ANALIZA COMPARATIVA PRIVIND CADRELE CONCEPTUALE ALE

CONTABILITATII
Cadrul contabil conceptual IASB
Cadrul contabil conceptual din SUA
Cadrul contabil conceptual din Marea Britanie
Concluzii
Cadrul contabil conceptual IASB
Introducere
Prezentam in continuare 3 cadre contabile conceptuale:
- Cadrul conceptual international;
- Cadrul conceptual american si;
- Cadrul conceptual britanic.
Cadrul conceptual international, denumit si Cadrul pentru intocmirea si prezentarea
situatiilor financiare (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements),
cuprinde conceptele si principiile teoretice care alcatuiesc impreuna sistemul de referinta
pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare pentru utilizatorii externi, fiindu-i
atribuita calitatea de referential pentru elaborarea normelor contabile si de instrument de
coerenta a normelor si practicilor contabile.
Acest cadru se inspira din cadrul american, dar nu se adreseaza unei categorii
aparte de utilizatori, ci unei palete largi (exista definite sapte categorii de utilizatori externi, la
care se adauga ca utilizator intern managementul).
Comparabilitatea situatiilor financiare intocmite si prezentate de diferitele
intreprinderi constituie preocuparea actuala a profesiei contabile din intreaga lume, avand ca
purtator de cuvant Consiliul pentru Standardele Internationale de Contabilitate (International
Accounting Standards Board - IASB).
Consiliul este angajat in atenuarea diferentelor de prezentare a informatiilor
financiar-contabile, cautand sa armonizeze reglementarile, standardele si procedurile cont
545h73f abile referitoare la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare, prin furnizarea unor
informatii utile pentru adoptarea deciziilor economice.
Potrivit strategiei IASB, rolul normalizarii prin standarde profesionale consta in:
• furnizarea de reguli contabile general valabile, acceptate in toate tarile lumii, capabile
sa armonizeze in cat mai mare masura standardele si procedurile cont 545h73f abile
practicate in diverse tari, prin concentrarea asupra aspectelor importante;
• asigurarea unei baze unitare pentru elaborarea situatiilor financiare in vederea efectuarii
de analize comparative ale diferitelor oportunitati de investitii;
• adaptarea standardelor nationale la cele internationale si nu suprapunerea lor;
• circumscrierea ariei de aplicare a standardelor internationale numai la elementele
esentiale, urmarind ca standardele sa nu devina limitative sau coercitive.
• Cadrul conceptual international urmareste:
- sa raspunda necesitatilor comune majoritatii utilizatorilor,
- luarii deciziilor (pentru a stabili cand sa cumpere,
- sa conserve sau sa vanda parti din capital),
- evaluarii raspunderii sau gestionarii conducatorilor,
- evaluarii garantiilor pentru credite acordate intreprinderii,
- evaluarii capacitatii intreprinderii de a-si plati angajatii si de a le oferi alte beneficii,
- determinarii politicilor fiscale, a profitului si a dividendelor care se pot distribui,
- elaborarii si utilizarii datelor privind venitul national,
- reglementarii activitatii intreprinderii.
• Acest cadru conceptual stabileste conceptele care stau la baza intocmirii si prezentarii
situatiilor financiare pentru utilizatorii externi.
• Potrivit Cadrului general (C.G.), Introducere, par. 1, obiectivele urmarite de
normalizatorii internationali sunt:
- sprijinirea IASB in elaborarea viitoarelor IFRS (International Financial Reporting
Standards) si in revizuirea IFRS/IAS (International Accounting Standards) existente;
- sprijinirea IASB in promovarea armonizarii reglementarilor, standardelor si
procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situatiilor financiare prin
realizarea unor concepte de baza care sa reduca numarul tratamentelor contabile
alternative permise de IAS/IFRS;
- sprijinirea organismelor nationale de elaborare a standardelor in procesul de dezvoltare
a standardelor nationale;
- sprijinirea celor care intocmesc situatii financiare conform IFRS in rezolvarea
problemelor care nu se regasesc in acestea;
- sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situatiilor
financiare cu IFRS;
- sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informatiilor prezentate in situatiile financiare
elaborate in conformitate cu IFRS;
- furnizarea de informatii celor interesati de activitatea IASB privind modul de elaborare a
standardelor.
Problematica intocmirii si prezentarii situatiilor financiare conform cadrului conceptual
international este abordata prin prisma obiectivului situatiilor financiare, caracteristicilor
calitative care determina utilitatea informatiilor din situatiile financiare, definirii, recunoasterii
si evaluarii elementelor pe baza carora sunt intocmite situatiile financiare si a conceptelor de
capital si de mentinere a nivelului capitalului.
Cadrul general precizeaza ca obiectivul situatiilor financiare este acela de a furniza informatii
despre pozitia financiara, performanta si modificarile pozitiei financiare a entitatii.
Aceste informatii trebuie sa fie utile pentru o gama larga de utilizatori (C.G., par. 12).
De asemenea, in cadrul general (C.G., par. 9) se precizeaza ca utilizatorii situatiilor financiare
sunt: investitorii prezenti si potentiali, personalul angajat, creditorii, furnizorii si alti creditori
comerciali, clientii, guvernul si institutiile acestuia, precum si publicul.
O parte din acesti utilizatori pot solicita, si au capacitatea de a obtine, informatii suplimentare
fata de cele continute in situatiile financiare.
Multi utilizatori trebuie totusi sa se bazeze pe situatiile financiare ca pe principala lor sursa de
informatii si, de aceea, astfel de situatii financiare trebuie elaborate si prezentate avand in
vedere necesitatile lor.
In opinia lui R. Obert (2004), Cadrul general arata ca situatiile financiare nu constituie pentru
acesti utilizatori decat un element printre ansamblul de informatii susceptibile de a raspunde
nevoilor specifice ale utilizatorilor.
Este de notat totusi faptul ca printre utilizatorii potentiali, cadrul conceptual a plasat in primul
rand investitorii, adica persoanele care furnizeaza capitaluri intreprinderii.
Evident, chiar daca IASB considera ca informatiile furnizate de situatiile financiare pot fi utile
tuturor utilizatorilor, totusi, a fost privilegiata o prezentare orientata spre nevoile investitorilor.
Aceasta explica importanta acordata pietelor financiare peste tot in lume.
Intocmirea situatiilor financiare constituie o parte a procesului de raportare financiara.
Pentru a raspunde obiectivului de asigurare a comparabilitatii activitatilor diferitelor
intreprinderi, Cadrul general stabileste o componenta obligatorie a setului de situatii
financiare.
Potrivit C.G., par. 7, un set complet de situatii financiare include:
- un bilant (engl. balance sheet),
- un cont de profit si pierdere (engl. income statement),
- o situatie a variatiilor capitalurilor proprii (engl. statement of changes in equity),
 - un tablou al fluxurilor de numerar/trezorerie (engl. cash flow statement) si
- o anexa care cuprinde politicile contabile si notele explicative (engl. accounting
policies and notes).
Coroborand liniile generale trasate in C.G. cu prevederile standardelor de contabilitate conexe
intocmirii situatiilor financiare (in special IAS 1 si IAS 7), se poate constata ca IASB lasa o
mare libertate contabilului in exercitarea rationamentului profesional deoarece ghideaza doar
elementele minime ale situatiilor financiare, fara a impune detalierea lor.
In plus, organismul international de normalizare contabila incurajeaza prezentarea unui raport
de gestiune care descrie si explica principalele caracteristici ale performantei financiare si a
situatiei financiare a intreprinderii ca si principalele incertitudini cu care se confrunta (IAS 1,
par. 9).
De asemenea, se incurajeaza prezentarea de situatii suplimentare care sa cuprinda informatii
despre mediul natural si despre valoarea adaugata creata de intreprindere (IAS 1, par. 10).
IAS 1 Prezentarea situatiilor financiare cuprinde elemente generale aferente prezentarii
situatiilor financiare si completeaza cadrul conceptual in ceea ce priveste notiunea de imagine
fidela, metodele contabile, continuitatea exploatarii, contabilitatea de angajamente, pragul de
semnificatie, elemente minime obligatorii de prezentat in situatiile financiare etc.
In plus, IAS 32 Instrumente financiare: prezentare si descriere
si
IAS 39 Instrumente financiare: recunoastere si evaluare introduc conceptul de valoare justa
care nu este prevazut de cadrul conceptual.
Atunci cand exista un conflict intre cadrul conceptual si un standard international de
contabilitate/raportare financiara, cadrul conceptual nu primeaza in fata standardului (C.G.,
Introducere, par.2).
• Caracteristicile calitative ale situatiilor financiare
Avand ca principala caracteristica prezentarea unor linii de ghidare in procesul de elaborare
si prezentare a situatiilor financiare, cadrul conceptual nu merge pe reguli stricte si persuasive,
ci pe caracteristici si concepte care sa stea la baza acestui proces.
Astfel, alaturi de obiectivul general al situatiilor financiare apar si caracteristicile calitative ale
situatiilor financiare, si anume: inteligibilitatea, relevanta, credibilitatea si comparabilitatea
(C.G., par. 24).
Inteligibilitatea sau usurinta intelegerii informatiilor de catre utilizatori este o
calitate esentiala a informatiilor furnizate de situatiile financiare in conditiile in care utilizatorii
dispun de cunostinte economice si de notiuni contabile suficiente.
 • Relevanta informatiilor contabile se refera la capacitatea acestora de a fi utile
beneficiarilor la luarea de decizii, ajutandu-i sa evalueze evenimentele prezente,
anterioare sau viitoare si sa corecteze eventualele greseli din trecut.
• Aceasta capacitate depinde de modul in care natura informatiilor si pragul de
semnificatie contribuie la intocmirea situatiilor financiare.
• Credibilitatea presupune ca informatia contabila sa nu contina nici o eroare sau element
de subiectivism si sa ofere o imagine fidela fenomenelor sau proceselor reflectate.
Aceasta inseamna ca informatia contabila trebuie sa fie obiectiva (sa prezinte cu
fidelitate tranzactiile si evenimentele), sa reflecte substanta si efectul evenimentelor
economice in aceeasi masura ca si aspectele juridice, sa fie neutra (sa nu influenteze
luarea unei decizii sau formularea unui rationament pentru a realiza un rezultat sau
obiectiv predeterminat), completa si ilustrata in limitele prudentei.
• Comparabilitatea presupune necesitatea ca utilizatorii sa poata compara informatiile
prezentate in situatiile financiare in timp, pentru aceeasi intreprindere, dar si pentru
diferite intreprinderi si sa extraga tendinte privind pozitia financiara si performantele
intreprinderilor.
• Caracteristicile calitative ale informatiilor financiare sunt insotite si de limitele
prezentarii informatiei contabile, limite care vizeaza o prezentare oportuna (care sa nu
duca la pierderea relevantei informatiilor prin intarzierea prezentarii lor, dar nici la
pierderea credibilitatii, printr-o prezentare prea rapida), un raport cost-beneficiu rentabil
si gasirea unui echilibru intre caracteristicile calitative (C.G., par. 43-46).
• Structurile modelate prin situatiile financiare
• Cadrul prezinta structurile modelate prin situatiile financiare, in corelatie cu
modalitatile de recunoastere si de evaluare a acestor elemente si nu formate impuse
pentru acestea.
• Putem vorbi, astfel, de trei tipuri de politici contabile care vizeaza intocmirea si
prezentarea situatiilor financiare:
- politici contabile privind structurile situatiilor financiare;
- politici contabile privind recunoasterea structurilor situatiilor financiare; si
- politici contabile privind evaluarea structurilor situatiilor financiare.
• Aceste categorii principale de politici contabile care vizeaza intocmirea situatiilor
financiare sunt dezvoltate si detaliate prin precizarile date de cadrul conceptual si IAS
1.
 • Normalizarea situatiilor financiare intr-un cadru conceptual porneste, de fapt, de la
obiectivul urmarit, acela de a furniza informatii despre pozitia financiara, performanta
si modificarile pozitiei financiare astfel incat sa raspunda nevoii de informare a unei
sfere largi de utilizatori (C.G., par. 12).
• Astfel, spre deosebire de normalizarea prin planul contabil, unde gasim formate bine
conturate si impuse societatilor, cadrul conceptual IASB, completat de prevederile din
IAS 1, nu face altceva decat sa explice notiunile definite prin obiectivul propus si sa
prezinte elementele componente ale situatiilor care sa ajute la realizarea acestui obiectiv.
• Indeplinirea acestui obiectiv se face prin urmatoarele politici contabile:
• stabilirea componentelor situatiilor financiare care sa prezinte fiecare din cele trei
aspecte enumerate mai sus;
• delimitarea categoriilor pentru clasificarea elementelor care formeaza averea societatii,
categorii formulate de cadrul conceptual si care trebuie sa apara in situatiile financiare
ale oricarei societati;
• clasificarea elementelor intr-una din categoriile identificate prin aplicarea definitiilor
date de cadrul conceptual.
• Potrivit cadrului conceptual, pozitia financiara a unei societati este reflectata in
componenta numita bilant, care va cuprinde trei categorii de structuri: activele, datoriile
si capitalurile proprii.
• Un activ reprezinta o resursa controlata de intreprindere ca rezultat al unor evenimente
anterioare si de la care se asteapta sa genereze avantaje sau beneficii economice viitoare
pentru intreprindere (C.G., par. 49).
• Avantajele economice viitoare incorporate in active reprezinta potentialul de a
contribui, in mod direct sau indirect, la fluxul de numerar si echivalente ale numerarului
care intra in intreprindere.
• Acest potential poate fi unul productiv, fiind dat de activitatile de exploatare ale
intreprinderii, sau poate fi dat de alte activitati ale intreprinderii, activitati care sa
influenteze numerarul si echivalentele acestuia fie prin cresterea intrarilor, fie prin
reducerea iesirilor, cum ar fi un proces alternativ care micsoreaza costurile.
De obicei, o intreprindere utilizeaza activele pentru a produce bunuri sau pentru a presta
servicii, capabile sa satisfaca dorintele sau necesitatile clientilor.
Datorita faptului ca aceste bunuri sau servicii pot satisface aceste dorinte sau necesitati,
clientii sunt dispusi sa plateasca pentru a le obtine, contribuind astfel la fluxul de trezorerie al
intreprinderii.
 Pentru a veni in sprijinul celor care aplica definitia, C.G., par. 55, detaliaza modurile in
care pot intra in intreprindere avantajele economice viitoare incorporate in active, precizand ca
un activ poate fi:
- utilizat separat sau impreuna cu alte active pentru prestarea de servicii sau productia de bunuri
destinate vanzarii de catre intreprindere;
- schimbat cu alte active;
- utilizat pentru stingerea unei datorii; sau
- repartizat actionarilor intreprinderii.
Cadrul general face si precizarea ca exista o legatura stransa intre iesirile de numerar si
generarea de active, dar nu este neaparat necesar ca cele doua sa coincida.
De aceea, in momentul in care se produce o iesire de numerar, aceasta poate insemna ca se
urmareste obtinerea de avantaje economice viitoare, dar nu este o dovada concludenta ca
elementul obtinut corespunde definitiei unui activ.
In mod similar, absenta unei iesiri de numerar nu exclude posibilitatea ca un element sa satisfaca
definitia unui activ, care poate fi recunoscut in bilant (elemente care au fost donate unei
intreprinderi pot satisface definitia unui activ).
Sunt mentionate, totodata, si aspecte privind clasificarea activelor.
Se subliniaza ca, desi majoritatea activelor au forma fizica, acest lucru nu trebuie considerat un
criteriu de clasificare, deoarece forma fizica nu este esentiala pentru existenta unui activ.
De exemplu, brevetele si drepturile de autor sunt active daca se asteapta ca ele sa genereze
avantaje economice viitoare catre intreprindere si daca sunt controlate de aceasta.
La stabilirea momentului in care un element satisface definitia activelor trebuie acordata atentie
substantei si realitatii economice a acestuia si nu numai formei sale juridice.
Cadrul general precizeaza ca dreptul de proprietate nu este esential pentru determinarea unui
activ, luandu-se exemplul unei imobilizari, detinuta prin contract de leasing financiar, care
poate fi recunoscuta in activ, daca locatarului ii sunt transferate majoritatea drepturilor si
riscurilor ce decurg din utilizarea activului respectiv.
O datorie reprezinta o obligatie actuala a intreprinderii ce decurge din evenimente anterioare si
prin decontarea careia se asteapta sa rezulte o iesire de resurse care incorporeaza avantaje sau
beneficii economice (C.G., par. 55).
Din definitie se observa ca o caracteristica esentiala a acesteia este faptul ca intreprinderea are
o obligatie actuala.
O obligatie reprezinta un angajament sau o responsabilitate de a actiona intr-un anumit fel.
Legea poate impune intreprinderii sa isi respecte obligatiile ce decurg dintr-un contract sau
dintr-o cerinta legala. in mod normal, aceste obligatii se reflecta in sume ce trebuie platite pentru
bunuri si servicii primite si reprezinta obligatii legale.
De exemplu, societatea “A” si-a dezvoltat o politica de marketing conform careia orice contract
de vanzare a produselor finite are o clauza prin care se ofera garantie la produsele vandute in
sensul repararii, remedierii sau inlocuirii produselor care au defecte.
In acest caz este vorba de o obligatie legala o societatii “A”, obligatie de care trebuie sa tina
seama in prezentarea situatiilor financiare.
De asemenea, obligatiile apar si din activitatea normala, din dorinta de a mentine relatii bune
de afaceri sau de a se comporta intr-o maniera echitabila, reprezentand obligatii implicite.
De exemplu, societatea “B”, producatoare si distribuitoare de mobilier de birou, si-a dezvoltat
de-a lungul anilor o politica prin care pentru orice vanzare ce depaseste 3.000 u.m. este asigurat
gratuit transportul produselor cumparate. Aceasta politica induce societatii “B” o obligatie
implicita intrucat clientii societatii vor astepta ca societatea sa-si onoreze aceasta obligatie.
Trebuie facuta distinctia intre o obligatie actuala si un angajament viitor.
Decizia conducerii unei intreprinderi de a achizitiona active in viitor nu reprezinta prin ea insasi
o obligatie prezenta.
In mod normal, obligatia apare numai in momentul livrarii activului sau in momentul in care
intreprinderea are un acord irevocabil de cumparare a activului.
In cazul din urma natura irevocabila a acordului poate conduce la consecinte economice ca
urmare a neonorarii obligatiei.
De exemplu, din cauza existentei unei penalizari substantiale, intreprinderea poate fi in
imposibilitatea de a impiedica fluxul resurselor catre o alta parte.
• Stingerea unei obligatii prezente implica de obicei renuntarea intreprinderii la anumite
resurse care incorporeaza avantaje economice, in scopul satisfacerii cererilor celeilalte
parti.
• Cadrul general prezinta, ca si in cazul activelor, situatii care duc la iesiri de numerar,
de exemplu (par. 62):
- plata in numerar;
- transferul altor active;
- prestarea de servicii;
- inlocuirea respectivei obligatii cu o alta obligatie; sau
- transformarea obligatiei in capital propriu.
Tot in definitie se precizeaza ca datoriile rezulta din tranzactii sau din alte evenimente trecute.
De exemplu, achizitia de bunuri sau utilizarea serviciilor da nastere unor datorii comerciale (in
afara cazului in care se face plata in avans sau se plateste in momentul livrarii), iar primirea
unui credit de la banca da nastere unei obligatii de rambursare a creditului.
De asemenea, o intreprindere poate recunoaste reducerile viitoare pe baza cumpararilor anuale
facute de clienti ca fiind obligatii.
In acest caz, vanzarea bunurilor din perioada anterioara este tranzactia care da nastere datoriei
respective.
Capitalul propriu reprezinta interesul rezidual al actionarilor in activele unei intreprinderi dupa
deducerea tuturor datoriilor sale (C.G., par. 49).
Desi este definit ca interes rezidual al actionarilor, acesta, conform cadrului conceptual, poate
fi subclasificat in bilant.
Sunt exemplificate ca elemente separate ce trebuie prezentate in structura capitalurilor proprii:
fondurile provenite de la actionari, rezultatul reportat, rezervele ce reprezinta alocarea
rezultatului reportat si rezervele ce reprezinta ajustari pentru mentinerea nivelului capitalului.
Asemenea clasificari pot fi relevante pentru procesul de luare a deciziilor de catre utilizatorii
situatiilor financiare, cand exista restrictii legale sau de alta natura privind capacitatea
intreprinderii de a distribui sau de a utiliza intr-un alt mod capitalul propriu.
Asadar, se poate considera ca elementele de capitaluri proprii sunt, poate, cele mai importante
de prezentat.
Astfel, evaluarea capitalului propriu are un caracter rezidual, marimea sa depinzand de
evaluarea activelor si a datoriilor in bilant.
Trebuie precizat ca definitiile activelor si datoriilor identifica elementele esentiale ale
acestora, dar nu incearca sa specifice criteriile ce trebuie indeplinite inainte de a fi recunoscute
in bilant.
Astfel, definitiile includ si elemente ce nu sunt recunoscute ca fiind active sau datorii in bilant,
deoarece nu satisfac criteriile de recunoastere prezentate in Cadrul general.
Performanta financiara este reflectata in situatiile financiare cu ajutorul contului de profit si
pierdere si a situatiei variatiilor capitalurilor proprii.
Aceasta din urma poate fi prezentata sub forma unei situatii a rezultatului global, care cuprinde,
alaturi de rezultatul din contul de profit si pierdere, si castigurile sau pierderile recunoscute
direct in capitalurile proprii fara a tranzita contul de profit si pierdere.
Informatiile despre performanta unei intreprinderi, in special despre profitabilitatea acesteia,
sunt necesare pentru evaluarea modificarilor potentiale ale resurselor economice pe care
intreprinderea le va putea controla in viitor.
Informatiile despre performanta sunt utile pentru anticiparea capacitatii intreprinderii de a
genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente. Ele sunt utile si pentru formularea
rationamentelor despre eficienta cu care intreprinderea poate utiliza noi resurse.
Rezultatul, utilizat ca o masura a performantei sau ca baza de referinta pentru alti indicatori,
este prezentat utilizand doua categorii de structuri: cheltuielile si veniturile.
Definitiile veniturilor si cheltuielilor surprind caracteristicile lor esentiale, dar ele trebuie
completate de criteriile ce trebuie indeplinite pentru a putea fi recunoscute in contul de profit si
pierdere.
Veniturile constituie cresteri ale avantajelor economice inregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub forma de intrari sau cresteri ale activelor ori descresteri ale datoriilor, care se
concretizeaza in cresteri ale capitalului propriu, altele decat cele rezultate din contributii ale
investitorilor (C.G., par. 70).
Definitia veniturilor include atat venituri din activitatile curente, cat si castiguri din orice alte
surse.
Veniturile din activitatile curente se pot regasi sub diferite denumiri, cum ar fi vanzari,
comisioane, dobanzi, dividende, redevente si chirii.
Castigurile reprezinta alte elemente care corespund definitiei veniturilor si pot aparea sau nu ca
rezultat al activitatii curente a intreprinderii (C.G., par. 75).
Castigurile reprezinta cresteri ale avantajelor economice si din acest punct de vedere nu difera
ca natura de venituri, de aceea sunt privite ca elemente componente ale veniturilor.
Castigurile includ sumele rezultate in urma iesirii activelor imobilizate pe termen mediu si lung.
Definitia veniturilor include totodata si castigurile nerealizate, de exemplu cele rezultate din
reevaluarea titlurilor de plasament si cele rezultate din cresterea valorii contabile a activelor pe
termen lung.
Prezentarea castigurilor in contul de profit si pierdere se realizeaza de obicei distinct, deoarece
cunoasterea existentei acestora este importanta pentru procesul decizional.
Castigurile sunt prezentate de regula la valoarea neta, exclusiv cheltuielile aferente.
Cheltuielile constituie diminuari ale avantajelor economice inregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub forma de iesiri sau scaderi ale valorii activelor ori cresteri ale datoriilor, care se
concretizeaza in reduceri ale capitalului propriu, altele decat cele rezultate din distribuirea
acestora catre investitori (C.G., par. 70).
Conform definitiei, cheltuielile includ pierderile, precum si acele cheltuieli care apar in procesul
desfasurarii activitatilor curente ale intreprinderii.
Cheltuielile ce apar in cursul activitatilor curente ale intreprinderii includ costul vanzarilor,
salariile si amortizarea.
Ele se regasesc de obicei sub forma iesirilor sau scaderii valorii activelor, cum ar fi: numerarul
sau echivalentele numerarului, stocurile sau imobilizarile.
Pierderile reprezinta alte elemente care corespund definitiei cheltuielilor si care pot aparea sau
nu pe parcursul desfasurarii activitatilor curente ale intreprinderii (C.G., par. 79).
Pierderile reprezinta diminuari ale avantajelor economice si din acest punct de vedere nu difera
ca natura de alte tipuri de cheltuieli.
In categoria pierderilor sunt incluse cele rezultate din dezastre, cum ar fi inundatiile sau
incendiile, precum si cele rezultate din iesirea activelor pe termen lung.
De asemenea, definitia cheltuielilor include si pierderile nerealizate, de exemplu cele rezultate
din cresterea cursului de schimb valutar in cazul unor imprumuturi pe care intreprinderea le-a
contractat in valuta.
De obicei, in contul de profit si pierdere prezentarea pierderilor se efectueaza distinct, datorita
importantei cunoasterii existentei si valorii acestora in procesul decizional.
Pierderile sunt raportate de regula la valoarea neta, exclusiv veniturile aferente.
Veniturile si cheltuielile se pot regasi in contul de profit si pierdere in diferite moduri, astfel
incat sa furnizeze informatia relevanta pentru procesul decizional.
De exemplu, se foloseste adesea distinctia dintre acele elemente de venituri si cheltuieli care
sunt rezultatul activitatilor curente ale intreprinderii si cele care nu sunt rezultatul acestor
activitati.
Aceasta distinctie se realizeaza plecandu-se de la prezumtia ca sursa unui element (de venituri
sau cheltuieli) este relevanta in procesul de evaluare a capacitatii intreprinderii de a genera in
viitor numerar si echivalente ale numerarului.
• Criteriile de recunoastere a elementelor in situatiile financiare
• Recunoasterea este definita ca procesul incorporarii in bilant sau in contul de profit si
pierdere a unui element care indeplineste urmatoarele criterii (C.G., par. 83):
- este probabil ca toate avantajele economice viitoare asociate sa intre sau sa iasa in sau din
intreprindere;
- elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluata in mod credibil.
Acest proces implica descrierea respectivului element si asocierea unei anumite sume, precum
si includerea respectivei sume in totalul bilantului sau al contului de profit si pierdere.
Cadrul general face o mentiune distincta (C.G., par. 82) prin care precizeaza ca neincluderea
elementelor in bilant sau in contul de profit si pierdere nu poate fi corectata nici prin prezentarea
politicilor contabile folosite, nici prin note sau informatii suplimentare.
Totodata, criteriile de recunoastere implica o interdependenta intre structuri: de exemplu, o
datorie impune automat recunoasterea unei alte structuri precum un activ sau o cheltuiala.
• Exemplu:
• Evaluarea unei cladiri in ianuarie 2006 scoate in evidenta deficiente la structura de
rezistenta, ceea ce inseamna ca valoarea reala a cladirii este mult mai mica decat cea
reflectata in bilant la sfarsitul anului.
• Este foarte probabil ca aceste probleme sa fi existat si la sfarsitul anului si deci este
justificat sa se faca o ajustare in situatiile financiare pentru a reflecta aceasta diminuare
valorica.
• Astfel, intreprinderea recunoaste, conform definitiei, un element de activ, dar nu la
valoarea initiala de intrare, ci la valoarea estimata (tinand cont de riscurile probabile) a
avantajelor economice viitoare pe care cladirea le poate aduce intreprinderii.
A doua conditie pe care un element trebuie sa o indeplineasca pentru a fi recunoscut este ca
acesta sa aiba un cost sau o valoare ce poate fi evaluata in mod credibil.
In multe cazuri, costul sau valoarea trebuie estimat(a).
Folosirea unor estimari rezonabile constituie o parte esentiala in elaborarea situatiilor financiare
si nu influenteaza credibilitatea lor.
In cazul in care nu poate fi realizata o estimare rezonabila, elementul nu va fi recunoscut in
bilant sau in contul de profit si pierdere.
De exemplu, incasarile previzionate in urma unui proces in instanta pot corespunde definitiei
activelor si veniturilor, precum si criteriului de probabilitate a realizarii; totusi, daca nu este
posibila evaluarea credibila a castigului, acestea nu pot fi inregistrate ca active sau ca venituri.
Aceste incasari previzionate trebuie totusi prezentate in note sau ca informatii suplimentare.
Se precizeaza ca pot fi prezentate in notele explicative informatii referitoare la un element care
are caracteristicile esentiale ale unei structuri a situatiilor financiare, dar nu indeplineste
criteriile de recunoastere.
Acest procedeu este recomandat in cazul in care cunoasterea existentei acestui element este
relevanta pentru evaluarea pozitiei financiare a intreprinderii, a performantei financiare sau a
modificarii pozitiei financiare.
• Exemplu:
 • In cursul lunii decembrie 2005, salariatii societatii ALFA, concediati in cursul ultimului
trimestru al anului, au intentat o actiune injustitie cerand despagubiri pentru desfacerea
contractului de munca in mod abuziv.
• Avocatul societatii este pesimist in legatura cu rezultatul procesului, deoarece in
contractul de munca este prevazuta clauza privind plata unor sume compensatorii pentru
desfacerea abuziva a contractului de munca.
• Acesta considera ca societatea va trebui sa plateasca, cu aproximatie, suma de 200 u.m.
• La 31 decembrie 2005, pentru societatea A exista o obligatie legala, prevazuta prin
contract, deoarece intreprinderea a desfacut abuziv contractul de munca al unor angajati.
• Prin urmare, putem vorbi despre o obligatie prezenta provenind din evenimente trecute.
• Deoarece avocatul societatii estimeaza ca intreprinderea ar putea sa piarda procesul,
avem de-a face cu probabilitatea unei iesiri de resurse care incorporeaza avantaje
economice.
• Sumele ce urmeaza a fi platite in urma pierderii procesului sunt estimate credibil (in
functie de clauzele contractului) la valoarea de 200 u.m.
• Ca urmare, societatea A recunoaste un provizion pentru estimarea obligatiei fata de
personalul concediat in mod abuziv, in suma de 200 u.m.
• Atunci cand evaluarea credibila a pierderilor nu este posibila, acestea nu pot fi
recunoscute in bilant si in contul de profit si pierdere.
• Asemenea pierderi previzionate trebuie totusi prezentate in notele explicative ca
informatii suplimentare, prin prezentarea unei datorii contingente.
Cadrul conceptual prezinta politici detaliate privind recunoasterea fiecareia din cele cinci
structuri ale situatiilor financiare.
Astfel, un activ este recunoscut in bilant in momentul in care este probabila realizarea unui
avantaj economic viitor de catre intreprindere si activul are un cost sau o valoare care poate fi
evaluata in mod credibil (C.G., par. 89).
Daca este improbabil ca intrarea de numerar sa genereze avantaje economice pentru
intreprindere, in perioadele viitoare societatea nu trebuie sa recunoasca un activ.
In schimb, o astfel de tranzactie va avea ca efect recunoasterea unei cheltuieli in contul de profit
si pierdere.
Acest tratament nu presupune ca scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul decat
obtinerea unui avantaj economic pentru intreprindere sau ca managementul a fost deficitar.
Singura implicatie este aceea ca gradul de siguranta privind obtinerea unui beneficiu intr-o
perioada contabila ulterioara este insuficient pentru a garanta recunoasterea unui activ.
O datorie este recunoscuta in bilant in momentul in care este probabil ca o iesire de resurse,
purtatoare de avantaje economice, va rezulta din lichidarea unei obligatii prezente, iar valoarea
la care se va realiza aceasta lichidare poate fi evaluata in mod credibil (C.G., par. 91).
In practica, obligatiile rezultate din contracte in care nu s-au realizat inca obligatiile
contractuale (de exemplu, datoriile pentru stocuri comandate, dar neprimite inca) nu sunt in
general recunoscute ca datorii in situatiile financiare.
Totusi, astfel de obligatii pot corespunde definitiei datoriilor si, in cazul in care criteriile de
recunoastere sunt indeplinite, acestea pot fi recunoscute.
In astfel de circumstante recunoasterea datoriilor implica si recunoasterea activelor sau a
cheltuielilor aferente.
Veniturile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere atunci cand a avut loc o crestere a
avantajelor economice viitoare aferente cresterii unui activ sau diminuarii unei datorii,
modificare ce poate fi evaluata in mod credibil (C.G., par. 70).
Aceasta presupune ca recunoasterea veniturilor se realizeaza simultan cu recunoasterea cresterii
activelor sau a reducerii datoriilor (de exemplu, cresterea neta a activelor rezultata din
vanzarea produselor sau a serviciilor ori descresterea datoriilor ca rezultat al anularii unei
datorii).
Procedurile adoptate in practica pentru recunoasterea veniturilor conduc in general la limitarea
recunoasterii ca venituri numai a acelor elemente care pot fi evaluate in mod credibil si care au
un grad suficient de certitudine.
Cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere atunci cand a avut loc o reducere a
avantajelor economice viitoare aferente diminuarii unui activ sau cresterii unei datorii,
modificare ce poate fi evaluata in mod credibil (C.G., par. 94).
De fapt, aceasta inseamna ca recunoasterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoasterea
cresterii datoriilor sau a reducerii activelor (drepturile salariale angajate sau amortizarea
imobilizarilor corporale).
In procesul de recunoastere a cheltuielilor, C.G. prezinta principiul conectarii acestora la
venituri.
Astfel, cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere pe baza asocierii directe intre
costurile implicate si obtinerea elementelor specifice de venit.
Acest proces implica recunoasterea simultana sau combinata a veniturilor si cheltuielilor care
rezulta direct si concomitent din aceleasi tranzactii sau din alte evenimente.
De exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului
bunurilor vandute sunt recunoscute in acelasi timp cu venitul din vanzarea bunurilor. Totusi,
aplicarea conceptului conectarii in conformitate cu prevederile C.G. nu permite recunoasterea
in bilant a elementelor care nu corespund definitiei activelor sau datoriilor, idee subliniata si in
cadrul conceptual britanic.
Cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere pe baza unei proceduri de alocare
sistematica si rationala, atunci cand se asteapta sa se obtina avantaje economice in decursul mai
multor perioade contabile si cand asocierea acestora cu veniturile poate fi determinata doar in
mod vag sau indirect.
Aceasta modalitate este deseori necesara in procesul recunoasterii cheltuielilor asociate cu
utilizarea unor active, cum ar fi: imobilizari corporale, fond comercial, licente si marci de
comert.
In astfel de cazuri, cheltuiala este prezentata ca amortizare.
Aceste proceduri de alocare au drept scop recunoasterea cheltuielilor in cadrul perioadelor
contabile in care se consuma sau expira avantajele economice asociate acestor elemente.
Cadrul conceptual mai precizeaza ca o cheltuiala este recunoscuta imediat in contul de profit
si pierdere atunci cand un cost nu genereaza avantaje economice viitoare sau atunci cand si in
masura in care viitoarele avantaje economice nu corespund sau inceteaza sa mai corespunda
conditiilor pentru recunoasterea in bilant sub forma de activ.
O cheltuiala este, de asemenea, recunoscuta in contul de profit si pierdere in acele situatii in
care apare o datorie fara recunoasterea unui activ, cum ar fi cazul in care datoria apare ca urmare
a acordarii de garantii pentru produsele vandute.
• Bazele de evaluare a elementelor in situatiile financiare
Alaturi de conditiile de recunoastere, C.G. enumera cateva baze de evaluare a
structurilor situatiilor financiare.
Evaluarea este procesul prin care se determina valorile la care structurile situatiilor financiare
vor fi recunoscute in bilant si in contul de profit si pierdere.
Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare precum: costul istoric, costul
curent, valoarea realizabila (de decontare a obligatiei), valoarea actualizata (C.G., par. 101).
• Costul istoric este costul de origine evaluat, masurat si inregistrat la recunoasterea
activelor si a datoriilor.
• In cazul activelor, costul istoric delimiteaza suma in numerar platita sau de platit in
momentul cumpararii sau productiei pentru a dobandi de buna voie si in cunostinta de
cauza un bun economic.
 • Costul de achizitie, ca reprezentant al costului istoric, este utilizat indeosebi datorita
faptului ca este cea mai convenabila modalitate de evaluare, avand justificare prin
documente si fiind verificabil.
• In cazul datoriilor, costul istoric reprezinta valoarea echivalentelor obtinute in schimbul
obligatiei sau, in anumite imprejurari (de exemplu, in cazul impozitului pe profit), la
valoarea ce se asteapta sa fie platita in numerar sau echivalente de numerar pentru a
stinge datoriile, in cursul normal al afacerilor.
Costul curent sau de inlocuire reprezinta costul pe care intreprinderea il accepta pentru a
dobandi, la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evaluarii.
In cazul activelor, costul curent reprezinta valoarea in numerar sau echivalente ale numerarului
care ar trebui platita daca acelasi activ sau unul asemanator ar fi achizitionat sau produs in
prezent.
La determinarea costului curent, activul luat in consideratie trebuie sa permita mentinerea
productiei intreprinderii, conditie care ingreuneaza stabilirea unei valori in contextul unui
progres tehnic permanent.
Costul curent se calculeaza de maniera urmatoare: se cauta valoarea unui activ nou echivalent,
iar din aceasta valoare se scade amortizarea corespunzatoare duratei de viata utile consumate,
aferente bunului detinut si care urmeaza a se inlocui.
Datoriile sunt evaluate la valoarea neactualizata a numerarului sau echivalentelor de numerar
necesara pentru a deconta in prezent obligatia.
Valoarea realizabila (de decontare) consta in valoarea pe care intreprinderea ar primi-o daca
ar vinde astazi activul sau daca si-ar achita astazi datoriile, ambele in conditii de tranzactionare
normale.
Pentru active, valoarea realizabila este egala cu valoarea in numerar sau echivalente ale
numerarului care poate fi obtinuta in prezent prin vanzarea normala a acestora.
In cazul datoriilor, valoarea realizabila reprezinta o valoare neactualizata in numerar sau
echivalente ale numerarului care trebuie platita pentru a achita obligatiile potrivit cursului
normal al afacerilor.
Valoarea actualizata sau valoarea capitalizata reprezinta o estimare la timpul prezent a valorii
in functie de fluxurile de avantaje viitoare ce apar in desfasurarea normala a activitatii adica
aducerea la zi a unei valori care devine disponibila mai tarziu.
Altfel spus, este vorba de o valoare actuala care este determinata cu ajutorul viitorului.
• Exemplu:
O societate achizitioneaza pe data de 27.03.2005 un computer in valoare de 45.000 u.m.,
amortizabil in trei ani, dupa metoda liniara.
La 31.12.2005 amortizarea cumulata a computerului este de 11.250 u.m.
Datorita inflatiei, la 31.12.2005, preturile au crescut fata de martie 2005 cu 15%.
Datorita uzurii morale, valoarea de pe piata a computerului la 31.12.2005 este de 32.000 u.m.
Daca societatea ar vinde computerul la data de 31.12.2005, ar trebui sa suporte costuri de
vanzare in valoare de 200 u.m.
Ca urmare a utilizarii in urmatorii ani (n = 3), societatea poate recupera pe computer
urmatoarele valori: 12.500 u.m. in anul 2006, 11.500 u.m. in anul 2007, 10.000 u.m. in anul
2008, valori ce pot fi actualizate anual cu o rata (ra) de 12%. Toate aceste informatii permit
calcularea tipurilor de valori posibile ce pot fi atribuite activului.
Astfel, la 31 decembrie 2005, se poate stabili:
• un cost istoric depreciat (amortizat) de 33.750 u.m. (45.000 - 11.250);
• un cost de inlocuire calculat pe considerente de inflatie, in valoare de 38.812 u.m.
(33.750 x 1,15);
• o valoare realizabila de 31.800 u.m. (calculata ca valoare neta: 32.000 - 200); sau
• o valoare actualizata (Va) de 34.378 u.m., calculata conform formulei:
• Va = Σbeneficii economice/(1+ra) = 12.500/1,12¹ + 11.500/1,12² + 10.000/1,12³ =
34.378 um
Baza de evaluare cel mai frecvent adoptata de intreprinderi in elaborarea situatiilor financiare
este costul istoric.
Acesta este de obicei combinat cu alte baze de evaluare.
De exemplu:
- stocurile sunt inregistrate la minimul dintre cost si valoarea realizabila neta,
- titlurile tranzactionabile - la valoarea de piata,
- iar datoriile privind pensiile - la valoarea lor actualizata.
Mai mult, unele intreprinderi utilizeaza costul curent ca raspuns la incapacitatea modelului
contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectul modificarii preturilor
activelor nemonetare.
• Conceptele de capital si de mentinere a capitalului
• O motivatie a tratarii conceptelor de mentinere a capitalului ca baza a intocmirii
situatiilor financiare porneste de la premisa ca orice baza de evaluare folosita trebuie sa
permita mentinerea capacitatii de finantare a capitalului, astfel incat, dupa fiecare
 exercitiu, fondurile investite sub forma de capital sa fie reconstituite pentru a-si mentine
valoarea initiala.
• Cadrul conceptual prezinta doua concepte de mentinere a capitalului:
- mentinerea capitalului financiar si
- mentinerea capitalului fizic.
• Mentinerea capitalului financiar asigura profit intreprinderii atunci cand valoarea
financiara a activelor nete la sfarsitul perioadei depaseste valoarea activelor nete la
inceputul perioadei, dupa excluderea distribuirilor catre proprietari si a contributiilor
acestora la capitalul societatii.
• Conform acestui concept mentinerea capitalului se reflecta in mentinerea puterii de
cumparare a surselor de finantare investite de detinatorii de capital.
• Rezultatul se determina prin egalitatea:
ACTIVE NETE1
- ACTIVE NETE + DISTRIBUIRI CATRE PROPRIETARI
- CONTRIBUTII ALE PROPRIETARILOR
= REZULTAT
• Capitalului financiar poate fi evaluat atat in unitati monetare nominale, cat si in unitati
de putere constanta de cumparare.
• Conceptul de mentinere a capitalului financiar in unitati monetare nominale defineste
profitul ca fiind cresterea capitalului nominal de-a lungul perioadei (C.G., par. 104).
• Acest concept solicita ca baza de evaluare costul istoric.
• Cresterea preturilor activelor in cursul unei perioade cunoscuta sub denumirea de
castiguri din detinere reprezinta profit.
• Ele pot totusi sa nu fie recunoscute decat in momentul vanzarii activelor respective.
• Acest concept are la baza conservarea la nivelul structurilor din cadrul bilantului a
valorilor de intrare care sunt valori istorice si care ulterior vor fi corectate cu eventualele
amortizari si deprecieri.
Potrivit conceptului de mentinere a capitalului financiar in unitati de putere constanta de
cumparare, profitul reprezinta cresterea puterii de cumparare investita in cursul perioadei
(C.G., par. 104).
In conditiile cresterii preturilor activelor, reprezinta profit doar partea care depaseste cresterea
nivelului general al preturilor.
Contabilitatea in moneda constanta are in vedere reexprimarea partiala sau totala a elementelor
prezentate in situatiile financiare in functie de evolutia nivelului general al preturilor.
 • Conform conceptului mentinerii capitalului fizic, profitul reprezinta cresterea
capitalului fizic in cursul perioadei.
• Modificarile de preturi care afecteaza activele si datoriile intreprinderii nu sunt
considerate profit, ele fiind tratate ca ajustari de mentinere a nivelului capitalului si fac
parte din categoria rezervelor.
• Astfel, mentinerea capitalului se reflecta in mentinerea puterii de cumparare a
investitiilor realizate de catre societate, a valorii activelor societatii sau a capacitatii sale
de exploatare.
• Rezultatul se determina prin egalitatea:
CAPACITATEA DE PRODUCTIE1
- CAPACITATEA DE PRODUCTIE + DISTRIBUIRI CATRE PROPRIETARI
- CONTRIBUTII ALE PROPRIETARILOR= REZULTAT
• In conceptia capitalului fizic, activele imobilizate si stocurile sunt evaluate la costuri
curente, iar cresterea preturilor care afecteaza activele si datoriile nu reprezinta un
rezultat realizat, recunoscut prin intermediul veniturilor sau cheltuielilor, ci o ajustare
privind mentinerea capitalului, recunoscuta in capitalul propriu.
• Astfel, daca mentinerea capitalului financiar pune accentul pe conservarea averii
investitorilor, mentinerea capitalului fizic trimite accentul pe conservarea averii
societatii, privita in forma sa fizica.
Cadrul contabil conceptual din SUA
In SUA normalizarea contabilitatii este realizata de Consiliul pentru Standarde de Contabilitate
Financiara (Financial Accounting Standards Board - FASB).
Acesta a fost primul organism de normalizare care a elaborat un cadru conceptual (conceptual
framework).
Potrivit FASB, un cadru conceptual reprezinta „un sistem coerent de obiective si principii
fundamentale, legate intre ele, susceptibile sa conduca la formularea de norme solide si sa
indice natura, rolul si limitele contabilitatii financiare si ale situatiilor financiare”.
Proiectul cadrului conceptual american a debutat inca de la crearea FASB din anul 1973, insa
primul enunt conceptual a fost publicat in anul 1978.
Cadrul conceptual american cuprinde urmatoarele structuri (in ordine cronologica):
• SFAC 1 - Obiectivele raportarii financiare a intreprinderilor (Objectives of Financial
Reporting by Business Enterprises, 1978);
• SFAC 2 - Caracteristicile calitative ale informatiei contabile (Qualitative
Characteristics of Accounting Information, 1980);
 • SFAC 3 - Elementele situatiilor financiare ale intreprinderilor (Elements of Financial
Statements of Business Enterprises, 1980);
• SFAC 4 - Obiectivele raportarii financiare ale organizatiilor cu scop nelucrativ
(Objectives of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations, 1980);
• SFAC 5 - Principiile de recunoastere si masurare in situatiile financiare ale
intreprinderilor (Recognition and Measurement in Financial Statements of Business
Enterprises, 1984);
• SFAC 6 - Elementele situatiilor financiare (Elements of Financial Statements, 1985);
• SFAC 7 - Utilizarea informatiilor privind fluxurile de numerar si a valorii actualizate
in evaluare (Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting
Measurements, 2000).
• SFAC 1 - Obiectivele raportarii financiare a intreprinderilor
• In cadrul acestei structuri, organismul de normalizare din SUA prezinta natura si
obiectivele situatiilor financiare.
• Aceasta norma a fost dezvoltata in contextul american, caracterizat printr-o contabilitate
financiara al carui obiectiv principal este acela de furniza informatii care sa permita
functionarea eficienta a pietelor financiare si o alocare optimala a resurselor.
• Obiectivele situatiilor financiare sunt:
1. Furnizarea unei informatii utile investitorilor, creditorilor si altor investitori actuali si
potentiali, care sa le permita efectuarea unor alegeri rationale in materie de investitii, de credite
si de alte decizii similare;
2. Furnizarea unei informatii care sa permita investitorilor, creditorilor si altor investitori actuali
si potentiali sa evalueze suma, scadenta si incertitudinea fluxurilor de trezorerie viitoare pentru
intreprinderea analizata;
3. Furnizarea unei informatii asupra resurselor economice ale intreprinderii, asupra drepturilor
aferente si asupra efectelor tranzactiilor, evenimentelor si circumstantelor care pot sa afecteze
aceste resurse si aceste drepturi.
• SFAC 2 - Caracteristicile calitative ale informatiei contabile
• Ideea centrala ce transpare din cadrul conceptual american este aceea ca informatia
furnizata de situatiile financiare trebuie sa fie utila.
• Pentru a fi utila, aceasta informatie trebuie sa indeplineasca doua caracteristici calitative
de baza: relevanta si credibilitatea.
• Norma considera ca aceste caracteristici sunt principale, dar ca uneori ele pot fi
contradictorii.
 • Astfel, daca previziunile managerului unei intreprinderi sunt relevante pentru evaluarea
fluxurilor economice, ele sunt putin credibile.
• In schimb, informatiile prezentate in situatiile financiare ale exercitiilor precedente
sunt credibile, dar putin relevante.
• Potrivit lui P. Walton (1996), o informatie este relevanta daca ea poate influenta
deciziile utilizatorilor.
Pentru ca o informatie sa fie relevanta, ea trebuie sa indeplineasca urmatoarele caracteristici
de baza:
- valoare predictiva: O informatie are valoare predictiva in cazul in care creste capacitatea
decidentului de a face previziuni;
- valoare retroactiva: O informatie are valoare retroactiva daca are capacitatea de a confirma
sau corecta o previziune anterioara;
- oportunitatea: O informatie este oportuna daca ea este disponibila atunci cand este necesara.
O informatie este credibila daca utilizatorii pot avea incredere in ea.
Pentru aceasta ea trebuie sa indeplineasca urmatoarele caracteristici de baza (Walton, 1996):
- verificabilitate: Verificabilitatea este asimilata obiectivitatii si presupune prezentarea unor
informatii corecte care sa se regaseasc in realitate;
- neutralitate: O informatie este neutra, daca ea nu este conceputa in asa maniera incat sa
conduca la un anumit rezultat sau comportament predeterminat;
- reprezentare fidela: Fidelitatea reprezentarii, uneori numita validitate, presupune un acord
intre masurare sau descriere si fenomenul pe care incearca sa-1 reprezinte.
Prudenta nu apare explicit printre caracteristicile necesare ale informatiei financiare.
Totusi, FASB apreciaza ca ea este necesara, data fiind incertitudinea mediului economic.
Pe de alta parte, prudenta nu trebuie sa conduca la subevaluarea deliberata a activelor si
veniturilor.
Conventia prudentei nu va intarzia recunoasterea veniturilor, nici nu va anticipa recunoasterea
unei pierderi atunci cand exista dovezi suficiente ca veniturile au fost obtinute, respectiv
pierderea a survenit.
• Comparabilitatea si consecventa sunt considerate caracteristici secundare ale
informatiei contabile, in comparatie cu relevanta si credibilitatea.
• O informatie este considerata comparabila daca permite realizarea de comparatii intre
diferite intreprinderi si poate fi catalogata drept consecventa daca permite realizarea de
comparatii in timp in cadrul aceleiasi intreprinderi.
• O informatie este semnificativa daca este probabil ca ea sa influenteze deciziile
utilizatorilor. Semnificatia unui element depinde atat de natura, cat si de marimea sa si
este un criteriu de apreciere.
Incercand o comparatie cu prevederile referitoare la caracteristicile calitative cerute de
cadrul conceptual IASB, constatam ca atat in reglementarile internationale, cat si in cele
americane se regasesc patru caracteristici calitative:
- inteligibilitatea (engl. understability),
- relevanta sau pertinenta (engl. relevance),
- fiabilitatea sau credibilitatea (engl. reliability) si
- comparabilitatea (engl. comparability).
• SFAC 4 - Obiectivele raportarii financiare ale organizatiilor cu scop nelucrativ
• In cadrul acestei structuri sunt tratate obiectivele situatiilor financiare ale organizatiilor
fara scop lucrativ.
• SFAC 5 - Principiile de recunoastere si masurare in situatiile financiare ale
intreprinderilor
• Aceasta structura vizeaza principiile fundamentale de contabilizare si evaluare,
precizand continutul situatiilor financiare si criteriile de recunoastere.
 • Pentru a raspunde nevoilor utilizatorilor, o intreprindere trebuie sa intocmeasca
urmatoarele situatii financiare: bilantul, contul de profit si pierdere, situatia rezultatului
global, tabloul de finantare, inlocuit ulterior cu tabloul de trezorerie si situatia
aporturilor si distribuirilor de capital, notele la situatiile financiare.
• Pentru ca un element sa fie inclus in una din situatiile prezentate mai sus, acesta trebuie
sa corespunda uneia din definitiile elementelor situatiilor financiare.
Criteriile de recunoastere a elementelor in situatiile financiare sunt urmatoarele:
- indeplinirea definitiei unuia din elementele situatiilor financiare;
- evaluarea credibila;
- relevanta informatiei furnizate de elementul respectiv;
- sinceritatea, verificabilitatea si neutralitatea informatiei furnizate.
Bazele de evaluare recunoscute de cadrul contabil conceptual american sunt
similare celor propuse de Cadrul general IASB (Y. Bernheim, 1999):
• costul istoric;
• costul curent;
• valoarea curenta de piata;
• valoarea neta de realizare (de decontare);
• valoarea actuala (actualizata) a fluxurilor de numerar viitoare.
Diferenta rezida in faptul ca valoarea curenta de piata nu figureaza distinct in
Cadrul general IASB, ea fiind inclusa in notiunea mai larga de valoare de realizare (de
decontare).
In cadrul conceptual american sunt definite zece elemente considerate primordiale pentru
intocmirea situatiilor financiare: activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile,
castigurile, pierderile, rezultatul global, aporturile actionarilor, distribuirile in favoarea
proprietarilor.
Pentru a surprinde similitudinile si diferentele existente, prezentam, in cele ce urmeaza,
definitiile existente in cadrul contabil conceptual elaborat de FASB si in cel international, pe
care il utilizam ca baza de comparatie.
Pornind de la analiza definitiilor castigurilor si pierderilor, se poate constata interesul pe care il
acorda SFAC 6 bilantului, judecand rezultatul prin prisma variatiei capitalurilor proprii mai
degraba decat prin contul de profit si pierdere.
Motivul este acela ca pentru masurarea performantei financiare a intreprinderii indicatorul care
reflecta cel mai corect acest aspect este rezultatul global.
• SFAC 7 - Utilizarea informatiilor privind fluxurile de numerar si a valorii
actualizate in evaluare
• In cadrul acestei structuri, cadrul conceptual american defineste utilizarea fluxurilor
viitoare de numerar ca baza de evaluare si precizeaza, de asemenea, faptul ca obiectivul
evaluarii unui activ sau unei datorii la valoarea actualizata este acela de a aproxima
valoarea justa a respectivului element.
• Elementul-cheie il reprezinta determinarea valorii actuale a viitoarelor intrari de
numerar generate de modificari ale activelor sau datoriilor, luand in considerare orice
element de incertitudine cu privire la valoarea si momentul fluxurilor de numerar.
Asimetriile si inconsecventele existente intre reglementarile americane si cele internationale in
materie de normalizare fac obiectul acordului de convergenta incheiat intre IASB si FASB in
anul 2002.
Ca urmare a acestui acord, s-a nascut proiectul unui cadru conceptual comun, proiect aflat in
derulare.
Cele doi normalizatori au ajuns la un set de concluzii preliminare, dintre care mentionam:
schimbarea obiectivelor situatiilor financiare in obiective ale raportarii financiare, precum si
inlocuirea disputatei calitati de credibilitate/fiabilitate a informatiei financiare cu aceea de
reprezentare fidela.
Cadrul contabil conceptual din Marea Britanie
Primul cadru conceptual britanic a fost definit odata cu crearea ASB(Accounting Standards
Board – Consiliul pentru Standarde de Contabilitate) in anul 1990 sub numele de „Enunt de
Principii” (engl. Statement of Principles), fiind structurat, in prezent, in opt capitole, dupa cum
urmeaza:
• Capitolul 1: Obiectivul situatiilor financiare (engl. The objective of financial
statements);
• Capitolul 2: Entitatea raportoare (engl. The reporting entity);
• Capitolul 3: Caracteristicile calitative ale informatiei financiare (engl. The qualitative
characteristics of financial information);
• Capitolul 4: Elementele situatiilor financiare (engl. The elements of financial
statements);
• Capitolul 5: Recunoasterea in situatiile financiare (engl. Recognition in financial
statements);
• Capitolul 6: Masurarea in situatiile financiare (engl. Measurement in financial
statements);
• Capitolul 7: Prezentarea informatiilor financiare (engl. Presentation of financial
information);
• Capitolul 8: Contabilitatea intereselor in alte intreprinderi (engl. Accounting for
interests in other entities).
• Capitolul 1: Obiectivul situatiilor financiare
• In primul capitol al cadrului conceptual britanic sunt prezentate obiectivul si utilizatorii
situatiilor financiare.
• Obiectivul situatiilor financiare este acela de a furniza informatii utile despre situatia
financiara, performanta si adaptabilitatea financiara a unei intreprinderi, unei game largi
de utilizatori care trebuie sa ia decizii de investitie.
• Utilizatorii vizati de ASB sunt: investitorii, salariatii, creditorii financiari, furnizorii,
clientii, statul si organele sale si publicul.
• Capitolul 2: Entitatea raportoare
• Scopul declarat al acestui capitol este acela de a defini ce entitati trebuie sa intocmeasca
situatii financiare.
• Principiul de baza este urmatorul: entitatile (intreprinderile) trebuie sa intocmeasca
situatii financiare daca exista o cerere legitima cu privire la informatiile pe care
respectivele situatii financiare le-ar putea oferi.
• De asemenea, in cadrul acestei subdiviziuni sunt trasate liniile directoare in ceea ce
priveste raportarea financiara de catre grupurile de societati.
• Capitolul 3: Caracteristicile calitative ale informatiei financiare
• Ca si in cazul cadrului conceptual din SUA, calitatile informatiei contabile sunt
asemanatoare celor publicate de IASB in cadrul contabil conceptual.
• Normalizatorii britanici au elaborat si o schema de ierarhizare a acestora.
Utilitatea informatiei contabile este obiectivul principal al situatiilor financiare
intocmite de societatile britanice.
Informatiile utile sunt cele semnificative.
O informatie este semnificativa daca poate afecta in mod rezonabil evaluarile si deciziile cu
privire la intreprinderea raportoare, sau daca omiterea sau declararea sa eronata ar putea
influenta deciziile economice ale utilizatorilor.
Asa cum se remarca din schema de mai sus, pragul de semnificatie este calitatea de baza.
• Principalele calitati ale informatiei contabile sunt relevanta si credibilitatea.
 • O informatie este relevanta daca ea ajuta utilizatorii in evaluarea evenimentelor trecute,
prezente si viitoare, confirmand sau corectand evaluarile anterioare.
• O informatie este credibila daca ea nu contine erori, astfel incat utilizatorii sa aiba
incredere in ea ca reprezinta ceea ce si-a propus sa reprezinte.
• ASB precizeaza, de asemenea, calitatile in absenta carora utilitatea informatiei ar fi
pusa la indoiala. Acestea sunt: comparabilitatea care implica permanenta metodelor,
comunicabilitatea, respectarea normelor contabile, inteligibilitatea si prezentarea
adecvata.
Comparabilitatea presupune realizarea de comparatii in timp, in cadrul aceleiasi intreprinderi
si in spatiu, intre intreprinderi diferite.
Pentru ca o informatie sa fie comparabila, intreprinderea trebuie sa respecte principiul
permanentei metodelor prin utilizarea aceleiasi metode de evaluare de la un exercitiu financiar
la altul.
Comunicabilitatea presupune ca informatia sa fie publicata pentru ca utilizatorii sa poata lua
decizii cu privire la intreprinderea raportoare. Respectarea normelor contabile asigura o imagine
fidela in situatiile financiare.
Inteligibilitatea reprezinta capacitatea informatiei de a fi inteleasa de utilizatori. Pentru aceasta,
utilizatorii trebuie sa dispune de cunostinte contabile care sa le permita intelegerea informatiilor
prezentate in situatiile financiare.
Prezentarea adecvata reflecta capacitatea informatiei prezentate de a reflecta in mod fidel
tranzactia sau evenimentul pe care si 1-a propus sa-1 reprezinte. in finalul acestui capitol sunt
prezentate limitele caracteristicilor calitative si anume: compromisul intre calitati, oportunitatea
si raportul cost-beneficiu.
• Capitolul 4: Elementele situatiilor financiare
• In cadrul acestui capitol sunt definite elementele care pot fi recunoscute in situatiile
financiare: activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile, castigurile,
pierderile, rezultatul global, aporturile proprietarilor, distribuirile catre proprietari.
• Incercand o comparatie intre definitiile date de normalizatorii britanici si cei
internationali, se pot constata atat similitudini, cat si asimetrii, dupa cum urmeaza:
Analizand in mod comparativ definitiile elementelor din cadrul conceptual IASB, cadrul
conceptual american si cadrul conceptual britanic se pot face o serie de precizari si anume:
Toate cele trei definitii ale activelor cuprind aceleasi elemente: resurse sau drepturi
controlate de intreprindere, provenite din evenimente anterioare care se vor materializa in
avantaje sau beneficii economice viitoare pentru intreprindere.
Multe active ca, de exemplu, instalatiile si echipamentele au o forma fizica, dar acest lucru nu
este esential pentru existenta unui activ.
Astfel, marcile si drepturile de autor sunt considerate active daca se asteapta obtinerea unor
beneficii economice viitoare de pe urma acestora.
Numeroase active ca, de exemplu, creantele si proprietatile sunt asociate cu drepturi legale,
inclusiv dreptul de proprietate.
Dreptul de proprietate nu este esential pentru stabilirea existentei unui activ.
Astfel, bunurile preluate prin contracte de leasing sunt considerate active daca intreprinderea se
asteapta sa controleze beneficiile rezultate de pe urma detinerii acestora.
Controlul resurselor este partajat intre accesul la resurse si limitarea accesului altora la aceste
resurse.
Cele doua conditii actioneaza simultan, iar lipsa uneia dintre ele conduce la disparitia
controlului.
Toate cele trei definitii ale datoriilor cuprind aceleasi elemente: obligatii actuale ale
intreprinderii, provenite din evenimente anterioare care vor genera o iesire de beneficii sau
avantaje economice dinspre intreprindere.
Obligatiile intreprinderii trebuie sa fie prezente si nu viitoare.
Ele pot fi rezultatul unor contracte legale, dar si urmare a unei politici duse de intreprinderea
care a creat anumite asteptari din partea mediului economic.
Un rol important in recunoasterea datoriilor il are probabilitatea si nu certitudinea iesirii de
beneficii economice dinspre intreprindere.
Astfel, din categoria datoriilor fac parte si provizioanele pentru riscuri si cheltuieli.
Definitia capitalurilor proprii este aceeasi conform celor trei conceptii:
- internationala,
- americana si
- britanica.
• In ceea ce priveste veniturile si cheltuielile, fiecare dintre cele trei cadre conceptuale
opereaza cu structuri diferite:
• Cadrul general IASB foloseste numai structurile de venituri si cheltuieli (care includ
castigurile si pierderile);
• Cadrul conceptual american defineste veniturile si castigurile, pe de o parte,
cheltuielile si pierderile, pe de alta parte;
• Cadrul conceptual britanic cuprinde numai structurile de castiguri si pierderi.
Potrivit cadrului conceptual IASB, veniturile sunt cresteri de avantaje economice in cursul
perioadei contabile sub forma de cresteri de active sau diminuari de datorii, care au ca rezultat
cresterea capitalurilor proprii sub alte forme decat cresterea provenita din contributiile
proprietarilor capitalului.
Conform conceptiei internationale termenul de venit cuprinde: veniturile obtinute din
activitatea de exploatare a intreprinderii; castiguri obtinute din alte activitati si castiguri obtinute
din cresterea valorii economice a activelor (de exemplu, din reevaluarea activelor).
Doar primele doua elemente din cele enumerate sunt cuprinse in contul de profit si pierdere.
Ultimul element se regaseste in situatia rezultatului global sau in situatia modificarilor
capitalurilor proprii.
• Potrivit cadrului conceptual american:
• veniturile sunt cresteri de active sau diminuari de datorii rezultate din activitatile de
exploatare (curente) ale intreprinderii;
• castigurile sunt cresteri ale capitalului propriu, altele decat cele generate de venituri sau
din aporturile proprietarilor, fiind rezultate din alte activitati sau schimbari economice.
• Veniturile si castigurile rezultate din alte activitati se regasesc in contul de profit si
pierdere, in timp ce castigurile generate de schimbari economice sunt elemente specifice
situatiei rezultatului global.
Potrivit cadrului conceptual britanic, castigurile reprezinta cresteri ale capitalului propriu,
altele decat cele privind aporturile din partea proprietarilor,
in categoria castigurilor se includ veniturile rezultate din activitatile de exploatare ale
intreprinderii, veniturile rezultate din alte activitati, cum este cazul castigurilor din cedarea
activelor, precum si castigurilor rezultate din reevaluarea elementelor de activ.
Ca si in cazul precedent, doar primele doua elemente sunt cuprinse in contul de profit si
pierdere.
Ultimul element se regaseste in situatia rezultatului global si in situatia variatiilor capitalurilor
proprii.
Potrivit cadrului conceptual IASB, cheltuielile sunt diminuari de avantaje economice in cursul
perioadei contabile, sub forma de iesiri sau diminuari ale valorilor activelor, sau de cresteri ale
datoriilor, care au ca efect diminuarea capitalurilor proprii sub alte forme decat distribuirile in
beneficiul proprietarilor capitalului.
Conform conceptiei internationale termenul de cheltuiala cuprinde: cheltuieli obtinute din
activitatile de exploatare ale intreprinderii, pierderi obtinute din alte activitati si pierderi
obtinute din diminuarea valorii economice a activelor.
Doar primele doua elemente din cele enumerate sunt cuprinse in contul de profit si pierdere.
Ultimul element se regaseste in situatia rezultatului global sau in situatia variatiilor
capitalurilor proprii.
• Potrivit cadrului conceptual american:
• cheltuielile sunt consumuri de active sau cresteri de datorii rezultate din activitatile
principale ale intreprinderii;
• pierderile sunt diminuari ale capitalului propriu altele decat cele generate de cheltuieli
sau de distribuiri catre proprietari, fiind rezultate din activitati accesorii sau schimbari
economice.
• Cheltuielile si pierderile rezultate din activitati accesorii se regasesc in contul de profit
si pierdere, in timp ce pierderile generate de schimbari economice sunt elemente
specifice situatiei rezultatului global.
Potrivit cadrului conceptual britanic, pierderile reprezinta diminuari ale capitalului propriu
altele decat cele privind distribuirile catre proprietari, in categoria pierderilor se includ
cheltuielile rezultate din activitatile de exploatare ale intreprinderii, cheltuielile rezultate din
alte activitati, cum este cazul pierderilor inregistrate la cedarea activelor, precum si pierderile
rezultate din reevaluare elementelor de activ.
Ca si in cazul precedent, doar primele doua elemente sunt cuprinse in contul de profit si
pierdere.
Ultimul element se regaseste in situatia rezultatului global si in situatia variatiilor capitalurilor
proprii.
• Capitolul 5: Recunoasterea in situatiile financiare
• Referitor la criteriile de recunoastere a unui element in situatiile financiare, cadrul
conceptual britanic, in mod asemanator cadrului conceptual IASB, retine doua criterii
de recunoastere: modificarea unui element, dublata de o estimare credibila a respectivei
valori: (valoarea activului sau a datoriei sa se fi modificat si schimbarea de valoare sa
poata fi masurata in mod credibil).
• Diferenta intre cele doua abordari este data de faptul ca normalizatorii internationali
delimiteaza mai putin restrictiv prima conditie „este probabil ca toate avantajele
economice viitoare asociate sa intre sau sa iasa din intreprindere” - (C.G. par. 83a).
• Capitolul 6: Masurarea in situatiile financiare
• In cadrul acestui capitol sunt prezentate bazele de evaluare care pot fi utilizate in
evaluarea contabila, precum si conceptele de mentinere a capitalului.
• Bazele de evaluare prevazute de cadrul conceptual britanic sunt: costul istoric si
valoarea actuala.
• Valoarea actuala (current value) poate fi valoarea de intrare (costul curent), valoarea
de iesire (valoarea realizabila neta) sau valoarea de utilizare (valoarea actualizata).
Cadrul conceptual britanic recomanda o abordare mixta a evaluarii, abordare deja folosita de
marile societati cotate, prin care unele structuri ale bilantului sunt evaluate la costul istoric, iar
altele la valoarea lor actuala.
Pentru fiecare structura a situatiilor financiare se va lua o decizie distincta in privinta masurarii,
decizie care va putea fi modificata in functie de evolutia teoriei contabile, a pietelor si de
modificarea circumstantelor.
• Capitolul 7: Prezentarea informatiilor financiare
• In cadrul acestui capitol sunt prezentate situatiile financiare pe care trebuie sa le
intocmeasca o intreprindere pentru a furniza informatiile necesare aprecierii situatiei
financiare, performantei si adaptabilitatii financiare a intreprinderii.
 • Situatiile financiare care trebuie in mod obligatoriu intocmite sunt: bilantul, contul de
profit si pierdere, tabloul fluxurilor de numerar, situatia rezultatului global, situatia
variatiilor capitalurilor proprii si notele la situatiile financiare.
• Capitolul 8: Contabilitatea intereselor in alte intreprinderi
• In cadrul acestei subdiviziuni sunt prezentate informatii ce vizeaza intocmirea situatiilor
financiare consolidate. Sunt prezentate astfel patru niveluri in ceea ce priveste detinerea
de actiuni ale unei alte intreprinderi:
• Interes de control - relatia societate-mama -filiala (engl. Controlling interest - the
parent-subsidiary relationship);
• Control comun - asocierea in participatie {engl. Joint control -the joint venture);
• Influenta semnificativa fara control - relatia cu o societate asociata grupului {engl.
Significant influence without control - the associated company relationship);
• Interes nesemnificativ sau lipsa interesului - simpla investitie {engl. Lesser or no
interest - the simple investment).
Dupa trecerea in revista a principalelor idei intalnite in cadrul conceptual britanic, se poate
remarca faptul ca, in linii mari, este urmata aceeasi traiectorie in ce priveste continutul acestora,
cu exceptia ultimului capitol al cadrului conceptual britanic, care a fost adaugat ulterior
elaborarii cadrului conceptual international.
In mod similar situatiei din SUA, si in Marea Britanie se deruleaza insa procesul de convergenta
cu reglementarile internationale in domeniu, fapt de natura a nivela asimetriile existente la nivel
conceptual.
• Concluzii
• In cadrul acestui capitol au fost prezentate succint cele mai cunoscute cadre contabile
conceptuale: Cadrul contabil IASB, Cadrul contabil FASB si Cadrul contabil ASB.
• Aspectele luate in considerare in momentul prezentarii acestora vizeaza, in principal,
doua coordonate: structura acestor cadre contabile conceptuale, respectiv elementele
definite in cadrul acestora.
• In ceea ce priveste primul aspect, se poate constata ca, la nivel international, nu exista
o structurare a problemelor tratate pe capitole sau enunturi conceptuale ca in cazul
referentialelor omoloage din Marea Britanie si SUA, desi aspectele conceptuale tratate
de cele trei cadre generale sunt in cea mai mare parte similare.
• Relativ la elementele definite in cele trei cadre conceptuale, prezentam in cele ce
urmeaza urmatoarea imagine de ansamblu:
• Intrebari
• Enumerati componentele cadrelor contabile elaborate de IASB, FASB si ASB.
• Dezbateti prin comparatie caracteristicile calitative ale elementelor prezentate in
situatiile financiare, asa cum sunt ele cerute in cadrele conceptuale.
• Discutati prin analiza comparativa diferitele structuri definite in cadrele conceptuale.
• Punctati asemanarile si deosebirile caracteristice criteriilor de recunoastere a
elementelor in situatiile financiare.
• Analizati notiunile care formalizeaza procesul de evaluare a elementelor prezentate in
situatiile financiare.
• Ce reprezinta valoarea pentru intreprindere?
• Ce reprezinta valoarea recuperabila?
• Care este deosebirea dintre venituri si castiguri in acceptiunea FASB?
• Care este deosebirea dintre cheltuieli si pierderi in acceptiunea FASB?
• Ce reprezinta castigurile si pierderile in acceptiunea ASB?

ELEMENTE SEMNIFICATIVE PRIVIND CONTABILITATILE ANGLO-SAXONE

Contabilitatea in Marea Britanie
Contabilitatea in SUA
Contabilitatea in Marea Britanie
Aspecte introductive
Reglementarea contabila in Marea Britanie
Situatiile financiare
Prezentarea politicilor contabile privind recunoasterea si evaluarea
Marea Britanie are o indelungata traditie de drept cutumiar desi, in prezent, predomina dreptul
legislativ, tendinta accentuata de calitatea de membru al Uniunii Europene.
Bursa de Valori are un rol primordial asupra societatilor de capitaluri, investitorii fiind
considerati utilizatori privilegiati ai situatiilor financiare.
Contabilitatea este deconectata de fiscalitate, iar influenta profesiei contabile in procesul de
normalizare este foarte importanta.
Sursa standardelor contabile este organismul privat de reglementare contabila Accounting
Standards Board (ASB), dar Legea societatilor comerciale (Companies Act) cuprinde o serie
de reglementari izvorate din directivele contabile europene.
Aspecte introductive
Primele reglementari contabile au aparut in Marea Britanie dupa revolutia industriala si aveau
ca obiect doar societatile pe actiuni.
Pentru a constitui o societate pe actiuni era necesar un mandat regal (Royal Charter) sau o lege
speciala.
Regulile contabile faceau parte din statut.
Printre primele asemenea companii s-au numarat East India Company (1600) si
Hudson's Bay Company (1625).
Odata cu dezvoltarea lucrarilor de infrastructura, cererile de autorizare pentru crearea
societatilor pe actiuni au devenit tot mai numeroase, astfel incat in anul 1844 s-a promulgat
Joint Stock Companies Act care permitea constituirea de societati pe actiuni fara aprobarea
Parlamentului.
Aceasta lege cerea publicarea unui bilant auditat, complet si onest (full and fair), fara a-i detalia
continutul.
A trebuit sa treaca o perioada de 11 ani pentru ca actionarii sa poata avea o responsabilitate
limitata in ceea ce priveste capitalul subscris (Limited Liability Act 1855).
•Pentru a-i proteja pe creditori, dar si pentru a crea un mediu investitional stabil, Parlamentul a
introdus regula ultra vires (Griffin, 1998).
•Joint Stock Companies Act 1856 considera ilegala desfasurarea altor activitati in afara de cele
prevazute in statutul unei societati.
•Creditorul dintr-o tranzactie ultra vires nu putea avea recurs impotriva societatii.
•Totusi, in practica s-a reusit eludarea acestei reguli prin largirea suficienta a obiectului de
activitate.
•Din motive obscure, Legea societatilor din 1856 anula obligatia publicarii bilantului si a
auditarii sale (Naguchi si Edwards, 2004).
•Totusi, la inceputul secolului al XX-lea, o noua lege (Companies Act 1900) obliga
intreprinderile sa intocmeasca bilantul si sa-1 auditeze. Bilantul trebuia sa ofere o imagine
adevarata si corecta (a true and correct view) a situatiei intreprinderii.
•Perioada interbelica a fost martora unor scandaluri financiare, intre care falimentul societatii
de transport maritim Royal Mail Steam Packet, al carei profit din 1926 era de fapt o pierdere
disimulata printr-un transfer din rezervele oculte create anterior.
Practica formarii de rezerve oculte de la inceputul secolului al XX-lea era considerata ca fiind
acceptabila in scopul imbunatatirii rentabilitatii financiare pe termen lung. Profiturile erau puse
deoparte in anii buni pentru a finanta anii nefavorabili.
In afara de transferul disimulat al unor sume intr-un cont care nu aparea ca post separat in bilant,
se subevaluau activele fixe prin inregistrarea de amortizari excesive sau se diminuau mult sub
cost stocurile.
Aceasta afacere a influentat dezvoltarea reglementarii contabile si a pus in evidenta nevoia de
transparenta a informatiilor financiare pentru actionari.
Au trecut insa zece ani pana cand Legea societatilor a fost modificata. Cea mai importanta
reforma s-a produs odata cu Companies Act din 1947.
Specialistii in istoria contabilitatii sunt de acord asupra rolului jucat de ICAEW, cea mai
importanta asociatie profesionala, in realizarea acestei reforme.
Naguchi si Edwards (2004) apreciaza ca ICAEW a sesizat intentia Guvernului de a modifica
legea si, de aceea, i-a venit in intampinare cu o agenda compatibila.
Astfel, Recomandarile55 (precursoare ale SSAP) publicate de ICAEW in anii 1942-1944 s-au
regasit in textul legii revizuite. Conform CompaniesAct 1947, deveneau obligatorii publicarea
contului de profit si pierdere, se clarificau notiunile de provizion si rezerva, iar crearea de
rezerve oculte era interzisa.
Legea prevedea, de asemenea, ca persoanele care efectueaza auditul trebuie sa faca parte dintr-
o asociatie profesionala.
Totodata societatile erau obligate sa prezinte informatii detaliate in note.
Legea introducea si obligatia consolidarii filialelor de catre societatea-mama care detine
majoritatea drepturilor de vot; anterior, doar unele mari grupuri publicau in mod voluntar
situatii financiare consolidate (Nobel Industries Ltd. incepand din 1922 si Dunlop Ltd. din
1933).
Prezentarea contului de profit si pierdere avea drept punct de plecare profitul net, fapt
echivalent cu a nu prezenta informati despre venituri si cheltuieli.
De asemenea, cu cateva exceptii, in cadrul legii nu erau stipulate principii contabile sau reguli
de evaluare detaliata.
Aderarea Marii Britanii la Comunitatea Europeana la 1 ianuarie 1973 a avut importante
consecinte asupra dreptului societatilor.
P. Walton (1997) remarca faptul ca Marea Britanie nu a dezvoltat un model de societate
comerciala adaptata intreprinderilor mici si mijlocii, toate societatile de capitaluri infiintandu-
se ca societati pe actiuni.
In 1980, ca urmare a implementarii Directivei a 2-a, privind infiintarea si functionarea
societatilor pe actiuni, au fost create doua tipuri de societati: societatea cu raspundere limitata
- Private Limited Company (ltd) - in care partile sociale nu pot fi transferate fara acordul
asociatilor si societatea pe actiuni - Public Limited Company (pic) - in care partile sociale sunt
liber transferabile.
•Consecinta a implementarii Directivei a 4-a, in 1981, Legea privind societatile a fost din nou
modificata.
•Aspectele contabile ale Companies Act 1981 cuprind modelele de prezentare ale situatiilor
financiare, regulile detaliate de evaluare si informatiile care trebuie prezentate in notele la
situatiile financiare conform Directivei a Patra.
•Legea societatilor a fost amendata in anul 1989 odata cu adoptarea celei de-a 7-a Directive
europene.
• P. Walton (1997) apreciaza ca normalizatorii britanici au profitat de optiunea oferita de
Directiva a 7-a de a inlocui criteriul legal (detinerea majoritatii drepturilor de vot), utilizat pana
atunci, prin determinarea perimetrului de consolidare in functie de „influenta dominanta'.
In Regatul Unit, obligatia situatiilor financiare de a prezenta a true and fair view (TFV)
prevaleaza asupra respectarii oricarei alte reglementari.
Astfel, se permite derogarea de la o anumita regula sau standard contabil daca acest lucru este
necesar pentru ca situatiile financiare sa respecte cerinta TFV.
 Initial, „o imagine adevarata si corecta' (a true and correct view) a activelor, datoriilor, pozitiei
financiare si a performantei unei societati, cerinta a fost modificata prin Companies Act 1947,
pentru a deveni „o imagine adevarata si onesta' si a ramas neschimbata de atunci.
Judecatoarea M.H. Arden considera ca un asemenea concept este necesar pentru ca, acolo unde
exista reguli, vor exista si probleme pe care regulile nu le pot solutiona.
Sensul cerintei TFV este de competenta curtilor de justitie.
Acestea vor tine seama de opinia expertilor in domeniu, iar viziunea organismului de
normalizare Accounting Standards Board va avea o importanta deosebita.
Data fiind recunoastere legala existentei standardelor contabile de catre Companies Act 1989,
se poate ajunge la urmatorul rationament: „asa cum o cutuma acceptata de un tribunal poate fi
vazuta ca o sursa de drept, la fel un standard contabil, o data acceptat de un tribunal, trebuie
respectat pentru indeplinirea cerintei TFV, devenind, in cazurile in care este aplicabil, o sursa
de drept in sine, in cel mai larg sens al acestui termen'.
•Desi in diferite medii economice se vor dezvolta solutii contabile diferite, in ultima instanta
Curtea Europeana de Justitie poate decide daca un set de situatii financiare indeplineste aceasta
cerinta legala.
•Odata cu intrarea in vigoare a Reglementarii IAS, societatile cotate britanice vor trece la
aplicarea IAS/IFRS.
•Pe langa modificarile care vor afecta performanta si pozitia financiara, cerinta „prezentarii
oneste (fidele)' (fair presentation) din IAS 1 Prezentarea situatiilor financiare, par. 13, va
inlocui TFV.
•In acest sens, Legea societatilor a fost amendata, societatile care raporteaza conform IAS/IFRS
nemaiavand obligatia de a intocmi situatii financiare care sa prezinte TFV.
Pentru a disipa temerile societatilor ca schimbarea va conduce la diminuarea calitatii raportarii
financiare britanice, Financial Reporting Panel (2005) si-a expus pozitia in aceasta privinta.
FRC considera ca nu exista deosebiri intre cele doua cerinte, nici in ceea ce priveste intentia,
nici in ceea ce priveste continutul celor doua formule.
Ambele formule permit indepartarea de cerintele particulare ale standardelor numai in cazuri
justificate, ambele cer prezentari similare referitoare la natura abaterii si efectul sau asupra
situatiilor financiare, iar abaterile sunt asteptate sa survina doar in circumstante „extrem de rare'
sau „exceptionale'.
In acest sens, FRC citeaza rezultatele unui raport asupra situatiilor in care Societatile britanice
au invocat TFV:
96% din cazuri au constituit abateri de la cerintele Legii societatilor pentru a asigura
conformitatea cu standardele contabile,
numai 4% din cazuri fiind abateri de la standardele contabile.
FRC considera ca TFV ramane in continuare „piatra unghiulara' a raportarii financiare din
Marea Britanie, iar rationamentul profesional este esential atat pentru cei care intocmesc
situatiile financiare, cat si pentru auditorii acestora.
Reglementarea contabila in Marea BritanieAccounting Standards Committee (ASC)
Scandalurile financiare din anii saizeci au constrans organizatiile profesionale britanice sa isi
uneasca fortele si sa constituie un organism de normalizare a contabilitatii.
Recomandarile emise pana atunci de catre ICAEW (Institute of Chartered Accountants in
England and Wales - Institutul expertilor contabili din Anglia si Tara Galilor) ofereau prea
multe optiuni pentru intocmirea situatiilor financiare.
Astfel, in cazul indelung mediatizat al preluarii AEI de catre GEC, profitul de 10 milioane de
lire sterline prognozat pentru anul 1967 de AEI, pe baza metodelor sale de evaluare a
stocurilor, a devenit o pierdere de 4,5 milioane de lire sterline, atunci cand GEC a aplicat
propriile metode de evaluare.
Asemenea nemultumiri au stat la baza formarii, in anul 1971, de catre ICAEW a Comitetului
Standardelor de Contabilitate -Accounting Standards Committee (ASC).
Obiectivul sau consta in publicarea de norme contabile care sa prezinte un numar redus de
optiuni.
Intre anii 1971 si 1976, organizatiei profesionale ICAEW i s-au alaturat alte cinci organizatii
profesionale: Association of Chartered Certified Accountants (ACCA), Chartered Institute of
Management Accountants (CIMA), Institute of Chartered Accountants of Scotland (IC AS),
Institute of Chartered Accountants of Ireland (ICAI) si Chartered Institute of Public Finance
and Accountancy (CIPFA).
Standardele, intitulate Statements of Standard Accounting Practice (SSAPs), trebuiau aprobate
de consiliul executiv al fiecareia din cele sase asociatii profesionale, devenind astfel obligatorii
pentru membrii fiecareia dintre ele.
Walton (1997) comenteaza ca fiecare organizatie profesionala avea puterea de a intarzia orice
norma cu care ea nu era de acord, astfel incat devenise dificil pentru ASC de a lua o pozitie
ferma asupra unei probleme oarecare.
Cazul elaborarii unui standard privind contabilitatea de inflatie este arhicunoscut.
Desi ASC prefera o retratare a situatiilor financiare in moneda curenta, interventia din 1975 a
Guvernului a constrans normalizatorul sa adopte contabilitatea in costuri curente.
•Emis in 1980, standardul SSAP 16 Current Cost Accounting s-a confruntat cu opozitia
intreprinderilor si a auditorilor (membri ai organismelor profesionale care formau ASC).
•Datorita cazurilor de nerespectare, ASC a fost nevoita sa modifice caracterul obligatoriu al
SSAP 16: in 1985 standardul a devenit facultativ, iar in 1988 a fost retras.
•In prezent, numai 10 din cele 25 de standarde contabile emise de ASC mai sunt valabile.
•Financial Reporting Council (FRC)
•In 1990, prin Ministerul Comertului si Industriei, Guvernul a participati la crearea unui alt
organism de reglementare contabila, Financial Reportingl Council (FRC), alcatuit din
reprezentanti ai utilizatorilor informatiei contabile: statul, profesia contabila, analistii
financiari, intreprinderile, universitarii, fiind responsabil de reglementarile privind prezentarea
informatiilor contabile in situatiile financiare, dar si de obtinerea fondurilor necesarei pentru
acoperirea cheltuielilor de functionare.
•FRC este format din Accounting Standards Board (ASB) care emite standarde contabile si
Financial Reporting Review Panel (FRRP) insarcinat cu controlul aplicarii acestor standarde.
Financial Reporting Council(Consiliul raportarii financiare)
Accounting Standards Board(Consiliul standardelor de contabilitate)
Financial Reporting Review Panel(Grupul de revizuire a raportarii financiare)
Urgent Issues Task force(Comitetul pentru probleme
urgente)
•Accounting Standards Board (ASB)
•ASB emite standarde pentru situatiile financiare anuale cunoscute sub denumirea de Financial
Reporting Standards (FRS) si proiecte de norme pentru situatiile financiare(proiecte cunoscute
sub denumirea de Financial Reporting Exposure Drafts - FRED).
•Prima actiune a ASB a fost publicarea unui cadru conceptual (1999)(asa-numitul Statement of'
Principles for Financial Reporting, cu rol deosebit in procesul de normalizare).
ASB a emis pana in prezent 28 de standarde de raportare financiara, intre care unul pentru
entitatile mici.
Ca urmare a deciziei guvernamentale de a standardiza continutul raportului financiar si de
exploatare al societatilor comerciale, ASB a emis primul sau standard de raportare FRS 1
Operating and Financial Review care reglementeaza intocmirea acestui raport (mai 2005).
ASB urmareste convergenta standardelor sale cu cele emise de IASB; asemenea celorlalte
societati cotate din tarile membre ale Uniunii Europene, societatile cotate britanice vor aplica
obligatoriu standardele IASB pentru situatiile lor consolidate, incepand cu anul 2005.
Pe viitor, ASB isi intelege misiunea contribuind direct la echipa IASB, comunicandu-si opiniile
referitor la propunerile IASB si contribuind la dezbaterea contabila din Europa, in special prin
intermediul EFRAG.
•Financial Reporting Review Panel - (Grupul de revizuire a raportarii financiare(FRRP)
FRRP a fost creat in premiera ca organism de supraveghere a informatiilor financiare prezentate
de intreprinderi.
El investigheaza cazurile in care situatiile financiare par ca a nu fi conforme cu Legea
societatilor comerciale, prin alegerea unui esantion de intreprinderi din sectoarele economice
in care exista dificultati contabile, dar raspunde si la solicitarile publicului sau presei.
Atunci cand FRRP contesta legalitatea conturilor, el recomanda directorilor sa le modifice.
Pana in prezent, toate intreprinderile vizate au consimtit la modificarea conturilor lor.
Anual, FRRP selectioneaza si verifica aproximativ 300 de situatii financiare, intocmite in
concordanta cu UK GAAP si IFRS.
FRRP considera ca responsabilitatea pentru legalitatea conturilor apartine intreprinderilor si
auditorilor; ea nu cade in sarcina organelor de impunere.
•Urgent Issues Task For ce - Comitetul pentru probleme urgente(UITF)
•Urgent Issues Task Force (UITF) are rolul de a asista ASB atunci cand apar interpretari
conflictuale ale cerintelor standardelor sau ale legii societatilor comerciale.
•UITF este in mare parte constituit din parteneri ai marilor cabinete de audit si din directori
financiari.
•Pana in prezent, UITF a publicat un numar de 40 de Abstracts (Rezumate) a caror respectare
este necesara pentru ca situatiile financiare sa prezinte TFV.
•Asociatii profesionale
•Profesia contabila este dominata de urmatoarele asociatii profesionale:
•Institute of CharteredAccountants in England and Wales (ICAEW) - Institutul expertilor
contabili din Anglia si Tara Galilor,
•Institute of Chartered Accountants ofScotland (ICAS) - Institutul expertilor contabili din
Scotia;
•Institute of Chartered Accountants in Ireland (ICAI) - Institutul expertilor contabili din
Irlanda;
•Association of Chartered Certified Accountants (ACCA) - Asociatia contabililor autorizati;
•Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) -Institutul contabililor de gestiune;
•Chartered Institute of Public Finance and Accountancy (CIPFA) - Institutul de finante publice
si de contabilitate publica.
•ICAEW are cel mai mare numar de aderenti (in jur de 100.000), dar numarul mare de membri
nu trebuie sa induca in eroare, intrucat nu toti presteaza servicii de audit. Membrii ICAEW pot
fi angajati intr-o intreprindere, fara ca prin aceasta sa fie exclusi din asociatie.
•ACCA este o alta asociatie profesionala care pregateste auditori, fiind mai cunoscuta pe plan
international: examenele profesionale sunt independente de sistemul de educatie nationala si
sunt adaptate dreptului local pentru anumite tari.
•CIMA are in vedere nevoile intreprinderii, vizand contabilitatea de gestiune, bugetele,
previziunile, gestiunea disponibilitatilor, iar
•CIPFA este o organizatie ai caror membri se intereseaza de contabilitatea publica.
Situatiile financiare
Situatiile financiare pe care le intocmesc societatile britanice cuprind:
•Bilantul (Balance Sheet);
•Contul de profit si pierdere (Profit and Loss Account);
•Situatia castigurilor si pierderilor totale recunoscute (Statement of Total Recognised Gains and
Losses);
•Situatia variatiilor capitalurilor proprii (Reconciliation of Movements in Shareholders' Funds);
•Situatia fluxurilor de numerar (Statement of Cash Flow);
•Notele la situatiile financiare (Notes).
•Bilantul
•Bilantul poate fi prezentat fie sub forma de lista a activelor, urmate de capitaluri proprii si
datorii, sau ca lista care reliefeaza activele nete, situatie preferata de majoritatea intreprinderilor
britanice.
•Gruparea elementelor in bilant are la baza criteriul curent/noncurent.
A. Activele (Assets)
•In bilanturile intreprinderilor britanice, imobilizarile necorporale se regasesc sub forma
goodwill-ului, costurilor de cercetare-dezvoltare, brevetelor, marcilor, drepturi de
comercializare si de difuzare etc.
•Cheltuielile de constituire nu sunt capitalizate, ele inregistrandu-se direct in contul de profit si
pierdere, iar costurile generate de majorarea capitalului social sunt imputate asupra primelor de
emisiune.
•De asemenea, cheltuielile de cercetare se recunosc tot in contul de profit si pierdere.
•Cheltuielile de dezvoltare pot fi capitalizate daca indeplinesc cumulativ o serie de cinci conditii
si se amortizeaza pe durata de viata a proiectului.
•Desi costurile sale de cercetare-dezvoltare in anul 2004 s-au ridicat la 2.839 milioane de lire
sterline, grupul farmaceutic GlaxoSmithKline le-a recunoscut integral drept cheltuieli.
In ultimii ani se remarca tot mai des tendinta intreprinderilor de a achizitiona noi intreprinderi
si de a activa marcile achizitionate, uneori fara a le amortiza.
In general, grupul GlaxoSmithKline amortizeaza marcile achizitionate pe o perioada de
maximum 20 de ani.
Acelasi grup considera insa ca marcile dobandite in 1994 prin achizitia Sterling Winthrop Inc.
au o durata de viata nedefinita, datorita recunoasterii din partea publicului si a politicii de
sustinere prin marketing.
Este vorba de marcile Panadol, Solpadeine si Hedexemplu.
Aceste marci nu sunt amortizate, dar sunt evaluate anual, pe baza unei prognoze pe zece ani a
fluxurilor de numerar, cu o rata de actualizare dupa impozit de 8%.
Alte marci, precum Sensodyne, Polident si Poligrip, provenind dintr-o achizitie din 2001, se
evalueaza tot anual, dar pe baza unei prognoze pe cinci ani a fluxurilor de numerar, cu aceeasi
rata de actualizare.
•Imobilizarile corporale sunt inregistrate de regula in bilant la costul lor istoric, mai putin
amortizarea cumulata.
•Intreprinderile britanice au si posibilitatea inregistrarii in bilant a activelor la valoarea lor justa,
in acest caz amortizarea calculandu-se pe baza valorii reevaluate.
•Unele intreprinderi reevalueaza doar activele neamortizabile, precum terenurile, pentru a evita
o cheltuiala suplimentara cu amortizarea.
•Activele sunt prezentate la valorile nete contabile, valorile brute si amortizarile fiind prezentate
in notele la situatiile financiare.
•Totodata, in activ sunt recunoscute si bunurile detinute in baza unui contract de leasing
financiar.
•Stocurile sunt evaluate, de regula, utilizand metoda FIFO, in timp ce metoda LIFO este
interzisa prin standardul SSAP 9 Accounting for Stocks and Long Term Contracts.
B. Datoriile
•Datoriile se delimiteaza in datorii ce trebuie platite intr-o perioada de un an si datorii ce trebuie
platite intr-o perioada mai mare de un an.
•In ceea ce priveste primele privind rambursarea obligatiunilor, acestea nu sunt prezentate in
mod distinct, ci rectifica direct valoarea imprumutului obligatar, prin intermediul amortizarii
lor.
•Principalele provizioane contabilizate de intreprinderile britanice sunt cele pentru
reorganizare, litigii si pentru garantii.
•De asemenea, bilanturile intreprinderilor britanice cuprind datorii privind pensiile angajatilor
si datorii privind impozitele amanate.
C. Capitalurile proprii
•Principala particularitate in grupa capitalurilor proprii o reprezinta postul „Profit and Loss
Account' („Cont de profit si pierdere') care este, de fapt, similar postului „Rezultat reportat' din
contabilitatea din Romania.
•Reconcilierea dintre rezultatul exercitiului din contul de profit si pierdere si postul mentionat
in bilant este prezentata in notele la situatiile financiare.
■ Contul de profit si pierdere
•Contul de profit si pierdere intocmit de societatile britanice este prezentat, in general, sub forma
de lista.
•Principalul element de venituri inregistrat in cadrul acestuia este cifra de afaceri.
•Cheltuielile de exploatare sunt grupate, de regula, dupa functiile intreprinderii.
•Situatiile financiare nu sunt incarcate cu informatii, detalierea elementelor realizandu-se in
note.
•Contul de profit si pierdere trebuie sa permita pietelor financiare sa stabileasca previziuni
asupra performantei viitoare a intreprinderii; prin urmare, evenimentele care influenteaza
puternic profitul sau pierderea exercitiului si care, probabil, nu se vor repeta, trebuie sa fie
comunicate utilizatorilor.
•Standardul FRS 3 Reporting Financial Performance (1992) a realizat revolutie in prezentarea
performantei intreprinderilor din Marea Britanie.
Componentele performantei sunt considerate urmatoarele:
1. Rezultatul activitatilor continue (results of continuing operations);
2. Rezultatul activitatilor intrerupte (results of discontinued operations);
3. Profitul sau pierderea realizata cu ocazia cedarii sau incheierii unor activitati, costurile
reorganizarilor sau restructurarilor fundamentale, precum si profitul sau pierderea din cedarea
activelor fixe;
4. Elementele extraordinare.
Standardul foloseste atat notiunea de element exceptional, cat si pe cea element extraordinar.
Elementele exceptionale sunt elemente semnificative, provenite din tranzactii si evenimente
curente, a caror marime sau efect impun prezentarea lor in scopul respectarii imaginii fidele.
In contul 5 profit si pierdere, elementele exceptionale se insumeaza cu cheltuielile sau veniturile
similare din activitatea curenta, de regula, sunt detaliate in note.
Pe de alta parte, elementele extraordinare se caracterizeaza printr-un grad inalt de anormalitate,
provin din tranzactii si evenimente care nu se incadreaza in activitatea curenta si nu se asteapta
reapara.
Elementele extraordinare trebuie prezentate in contul de profit si pierdere, dar definitia din FRS
3 a avut drept consecinta disparitia acestui rand din conturile de profit si pierdere ale
intreprinderilor britanice.
FRS 3 prevede si intocmirea unei situatii de reconciliere a rezultatului obtinut in conditiile in
care intreprinderea si-a reevaluat activele fixe cu profitul sau pierderea care s-ar fi obtinut in
costuri istorice.
Rolul acestei situatii este acela de a permite comparabilitatea intre situatiile financiare ale
intreprinderilor care au optat pentru reevaluarea activelor fixe si situatiile financiare ale
intreprinderilor care le-au mentinut la cost istoric.
•Situatia castigurilor si pierderilor totale recunoscute
•Situatia castigurilor si pierderilor este specifica contabilitatii britanice si a fost introdusa prin
FRS 3 Reporting Financial Performance.
• Aceasta situatie cuprinde toate elementele care afecteaza cresterea sau diminuarea
capitalurilor proprii in timpul perioadei, cu exceptia aporturilor din partea asociatilor, respectiv
a distribuirilor de dividende sau micsorarilor de capital prin distribuirea catre asociati.
•Este vorba de rezultatul exercitiului la care se adauga plusurile sau minusurile de valoare,
constatate direct in capitalul propriu, fara a mai tranzita contul de profit si pierdere, precum:
diferentele din reevaluare, diferentele din conversie sau castigurile sau pierderile latente asupra
instrumentelor financiare.
•Situatia castigurilor si pierderilor ar putea sa devina o situatie intermediara intre contul de
profit si pierdere in costuri istorice si bilantul in valori curente.
■ Situatia variatiilor capitalurilor proprii
•Situatia variatiilor capitalului propriu arata toate variatiile capitalului propriu, inclusiv
tranzactiile cu proprietarii.
•Se porneste de la rezultatul exercitiului, aratandu-se modul cum acesta este distribuit, sub
forma de dividende, iar diferenta se reporteaza.
•Se prezinta apoi totalul plusurilor si minusurilor de valoare contabilizate direct in capitalul
propriu, fara a tranzita contul de profit si pierdere.
•In continuare, se reflecta variatiile capitalului propriu generate de tranzactii cu proprietarii sub
forma majorarilor si diminuarilor de capital social.
•Prin insumarea algebrica a acestor elemente se obtine capitalul propriu de la sfarsitul
exercitiului financiar.
■ Situatia fluxurilor de numerar
In contabilitatea din Marea Britanie, situatia fluxurilor de numerar are o structura aparte, diferita
de cea recomandata de organismul international de normalizare.
Aceasta regrupeaza urmatoarele opt posturi:
1. Activitatile de exploatare;
2. Veniturile din interese de participare si serviciul finantarii (dobanzi incasate, dobanzi platite,
dobanzi pentru contractele de leasing, dividendele incasate de la societatile asociate si din alte
participatii, dividendele platite actionarilor minoritari);
3. Impozitul pe profit;
4. Activitatile de investitii (plati si incasari generate de achizitia si vanzarea activelor
imobilizate, investitiilor financiare pe termen lung sau scurt);
5. incasari sau plati generate de vanzarea sau achizitia de activitati;
6. Dividende platite referitoare la capitalul societatii;
7. Gestiunea lichiditatilor (cresteri sau descresteri de depozite la termen, cumparari sau vanzari
de certificate de depozit, cumparari si vanzari de obligatiuni);
8. Activitatile de finantare (incasari din emisiunea de actiuni si alte elemente de capital, incasari
din emisiunea de obligatiuni, rambursari de imprumuturi altele decat cele pe termen scurt, plati
privind contractele de leasing, plati pentru rascumpararea actiunilor, plati privind comisioanele
generate de emisiunea de actiuni).
■ Notele la situatiile financiare
•Notele la situatiile financiare au acelasi statut legal ca si situatiile financiare principale.
• Ele trebuie sa descrie principalele metode contabile utilizate, o analiza detaliata a activelor
imobilizate, precizarea sumelor dobanzilor, remunerarea managerilor, onorariile de audit etc.
•Anexa trebuie de asemenea sa contina informatii sectoriale.
•Pentru fiecare sector de activitate si fiecare sector geografic trebuie prezentate cifra de afaceri,
rezultatul din exploatare si activul net.
•Se constata tendinta de a prezenta un bilant si un cont de profit si pierdere cat de simplu posibil,
analiza detaliata realizandu-se in note.
Prezentarea politicilor contabile privind recunoasterea si evaluarea
Politici si optiuni privind imobilizarile necorporale
Politici si optiuni privind imobilizarile corporale
Politici si optiuni privind combinarile de intreprinderi si consolidarea conturilor
Politici si optiuni privind provizioanele
Politici si optiuni privind impozitele amanate
Politici si optiuni privind imobilizarile necorporale
Conform SSAP 13 Accounting for Research and Development (revizuit in 1989), costurile de
cercetare pura si aplicata trebuie recunoscute drept cheltuieli.
Costurile de dezvoltare pot fi recunoscute ca active daca sunt indeplinite 5 criterii stricte
referitoare la:
•existenta unui proiect definit,
•posibilitatea identificarii costurilor,
•fezabilitatea tehnica si viabilitatea comerciala a proiectului,
•rentabilitatea proiectului si
•suficienta mijloacelor pentru a-1 dezvolta si a-1 lansa pe piata.
Activitatea de dezvoltare se limiteaza la folosirea cunostintelor stiintifice si tehnice pentru
obtinerea de noi materiale, produse sau procese sau pentru imbunatatirea celor existente,
anterior inceperii productiei comerciale.
In raportul sau anual 2004, GlaxoSmithKline apreciaza ca, odata cu trecerea la IFRS, costurile
de dezvoltare vor fi recunoscute atunci cand criteriile vor fi corespunzatoare cu cele din IAS 38
Imobilizari necorporale, adica in momentul depunerii cererii pentru obtinerea aprobarii
autoritatii care reglementeaza o piata importanta.
O diferenta fata de referentialul IFRS o constituie momentul inceperii amortizarii activelor fixe
necorporale achizitionate.
Conform standardelor britanice, amortizarea incepe de la data achizitiei, pe o durata de pana la
cinci ani.
Conform IFRS, amortizarea incepe atunci cand activul devine gata de utilizare, anterior acestei
date el fiind doar examinat in vederea identificarii unei eventuale deprecieri.
In raportul anual 2004 al GlaxoSmithKline, se arata ca momentul inceperii amortizarii conform
IFRS ar fi obtinerea acordului autoritatilor de reglementare.
Politici si optiuni privind imobilizarile corporale
•In general, exista trei mari categorii de imobilizari corporale:
(i) terenuri si cladiri;
(ii) instalatii tehnice si utilaje si
(iii) accesorii, echipamente si mobilier.
•In ce priveste terenurile si constructiile se disting freehold property si leasehold property.
•Freehold property semnifica faptul ca intreprinderea se bucura de drepturi de proprietate
depline asupra terenului sau a constructiei.
•Leasehold property se utilizeaza in cazul in care intreprinderea are dreptul de a folosi terenul
sau constructia o perioada de timp determinata, in conditii stabilite si platind o chirie.
O situatie aparte o are categoria investment properties, adica acele terenuri si constructii
detinute pentru potentialul lor investitional, si nu pentru a fi utilizate pentru nevoile
intreprinderii.
 SSAP 19 Accounting for Investment Properties impune prezentarea acestor active in bilant la
valoarea lor de piata la fiecare data a bilantului, fara a fi amortizate.
Activele fixe corporale se recunosc initial la costul lor; ulterior, intreprinderea poate alege sa le
reevalueze.
O reevaluare completa a unei categorii de active corporale trebuie sa fie efectuata cel putin din
cinci in cinci ani, iar o reevaluare interimara in cel de-al treilea an.
Persoanele care efectueaza reevaluarea trebuie sa aiba calificarea corespunzatoare; daca
reevaluarea completa se efectueaza de catre un evaluator intern, atunci ea trebuie revizuita de
catre un evaluator independent prin esantionare.
•Pentru a determina valoarea activelor fixe corporale supuse reevaluarii, FRS 15 face trimitere
la modelul de determinare a valorii curente (valoarea pentru intreprindere), baza de evaluare
inclusa intr-un standard al ASC (SSAP 16 Current Cost Accounting).
•Valoarea pentru intreprindere este o masura a pierderii pe care intreprinderea ar suferi-o daca
ar fi deposedata de activul supus evaluarii si se determina astfel:
•Valoarea pentru intreprindere = minimum (Cost de inlocuire, Valoare recuperabila), iar
•Valoarea recuperabila = maximum (Valoarea de utilizare, Valoarea realizabila).
Terenurile si constructiile specializate (de exemplu, rafinariile) se reevalueaza la costul lor de
inlocuire amortizat, iar proprietatile care constituie surplus fata de nevoile intreprinderii sunt
reevaluate la valoarea de piata.
Reevaluarea celorlalte terenuri si constructii are la baza valoarea de utilizare.
Restul activelor fixe corporale se reevalueaza la valoarea de piata sau, daca acest lucru nu este
posibil, la costul de inlocuire amortizat.
De remarcat este faptul ca normalizatorii britanici utilizeaza valoarea de piata in sensul unei
valori realizabile nete.
Conform FRS 15 Tangible FixedAssets (1999), „scopul amortizarii este acela de a reflecta in
profitul din exploatare costul folosirii imobilizarilor corporale (adica beneficiile economice
consumate)'.
Intreprinderile trebuie sa recunoasca o cheltuiala cu amortizarea chiar daca activul s-a apreciat
sau a fost reevaluat.
Metoda de amortizare trebuie sa reflecte modul in care aceste beneficii economice sunt
consumate
•Cladirile construite pe terenurile care apartin intreprinderii (freehold property) sunt amortizate
pe durata lor economica utila. Primele platite pentru achizitionarea dreptului de concesiune al
terenului se amortizeaza pe durata dreptului de concesiune, iar cladirile pe aceeasi durata cu
dreptul de concesiune. Pentru instalatiile tehnice si mijloacele de transport amortizarea se
calculeaza in functie de durata economica utila.
•Anterior emiterii FRS 15, intreprinderile din sectorul hotelier si de distributie nu isi amortizau
cladirile (de exemplu, hotelurile), considerand ca acestea sunt suficient de bine intretinute
pentru ca valoarea lor reziduala sa fie superioara valorii lor contabile. In ghidul de implementare
a FRS 15, elaborat la cererea British Association of Hospitality Accountants (BAHA), se
recunoaste faptul ca asemenea active trebuie amortizate.
Singura exceptie de la amortizarea unui activ fix corporal este cazul in care amortizarea sa
(cheltuiala anuala si amortizarea cumulata) este nesemnificativa, datorita unei durate
economice utile foarte lungi sau unei valori reziduale mari.
Asemenea situatii pot aparea datorita unei intretinerii deosebite sau datorita faptului ca activul
nu este afectat de uzura fizica sau morala.
Standardul considera ca aceste situatii sunt foarte rare, aplicandu-se cladirilor de patrimoniu si
operelor de arta.
De asemenea, o valoare reziduala mare poate aparea atunci cand intreprinderea are o politica
de vanzare constanta a unora din activele sale cu mult inaintea expirarii duratei economicei
utile, iar sumele obtinute din vanzare (ajustate pentru inflatie) nu sunt mult inferioare valorii
contabile.
In aceste cazuri, standardul impune ca, anual, sa se investigheze posibilele deprecieri.
•Valoarea amortizabila se determina ca diferenta intre costul activului sau valoarea sa
reevaluata si valoarea reziduala. Amortizarea contabila nul are influenta asupra rezultatului
fiscal, prin urmare intreprinderile pot fii tentate sa diminueze valoarea amortizabila cu valoarea
reziduala pentru a inregistra o cheltuiala cu amortizarea cat mai mica.
•Metodele de amortizare utilizate sunt: metoda liniara, metoda degresiva cu cota fixa, metoda
degresiva in ordinea numerica inversa a anilor, metoda unitatilor de productie, insa majoritatea
intreprinderilor utilizeaza metoda de amortizare liniara.
•Metoda liniara
•Utilizarea acestei metode presupune includerea uniforma in cheltuielile de exploatare a unor
sume fixe proportional cu numarul de ani ai duratei normale de utilizare a activului imobilizat.
•In conformitate cu aceasta metoda, plecand de la duratele economice utile ale activelor
amortizabile si la valoarea amortizabila se stabilesc anuitatile (amortizarea anuala a fiecarui
activ).
•Valoarea amortizabila se determina ca diferenta intre valoarea contabila si valoarea reziduala.
•Amortizarea anuala (Aa) se calculeaza: fie raportand valoarea amortizabila a activului (Vi) la
durata sa de utilizare, exprimata in ani (d), fie prin ponderarea valorii amortizabile cu o rata de
amortizare (ra) conform relatiilor:
Aa = Vi/d, respectiv
Aa = Vi x ra
•Rata de amortizare se calculeaza conform relatiei:
ra = 100/d.
•Metoda amortizarii degresive cu cota fixa
•Aceasta metoda consta in practicarea unor amortizari mai mari in primii ani de utilizare a
bunului.
•Cota de amortizare degresiva, de exemplu de 50%, se aplica la valoarea ramasa diminuata cu
valoarea recuperabila.
•Metoda degresiva in ordinea numerica inversa a anilor sau metoda Softy
•Metoda consta in aplicarea unei rate degresive la valoarea amortizabila.
• Ratele se determina ca raport intre numarul anului, incepand cu ultimul, si suma cifrelor
exprimand ordinea anilor duratei de viata.
•Metoda unitatilor de productie
•Aceasta metoda se aplica in cazul in care se poate determina volumul de activitate prestat de
catre fiecare activ imobilizat.
• De exemplu, pentru mijloacele de transport auto criteriul de amortizare este volumul
prestatiilor, exprimat in mii kilometri echivalenti; iar pentru aeronave in ore de zbor.
• Rata de amortizare se calculeaza ca raport intre valoarea amortizabila a activului si volumul
de activitate stabilit a se realiza cu ajutorul lui.
•Pentru a calcula amortizarea, rata, astfel stabilita, se aplica la volumul de activitate realizat.
Pentru a compensa diminuarea puterii de cumparare, urmare a efectului inflationist, s-a permis
intreprinderilor inregistrarea activelor imobilizate in bilant la o valoare mai mare decat costul
istoric.
Aceasta practica s-a extins insa pentru majoritatea intreprinderilor.
Amortizarea inregistrata in contabilitate ca urmare a reevaluarii afecteaza cheltuielile
intreprinderii si are ca efect diminuarea rezultatului contabil.
Din acest motiv, intreprinderile britanice prefera sa reevalueze doar activele neamortizabile
precum terenurile.
Diferenta intre costul istoric modificat si valoarea inscrisa in activ se inregistreaza in rezerve
din reevaluare.
Politici si optiuni privind combinarile de intreprinderi si consolidarea conturilor
Legea societatilor din 1948 a impus grupurilor britanice sa intocmeasca situatii financiare
consolidate, atasate situatiilor financiare ale societatii-mama.
Initial, in perimetrul de consolidare erau incluse doar acele societati la care societatea-mama
detinea cel putin 50% din drepturile de vot sau acelea al caror consiliu de administratie era
controlat de reprezentantul societatii-mama.
Odata cu implementarea Directivei a 7-a (prin Legea societatilor din 1989), criteriul de baza
pentru determinarea perimetrului de consolidare devenea detinerea controlului.
Daca o intreprindere detine o influenta dominanta asupra unei alte societati, ea trebuie sa
consolideze conturile acesteia din urma, indiferent de procentul de detinere a capitalului social.
Principala metoda pentru contabilizarea combinarilor de intreprinderi este metoda achizitiei,
care impune reevaluarea activelor si datoriilor societatii achizitionate la valoarea lor justa.
Prin valoare justa a unui activ sau a unei datorii se intelege suma pentru care aceasta s-ar
schimba de catre parti informate si doritoare sa efectueze o tranzactie in conditii obiective,
tinand seama de ipoteza continuitatii exploatarii.
In note trebuie prezentate informatii privind reevaluarea activelor si datoriilor, indicand valorile
initiale si valorile reevaluate.
Diferenta dintre costul investitiei financiare si valoarea justa a activului net reevaluat constituie
diferenta din consolidare (goodwill).
ASC a emis standardul SSAP 22 Accounting for Goodwill care propunea doua metode:
imputarea imediata a diferentei din consolidare asupra rezervelor sau inregistrarea diferentei
din consolidare la imobilizari necorporale si amortizarea pe durata de viata economica care
nu trebuia sa depaseasca 20 de ani; societatile britanice au preferat-o pe prima, cu mai putine
efecte asupra rezultatului. Astfel, daca intreprinderile imobilizau diferenta din consolidare,
cheltuielile suplimentare cu amortizarea goodwill-ului diminuau rezultatul obtinut de
intreprindere in prezent, precum si rezultatul exercitiilor viitoare. Pe de alta parte, daca
intreprinderile inregistrau diferenta din consolidare la (rezerve, capitalurile proprii se
diminuau considerabil, iar rata indatorarii crestea simtitor.
Pentru a diminua goodwill-ul, intreprinderile care achizitionasera marci importante ca urmare
a unei combinari de intreprinderi au procedat fia recunoasterea marcilor ca active, fara a le
amortiza.
Drept justificare, intreprinderile au adus argumentul ca valoarea marcilor este perena (datorita
cheltuielilor pentru mentinerea lor si amortizarea acestora nu este a justificata.
O alta practica consta in inregistrarea diferentei din consolidare la rezerve, dar intr-un post
distinct numit „rezerve negative', evitandu-se astfel diminuarea rezervelor existente. Prin
aceasta solutie se cerea bancilor sa determine rata indatorarii fara sa ia in considerare acest post.
Contabilitatea de unificare este obligatorie atunci cand sunt indeplinite cinci criterii, legate de:
•imposibilitatea determinarii unei parti care achizitioneaza si a uneia care este achizitionata,
•alegerea in comun a managementului entitatii combinate,
•marimea similara a intreprinderilor care participa la combinare,
•remunerarea participatiilor detinute de actionarii celor doua parti cu actiuni ale noii entitati si
•absenta vreunui interes al actionarilor uneia din societati in performanta unei parti din entitatea
combinata.
In contabilitatea de unificare, activele nete nu se reevalueaza la valoarea justa la data
combinarii, iar momentul combinarii nu are nicio relevanta contabila.
Cele doua parti sunt considerate ca si cum ar fi fost intotdeauna parte a aceleiasi entitati de
raportare.
Practic, una din societati emite actiuni (la valoare nominala), primind in schimb actiunile
celeilalte societati (tot la valoarea nominala); diferenta dintre valoarea contabila a actiunilor
emise si valoarea contabila a actiunilor cedate nu este goodwill, ci se inregitreaza direct in
rezervele consolidate.
•Instrumentele financiare
•Standardul FRS 25 Financial Instruments: Disclosure and Presentation cere ca instrumentele
compuse (de exemplu, obligatiunile convertibile) sa fie divizate intre elementele de capital si
datorii componente.
•Daca un titlu de valoare ofera detinatorului sau dreptul la o plata viitoare, rambursare, dobanda
sau dividend, independent de decizia adunarii generale, titlul respectiv nu poate fi contabilizat
la capitaluri proprii, el fiind considerat ca o datorie.
•Actiunile preferentiale vor fi prezentate ca datorii si nu ca elemente de capital propriu. Legea
societatilor care anterior cerea prezentarea actiunilor preferentiale in capitalurile proprii a fost
amendata ca urmare a implementarii Directivei de Modernizare.
Politici si optiuni privind provizioanele
In viata oricarei intreprinderi exista urmatoarele etape privind un anumit produs sau serviciu
oferit pe piata: dezvoltarea, cresterea, maturitatea si declinul.
O intreprindere efectueaza cheltuieli de cercetare pentru obtinerea de noi produse inca din faza
in care produsele vandute pe piata se afla in perioada de crestere.
Prin urmare, portofoliul de proiecte evolueaza continuu si intreprinderea detine adesea o filiala
pe cale de reorganizare, adica in faza de maturitate sau de declin.
Alaturi de provizioanele pentru reorganizare, cele mai frecvent intalnite provizioane sunt cele
pentru garantiile acordate clientilor, pentru contracte oneroase (costul indeplinirii obligatiilor
contractuale este superior beneficiilor economice asteptate de pe urma contractului), pentru
protectia mediului si cele pentru declasare (in contextul opririi definitive a instalatiilor
nucleare).
FRS 12 Accounting for Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets (1998) a fost
emis ca raspuns la deficientele standardului anterior care reglementa contingentele si care
permitea recunoasterea unor provizioane supradimensionate, formate prin insumarea datoriilor
curente la data bilantului cu cele asteptate in anii urmatori.
Adesea raportate in contul de profit si pierdere ca elemente exceptionale, aceste provizioane nu
intrau in calculul rezultatului pe actiune care avea la baza rezultatul ordinar.
Pe langa supraevaluarea datoriilor cu ocazia constituirii lor, aceasta practica avea ca efect
marirea artificiala a rezultatelor anilor urmatori, adica atunci cand datoriile erau, de fapt,
suportate.
•FRS 12 clarifica faptul ca simpla intentie de a efectua cheltuieli in viitor nu antreneaza
recunoasterea unui provizion.
•Numai existenta unei datorii la data bilantului fata de una sau mai multe parti poate face
necesara recunoasterea unui provizion (daca si celelalte conditii necesare recunoasterii sunt
satisfacute).
• FRS 12 a fost dezvoltat in cooperare cu IASB si, de aceea, nu exista diferente intre standardul
emis de normalizatorul britanic si cel international.
•Walton (1997) apreciaza ca intreprinderile britanice recunosc mai putine provizioane decat
cele germane sau franceze, datorita importantei pietelor de capital (care exercita presiune asupra
rezultatului) si a lipsei stimulentului fiscal.
Politici si optiuni privind impozitele amanate
Marea Britanie a fost prima tara care a introdus un impozit pe venit.
El a fost instituit in 1799 ca o masura provizorie pentru a finanta razboiul contra Frantei;
impozitul a fost suprimat in 1815 si reintrodus in 1843.
Este interesant de constatat ca venitul a inceput sa fie impozitat intr-o perioada in care nu existau
reguli pentru a-1 masura, iar regulile contabile ulterioare nu se aplicau decat societatilor pe
actiuni.
Legea britanica stabilea clar ca doar legea si jurisprudenta puteau sa determine veniturile
impozabile.
In prezent, regulile contabile nu au nici o incidenta fiscala.
Autoritatea in materie fiscala apartine Ministerului Finantelor.
Ratele de impozitare sunt fixate in fiecare an prin Legea finantelor. Ministrul finantelor isi
anunta intentiile in Parlament in fiecare an, in luna noiembrie.
Avand in vedere faptul ca Guvernul detine, in general, majoritatea Parlamentului, propunerile
ministrului sunt validate.
Anul fiscal incepe la 6 aprilie.
Legea finantelor determina ce active sunt amortizabile si la ce rata. intreprinderile isi aleg
metodele de evaluare si amortizare, fara a avea ca scop diminuarea rezultatului pentru
minimizarea impozitului.
Unele active amortizabile din punct de vedere contabil, precum cladirile pentru birouri, nu sunt
recunoscute din punct de vedere fiscal.
Rata de amortizare fiscala este, in general, de 4% (liniara) pentru constructii si 25% (degresiva)
pentru alte active imobilizate.
In anul 2004, Guvernul a lansat o noua schema de amortizare fiscala accelerata, Enhanced
Capital Allowances, cu scopul de a permite deducerea integrala a investitiilor in tehnologii si
produse care economisesc energia.
O caracteristica a fiscalitatii britanice este aceea ca, in caz de cesiune, un activ continua sa fie
amortizat fiscal.
Rata impozitului pe profit este de 30%, cu exceptia intreprinderilor mici care beneficiaza de o
rata a impozitului pe profit de 19%.
In perioada anilor '70, intreprinderile britanice beneficiau de avantajul fiscal privind
amortizarea fiscala in proportie de 100% pentru imobilizarile industriale, precum instalatii
tehnice si utilaje, fapt ce crea o mare diferenta intre rezultatul contabil si rezultatul fiscal, avand
drept consecinta inregistrarea unor impozite amanate foarte mari.
In prezent, acest avantaj fiscal a fost eliminat, astfel incat diferentele intre rezultatul contabil si
rezultatul fiscal sunt mult mai mici.
Standardul care reglementeaza impozitele amanate, FRS 19 Deferred Tax (2000), inlocuieste
standardul anterior SSAP 15 Accounting for Defered Taxation. SSAP 15 cerea recunoasterea
unei datorii pentru diferentele aparute intre rezultatul contabil si rezultatul fiscal, dar numai in
cazul diferentelor temporare care se cristalizau intr-un interval previzibil.
•FRS 19 si IAS 12 Impozitul pe profit se deosebesc in principal in ceea ce priveste doua aspecte
principale:
•FRS 19 nu impune recunoasterea impozitelor amanate cu ocazia reevaluarii activelor
nemonetare, nici cu ocazia evaluarii la valoarea justa a activelor dobandite ca urmare a unei
combinari de intreprinderi;
•FRS 19 permite, dar nu impune actualizarea datoriilor din impozite amanate, in timp ce IAS
12 interzice acest lucru.
Intrebari si teste de autoevaluare
1. Care sunt organismele de normalizare contabila in Marea Britanie?
2. Care sunt organismele profesionale din Marea Britanie?
3. Ce cuprinde setul de situatii financiare intocmite de societatile britanice?
4. Care este criteriul pe baza caruia se grupeaza elementele de activ si de datorii in bilant?
5. Cum sunt grupate cheltuielile de exploatare in contul de profit si pierdere?
6. Ce reprezinta situatia castigurilor si pierderilor?
7. Ce elemente sunt prezentate in situatia privind variatia capitalurilor proprii?
8. Care sunt posturile care trebuie sa apara in situatia fluxurilor de numerar?
9. Ce elemente sunt inscrise la imobilizari necorporale si pe ce durata pot fi ele amortizate?
10. Ce metode de amortizare a imobilizarilor corporale pot fi utilizate de o intreprindere
britanica?
11. Care sunt provizioanele contabilizate de societatile britanice?
12. Cum se determina rezultatul fiscal?
13. Ce metode de contabilizare pot fi utilizate pentru conversia situatiilor financiare ale filialelor
aflate in strainatate?
14. Care din urmatoarele situatii financiare arata performanta globala a unei intreprinderi?
- bilantul;
- contul de profit si pierdere;
- situatia castigurilor si pierderilor totale recunoscute;
- situatia fluxurilor de numerar.
16. Care din conditiile de mai jos nu determina capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare?
- cheltuielile sunt legate de un proiect definit in mod clar;
- cheltuielile nu sunt identificabile;
- veniturile care vor rezulta din proiect vor putea fi estimate credibil;
- veniturile vor depasi costurile angajate.
17. Daca o iesire de numerar asociata unei datorii este posibila, ce tratament contabil trebuie
sa aplice intreprinderea:
- datoria trebuie sa fie mentionata in anexa,
- trebuie sa se constituie un provizion;
- datoria trebuie prezentata la cheltuieli in avans;
- datoria trebuie prezentata la capitaluri proprii.
18. Elementele exceptionale fac parte din:
- activitatea de exploatare;
- activitatea financiara;
- activitatea extraordinara;
- nici una din variantele de mai sus.
19. In care din urmatoarele situatii financiare nu apare postul rezerve din reevaluare?
- bilantul;
- contul de profit si pierdere;
- situatia castigurilor si pierderilor totale recunoscute;
- situatia variatiilor capitalului propriu.
20. in situatia fluxurilor de numerar, la rubrica privind fluxul de numerar generat de
activitatile de finantare, nu apar:
- incasarile din majorarea capitalului social;
- rambursarile de imprumuturi pe termen lung;
- platile privind contractele de leasing;
- dobanzile platite.
22. Se cunosc urmatoarele informatii privind un mijloc de transport: valoarea contabila 150
u.m., valoarea reziduala 10 u.m., durata de utilizare 4 ani, metoda de amortizare Softy. Care
este amortizarea inregistrata in anul al doilea de functionare?
- 35 u.m.;
- 42 u.m.;
- 45 u.m.;
- 28 u.m.
Contabilitatea in SUA
Reglementarea contabila in SUA
Situatiile financiare
Prezentarea politicilor contabile privind recunoasterea si evaluarea
Desi sistemele contabile britanic si american provin din aceeasi familie anglo-saxona, totusi
intre acestea exista diferente semnificative, cu impact hotarator asupra situatiilor financiare
elaborate de o companie. Puternica dezvoltare economica a SUA, expansiunea continua a
grupurilor sale pe pietele internationale, face ca standardele contabile americane (US GAAP)
sa influenteze sistemele contabile din intreaga lume. Chiar si normele contabile internationale
(IAS/IFRS) sunt puternic marcate de influenta americana, tinand seama de faptul ca organismul
american de normalizare contabila (FASB) are statut de observator la reuniunile IASB.
Reglementarea contabila in SUA
Exista mai multe organizatii care elaboreaza si influenteaza direct sau indirect US GAAP, cele
mai importante fiind:
-Comisia Standardelor de Contabilitate Financiara (FASB - Financial Accounting Standards
Board),
-Comisia Valorilor Mobiliare (SEC - Securities and Exchange Commision),
-Serviciul Fiscal (IRS - Internai Revenue Service),
-Comisia Standardelor de Contabilitate Guvernamentala (GASB - Governmental Accounting
Standards Board).
Pe langa acestea mai exista grupurile de normalizare ale organizatiilor profesionale (American
Institute of Certified Public Accountants) si academice (American Accounting Association).
•Consiliul pentru standarde de contabilitate financiara (FASB)
•FASB este un organism privat, creat in anul 1973.
Predecesorii sai au fost: Comitetul de procedura contabila, CAP (Committe of Accounting
Procedure) intre 1938 si 1959, respectiv Consiliul principiilor contabile, ABP (Accounting
Principles Board) intre 1959 si 1973.
Consiliul standardelor de contabilitate financiara (FASB) este tutelat de Fundatia de
Contabilitate Financiara, FAF (Financial Accounting Foundation), care se ocupa de asigurarea
finantarii, de numirea celor sapte membri ai FASB, precum si a celor apartinand consiliului de
consiliere, FASAC (Financial Accounting Standards Advisory Council).
FASB este un organism eficient, deoarece componenta sa este redusa la doar sapte membri; in
plus, are un inalt grad de autonomie, finantarea fiind asigurata de mai multe organisme ce
contribuie in proportie relativ redusa la formarea bugetului.
Atributiile fundamentale ale acestuia sunt elaborarea si punerea in circulatie a
principiilor contabile general acceptate (GAAP). in acest sens, FASB emite mai multe categorii
de texte:
•Enunturi ale conceptelor de contabilitate financiare, SFAC (Statements of Financial
Accounting Concepts), in cadrul carora sunt enuntate conceptele fundamentale pe care se
bazeaza normele de elaborare si prezentare a situatiilor financiare (nu constituie GAAP). Au
fost emise sapte asemenea enunturi, din care unul a fost inlocuit;
•Enunturi ale standardelor de contabilitate financiara, SFAS (Statements of Financial
Accounting Standards), la nivelul carora sunt definite principiile si regulile contabile aplicabile
pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare (constituie GAAP). FASB a emis un
numar de 156 de standarde, din care o parte nu mai sunt valabile;
•Interpretari (Interpretations), in numar de 47, care constituie aprofundari ale unor aspecte
dificile din enunturile standardelor;
•Buletine tehnice (Technical Bulletins), care constituie raspunsuri la intrebari, impreuna cu
modelul de contabilizare respectiv.
•Institutul American al Contabililor Publici Autorizati (AICPA)
•Acest institut al profesiei contabile liberale a fost prima organizatie care s-a ocupat de
normalizarea practicilor contabile.
•Astfel, in perioada 1938-1958 Comitetul Tehnicilor Contabile din cadrul AICPA a publicat o
serie de materiale privind principiile, tehnicile si terminologia contabila.
•Desi in 1973, FASB a preluat competentele privind elaborarea standardelor, totusi AICPA
continua si in prezent sa influenteze practicile contabile de ramura prin intermediul comisiilor
sale tehnice (Accounting Standards Executive Committee - AcSEC) care emite Enunturi de
pozitie (Statements of Position - SOP).
•In anul 2002, FASB a anuntat ca, dupa o perioada de tranzitie, aceasta activitate a AcSEC va
fi incheiata (Zeff, 2005). Responsabilitatile de baza ale AICPA privesc independenta expertilor
contabili si organizarea examenului de expert contabil.
•Comisia Valorilor Mobiliare (SEC)
•Comisia valorilor mobiliare a fost creata in anul 1934, ca urmare a crahului bursier din anul
1929, crah care a zdruncinat increderea investitorilor si chiar credibilitatea pietei financiare
americane.
•SEC a fost creata pentru a supraveghea aplicarea legislatiei federale privind tranzactiile cu
titluri de valoare, inclusiv respectarea obligatiilor de informare a publicului de catre societatile
cotate.
•In prezent, SEC este o agentie guvernamentala, formata din cinci comisari, numiti de catre
presedintele SUA. Competenta sa legala este aceea de a stabili cerintele de publicare a
informatiilor si de a controla respectarea lor de catre societatile ale caror titluri de valoare sunt
oferite spre vanzare publicului larg (circa 10.000 de societati cotate dintr-un total de
aproximativ 1.600.000 societati). In acest sens, ea se ocupa cu predilectie de problematica
divulgarii informatiilor in scopul protejarii investitorilor si integritatii tranzactiilor, prin
prezentarea publica a tuturor informatiilor necesare unei decizii de investire si nu in ultimul
rand de compatibilitatea informatiilor, in acest sens, principala diviziune a comisiei - Finantele
intreprinderii (Corporation Finance) - reglementeaza furnizarea de informatii catre investitori
de catre societatile care emit prima oara actiuni catre public, dar si ulterior cotarii.
•SEC monitorizeaza si activitatea profesiei contabile, in special a FASB, in procesul de
elaborare a GAAP.
• Imediat dupa crearea FASB, SEC a anuntat ca cedeaza FASB rolul de formulare a standardelor
contabile (Zeff, 2005). Totusi, SEC si-a manifestat autoritatea in doua ocazii, cum au fost
contabilitatea de inflatie si unele aspecte contabile specifice industriei petroliere.
•Astfel, in timp ce FASB favoriza contabilitatea in putere curenta de cumparare, SEC a impus
publicarea de informatii suplimentare in costuri de inlocuire, astfel incat standardul relevant,
FAS 33 Financial Reporting and Changing Prices (1979), a inclus ambele abordari. Intentia
FASB a fost ca FAS 19 Financial Accounting and Reporting by OU and Gas Producing
Companies sa elimine optiunile privind recunoasterea costurilor de explorare, permitand numai
successful efforts costing si eliminand full costing. Interventia SEC, ca urmare a intensului
lobby al industriei petroliere si al altor institutii, a constrans FASB la pastrarea ambelor metode.
•Exista o deosebire importanta intre societatile britanice si cele americane: daca in cazul
primelor, cerinta TFV este deasupra tuturor standardelor si reglementarilor, societatile
americane sunt obligate sa respecte GAAP in orice circumstanta.
•Serviciul fiscal (IRS)
•Componenta a Departamentului de trezorerie, IRS are responsabilitatea interpretarii si aplicarii
reglementarilor fiscale, publicand un ghid ce cuprinde reguli, proceduri si diverse interpretari
ale Codului fiscal.
•In anumite cazuri, aceste reguli intra in contradictie cu practica contabila, fapt ce releva
independenta contabilitatii in raporturile cu fiscalitatea.
•Comisia Standardelor de Contabilitate Guvernamentala (GASB)
•Aceasta comisie a fost creata in anul 1984, avand competente privind elaborarea standardelor
contabile pentru administratiile statelor si cele locale.
•Alte organizatii
•In mod complementar activitatii derulate de organizatiile prezentate anterior, in SUA exista si
alte grupari profesionale, dintre care amintim:
•Asociatia Americana de Contabilitate (AAA - American Accounting Association), infiintata
in 1955, succede Asociatiei Americane a Profesorilor Universitari de Contabilitate, are
orientare academica si teoretica, membrii sai contribuind la elaborarea teoriei contabile.
•Institutul Contabililor de Gestiune (IMA - Institute of Management Accountants) este format
in principal din contabili din intreprinderi si desfasoara activitate didactica si de cercetare,
punand accentul pe contabilitatea de gestiune in vederea adoptarii deciziilor manageriale.
•Institutul Directorilor Financiari (FEI - Financial Executives Institute) este asociatia
directorilor financiari din marile intreprinderi din SUA si Canada, care ii reprezinta in fata
diverselor organismelor de reglementare SEC/FASB/PCAOB/IASB, inclusiv in fata
Congresului american.
Situatiile financiare
Obiectivele si etica raportarii financiare
Nevoile utilizatorilor si mediul economic general formeaza baza celor trei obiective ale
raportarii financiare, stabilite de FASB in cadrul SFAC 1 Objectives of Financial Reporting by
Business Enterprises, par. 32-54, si anume:
-furnizeaza informatii utile pentru deciziile de investitii si creditare,
-ofera informatii utile pentru evaluarea fluxurilor de lichiditati viitoare, respectiv
-ofera informatii privind resursele economice, drepturile asupra acestor resurse si modificarile
lor.
Prin urmare obiectivele se concentreaza asupra capacitatii intreprinderii de a genera lichiditati
si nu in ultimul rand asupra fluxurilor viitoare de numerar.
O atentie deosebita in raportarea financiara este acordata si eticii contabile.
Aceasta impune ca toti contabilii sa aplice conceptele contabile astfel incat sa prezinte onest (to
present fairly) operatiunile societatii si pozitia financiara, fara a induce in eroare utilizatorii
situatiilor financiare. In caz contrar, putem vorbi de raportare financiara frauduloasa
Acesta poate fi rezultatul deformarii evidentelor contabile prin manipularea evidentei
stocurilor, falsificarea operatiunilor (vanzari sau comenzi fictive) sau aplicarea gresita a
principiilor contabile, cum ar fi recunoasterea ca activ a unui element ce trebuie trecut pe
cheltuieli (Report ofthe National Commision on Fraudulent Financial Reporting, Washington
DC, 1987: 2).
Motivatia raportarii frauduloase isi are originea in mai multe surse, precum dorinta de a obtine
un pret mai mare din vanzarea companiei sau obtinerea unui imprumut. in alte cazuri, mobilul
consta in interesul personal, cum ar fi recompensarea suplimentara, promovarea sau evitarea
penalitatilor pentru nerealizari.
In SUA, costurile personale ale acestor actiuni pot fi foarte mari, mergand pana la pedepse
penale, pierderile financiare fiind suportate de persoanele care autorizeaza sau auditeaza
situatiile financiare.
Continutul si prezentarea situatiilor financiare
Situatiile financiare intocmite de companiile americane sunt:
-Bilantul (Balance sheet),
-Contul de profit si pierdere (Income statement),
-Situatia fluxurilor de numerar (Statement of Cash-flows),
-Situatia variatiei capitalurilor proprii (Statement of Stockholders' Equity) si
-Notele la situatiile financiare (Notes to financial statements).
La aceste documente si avand aceeasi importanta, se adauga o situatie a rezultatului global
(economic), care poate fi raportat ca situatie de sine statatoare sau in situatia variatiei
capitalurilor proprii.
Nici unul dintre aceste documente nu este standardizat, chiar denumirea documentului putand
fi diferita de la o companie la alta.
De exemplu, bilantul poate fi regasit sub denumirea de Balance Sheet, Statement of Financial
Position sau Statement of Financial Condition).
In cazul in care compania dispune de filiale, in mod obligatoriu va intocmi conturi consolidate,
cele individuale nefiind necesar sa fie publicate si auditate.
■ Bilantul
•Bilantul poate fi prezentat in lista sau sub forma de cont, comparativ pentru doua exercitii,
formatul cel mai raspandit fiind cel sub forma de lista. intotdeauna se intocmeste dupa
repartizarea profitului, prin urmare rezultatul exercitiului nu va fi prezent in bilant.
•SFAC 6 Elements of Financial Statements defineste activele, datoriile, capitalurile proprii ca
elemente ale bilantului, ordinea de aranjare a acestora fiind lichiditatea descrescatoare pentru
active si exigibilitatea, de asemenea descrescatoare, pentru datorii si capitaluri proprii.
Activele (Assets)
•Potrivit SFAC 6 Elements of Financial Statements, activele reprezinta beneficii economice
viitoare probabile, obtinute sau controlate de o entitate, rezultate din tranzactii sau din
evenimente din trecut. De cele mai multe ori ele sunt impartite in patru categorii: active
curente, investitii, imobilizari corporale si imobilizari necorporale. Unele companii utilizeaza
si o a cincea categorie, „alte active', pentru cele care nu se incadreaza in niciuna din celelalte
grupe.
•Activele curente cuprind disponibilitatile banesti, investitiile financiare pe termen scurt,
creantele, clientii, mai putin clientii incerti, precum si stocurile; aceste active se estimeaza a fi
incasate, vandute sau consumate pe parcursul anului urmator sau al unui ciclu normal de
exploatare, daca acesta are o durata mai mare de un an.
Atunci cand se decide daca un activ este sau nu curent, importanta este ideea de estimare
rezonabila.
De exemplu, investitiile financiare pe termen scurt reflecta investitii temporare de mijloace
banesti neutilizate sau care nu sunt necesare pe termen scurt activitatii de exploatare.
Managementul poate estima rezonabil ca va vinde aceste titluri intr-un viitor apropiat, atunci
cand vor interveni nevoi suplimentare de numerar.
Daca managementul nu intentioneaza sa le vanda, ele trebuie plasate in categoria investitiilor.
Investitiile includ active, in general, de natura imobilizarilor care nu sunt utilizate in activitatea
de exploatare normala a unei companii, si pe care managementul nu intentioneaza sa le vanda
in cursul anului urmator.
Acestea sunt: hartiile de valoare detinute cu titlul de investitie pe termen lung, efectele
comerciale de incasat pe termen lung, terenurile detinute pentru utilizari viitoare, utilajele si
instalatiile de lucru neutilizate in activitatea de exploatare, fondurile speciale (disponibilitati)
create pentru achitarea unei datorii sau cumpararea unei cladiri, precum si investitiile
permanente si de valoare mare intr-o alta companie, efectuate cu scopul de a o controla.
Imobilizarile corporale cuprind activele pe termen lung, utilizate in activitatea continua de
exploatare; acesta este si motivul pentru care ele se mai numesc si active de exploatare.
Cuprind: terenuri si cladiri, echipamente pentru fabricarea, comercializarea, livrarea si
deservirea produselor companiei, dar si resursele naturale detinute de companie, precum:
terenuri impadurite, zacaminte petroliere si de gaze, mine de carbuni.
Aceste active sunt evaluate la cost istoric, reglementarile americane interzicand reevaluarea.
Metodele de amortizare admise sunt diverse (liniara, degresiva in cote constante sau cote
descrescatoare).
Imobilizarile necorporale reprezinta active pe termen lung care nu au existenta fizica, dar
prezinta o valoare bazata pe drepturile si privilegiile pe care le confera detinatorul lor, respectiv:
brevete, drepturi de autor, fond comercial, fransize si marci comerciale.
In bilant sunt cuprinse toate imobilizarile necorporale achizitionate, nu si cele produse de
intreprindere.
Ele se inregistreaza la cost istoric (pret de achizitie) si pot fi amortizate pe durata de viata
economica; fondul comercial (goodwill-ul) nu se amortizeaza.
Alte active cuprind toate activele detinute de companie, altele decat cele curente si imobilizarile
corporale. Ele pot include investitiile si imobilizarile necorporale atunci cand aceste structuri
nu se regasesc distinct in activul bilantier.
•Datoriile (Liabilities)
Datoriile reprezinta sacrificiile viitoare probabile de beneficii economice emanand din
obligatiile actuale (SFAC 3).
Ele cuprind:
- datoriile curente si
datoriile pe termen lung.
Datoriile curente sunt scadente in mai putin de un an sau in cursul ciclului normal de exploatare
daca acesta este mai mare de un an, si cuprind: efectele comerciale de platit, creditele
comerciale primite, rata curenta a unor datorii pe termen lung, salariile de platit, impozitele de
platit si avansurile primite de la clienti.
•Datoriile pe termen lung au o scadenta mai mare de un an sau decat ciclul normal de exploatare
sau care urmeaza a fi achitate din active pe termen lung.
In aceasta categorie sunt incluse imprumuturile ipotecare, efectele comerciale pe termen
lung, imprumuturile obligatare, pensiile datorate salariatilor, datoriile legate de inchirieri pe
termen lung (leasing).
•Datoriile si eventualele pierderi sunt contabilizate doar atunci cand devin probabile, iar
marimea lor poate fi apreciata in mod rezonabil.
•Daca aceste conditii nu sunt indeplinite, ele nu pot fi mentionate in bilant, ci in note.
•Capitalurile proprii (Stockholders' Equity)
•Capitaluri proprii, drepturi ale proprietarilor, capital sau activ net sunt termeni ce desemneaza
partea din companie ce apartine proprietarilor.
•Primii trei sunt preferati celui de activ net, deoarece majoritatea activelor se inregistreaza la
cost istoric, nu la valoare actuala.
•In general, prezentarea activelor si datoriilor nu este influentata de forma de organizare a
intreprinderii, in schimb sectiunea de capitaluri proprii difera in functie de statutul juridic al
acesteia, putand fi prezentat intr-o forma mai restransa sau mai detaliata, astfel:
–in cazul intreprinderilor individuale capitalurile proprii pot contine un singur post „Capital”;
–asociatiile pot deschide partide speciale pentru fiecare asociat;
–la corporatii (societati pe actiuni), sectiunea de capital propriu, numita si „Capitalul
actionarilor”, cuprinde:
•capitalul social este divizat in actiuni obisnuite la valoare nominala si aport de capital peste
valoare nominala (prime de emisiune). Spre deosebire de contabilitatea europeana, primele de
emisiune pot fi pozitive sau negative, cele negative fiind inregistrate intr-un cont rectificativ de
capital;
•profituri retinute la dispozitia intreprinderii sau acumulare de capital (rezerve), reflecta
drepturile actionarilor asupra activelor obtinute ca rezultat al activitatii de exploatare si
reinvestire. Prin urmare, ele cuprind profiturile companiei dupa deducerea dividendelor platite
actionarilor pe toata perioada de existenta a companiei, precum si orice schimbare de metoda
sau corectii de erori.
La intocmirea bilantului, posturile bilantiere sunt exprimate la valoarea lor neta,
deducandu-se amortizarile si reducerile pentru depreciere, fie prin plasarea lor intre paranteze
(direct in bilant), fie prezentandu-se detaliat in notele explicative.
■ Contul de profit si pierdere
•Organismele de normalizare americane au considerat ca flexibilitatea este mai importanta
decat standardizarea situatiilor financiare si, de aceea, nu au stabilit un format nici pentru contul
de profit si pierdere al societatilor.
•SFAC 6 Elements of Financial Statements urmareste, de fapt, calcularea unui rezultat net
global, care sa contina toate veniturile, cheltuielile, castigurile sau pierderile aparute in cursul
perioadei (par. 77). Rezultatul global poate fi inteles ca o forma a rentabilitatii capitalului
financiar (a se vedea conceptul de mentinere a capitalului financiar).
•Veniturile sunt definite in SFAC 6 drept „intrari sau alte cresteri de active ale unei entitati,
sau ca reducere a datoriilor (sau o combinatie a celor doua), rezultate din livrarea sau producerea
de bunuri, prestarea de servicii ca urmare a activitatii curente preponderente sau principale a
entitatii”.
•Data fiind prezentarea cheltuielilor din exploatare dupa functia lor, contabilitatea americana
nu opereaza cu notiunile de productie stocata sau productie imobilizata.
•De asemenea, nici notiunea de venituri din reluari (anulari) de provizioane nu ii este opozabila,
deoarece reducerea sau anularea provizionului afecteaza direct contul de cheltuieli ce 1-a
generat.
•Cheltuielile sunt definite drept „iesiri sau alte utilizari de active, fie drept creare de datorii
(sau o combinatie a celor doua) din livrarea sau produ-cerea de bunuri, prestarea de servicii sau
desfasurarea unor activitati care constituie operatiuni curente preponderente sau principale ale
entitatii”.
•In contabilitatea americana, cheltuielile sunt grupate dupa functiile intreprinderii, astfel
1. functia de productie - costul bunurilor vandute cuprinde costul marfurilor, produselor sau
serviciilor vandute sau prestate:
Costul produselor vandute=Stoc initial de produse finite+Costul de productie-Stoc
final de produse finite
•Pentru activitatile comerciale, ciclul de exploatare presupune doar stocajul marfurilor intre
cumparare si vanzare, prin urmare costul se determina astfel:
Costul marfurilor vandute=Stoc initial de marfuri+Cumpararile perioadei-Stoc
final de marfuri
Daca acest cost este dedus din veniturile nete din vanzari se obtine marja bruta, element
definitoriu in contul de rezultate american.
2. functia de vanzare - costurile de vanzare sunt in general legate de activitatile de marketing,
publicitate si livrarea marfurilor sau produselor.
3. functia de administratie - costul administratiei cuprinde cheltuielile legate de administrarea
societatii (salariile personalului de conducere, amortizarea cladirilor, anumite impozite si taxe,
onorarii, comisioane, chirii etc).
Contul de profit si pierdere este prezentat, in general, ca lista, in forma analitica sau sintetica.
Forma analitica, calculeaza profitul prin metoda step-by-step (progresiva), reflectand numai
totalul principalelor categorii de venituri si cheltuieli.
•Aspecte conexe contului de profit si pierdere
1. Activitatile abandonate
•Acele componente ale unei entitati care nu mai sunt profitabile sunt, de obicei, cedate sau
abandonate. SFAS 144 Accounting for the Impairment or Disposal of Long-Lived Assets (2001)
considera ca o asemenea componenta se identifica atunci cand activitatea si fluxurile sale de
numerar pot fi clar distinse de restul entitatii, atat din punct de vedere al exploatarii, cat si din
punct de vedere al raportarii financiare.
• Castigurile si pierderile din activitatile intrerupte sunt reflectate in contul de profit si pierdere
separat, acesta devenind mult mai util pentru evaluarea activitatii permanente (curente) a
companiei.
•Rezultatul activitatii abandonate trebuie sa cuprinda atat partea de rezultat provenita din
aceasta activitate de la data prevazuta in plan pana la oprirea efectiva a activitatii, cat si
rezultatul vanzarii activitatii in valoare neta, dupa deducerea impozitului pe profitul curent.
2. Activitatile extraordinare
•Acestea sunt definite de APB Opinion 30 ca fiind „evenimente sau operatiuni ce se deosebesc
prin natura lor neobisnuita si prin raritatea aparitiei lor”.
Natura neobisnuita se refera la „gradul pronuntat de anormalitate care nu are nici o legatura sau
doar o legatura accidentala cu activitatile obisnuite sau tipice ale societatii, luand in calcul si
mediul in care aceasta isi desfasoara activitatea”.
De aceea, evenimentele extraordinare sunt extrem de rare, nici efectul catastrofelor naturale
nefiind considerat element extraordinar.
Este remarcabil faptul ca nici uriasele pierderi provocate de uraganul Katrina, in luna
septembrie 2005, nu pot fi calificate drept extraordinare: magnitudinea pierderii nu ii confera
evenimentului un caracter neobisnuit sau nerecurent.
•Ca si in cazul activitatilor abandonate, rezultatul activitatii extraordinare trebuie prezentat in
valoare neta dupa deducerea eventualului impozit pe profit.
3. Modificarile de metode contabile
•Consecventa utilizarii unui principiu contabil, o data ales, este reafirmata de noul standard
SFAS 154 Accounting Changes andError Correction (2005).
•Societatile pot opta pentru un principiu contabil alternativ, numai daca pot justifica ca noul
tratament contabil este preferabil.
•De exemplu, o intreprindere nu poate justifica schimbarea metodei de amortizare pe motivul
ca se aliniaza la practica intreprinderilor din ramura de activitate respectiva, ci numai daca noua
metoda de amortizare descrie mai bine modul in care se consuma beneficiile economice
inerente activelor sale.
•SFAS 154 a fost emis prin consultare cu IASB, cu scopul reducerii diferentelor dintre
reglementarile americane si IAS 8. Asemenea IAS 8, efectul modificarii metodelor contabile se
recunoaste retroactiv in situatiile financiare ale perioadelor anterioare.
•Daca nu se pot identifica efectele schimbarii asupra fiecarei perioade anterioare, dar se
cunoaste modificarea globala, ea va afecta soldurile de deschidere ale activelor, datoriilor,
respectiv rezultatului reportat al primei perioade in care acest lucru este posibil. Daca
determinarea modificarii globale este imposibila, atunci schimbarea de metoda se va efectua
prospectiv, incepand din perioada schimbarii.
•SFAS 154 pastreaza, totusi, o diferenta fata de IAS 8. Daca in acesta din urma modificarea
metodei de amortizare este tratata ca schimbare a unei estimari contabile si deci reflectata in
conturile de profit si pierdere ale perioadei curente si perioadelor viitoare, standardul american
trateaza aceasta schimbare de estimare prin intermediul modificarii de principiu contabil, adica
retroactiv.
4. Profitul pe actiune
•Actionarii si alti cititori ai situatiilor financiare utilizeaza datele privind profitul pe actiune
pentru a evalua performantele unei intreprinderi si pentru a le compara cu cele ale altor entitati
contabile.
• Prin urmare, in mod similar standardului international IAS 33, SFAS 128 Earnings per Share
impune calcularea unui rezultat pe actiune de baza si unul diluat. Rezultatul pe actiune de baza
divide rezultatul distribuibil actionarilor ordinari la numarul mediu de actiuni ordinare aflate in
circulatie. Rezultatul pe actiune diluat reflecta dilutia potentiala datorata preschimbarii in
actiuni a altor titluri (de exemplu, obligatiuni convertibile in actiuni) sau a unor contracte prin
care societatea se obliga sa emita actiuni ordinare.
■ Situatia fluxurilor de numerar
Situatia fluxurilor de numerar este reglementata de SFAS 95 Statement ofCash Flows (1987)
care a anulat APB Opinion 19 Reporting Changes in Financial Position, care introdusese
obligatia intocmirii tabloului de finantare.
Prin emiterea SFAS 95, FASB s-a exprimat in favoarea notiunii de „numerar”, mai putin
ambigua decat aceea de „fonduri” cu care opera norma anterioara. Ulterior, SFAS 95 a fost
amendat de alte standarde, intre care SFAS 102 Statement of Cash Flows-Exemption of Certain
Enterprises and Classification of Cash Flows from Certain Securities Acquired for Resale - an
amendment of FASB Statement No. 95 (1989) care scuteste de la aplicarea SFAS 95 unele
planuri de pensii si unele societati de investitii foarte lichide.
De asemenea, prin SFAS 104 Statement of Cash Flows-Net Reporting of Certain Cash Receipts
and Cash Payments and Classification of Cash Flows from Hedging Transactions - an
amendment of FASB Statement No. 95 (1989), se permite, intre altele, ca fluxurile de numerar
rezultate din unele tranzactiile de acoperire sa fie prezentate impreuna cu elementele acoperite.
•Situatia fluxurilor de numerar si-a dovedit utilitatea atat in plan intern pentru manageri, cat si
in plan extern, pentru investitori si creditori.
•Managerii desprind informatii cu privire la gradul de lichiditate al intreprinderii, fapt ce le
permite stabilirea politicii de dividende sau evaluarea efectelor unor decizii strategice majore
asupra investitiilor si finantarii.
•Investitorii si creditorii, in baza raportarii anuale, determina capacitatea companiei de a
gestiona fluxurile de numerar anuale, de a genera in viitor fluxuri pozitive, de a-si achita
datoriile, de a plati dividende si dobanzi si de a-si previziona nevoile suplimentare de finantare.
•SFAS 95 defineste clar notiunea de numerar, in care include disponibilitatile si echivalentele
lor monetare, reprezentate de plasamente pe termen scurt (pana la 90 de zile) cu grad inalt de
lichiditate (de exemplu: efecte comerciale, conturi ale pietei monetare si bonuri de tezaur).
Standardul grupeaza fluxurile de numerar in categoriile urmatoare:
A. Activitatile de exploatare cuprind efectele asupra numerarului ale operatiunilor economice
si ale altor evenimente care se iau in calcul la determinarea profitului net, respectiv productia,
cumpararea si vanzarea de bunuri, primirea si prestarea de servicii.
•La fel ca IAS 7, SFAS 95 prevede doua metode de determinare a fluxului de numerar din
exploatare: directa si indirecta.
•Metoda directa presupune ajustarea fiecarui element din contul de rezultate, trecandu-l din
contabilitatea de angajamente in contabilitate de casa (incasari-plati): veniturile obtinute sunt
transformate in sume incasate din vanzari, iar cheltuielile in sume platite.
• Astfel, se ajunge la urmatoarea forma:
•Incasari de numerar din:
•vanzari
•dobanzi si dividende
•(-) Plati de numerar pentru:
•cumparari
•cheltuieli de exploatare
•dobanzi
•impozit pe profit
•= Flux net de numerar din activitatile de exploatare
•Metoda indirecta vizeaza numai ajustarile necesare transpunerii rezultatului contabil in flux
de numerar din activitatile curente de exploatare, ajustari ce privesc:
•Profitul net
(+/-) modificarile stocurilor, creantelor si datoriilor din exploatare pe parcursul perioadei;
(+/-) efectul celorlalte elemente clasificate ca apartinand fluxurilor de investitii si finantare,
precum: castigurile sau pierderile din vanzarea sau abandonarea unor activitati, stingerea unor
datorii etc;
(+/-) elementele nemonetare, precum: amortizarile, provizioanele, impozitele amanate,
pierderile sau castigurile in valuta nerealizate, profitul nerepartizat al intreprinderilor asociate
si interesele minoritare;
= Flux net de numerar din activitatile de exploatare
SFAS 95 nu obliga societatile la utilizarea uneia sau alteia dintre cele doua metode, ele
avand libertatea de alegere; totusi, datorita valorii informationale mai ridicate a valorii brute a
principalelor componente de incasari si plati in numerar, se recomanda metoda directa.
•Activitatile de investitii cuprind achizitionarea si vanzarea titlurilor de valoare negociabile pe
termen scurt si lung, a imobilizarilor, precum si acordarea si recuperarea imprumuturilor,
exceptand dobanzile.
Aici intervine o diferenta majora intre normele americane si cele internationale, deoarece IAS
7 da posibilitatea intreprinderii de a alege tratamentul dobanzilor, in timp ce SFAS 95 este
imperativa in atasarea tuturor dobanzilor la fluxul din exploatare.
•Fluxul de numerar din activitatea de investitii se determina prin metoda directa, astfel:
(-) Investitii in imobilizari corporale
(+) Cedari de imobilizari corporale
(-) Achizitii de titluri de plasament
(+) Cedari de titluri de plasament
(-) imprumuturi acordate altor intreprinderi
(-) Plati pentru cumpararea unei companii, dupa scaderea numerarului
= Flux de numerar din activitati de investitii
•Activitati de finantare includ obtinerea, rambursarea si recompensarea resurselor, exceptand
dobanda, in relatiile cu proprietarii si creditorii.
Ca si in cazul fluxurilor de investitii, metoda folosita este cea directa:
(+) Cresterea datoriilor si a altor imprumuturi pe termen scurt
(+) Emisiunea de imprumuturi pe termen lung
(-) Rambursarea fractiunii exigibile din datoriile pe termen lung
(+) Emisiunea de actiuni in favoarea salariatilor
(-) Rascumpararea de actiuni
(-) Dividende platite
= Flux net de numerar din activitati de finantare
O societate poate efectua operatiuni de investitii si finantare nemonetare, care implica numai
active imobilizate, datorii pe termen lung sau capitaluri proprii si pot consta in inlocuirea unui
activ imobilizat cu o datorie pe termen lung sau achitarea unei datorii prin emisiunea de actiuni.
Aceste operatiuni reprezinta activitati de investitii sau finantare semnificative, insa,
neimplicand numerarul, nu trebuie incluse in situatia fluxurilor de numerar.
Totusi, FASB a hotarat ca ele trebuie reflectate distinct, descriptiv sau sub forma de tabel,
pentru ca utilizatorul sa poata vedea clar activitatile societatii.
Pentru tranzactiile generatoare de fluxuri de numerar in monede straine, SFAS 95 solicita
utilizarea cursului de schimb de la data operatiei sau un curs mediu ponderat al perioadei.
 Efectul variatiei cursurilor valutare asupra soldurilor detinute in moneda straina trebuie
prezentat ca parte a reconcilierii intre soldurile initiale si finale ale numerarului.
■ Situatia variatiei capitalurilor proprii. Situatia rezultatului global (economic)
Situatia variatiei capitalurilor proprii sintetizeaza modificarile survenite in sectiunea
capitalurilor proprii din bilantul contabil, indicand:
•cresterile de capital si de prime provenite din emisiunea de noi actiuni;
•variatia rezervelor rezultate din profituri, pierderi sau distribuirea de dividende;
•variatiile rezultate din conversia conturilor in monede straine si din evaluarea titlurilor
disponibile pentru vanzare;
•ajustari determinate de schimbarea metodelor contabile;
•castiguri sau pierderi rezultate in urma vanzarii actiunilor proprii.
■ Notele la situarile financiare
•US GAAP cere intocmirea de note explicative la situatiile financiare, in care o societate trebuie
sa prezinte informatii despre bazele de intocmire ale situatiilor financiare, politicile contabile
specifice aplicate pentru tranzactii si elemente semnificative, informatii ce nu sunt prezentate
in alte situatii financiare, precum si informatii suplimentare necesare pentru o prezentare fidela
sau onesta (fair presentation).
•Prezentarea politicilor contabile semnificative este obligatorie, ele fiind parte integranta a
notelor la situatiile financiare. in general, politicile contabile semnificative se refera la: baza de
prezentare a situatiilor financiare, principiile de consolidare, imobilizarile corporale si
necorporale, evaluarea stocurilor, impozitul pe profit, recunoasterea veniturilor, instrumente
financiare derivate si contabilitatea de acoperire (hedging), conversia din moneda straina,
regrupari de intreprinderi, activitati intrerupte.
•In concordanta cu SFAS 131 Disclosures about Segments of an Enterprise and Related
Information (1997), societatile furnizeaza informatii detaliate cu privire la segmentele de
activitate, operatiunile cu strainatatea, exportul si principalii clienti.
•Standardul introduce criteriul cantitativ pentru identificarea unui segment; in principiu,
segmentul se recunoaste pe baza unui prag de 10% din valoarea vanzarilor, activelor sau
rezultatului.
•De asemenea, pentru fiecare segment geografic sau de activitate, societatea trebuie sa prezinte
o serie de informatii, cum sunt: rezultatul din exploatare si activele identificabile, veniturile din
vanzari, din dobanzi, cheltuielile cu dobanzile si cu amortizarea.
•O atentie deosebita in cadrul notelor se acorda instrumentelor financiare, respectiv
informatiilor vizand natura si caracteristicile instrumentului, descrierii riscurilor de piata si de
credit, prezentarii valorii nominale, valorii juste, precum si metodelor utilizate pentru
determinarea valorii juste.
Prezentarea politicilor contabile privind recunoasterea si evaluarea
Principiile contabile general acceptate – GAAP
Principiile contabile general acceptate (GAAP - Generally Accepted Accounting Principles)
sunt definite de Statement of the Accounting Principles Board nr. 4, paragraful 138, drept
„conventii, reguli si procedee necesare pentru stabilirea unei politici contabile acceptate la un
moment dat”.
Similar, AICPA (Institutul American al Contabililor Publici Autorizati) considera GAAP un
termen tehnic care cuprinde „conventiile, regulile si procedurile necesare pentru a descrie
practica acceptata la un moment dat”.
Termenul include atat indicatii generale de aplicare, cat si practici si proceduri detaliate.
GAAP (Principiile contabile general acceptate ) pot fi modificate in momentul aparitiei unor
metode mai bune sau odata cu schimbarea circumstantelor.
•Atunci cand emite standarde de contabilitate financiara, FASB recurge la analiza problemei in
cauza prin prisma propriului cadru conceptual, format din: Concepts Statement No. 1 Objectives
of Financial Reporting by Business Enterprises ‘78), Concepts Statement No. 2 Qualitative
Characteristics of Accounting Information (1980), Concepts Statement No. 6 Elements of
Financial Statements (1985) si la Concepts Statement No. 7 Using Cash Flow Information and
Present Value in Accounting Measurements (2000).
•Prin Statement(enunturi) of Auditing Standards (SAS) nr. 69, AICPA a stabilit o ierarhie pe
patru niveluri a GAAP.
•Scopul ierarhiei este acela de a instrui persoanele ce intocmesc situatiile financiare, auditorii
si utilizatorii informatiilor financiare in privinta prioritatii acordate surselor GAAP la judecarea
onestitatii (fairness) prezentarii situatiilor financiare.
•Ierarhia GAAP nu este statica; de exemplu, atat SAS 91, cat si SAS 93 i-au adus modificari.
Nivelul I:
•FASB Statements of Financial Accounting Sandards (FAS);
•FASB Interpretations (FIN);
•APB Opinions (APB);
•Accounting Research Bulletins (ARB).
Nivelul II
•FASB Technical Bulletins (FTB);
•AICPA Industry Audit and Accounting Guides;
•AICPA Statements of Positions (SOP).
Nivelul III:
•Consensus Positions of the Emerging Issues Task Force (EITF);
•AICPA AcSEC Practice Bulletins (PB).
Nivelul IV:
•AICPA Accounting Interpretations (AIN);
•FASB Implementations Guides (FIG);
•In completare, sunt recunoscute si alte texte contabile cum ar fi:
- enunturile conceptelor de contabilitate financiara - SFAC emise de FASB, IFRS,
-reglementari ale Government Accounting Standards Board, ale altor organisme profesionale
si de reglementare,
-cursuri universitare,
-ghiduri,
-articole.
Politici si optiuni privind imobilizarile corporale
Atat IFRS, cat si US GAAP considera imobilizarile corporale (property, plant and equipment)
ca fiind active detinute pentru a fi utilizate in productia de bunuri si furnizarea de servicii, pentru
a fi inchiriate si in scop administrativ.
In US GAAP nu exista un standard dedicat activelor fixe si amortizarii, in afara de indicatiile
din ASB((Consiliul standardelor de contabilitate )43 (1953), pentru determinarea politicilor
contabile legate imobilizarile corporale, contabilii si cursurile universitare urmaresc practicile
de ramura.
SFAS 34 Capitalization of Interest Cost stabileste ca in costul de achizitie al unui activ se includ
toate cheltuielile necesare si oportune aducerii lui in starea si la locul de utilizare.
•Daca in momentul cumpararii activului apare o datorie, cheltuiala cu dobanda aferenta nu se
include in costul activului, ci se recunoaste drept cost legat de creditul contractat privind
activitatea de exploatare.
In schimb, daca apar cheltuieli cu dobanda pe parcursul constructiei unui activ, acestea se includ
in costul activului. Este cazul activelor construite pentru nevoi proprii si al activelor construite
sau produse de intreprindere pentru vanzare sau inchiriere ca proiecte discrete (de exemplu,
nave maritime).
•Calculul amortizarii este influentat de patru factori:
(1) costul;
(2) valoarea reziduala;
(3) valoarea de amortizat;
(4) durata de viata utila.
La stabilirea duratei de viata utila, managementul are in vedere o serie de informatii relevante,
precum: experienta din trecut cu active similare, starea actuala a activului, politica firmei
privind reparatiile si intretinerea, tendintele tehnologice si industriale actuale, conditiile locale
(de exemplu, clima).
Cele mai frecvent utilizate metode de calcul a amortizarii sunt:
Metoda liniara
Se bazeaza pe ipoteza ca amortizarea depinde numai de trecerea timpului:
Amortizarea = (Cost - valoarea reziduala)/Durata de viata utila
Metoda productiei
Se bazeaza pe ipoteza ca amortizarea este numai rezultatul exploatarii, iar trecerea timpului nu
are nici o importanta in procesul de amortizare:
•Amortizarea = (Cost - valoarea reziduala)/output
Unitatea de masura a output-ului, pe baza caruia se estimeaza amortizarea activului, trebuie sa
fie adecvata activului respectiv: de exemplu, numarul de articole produse sau numarul de ore
de functionare
•Metoda degresiva
•Pleaca de la ipoteza ca majoritatea imobilizarilor sunt mai eficiente atunci cand sunt noi, deci
ofera servicii mai multe si calitativ mai bune in primii ani de functionare.
•Metoda apare in doua variante:
1. Metoda cotelor descrescatoare - pentru calculul cotei de amortizare sunt insumati anii din
durata de functionare, suma lor devenind numitorul unei serii de fractii care se inmultesc cu
valoarea amortizabila a activului pentru a determina amortizarea anuala.
2. Metoda cotelor constante - consta in aplicarea unei cote constante asupra valorii ramase de
amortizat.
Metoda este asemanatoare amortizarii degresive calculata in Romania, diferenta constand in
coeficientul de multiplicare a cotei de amortizare liniare.
Acesta nu depinde de durata utila de viata, coeficientul utilizat fiind intotdeauna 2.
- Majoritatea societatilor americane opteaza pentru metoda liniara din motive de raportare
financiara; in schimb fiscul prefera una din metodele de amortizare degresiva numita amortizare
accelerata (MACRS - Sistem Modificat de Recuperare Accelerata a Costurilor).
•In practica economica reala apar probleme specifice legate de amortizare, precum:
a) Calcularea amortizarii pentru ani partiali (pro rata temporis).
Spre deosebire de Romania, unde calculul amortizarii incepe cu luna urmatoare darii in
folosinta a imobilizarii, in practica americana se rotunjeste in plus sau in minus la cea mai
apropiata luna intreaga.
De exemplu, daca o cumparare s-a facut pe 7 mai, calculul incepe cu luna mai, in schimb daca
a avut loc pe 17 mai, se incepe cu luna iunie.
Pentru simplificarea calculelor, in MACRS se rotunjesc chiar anii partiali pana la cea mai
apropiata jumatate (conventia jumatatii de an), in exemplul anterior, calculul incepand cu 1
iulie.
b) Revizuirea duratelor utile de viata sau a valorilor reziduale determina repartizarea restului
de cost amortizabil intre anii ramasi de functionare (SFAS 154 Accounting Changes and Error
Corrections a replacement of APB Opinion No. 20 and FASB Statement No. 3).
Amortizarea activelor cu cost unitar redus este ineficienta, iar evidenta contabila distincta a
fiecarui articol este foarte costisitoare.
• Pentru contabilizarea lor, practica a evidentiat doua metode:
-fie trecerea directa pe costuri la momentul cumpararii,
-fie evidenta lor pe baza inventarului.
c) Amortizarea grupurilor de active: din comoditate, marile companii grupeaza activele
similare (exemplu: mijloacele de transport, instalatiile energetice, echipamentul de birou) in
scopul calcularii amortizarii.
•Scoaterea din functiune a imobilizarilor se poate face prin casare, vanzare sau inlocuire.
• Spre deosebire de contabilitatea romaneasca, vanzarea se realizeaza intr-o singura etapa,
castigul sau pierderea aferent(a) vanzarii traducandu-se in cheltuielile sau veniturile
corespunzatoare.
Politici si optiuni privind imobilizarile necorporale
Conform standardului SFAS 141 Goodwill and Other Intangible Assets (2001), activele
necorporale sunt acele active nefinanciare fara substanta fizica.
Printre cele mai frecvente exemple de asemenea active se numara brevetele (patents), drepturile
de autor (copyrights), marcile de comert (trademarks), licentele (licenses), fransizele
(franchises), software si fondul comercial (goodwill).
Activele necorporale achizitionate se recunosc initial la valoarea lor justa.
Activele necorporale generate de catre intreprindere nu se recunosc in contabilitate.
Standardul imparte activele necorporale in amortizabile si neamortizabile.
Daca durata de viata utila a activelor necorporale achizitionate este definita, ele se amortizeaza;
in cazul contrar, ele nu se amortizeaza.
Acesta din urma este cazul anumitor marci de comert, licente sau al altor drepturi care pot fi
reinnoite periodic cu costuri modice si care astfel dobandesc o durata de viata utila nedefinita
(fara a fi neaparat infinita).
Anual, intreprinderile trebuie sa evalueze durata utila de viata a activelor neamortizabile si, in
cazul in care aceasta nu mai este nedefinita, activele respective trebuie evidentiate pentru
depreciere.
Conform prevederilor SFAS 2 Accounting for Research and Development Costs (1974), toate
costurile de cercetare-dezvoltare trebuie recunoscute drept cheltuielile curente de exploatare.
Argumentele FASB au fost:
-incertitudinea beneficiilor viitoare si
-dificultatea de a stabili o legatura cauzala dintre costurile si rezultatele profitabile ale activitatii
de cercetare si dezvoltare.
Cheltuielile privind programele informatice (software) sunt considerate cheltuieli de cercetare-
dezvoltare pana in momentul in care produsul informatic se dovedeste fezabil din punct de
vedere tehnologic.
Dincolo de acest moment, toate costurile legate de productia de software se inregistreaza ca
active pana cand activul devine disponibil pentru lansarea pe piata.
Activul se amortizeaza pe durata de viata utila a produsului prin maximul dintre cota stabilita
pe baza veniturilor aduse de produs si cota liniara.
La fiecare data a bilantului, costul activului va fi comparat cu valoarea sa realizabila neta (SFAS
86 Accounting for the Costs of Computer Software to Be Sold, Leased or Otherwise Marketed).
Politici si optiuni privind contractele de leasing
Contractul de leasing este contractul ce ofera dreptul de utilizare a unui bun pentru o perioada
determinata.
In SUA, bunurile care fac obiectul acestor contracte sunt, de obicei, copiatoarele, calculatoarele,
avioanele si depozitele.
Standardul relevant, SFAS 13 Accounting for Leases (1976), clasifica aceste contracte din punct
de vedere al locatarului in doua categorii, iar din punct de vedere al locatorului identifica patru
tipuri de contracte de leasing.
•Astfel, din punct de vedere al locatarului, exista:
•Leasing de exploatare (operating lease), caracteristica esentiala fiind aceea ca transfera
locatarului (lessee) numai folosinta bunului pentru o parte relativ scurta din durata de viata
economica, toate riscurile de proprietar suportandu-le locatorul (lessor).
SFAS 13 il defineste rezidual, adica un contract de leasing care nu este leasing financiar.
In contabilitatea locatarului, platile de leasing sunt recunoscute drept cheltuieli cu chiriile;
• Leasing financiar (capital lease), reprezinta modalitatea de finantare cu cea mai puternica
dezvoltare in prezent pentru echipamentele de productie.
Pentru a se inscrie in categoria contractelor de leasing financiar, SFAS 13 cere sa fie indeplinita
cel putin una din conditiile:
•transferul proprietatii catre utilizator se face in mod automat la sfarsitul contractului;
•contractul prevede o optiune de cumparare la un pret avantajos pentru locatar, astfel incat chiar
de la initierea contractului se cunoaste faptul ca locatarul va exercita aceasta optiune;
•durata contractului trebuie sa acopere cel putin 75% din durata de viata utila a bunului;
•valoarea actualizata a platilor minimale reprezinta cel putin 90% din valoarea justa a bunului.
Pentru actualizarea contractului, rata utilizata este cea de la incheierea contractului, rata la care
utilizatorul ar fi contractat un imprumut pentru achizitionarea bunului inchiriat.
•Din punct de vedere al locatarului, principalele categorii sunt:
• leasing tip vanzare (sales-type leases);
•finantare directa prin contract de leasing (direct financing leases);
•leasing de exploatare (operating leases).
Pentru a fi incadrat in primele trei categorii, un contract de leasing trebuie sa
indeplineasca aceleasi criterii enuntate mai sus, carora li se adauga altele referitoare la
incertitudinile viitoare.
•In substanta sa, leasingul financiar este foarte asemanator unei cumparari cu plata in rate,
deoarece riscurile si avantajele inerente proprietatii asupra activului revin locatarului.
•De asemenea, acesta trebuie sa inregistreze un activ si o datorie pe termen lung egale cu
valoarea actualizata a tuturor platilor de leasing efectuate pe durata contractului.
Valoarea actualizata se determina prin relatia:
Valoarea actualizata = Plata periodica (rata) x Factorul de actualizare
Factorul de actualizare tine seama de rata dobanzii si numarul de ani pentru care s-a incheiat
contractul.
Fiecare rata de leasing determina partial o cheltuiala privind dobanzile si partial o rambursare
a datoriei.
In plus, pentru activ se calculeaza cheltuieli cu amortizarea care se inregistreaza in
contabilitatea locatarului.
•In situatiile financiare este necesara prezentarea a o serie de informatii privind contractele de
leasing, precum:
-descriere a contractelor: tipul de contracte, termen de plata, optiuni de cumparare, clauze de
majorare a preturilor etc;
-informatii legate de leasingul operational: chiria de platit pe urmatorii cinci ani, venitul din
subinchiriere (daca e cazul) etc;
- informatii legate de leasingul financiar: valoarea activelor achizitionate, amortizarea
cumulata, datoriile privind leasingul clarificate in curente si necurente etc.
Politici si optiuni privind stocurile
•Numeroase intreprinderi, in special din industria producatoare, incearca sa-si reduca stocurile
prin trecerea la un mediu de operare in timp real (just-in-time).
•Prin colaborarea cu furnizorii, acesta le permite sa coordoneze si programeze aprovizionarile
astfel incat bunurile sa soseasca in timp util, iar costurile legate de pastrarea stocurilor sa se
reduca substantial.
•Evaluarea stocurilor este una dintre cele mai dezbatute probleme in contabilitatea americana.
•In scopul elaborarii situatiilor financiare sunt folosite o serie de metode de evaluare,
majoritatea bazate pe cost sau pe marimea cea mai mica intre cost si valoarea de piata, ambele
acceptate in calculul impozitului pe profit.
•In conceptia AICPA (Institutul American al Contabililor Publici Autorizati ), „costul este
pretul platit sau recompensa baneasca acordata pentru obtinerea unui activ”, el incluzand
elementele: pretul din factura mai putin discounturile, cheltuielile de transport-aprovizionare,
inclusiv asigurarea si taxele si tarifele aplicabile.
• Celelalte costuri, legate de comanda, receptionare, stocare ce ar trebui, de asemenea, incluse
in costurile stocului, in practica sunt considerate cheltuieli ale perioadei.
•Evaluarea la iesire a stocurilor se bazeaza pe una din metodele: identificarea specifica, costul
mediu ponderat, FIFO sau LIFO, alegerea metodei depinzand de natura activitatii, efectele
financiare ale metodei si de costurile implementarii sale. In contabilitatea americana, metoda
contabila aleasa nu trebuie sa descrie fluxul fizic al bunurilor in intreprindere.
• Principala problema legata alegerea metodei consta in efectul simultan al acesteia asupra
bilantului si asupra contului de profit si pierdere.
Astfel, metoda LIFO este cea mai recomandata in intocmirea contului de rezultate, coreland
cel mai bine veniturile cu costul bunurilor vandute, insa nu este cea mai buna metoda de
determinare a valorii curente a stocurilor din bilant, in special pe o perioada mai lunga de timp
in care au avut loc frecvente cresteri sau reduceri de pret.
Pe de alta parte, FIFO este cea mai recomandata in elaborarea bilantului, valoarea stocului
final fiind cea mai apropiata de valoarea curenta, dar creeaza o desincronizare intre venituri si
cheltuielile aferente in contul de profit si pierdere din motivele prezentate mai sus.
Serviciul Fiscal (IRS) a elaborat mai multe norme metodologice privind evaluarea stocurilor in
scopul determinarii impozitului federal pe profit.
In acest sens, el accepta oricare metoda, dar odata aleasa, aceasta trebuie aplicata cu
consecventa de la un an la altul, orice schimbare trebuind aprobata de IRS.
Singura exceptie priveste metoda LIFO, trecerea de la o alta metoda la aceasta facandu-se fara
aprobarea preliminara a IRS.
Daca o companie foloseste metoda LIFO in scopul determinarii rezultatului impozabil, IRS
obliga utilizarea aceleiasi metode si in contabilitate (LIFO conformity rule).
•Ca si in cazul contabilitatilor europene, si cea americana foloseste pentru evidenta stocurilor
metoda inventarului permanent si metoda inventarului intermitent.
•Inventarul permanent, desi putin folosit in trecut, datorita costului ridicat legat de munca
personalului de birou, a luat amploare ca urmare a aplicarii etichetelor si marcajelor electronice
pe scara larga.
Inventarul permanent este folosit in special in activitatea productiva.
•Inventarul intermitent este folosit de multe companii de vanzari cu amanuntul si cu ridicata,
deoarece nu necesita un efort substantial din partea personalului administrativ.
Recunoasterea stocurilor in bilant prin metoda marimii celei mai mici dintre cost si
valoarea de piata
•Datorita deteriorarii fizice, invechirii sau reducerii pretului, valoarea de piata a stocului poate
scadea sub cost.
•Apare astfel o pierdere care poate fi constatata prin reducerea stocului la valoarea de piata, prin
intermediul unei reduceri pentru depreciere. Costul stocurilor poate fi determinat prin una dintre
cele patru metode prezentate anterior.
•Valoarea de piata este folosita in sensul de cost de inlocuire, respectiv suma pe care ar trebui
sa o plateasca o companie, in prezent, pentru aceleasi bunuri, cumparate de la furnizorii
obisnuiti, in cantitatile obisnuite.
•Costul de inlocuire este supus unei limite superioare (ceiling) care consta in valoarea
realizabila neta, dar si unei limite inferioare (floor), adica valoarea realizabila neta, mai putin
marja profitului.
•Pentru evaluarea stocului prin aceasta metoda se folosesc trei variante:
- articol cu articol: costul si valoarea de piata sunt comparate pentru fiecare articol din stoc;
- categoriile principale: sunt comparate costul total si valoarea de piata totala a fiecarei categorii
de articole;
-stocul total: intregul stoc este evaluat atat la cost, cat si la valoarea de piata, iar marimea cea
mai mica este utilizata pentru stabilirea costului inregistrat.
Metoda nu este acceptata pentru determinarea impozitului federal pe profit.
•Uneori, este necesar ca societatea sa estimeze valoarea stocului final, metodele cele mai
frecvent folosite fiind metoda pretului cu amanuntul si metoda profitului brut.
• Prin metoda pretului cu amanuntul se determina preturile de vanzare care apoi sunt diminuate
la nivelul costului estimat prin aplicarea raportului dintre cost si pretul cu amanuntul.
•Prin metoda profitului brut, costul bunurilor vandute este estimat prin reducerea vanzarilor cu
marja bruta din vanzari estimate.
•In scopul estimarii valorii stocurilor, costul estimat al bunurilor vandute este dedus din costul
bunurilor disponibile pentru vanzare.
Politici si optiuni privind pensiile
Majoritatea angajatilor din societatile mijlocii si mari beneficiaza de diferite programe (planuri)
pentru pensii.
Planul de pensii reprezinta contractul dintre intreprindere si salariatii sai, prin care aceasta se
angajeaza sa asigure, dupa iesirea la pensie, venituri salariatilor.
Pentru a beneficia de pensii mai mari, salariatii pot contribui cu o parte din veniturile lor, pe
langa partea suportata de companie, contributiile ambelor parti varsandu-se intr-un fond de
pensii.
Conform SFAS 87 Employers' Accounting for Pensions (1985) exista doua tipuri de planuri de
pensii:
a) Planul cu contributii fixe (definite)
•Conform acestui plan, pensiile care vor fi platite depind de platile ce pot fi suportate din fondul
format prin acumularea contributiilor.
•Societatea plateste anual o suma determinata de acordul dintre aceasta si salariati sau de
Consiliul de Administratie.
•Din punct de vedere contabil, inregistrarea este de forma:
Cheltuieli privind pensiile = Datorii sau Disponibilitati
b) Planul cu beneficii fixe (definite)
•Conform acestui plan, angajatii au dreptul sa primeasca o pensie a carei marime este dinainte
stabilita.
•Contributia anuala a companiei va fi egala cu suma necesara acoperirii datoriilor din pensii,
datorii care depind de numarul curent de angajati, dar care nu se cunosc in mod cert decat in
momentul pensionarii sau decesului angajatilor actuali. in principiu, procedura este
urmatoarea:
•se determina suma costului periodic net cu pensiile care ulterior se compara cu sumele depuse
in fond;
•daca sumele depuse sunt mai mari decat costul periodic net, rezulta o cheltuiala efectuata in
avans, care va fi reflectata in bilant sub forma unui activ;
•daca sumele depuse in fond sunt mai mici decat costul periodic net, rezulta o datorie.
Cheltuielile privind pensiile trebuie actualizate anual in functie de mai multi factori precum:
-durata medie ramasa de lucru a angajatilor activi,
-rentabilitatea pe termen lung a activelor legate de planurile de pensii,
-cresterile viitoare estimate ale salariilor.
In termeni generali, cheltuielile anuale privind pensiile cuprind nu numai costul veniturilor
obtinute de persoanele ce au lucrat in cursul anului, ci si dobanzile la datoriile totale privind
pensiile si alte ajustari, din care se scade rentabilitatea estimata a activelor incluse in planurile
de pensii.
Pe langa pensii, numeroase societati ofera ingrijire medicala si alte ajutoare fostilor angajati
dupa pensionare, numite „alte beneficii post-pensionare”.
SFAS 106 Employers Accounting for Postretirement Benefits Other Than Pensions (1990)
constata ca, dat fiind faptul ca aceste beneficii sunt castigate de angajati, ele trebuie estimate si
acumulate in perioada in care acestia lucreaza, sumele fiind anual actualizate.
Politici si optiuni privind conversia si consolidarea conturilor
Complexitatea si amploarea corporatiilor americane este evidenta in procesul de extindere a
activitatilor prin plasament in actiunile altor comparatii.
Investitorii in portofolii complexe nu-si limiteaza activitatea de investitii la pietele de capital
autohtone, numerosi americani plasandu-si investitiile in strainatate, iar strainii pe piata
actiunilor din SUA.
De aceea, adesea apare necesara transpunerea situatiilor financiare ale filialelor din strainatate
in dolari americani.
Operatia se realizeaza prin inmultirea cursurilor de schimb corespunzatoare cu sumele
reflectate.
In general, metodele de conversie depind de decizia asupra monedei functionale, astfel:
-daca filiala este separata si autonoma (tip I), moneda functionala a filialelor este cea a tarilor
in care-si desfasoara activitatea si se va aplica metoda curenta;
-daca filiala este o extensie operationala a societatii-mama (tip II), moneda functionala este
dolarul SUA si se va aplica metoda temporala.
SFAS 52 Foreign Currency Translation accepta cu titlu de exceptie ca filialele dintr-o tara cu
economie hiperinflationista sa foloseasca drept moneda functionala dolarul SUA.
•Influenta semnificativa si controlul
Influenta semnificativa este definita drept capacitatea de a dirija politicile de exploatare si
financiare ale companiei in care se detin actiuni, chiar daca investitorul detine sub 50% din
actiunile cu drept de vot.
Interpretarea FIN 35 a FASB (1981), consemneaza cinci circumstante ce pot anula prezumtia
de influenta semnificativa, respectiv:
•societatea da in judecata investitorul sau depune plangere la o agentie guvernamentala pentru
a impiedica exercitarea influentei semnificative;
•investitorul si societatea in care a investit semneaza un acord prin care primul cedeaza drepturi
semnificative ca actionar;
•societatea este gestionata de un grup mic care nu tine cont de obiectivele investitorului;
•investitorul incearca, dar nu reuseste sa obtina informatii suplimentare de la societatea in care
a investit pentru a putea aplica metoda punerii in echivalenta;
•informatiile respective sunt accesibile celorlalti actionari.
•investitorul incearca, dar nu reuseste sa fie reprezentat in Consiliul de Administratie al
societatii;
•Controlul este definit ca reprezentand capacitatea companiei investitoare de a decide asupra
politicilor de exploatare si financiare ale celeilalte companii, in virtutea detinerii a peste 50%
din drepturile de vot.
•Plecand de la considerentele anterioare, investitiile pe termen lung in actiuni se impart in trei
categorii:
- Investitiile fara influenta si fara control sunt investitii in care compania detine sub 20% din
capital. Cu ocazia primei recunoasteri in contabilitate se utilizeaza costul lor, iar in situatiile
financiare se are in vedere marimea cea mai mica intre cost si valoarea de piata.
- Investitiile cu influenta semnificativa, dar fara control sunt acelea in care investitorul detine
intre 20% si 50% din capital. Ele se contabilizeaza prin metoda punerii in echivalenta. Aceasta
porneste de la premisa ca un plasament de peste 20% reprezinta mai mult decat o investitie
pasiva si, prin urmare, investitorul trebuie sa participe la succesul sau esecul companiei in care
a investit.
Metoda presupune parcurgerea etapelor:
1. investitorul inregistreaza cumpararea actiunilor la costul de achizitie;
2. investitorul inregistreaza periodic partea ce i se cuvine din rezultatul net al companiei in care
a investit, printr-un cont de venituri, respectiv cheltuieli;
3. la incasarea dividendelor, investitorul diminueaza valoarea investitiei.
-Investitiile care ofera control sunt acelea in care societatea investitoare detine peste 50% din
capitalul emitentului.
Pentru aceasta se intocmesc situatii financiare consolidate, prin metoda integrarii globale.
Conform acestei metode, activele si datoriile celor doua societati trebuie combinate, iar
tranzactiile comune trebuie eliminate prin foile de lucru utilizate la intocmirea situatiilor
financiare.
In cazul in care societatea-mama nu detine integral filiala, in bilantul consolidat trebuie
reflectata participatia minoritara ca post distinct, intre capitaluri si datorii
•Combinari de intreprinderi
•Pana la emiterea SFAS 141 Business Combinations (2001), combinarile de intreprinderi
puteau fi contabilizate, la data regruparii, prin una din cele doua metode permise:
-metoda achizitiei sau
- metoda reunirii de interese (o metoda similara exista inca in contabilitatea britanica).
Metoda reunirii de interese era obligatorie atunci cand erau indeplinite o serie de 12 conditii
prevazute in Opinion 16 Business Combinations a APB.
Consultarile initiate de FASB pe tema combinarilor de intreprinderi au scos la iveala obiectiile
investitorilor, analistilor financiari si ale conducerilor intreprinderilor, cu privire la existenta a
doua metode contabile si la asimetriile provocate de acest fapt (intre altele, absenta goodwill-
ului ca urmare a aplicarii metodei reunirii de interese).
De aceea, SFAS 141 impune utilizarea metodei achizitiei pentru toate combinarile de
intreprinderi.
•In metoda achizitiei, costul investitiei se atribuie activelor subevaluate ale entitatii
achizitionate, pe baza valorilor juste la data achizitiei.
• Orice diferenta pozitiva intre costul investitiei si valoarea justa a activului net se recunoaste
drept goodwill.
•In cazul aparitiei unei diferente negative aceasta trebuie alocata proportional pentru reducerea
valorii anumitor active nefinanciare ale filialei; diferenta nealocata se recunoaste ca venit
extraordinar.
•SFAS 141 permite recunoasterea de active necorporale, distincte de fondul comercial rezultat
din combinare, daca acestea indeplinesc unul din doua criterii:
-criteriul contractual-legal sau
-criteriul separabilitatii.
Cu alte cuvinte, recunoasterea unui activ necorporal survine ca urmare a unor drepturi
contractuale sau legale (de exemplu, un brevet), sau daca activul poate fi separat de entitatea
achizitionata si vandut, transferat, inchiriat sau schimbat (de exemplu, listele de clienti sau de
abonati sunt adesea inchiriate altor societati).

Intrebari si teste de autoevaluare

1. Care organizatie are cea mai mare influenta asupra GAAP?
2. Ce reprezinta US GAAP, de ce au ele importanta pentru cei ce consulta situatiile financiare?
3. Care sunt cele patru categorii fundamentale de active in contabilitatea americana?
4. Care este diferenta dintre un plasament pe termen scurt reflectat in sectiunea activelor curente
si o hartie de valoare reflectata in sectiunea de investitii din bilant?
5. Care este deosebirea dintre Situatia capitalurilor proprii si Situatia rezultatului globali Dar
intre Situatia capitalurilor proprii si sectiunea Capitalului proprii din bilant?
6. Care este diferenta dintre profitul pe actiune de baza si diluat?
7. Ce cuprinde notiunea mijloace banesti din situatia fluxurilor de numerar?
8. O companie poate schimba metoda de determinare a costului stocului de la un an la altul?
Explicati raspunsul.
9. Ce metode pot fi utilizate pentru determinarea marimii celei mai mici dintre cost si valoarea
de piata?
10. Care sunt principalele categorii de active imobilizate?
11. O companie cumpara un utilaj care se estimeaza a fi utilizat timp de zece ani. De ce ar putea
aparea necesitatea amortizarii sale intr-o perioada mai scurta de timp?
12. Care este diferenta dintre un plan cu contributii fixe si un plan cu venituri fixe? in general,
cum se determina costul cu pensiile pentru fiecare din cele doua planuri?
13. Elementul „Interes minoritar” evaluat la 50.000 dolari apare in bilantul consolidat al
societatii „X”. Explicati modul cum a aparut aceasta suma si in ce sectiune a bilantului
consolidat se gaseste ea.
14. Principiile contabile general acceptate:
a) definesc politicile contabile aplicate la un moment dat;
b) au o natura asemanatoare cu legitatile din fizica si chimie;
c) se modifica foarte rar;
d) nu sunt afectate de modul de actiune al intreprinderii.
15. Cheltuielile si retragerile apar in:
a) Bilant si contul de rezultate;
b) Contul de rezultate si bilant;
c) Situatia capitalurilor proprii si in bilant;
d) Situatia capitalurilor proprii si in contul de rezultate.
16. Informatiile contabile sunt utile atunci cand sunt:
a) oportune si partinitoare;
b) relevante si credibile;
c) relevante si nesigure;
d) corecte si exacte.