 1988; Kaplan e Cooper, 1998), ou Custeio
Baseado em Atividades.
Um sistema ABC requer os seguintes passos (Kaplan e Cooper, 1988, adaptado e estendido):
1) Recolha de dados precisos sobre custos diretos (matérias e mão-de-obra) – tal como numa
abordagem tradicional de custeio;
2) Identificação das atividades que geram custos indiretos. Deverá haver especial preocupa-
ção com:
a. Recursos dispendiosos. De facto, será mais importante ter informação mais rigo-
rosa em termos das atividades com mais custos, para que melhorias na informa-
ção produzida tenham mais benefícios em termos de análise e tomada de decisão.
Estes maiores benefícios potenciais justificam um maior investimento na cons-
trução de um sistema de custeio mais rigoroso.
b. Recursos cujo consumo varie significativamente entre os diversos produtos. Não

havendo diversidade significativa, não se justifica tanto desenvolver soluções de
custeio sofisticadas;
c. Recursos cujo consumo não seja correlacionado com bases de imputação tradi-
cionais. Pelo contrário, se for correlacionado, então os resultados do sistema ABC
não irão ser muito diferentes face a outras soluções mais simples, havendo por
isso poucos benefícios em fazer uma alteração ao sistema de custeio. Sobre este
assunto se comentará mais desenvolvidamente abaixo.
d. Recursos cujo consumo seja, de facto, razoavelmente causado pelos produtos (ou
outro objeto de custo relevante). Há que reconhecer que pode haver dificulda-
des em tratar, por exemplo, custos gerais de estrutura (por exemplo, ‘business
sustaining’) ou custos de atividades muito pouco repetitivas, pouco estruturadas
ou pouco adequadas para uma mensuração fácil e objetiva. Nestes casos, poderá
ser preferível não incluir estas atividades, e seus custos, num sistema ABC, se se
antecipar a incapacidade de este vir a produzir informação rigorosa e relevante.
3) Definição de indutores (causas) de custos associados a atividades (os indutores de recur-

sos, ou ‘resource cost drivers’).
4) Distribuição dos custos pelas atividades, i.e., a criação de centros de custo por atividades
(‘activity cost pools’), com base nos ‘indutores de recursos’. Salienta-se aqui a adoção de
centros de custos refletindo atividades, em detrimento dos tradicionais centros de custos
departamentais. Note-se que os passos 3 e 4 são geralmente ‘interativos’.
5) Definição das ‘activity cost drivers’, que vão funcionar como a medida de cada atividade;
6) Aplicação dos ‘activity cost drivers’ aos custos das atividades, como bases de imputação no
cálculo do custo (indireto) dos produtos (objetos de custo).
São usualmente identificados 5 tipos de atividades:
1) atividades de nível unitário (unit-level): são atividades executadas sempre que uma unidade
de produto é produzida. Deste modo, o custo destas atividades varia com o volume de produ-
ção.
32
Sistemas de Custeio
2) atividades relacionadas com lotes de produtos (batch-level): são atividades executadas sem-
pre que ocorre uma ordem de produção. Estas atividades agregam os custos relacionados com
a preparação das ordens de produção. Deste modo, o custo destas atividades varia com o nú-
mero de ordens de produção, mas é independente do número de unidades de produto por
ordem de produção.
3) atividades de suporte aos produtos (product-sustaining level): são atividades que criam as
condições para que os produtos sejam fabricados, comercializados, etc. Exemplos típicos são
a manutenção, atualização ou criação das especificações dos produtos (a executar periodica-
mente para todos os produtos, ou sempre que se cria um novo produto) ou o suporte técnico
de cada tipo de produto. Deste modo, os custos destas atividades variam com a dimensão da
gama de produtos, ou de outro aspeto relacionado com o número de produtos, mas são inde-
pendentes quer do número de unidades de produto fabricadas quer do número de ordens de
produção.
4) atividades de suporte aos clientes (customer-sustaining): são atividades que suportam a re-
lação com os clientes. São exemplos as atividades específicas para os clientes, de cariz opera-
cional (produção de material promocional ou técnico; formação de funcionários do cliente),
administrativo (abertura e manutenção de conta), etc.;
5) atividades de suporte à organização (facility or business-sustaining level): são atividades que

suportam o funcionamento geral da organização. São exemplos típicos os das atividades ad-
ministrativas gerais, ou as relacionadas com remuneração dos órgãos de gestão e de apoio à
gestão da organização.
No entanto, recordemos que não basta identificar as atividades - que passaram a ser os centros
onde os custos serão acumulados. Em qualquer sistema de custeio, incluindo naturalmente um
sistema ABC, a escolha dos critérios de repartição dos custos é crítica, devendo ser baseados em
fatores que sejam efetivamente ‘indutores de custo’. São tipicamente identificados 3 tipos de in-
dutores de custo:
• indutores de transações (transaction drivers): assentam na frequência de execução de uma

atividade, pressupondo que todas as unidades utilizam exatamente os mesmos recursos.
Exemplos serão o número de ordens de produção, ou o número de faturas emitidas, assu-
mindo assim que o seu tempo de preparação é semelhante de objeto para objeto.
• Indutores de tempo / duração (duration drivers): consideram o tempo requerido para exe-
cutar uma atividade. Um exemplo será o tempo de preparação de uma ordem de produção,
ou de emissão de uma fatura. Em muito casos, indutores de tempo podem ser mais rigoro-
sos do que indutores de transação, pois na verdade o tempo de preparação de uma ordem,
ou de emissão de uma fatura, pode variar de caso para caso.
• Indutores de intensidade (intensity drivers): medem a utilização efetiva de recursos, asso-

ciando diretamente a utilização dos recursos aos produtos. Por exemplo, a preparação de
uma dada ordem de produção poderá requerer equipamentos e testes específicos. Logo,
quer o custo por preparação quer o custo por unidade de tempo de preparação pode variar
de objeto para objeto.
Naturalmente, e como já referido, os resultados de um sistema ABC serão tanto mais diferentes de
um sistema que utilize critérios de repartição assentes em volumes de produção quanto os induto-
res de custo escolhidos não sejam lineares com o volume de produção. Tal não quer dizer, todavia,
que o objetivo de um sistema ABC seja forçosamente obter valores diferentes de um outro sistema
qualquer. Um sistema de custeio deverá, idealmente, usar critérios que consigam capturar ade-
quadamente os fenómenos que efetivamente “causam” os custos.
33
Sistemas de Custeio
No entanto, e na medida em que a alteração de um sistema de custeio pode requerer um inves-

timento de recursos significativo, uma alteração apenas se justificará se o sistema atual levar a
distorções significativas, cuja retificação, através do refinamento do sistema de custeio, venha a
permitir benefícios significativos para tomada de decisão, planeamento e controlo.
O Exemplo II.4, apresentado de seguida, aplica estas ideias.
EXEMPLO II.4
Iremos agora retomar os dados do Exemplo II.3 sobre a mesma empresa OCC4, acrescentando al-
guns novos dados que nos irão permitir construir um sistema de custeio um pouco mais refinado.
Os dados a considerar estão indicados na Tabela II.10:
Tabela II.10 - Alguns dados sobre a Empresa OCC4 (ano de 2015)
- Estrutura de gastos industriais (anteriormente apresentada)

Componente do custo Valor
Matérias-primas (€) 450.000
MOD (€) 150.000
Gastos Gerais de Fabrico
Atividades Auxiliares (€) 400.000
Total GGF (€) 1000.000
- Tempo de utilização de máquinas (H-M) (anteriormente apresentado)

CP1 350.000
CP2 325.000
- Atividades auxiliares identificadas e respetivos indutores (INFORMAÇÃO NOVA)
Atividades Indutores de recursos Indutores de atividades
Definição Volume Definição Volume
Horas colab-
A1) Tratamento de encomendas orad. 20.000 Nº encomendas 1.000
Horas colab-
A2) Gestão de adaptações solicitadas por clientes orad. 20.000 Nº adaptações 5.000
Total atividades auxiliares 40.000
- Algumas encomendas recebidas (INCLUI INFORMAÇÃO NOVA)

Caraterísticas 3 encomendas específicas E1 E2 E3
Nº horas equip. necessárias no CP 1 75 150 700
Nº horas equip. necessárias no CP 2 50 110 600
INFO NOVA: Nº adaptações solicitadas 4 3 2
34
Sistemas de Custeio
O sistema de custeio a considerar agora assenta nas seguintes opções e informações:
• Os GGF no chão-de-fábrica ficaram fora do âmbito desta revisão do sistema de custeio,

não tendo sido efetuada uma tentativa de identificar atividades a este nível;
• Analisadas as atividades auxiliares, constatou-se que duas têm uma particular relevância,
estando os GGF das atividades auxiliares quase exclusivamente relacionados com elas: A1)
Tratamento de encomendas; A2) Gestão de adaptações solicitadas por clientes 13.
• Estas duas atividades são desempenhadas essencialmente com os mesmos recursos, con-
sistindo sobretudo em recursos humanos, não sendo os restantes recursos muito signi-
ficativos. Optou-se assim por considerar que o indutor de recursos mais adequado para
repartir os custos (€400.000) pelas duas atividades seria as horas dos colaboradores en-
volvidos (40.000 horas), tendo um inquérito revelado que cada atividade utiliza esses re-
cursos em partes iguais.
• Identificou-se que a atividade “A1) Tratamento de encomendas” é efetuada sempre uma

vez por cada encomenda e a atividade “A2) Gestão de adaptações solicitadas por clientes”
é efetuada em função do número de adaptações em causa. Deste modo, foram definidos os
seguintes indutores de atividade:
• A1) Tratamento de encomendas: número de encomendas;
• A2) Gestão de adaptações solicitadas por clientes: número de adaptações solici-

tadas.
Há que começar por constatar que há componentes do sistema de custeio que se mantêm. Em
primeiro lugar, as matérias e a mão-de-obra direta são tratadas da mesma forma que o eram no
sistema anterior, visto que, enquanto custos diretos, não são o objeto de atenção do ABC. Por isso,
os custos de matérias e mão-de-obra não se alteram.
Quanto aos GGF do chão-de-fábrica, o método de cálculo continua a ser o mesmo. No entanto,
e apesar de em seguida se continuar a aplicar os mesmos critérios de repartição, salienta-se que
teria sido perfeitamente possível ter tentado identificar atividades também a este nível e aplicar
a lógica do ABC para repartir esta relevante parcela de custos. De qualquer modo, como todos os
custos das atividades auxiliares serão agora repartidos com base nos novos indutores, não haverá
lugar à repartição secundária que imputaria esses custos aos centros principais14; assim, apenas
iremos considerar os GGF resultantes da repartição primária, calculando sucessivamente a taxa
de imputação dos GGF do chão-de-fábrica e a imputação destes custos às três encomendas, como
descrito em seguida:
13 Considerar apenas estas duas atividades permite simplificar o exercício. Numa análise mais rigorosa, poderia con-
siderar-se igualmente o tempo despendido pelos recursos nas outras atividades de reduzida relevância. Nesse caso,
teríamos apenas uma parte (presumivelmente, a maioria) dos €400.000 de custos a serem repartidos pelas duas ativi-
dades mais relevantes identificadas, e uma (presumivelmente pequena) parte a continuar a ser repartida pelos centros
principais, através da repartição secundária, como no exemplo anterior.
14 Recorde-se a nota de rodapé anterior.
35
Sistemas de Custeio
Tabela II.11 - Taxa de imputação de GGF (só do chão-de-fábrica)
CP1 CP2
GGF resultantes da repartição primária (e secundária)

(só custos do chão-de-fábrica) (€) 250.000 350.000
Total de horas de utilização de máquinas (H-M) 350.000 325.000
Taxa de imputação de GGF (€/H-M) 0,7143 1,0769
Tabela II.12 - Custo referente aos GGF do chão-de-fábrica para cada

uma das encomendas (E1, E2, E3):
E1 E2 E3
GGF CP1
- taxa de imputação 0,7143 0,7143 0,7143
- Horas utiliz. máquinas (H-M) 75 150 700
- GGF CP1 (€) 53,57 107,14 500,00
GGF CP2
- taxa de imputação 1,0769 1,0769 1,0769
- Horas utiliz. máquinas (H-M) 50 110 600
- GGF CP2 (€) 53,85 118,46 646,15
Total GGF chão-de-fábrica (€) 107 226 1 146
Quanto aos GGF das atividades auxiliares a serem tratados através do sistema ABC, há que:
1) Identificar as atividades – como já referido, a empresa apenas está a tratar as duas ativi-
dades referidas;
2) Identificar os custos das atividades – analisando o indutor de recursos “Horas dos co-
laboradores”, constata-se que cada atividade foi responsável pela utilização de 50%
(20.000h/40.000h) dos recursos envolvidos. Deste modo, repartir-se-á 50% x €400.000
= €200.0000 para cada atividade.
3) Escolher os indutores (critérios) para repartir os custos de cada atividade – como referido,
os indutores de atividade, de tipo transacional, são “número de encomendas” e “número
de adaptações”;
4) Identificar os volumes totais das duas atividades – 1.000 encomendas e 5.000 adaptações;
5) Calcular o custo por unidade de indutor, para cada atividade:
36
Sistemas de Custeio
Tabela II.13 - Custo dos indutores de atividades
Indutor Custo por

Atividades Custo
Volume total Unidade unidade de indutor
A1) Tratamento de encomendas 200 000 1 000 nº encom. 200 € por encom.

A2) Gestão de adaptações 200 000 5 000 nº adapt. 40 € por adapt.
6) Imputar os custos a cada encomenda, com base no consumo de cada indutor de atividade
por cada encomenda e no custo de cada unidade de indutor:
Tabela II.14 - Custo referente às duas atividades abrangidas pelo ABC,

para cada uma das encomendas (E1, E2, E3):
Atividades E1 E2 E3
A1) Tratamento de encomendas
Nº encomendas 1 1 1
Custo unitário do indutor (€) 200 200 200
Custo imputado à encomenda (€) 200 200 200

A2) Gestão de adaptações
Nº adaptações solicitadas 4 3 2
Custo unitário do indutor (€) 40 40 40
Custo imputado à encomenda (€) 160 120 80
Note-se que cada encomenda tem o mesmo custo (€50) relativamente à atividade de tratamento
de encomendas, visto o indutor escolhido ser precisamente o número de encomendas. Quanto à
atividade de gestão de adaptações, o custo imputado a cada encomenda depende do número de
adaptações necessárias para cada uma, levando a grandes disparidades entre as encomendas.
7) Somar os custos de todos os componentes, incluindo os que foram e os que não foram
abrangidos pelo sistema ABC:
37
Sistemas de Custeio
Tabela II.15 - Custo para cada encomenda (E1, E2, E3):
E1 E2 E3
MP (€) 100,00 210,00 900,00
Mod (€) 30,00 70,00 350,00

GGF CP1 (€) 53,57 107,14 500,00
GGF CP2 (€) 53,85 118,46 646,15
Total chão-de-fábrica (€) 107,42 225,60 1 146,15

A1) Tratamento de encomendas (€) 200,00 200,00 200,00
A2) Gestão de adaptações (€) 160,00 120,00 80,00
Total atividades auxiliares (€) 360,00 320,00 280,00

Custo total de cada encomenda (€) 597,42 825,60 2 676,15
Custo total por unidade (€/unid.) 597,42 412,80 267,62

Var. c. unit. vs. sistema anterior 96% 27% -15%
Nota: custos unitários em referência a MP e MOD: dados do exercício, obtidos pela empresa através do
método direto
Comparando os custos unitários calculados com base no ABC com os custos unitários calculados
anteriormente, evidencia-se um enorme aumento (+96%) do custo unitário da encomenda E1,
um aumento significativo (+27%) do custo unitário da encomenda E2, e alguma redução (-15%)
do custo unitário da encomenda E3.
Neste caso, em que apenas se estão a analisar três encomendas de um universo maior (1.000 en-
comendas), não era forçoso que os custos das três encomendas evoluíssem em sentidos distintos:
poderiam subir, ou descer, os custos das três. Todavia, se se analisassem todas as encomendas, aí
ter-se-ia forçosamente de verificar que os aumentos de custos em algumas encomendas teriam
de ser compensados com reduções nas restantes encomendas. Tal é a consequência natural do
que está em causa: a mera repartição de um determinado custo global, apenas alterando os crité-
rios para o fazer. Todavia, e na medida em que se tenha conseguido identificar fatores que sejam
efetivamente os causadores dos custos indiretos das atividades secundárias, utilizando-os como
critérios de repartição destes custos, ter-se-á conseguido desenvolver um sistema de custeio que
fornece informação mais rigorosa e útil.
38
Sistemas de Custeio
Parte III: Informação de custos e decisões de gestão
III. 1 Introdução
Nas Partes I e II anteriores abordámos um conjunto de conceitos fundamentais relacionados com

sistemas de custeio e, com base nesses conceitos, analisámos alguns problemas e explorámos so-
luções relacionadas com o tratamento de custos de diferentes tipos: fixos e variáveis, diretos e
indiretos. Toda essa discussão é também fundamental para a compreensão e apreciação crítica da
NCRF 18, a norma contabilística relacionada com os inventários.
Porém, um sistema de custeio não deve ter como único objetivo a mensuração ou valorimetria
(de inventários e, em consequência, do montante da variação nos inventários de produção e do
custo das vendas). Para além desse objetivo, em boa medida ligado à produção das demonstrações
financeiras, é como vimos usual considerar-se a ‘tomada de decisão’ como outro dos propósitos
fundamentais da informação de custeio. Esta ideia já estava patente nas partes anteriores, e esta
última parte procura precisamente explorar, de um modo necessariamente breve, os possíveis
usos a dar à informação de custeio na tomada de decisão em gestão empresarial.
Começaremos por adotar uma perspetiva de curto prazo na tomada de decisão, a qual envolve a
identificação dos custos relevantes num contexto caraterizado pela usual estruturação dos custos
em ‘fixos’ e ‘variáveis’. Sendo certo que as decisões a tomar são de natureza muito diversificada,
conceitos como o de ‘custos diferenciais’, ‘custos futuros’, ‘custos de oportunidade’ e ‘margem de
contribuição’ permitem alguma sistematização.
A sustentabilidade das organizações reside, no entanto, na sua capacidade de gerir custos e garan-
tir adequados níveis de rendibilidade em prazos mais longos. Aqui, torna-se importante a ideia de
que ‘no longo prazo não há custos fixos’: uma estrutura de custos em determinado momento de-
pende de decisões tomadas em algum outro momento (de mix de produtos, de propostas de valor
aos clientes, de segmentos de mercado ou regiões a servir, por exemplo). E a boa informação de
custeio tem um papel fundamental, nomeadamente se conseguir criar visibilidade sobre os efeitos
no futuro das decisões hoje tomadas.
III.2 Informação de Custos e Decisões de Curto Prazo
Numa perspetiva de curto prazo, é possível e usual considerar que existe um montante de gastos
que suportam a estrutura organizacional, cujo valor não depende do nível de atividade desenvol-
vido ou de decisões com alcance temporal curto. Ou seja, há um montante global de custos fixos,
que definem uma capacidade instalada, e que podem ser encarados como um ‘dado’ em situações
concretas de tomada de decisão. Obviamente, em paralelo com tais custos fixos, haverá também
recursos cuja utilização gera gastos cujo montante depende do nível de atividade. Ou seja, haverá
também, e como antes vimos, custos variáveis.
39
Sistemas de Custeio
Esta dicotomia – custos fixos versus custos variáveis – permite observar de forma simples mas útil
o comportamento dos custos organizacionais naquilo que por vezes se denomina o modelo custo-
-volume-resultado. Graficamente, esse modelo pode ser representado como segue.
0
10
Análise Custo-volume-resultado
20
30
6000 40
50
5000 60
70
4000 80
90
Valor
3000 100
110
120
2000 130
140
1000 150
160
0 170
1 3 5 7 9 11 13 15 Q* 17 19 21 23 25 27 180
190
Quantidades 200
Kv Kf Kt Vnd 210
220
No gráfico, Kv representa o montante total de custos variáveis suportados por uma organização
(i.e., custo das mercadorias vendidas numa empresa comercial ou, concetualmente, quantidade
vendida de mercadorias, Q, multiplicada pelo custo variável por unidade, kv). Kf representa o
montante total de custos fixos (por exemplo, custos de estrutura da loja na qual são comercializa-
dos os bens) que, como seria expetável, se mantém inalterado para diferentes níveis de atividade.
A reta Kt resulta da soma das duas anteriores, representando pois os custos totais organizacionais.
Vnd é o montante total de vendas (quantidade de mercadorias vendidas multiplicada pelo respe-
tivo preço de venda, pv).
Esta análise constitui uma base para a caraterização do negócio e dos seus riscos, permitindo des-
de logo aferir o ‘ponto crítico’ a partir do qual uma empresa gera resultado positivo. No gráfico
acima, esse ponto crítico é apresentado em termos de volume de vendas (Q*). Analiticamente,
teremos:
Situações concretas de tomada de decisão podem ser analisadas à luz deste modelo. Por exemplo,
a fixação de preços de venda (pv) de produtos terá impacto na inclinação da reta Vnd (ou no deno-
minador da fração anterior), conduzindo a um ponto crítico representado por um menor volume
de vendas. A mesma consequência advirá de um processo de negociação com fornecedores que
conduza a um custo por unidade (kv) mais baixo. Note-se, com efeito, que o ponto Q* é, dado o
montante fixo de Kf, influenciado pela diferença entre o preço de venda (pv) e o custo por unidade
variável (kv). A esta diferença denomina-se margem de contribuição unitária.
Emerge dos parágrafos anteriores aquela que pode ser vista como a base da gestão da generalidade
das organizações: um bom desempenho económico depende da capacidade de atingir um volume
de vendas ou prestações de serviços com uma margem de contribuição suficientes para ‘cobrir’
os custos de estrutura ou de capacidade instalada. Tal é verdade numa empresa comercial cujo
objetivo será o de vender uma quantidade de mercadorias que, multiplicada pela margem obtida
em cada unidade, permita atingir uma margem total superior aos custos fixos de estrutura do ne-
gócio. Como será verdade numa empresa industrial que procurará atingir um nível de utilização
de capacidade que lhe permita gerar volumes de vendas com lucro suficiente para rendibilizar as
máquinas e os edifícios onde elas estão instaladas. Como será verdade num hotel, um tipo de em-
presa na qual a ‘chave’ é atingir um nível de ocupação que permita rendibilizar da melhor forma
40
Sistemas de Custeio
os elevados investimentos realizados em edifícios, instalações e equipamentos. Ou ainda numa

companhia aérea que procura maximizar a margem de contribuição obtida em cada voo que rea-
liza. Os exemplos poderiam suceder-se.
***
É muitas vezes difícil a modelização da estrutura e comportamento de custos de uma empresa

complexa nos termos relativamente simples acima apresentados. Ainda assim, a ideia fundamen-
tal ali avançada – a de que no curto prazo é possível conceber a existência de custos fixos que defi-
nem uma capacidade instalada, a par com custos que variam com a atividade desenvolvida – é útil
quando as organizações são confrontadas com decisões concretas. Neste enquadramento, e não
invalidando a consideração de outros aspetos mais ou menos quantificáveis (estratégia da organi-
zação, considerações comerciais, efeitos na imagem ou reputação, etc.), o gestor deve considerar
informação sobre os custos relevantes associados a determinada tomada de decisão15. A defini-
ção de custos como relevantes é, conceptualmente, relativamente simples: devem ser avaliadas as
consequências futuras e diferenciais da decisão a tomar, ou seja, devem ser considerados:
(i) custos futuros, na medida em que eventuais custos incorridos no passado não sejam
recuperáveis;
(ii) custos diferenciais, entre as alternativas de tomada de decisão em consideração. De-

vem ser considerados cenários de decisão alternativos e aferir de forma precisa a dife-
rença entre os custos associados a cada um desses cenários. A ideia de ‘custos diferen-
ciais’ explica também o porquê de os custos passados não deverem ser considerados
(ver ponto anterior): os custos suportados no passado não dependem, obviamente, da
decisão a tomar no momento presente.
Os cenários a considerar, neste esforço de identificação dos custos diferenciais, não devem sim-
plesmente envolver a comparação entre a decisão com que a empresa se confronta e a alternativa
de manutenção da situação atual, isto é, do ‘nada fazer’. Muitas vezes, é possível identificar cená-
rios, alternativos ao da manutenção da situação atual, que devem servir – esses sim – de cenário-
-base de comparação na aferição das consequências de uma determinada decisão, por constituí-
rem o melhor cenário alternativo possível.
Note-se também um aspeto muitas vezes negligenciado aquando da identificação dos custos di-
ferenciais associados a situações de tomada de decisão: a consideração dos chamados custos de
oportunidade. Pode haver oportunidades que seria possível explorar, mas que não poderemos
aproveitar se seguirmos determinada alternativa de decisão, constituindo por isso custos de opor-
tunidade a esta associados (por exemplo, utilização de um lote de materiais em armazém atual-
mente ‘parados’, mas que poderiam ser vendidos no mercado). Por outro lado, a opção por deter-
minado curso de ação pode ter efeitos em outras áreas, os quais devem ser devidamente aferidos
(por exemplo, sacrifício na produção ou nas vendas de outros produtos).
***
Utilizemos alguns exemplos para ilustrar a discussão anterior.
15 A expressão ‘custos relevantes’, e em geral a expressão ‘custos’ deverá ser entendida, na discussão e exemplos se-
guintes, como incluindo eventuais rendimentos associados à tomada de decisão.
41
Sistemas de Custeio
EXEMPLO III.1
Uma empresa industrial recebeu uma encomenda ad hoc de dimensão superior ao normal.
Para proceder à respetiva produção, e dado o prazo curto de entrega solicitado pelo cliente,
será necessário utilizar um lote de materiais atualmente em armazém, o qual é em geral
utilizado na produção corrente de outros produtos. Esse lote teve um custo histórico de
aquisição de €10.000, sendo que a sua reposição em stock custará, nas condições atuais de
mercado, €9.000. Se a empresa optasse por vender esse lote no mercado, conseguiria fazê-
-lo por €7.000. A produção da encomenda implicará a utilização de outros fatores variáveis
de produção (embalagens, algumas matérias subsidiárias e energia elétrica) no montante
total de €5.000. Os custos fixos associados à capacidade instalada são de €1.000.000, e a
solução de custeio adotada pela empresa significa que a esta encomenda seria imputado um
custo, associado a estes custos fixos, de aproximadamente €2.000. Note-se que há capa-
cidade produtiva suficiente para satisfazer esta encomenda sem sacrificar a produção de
outros produtos ou a relação com outros clientes.
EXEMPLO III.2
Um laboratório realiza análises clínicas para clientes diversificados (particulares, consul-

tórios particulares e pequenas clínicas privadas). Atualmente, está a considerar a entrada
num mercado distinto e mais exigente, mas também muito estável e promissor em termos
de crescimento: o dos grandes hospitais privados. Estuda-se neste momento as condições a
apresentar no âmbito de um concurso lançado por um desses hospitais. Não sendo certo o
número de análises que o contrato a estabelecer implicará, estima-se que ele seja de apro-
ximadamente 10.000 por trimestre, sendo que as solicitações do hospital nunca poderão ser
recusadas mesmo quando excedam aquele volume. Os custos variáveis por análise (con-
sumíveis, reagentes, etc.) serão de €50. Atualmente, a capacidade do laboratório permite-
-lhe realizar 100.000 análises por trimestre, sendo que essa capacidade tem sido utilizada
a cerca de 95%. Este nível de utilização de capacidade tem-se revelado muito estável. Os
custos totais da capacidade instalada (custos fixos totais) são de €500.000. O preço de ven-
da atualmente praticado no mercado é de €100 por análise.
EXEMPLO III.3
Uma empresa industrial fabrica 3 tipos de produto de grande valor acrescentado: P1, P2 e
P3. São os seguintes os dados sobre esses 3 produtos:
Tabela III.1 - Dados sobre os 3 produtos fabricados pela empresa XYZ:

P1 P2 P3
Preço de venda unitário (€) 8000 6000 4800
Custo variável unitário (€) 4000 2800 2700
Horas-máquina por unidade 8 5 3
Procura prevista 300 300 300
Os custos fixos são de €500.000, estando a capacidade produtiva limitada a 4.000 horas-
-máquina. A gestão questiona-se sobre o mix ideal de produção.
42
Sistemas de Custeio
Os dois primeiros exemplos configuram uma situação com que frequentemente as organizações
são confrontadas: oportunidades de negócio resultantes de encomendas com caraterísticas espe-
cíficas ou concursos com cadernos de encargos que definem determinados parâmetros de produto
e serviço.
No primeiro exemplo, a principal questão tem a ver com o custo relevante a considerar para o
lote de materiais que será utilizado no cenário de aceitação da encomenda. O custo histórico de
aquisição não é relevante para este efeito, pois trata-se de um custo passado e, claramente, não
diferencial entre as duas alternativas de decisão (aceitar ou não a encomenda). Relativamente aos
outros dois valores apresentados – custo de reposição e valor de venda no mercado – deve ser con-
siderado o maior de entre os dois, pois ele representa um custo diferencial entre aquelas alternati-
vas, e também um custo futuro: ao aceitar a encomenda, a empresa terá de repor os materiais no
armazém, suportando por isso um custo adicional de €9.000, custo esse que não terá de suportar
caso não aceite a encomenda. A opção de vender o lote de materiais no mercado não tem sentido,
pois o valor obtido seria inferior ao custo de reposição subsequente. Se, no entanto e por hipótese
académica, o valor de venda de mercado fosse superior a €9.000 (€10.000, por exemplo) deveria
ser esse o valor a considerar na análise, dado que, como vimos, o custo de oportunidade de aceitar
a encomenda é o correspondente ao sacrifício suportado face ao melhor cenário alternativo (nesta
caso, a venda do lote).
Para além desse custo relevante de €9.000, deverá ser considerado o custo de €5.000 relativo a
outros fatores variáveis – obviamente futuros e diferenciais. Os custos fixos são, na circunstância,
irrelevantes, dado que o respetivo montante total não depende da decisão em apreço, não sendo
por isso diferenciais entre os dois cenários apresentados. Saliente-se ainda que não há custos de
oportunidade relativos à utilização da capacidade, dado ser explicitado que existe capacidade dis-
ponível suficiente para satisfazer a encomenda em causa.
Este último ponto marca a diferença fundamental face ao Exemplo III.2 que, apesar de referente a
um tipo diferente de organização e da sua natureza mais incerta (a procura pelo hospital privado
não é perfeitamente conhecida), acaba por ter contornos similares. Em causa está uma decisão
relativa às condições em que poderá ser aceite um contrato que implicará encomendas recorrentes
no futuro. É relativamente óbvio que os custos fixos associados à capacidade instalada são irrele-
vantes exatamente por o seu montante total ser o mesmo independentemente da alternativa de
decisão adotada. É também óbvio que, caso o contrato em causa pudesse ser satisfeito com base
em capacidade disponível e não utilizada, o preço mínimo seria de €50 por análise: os custos re-
levantes seriam apenas os correspondentes aos custos variáveis de realização de cada exame, por
serem estes os únicos custos diferenciais e futuros. Não haveria custos de oportunidade associados
à não realização de análises para outros clientes, pois a capacidade disponível seria suficiente.
Porém, estima-se um número de análises de 10.000 por trimestre que implicará um custo de
oportunidade correspondente a aproximadamente 5.000 análises atualmente realizadas para ou-
tros clientes. O custo de oportunidade relativo a estas últimas deverá, claro, ser considerado na to-
mada de decisão. O quadro seguinte pode servir de base à proposta a apresentar pelo laboratório.
43
Sistemas de Custeio
Tabela III.2 - Rendimentos e custos para diversos níveis de atividade
Nº Análises 5 000 8 000 9 000 10 000 11 000 12 000 ... 100 000

Custos relevantes:
custos variáveis 250.000 € 400.000 € 450.000 € 500.000 € 550.000 € 600.000 € ... 5.000.000 €
custo de oportunidade 0€ 150.000 € 200.000 € 250.000 € 300.000 € 350.000 € ... 4.750.000 €

Rendimentos mínimos: 250.000 € 550.000 € 650.000 € 750.000 € 850.000 € 950.000 € ... 9.750.000 €

Preço mínimo unitário 50 € 69 € 72 € 75 € 77 € 79 € ... 98 €
Repare-se que o custo de oportunidade apresentado no quadro corresponde à margem de contri-

buição perdida por análise não realizada para os clientes atuais. Atualmente, a margem de contri-
buição por unidade é de €50 (pv-kv: €100 – €50). Para, por exemplo, 9.000 análises realizadas
em determinado trimestre, o custo de oportunidade apresentado é de 4.000 x €50 = €200.000.
O conceito de margem de contribuição volta a ser chave no último exemplo, o Exemplo III.3. Com
efeito, o fundamental aqui será a identificação do mix de produtos que maximiza o montante de
contribuição para a cobertura dos custos fixos. Se a capacidade de produção disponível fosse su-
ficiente para satisfazer a procura de mercado (300 unidades de cada produto), seria obviamente
esse o mix ideal. Porém, a capacidade disponível funciona neste caso como fator limitador, o que
significa que a opção por um determinado mix implicará custos de oportunidade, ou seja, sacri-
fício da produção de algum dos outros produtos. Neste tipo de situação, o mix que minimize tais
custos de oportunidade será também aquele que maximiza a margem de contribuição.
A solução passa por identificar o fator limitador da capacidade (neste caso, as horas-máquina dis-
poníveis) e atribuir prioridade aos produtos que apresentam maior margem de contribuição por
unidade desse fator limitador. A solução será então a seguinte:
Tabela III.3 - Escolha do mix de produção
P1 P2 P3
Preço de venda por unidade (€) 8000 6000 4800
Custo variável por unidade (€) 4000 2800 2700
Margem de contribuição por unidade (€) 4000 3200 2100
HM por unidade 8 5 3
Contribuição por HM 500 640 700

Mix ideal 200 300 300
HM utilizadas 1600 1500 900

44
Sistemas de Custeio
A prioridade irá, então, para a produção de P3 e P2, com margens de contribuição por hora-má-
quina mais elevadas (€700/H-M e €640/H-M, respetivamente). O produto P1, de menor margem
de contribuição por hora-máquina (apenas €500/H-M) será produzido apenas na medida da ca-
pacidade disponível restante após satisfazer a procura dos restantes produtos. Esta regra – definir
mix ou, em geral, escalonar diferentes opções com base no critério ‘contribuição por unidade de
fator limitador de capacidade’ – é aplicável à generalidade das situações deste tipo.
***
Em suma, quando a gestão assume uma perspetiva de curto prazo, conceitos relativamente intui-
tivos como margem de contribuição, custos relevantes, custos diferenciais, custos futuros e custos
de oportunidade permitem modelizar situações de tomada de decisão. O traço fundamental deste
tipo de decisão é o pressuposto de que existe uma estrutura ou capacidade instalada que gera um
conjunto de gastos que não dependem do nível de atividade e, sendo invariáveis, são irrelevantes
para aquelas decisões. O objetivo destas decisões é, no fundo, o de garantir a máxima margem de
contribuição possível para cobertura dessa massa de custos fixos.
Qualquer gestor sabe, porém, que o pressuposto da fixidez dos gastos se torna inválido se con-
siderarmos prazos mais longos de análise. Os custos fixos tendem, aliás, a assumir, em muitas
organizações, uma tendência crescente e por vezes aparentemente incontrolável, sendo que a boa
informação de custos deverá permitir também aos gestores controlar esses custos e garantir ade-
quadas rendibilidades em prazos longos. Voltemo-nos agora para esta questão.
III. 3 Gestão de Custos no Longo Prazo
O problema da gestão de custos – e rendibilidades – no longo prazo poderia ser abordado de muitas
formas, estando afinal em causa a essência da boa gestão de qualquer organização. No âmbito da
presente formação, voltemo-nos para a discussão anteriormente conduzida sobre custos indiretos
e sistemas de custeio para o respetivo tratamento. Desse modo, voltemos também aos Exemplos
II.3 e II.4 sobre a Empresa OCC4 que então apresentámos. O Exemplo II.4 foi, recorde-se, desen-
volvido a propósito da discussão sobre o denominado ‘sistema de custeio baseado em atividades’,
e suas diferenças face a sistemas de custeio alternativos para tratamento de gastos indiretos (ilus-
trado no Exemplo II.3). Em causa estava o custo de 3 encomendas segundo dois sistemas de custeio
alternativos: um mais simplista, e outro um pouco mais refinado, com caraterísticas típicas de um
sistema ABC. Recordemos os resultados então calculados:
45
Sistemas de Custeio
Tabela III.4 - Custo para cada encomenda (E1, E2, E3) (modelo simplificado)
(síntese da Tabela II.9)
E1 E2 E3
MP (€) 100 210 900
Mod (€) 30 70 350

GGF CP1 (€) 75 150 700
GGF CP2 (€) 100 220 1 200
Total GGF (€) 175 370 1 900

Custo total de cada encomenda (€) 305 650 3 150
Custo total por unidade (€/unid.) 305 325 315

Tabela III.5 - Custo para cada encomenda (E1, E2, E3) (sistema mais refinado)
(igual à Tabela II.15)
E1 E2 E3
MP (€) 100,00 210,00 900,00
Mod (€) 30,00 70,00 350,00

GGF CP1 (€) 53,57 107,14 500,00
GGF CP2 (€) 53,85 118,46 646,15
Total chão-de-fábrica (€) 107,42 225,60 1 146,15

A1) Tratamento de encomendas (€) 200,00 200,00 200,00
A2) Gestão de adaptações (€) 160,00 120,00 80,00
Total atividades auxiliares (€) 360,00 320,00 280,00

Custo total de cada encomenda (€) 597,42 825,60 2 676,15
Custo total por unidade (€/unid.) 597,42 412,80 267,62

Var. C. unit. vs. C. unit. sist. anterior 96% 27% -15%
46
Sistemas de Custeio
O novo sistema de custeio é, como vimos, capaz de captar a exigência colocada à organização por
uma encomenda com as caraterísticas de E1: de muito pequena dimensão (apenas 1 unidade) e
com muitas adaptações solicitadas pelos clientes (4 adaptações). E2 apresenta também um custo
superior no novo sistema, o mesmo não sucedendo com E3 (encomenda menos exigente: de maior
dimensão e com menos customização).
Considere-se agora o porquê de a empresa receber encomendas do tipo de E1. Suponhamos que
tais encomendas são usuais na organização devido às opções estratégicas por ela assumidas.
Exemplo OCC4 (continuação)
Até 2010 a OCC4 produzia uma gama de produtos indiferenciados, vendendo em quantidade e com-
petindo pelo preço. Em 2010, e face à incapacidade de competir com concorrentes internacionais de
muito baixo custo de produção, ocorreu uma mudança estratégica radical. A OCC4 passou a oferecer
aos seus clientes uma proposta de valor diferenciada, aceitando encomendas de pequenas quanti-
dades e adaptando produtos às especificações solicitadas pelos clientes (ao nível de formato, padrão,
rotulagem, embalagem, etc.).
Neste momento, a OCC4 tornou-se um produtor de produtos diferenciados, muito apreciados pelos
clientes, operando a um nível de máxima utilização da sua capacidade.
Eis portanto o motivo para o surgimento de encomendas exigentes como E1 no nosso exemplo: a
necessidade de adotar uma estratégia diferenciadora levou a organização a oferecer aos seus clien-
tes propostas de valor extremamente exigentes, que passaram a colocar grande pressão sobre a
estrutura de custos da OCC4. Aqui se percebe o quão fundamental o sistema de custeio mais re-
finado poderá ser para a organização. A manutenção do sistema inicial (que primeiro efetuava
uma repartição secundária dos custos das atividades auxiliares para os centros principais, e daí
os repartia juntamente com todos os gastos gerais de fabrico do chão-de-fábrica pelos produtos
com base nas horas-máquina) teria ocultado dos gestores o impacto que as decisões estratégicas
tomadas em 2010 assumiram sobre a estrutura organizacional. Tal conduziria a empresa a aceitar
encomendas ‘erradas’ (num contexto de máxima utilização de capacidade), ou a não fixar preços
justos para as encomendas mais exigentes. A prazo, os custos indiretos (supostamente fixos) das
áreas de suporte ligadas à gestão das encomendas e das adaptações solicitadas por clientes tende-
riam a ficar fora de controlo, pois a estrutura de suporte teria de acabar por aumentar, causando
um aumento dos custos respetivos.
Os custos gerados pelo novo sistema refletem pois, de algum modo, as consequências futuras das
decisões hoje tomadas. A aceitação de muitas encomendas com as caraterísticas de E1 colocará, a
prazo, um peso elevado dos custos indiretos e (supostamente) fixos. Com o novo sistema, a OCC4
poderá controlar a evolução a prazo desses custos, através de medidas como:
• Negociação proactiva das caraterísticas das encomendas junto dos clientes;
• Fixação justa de preços, procurando que os rendimentos ‘acompanhem’ a pressão que

encomendas exigentes colocarão a prazo sobre os gastos;
• Eventual rejeição de encomendas exigentes, para as quais não seja possível ajustar cara-
terísticas ou fixar preço adequado.
47
Sistemas de Custeio
48
Sistemas de Custeio
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Pereira, S. (2013), Controlo de Gestão – Principais Modelos, Lisboa: Escolar Editora.
49
Notas
Questionário
FORMANDO
QUESTIONÁRIO DE AVALIAÇÃO
Caro (a) colega, agradecemos que nos dispense alguns minutos do seu tempo, respondendo
ao nosso questionário. A sua opinião tem muita importância para nós. Após preenchido, é favor
entregar ao formador.
Curso:
Data: / / Local:
Formador(a):
1. EXPETATIVAS Muito Bom Bom Razoável Fraco Mau
1.1 A sua expetativa em relação a este curso era:

1.2 O nível de conhecimentos com que iniciou o curso era:
2. ORGANIZAÇÃO
No que se refere ao apoio logístico disponibilizado (instalações,
equipamentos, apoio técnico-administrativo) considerou-o:
3. MONITORIA
3.1 O método utilizado pelo formador foi:
3.2 O formador demonstrou possuir um nível de conhecimentos:
3.3 O formador motivou o grupo de forma:

3.4 A qualidade do material pedagógico-didático utilizado
(manual e/ou outros documentos) foi:
3.5 Os conteúdos programáticos foram abordados de forma:
3.6 A duração do curso foi em sua opinião:

3.7 A utilidade e a pertinência dos exercícios e trabalhos realizados,
face aos objetivos propostos, foi, em sua opinião:
4. APRECIAÇÃO GLOBAL DO CURSO

4.1 No final do curso, a sua expetativa foi:
4.2 Para o exercício da profissão, os conhecimentos adquiridos são:
4.3 Globalmente considerou o curso:

4.4 Que curso/s sugere para sua realização profissional?
5. SUGESTÕES
Muito obrigado pela sua colaboração. 3676025346

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DEZEMBRO

Título: Sistemas de Custeio

Autores: Graça Maciel, João Oliveira e João Ribeiro

© Ordem dos Contabilistas Certificados, 2016

Impresso por ACD Print, Lda. em dezembro de 2016

PARTE I: CONCEITOS BÁSICOS

A Contabilidade de Gestão (CG) é a parte do sistema de informação contabilística das empresas e

I.2 Custos, gastos e objetos de custo

A definição apresentada contém três aspetos fundamentais:

• ‘somatório de sacrifícios’: no cálculo de custos os sacrifícios são normalmente expressos

A distinção entre gastos / custos diretos e indiretos é muito importante no delineamento de um

No remanescente deste texto consideraremos preferencialmente como entidade de referência uma

I.3 Classificações dos custos

Os custos podem classificar-se de diversos pontos de vista. De seguida apresentamos algumas

I.4 Níveis de custeio

• custo económico-técnico: ‘custo económico-técnico = custo comercial + gastos não con-

4 A propósito do nível de custeio industrial ou de produção, a NCRF 18 estipula:

“Custo dos inventários

I.6 Técnicas de custeio: um exemplo

Apresenta-se de seguida um exemplo simples que ilustra as consequências da adoção de diferen-

5 A NCRF 18 trata também de técnicas de custeio:

Tabela I.1 – OCC1: produções, gastos e rendimentos num certo ano

existências iniciais de produtos acabados (unidades) nulas

existências iniciais de produtos em curso de fabrico (unidades) nulas

produção vendida (unidades) 600

existências finais de produtos acabados (unidades) 25

existências finais de produtos em curso de fabrico (unidades) 60 (a meio do processo produtivo)

consumos de MP (kgs) 2 877 (ao custo médio de € 2,50 / kg)

MOD (€) 6 026

GGF variáveis (€) 4 192

GGF fixos (€) 6 400

gastos comerciais e administrativos variáveis (€) 2 400

gastos comerciais e administrativos fixos (€) 5 000

gastos financeiros (€) 5 000

preço de venda por unidade de produto (€) 70

I.6.2 Medida de produção

• em relação à MP, a produção de Pz foi de 685 unidades equivalentes a acabadas

I.6.3 Técnica de custeio variável

Tabela I.2 – custos unitários de Pz no ano | técnica de custeio variável

MP 7 192,50 685 10,50

MOD 6 026,00 655 9,20

GGF variáveis 4 192,00 655 6,40

Tabela I.3 – Demonstração de Resultados por Funções | técnica de custeio variável

Vendas 42 000,00 = 600 x 70,00

Custo dos produtos vendidos -15 660,00 = 600 x 26,10

margem bruta 26 340,00

GGF fixos -6 400,00

GCA fixos -2 400,00

GCA variáveis -2 400,00

I.6.4 Técnica de custeio total

€ 6.400 / 655 unidades ≈ € 9,77

Tabela I.4 – custos unitários de Pz no ano | técnica de custeio total

MP 7 192,50 685 10,50

MOD 6 026,00 655 9,20

GGF variáveis 4 192,00 655 6,40

GGG fixos 6 400,00 655 9,77

1.197 H-M / 665 unidades = 1,80 H-M ≈ 1h48m

€ 6.400 / 1.197 H-M ≈ € 5,43 por H-M

Finalmente, o custo industrial fixo de cada unidade de Pz produzida viria:

1,80 H-M x € 5,43 ≈ € 9,77

Tabela I.5 – Demonstração de Resultados por Funções | técnica de custeio total

Vendas 42 000,00 = 600 x 70,00

Custo dos produtos vendidos -21 522,60 = 600 x 35,87