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A CP de 1976 consagra o princípio da igualdade tributaria de forma implícita apenas como uma
particularização do princípio geral de igualdade que o se artigo 13º acolhe.
A igualdade representa o mais importante princípio da nossa Constituição fiscal – artigo 13º,
103º e 104º.
Princípio da igualdade tributaria pode resumir.se na fórmula segundo a qual se deve tratar de
modo igual o que é igual e de modo diferente o que é diferente. Esta fórmula decompõe-se em
2 elementos essenciais:
Tudo isto deixa ver que o problema central ao princípio da igualdade tributaria está na escolha
e justificação do critério distintivo que há-de servir de base à comparação das pessoas ou
situações a tratar pela lei.
Este é um exercício pelo qual podemos guiar-nos a partir de duas posições limite:
A doutrina tem procurado encontrar um meio termo entre estas duas posições e uma primeira
resposta que deu ao problema da igualdade tributaria foi a de reconduzir este princípio à
proibição do arbítrio.
A doutrina da proibição do arbítrio defende que é legitimo que o legislador tributário escolha
os critérios distintivos que entenda mais convenientes no tratamento dos contribuíste só lhe
ficando vedado o uso do critério distintivo manifestamente irracional, isto é, para o qual não
se encontre fundamento objetivo evidente.
O princípio da igualdade tributaria +e concebido como um mero limite negativo à liberdade de
conformação do legislador, vedando-lhe o critério distintivo que negue radicalmente a justiça,
sem por isso, lhe impor um qualquer critério justo.
A recondução da igualdade tributaria à mera proibição do arbítrio não permite ir alem da
“justiça mínima” que já na exclusão da discriminação absurda, não garantindo ao sistema
tributário verdadeira justiça matéria nem coerência interna.
O princípio da igualdade tributária há-de concretizar-se olhando aos contornos das diferentes
espécies tributarias e identificando os critérios de repartição que melhor se adequam a cada
uma delas, isto é, confrontando o objeto a repartir com o critério de repartição.
Critérios que devem servir à repartição dos diferentes tributos públicos:
O princípio da igualdade não possui valor absoluto e por isso deve articular-se sempre com
outros princípios constitucionais.
A extrafiscalidade e os critérios extra-sistematicos hao-de ser sempre sujitos a um controlo de
proporcionalidade.
A lesão que o legislador impor à igualdade tributaria quando faz uso de agravamentos e
desagravamentos extrafiscais é necessária, adequada e proporcional em sentido estrito à
prossecução do objetivo extrafiscal em causa?
Se o propósito dos impostos está em fazer com que os membros de uma comunidade
contribuam para despesas que podem aproveitar a todos de modo indistinto, a única solução
que se afigura materialmente justa é a de fazer com que cada um contribua na medida da sua
força económica.
Este princípio diz-nos que os impostos devem adequar-se à força económica do contribuinte.
Não se pode dizer que um imposto está em correspondência com o principio da capacidade
contributiva simplesmente por incidir sobre a riqueza mas apenas quando incida sobre a
riqueza de modo determinado, de um modo que reflita a força económica real do contribuinte
e os recursos que a sua vida pessoal e familiar lhe deixa disponíveis para pagar o imposto.
Assim sendo, o imposto só deve começar onde comece esta força económica, operando a
capacidade contributiva como pressuposto da tributação, e deve terminar onde essa força
económica termine, operando a capacidade contributiva como seu limite.
Este princípio exige que se alargue o rendimento tributável a todo o acréscimo patrimonial
verificado na esfera do contribuinte em dado período de tempo.
Do princípio da capacidade contributiva e do imperativo da tributação do rendimento global
resulta ainda uma outra exigência que está na exclusão de impostos seletivos sobre o
rendimento. Compreende-se assim que o artigo 104º nos diga que o imposto sobre o
rendimento pessoal deve ser único.
2. Tributação do rendimento líquido – o rendimento bruto não exprime a verdadeira
capacidade que os contribuintes têm para suportar o imposto, só podendo esta
apreender-se quando lhe subtraiam as despesas necessárias à angariação do próprio
rendimento e depois as despesas necessárias à sobrevivência do contribuinte.
O princípio da equivalência
As taxas permitem adequar mais facilmente o encargo tributário ao custo provocado pelo
contribuinte ou ao benefício que lhe é facultado. Desta forma, resulta do princípio da
equivalência que o legislador deve tomar as tacas como primeira escolha e encarar as
contribuições em segundo lugar.
Sempre que o legislador lance taxas ou contribuições sem o grau de desagregação que no caso
lhe seja exigível deve considerar-se lesado o princípio da equivalência e com ele o princípio da
igualdade acolhido no artigo 13º CRP.
A quantificação dos tributos comutativos é por vezes tomada como problema respeitante ao
princípio da proporcionalidade, sustentando-se que o respetivo montante apenas deve ser
invalidado quando se revele manifestamente excessivo – artigo 266º/nº2 CRP.
A quantificação excessiva de taxas e contribuições encerra sempre um problema de igualdade
tributária.
Enquanto projeção da igualdade tributaria, o principio da equivalência exige que o montante
das taxas e contribuições se adeque ao custo ou valor medio e aproximado (visto que ao
legislador e à administração se tem que facultar alguma margem de tolerância) das prestações
que estes tributos visam compensar.
Quanto o montante de uma taxa ou contribuição ultrapasse o custo ou valor aproximado das
prestações publicas, estas taxas ou contribuições não se convolam em impostos. O que
sucede é que essas taxas ou contribuições estarão feridas de inconstitucionalidade, por
violação do princípio da igualdade tributária, previsto no artigo 13º CRP.
Quanto aos impostos, a consignação da receita é pratica contraria aos principios das finanças
públicas e dessa forma, por razoes de justiça e de ordem pratica a Lei de Enquadramento
Orçamental veda por princípio a consignação relativamente aos impostos.
Quanto às taxas e contribuições, a questão coloca-se em termos inteiramente diferentes. As
taxas e contribuições são tributos comutativos que dão corpo a uma troca entre o Estado e o
contribuinte, levando cada um a contribuir para o sustento da comunidade em função das
prestações efetivas ou presumidas.
O princípio da não consignação não se deve considerar aplicável a taxas e contribuições, logo,
quanto a taxas e contribuições aplica-se o princípio da consignação da receita.
A consignação de taxas e contribuições é feita através de uma de duas técnicas elementares:
O princípio da legalidade tributária exige que as leis de imposto sejam votadas pelo
parlamento democraticamente eleito e que essas leis fixem os elementos essenciais dos
impostos com a densidade bastante para garantir a segurança dos contribuintes.
Do princípio da legalidade decorre:
Artigo 165º/nº1/i) – Em matéria de impostos, vale uma reserva de lei integral na medida em
que a criação, extinção e disciplina dos elementos essenciais dos impostos tem que passar pelo
parlamento, não podendo ser levada a cabo pelo governo sem a sua autorização. A criação ou
extinção de impostos está reservada à Assembleia da República.
Em matéria de taxas e contribuições vale uma reserva de regime geral,
sendo que a criação, extinção ou disciplina destes tributos pode ser levada a cabo pelo
governo, na condição de este obedecer ao regime geral que o parlamento aprove. Podem ser
criadas sem intervenção parlamentar, através de decreto lei simples ou por via de
regulamentar. Quanto às contribuições, devemos rejeitar que sejam criadas sem intervenção
parlamentar. Não podem ser criadas por decreto lei nem por regulamento.
Reserva de lei
A reserva parlamentar deixou de se esgotar numa mera reserva de lei de imposto, através do
qual os impostos eram afastados radicalmente das demais categorias tributarias, para passar a
compreender ainda uma reserva de regime geral das taxas e contribuições, aproximando-se
assim os tributos comutativos, em certa medida, do imposto.
O legislador precisou os elementos essenciais do imposto aos quais se estende a reserva de lei
parlamentar:
1. Incidência
3. Benefícios fiscais
Artigo 103º/nº2.
Podem ser garantias de natureza adjetiva ou processual.
As garantias dos contribuintes que se possam dizer fundamentais resultariam em qualquer
caso reservadas à Assembleia da República, nos termos do artigo 165º/nº1/b), ainda que o
artigo 103º fosse omisso na matéria.
5. Liquidação e cobrança
Resulta do artigo 103º/nº3 que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos cuja liquidação e
cobrança não se façam nos termos da lei.
Liquidação – operação através da qual se aplica à taxa de imposto a matéria tributável
Cobrança – operação através da qual esse valor ingressa nos cofres do estado
Tipicidade e determinação
O respeito pela reserva de lei exige que os elementos essenciais do imposto sejam
densificados pela própria lei parlamentar, garantindo desse modo segurança e previsibilidade
ao dia a dia dos contribuintes.
É nesta exigência de densificação que se resume a tipicidade da lei fiscal, podendo dizer-se que
a determinação representa a sua mera expressão quantitativa.
Em suma, a lei deve definir todos os elementos essenciais do imposto com rigor e deve defini-
los em termos tais possível ao contribuinte prever com razoável segurança e precisão o
montante do imposto que é chamado a pagar.
Destas exigências de tipicidade e determinação resulta que deve ser limitada a
discricionariedade da administração na concretização dos elementos essenciais dos imposto,
bem como o uso de conceitos indeterminados.
A noção de que a disciplina dos impostos pode ser integralmente esgotada pela lei
parlamentar não parece verdadeiramente aceitável hoje em dia.
As razões da praticabilidade, da segurança e da justiça ditam que também o governo seja
chamado a participar na densificação dos elementos essenciais dos impostos.
Num Estado de Direito como é o estado português, é imperativo que o estado se comporte
sempre como pessoa de bem e que não frustre de modo infundado as expectativas legitimas
dos cidadãos, menos ainda as expectativas que assentem na própria lei.
Ao planear a sua atividade e ao gerir o seu quotidiano, famílias e empresas precisam de poder
confiar na lei tributária e nas orientações da administração.
A constante evolução da vida económica leva a que o legislador tributário se veja obrigado à
inovação permanente, com o propósito de se adaptar a novas praticas negociais e combater a
evasão e a fraude fiscal.
Tudo isto contribui para a inconstância da legislação tributária.
A segurança jurídica torna-se assim mais difícil de acautelar hoje em dia, mas nem por isso se
torna de menor importância para os contribuintes.
Olhemos agora ao problema da aplicação da lei fiscal no tempo, domínio onde a segurança
jurídica impõe ao legislador e à administração tributária cuidados de maior relevo.
Retroatividade da lei fiscal – Retroatividade produz-se quando a lei dispõe sobre factos
tributários passados.
Em regra, a lei apenas deve dispor para o futuro. A Constituição, na sua redaçao original
proibia a lei penal retroativa, sem dispor do mesmo modo quanto à lei fiscal.
A Comissão Constitucional e o Tribunal Constitucional acolheram a tese de que não se podia
extrair da Constituição a proibição genérica da retroatividade da lei fiscal.
A retroatividade da lei fiscal haver-se-ia de admitir por princípio, sendo de afastar apenas nos
casos em que lesasse intoleravelmente o principio da segurança jurídica.
Com a Revisão Constitucional de 1997 introduziu-se uma proibição expressa da retroatividade
da lei fiscal – artigo 103º/nº3 CRP “ninguém pode ser obrigado a pagar imposto que tenham
eficácia retroativa” ; artigo 12º LGT “as normas tributárias aplicam-se a factos posteriores à
sua entrada em vigor, não podendo ser criados quaisquer impostos retroativos”.
A retroatividade está por princípio vedada ao legislador fiscal, que só poderá recorrer-se dela a
titulo excecional.
A lei nova, entrando em vigor a meio do ano, pode projetar-se retroativamente por um de dois
modos:
Em certos casos, a segurança jurídica pode ser sacrificada a outros valores constitucionais que
no caso concreto se mostrem mais relevantes e por isso, em circunstâncias excecionais, a lei
fiscal retroativa é legítima.
Nestes casos, é necessário perguntar se a lesão que a lei retroativa traz à segurança jurídica
dos contribuintes se mostra necessária, adequada e proporcional à tutela dos demais valores
constitucionais.
Ex: guerra, catástrofe natural, crise financeira.
Num caso de desagravamento de impostos em princípio a retroatividade é permitida uma vez
que a proibição da retroatividade tem como propósito essencial proteger as expectativas
legitimas dos contribuintes, expectativas essas que não são lesadas no caso de
desagravamento da lei fiscal.
Ex: extinção de imposto, redução da taxa, criação de um benefício fiscal.
Retrospetividade da lei fiscal – Este fenómeno dá-se quando a lei nova, dispondo embora
quanto a factos futuros, lesa expectativas fundadas no passado.
Neste caso, à partida, a lesão das expectativas dos contribuintes é menos gravosa e menos
merecedora de proteção.
Em face do princípio da segurança jurídica, consagrado no artigo 2ºCRP, a lesão das
expectativas dos contribuintes deve considerar-se inadmissível sempre que:
Estejamos perante uma alteração da ordem jurídica com a qual os destinatários das
normas razoavelmente não possam contar
Essa alteração não seja ditada pela necessidade de salvaguardar direitos ou interesses
constitucionalmente protegidos que devam considerar-se prevalecentes
Com base no teste da proporcionalidade, o Tribunal tem sustentado que para que uma medida
seja censurada é necessário que:
Ativo
A noção de sujeito ativo não nos permite lidar facilmente com os fenómenos de intermediação
que hoje estão associados à gestão de muitos tributos públicos, como é o caso das regiões
autinimoas.
O legislador parece conceber que as regiões autónomas constituem os verdadeiros ativos das
relações tributarias que se estabelecem com os contribuintes nelas residentes, intervindo o
Estado como uma espécie de intermediário, como seu “representante”.
O conceito de sujeito de sujeito ativo definido pela LGT vai além das entidades que exigem
diretamente dos contribuintes o cumprimento das obrigações tributarias, abrangendo aquelas
que o fazem indiretamente.
Passivo
A qualidade de sujeito passivo pode caber também a entidades “de facto”, desprovidas de
personalidade jurídica.
Artigo 2º IRC.
Considera-se sujeito passivo uma sociedade irregular, ou seja, uma sociedade que não tenha
sido objeto de registo definitivo e por isso carece ainda de personalidade jurídica.
A jurisprudência reconhece que uma entidade sem personalidade jurídica é um sujeito passivo
sempre que realize operações tributáveis de forma independente.
O sujeito que não revele capacidade contributiva não deixa por isso de ser sujeito passivo em
face da lei de imposto, o que pode acontecer é que a sua oneração com o imposto se revele
inconstitucional porque violadora do princípio da igualdade tributária.
Substituição tributária
Na substituição tributária com retenção na fonte, que é característica dos impostos sobre o
rendimento, a deslocação da obrigação tributaria para o substituto dá-se porque este é o
devedor do contribuinte substituído, é a fonte dos rendimentos que se sujeitam a imposto.
Obrigação de retenção
Obrigação de entrega
Entrega em falta – artigo 28º/nº1 determina que a entidade obrigada à retenção fica
responsável pelas importâncias retidas e não entregues nos cofres do Estado, ficando o
substituído desonerado de qualquer responsabilidade no seu pagamento
Obrigação de cobrança
Obrigação de entrega
Para Prof. não se devem aplicar as regras de responsabilidade previstas no artigo 28º à
substituição sem retenção, em virtude do princípio da legalidade e do princípio da igualdade.
Responsabilidade em caso de substituição tributária sem retenção na fonte
Repercussão tributária