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2019/2020
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3
Ninguna parte de esta publicación puede ser reproducida, almacenada o
transmitida en manera alguna por ningún medio o soporte sin el previo
aviso escrito del editor.
© Todos los derechos reservados
© EY
© Ernst & Young
Editado por:
Paredes, Burga & Asociados S. Civil de R. L.
Para su sello editorial: EY - Building a better working world
Av. Víctor Andrés Belaunde 171, Urb. El Rosario – San Isidro
Lima - Perú
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5
INTRODUCCIÓN
6
La integración del mundo está cambiando la
forma en que las organizaciones operan y se
relacionan entre sí. En EY reconocemos esta
realidad cambiante y somos parte de ella.
Transformamos nuestra organización para lograr
adaptarnos a las necesidades tanto de nuestros
clientes como de nuestra gente.
7
Socio Líder de Auditoría y de
Financial Accounting Advisory
Services (FAAS)
EY Perú
juan.paredes@pe.ey.com
8
Juan
Paredes
Creando valor en el mercado
Las Normas Internacionales de Información Esta guía, en su versión 2019/2020, tiene
Financiera (NIIF o IFRS, por sus siglas en inglés) como objetivo contribuir al conocimiento de las
han tomado cada vez mayor relevancia en el NIIF por aquellos que no necesariamente son
mundo y el Perú no es una excepción. De hecho la especialistas en temas contables y servir de
mayoría de las empresas en el mercado peruano apoyo al directorio, la gerencia, los accionistas,
han adoptado la totalidad de estas normas, lo que y supervisores no especializados del mercado de
ha llevado a que la SMV en el Perú, como lo hacen valores, sobre los principales aspectos de las NIIF,
los reguladores de mercado a nivel internacional, sus efectos en las empresas y la información que
esté revisando la correcta aplicación de estas se debe entregar al mercado. Tengo la certeza
normas. que tanto el directorio como las gerencias de las
empresas en el Perú están dando cada vez mayor
Una evolución interesante en el Perú es que
importancia a presentar información de calidad al
varias entidades financieras también utilizan las
mercado que cumpla con las NIIF.
NIIF para presentar su información financiera
tanto en el mercado peruano como en mercados Un avance interesante en el año 2019 será la
internacionales, lo que está ayudando a que la aplicación de la norma tributaria del devengo, que
mayoría de los directores y las gerencias de las establece criterios para el reconocimiento de los
empresas tengan un mayor y mejor conocimiento ingresos para fines tributarios y que se separa de
de la aplicación de estas normas. los criterios establecidos por las NIIF, que tendrán
igualmente impactos por el ya conocido impuesto
Durante el ejercicio 2018 han entrado en vigencia
diferido requerido por la NIC 12, Impuesto a las
nuevas NIIF a nivel internacional, al mismo
Ganancias. A pesar de esto, aún continúan varios
tiempo que en el Perú, lo cual ha requerido de
aspectos (reconocimiento de gastos, activos,
análisis cuidadoso dada su complejidad; dos de
entre otros) que no tienen una norma tributaria
ellas, quizás las más relevantes, son la NIIF 15
específica y que continúan basándose en las
Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes
NIIF, pero esta norma de devengo es un avance
de Contratos con Clientes y la NIIF 9 Instrumentos
para desligar el tema contable del tributario,
Financieros, que han requerido de un esfuerzo
para que ambos tengan criterios claros que
significado por parte de las empresas para
eviten contingencias por el riesgo de una mala
evaluar sus impactos, reconocer los mismos e
interpretación de la normativa tributaria cuando
incluir las divulgaciones que son necesarias en
se base en aspectos contables.
las notas de los estados financieros. En el 2019
y 2020, también entrarán en vigencia otras Espero que encuentren esta guía valiosa para
normas. La más relevante de todas será la NIIF mejorar el conocimiento en la aplicación de las
16 Arrendamientos, que implicará una nueva NIIF en las empresas y, de esta manera, continuar
forma de mirar los activos, la deuda y los gastos contribuyendo a mejorar la transparencia de
relacionados con los arrendamientos que tienen la información financiera para crear valor al
las compañías, y que es una tendencia que mercado peruano y, como consecuencia de ello,
afectará a todo el mundo, incluyendo el mercado a la sociedad.
norteamericano.
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CONTENIDO
10
NORMAS INTERNACIONALES
DE INFORMACIÓN FINANCIERA NIC 12 Impuesto a las Ganancias 137
NIC 16 Propiedades, Planta y 147
NIIF 1 Adopción por Primera 13 Equipo
Vez de las Normas NIC 27 Estados Financieros 157
Internacionales de Separados
Información Financiera
NIC 36 Deterioro del Valor de los 163
NIIF 3 Combinaciones de 21 Activos
Negocios
NIC 37 Provisiones, Pasivos 173
NIIF 5 Activos no Corrientes 31 Contingentes y Activos
Mantenidos para la Contingentes
Venta y Operaciones
NIC 38 Activos Intangibles 181
Discontinuadas
NIC 40 Propiedades de Inversión 189
NIIF 6 Exploración y Evaluación 39
de Recursos Minerales NIC 41 Agricultura 197
NIIF 8 Segmentos de Operación 47
NIIF 9 Instrumentos Financieros 53 INTERPRETACIONES
NIIF 10 Estados Financieros 65
Consolidados
CINIIF 12 Acuerdos de Concesión 205
de Servicios
NIIF 11 Acuerdos Conjuntos 73
CINIIF 23 La Incertidumbre 211
NIIF 13 Medición del Valor 79 frente a los Tratamientos
Razonable del Impuesto a las
NIIF 15 Ingresos de Actividades 89 Ganancias
Ordinarias Procedentes
de Contratos con Clientes
NIIF 16 Arrendamientos 99 ENMIENDAS 215
11
12
NIIF 1
ADOPCIÓN POR PRIMERA VEZ DE
LAS NORMAS INTERNACIONALES
DE INFORMACIÓN FINANCIERA
13
NIIF 1
ESTA NORMA SE APLICA También se aplica a los informes
CUANDO UNA ENTIDAD financieros interinos del período
ADOPTA POR PRIMERA cubierto por los primeros estados
financieros emitidos bajo NIIF de
VEZ LAS NIIF EN SUS
la entidad.
ESTADOS FINANCIEROS
ANUALES.
Los estados financieros incluyen información
comparativa para uno o más períodos
anteriores. Para mejorar la utilidad de la
información financiera, cuando una entidad
cambia una o más de sus políticas contables
estos comparativos son generalmente
modificados y presentados como si se hubiera
aplicado siempre la nueva política contable.
La adopción de las NIIF por primera vez;
por ejemplo, en los estados financieros para
el ejercicio terminado el 31 de diciembre
de 2015, se requiere que los comparativos
presentados del 2014, o del 2014 y 2013,
no se dejen con las cifras informadas según
los criterios contables anteriores; si no
que, en general, se presenten como si las
NIIF siempre hubieran sido aplicadas. Por
ejemplo, si las opciones sobre acciones de los
empleados no se reconocen como un gasto de
acuerdo con los criterios contables anteriores,
pero se reconocen como un gasto de acuerdo
con las NIIF, podría parecer que el año 2015
fue menos rentable que el año 2014 si los
14
Los primeros estados financieros de
acuerdo a NIIF de una entidad son los
primeros estados financieros anuales
en los cuales la entidad adopta las NIIF,
mediante una declaración, explícita y sin
reservas en dichos estados financieros, en
cumplimiento con las NIIF.
15
NIIF 1
reconozca y mida todos los activos y pasivos • Aclara que cuando se adopta por primera
en sus primeros estados financieros NIIF, vez las NIIF y se presentan comparativos
como si siempre hubiera aplicado las NIIF. en sus primeros estados financieros NIIF,
Por ejemplo, una entidad puede optar por no se deben actualizar estimaciones, como
no revisar la contabilidad de ninguna de las las estimaciones de deudas incobrables,
combinaciones de negocios que ocurrieron con información que se obtuvo después de
antes del inicio del período comparativo más la autorización de la emisión de estados
antiguo que se presente. Alternativamente, financieros elaborados con los criterios
puede elegir una fecha, antes del inicio del contables anteriores; y
período comparativo más antiguo que se
• Requiere divulgaciones acerca de la
presente, y modificar todas las combinaciones
transición a las NIIF.
de negocios que ocurran después de esa
fecha. Otro ejemplo es que una entidad puede Supongamos que una entidad presenta
elegir medir un elemento de propiedad, sus primeros estados financieros NIIF para
planta o equipo con una revaluación anterior el año que termina el 31 de diciembre de
(si cumple con los criterios establecidos para 2015 e incluye información comparativa de
hacerlo) o a su valor razonable, y utilizar esto un año. Su fecha de transición a las NIIF, el
como costo atribuido. inicio del periodo más antiguo para el que se
presenta información comparativa completa
Además, la NIIF 1:
con arreglo a las NIIF, es en este caso el 1
• Aclara que una entidad aplica las Normas de enero de 2014. En consecuencia, en
que están vigentes al término de su primer sus estados financieros de 2015, la entidad
período de adopción de las NIIF al elaborar aplicará las normas efectivas para los
sus primeros estados financieros NIIF, períodos que terminan el 31 de diciembre
incluyendo los comparativos presentados 2015 (a excepción de los efectos de todas
en dichos estados financieros y también que las excepciones obligatorias, las exenciones
una entidad puede aplicar anticipadamente opcionales que la gerencia elige seguir y
una nueva Norma que no esté vigente en cualquier nueva Norma que la administración
esa fecha; elige aplicar anticipadamente, como por
ejemplo la NIIF 15 Ingresos de Actividades
16
La NIIF 1 especifica algunas
excepciones obligatorias
y algunas exenciones
opcionales desde su
principio general de la
aplicación retrospectiva.
17
NIIF 1
Cuando las políticas contables, según las NIIF, Los estados financieros deben explicar cómo
difieren de las que se aplicaron antes de la la transición de la contabilidad anterior a
adopción de las NIIF, los ajustes resultantes las NIIF afecta su situación financiera, su
se reconocen directamente en los resultados desempeño financiero y los flujos de efectivo
acumulados en la fecha de transición a las de la empresa.
NIIF.
Los siguientes aspectos prácticos deben considerarse al adoptar las NIIF por primera vez:
18
JUICIOS Y
ESTIMADOS
Quien adopte por primera vez las NIIF debe primer período de información NIIF de la
desarrollar sus políticas contables para entidad (es decir, utilizando el principio
proporcionar información financiera relevante general).
a los usuarios principales (inversionistas
Las estimaciones realizadas por una entidad
existentes y potenciales, prestamistas y
que adopta por primera vez las NIIF en la
otros acreedores) para utilizarla en la toma
fecha de transición; por ejemplo, la vida útil
de decisiones acerca de la provisión de
de una propiedad, deben ser coherentes
recursos a la entidad. Esa información debe
con las estimaciones hechas originalmente,
representar fielmente, al término de su
es decir que no se actualizan con respecto
primer período de información según las NIIF,
a la información recibida posteriormente
las transacciones que la entidad ha realizado
y que no estaba disponible cuando se hizo
(y otros eventos y condiciones a las que la
la estimación original. Sin embargo, deben
entidad está sujeta), de conformidad con
hacer los ajustes necesarios para reflejar
las NIIF. El desarrollo y la aplicación de esas
cualquier revisión de las políticas contables
políticas contables a menudo involucran el
históricas como resultado de la adopción por
uso de juicio y la realización de estimados, los
primera vez de las NIIF.
cuales se describen en la sección “juicios y
estimaciones” en el desarrollo de cada norma A la fecha de transición a las NIIF, las
en esta Guía NIIF. entidades pueden tener que realizar
estimaciones de conformidad con las NIIF,
Algunos juicios y estimados son exclusivos
que no fueron requeridas a esa fecha según
de la NIIF 1. Por ejemplo, en la fecha de
los PCGA anteriores. Las estimaciones, de
transición a las NIIF una entidad puede elegir
conformidad con las NIIF, deben reflejar
medir un elemento de propiedades, planta y
las condiciones existentes en la fecha
equipo:
de transición a las NIIF y no reflejar la
(i) al costo atribuido (ya sea el valor razonable información posterior. En particular, en la
en la fecha de transición o una revaluación fecha de transición a las NIIF, las estimaciones
con el PCGA anterior); o de los precios de mercado, las tasas de interés
o tipo de cambio de divisas, deben reflejar las
(ii) de acuerdo con la NIC 16 Propiedades, condiciones del mercado a esa fecha.
planta y equipo aplicable al término del
19
20
NIIF 3
COMBINACIONES
DE NEGOCIOS
21
NIIF 3
UNA COMBINACIÓN Toda transacción o evento en
DE NEGOCIOS ES el que una entidad que informa
UNA TRANSACCIÓN U obtiene el control de uno o
más negocios, incluyendo una
OTRO EVENTO EN EL
transacción denominada como
CUAL UNA ENTIDAD una “verdadera fusión” o una
QUE INFORMA (EL “fusión de iguales”, es una
ADQUIRENTE), OBTIENE combinación de negocios a la
CONTROL DE UNO O MÁS que aplica la NIIF 3.
NEGOCIOS (LA ENTIDAD
ADQUIRIDA).
Una entidad controla un negocio cuando está
expuesta a, o tiene derechos sobre, retornos
variables a partir de su involucramiento en
el negocio y tiene la capacidad de afectar
esos retornos a través de su poder sobre
el negocio. El ejemplo más común de una
combinación de negocios es cuando una
empresa adquiere todo el capital social
emitido de otra sociedad. Aunque la compra
de todo el capital social emitido de otra
sociedad por lo general da al comprador
el control sobre el negocio de la segunda
empresa, esto no siempre sucede. Por el
contrario, no es necesario poseer todo el
capital social emitido de otra sociedad para
controlar dicha empresa; de hecho, es posible
controlar otra empresa cuando se posee
menos de la mitad del capital social emitido
o, en algunos casos, sin capital social en
22
Requiere que las Lo que se describe a continuación refleja los
requerimientos de la NIIF 3; sin embargo, la
combinaciones de negocios NIIF 10 Estados financieros consolidados,
sean contabilizadas la NIC 36 Deterioro de activos y la NIC 38
utilizando el método de Activos Intangibles también contienen guías
que son pertinentes.
adquisición (denominado
también método de la Cuando se utiliza el método de adquisición
para contabilizar una combinación de
compra).
negocios, se debe identificar un adquirente.
Esta es la entidad combinante que obtiene el
absoluto. La Norma no solo se aplica a la control de la(s) otra(s) entidad(es) o negocio(s)
adquisición de empresas; el negocio adquirido combinante(s). La contabilidad se deriva de
puede ser una entidad que no sea una esto: el adquirente ha comprado uno o más
corporación, o podría ser que el adquirente negocios y esto debe ser reflejado en sus
compre el negocio y los activos de una estados financieros.
empresa, o división de una empresa, pero no
En primer lugar, el adquirente debe calcular
la persona jurídica a las que ellos pertenecían
cuánto pagó para adquirir el (los) negocio(s).
previamente.
Esto se mide como el valor razonable de lo
En muchos casos será obvio si lo que se ha que pagó. Por ejemplo, el efectivo pagado de
comprado es un negocio o simplemente un inmediato se medirá a su valor nominal, pero
activo, pero en otros casos no es claro. En el efectivo pagado un año después se mide al
consecuencia, la NIIF 3 establece una guía valor actual del pago. Del mismo modo, si se
de aplicación: Un negocio consta de insumos dan acciones como contraprestación, estas
y procesos aplicados a dichos insumos que se miden a su valor razonable en la fecha de
tienen la capacidad de crear productos. adquisición. Si se da una contraprestación
contingente (por ejemplo, se hará un pago
La NIIF 3 requiere que todas las adicional si el beneficio del negocio adquirido
combinaciones de negocios se contabilicen durante el primer año después de su
utilizando el método de adquisición (que a adquisición supera un importe específico) esto
veces también se conoce como el método de también es reconocido en el valor razonable a
compra). Esta norma establece lo que es el la fecha de adquisición.
método de adquisición y cómo se aplica.
23
NIIF 3
De la misma manera en que el propio negocio activos y pasivos que no fueron previamente
del adquirente está representado en su estado reconocidos por la empresa adquirida serán
de situación financiera no simplemente como reconocidos por el adquiriente. Los ejemplos
un importe, sino por cada categoría de activos incluyen los activos intangibles generados
(tales como propiedad, planta y equipo) y internamente por la empresa adquirida (por
pasivos (tales como cuentas por pagar), el ejemplo, investigación en proceso, marcas
adquirente necesita hacer lo mismo para el registradas, marca y patentes) y pasivos
negocio adquirido, pero si se adquiere una contingentes.
subsidiaria (véase líneas abajo) esto solo se
La NIIF 3 contiene excepciones específicas
hace en los estados financieros consolidados
al principio de que los activos netos
(ver la NIIF 10). En consecuencia, el
identificables que fueron adquiridos se miden
comprador asigna lo que pagó a cada uno
al valor razonable. Los requisitos particulares
de los activos adquiridos y a los pasivos que
aplican a los pasivos contingentes, impuestos
asumió. Para reflejar esto, cada activo y
sobre la renta, beneficios para empleados,
pasivo en el negocio adquirido se valora a
activos por indemnización, derechos
su valor razonable. Este importe es llevado
readquiridos, pagos basados en acciones y
luego al estado de situación financiera del
activos disponibles para la venta.
adquirente. Esto se hace para todos los activos
y pasivos que existían en el negocio adquirido La plusvalía (goodwill) se mide como
a la fecha de adquisición. En consecuencia, la diferencia entre la contraprestación
si el adquirente planea reestructurar el transferida, es decir, el costo de la
negocio adquirido, no puede establecer una combinación de negocios, y el valor
provisión para la reestructuración como parte razonable de los activos y pasivos
de la asignación de la contraprestación de la identificables adquiridos. Si esa diferencia
adquisición, a menos que el negocio adquirido es negativa porque el valor de los activos y
hubiera planificado dicha reestructuración pasivos identificables adquiridos excede la
y hubiera ya establecido una provisión. De contraprestación transferida, la adquirente
manera similar, el adquirente no puede reconoce una ganancia por una buena
valorizar los activos que planea disponer en oportunidad de compra (bargain purchase)
la reestructuración por lo que espera recibir inmediatamente en el estado de ganancias y
al venderlos, a menos que esto coincida con pérdidas.
el valor razonable de estos activos. Algunos
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Los costos relacionados con una adquisición, con respecto a su parte proporcional de los
excepto ciertos costos por emisión de deuda o activos netos identificables de la empresa
títulos valores, son reconocidos como gastos a adquirida.
medida que se incurren.
Algunas veces un adquirente obtiene
Una subsidiaria es una entidad que es el control de una empresa en la que,
controlada por otra entidad. Algunas, pero inmediatamente antes de la combinación
no todas, las empresas que se adquieren se de negocios, ya poseía una participación
convertirán en subsidiarias del adquirente accionaria. Por ejemplo, poseía anteriormente
y la NIIF 3 contiene guías explícitas para el 15 por ciento y ahora adquiere el 85
situaciones que pueden surgir cuando se por ciento restante. En dicha adquisición
adquieren subsidiarias. por pasos, el adquirente vuelve a medir la
participación accionaria que ya poseía (15 por
Si el adquirente compra menos del 100 por ciento en el ejemplo) a su valor razonable; la
ciento de las participaciones accionarias ganancia o pérdida resultante, si la hubiere,
de una subsidiaria en una combinación se reconoce en el estado de ganancias y
de negocios, el adquirente reconoce una pérdidas.
participación no controlada. El adquirente
podrá elegir, para cada combinación El adquirente posteriormente registra
de negocios, medir una participación los activos y pasivos adquiridos en una
no controlada en la empresa adquirida combinación de negocios de acuerdo con las
en la fecha de adquisición a su valor otras Normas que apliquen. Sin embargo, la
razonable o por la parte proporcional de la NIIF 3 contiene requisitos para la medición
participación no controlada en los activos posterior de los derechos readquiridos,
netos identificables de la empresa adquirida. los pasivos contingentes y los activos
Si la participación no controlada se mide a por indemnización. La contraprestación
su valor razonable, por ejemplo “500”, y se contingente, que no sea la clasificada como
hubiera medido a “450” si se hubiera medido patrimonio, se mide posteriormente al valor
con respecto a la parte proporcional de la razonable a través del estado de ganancias y
participación no controlada en los activos pérdidas.
netos identificables de la empresa adquirida,
La plusvalía no se amortiza, pero se prueba
entonces la plusvalía sobre la adquisición será
para evaluar su deterioro de acuerdo con la
“50” más alta (“500” menos “450”) que si la
NIC 36 Deterioro de activos, por lo menos
participación no controlada se hubiera medido
anualmente.
25
NIIF 3
JUICIOS Y
ESTIMADOS
La contabilización de las combinaciones de algunos casos la identificación del adquirente
negocios es compleja y requiere estimaciones involucra un juicio considerable. Cuando se
de valoración y otros juicios. En consecuencia, emiten instrumentos de patrimonio como
a pesar de que la NIIF 3 no hace obligatorio contraprestación en una combinación
el uso de asesores externos, muchos de negocios, la entidad que emite los
compradores buscan asistencia profesional instrumentos es usualmente, pero no
para contabilizar una combinación de siempre, el adquirente. Por ejemplo, en una
negocios. “adquisición inversa”, como consecuencia de
la emisión de acciones en la combinación de
La NIIF 3 se aplica únicamente a la adquisición negocios, el adquirente legal (la entidad que
de un negocio. Si una entidad adquiere uno o emite las acciones) está bajo el control de
más activos que no forman juntos un negocio, la empresa que se adquiere legalmente. En
la entidad contabilizaría la adquisición de consecuencia, en una adquisición inversa la
acuerdo con la norma pertinente, por ejemplo, entidad que emite los instrumentos no es el
la NIC 16 Propiedad, planta y equipo. En adquirente para contabilizar la transacción.
algunos casos, la determinación de si un
conjunto particular de activos y actividades La contabilización de una combinación de
adquiridos es un negocio, requiere juicio. negocios requiere el uso amplio de mediciones
de valor razonable —la contraprestación
Para cada combinación de negocios que transferida, los activos adquiridos y los
incluye dos o más entidades, una de las pasivos asumidos son todos medidos a
entidades debe identificarse como la valor razonable—. La medición del valor
adquirente. La identificación del adquirente razonable de elementos que no se negocian
requiere la evaluación de todos los derechos, en un mercado activo requiere un juicio
facultades, hechos y circunstancias. En considerable (véase la NIIF 13 Medición
26
del valor razonable). En particular, los contingente, en cuyo caso su valor razonable
activos intangibles identificables de la se incluye en el costo de la adquisición del
empresa adquirida en la fecha de compra negocio (y por lo tanto afecta el importe
se reconocen por separado (es decir, reconocido de la plusvalía, si la hubiere).
no están incluidos dentro del importe
Antes de una adquisición, los empleados
reconocido como plusvalía), por ejemplo, una
del negocio adquirido podrían: (a) haber
investigación en proceso. Se puede requerir
recibido opciones de compra de acciones de
un juicio considerable en la identificación
la empresa adquirida; (b) estar participando
y medición de dichos activos. La medición
en un plan de incentivos a largo plazo, que les
del valor razonable de una contraprestación
da derecho a acciones del negocio adquirido;
contingente también requerirá un juicio
o (c) poseer alguna otra forma de pagos
considerable, debido a que el importe final es
basados en acciones, que les da derecho a
incierto.
las acciones de la empresa adquirida. Si el
Cuando se adquiere un negocio dirigido por adquirente sustituye esas prestaciones con
sus propietarios y el anterior propietario nuevas, por ejemplo, opciones sobre sus
sigue estando involucrado como empleado propias acciones, se requiere una evaluación
en la subsidiaria recién adquirida, el acuerdo cuidadosa para determinar si todo o parte
para hacer pagos futuros variables a dicho de la prestación de reemplazo es parte de la
individuo se debe analizar cuidadosamente contraprestación pagada por el negocio (y
para determinar si se trata de la remuneración por lo tanto afecta el importe de la plusvalía
por los servicios prestados después de la reconocida, si la hubiera) o es la remuneración
fecha de adquisición (y por lo tanto reconocida de los empleados posterior a la adquisición
en ganancias y pérdidas después de la (y por lo tanto se reconoce en ganancia y
adquisición) o son una contraprestación pérdidas después de la adquisición).
27
Augusto
De la Cruz
El mercado de fusiones y adquisiciones no ha
perdido dinamismo en los últimos años, tanto en el
Perú como en América Latina. La NIIF 3 establece
los principios contables que deben seguir las
empresas involucradas en transacciones de M&A,
siendo la principal consideración la medición, al
valor razonable, de los activos netos adquiridos
en la fecha de cierre de cada transacción. Como
resultado de esta medición, generalmente se
genera un “Goodwill” o mayor valor pagado en la
fecha de adquisición, siendo muy poco frecuente
encontrarnos frente a transacciones donde se genere
una compra ventajosa (menor valor pagado en una
transacción).
Associate Partner de Financial Accounting
Advisory Services (FAAS) & Servicios de
Sostenibilidad y Cambio Climático (CCaSS)
EY Perú
augusto.delacruz@pe.ey.com
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29
30
NIIF 5
ACTIVOS NO CORRIENTES
MANTENIDOS PARA LA VENTA Y
OPERACIONES DISCONTINUADAS
31
NIIF 5
LOS RESULTADOS Y Si los activos y pasivos
FLUJOS DE EFECTIVO quedan sin venderse al final
DE UNA OPERACIÓN del periodo de reporte,
también deberán presentarse
DISCONTINUADA DEBEN
por separado, y pueden
SER PRESENTADOS combinarse con aquellos de
POR SEPARADO EN LOS otras operaciones y activos no
ESTADOS FINANCIEROS. corrientes mantenidos para la
venta al final del periodo de
reporte.
32
Los resultados y flujos de efectivo de las
operaciones continuas y discontinuadas deben
presentarse por separado. Los activos y pasivos
en un grupo enajenable mantenido para la venta,
y los activos no corrientes mantenidos para la
venta, deben presentarse por separado en el
estado de situación financiera.
33
NIIF 5
34
Desde el momento en que es clasificado la norma. Estas condiciones incluyen que
como mantenido para la venta, un grupo esté disponible para la venta inmediata en su
enajenable se mide al menor importe entre condición actual, sujeto solo a los términos
su valor en libros y su valor razonable menos que son usuales y acostumbrados para las
los costos para su venta. Además, debido ventas de dichos activos y que su venta
a que se espera que los activos dentro estuviera prevista dentro del año que sigue
del grupo enajenable sean recuperados a la clasificación como mantenido para la
principalmente a través de la venta (en lugar venta. El edificio se depreciaría hasta que
de ser consumidos a través del uso) estos su clasificación cambie a mantenido para la
dejan de ser depreciados. Cualquier pérdida venta, y en adelante se registraría en libros
por deterioro se reconoce inmediatamente. al menor importe entre su valor en libros y
En el estado de situación financiera, los el valor razonable menos los costos para su
activos en el grupo enajenable se presentan venta. Como activo mantenido para la venta,
en activos corrientes separados de los otros el edificio se mostraría por separado de otros
activos. Además, los pasivos se presentan en activos corrientes en el estado de situación
los pasivos corrientes separados de los otros financiera, aunque este podría ser combinado
pasivos. con los activos de un grupo enajenable
mantenido para la venta. Se deben cumplir
Así como un grupo enajenable por venderse diversas condiciones para que sea clasificado
se identifica por separado en el estado de como mantenido para la venta. Por ejemplo,
situación financiera, también lo es un único si el fabricante de automóviles decidiera
activo no corriente que se clasifica como renovar su anterior oficina principal a fin de
mantenido para la venta al cierre del año. incrementar las ganancias para su venta,
En el ejemplo del fabricante de automóviles, el edificio no podría ser clasificado como
si el grupo hubiera trasladado su función mantenido para la venta mientras que los
de oficina principal a un nuevo edificio y trabajos de renovación estuvieran en curso,
se encontrara en el proceso de vender su porque el edificio no estaría “disponible para
anterior edificio al 31 de diciembre de 2015, la venta inmediata en su condición actual”.
el anterior edificio de la oficina principal
sería transferido a los activos corrientes en La Norma contiene lineamientos similares si
el estado de situación financiera, asumiendo un activo o grupo enajenable es mantenido
que se hayan cumplido otras condiciones de para distribución en lugar de para venta.
35
NIIF 5
JUICIOS Y
ESTIMADOS
La clasificación de un grupo enajenable o un • Determinar qué es lo que constituye
activo como “mantenido para la venta” se evidencia suficiente del compromiso de la
basa en acciones tomadas por la gerencia gerencia para vender; y
en o antes del final del periodo de reporte, y
• Determinar si el precio es adecuado en
la expectativa y juicio de la gerencia de que
relación con el valor razonable.
el grupo enajenable o activo se encuentra
disponible para su venta inmediata en su Valorizar los activos mantenidos para la venta
condición actual y está siendo comercializado requiere estimar su valor razonable y los
a un precio razonable, y que su venta será costos para su venta. Ver NIIF 13 Medición
culminada dentro del año que sigue a la del Valor Razonable para los juicios y
clasificación. estimaciones relacionadas con la medición del
valor razonable.
La evaluación de disponibilidad para la
venta inmediata requiere juicio sobre lo que Determinar si un componente de una entidad
representa un tiempo usual y acostumbrado es una operación discontinuada o parte de
y otras condiciones para la enajenación. Una las operaciones continuas será algo sencillo
entidad puede seguir usando un activo que en muchos casos, pero en ocasiones se
es mantenido para la venta, pero debe poder requerirá de un juicio considerable. Por
dejar de utilizar el activo inmediatamente ejemplo, si se está dividiendo un segmento
(sujeto solo al plazo de tiempo usual y importante del negocio y las partes serán
acostumbrado y condiciones de cierre). Otros vendidas por separado, podrá necesitarse un
juicios incluyen: juicio considerable para determinar si existe
un plan coordinado único para enajenar una
• Una evaluación de la probabilidad de
línea separada significativa de negocio o área
obtener la aprobación de los accionistas
geográfica de operaciones.
cuando se requiera;
36
37
38
NIIF 6
EXPLORACIÓN Y EVALUACIÓN
DE RECURSOS MINERALES
39
NIIF 6
LA NIIF 6 ESPECIFICA Los desembolsos de exploración y
EL CRITERIO CONTABLE evaluación, así como los derechos
PARA REPORTAR mineros y las reservas de mineral,
se excluyen del alcance de las
LOS DESEMBOLSOS
normas relativas a los activos
INCURRIDOS EN intangibles y propiedad, planta y
LA BÚSQUEDA equipo.
(EXPLORACIÓN) DE
RECURSOS MINERALES
DESPUÉS QUE LA
La NIIF 6 tiene un alcance limitado y ha sido
ENTIDAD HAYA OBTENIDO emitida como una medida provisional para
LOS DERECHOS LEGALES cubrir un vacío en las NIIFs. En ausencia de la
NIIF 6, se habría requerido que las entidades
PARA EXPLORAR EN contabilicen los desembolsos de exploración
UN ÁREA ESPECÍFICA, y evaluación de acuerdo con las normas que
Y LA DETERMINACIÓN tratan de partidas similares, y las definiciones,
criterios de reconocimiento y conceptos de
(EVALUACIÓN) DE LA medición para activos y gastos establecidos
VIABILIDAD TÉCNICA en el Marco Conceptual. Para la mayoría
de las entidades, aplicar las otras normas
Y COMERCIAL DE LA y el Marco Conceptual habría resultado en
EXTRACCIÓN DE LOS cambios en la forma en la cual las empresas
RECURSOS MINERALES. registraban dichas partidas antes de adoptar
las NIIF.
40
Los recursos
minerales incluyen
minerales, petróleo,
gas natural y recursos
no regenerativos
similares.
41
NIIF 6
NIC 36, Deterioro de Activos, establece minerales. La norma restringe los cambios
los hechos y circunstancias que indican de políticas contables; todo cambio en las
cuando los activos de exploración y políticas contables para los desembolsos de
evaluación deben ser sometidos a pruebas exploración y evaluación debe resultar en
de deterioro. La entidad determina a estados financieros que son más relevantes
qué “nivel” (unidad o grupo de unidades y no menos fiables, o más fiables y no menos
generadoras de efectivo) se debe probar relevantes, que la contabilidad anterior.
el deterioro. El “nivel” no debe ser mayor
que un segmento operativo utilizado para Los desembolsos incurridos antes que
los fines de reporte de segmentos. Sin la entidad haya obtenido los derechos
embargo, el deterioro se mide de acuerdo legales para explorar un área específica,
con la NIC 36. y el desembolso incurrido después de que
la viabilidad técnica y viabilidad comercial
Los estados financieros deben identificar para extraer un recurso de mineral sean
y explicar los montos reconocidos en demostrables, se encuentran fuera del
los estados financieros que surjan de alcance de la NIIF 6.
la exploración y evaluación de recursos
Mayormente, una
entidad puede continuar
contabilizando los gastos
de exploración y evaluación
utilizando las mismas
políticas contables de antes
de adoptar las NIIF.
42
JUICIOS Y
ESTIMADOS
Mayormente, una entidad puede continuar
utilizando las políticas de contabilidad para
los desembolsos de exploración y evaluación
que aplicó antes de adoptar la NIIF 6. Dichas
políticas pueden considerar una variedad
de juicios y estimaciones. La Gerencia debe
considerar si los desembolsos cumplen con
la definición de activos de exploración y
evaluación, y si deben ser clasificados ya
sea como tangibles o como intangibles. Si se
utiliza el modelo de revaluación, se requerirán
juicios para medir el valor razonable (ver la
NIIF 13 Medición del Valor Razonable). Se
requiere diversos juicios en relación con la
prueba de deterioro (ver NIC 36).
43
44
Víctor
Burga
La NIIF 6 establece mejoras en las prácticas
contables para desembolsos por exploración y
evaluación de recursos minerales; sin embargo,
ayuda a identificar circunstancias en las cuales
las entidades deberían efectuar pruebas de
deterioro de sus activos según la NIC 36
Deterioro del Valor de los Activos y en las que
se requiera identificar y revelar los montos
reconocidos en los estados financieros en
relación con dichas actividades.
Socio de Auditoría
EY Perú
victor.burga@pe.ey.com
45
46
NIIF 8
SEGMENTOS DE OPERACIÓN
47
NIIF 8
LA NIIF 8 REQUIERE LA La Norma se aplica generalmente
DIVULGACIÓN DE LA a las entidades cotizadas.
INFORMACIÓN SOBRE
LOS SEGMENTOS La mayoría de las operaciones de dichas
DE OPERACIÓN entidades están diversificadas por actividad
DE UNA ENTIDAD, económica y por área geográfica, los
productos y servicios, y/o áreas geográficas
SUS PRODUCTOS Y en las cuales operan, pueden diferir en
SERVICIOS, LAS ÁREAS rentabilidad, desarrollo futuro y riesgos.
Consecuentemente, la Norma requiere
GEOGRÁFICAS EN LAS
que los estados financieros desglosen, por
CUALES ÉSTA OPERA segmento, la información que se encuentra
Y SUS PRINCIPALES en el estado de ganancias y pérdidas, de
otros resultados integrales y en el estado
CLIENTES. de situación financiera, de tal forma que los
usuarios obtengan un mejor entendimiento
de los resultados.
48
Se requieren divulgaciones Una entidad debe reportar información
financiera y describir sobre sus segmentos de
sobre los segmentos de operación reportables.
operación de una entidad,
En general, la información financiera
sus productos y servicios, reportada es la misma que la que es utilizada
las áreas geográficas por el gestor operativo que decida de la
en donde opera, y sus entidad. Para cada segmento reportable,
las entidades deben informar sobre las
principales clientes para
ganancias y pérdidas del segmento.
permitirles a los usuarios Además, los activos y pasivos del segmento
evaluar las actividades de deben ser divulgados si son reportados
la entidad y el entorno en con regularidad al gestor operativo que
decida. Otras pérdidas tales como los
el cual opera. ingresos provenientes de clientes externos,
ingresos de otros segmentos, depreciación
financiera independiente, y cuyos resultados y gastos por intereses, también deben ser
operativos son revisados con regularidad por divulgados si son reportados por separado
el gestor operativo que toma las decisiones al gestor operativo que toma decisiones
(un término definido) sobre cómo asignar o si son utilizados para calcular el monto
recursos y evaluar el desempeño. La Norma de las ganancias y pérdidas reportados a
impone requerimientos adicionales con este gestor. Por ejemplo, si se reportan las
respecto a cuándo los segmentos pueden ser ganancias antes de intereses, impuestos,
combinados y cuándo deben ser reportados depreciación y amortización (EBITDA) al
por separado; requerimientos de divulgación gestor operativo que toma decisiones y la
se aplican a los “segmentos operativos depreciación no se reporta con regularidad
reportables” de una entidad. El gestor por separado, entonces la depreciación no
operativo que decida podrá ser el Gerente tiene que ser divulgada por segmentos en
General, el Gerente de Operaciones, un grupo los estados financieros. Por otro lado, si se
de directores ejecutivos u otros. El término reporta el EBITDA al gestor operativo que
denota una función: la de asignar recursos y toma decisiones y también la depreciación
evaluar el desempeño. se reporta con regularidad por separado,
49
NIIF 8
entonces la depreciación debe ser divulgada La NIIF 8 especifica ciertas divulgaciones que
por segmento en los estados financieros. El deben ser dadas si la información todavía
total de los ingresos, ganancias o pérdidas, no ha sido divulgada como parte de la
activos, pasivos y otros montos divulgados información por segmentos de acuerdo con
para los segmentos reportables deben ser los informes internos. Estas divulgaciones,
conciliados con los montos correspondientes que deben ser calculadas utilizando la
en los estados financieros de la entidad. misma base de preparación que los estados
financieros, son: ingresos por producto y
Las entidades deben divulgar la información servicio, o grupos de productos y servicios,
sobre la determinación de los segmentos y por país; algunos activos no corrientes
de operación reportables, incluyendo los por país; y la información sobre el nivel de
juicios realizados al combinar los segmentos, dependencia de los clientes principales.
y los tipos de productos y servicios en cada No obstante, una entidad está exenta de la
segmento. Asimismo, las entidades deben obligación de divulgar información, aparte de
proporcionar una explicación sobre la la información sobre los principales clientes,
medición de las ganancias, activos y pasivos que no se encuentre disponible y el costo para
del segmento. Esto incluye proporcionar desarrollarla sea excesivo.
explicaciones sobre las diferencias entre
la medición utilizada para la información Si un informe financiero contiene los estados
por segmentos y la medición utilizada en el financieros consolidados de una empresa
estado de ganancias y pérdidas, el estado de matriz y sus estados financieros separados, la
situación financiera y todo cambio en la base información por segmentos solo se requiere
de medición de los montos de los segmentos en los estados financieros consolidados.
de periodo a periodo.
50
JUICIOS Y
ESTIMADOS
Debido a que la identificación del gestor evaluación de la naturaleza y los efectos
operativo que toma decisiones en la entidad inancieros de sus actividades comerciales y
se basa en una función dentro de la entidad los entornos económicos en los que opera.
y no en el título asociado con una posición
Si se ha identificado un segmento de
ejecutiva en particular, en algunos casos
operación como segmento reportable en el
identificar a este gestor requiere juicio.
periodo anterior pero se encuentra debajo
En algunas entidades (algunas veces del límite de importe para ser un segmento
llamadas “organizaciones matriciales”), reportable en el periodo actual, deberá ser
algunos gerentes son responsables de clasificado, como un segmento reportable en
diferentes líneas de productos y servicios el periodo actual si se juzga que tiene más
a nivel mundial, mientras otros gerentes importancia.
son responsables de áreas geográficas
Cuando las operaciones de dos o más
específicas, y el gestor operativo que
segmentos son relativamente homogéneas,
toma las decisiones revisa con regularidad
y se satisfacen criterios específicos, se
los resultados operativos de ambos
requiere juicio para decidir si los segmentos
componentes. En dicha situación, la entidad
de operación pueden ser combinados en un
tiene que determinar cuál de los dos
segmento reportable más grande.
grupos de componentes son sus segmentos
operativos para las fines de reporte
financiero. Esto se debe hacer determinando
qué información acerca de los dos conjuntos
de componentes permitirá a los usuarios de
sus estados financieros realizar una mejor
51
52
NIIF9
INSTRUMENTOS
FINANCIEROS
53
NIIF 9
LA NIIF 9 FUE EMITIDA La Norma reemplazó en su
EN JULIO DE 2014. totalidad a la NIC 39 Instrumentos
ESPECIFICA LOS Financieros: Reconocimiento
y Medición. No modificó las
REQUERIMIENTOS
definiciones de instrumento
PARA RECONOCER Y financiero, activo financiero o
MEDIR LOS ACTIVOS pasivo financiero. Asimismo,
FINANCIEROS, PASIVOS su alcance es esencialmente el
FINANCIEROS Y mismo que el de la NIC 39, con
ALGUNOS CONTRATOS la adición de contratos para
PARA COMPRAR O activos no financieros que pueden
VENDER PARTIDAS NO ser liquidados en forma neta
en efectivo u otro instrumento
FINANCIERAS.
financiero, que eliminen o
reduzcan de manera significativa
una asimetría contable.
54
Reconocimiento, clasificación y Un activo financiero se mide posteriormente
medición al costo amortizado si se cumplen las dos
condiciones siguientes:
Los activos financieros y los pasivos
financieros que surgen bajo un instrumento • El activo se mantiene dentro de un modelo
financiero se reconocen en el estado de de negocios cuyo objetivo es mantener
situación financiera cuando la entidad activos con la finalidad de cobrar los flujos
se vuelve parte del contrato. Esto es de efectivo contractuales; y
independiente de si se ha pagado algo. Los
• Las condiciones contractuales del activo
activos financieros y los pasivos financieros
financiero dan lugar, en fechas específicas,
se miden inicialmente al valor razonable.
a flujos de efectivo que son únicamente
Los costos de transacción se añaden al (o se
pagos de principal e interés sobre el monto
deducen del) valor razonable de los activos
del principal pendiente de pago.
financieros (o pasivos financieros) que no
sean aquellos que se miden posteriormente al Un activo financiero se mide posteriormente
valor razonable a través de resultados. al FVOCI si se cumplen las dos condiciones
siguientes:
Activos financieros
• El activo se mantiene dentro de un modelo
Los activos financieros se clasifican sobre
de negocios cuyo objetivo se logra tanto
la base del modelo de negocio de la entidad
cobrando flujos de efectivo contractuales
para gestionar los activos financieros y las
como vendiendo los activos financieros; y
características contractuales de los flujos de
efectivo del activo financiero. Los activos • Las condiciones contractuales del
financieros se clasifican en una de las activo financiero dan lugar, en fechas
siguientes tres categorías, que determinan específicas, a flujos de efectivo que son
cómo se miden luego del reconocimiento únicamente pagos del principal e interés
inicial: sobre el monto del principal pendiente de
pago.
• Costo amortizado;
La Norma requiere que todos los otros
• Valor razonable a través de otros resultados
activos financieros sean medidos al valor
integrales (FVOCI, por sus siglas en inglés); y
razonable a través de resultados. La Norma
• Valor razonable a través de resultados. también incluye una opción para designar de
55
NIIF 9
Una entidad reclasifica los activos financieros La entidad no debe reclasificar ningún pasivo
solo cuando modifica su modelo de negocios financiero.
para gestionar los activos financieros.
Deterioro de activos financieros
Pasivos Financieros
La NIIF 9 requiere que las entidades
En la NIIF 9 la mayoría de los pasivos reconozcan las pérdidas crediticias esperadas
financieros se miden al costo amortizado. sobre los activos financieros medidos al costo
Los pasivos que se mantienen para negociar amortizado.
(incluyendo todos los derivados pasivos)
se miden al valor razonable a través de El valor razonable de un activo financiero
resultados. debe reflejar cualquier espectativa de
pérdidas. Por consiguiente, para los activos
La Norma incluye una opción para designar financieros medidos al valor razonable
de manera irrevocable un pasivo financiero a través de resultados, no existe ningún
al valor razonable a través de resultados si requerimiento para evaluar por separado si
se cumplen condiciones particulares, por existen pérdidas crediticias esperadas. Pero
ejemplo, si al hacerlo se elimina o reduce de cuando los instrumentos de deuda se miden
manera significativa una asimetría contable. al FVOCI, es necesario evaluar qué parte del
Cuando se elige esta opción, usualmente cambio en el valor razonable es atribuible al
se requiere que la entidad reconozca cambio en las pérdidas crediticias esperadas,
directamente en otros resultados integrales, y reconocer dicho importe en ganancias o
56
pérdidas y no en otros resultados integrales. Contabilidad de cobertura
El importe se mide de la misma forma en que
se miden las pérdidas crediticias esperadas Una transacción de cobertura es cuando
para un activo financiero registrado al costo una entidad realiza una transacción con
amortizado. una contraparte con la intención de reducir
o eliminar su exposición ante un riesgo
Aún si una entidad espera recibir todos particular o ante la variabilidad en sus flujos
los flujos de efectivo contractuales de un de efectivo. Por ejemplo, una entidad realiza
activo financiero, existiría de todos modos un contrato para comprar divisas a un tipo de
una pérdida crediticia esperada si la entidad cambio específico en una fecha determinada
estima recibir algunos de aquellos flujos de (el instrumento de cobertura) para reducir la
efectivo contractuales con atrasos. Esto es variabilidad en los flujos de efectivo futuros
porque el cálculo de las pérdidas crediticias que tendría, de otro modo, en la compra de un
es el valor actual de la diferencia entre los equipo que ha pedido, cuyo precio está fijado
flujos de efectivo contractuales y los flujos de en moneda extranjera (la partida cubierta).
efectivo esperados, tomando en consideración En ausencia de la contabilidad de cobertura,
el plazo y el importe de los flujos de efectivo las ganancias y pérdidas sobre el instrumento
esperados. Las pérdidas crediticias esperadas de cobertura y la partida cubierta no siempre
son el promedio ponderado de las pérdidas se reconocen en el mismo periodo contable.
crediticias ponderadas por el riesgo de La contabilidad de cobertura no cambia los
incumplimiento. rendimientos/ganancias globales de la entidad
a través del tiempo: solo afecta la oportunidad
Si ha habido un aumento significativo en el
y la presentación de estas ganancias y
riesgo de crédito, se reconocen las pérdidas
pérdidas. Al aplicar la contabilidad de
crediticias esperadas durante la vida útil. Si
cobertura, las ganancias y pérdidas sobre
no ha habido un aumento significativo en el
la partida cubierta y el instrumento de
riesgo de crédito sobre un instrumento desde
cobertura se reconocen en ganancias o
que fue reconocido inicialmente, una entidad
pérdidas en el mismo periodo contable.
solo está obligada a reconocer las pérdidas
crediticias esperadas en los siguientes 12
meses.
57
NIIF 9
En la NIIF 9, así como en la NIC 39, existen tres tipos de relaciones de cobertura - ver el cuadro a
continuación.
Descripción Contabilización
Los cambios en el valor razonable del
Una cobertura de la exposición a los
instrumento de cobertura y los cambios en el
cambios en el valor razonable de la
valor razonable atribuibles al riesgo cubierto
totalidad o de una parte de los activos o
de la partida se reconocen en ganancias o
pasivos reconocidos, o de compromisos
Cobertura pérdidas en el periodo en el cual ocurren.
firmes no reconocidos, atribuibles
del valor Para instrumentos patrimoniales por los
a un riesgo particular. Por ejemplo,
razonable cuales la entidad ha elegido presentar los
una permuta de tasa de interés que
cambios en el valor razonable en Otros
cubre un préstamo en interés fijo,
Resultados Integrales (OCI por sus siglas en
cambiándola a una tasa de interés
inglés), las ganancias y pérdidas se reconocen
variable.
en OCI y no en ganancias y pérdidas.
58
Tal como en la NIC 39, se debe cumplir con financiera de la entidad o se deba mantener
condiciones estrictas para que sea posible la y se reconozca un pasivo al cesionario,
contabilidad de cobertura. Las actividades depende de si sustancialmente todos los
de gestión de riesgos han avanzado de riesgos y beneficios de la titularidad del
manera considerable desde que se emitió activo se han transferido al cesionario y, si
la NIC 39 y los mercados financieros están ninguna de las partes tiene sustancialmente
mucho más desarrollados, lo cual está todos los riesgos y beneficios de la
reflejado en las condiciones contenidas titularidad, depende de cuál es la parte que
en la NIIF 9. Por ejemplo, bajo la NIIF 9 es tiene el control del activo. Por ejemplo, una
posible cubrir un componente de una partida empresa celebra un acuerdo de descuento
no financiera, tal como el componente de de facturas, mediante el cual recibe dinero
petróleo crudo del combustible para aviones. de un banco (menos de su valor nominal)
Otro ejemplo es que la prueba del activo de por las facturas que ha emitido a sus
80-125% de la NIC 39 ha sido retirada. clientes y luego paga al banco el dinero en
efectivo que recibe posteriormente de los
Baja clientes, y paga un honorario e intereses
Si los derechos contractuales de una al banco. Las cuentas por cobrar de los
entidad a los flujos de efectivo de un activo clientes (el activo) se retirarán del estado
cesan o sus obligaciones bajo el contrato de situación financiera de la entidad
se extinguen, la entidad dará de “baja” el si sustancialmente todos los riesgos y
activo financiero o pasivo financiero; es beneficios de la titularidad de las cuentas
decir, la entidad eliminará el activo o pasivo por cobrar han sido transferidos a la otra
de su estado de situación financiera; por parte (el banco) o si ninguna de las partes
ejemplo, una vez que las divisas hayan tiene sustancialmente todos los riesgos y
sido intercambiadas al final de un contrato beneficios de la titularidad, pero el banco
forward de moneda extranjera, o una vez tiene el control de las cuentas por cobrar.
que el deudor haya pagado su saldo del De lo contrario, las cuentas por cobrar se
préstamo al prestamista. mantendrán y se reconocerá un pasivo en
el banco. La consideración de asuntos tales
Sin embargo, si una entidad transfiere un como qué parte asume la pérdida si el cliente
activo a otra parte (“el cesionario”), que ese no paga la factura es relevante para esta
activo sea eliminado del estado de situación determinación.
59
NIIF 9
JUICIOS Y
ESTIMADOS
La contabilización de instrumentos • Decidir si designar instrumentos
financieros puede ser muy compleja. financieros a valor razonable a través de
Ciertos juicios y estimados son necesarios resultados en el reconocimiento inicial.
al contabilizar los instrumentos financieros.
• Calcular el importe de cambio en el valor
Las áreas a las que se necesita prestar una
razonable de un pasivo que sea atribuible
atención especial incluyen, entre otros:
a los cambios en el riesgo de crédito
• Determinar el valor razonable de un propio.
instrumento.
• Evaluar la efectividad de las coberturas y
• Determinar la apropiada clasificación. determinar su ineficacia.
Por ejemplo, si una entidad tiene un
• Determinar el punto en el que ha habido
modelo de negocios cuyo objetivo es
un aumento significativo en el riesgo de
mantener activos a fin de cobrar flujos de
crédito.
efectivo contractuales; algunas ventas de
activos financieros están, sin embargo, • Determinar si sustancialmente todos los
de acuerdo con ese objetivo, tal como riesgos y beneficios de la propiedad de un
la venta de un activo financiero debido activo se han transferido y, si ninguna de
a que su riesgo crediticio aumentó. La las partes tiene sustancialmente todos los
determinación de si el modelo de negocios riesgos y beneficios de la propiedad, qué
es mantener activos para cobrar los flujos parte tiene el control.
de efectivo contractuales, cobrar los
flujos de efectivo contractuales y vender
activos o algo más, requerirá considerar
el volumen y las razones para las ventas.
También es necesario aplicar juicio para
determinar si los pagos son únicamente
pagos de capital e intereses.
60
61
Víctor
Tanaka
La NIIF 9 establece un modelo de deterioro basado en
pérdidas esperadas, el cual involucra la determinación
de una serie de supuestos críticos que requieren de
una cantidad considerable de juicio experto en su
aplicación.
Socio de Auditoría
EY Perú
victor.tanaka@pe.ey.com
62
63
64
NIIF 10
ESTADOS FINANCIEROS
CONSOLIDADOS
65
NIIF 10
LA NIIF 10 CONSIDERA La NIIF 10 considera el control
EL CONTROL COMO para determinar si una entidad
LA BASE PARA LA tiene una subsidiaria, y
también se utiliza en la NIIF 3
CONSOLIDACIÓN.
Combinaciones de Negocios,
para determinar si existe una
combinación de negocios.
66
Control:
Un inversionista, la empresa matriz, y se prevé que se mantendrán así,
controla una inversión, su subsidiaria, en cuyo caso estas no podrán ser
cuando el inversionista está expuesto consideradas. Los instrumentos
o tiene derechos a retornos variables convertibles y otros derechos
procedentes de su participación en potenciales de voto también se
la sociedad y tiene la capacidad de consideran. El poder debe ser tal que
influir en dicho rendimiento a través el inversionista tenga la capacidad
de su poder sobre la participada. actual de utilizarlo para afectar sus
retornos. Los derechos de protección
El poder del inversionista sobre una no son considerados.
inversión surge de los derechos
existentes, tales como los derechos No existe una evaluación separada
de voto y los derechos para designar para “entidades de propósito
a directores. Si un inversionista especial”; se utilizan los mismos
posee opciones para adquirir principios y lineamientos para
acciones con derechos de voto, los evaluar si un inversionista controla
votos asociados a estas acciones no una sociedad participada. Un
serán considerados para evaluar si inversionista puede obtener poder
el inversionista tiene poder, salvo sobre una sociedad participada
que las opciones sean ejecutables de diversas formas, por ejemplo,
cuando se requiera tomar decisiones en algunas situaciones, teniendo
respecto a las actividades relevantes. derechos para “entrar” y administrar
Aún así, se evaluarán otros factores las actividades de la sociedad
como si las opciones se encuentrán participada.
fuera de mercado (out of the money)
67
NIIF 10
• Se apliquen las mismas políticas contables Este también es el caso para una subsidiaria
en la preparación de los estados financieros controlada parcialmente por una matriz, si
consolidados. Por ejemplo, si una subsidiaria sus otros propietarios han sido informados
contabiliza las propiedades de inversión a y no objetan que no presente estados
su valor razonable mientras que otra utiliza financieros consolidados.
el modelo de costo, será necesario que
Existe una excepción al principio de que todas
una de estas dos políticas sea seleccionada
las subsidiarias deben ser consolidadas,
como la política del grupo y se use de
para aquellas empresas matrices que son
manera uniforme para preparar los estados
entidades de inversión. Una entidad de
financieros consolidados.
inversión es una entidad que: (a) obtiene
• Que se eliminen las transacciones intra- fondos de uno o más inversionistas con el
grupo, es decir, las transacciones entre fin de proporcionar servicios de gestión de
entidades que son parte del grupo. inversiones; (b) su propósito comercial es
invertir fondos únicamente para obtener
Cuando una empresa matriz posee menos retornos por la revalorización de capital,
del 100 por ciento de una subsidiaria, ingresos por inversiones, o ambos; y (c)
reconocerá el interés no controlado; es decir, mide y evalúa el rendimiento de todas
el patrimonio de una subsidiaria que no es sus inversiones sustancialmente sobre la
atribuible a la empresa matriz. El interés base de valores razonables. Una empresa
es presentado en el estado consolidado de matriz que es una entidad de inversión
situación financiera dentro del patrimonio, mide sus inversiones en sus subsidiarias a
pero separado del patrimonio de los valor razonable, con cambios en resultados
accionistas de la empresa matriz. de acuerdo con la NIIF 9 Instrumentos
Una controladora no requiere presentar Financieros, salvo que dicha subsidiaria
estados financieros consolidados si esta proporcione servicios relacionados con las
es, a su vez, una subsidiaria controlada en actividades de inversión, en cuyo caso la
su totalidad, si sus títulos valores no son subsidiaria será consolidada.
negociados públicamente, ni se encuentran Los requerimientos de divulgación para las
en proceso de ser negociados públicamente y, subsidiarias se especifican en la NIIF 12
si la controladora final (o intermedias) publica Información a Revelar sobre Participaciones
estados financieros consolidados conforme en Otras Entidades.
a las NIIF que estén disponibles al público.
68
JUICIOS Y
ESTIMADOS
Determinar si existe control requiere
una evaluación de todos los hechos y
circunstancias relevantes, incluyendo una
evaluación del propósito y diseño de la
sociedad participada, las actividades de
la sociedad participada, cómo se toman
las decisiones sobre esas actividades y los
derechos que posee el inversionista en la
sociedad participada. Ésta será a menudo
una evaluación relativamente sencilla, por
ejemplo cuando un inversionista posee
más del 50 por ciento de los derechos de
votos de una sociedad participada y esta
propiedad da lugar al control. En otros casos,
dicha evaluación puede requerir un juicio
considerable.
69
70
Elizabeth
Fontenla
La NIIF 10 establece los principios para preparar los
estados financieros consolidados cuando una entidad
controla una o más entidades distintas. Esta norma
incluye una serie de consideraciones para evaluar
la existencia de “control” y requiere un análisis más
exhaustivo que el derecho a voto. Las empresas deben
considerar aspectos tales como relaciones de negocio
estrechas con terceras partes, derechos otorgados por
acuerdos contractuales, configuración de entidades
estructuradas, entre otros. Esta norma, así como
su Guía de aplicación, aborda las complejidades
en la determinación del “control”, en adición a la
elaboración de los estados financieros consolidados.
Socia de Auditoría
EY Perú
elizabeth.fontenla@pe.ey.com
71
72
NIIF 11
ACUERDOS CONJUNTOS
73
NIIF 11
LA NIIF 11 ESTABLECE Muchas entidades colaboran
LA MANERA DE con una o más entidades. Por
CONTABILIZAR UNA ejemplo, pueden colaborar
para emprender un proyecto de
PARTICIPACIÓN EN
construcción de una carretera,
UN ACUERDO QUE investigación sobre un nuevo
ES CONTROLADO producto, o fabricar árticulos
CONJUNTAMENTE. para venderlos.
74
Para ser un acuerdo conjunto, más de una Para que sea un acuerdo
parte, pero no necesariamente todas las
partes deben poder vetar sobre las decisiones
conjunto, más de una
de las actividades relevantes. Sin embargo, de las partes debe poder
el hecho de que haya más de una parte vetar las decisiones
que pueda vetar las decisiones no hace
sobre las actividades
que el acuerdo sea automáticamente un
acuerdo conjunto. Para que sea un acuerdo relevantes.
conjunto, el derecho de veto tiene que ser
sobre decisiones acerca de las actividades El principio de la Norma es que cada
relevantes, es decir, actividades que afecten parte de un acuerdo conjunto reconoce
significativamente los retornos del acuerdo. sus derechos y obligaciones que surgen
Algunos derechos pueden ser protectores, del acuerdo. Un operador conjunto tiene
tales como los derechos de un banco que derechos sobre los activos y obligaciones
ha prestado dinero a una entidad, y podrían ante los pasivos, y se requiere que reconozca
no ser sobre decisiones que afectan las dichos activos y pasivos, y que contabilice
actividades relevantes. las ganancias y gastos relacionados con su
interés en la operación conjunta (conocido
Los acuerdos conjuntos se clasifican como: internacionalmente como “gross acounting”).
75
NIIF 11
76
JUICIOS Y
ESTIMADOS
Algunas veces determinar qué partes
controlan de manera conjunta un acuerdo
será sencillo, mientras que otras veces podrá
ser necesario un juicio considerable. Dicha
determinación necesariamente incluye una
evaluación de si las partes del acuerdo tienen
colectivamente el control. Para los juicios
relacionados con el control véase la NIIF 10.
77
78
NIIF 13
MEDICIÓN DEL VALOR
RAZONABLE
79
NIIF 13
LA NIIF 13 DEFINE EL Se aplica cuando otras normas
VALOR RAZONABLE, requieren o permiten las
ESTABLECE UN MARCO mediciones o divulgaciones de
PARA MEDIR EL valores razonables, excepto en
VALOR RAZONABLE circunstancias específicas.
Y REQUIERE
DIVULGACIONES
RELATIVAS A SUS La NIIF 13 no establece cuándo debe
utilizarse el valor razonable como base de
MEDICIONES.
medición. En su lugar, proporciona un marco
para medir el valor razonable cada vez que
una norma requiera o permita mediciones
de valor razonable, sea usado como base de
medición al valor razonable o sea divulgado.
Un ejemplo de una medición basada en el
valor razonable sería el requerimiento de
la NIC 41 de que los productos agrícolas
recolectados de los activos biológicos de
una entidad se midan, en el punto de su
recolección, al valor razonable menos los
costos para su venta.
80
ausencia de un mercado principal, en el valor razonable asume que dichos pasivos
mercado más ventajoso. Es un precio de permanecerán vigentes y que se requerirá
salida. El valor razonable es una medición que el participante del mercado a quien
basada en el mercado, no una medición se le transfiera cumpla con la obligación,
específica a la entidad, y se mide de esta o asuma los derechos y responsabilidades
manera independientemente de si el precio asociados con el instrumento, es decir, estas
es directamente observable o estimado partidas no serán liquidadas, canceladas o
utilizando alguna técnica de valoración. Al extinguidas de ningún modo en la fecha de
medir el valor razonable, deben utilizarse medición.
los supuestos de que los participantes del
El punto de partida para medir el valor
mercado utilizarían al fijar el precio del
razonable es un precio de mercado cotizado
activo o pasivo bajo las condiciones actuales
en un mercado activo para un activo
del mercado, incluyendo supuestos sobre
o pasivo idéntico, si este se encuentra
riesgo. Como resultado, las intenciones
disponible. Por ejemplo, si el activo que se
de una entidad con respecto a un activo o
mide a valor razonable son 100 acciones
pasivo no son relevantes al medir el valor
de capital en una empresa cotizada, se
razonable del activo o pasivo. Para un
utilizaría el precio de mercado cotizado.
activo no financiero, como una máquina, su
Tal como se describe líneas abajo, dichos
valor razonable se debe basar en el mejor
precios cotizados se denominan datos de
y mayor uso que se pueda hacer del activo,
Nivel 1 en la Norma.
ya sea en combinación con otros activos o
de forma independiente, sin importar cómo Cuando un dato de Nivel 1 para un activo o
la entidad que reporta está utilizando el pasivo idéntico no se encuentra disponible
activo. El valor razonable es para un activo pero existen datos observables, que no son
o un pasivo en particular; por consiguiente, de Nivel 1 para el activo o pasivo (es decir,
se debe considerar cualquier característica datos de Nivel 2) o cuando no hay datos
especifica del activo o pasivo, tal como observables para un activo o pasivo (es
el estado y ubicación de un activo, o decir, datos de Nivel 3), el valor razonable
cualquier restricción sobre su uso o venta. se mide utilizando una técnica de valuación.
En el caso de los pasivos financieros y no La Noma requiere el uso de una técnica
financieros, o los propios instrumentos de valuación que maximice el uso de
patrimoniales de la entidad, la medición del datos observables relevantes y minimice
81
NIIF 13
82
Jerarquía del valor razonable:
Datos de Nivel 1 son precios Datos de Nivel 3 son aquellos no
cotizados (no ajustados) en mercados observables para el activo o pasivo.
activos para activos o pasivos
idénticos a los que la entidad puede Los datos no observables deben
tener acceso en la fecha de medición. reflejar los supuestos que los
participantes del mercado utilizarían
Datos de Nivel 2 son aquellos al fijar el precio del activo o pasivo,
(que no sean precios cotizados incluyendo supuestos sobre el riesgo.
incluidos dentro del Nivel 1) que son Un ejemplo de dato de Nivel 3 sería
observables para el activo o pasivo, un pronóstico financiero desarrollado
ya sea de manera directa o indirecta. (por ejemplo, de los flujos de efectivo
Los ejemplos incluyen los precios o ganancias o pérdidas) utilizando
cotizados para los activos similares losdatos propios de la entidad, si no
en mercados activos y los precios existe información razonablemente
cotizados para activos idénticos o disponible que indique que los
similares en mercados que no son participantes del mercado utilizarían
activos. supuestos diferentes.
83
NIIF 13
84
JUICIOS Y
ESTIMADOS
Las áreas principales de juicio gerencial en la • Determinar la técnica de valuación
presente norma incluyen, entre otras: apropiada, así como los datos a utilizar.
También se necesitará juicio al determinar
• Identificar las características de un activo el nivel en el cual categorizar una medición
o pasivo que los participantes del mercado del valor razonable. Por ejemplo, si un
tomarían en cuenta al fijar el precio de ajuste a un valor razonable de Nivel 2, que
dicho activo o pasivo. sea un dato no observable, es significativo
• Determinar si un mercado principal para para la medición total, resultará en una
un activo o pasivo existe y si la entidad medición de valor razonable que debe
tiene acceso a dicho mercado. El mercado ser categorizada dentro del Nivel 3 de la
principal es el mercado con el mayor jerarquía del valor razonable, mientras que
volumen y nivel de actividad para el activo si no es significativo, la medición debe ser
o pasivo. En ausencia de un mercado categorizada dentro del Nivel 2.
principal, será necesario identificar el
mercado más ventajoso para el activo
o pasivo. El mercado más ventajoso es
el mercado que maximiza el monto que
sería recibido por vender el activo o que
minimiza el monto que será pagado por
transferir el pasivo, después de tomar
en cuenta los costos de transacción y de
transporte.
85
Cristian
Emmerich
La determinación del valor razonable siempre
fue un asunto de gran debate y controversia en
la elaboración de los reportes financieros,
en especial en las últimas crisis financieras
acontecidas a nivel internacional. En respuesta a
estos hechos surge la NIIF 13, como una norma
contable que no introduce nuevos requisitos
para la medición del valor razonable, sino que
ofrece guías sobre cómo medir y divulgar el
valor razonable cuando es requerido o permitido
bajo otras NIIF. Esta norma es la guía sobre
cómo medir el valor razonable, por lo que
reemplaza a las guías que antes existían en otras
NIIF.
Socio de Auditoría
EY Perú
cristian.emmerich@pe.ey.com
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88
NIIF 15
INGRESOS DE ACTIVIDADES
ORDINARIAS PROCEDENTES
DE CONTRATOS CON
CLIENTES
89
NIIF 15
LA NIIF 15 SE FINALIZÓ La publicación de la NIIF 15 genera
requerimientos uniformes para el
EN MAYO DE 2014 reconocimiento de ingresos tanto en las
Y FUE EMITIDA EN NIIF como en los US GAAP. La NIIF 15
especifica los requerimientos para reconocer
FORMA CONJUNTA
los ingresos de todos los contratos con
CON EL CONSEJO los clientes, excepto los contratos que se
DE NORMAS DE encuentran dentro del alcance de las Normas
sobre arrendamientos, contratos de seguros e
CONTABILIDAD instrumentos financieros.
FINANCIERA DE LOS
El ingreso es fundamental para entender
ESTADOS UNIDOS el desempeño de una entidad y es el punto
(FASB, POR SUS de partida al calcular la ganancia o pérdida.
El ingreso es el importe por cobrar por una
SIGLAS EN INGLÉS). entidad a cambio de la entrega de bienes y/o
servicios a sus clientes. En algunas empresas
esto es simple y sencillo de determinar. Por
ejemplo, una panadería vende un pan en
su tienda por “2” a un cliente que paga de
inmediato en efectivo; el ingreso es “2” y
se reconocería en el punto de venta. Sin
embargo, muchas complicaciones surgen
en la práctica. Por ejemplo, si la panadería
introduce un esquema de fidelización para sus
clientes en la cual un cliente tiene derecho
a un pan gratis una vez que haya comprado
nueve panes de la panadería, la panadería
tiene que asignar algunos de los “2” de
cada venta de los nueve primeros panes a
los puntos de fidelidad, sellos, etc., que el
cliente canjeará por su pan gratis. Asumiendo
que la panadería espera que cada cliente
90
compre diez panes, la panadería reconocerá reconocer. En casos sencillos, tal como el
el ingreso de “1.80” por cada uno de los diez ejemplo de la panadería sin esquema de
panes. fidelización, no es necesario seguir cada paso
en la medida que la cantidad de ingresos a
La Norma establece cinco pasos para reconocer y cuándo reconocerlos es evidente.
ayudar a las entidades a determinar cuándo Los pasos son:
reconocer el ingreso y cuánto ingreso
1 Identificar las
obligaciones de
3 Asignar el precio
de la transacción
5
desempeño en el a las obligaciones
contrato de desempeño en Reconocer los
el contrato ingresos cuando
Identificar el(los) Determinar el
(o conforme) la
contrato(s) con el precio de la
entidad cumpla con
cliente transacción
2 4
una obligación de
desempeño
91
NIIF 15
92
de la transacción solo si es muy probable 5. Reconocer los ingresos cuando
que no habrá una reversión significativa (o conforme) la entidad
en el importe de los ingresos acumulados cumpla con una obligación de
que se reconocieron cuando se resuelva desempeño
la incertidumbre. Cuando la posibilidad
de una reversión significativa es tal que El ingreso determinado en el Paso 4
algunos ingresos se excluyen inicialmente se reconoce cuando (o conforme) la
del precio de transacción, el importe entidad cumple con cada obligación de
se incluirá posteriormente cuando sea desempeño. La Norma especifica tres
muy probable que no haya una reversión criterios y si se cumple con cualquiera
significativa. de ellos, se cumple con la obligación de
desempeño en el tiempo y se reconocen
4. Asignar el precio de transacción los ingresos en el mismo tiempo. Por
a las obligaciones de ejemplo, los ingresos del mantenimiento
desempeño en el contrato al equipo durante un período de tres
años se reconocen durante los tres años.
Si el importe determinado en el Paso 3
En todos los demás casos, se cumple
se relaciona con más de una obligación
con la obligación de desempeño, y se
de desempeño, la Norma requiere que
reconocen los ingresos, en un momento
éste se asigne a cada obligación de
determinado, que es cuando el cliente
desempeño (por ejemplo, a la venta de un
obtiene el control de los bienes o
equipo y al mantenimiento de ese equipo)
servicios. La Norma contiene orientación
en proporción a los precios de venta
sobre ciertos temas prácticos que surgen
independientes de los bienes o servicios
al determinar cuándo reconocer los
subyacentes. Si un bien o servicio no se
ingresos; por ejemplo, en los acuerdos
vende por separado, se debe estimar un
de consignación, ventas facturadas y
precio de venta para éste.
retenidas, y concesión de licencias.
93
NIIF 15
JUICIOS Y
ESTIMADOS
Las áreas de juicios y estimados que una • Asignar el precio de la transacción a cada
entidad podría encontrar incluyen: obligación de desempeño. Si un precio
de venta independiente para un bien o
• Determinar el importe de la servicio no es directamente observable debe
contraprestación a la que la entidad espera estimarse.
tener derecho a cambio de la transferencia • Determinar cuándo reconocer los ingresos.
de bienes y/o servicios bajo el contrato; en Los temas incluyen: seleccionar una medida
particular, la estimación del importe de la adecuada del progreso para los contratos a
contraprestación variable, por ejemplo, si largo plazo y otros contratos en los cuales
un precio unitario se reduce si un cliente se reconoce el ingreso durante un período
compra más de una cantidad específica de de tiempo y estimar el progreso hacia la
unidades durante un año, y si los bienes culminación del contrato; y determinar si,
son vendidos sobre una base de venta o si es así, si un cliente toma el control de los
retorno. A veces, determinar si existe un bienes o servicios, tal como en los acuerdos
componente significativo de financiación y, de consignación cuando los productos, por
si es así, estimar ese componente, también ejemplo, automóviles, se entregan a un
podrá requerir juicio significativo. Medir el comerciante para su venta a clientes finales.
valor razonable de la contraprestación no
monetaria también podrá requerir juicio.
• Identificar las obligaciones de desempeño.
• Determinar si la entidad actúa como
principal o agente.
94
95
Carlos
Ruiz
Esta norma se basa en un modelo soportado por
cinco (5) pasos para el reconocimiento de ingresos,
los cuales deberán cumplirse de manera integral.
Especialmente, el paso 2: Identificación de las
obligaciones de desempeño incluídas en el contrato
y el paso 4: Asignación del precio de la transacción
entre las obligaciones de desempeño del contrato,
que requerirán de una especial atención del
Directorio y la Gerencia debido a su criticidad y
la necesidad de, en muchos casos, usar el juicio
profesional.
Socio de Auditoría
EY Perú
carlos.ruiz@pe.ey.com
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NIIF 16
ARRENDAMIENTOS
99
NIIF 16
LA NUEVA NORMA SE La NIIF 16 deroga:
APLICA A PERIODOS NIC 17 Arrendamientos, CINIIF 4
ANUALES QUE Determinación de si un Acuerdo
contiene un Arrendamiento, SIC-
COMENZARON A
15 Arrendamientos Operativos-
PARTIR DEL 1 DE Incentivos y SIC-27 Evaluación de
ENERO DE 2019. la Esencia de las Transacciones
que Adoptan la Forma Legal de un
Arrendamiento.
100
Se permite a los arrendatarios elaborar Los arrendatarios pueden aplicar otras
una política contable por clase de activo alternativas para la medición del derecho
subyacente, para aplicar un método similar de uso del activo en determinadas
al de los arrendamientos operativos de la circunstancias de acuerdo con la NIC 16 y NIC
NIC 17 y, por tanto, no reconocer un activo 40, como son el modelo del valor razonable y
y pasivo por arrendamiento cuando sea de el modelo de revaluación respectivamente.
corto plazo (menor a un año) o el activo
El derecho de uso podrá presentarse de
subyacente sea de bajo valor.
forma separada de otros activos en el
Medición posterior balance o divulgados separadamente en las
notas (si se presentan junto con otros activos
Los arrendatarios incrementarán el pasivo en el estado de situación financiera). De
por arrendamiento para reflejar el interés, y forma similar, los pasivos por arrendamiento
se reducirá conforme se vayan efectuando serán presentados de forma separada de
los pagos. El activo por el derecho de uso otros pasivos del balance o divulgados
será depreciado según los requerimientos separadamente en las notas (si se presentan
establecidos en la NIC 16. Para aquellos junto con otros pasivos en el estado de
arrendatarios que deprecien el derecho situación financiera).
de uso de forma lineal, el efecto de los
gastos financieros derivados del pasivo por Contabilidad para el arrendador
arrendamiento y la depreciación registrada
por el derecho de uso, serán mayores en los Reconocimiento y medición inicial
periodos iniciales del arrendamiento. La contabilidad para el arrendador
Un arrendatario medirá nuevamente el bajo esta nueva norma no ha cambiado
pasivo por arrendamiento bajo la ocurrencia sustancialmente bajo la perspectiva de
de ciertos eventos (ej.: cambios en el plazo la NIC 17. Los arrendadores continuarán
del arrendamiento, cambios en la renta distinguiendo la esencia de la transacción
variable basada en un índice o tasa) que es y no la forma legal del contrato para
generalmente reconocido como un ajuste al clasificar el arrendamiento entre financiero u
activo por el derecho de uso. operativo.
101
NIIF 16
102
JUICIOS Y
ESTIMADOS
La gerencia deberá determinar si un acuerdo 15 para asignar la contraprestación que se
contiene un arrendamiento, evaluando si el derive del contrato.
contrato transfiere el derecho a controlar el
Al igual que ocurría bajo la NIC 17, la
uso de un activo identificado, por un periodo
gerencia necesita juicios y estimaciones para
de tiempo y a cambio de una contraprestación.
determinar la tasa de interés implícita en el
Se controla un activo si, a lo largo de todo el
arrendamiento o bien la tasa incremental por
periodo de uso, el cliente tiene:
préstamos de la entidad, la vida útil y el valor
(a) derecho a obtener sustancialmente todos residual del activo arrendado.
los beneficios económicos del uso del
Comparativo entre la NIIF 16 y la NIC 17
activo identificado; y
Efecto en el estado de situación financiera para el arrendatario
(b) derecho a decidir el uso del activo
NIC 17 NIIF 16
identificado. Arrendamientos Arrendamientos Todos los
financieros operativos arrendamientos
Muchos contratos contienen un contrato de
Activos ----
arrendamiento junto con un acuerdo para
comprar o vender otros bienes o servicios Pasivos $$ ---- $$$$$
(que no se consideren componentes del Derechos y
obligaciones
arrendamiento, por ejemplo el mantenimiento). fuera del
----
balance $$$$$
Para estos contratos, los componentes
que no se consideren como tal, deberán
Efecto en el estado de resultados para el arrendatario
identificarse y contabilizarse por separado,
NIC 17 NIIF 16
excepto que los arrendatarios a su elección
Arrendamientos Arrendamientos Todos los
establezcan en su política contable, por clase financieros operativos arrendamientos
de activo subyacente, contabilizar ambos Ingresos X X X
componentes como un único componente Costos GASTO
---- ----
operativos ÚNICO
de arrendamiento. Los arrendatarios que no
EBITDA
sigan en su política contable el uso de esta
Depreciación y
exención, se encuentran obligados a asignar amortización
Depreciación Depreciación
103
104
Antonio
Benites
Los arrendamientos operativos se registraban
anteriormente como gastos de alquiler y no aparecían
como obligación financiera dentro de los estados
financieros de una compañía. Con el nuevo requerimiento
es necesario identificar el universo de acuerdos con
proveedores que pueden ser impactados por el nuevo
modelo y se tendrán que redefinir nuevos ratios de
endeudamiento y rentabilidad de las compañías.
105
106
NIIF 17
CONTRATOS DE SEGURO
107
NIIF 17
LA NUEVA NORMA SE La NIIF 17 deroga la NIIF 4
APLICA A PERIODOS Contratos de Seguro.
ANUALES QUE
COMIENCEN A PARTIR
Alcance
DEL 1 DE ENERO DE
2021. SE PERMITE LA La NIIF 17 es aplicable a todos los tipos
de contratos de seguros (p.e.: vida,
APLICACIÓN ANTICIPADA no vida seguro directo y reaseguro),
PARA ENTIDADES independientemente del tipo de entidades
que los emiten; así como a ciertas garantías e
QUE APLIQUEN LA instrumentos financieros con características
NIIF 9 INSTRUMENTOS de participación discrecional. Existen algunas
FINANCIEROS Y LA excepciones al alcance de la norma.
FECHA DE APLICACIÓN
INICIAL DE LA NIIF 17.
108
El eje principal de la NIIF 17 es el Separación de los componentes
Modelo General (Bloques Constructivos),
complementado por: El término desagregación (unbundling) ya
no se utiliza. En su lugar, la nueva norma se
• Una adaptación específica para contratos refiere a una separación de los componentes
con características de participación directa de un contrato de seguro. Requiere separar
(el Enfoque de Tarifa Variable). los siguientes componentes de los contratos
de seguros: (i) derivados implícitos, si
• Un enfoque simplificado (Enfoque de
cumplen cierto criterio específico; (ii)
Asignación de Prima - EAP), principalmente
componentes de inversión; y (iii) obligaciones
para contratos de corta duración.
de desempeño de proporcionar bienes y
servicios que no son de seguros.
Margen de servicio
(Enfoque de bloques
contractual (MSC)
Enfoque de tarifas
Riesgo de ajuste
Modelo general
constructivo)
Definición
variables
Tasa de descuento
y alcance Presentación/
Valor presente de desagregación
flujos de efectivo
Reaseguro Revelación
Ajuste de riesgo
Transición
Separación de
componentes Reserva por Descuento
asignación de
cobertura
Enfoque de
remanente
Flujos de efectivo
primas
109
NIIF 17
La norma define el nivel de agregación usado • Una entidad debe separar la agrupación de
para la medición de los pasivos del contrato contratos emitidos hasta un año.
de seguro y la rentabilidad relativa.
Si una entidad tiene información razonable
Cuando se decide cómo deben ser agrupados y fundamentada para concluir que todos
los contratos para la determinación inicial del los contratos de un conjunto estarán en el
margen de servicio contractual (MSC), el nivel mismo grupo, puede efectuar la clasificación
de agregación debe ser determinado como basada en la medición de este conjunto de
sigue: contratos (top-down). Si la entidad no tiene
tal información, debe determinar el grupo al
• El punto inicial sería un portafolio de cual pertenecen los contratos a través de su
contratos. Un portafolio comprende evaluación individual (bottom-up).
contratos que están sujetos a riesgos
similares y son administrados juntos. Se permite a una entidad sub-dividir los
Para los contratos dentro de una línea de grupos anteriores en más grupos, basados
productos, se esperaría que tengan riesgos en sus reportes internos, si esta información
similares, por lo que serían del mismo cumple ciertos criterios.
portafolio si son administrados juntos. Los
Las entidades deben considerar si los flujos
contratos de líneas distintas de productos
de efectivo de contratos de seguros son un
(por ejemplo, una prima única para rentas
solo grupo que afecta los flujos de efectivo
vitalicias es diferente a un seguro de vida
de los asegurados de los contratos en otro
con un término regular) no tendrían riesgos
grupo. En la práctica, este efecto es conocido
similares y serían de diferentes portafolios.
como mutualización.
• La entidad debe dividir un portafolio, como
Modelo general
mínimo, en los siguientes tres grupos:
El Modelo General aplica para todos los
-- Contratos onerosos al reconocimiento
contratos que no tienen características
inicial.
de participación directa y que no son
-- Contratos sin posibilidad significativa de contabilizados bajo el Enfoque de Asignación
convertirse en onerosos posteriormente. de Primas (EAP, ó Premium Allocation
Approach, por su siglas en inglés PAA).
110
El Modelo General está basado en los de los flujos de efectivo generados por los
siguientes bloques constructivos: riesgos no financieros al cumplir con el
contrato de seguro.
• Estimaciones de flujos de efectivo futuros.
Estas tres primeras bases fundamentales
• Ajuste del valor del dinero en el tiempo y son conocidas colectivamente como el
los riesgos financieros relacionados con los cumplimiento de los flujos de efectivo del
flujos de efectivo futuros. pasivo del seguro (“fulfillment cash flows”).
• Ajuste por riesgo. iv. En adición al cumplimiento de flujos de
• Margen de Contratos de Servicios. efectivo, el pasivo del seguro incluye un
margen de servicio contractual (MSC)
i. Los flujos de efectivo esperados en la que representa la utilidad no devengada
medición del pasivo por contratos de de un grupo de contratos de seguro.
seguro deben ser explícitos y reflejar de La entidad reconocerá el margen de
una manera neutral el rango de posibles servicio contractual (MSC) conforme se
resultados, basados en las condiciones a proporcionen los servicios del grupo de
la fecha de medición. contratos a través del tiempo.
111
NIIF 17
112
La siguiente figura resume el tratamiento de cambios subsecuentes en estimaciones:
P&L:
Liberación del Resultado del
Margen de servicio margen de servicio
contractual (MSC) servicio de
contractual (MSC) seguros
Cambios en las
estimaciones de
los servicios
futuros Flujos de efectivo Cambios en los FE
de cumplimiento relacionadas con
servicios pasados
y actuales
Flujos de efectivo
futuros
Liberación de AR
P&L:
relacionada con
Gastos
servicios pasados
financieros
y actuales
Ajuste de riesgo
para riesgo no
financiero Gestión financiera
de seguros a tasa
de descuento
asegurada
Descuento
113
NIIF 17
114
la mitigación del riesgo y decida para o gasto incluido en resultados por las
reflejar la compensación económica de partidas subyacentes mantenidas. Esto
esta mitigación de riesgo, presentar en es conocido como el enfoque de la tasa
resultados los efectos derivados de los contable del periodo actual (current period
cambios en los riesgos financieros. book yield approach); o,
La siguiente figura abajo ilustra la aplicación de los modelos de contratos de seguros y resume
las diferencias de medición entre el Modelo General y el ETV.
Estado de Resultados u
Medición subsecuente MSC, si el riesgo es mitigado
Otros Resultados Integrales,
- variables financieras a Estado de Resultados
siguiendo el Modelo General
115
NIIF 17
• El uso del EAP produciría una medición El concepto contable global bajo EAP más
del pasivo por cobertura remanente que el pasivo por siniestros ocurridos es similar
podría no ser materialmente diferente a los modelos contables actuales para
del resultado (p.e.: sería razonable una contratos que no son de vida (usualmente
aproximación) que seguiría de aplicar el con primas no devengadas y siniestros
principio básico de medición bajo el Modelo ocurridos), aunque algunos aspectos tales
General. La norma describe ejemplos de las como el descuento de los reclamos y el ajuste
circunstancias en las cuales el EAP no sería explícito del riesgo, resultarán en algunos
una aproximación razonable del Modelo cambios comparados con los contratos
General. actuales.
116
Reaseguro Presentación y revelación
La norma requiere que una cedente mida La presentación del estado de resultados
el valor del contrato de reaseguro que se basará en la presentación del ingreso del
mantiene considerando el cumplimiento de seguro (basado en el concepto de primas
flujos de efectivo, ajustados por el riesgo devengadas) y los gastos del servicio del
de incumplimiento por el reasegurador, y seguro (basados en el concepto de siniestros
un margen de servicio contractual (MSC). incurridos) para todos los tipos de contratos.
El cedente debe estimar el valor presente Estos montos de ingresos y gastos excluyen
de los flujos de efectivo futuros del contrato cualquier componente de inversión.
de reaseguro de la misma manera en que
la parte correspondiente del valor presente Un componente de inversión se define como
de los flujos de efectivo para el contrato de los montos que un contrato de seguro debe
seguro subyacente. El cedente determina el pagar al beneficiario asegurado aún y cuando
ajuste de riesgo para el riesgo no financiero un evento asegurado no ocurra, por ejemplo,
de manera que represente el monto del los montos pagaderos al vencimiento del
riesgo que es transferido a través de los contrato o rescate de un contrato de seguro.
contratos de reaseguro. El ingreso de un contrato de seguro será
En contraste con el modelo para contratos presentado en el estado de resultados
directos subyacentes, el margen de servicio conforme la consideración de la entidad para
contractual (MSC) inicialmente puede proporcionar servicios bajo los contratos en el
ser también negativo. Sin embargo, si un periodo. Las entidades tendrán que presentar
contrato de reaseguro reembolsa al cedente separadamente el desempeño por servicio
el pasivo incurrido como resultado de eventos de seguro (p.e.: el ingreso neto del seguro y
pasados (p.e.: reaseguro retroactivo), un los gastos de servicio de seguro) del costo o
margen de servicio contractual negativo ingreso financiero del seguro.
(p.e. el costo de compra del seguro, al cual La NIIF 17 contiene requerimientos
“The Board” se refiere como una pérdida) se específicos de divulgaciones para
reconocería en resultados inmediatamente. proporcionar información sobre los montos
También se aplican requerimientos reconocidos por contratos de seguros, así
específicos para la medición subsecuente de como la naturaleza y extensión de los riesgos
contratos de reaseguro. que surgen de estos contratos.
117
Fecha efectiva y transición • Enfoque de valor razonable: el margen de
servicio contractual (MSC) es determinado
La NIIF 17 debía aplicarse por primera por la diferencia positiva entre el valor
vez para periodos de reporte a partir de, o razonable determinado de acuerdo a la NIIF
después del 1 de enero de 2021, con cifras 13 y el cumplimiento de flujos de efectivo
comparativas requeridas. (cualquier diferencia negativa debe ser
reconocida en las utilidades acumuladas en
El Consejo decidió un enfoque retrospectivo
la fecha de transición).
para la estimación del margen de servicio
contractual (MSC) a la fecha de transición Tanto el enfoque retrospectivo modificado
(p.e.: el saldo inicial del periodo de reporte como el enfoque de valor razonable contienen
anual anterior inmediato a la fecha de modificaciones para la determinación de la
aplicación inicial). Sin embargo, si es agrupación de los contratos. Si la entidad no
impráctica la aplicación integral conforme es puede obtener la información razonable y
definida por la NIC 8, “Políticas Contables, soportable necesaria para aplicar el enfoque
Cambios en Estimaciones Contables y modificado retrospectivo, debe aplicar el
Errores” para un grupo de contratos de enfoque de valor razonable.
seguros, la entidad debe elegir una de las dos
alternativas siguientes: El Consejo decidió proponer una enmienda a
la NIIF 17 en relación a la entrada en vigencia
• Enfoque retrospectivo modificado: Basado de la Norma; por la cual, propone retrasar
en información razonable y soportable sin su fecha de implementación para periodos
excesivo costo y esfuerzo para la entidad, de reporte que comiencen en o después
ciertas modificaciones son aplicadas en la del 1 de enero de 2022. Los cometarios
medida en que la aplicación retrospectiva sobre la misma se recibieron hasta el 25 de
integral no sea posible, pero conservando septiembre de 2019.
el objetivo de alcanzar el resultado más
cercano posible a la aplicación retrospectiva.
118
119
Víctor
Camarena
Los nuevos modelos establecidos por la NIIF 17
requieren que los pasivos por contratos de seguros
se reporten en el estado de situación financiera
aplicando supuestos sobre la base de las condiciones
de mercado que existan a cada fecha de reporte. El
estado de resultados, en cambio, reflejará el resultado
durante el período de las coberturas de seguros luego
de considerar ajustes provenientes de los cambios en
los supuestos de los flujos de efectivo relacionados
con cada grupo de contratos de seguros.
120
121
122
NIC 2
INVENTARIOS
123
NIC 2
LA NIC 2 ESPECIFICA Los inventarios son activos
LOS REQUERIMIENTOS mantenidos para la venta en el
PARA EL curso normal de los negocios
RECONOCIMIENTO (productos terminados), trabajo
DEL INVENTARIO en proceso, materias primas y
suministros a ser consumidos
COMO ACTIVO Y COMO
en el proceso de producción o
GASTO, ASÍ COMO
en la prestación de servicios
LA MEDICIÓN DE LOS
(algunas veces denominados
INVENTARIOS Y SUS
“consumibles”).
DIVULGACIONES.
124
Los inventarios se miden en un número de periodos o temporadas
bajo circunstancias normales, tomando en
en el estado de situación cuenta la pérdida de capacidad que resulta
financiera a su costo o, de del mantenimiento planeado. Los costos
ser menor, al valor neto por préstamos atribuibles directamente se
incluyen en el costo de algunos inventarios—
de la realización.
ver NIC 23 Costos por Préstamos. No se
incluyen en los costos las mermas anormales,
costos de almacenamiento (a menos que
inventario se reduce a este menor valor; que sean una parte necesaria del proceso
se denomina valor neto de realización. Por de producción antes de un proceso de
tanto, los inventarios se miden en el estado producción subsecuente), gastos generales
de situación financiera al costo o al valor neto de administración que no son costos de
de realización, el menor. El valor en libros producción y gastos de venta.
se reconoce como un gasto en ganancias y
pérdidas en el mismo periodo de reporte en El costo se calcula por cada artículo del
que se reconocen los ingresos por la venta inventario. Por ejemplo, un pequeño negocio
del inventario. de construcción probablemente conoce el
costo individual de cada propiedad que ha
El costo de una pérdida de inventario es su construido o completado durante el año y de
costo de compra, costo de conversión y otros las propiedades parcialmente construidas al
costos incurridos para llevar el inventario a su final de su año. Por otro lado, su proveedor
ubicación y estado actual. La NIC 2 establece de ladrillos fabricó 10 millones de ladrillos
mayor orientación para garantizar una durante el año, tuvo un inventario inicial
aplicación consistente. Por ejemplo, aclara de 12,000 ladrillos y un inventario final de
que los descuentos comerciales, rebajas y 10,000 ladrillos y es improbable que pueda
otros similares se deducen al determinar identificar cuánto costó fabricar cada ladrillo
el costo de compra y que la asignación de en su inventario final. Por consiguiente,
los gastos generales de producción fija el costo de artículos del inventario que no
para los costos de conversión se basa en la son ni únicos ni segregados para proyectos
capacidad normal de las instalaciones para específicos, se asignan usando ya sea la
la producción. La capacidad normal es la fórmula de Primeras Entradas y Primeras
producción que se espera lograr en promedio Salidas (PEPS o FIFO por sus siglas en inglés)
125
NIC 2
126
JUICIOS Y
ESTIMADOS
La medición del costo del inventario, valor específico a la entidad y no puede ser
especialmente los costos de conversión, igual al valor razonable menos los costos
usualmente requieren juicio. Por ejemplo: para vender. Medir el valor neto requiere
estimaciones de los costos y precios de venta
• Al momento de asignar los gastos esperados de la entidad para terminar y
generales de producción fijos (por ejemplo, vender. Estas estimaciones deben basarse
depreciación de máquina y alquiler de en la mayor evidencia disponible y debe
fábrica), así como al determinar cuál es la tomar en consideración, por ejemplo, las
capacidad normal, qué mantenimiento está fluctuaciones en el precio y la finalidad
planeado y qué gastos generales se deben para la cual se mantiene el inventario. La
asignar, se requieren juicios y estimaciones; evaluación debe tomar en cuenta los eventos
• Diferenciar entre merma normal y anormal, que ocurren después de la finalización
y determinar si el almacenamiento es una del periodo, pero solo en la medida que
parte necesaria del proceso de producción confirmen las condiciones existentes al final
antes de que una fase de producción del periodo (ver NIC 10 Eventos ocurridos
posterior pueda comenzar, requerirán el después del periodo reportado).
uso de juicio; y
127
128
NIC 8
POLÍTICAS CONTABLES,
CAMBIOS EN LAS ESTIMACIONES
CONTABLES Y ERRORES
129
NIC 8
LA NIC 8 ESTABLECE También prescribe los requisitos
LOS CRITERIOS PARA contables y de divulgación para
SELECCIONAR Y los cambios en las estimaciones
CAMBIAR POLÍTICAS contables y correcciones de
errores de periodos anteriores.
CONTABLES Y
ESPECIFICA LOS
REQUISITOS CONTABLES
Y DE DIVULGACIÓN Es la selección y aplicación de las políticas
contables de una entidad la que determina
CUANDO SE CAMBIA UNA si su ganancia (o pérdida) es un importe u
POLÍTICA CONTABLE. otro. La NIC 8 es por lo tanto fundamental
para la elaboración de los estados
financieros, porque establece los criterios
para la determinación de las políticas
contables y cuándo esas políticas pueden
cambiarse.
130
de la entidad considere los requisitos en las Los estados financieros incluyen
Normas que tratan de temas similares y, si información comparativa para uno o más
eso no es suficiente para determinar una períodos anteriores. Para mejorar la utilidad
política contable adecuada, que considere de la información financiera, cuando
las definiciones, criterios de reconocimiento una entidad cambia una o más de sus
y conceptos de medición del Marco políticas contables, estos comparativos son
Conceptual. Siempre y cuando no haya generalmente modificados y presentados
conflictos con los requisitos establecidos como si se hubiera aplicado siempre la
en las Normas que se ocupan de temas nueva política contable. Esto se llama
similares, ni con las definiciones, criterios aplicar la política de manera retrospectiva
de reconocimiento y conceptos de medición y permite una comparación directa entre
del Marco Conceptual, la gerencia también la situación financiera y los resultados del
podrá considerar los pronunciamientos más período reportado y del/de los periodo(s)
recientes de las fuentes normativas que comparativo(s) presentado(s). Se hace una
emplean un marco conceptual similar. divulgación sobre el cambio y su efecto en
los estados financieros. Las divulgaciones
Habiendo seleccionado las políticas incluyen, para las entidades que publican
contables, éstas deben aplicarse las ganancias por acción, el impacto que
consistentemente a las transacciones y el cambio en la política contable tuvo
eventos similares en el tiempo. La NIC 8 le sobre las ganancias básicas y diluidas por
permite a una entidad cambiar una política acción. Por razones pragmáticas, algunas
contable solo en dos escenarios: Normas nuevas o enmendadas incluyen
• Si una Norma nueva o modificada disposiciones específicas de transición
requiere un cambio en una política que permitan no aplicar la nueva política
contable; o contable retroactivamente.
131
NIC 8
132
Pueden surgir errores a partir de
equivocaciones y descuidos, o malas
interpretaciones de la información
disponible. Los errores se corrigen en el
primer conjunto de estados financieros
emitidos después de su descubrimiento. Ya
que un error es relativo a la información que
estaba disponible al elaborar los estados
financieros para un periodo anterior, los
errores materiales se corrigen mediante la
modificación de los importes comparativos
para el/los período(s) anterior(es)
presentado(s), como si nunca se hubiera
producido el error. El error y el efecto de
su corrección sobre los estados financieros
se divulgan. Por ejemplo, si durante la
elaboración de los estados financieros
de 2020 una entidad descubre que en
2019 había registrado por error el costo
esperado de las reparaciones por garantía
de los bienes vendidos en 2019 dos veces,
los importes para el 2019 incluidos como
comparativo en los estados financieros de
2020 se ajustarían si el error fue material.
Es decir, si el error fue material, el ajuste
por la corrección no afecta los resultados
del 2020.
133
NIC 8
JUICIOS Y
ESTIMADOS
En gran medida, los informes financieros se Una entidad puede cambiar voluntariamente
basan en estimaciones, juicios y modelos una política contable solo si el cambio
en lugar de ser representaciones exactas. genera estados financieros que
En consecuencia, el uso de estimaciones proporcionen información fiable y más
razonables es una parte fundamental de la relevante. Hacer dicha determinación
elaboración de los estados financieros, y requerirá juicio en algunos casos. Sin
no menoscaba su fiabilidad. La estimación embargo, para algunos activos para
involucra juicios basados en la última los cuales una selección de modelos de
información confiable y disponible. Las medición está disponible, por ejemplo,
estimaciones inevitablemente requerirán propiedad de inversión, es muy improbable
ajustes. Por lo tanto, el efecto de la revisión que un cambio del modelo del valor
de estimaciones realizadas en los estados razonable al modelo del coste genere
financieros del período anterior se reflejará información más relevante.
en los períodos actuales y posiblemente
También se hacen juicios en relación con la
futuros.
contabilidad para la corrección de errores
En ausencia de una Norma que sea de periodos anteriores. Por ejemplo, una
específicamente aplicable a una entidad debe determinar si un error es
transacción, a otro evento o condición, la material porque, en tal caso, la entidad
gerencia ejerce su juicio en el desarrollo debe modificar comparativos para corregir
y aplicación de una política contable que dicho error. La materialidad no se determina
genere información que sea pertinente y únicamente por el tamaño y puede
confiable. depender en forma importante del juicio
profesional.
134
135
136
NIC 12
IMPUESTO A LAS
GANANCIAS
137
NIC 12
LA NIC 12 ESPECIFICA Los impuestos a las ganancias,
LA CONTABILIDAD para los fines de la NIC 12, son:
PARA LOS IMPUESTOS todos los impuestos nacionales
y extranjeros que se basan
DETERMINADOS
en los beneficios imponibles;
SOBRE LOS INGRESOS, y los impuestos tales como
ESTABLECIENDO CÓMO las retenciones de impuestos,
CONTABILIZAR EL pagaderos por una subsidiaria,
IMPUESTO CORRIENTE asociada o acuerdo conjunto
Y DIFERIDO. sobre las distribuciones a
la entidad que reporta. Los
impuestos a las ventas, como el
impuesto al valor agregado, no
son impuestos a las ganancias.
138
mismas que aquellas para determinar los parte de la contabilidad para la adquisición
beneficios contables, surgen diferencias y, de dicho negocio, es decir, se reconoce
generalmente, los beneficios imponibles como parte del valor razonable de los
para un periodo no son iguales a los activos netos identificables adquiridos. Las
beneficios contables para dicho periodo. consecuencias impositivas, tanto corrientes
Algunas de estas diferencias son como diferidas, de otras transacciones y
diferencias permanentes, por ejemplo, si las eventos se reconocen en el mismo lugar que
autoridades tributarias no permiten que se la transacción o evento que resultó en la
deduzca un gasto particular al calcular los consecuencia impositiva, es decir, ya sea en
beneficios imponibles. Otras son diferencias ganancias y pérdidas, o en otros resultados
temporales. Por ejemplo, algunas partidas integrales, o directamente en el patrimonio.
de ingreso y gastos serán reconocidas en
Existe una serie de diferentes enfoques
las ganancias y pérdidas en un periodo
sobre el impuesto diferido. El enfoque
anterior o posterior al momento en que
que toma la NIC 12 es un enfoque de
son reconocidas en el cómputo actual de
balance general, que requiere, como se
impuestos. Otro ejemplo de una diferencia
indica anteriormente, que se reconozca
temporal es cuando existe una combinación
el impuesto diferido sobre la base de las
de negocios y una serie de los activos y
diferencias temporales, dando así lugar a
pasivos adquiridos son reconocidos a su
activos o pasivos por impuestos diferidos.
valor razonable. El beneficio contable se
Las diferencias temporales se definen como
basará en los valores razonables, mientras
diferencias entre el valor en libros de los
que los beneficios imponibles en muchas
activos y pasivos en el estado de situación
jurisdicciones se basarán en el costo. La NIC
financiera, y el monto atribuido a dicho
12 requiere que se reconozca el impuesto
activo o pasivo para fines tributarios. La
diferido sobre la base de las diferencias
NIC 12 trata sobre el monto atribuido a
temporales. El efecto combinado del
dicho activo o pasivo para fines tributarios
impuesto corriente y diferido es que el
como base imponible. Por ejemplo, si los
efecto del impuesto de una transacción
intereses por cobrar de “100” se consideran
se reconoce cuando se reconoce dicha
como activo en el estado de situación
transacción.
financiera, la determinación de si existe o
Un impuesto diferido que surge por la no una diferencia temporal dependerá de la
adquisición de un negocio se reconoce como posición tributaria.
139
NIC 12
140
temporales. Los activos por impuestos
diferidos; es decir, el impuesto recuperable,
solo pueden ser reconocidos si es probable
que existan beneficios imponibles
disponibles contra los cuales las pérdidas
imponibles, u otras partidas deducibles
de impuestos, puedan ser utilizadas.
El beneficio imponible puede estar
disponible ya sea en el futuro o, si se
permite el traslado de pérdidas a periodos
anteriores, en un periodo anterior. Existen
ciertas excepciones especificadas para el
reconocimiento de los activos por impuestos
diferidos y pasivos por impuestos diferidos,
por ejemplo, no se reconoce el impuesto
diferido cuando se reconoce por primera
vez la plusvalía (goodwill).
141
JUICIOS Y
ESTIMADOS
Existen varios aspectos en la contabilización debe estimar el monto de los beneficios
del impuesto a la renta que requieren de imponibles tal como se indica líneas
juicios y estimaciones de la gerencia. Por arriba o mediante oportunidades de
ejemplo, los activos por impuestos diferidos planeamiento tributario a disposición de
solo pueden ser reconocidos si es probable la entidad, que permita generar beneficios
que existan beneficios imponibles futuros imponibles en los periodos apropiados.
para absorber las pérdidas o créditos
• Además, cuando una entidad presenta
fiscales u otras diferencias deducibles.
un historial de pérdidas recientes, se
Por consiguiente: requiere de un juicio adicional. Cuando no
existan diferencias temporales imponibles
• La gerencia debe determinar si es suficientes para utilizar las pérdidas
probable que estén disponibles beneficios fiscales u otras partidas deducibles
imponibles contra los cuales se pueda de impuestos, la Norma requiere que
utilizar una diferencia temporal deducible. la gerencia considere si existe “otra
Esto solo puede ocurrir si existen evidencia convincente” de que habrán
suficientes diferencias temporales beneficios imponibles suficientes contra
imponibles relativas a la misma autoridad los cuales la entidad pueda utilizar las
tributaria y la misma entidad imponible, pérdidas fiscales no utilizadas o los
que se esperan revertir: (a) en el mismo créditos fiscales no utilizados. El monto
periodo que la reversión prevista de la reconocido y la naturaleza de la evidencia
diferencia temporal deducible; o (b) en que respalda su reconocimiento tiene que
periodos anteriores o posteriores en los ser divulgado.
cuales una pérdida tributaria que surge
del activo por impuesto diferido puede ser Los activos y pasivos por impuestos
utilizada. diferidos se miden a tasas tributarias
previstas a ser aplicadas cuando el impuesto
• Cuando la gerencia considera que no sea recuperado o pagado. Estas tasas se
es probable que existan suficientes basan en las tasas tributarias y leyes que
beneficios imponibles para utilizar todo el han sido totalmente y sustancialmente
activo por impuesto diferido, la gerencia promulgadas al final del periodo de
142
reporte, y que reflejan la manera en la • Estimar las tasas promedio previstas a
que la entidad prevé, al final del periodo ser aplicadas a los beneficios imponibles
de reporte, recuperar (liquidar) el valor en de los periodos en los cuales se prevé
libros de sus activos (pasivos). Esto da lugar revertir las diferencias temporales.
a una serie de juicios y estimaciones, por
ejemplo, cuando se aplican diferentes tasas Para algunas transacciones calificadas
tributarias en diferentes periodos y/o a como pagos basados en acciones, el monto
diferentes niveles de ganancias imponibles, que las autoridades tributarias permitirán
la gerencia debe: como deducción en periodos futuros
podría no ser conocido al final del periodo.
• Pronosticar el periodo en el cual se espera En consecuencia, la base imponible debe
revertir las diferencias temporales; y estimarse sobre la base de la información
disponible al final del periodo de reporte.
143
Carlos
Valdivia
La NIC 12 establece los principios de cómo reconocer
las diferencias que se originan entre los resultados
por aplicación de las NIIF (base contable) y aquellos
ajustes requeridos para determinar la base imponible
del impuesto (base tributaria). Adicionalmente y
cada vez más en el Perú, las empresas realizan pagos
por acotaciones que reclaman y que, para fines
contables, deben definir si dicho pago es una cuenta
por cobrar o no, sobre la base de los criterios de las
NIIF, siendo la NIC 12 la que define los principios
para este análisis, que requiere de la aplicación de
juicio profesional, ya que es un tema complejo y
demanda del involucramiento de la Gerencia y el
Directorio en los casos significativos.
Socio de Auditoría
EY Perú
carlos.valdivia@pe.ey.com
144
145
146
NIC 16
PROPIEDADES,
PLANTA Y EQUIPO
147
NIC 16
LAS PROPIEDADES, Sin embargo, la contabilidad
PLANTA Y EQUIPO para propiedades de inversión
SON ACTIVOS se especifica en la NIC 40
Propiedades de Inversión, y
TANGIBLES QUE SE
no en la NIC 16.
PREVÉ UTILIZAR
POR MÁS DE UN
PERIODO CONTABLE
EN LA PRODUCCIÓN La mayoría, si no todos los negocios tienen
propiedades, planta y/o equipo; por ejemplo,
O PRESTACIÓN DE
un edificio para oficina principal, maquinaria
BIENES Y SERVICIOS, para fabricar un producto o equipos tales
PARA ALQUILER A como vehículos para entregas. La NIC
16 establece cómo las entidades deben
TERCEROS, O PARA contabilizar estos activos; por ejemplo, lo
ADMINISTRACIÓN. que debe ser o no incluido en el costo, cómo
se mide el costo, cómo se contabilizan los
activos posteriormente, incluyendo el cálculo
de depreciación y los requisitos mínimos si
los activos van a ser contabilizados a montos
revaluados.
148
El método de depreciación, mide como el valor razonable que se paga, de
modo que si el pago se extiende más allá de
por ejemplo, el método de los plazos de crédito normales, el costo es el
línea recta o de unidades de valor presente del pago en efectivo.
producción, debe reflejar Debido a que el elemento será utilizado
la forma en la cual se prevé durante más de un periodo contable, éste
que el servicio potencial del se reconoce como un activo en el estado
de situación financiera, y no como un gasto
activo sea consumido por la
en el periodo en el que se adquiere. Sin
entidad. embargo, el costo necesita ser reconocido
como gasto, y la depreciación es el método
Las propiedades, planta y equipo se registran contable que se utiliza para reconocer dicho
inicialmente a su costo, el cual incluye todos costo, o una parte relevante de éste, como
los desembolsos necesarios para que el un gasto a medida que el activo se consume
activo se encuentre en condiciones de uso, es por su uso en el negocio. El monto total que
decir, en la ubicación y en el estado requerido se reconoce como gasto durante la “vida
para que esté listo para su uso. Los costos de útil” del activo es el costo menos los ingresos
preparación de donde se localizará el activo estimados por su disposición final; esto se
y los costos para las pruebas de los equipos denomina el importe a depreciar del activo.
son ejemplos de desembolsos que forman
parte del costo de un elemento de propiedad, El ingreso estimado por su disposición
planta o equipo. Los costos por préstamos final, denominado “Valor residual”, es
directamente atribuibles a la construcción de el monto que la entidad recibiría por el
un activo por la propia empresa se incluyen activo a la fecha de reporte financiero si
en el costo del activo (NIC 23 Costos por el activo estuviera tan desgastado (por
Préstamos). El costo también incluye un ejemplo, después de producir 8 millones
estimado de los costos de desmantelamiento de unidades) como estará al final de su
y restauración del local al final de la vida útil vida útil. No es el monto estimado lo que
de los activos cuando la obligación resulte en la empresa espera recibir después de un
la adquisición o instalación del activo (y no periodo de varios años. La razón de esto
durante el tiempo en que el activo se utiliza es que el efecto de la inflación, u otros
para fabricar los inventarios). El costo se factores, podrían incrementar los ingresos
149
NIC 16
150
reporte si existen o no indicios de que un
elemento de propiedad, planta o equipo está
deteriorado.
151
NIC 16
JUICIOS Y
ESTIMADOS
Se requieren diversos juicios y estimados en restauración del local (ver resumen sobre la
relación con la propiedad, planta y equipo, por NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y
ejemplo: Activos Contingentes).
152
153
154
Ricardo
Del Águila
Una dificultad que enfrentan las compañías es
cómo contabilizar los resultados a lo largo del
tiempo si muchos de los desembolsos que realizan
en el periodo actual también contribuyen a
periodos contables futuros. La NIC 16 establece el
tratamiento contable de las propiedades, planta
y equipo (PP&E) en cuanto a su reconocimiento,
la determinación de sus valores en libros, cargos
en depreciación y pérdidas por deterioro que se
reconocerán en relación con ellos.
Socio de Auditoría
EY Perú
ricardo.del-aguila@pe.ey.com
155
156
NIC 27
ESTADOS FINANCIEROS
SEPARADOS
157
NIC 27
LA NIC 27 ESPECIFICA Una entidad que tiene una
LOS REQUISITOS o más subsidiarias es una
CONTABLES Y DE empresa matriz y debe
presentar estados financieros
DIVULGACIÓN PARA
consolidados.
LAS INVERSIONES
EN SUBSIDIARIAS,
NEGOCIOS CONJUNTOS Los estados financieros consolidados
Y ASOCIADAS CUANDO presentan la situación financiera y el
desempeño financiero del grupo; es decir,
UNA ENTIDAD la empresa matriz y todas sus subsidiarias
PRESENTA ESTADOS como una sola entidad económica. Los
estados financieros consolidados están
FINANCIEROS sujetos a las NIIF 10 Estados Financieros
SEPARADOS. Consolidados.
158
de todos modos el método de participación Activos No Corrientes Mantenidos para la
patrimonial para contabilizar su negocio Venta y Actividades Discontinuadas.
conjunto y/o asociada.
Algunas inversiones específicas en
Los estados financieros separados, a veces subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas,
denominados estados financieros de la por ejemplo, las subsidiarias de una entidad
entidad matriz, son presentados en adición de inversión son por excepción, medidas
a los estados financieros mencionados en los estados financieros consolidados a
anteriormente. En algunas jurisdicciones su valor razonable a través de ganancias
las leyes locales requieren que una entidad y pérdidas. Tales inversiones deben
presente estados financieros separados, contabilizarse de la misma manera en los
mientras que en otras jurisdicciones las estados financieros separados.
entidades pueden elegir presentar estados
Para los estados financieros separados, la
financieros separados de manera voluntaria.
atención se centra en el rendimiento de las
La NIC 27 solo se aplica cuando una entidad
inversiones (y no en el rendimiento de los
elabora estados financieros separados que
activos, pasivos y negocios subyacentes
cumplen con las NIIF.
en las entidades). Los estados financieros
La NIC 27 requiere que las inversiones separados que opten por utilizar el valor
en subsidiarias, negocios conjuntos y razonable proporcionan una medida del valor
asociadas se contabilicen ya sea al costo, al económico de las inversiones, si se utiliza
valor razonable o utilizando el método de el método de participación patrimonial se
participación patrimonial. espera que dé lugar a los mismos activos
netos y resultados del periodo atribuible a los
El mismo método se aplica a todas las propietarios que en los estados financieros
inversiones en una categoría en particular, consolidados de la entidad, mientras que
por ejemplo, subsidiarias, negocios conjuntos el uso de la alternativa de costo puede
o asociadas. Sin embargo, las inversiones generar información relevante, por ejemplo,
registradas al costo que posteriormente se cuando son necesitados solo por entidades
clasifican como “mantenidas para la venta”, específicas para determinar el ingreso por
se contabilizan de acuerdo con la NIIF 5 dividendos de sus subsidiarias.
159
NIC 27
160
JUICIOS Y
ESTIMADOS
Para cada categoría de inversiones,
la gerencia determina el tratamiento
contable apropiado: costo, valor razonable
o utilizando el método de participación
patrimonial. Para cualquier inversión
medida al valor razonable, pueden
ser necesarios Juicios y estimados
considerables para medir el valor razonable
de inversiones no cotizadas. Para cualquier
inversión medida al costo, será necesario
tener en cuenta y, según corresponda,
medir cualquier deterioro (véase el resumen
en la NIC 36 Deterioro de Activos).
161
162
NIC 36
DETERIORO DEL VALOR
DE LOS ACTIVOS
163
NIC 36
SI EL VALOR EN LIBROS El principio en la Norma es que
DEL ACTIVO DE UNA un activo no debe contabilizarse
ENTIDAD EXCEDE en los estados financieros de una
entidad por un importe mayor al
EL IMPORTE QUE LA
que podría recuperar a través de
ENTIDAD RECUPERARÁ su uso o venta, el mayor entre
A TRAVÉS DE SU los dos valores; que es el importe
USO, O EL QUE recuperable del activo.
PUEDE REALIZAR
MEDIANTE SU VENTA,
EL MAYOR DE LOS Si un activo se registra por un valor mayor a
DOS; LA ENTIDAD su valor recuperable, el activo está deteriorado
y tiene que ser reducido a su importe
DEBE REDUCIR EL recuperable. La “prueba del deterioro”, por lo
VALOR EN LIBROS DEL tanto, significa evaluar el importe recuperable
de un activo y compararlo con su valor en
ACTIVO Y RECONOCER
libros.
UNA PÉRDIDA POR
Los activos intangibles con vidas útiles
DETERIORO. indefinidas, los activos intangibles no
disponibles aún para su uso, y la plusvalía
(goodwill) adquirida en una combinación de
negocios, deben probarse anualmente para ver
si están deteriorados.
164
La plusvalía adquirida el estado de situación financiera en ”100”
(su valor en libros), y tuvo un valor razonable
en una combinación menos los costos de venta de “90”, pero
de negocios y activos un valor en uso de “120”, el activo no está
intangibles específicos deteriorado y continua reconociéndose a
“100”. Su importe recuperable es el mayor
deben ser revisados
entre “90” y “120”, y por lo tanto es “120”.
anualmente para ver si Por otro lado, si el valor en uso fuera de “94”,
están deteriorados. Los se reconocería una pérdida por deterioro de
otros activos deben ser “6” y el valor en libros del activo se reduciría a
“94”. Si el valor en uso fuera más bajo que el
revisados por deterioro solo valor razonable menos los costos para vender,
si existe alguna indicación por ejemplo, el valor en uso fue “90” y el valor
de que el activo puede estar razonable menos el costo para vender fue “94”,
el activo se reduciría a “94”, aún si la entidad
deteriorado. tuviera la intención de continuar usando el
activo y no venderlo. Si el importe recuperable
a través del uso de un activo es menor que el
estar deteriorado. Sin embargo, las entidades importe que la gerencia realizaría vendiendo
están obligadas a evaluar al término de cada el activo, la Norma asume que la gerencia
periodo de reporte si existen indicadores de vendería el activo. Si la gerencia no vendió el
que un activo pueda estar deteriorado. La activo y se contabiliza al importe recuperable
Norma especifica los indicadores mínimos que a través de su venta, “94” en el ejemplo, los
deben considerarse. Por ejemplo, una entidad resultados operativos, con el tiempo, reflejarían
debe considerar si ha habido algún cambio una pérdida para este activo, o rubro de
significativo en la legislación durante el periodo negocio, porque solo se recupera “90” sobre su
de reporte que tenga un efecto adverso sobre valor en libros mediante su uso.
éste.
El valor razonable, para un activo, es el importe
El importe recuperable de un activo es el mayor que se recibiría si el activo fuera vendido en
entre su valor en uso en el negocio y su valor una transacción ordenada entre participantes
razonable menos los costos de enajenación. del mercado en la fecha de medición (ver NIIF
Por ejemplo, si un activo fue reconocido en 13 Medición del Valor Razonable). Los costos
165
NIC 36
de enajenación son los costos incrementales los definidos que operan dichas rutas y el
directamente atribuibles a la enajenación, taller de mantenimiento. El valor en uso
excluyendo los costos financieros y gastos de la UGE se calculará usando los ingresos
tributarios. El valor en uso de un activo es el previstos de esas rutas y todos los costos
flujo esperado neto de efectivo en el futuro necesarios para operarlas rutas, por ejemplo,
antes de impuestos, que el activo producirá salarios de conductores y el costo del taller de
en su estado actual, descontado a su valor mantenimiento relevante.
presente usando una tasa de descuento antes
del impuesto. La tasa de descuento deberá Para los fines de la prueba del deterioro, la
reflejar los riesgos específicos al activo que no plusvalía adquirida en una combinación de
han sido reflejados en los flujos de efectivo. negocios se asigna, a partir de la fecha de
adquisición, a cada una de las UGEs, o conjunto
El valor en uso de un activo individual a de UGEs, del grupo que se espera se beneficie
veces no puede ser determinado, porque de las sinergias de la combinación. Esta
el activo no genera flujos de efectivo que asignación se realiza independientemente de si
sean significativamente independientes de otros activos o pasivos de la empresa adquirida
aquellos generados por otros activos. En este están asignados a aquellas UGEs o conjunto
caso, el valor en uso y por lo tanto el importe de UGEs. El deterioro de la plusvalía se evalúa
recuperable, se determina para el grupo considerando el importe recuperable de la
más pequeño de activos al cual pertenece UGE, o conjunto de las UGEs, a las cuales está
el activo que genera en flujos de efectivo asignado.
independientes. Esto se conoce como una
unidad generadora de efectivo (UGE). Por Cuando se identifica una pérdida por deterioro,
ejemplo, una empresa que opera varias rutas se reconoce inmediatamente como un gasto
de vehículos y transporte tiene tres talleres y el valor en libros del activo se reduce. Si una
de mantenimiento, cada uno atendiendo UGE está deteriorada, primero se reduce la
áreas geográficas definidas. Los talleres de plusvalía, luego se reducen otros activos en
mantenimiento no generan flujos de efectivo. forma proporcional a sus valores en libros y
Cada taller de mantenimiento será asignado sujetos a los límites especificos. Si es aplicable,
a una UGE que incluye los vehículos que son el cargo por la depreciación (amortización)
atendidos por ese taller. La UGE comprenderá sobre los activos se ajusta en periodos futuros
166
para asignar el valor en libros revisado del
activo menos su valor residual durante su vida
Calcular el valor en uso de un activo o UGE
útil remanente estimada. El valor residual y implica que la entidad:
la vida útil restante del activo también deben
revisarse.
• Estime los flujos de efectivo futuros que
se espera que el activo/UGE, en su actual
Una pérdida por deterioro de la plusvalía nunca estado, genere y/o utilice; y
se revierte. Para otros activos se pueden • Descuente dichos flujos de efectivo a la
revertir los deterioros de un periodo anterior. tasa de interés actual del mercado, libre
Sin embargo, las reversiones por deterioro no de riesgo y antes de impuesto.
pueden resultar en un valor en libros del activo
por encima del importe que habría tenido si no Ya sea los flujos de efectivo o la tasa de
hubiera habido pérdida por deterioro en años descuento mencionados deben ajustarse
para tomar en cuenta lo siguiente:
anteriores.
167
NIC 36
JUICIOS Y
ESTIMADOS
Al final de cada período de reporte, la • Evaluar cuán razonables son los supuestos
gerencia debe considerar si ha habido sobre los cuales se basan sus proyecciones
cualquier indicación de que un activo o UGE actuales de flujos de efectivo, examinando
puede estar deteriorado. A pesar de que se las causas de las diferencias entre las
especifican una serie de indicadores en la proyecciones pasada y los flujos de efectivo
Norma y deben ser considerados, una entidad reales;
podría identificar otros indicadores.
• Asegurarse que los supuestos sobre los
Identificar el nivel más bajo de ganacias de cuales se basan sus actuales proyecciones
flujos de efectivo independientes para un de flujos de efectivo sean consistentes con
grupo de activos (es decir la UGE) requiere los resultados reales pasados, a menos que
juicio. Asignar la plusvalía a las UGEs para los eventos o circunstancias posteriores
fines de la prueba del deterioro puede requieran algo distinto; y
también requerir un juicio considerable.
• Asegurarse que las variaciones en el
Estimar el importe recuperable de un activo o importe o los momentos de los flujos de
UGE puede involucrar juicios y estimaciones efectivo futuros estén reflejados en el valor
considerables. Para revisar los juicios y presente esperado de los flujos de efectivo
estimaciones al medir el valor razonable de un futuros.
activo, ver el resumen en la NIIF 13. Calcular
La gerencia también debe determinar la
el valor en uso involucra preveer los flujos
extensión de las divulgaciones a proporcionar.
de efectivo esperados en el futuro para su
Por ejemplo, los principales supuestos
uso, y considerando también la enajenación
utilizados para medir el importe recuperable
del activo y determinar la tasa de descuento
de las UGEs que contienen plusvalía o activos
apropiada. Los riesgos específicos del activo
intangibles con vidas útiles indefinidas si la
deben reflejarse. Dichas proyecciones de
plusvalía o activos intangibles asignados a la
flujos de efectivo deben basarse en supuestos
UGE, o conjunto de UGEs, son significativos y
razonables y sustentables que representan
si el importe recuperable se basa en el valor
la mejor estimación de la gerencia de las
en uso. También se requiere la divulgación
condiciones económicas que existirán durante
de los efectos de cambios razonablemente
la vida útil remanente del activo. Por ejemplo,
posibles sobre dichos supuestos.
la gerencia debe:
168
169
170
Katherine
Villanueva
En un entorno cada vez más dinámico que requiere
información de reporte financiero menos histórica y
más actualizada, los estimados contables cobran un rol
importante para la toma de decisiones.
Uno de los estimados contables más significativos es el
deterioro de los activos de larga duración que requiere
reconocer un gasto en el estado de resultados en caso que el
valor en libros del activo exceda su importe recuperable.
La NIC 36 “Deterioro del Valor de los Activos” requiere que
las Gerencias evalúen, a cada fecha de reporte financiero, el
modelo de deterioro resumido en dos pasos: 1) evaluación
de indicios de deterioro (fuentes externas e internas de
información) y 2) determinación del importe recuperable,
el importe mayor entre: i) valor en uso del negocio (valor
presente de flujos proyectados) y ii) valor razonable menos
los costos de enajenación. Finalmente, es requerido el
segundo paso (determinación del importe recuperable) solo
en caso se presenten indicios de deterioro.
Socia de Auditoría
EY Perú
katherine.villanueva@pe.ey.com
171
172
NIC 37
PROVISIONES, PASIVOS
CONTINGENTES Y ACTIVOS
CONTINGENTES
173
NIC 37
NIC 37 ESPECIFICA La Norma también especifica
CUÁNDO UNA los requerimientos para la
PROVISIÓN DEBE SER divulgación de las provisiones,
pasivos contingentes y activos
RECONOCIDA Y EL
contingentes.
IMPORTE AL CUAL
DEBE MEDIRSE.
Provisiones
Una provisión es un pasivo de importe o
tiempo incierto; por ejemplo, una entidad
considera probable que perderá una acción
judicial que es interpuesta por un cliente, pero
no conoce el importe exacto de los daños y
perjuicios que la corte otorgará al cliente.
174
El uso de estimados es cuenta al momento de medir una provisión.
Las provisiones se descuentan a su valor
una parte esencial de la actual usando la tasa de descuento antes de
preparación de los estados impuesto apropiada.
financieros y no perjudica La NIC 37 desarrolla los siguientes tres casos
su fiabilidad. Esto es específicos:
especialmente cierto en el
• Pérdidas operativas futuras - no se puede
caso de las provisiones, las reconocer una provisión porque no existe
cuales por su naturaleza son ninguna obligación al final del periodo de
más inciertas que la mayoría reporte; sin embargo, la expectativa de
pérdidas operativas futuras generará la
de las otras partidas en el necesidad de una revisión del deterioro (ver
estado de situación financiera. NIC 36 Deterioro de Activos).
175
NIC 37
176
no reconoce una provisión para pagar el Activos contingentes
gravamen el 24 de febrero de 2016.
Los activos contingentes son activos posibles
Pasivos contingentes que surgen de eventos pasados cuya
existencia se confirmará por la ocurrencia o
Los pasivos contingentes comprenden dos
no ocurrencia de eventos futuros inciertos
variantes, ninguna de las cuales se reconoce
que no están completamente dentro del
como un pasivo en los estados financieros.
control de la entidad. Un ejemplo es un
La primera es una obligación posible, pero no
otorgamiento de indemnización posible,
probable, que surge de eventos pasados cuya
o probable, por daños y perjuicios de
existencia se confirmará por la ocurrencia o
una acción judicial que la entidad está
no ocurrencia de eventos futuros inciertos
interponiendo contra un competidor.
que no están completamente dentro del
control de la entidad. Un ejemplo es cuando Los activos contingentes no se reconocen
la evidencia disponible sugiere que es posible, en el estado de situación financiera. Cuando
pero no probable, que una entidad no tendrá lo más probable es que se de una entrada
éxito en una acción judicial que está siendo de beneficios, se divulga en las notas a los
interpuesta contra la misma por un cliente. estados financieros los activos contingentes.
La segunda variante es una obligación, es En el ejemplo anterior, la divulgación se
decir, un pasivo, que no es reconocido porque realizará si es probable que la entidad
su importe no puede medirse con suficiente tenga éxito, pero no se realizará ninguna
fiabilidad, o porque no es probable que se divulgación si es solo posible que la entidad
requiera una salida de recursos para pagar la tenga éxito.
obligación.
Pero, cuando la entrada de beneficios es
Un pasivo contingente se divulga en las virtualmente segura, ya no se considera
notas a los estados financieros, a menos contingente y se reconoce un activo en el
que la posibilidad de una salida de recursos estado de situación financiera.
económicos sea remota.
177
NIC 37
JUICIOS Y
ESTIMADOS
La NIC 37 reconoce explícitamente que el causada por los desechos del proceso de
uso de estimados es una parte esencial de la producción de esa entidad, pero se desconoce
preparación de los estados financieros y no si la entidad es la fuente de la contaminación—
perjudica su fiabilidad. Esto es especialmente la verdadera fuente de contaminación
cierto en el caso de las provisiones, las cuales se conocerá solo después de pruebas
por su naturaleza son más inciertas que la exhaustivas.
mayoría de las otras partidas en los estados
Además, si lo más probable es que la empresa
de situación financiera.
necesitará realizar un pago, por ejemplo,
En algunos casos, puede ser necesario aplicar como resultado de un proceso judicial
un juicio considerable al evaluar la evidencia interpuesto contra esta, se reconoce una
disponible para determinar si una entidad provisión (asumiendo que se puede realizar
tiene una obligación actual, una obligación una estimación confiable del importe); de lo
posible o ninguna obligación en la fecha del contrario, se divulga el pasivo contingente.
reporte. Esto podría involucrar, por ejemplo, En algunos casos, se necesitaría un juicio
solicitar la opinión de expertos o examinar considerable para determinar si lo más
evidencia adicional a partir de eventos que probable es que se realice un pago.
ocurran después del periodo reportado. Este
Una vez que se haya concluido que lo más
juicio determinará si una entidad tiene una
probable es que una entidad necesitará
provisión, un pasivo contingente o ninguno
realizar un pago, se reconoce una provisión
de los dos. Por ejemplo, se interpone una
solo si puede realizarse la estimación
demanda contra una entidad que busca
razonable del importe de la obligación. Esto
una indemnización por daños a la salud de
generalmente requerirá un juicio aún más
terceros como resultado de la contaminación
considerable. La Norma señala que, salvo en
medioambiental, que se alega que ha sido
178
casos sumamente raros, una entidad podrá
determinar un rango de posibles resultados
y, por lo tanto, puede realizar una estimación
de la obligación que sea suficientemente
confiable para reconocer una provisión.
179
180
NIC 38
ACTIVOS INTANGIBLES
181
NIC 38
LA NIC 38 ESTABLECE Un activo intangible es un activo
CUÁNDO LOS ACTIVOS no monetario identificable sin
INTANGIBLES DEBEN sustancia física; por ejemplo,
los programas informáticos,
SER RECONOCIDOS,
licencias, patentes y derechos
CÓMO DEBEN MEDIRSE de autor. Identificable significa
Y QUÉ INFORMACIÓN que es separable, es decir, que
DEBE DIVULGARSE se puede vender por separado
ACERCA DE LOS de la empresa, o que surge de
MISMOS. derechos contractuales o legales,
independientemente de si es
separable.
182
La NIC 16 Propiedad, planta y equipo • Medidos al costo al momento del
establece la contabilidad apropiada para los reconocimiento inicial si se adquiere
activos tangibles (aparte de los inventarios, por separado; el costo es el precio de
propiedades de inversión, activos biológicos compra más los costos directamente
y productos agrícolas) que se esperan utilizar atribuibles (más, para los activos
durante más de un período contable. La NIC tangibles, una estimación de los costos del
38 es la Norma equivalente para los activos desmantelamiento y restauración del sitio
intangibles, aunque la NIC 38 no limita cuando sea relevante); el costo se mide
su alcance a los activos utilizados en más como el valor razonable de lo que se paga,
de un período contable. Los fundamentos de modo que si el pago se difiere más
de las dos normas son los mismos; sin allá de los plazos normales de un crédito,
embargo, la naturaleza única de muchos el costo es el valor presente del pago en
activos intangibles resulta en que la NIC efectivo;
38 contenga orientaciones y protecciones
• Medidos al costo al momento del
adicionales. Como para los activos dentro del
reconocimiento inicial si se generan
alcance de la NIC 16, los activos intangibles
internamente (auto-construidos si son
son:
tangibles);
• Reconocidos solo si es probable que
• Medidos a valor razonable al momento del
los beneficios económicos fluyan a la
reconocimiento inicial si se adquieren en
entidad y si el costo del activo puede
una combinación de negocios, este es el
ser medido de forma confiable; la NIC
costo del activo para el adquirente;
38 suplementa estos dos criterios con
principios más específicos para los activos • Medidos posteriormente utilizando
intangibles generados internamente y el modelo de costo o el modelo de
también requiere que las entidades utilicen revaluación:
supuestos razonables y sustentables al
evaluar la probabilidad de que los recursos - De acuerdo con el modelo de costo,
económicos fluirán a la entidad a partir de los activos se miden al costo menos la
un activo intangible; depreciación/amortización acumulada
(amortización es el equivalente de la
183
NIC 38
depreciación) menos las pérdidas por sea consumido por una entidad; para
deterioro acumuladas; los activos intangibles, se indica que
usualmente es el método de línea recta;
- De conformidad con el modelo de y
revaluación, los activos se contabilizan
a su valor razonable menos la - El importe depreciable de un activo es el
depreciación/amortización acumulada costo, o valor revaluado, menos el valor
posteriormente y menos las pérdidas por residual. Para un activo intangible con
deterioro acumuladas posteriormente. una vida útil finita, el valor residual se
Para los activos tangibles, el valor considera nulo, a menos que un tercero
razonable debe poder medirse de se haya comprometido a comprar el
manera confiable, pero para los activos activo o a menos que exista un mercado
intangibles el valor razonable debe ser activo para activos intangibles y que sea
medido por referencia a un mercado probable que todavía exista tal mercado
activo. Puesto que los mercados al final de la vida útil del activo.
activos para activos intangibles son
Debido a la naturaleza de los activos
poco comunes, será raro que cualquier
intangibles, la Norma incluye guías para
activo intangibles sea revaluado. Si un
determinar la vida útil. Un activo intangible
activo se mide utilizando el modelo
con una vida útil indefinida no se amortiza,
de revaluación, todos los activos de la
pero se somete anualmente a la prueba del
misma clase también deberán medirse
deterioro.
utilizando el modelo de revaluación
salvo que, para activos intangibles, no El costo para generar un activo intangible
exista un mercado activo; internamente es a menudo difícil de
distinguir del costo para mantener o
- Hay un reconocimiento explícito de que
mejorar las operaciones de la entidad. Por
la vida útil de un activo intangible podría
esta razón, las marcas, cabeceras, títulos
ser indefinida;
de publicación, listas de clientes y otras
- El método de amortización debe partidas similares generadas internamente
reflejar el patrón en el que se prevé no se reconocen como activos intangibles.
que el potencial de servicio del activo Como se establece líneas arriba, también
184
se prohíbe que la plusvalía generada
internamente sea reconocida como
El gasto incurrido durante el
un activo. Para todos los otros activos
desarrollo, o la fase de desarrollo
intangibles generados internamente,
de un proyecto interno, debe ser
la Norma impone algunas condiciones
reconocido como un activo intangible
adicionales que deben cumplirse antes
solo si la entidad puede demostrar:
que un activo pueda ser reconocido en el
estado de situación financiera. En primer • La viabilidad técnica de completar
lugar, otros activos intangibles generados el activo;
internamente deben clasificarse en una fase
de investigación y una fase de desarrollo. El • Su intención de completar el activo;
gasto de investigación siempre se reconoce
• Su capacidad para utilizar o vender
como un gasto cuando se incurre, no puede
el activo;
ser reconocido como un activo intangible. El
gasto incurrido durante la fase de desarrollo • Cómo el activo generará beneficios
se reconoce como un activo intangible, pero económicos futuros probables;
solo en la medida en que se haya incurrido
después de que se hayan cumplido los • La disponibilidad de recursos
criterios específicos (ver el cuadro). Otros técnicos, financieros y de otro
gastos de desarrollo se reconocen como tipo adecuados para completar el
gastos cuando se incurren. desarrollo y utilizar o vender el
activo; y
185
NIC 38
JUICIOS Y
ESTIMADOS
La evaluación de si una entidad controla los apropiado si la vida es finita, al determinar
recursos intangibles de los cuales se espera los importes recuperables de los activos
que generen beneficios económicos puede al realizar las pruebas del deterioro (ver el
ser difícil. A menos que la entidad tenga resumen de la NIC 36 Deterioro del Valor
el control, no se le permite reconocer un de Activos), al determinar si existe un
intangible como activo. mercado activo, y si se espera que continúe
existiendo para intangibles particulares y
Se requiere juicio al capitalizar los costos la determinación de los valores residuales
asociados a los activos intangibles generados asociados y, de ser apropiado, los valores
internamente, porque una entidad necesita razonables de los intangibles.
evaluar si y, de ser el caso, en qué punto se
cumplen los criterios para la capitalización de
los costos incurridos en la fase de desarrollo.
186
187
188
NIC 40
PROPIEDADES DE INVERSIÓN
189
NIC 40
PROPIEDADES DE De acuerdo con la Norma,
INVERSIÓN SON la propiedad ocupada por el
TERRENOS Y/O EDIFICIOS, propietario es utilizada en la
producción o suministro de bienes
O PARTE DE UN EDIFICIO,
o servicios o para administración
MANTENIDOS PARA y está excluida de la definición de
OBTENER RENTAS Y/O propiedades de inversión.
LA APRECIACIÓN DEL
CAPITAL EN LUGAR DE
Una empresa posee tres propiedades: una a
MANTENERSE PARA SU partir de la cual fabrica bienes que vende a los
USO EN LA PRODUCCIÓN mayoristas; la segunda que alberga al personal
190
Una entidad debe adoptar a los preparadores y usuarios tiempo para
adquirir experiencia en el uso de un modelo de
ya sea el modelo del valor valor razonable y para dar el tiempo para que
razonable o el modelo maduren los países con mercados inmobiliarios
del costo para todas las menos desarrollados y los profesionales
en valoración. En consecuencia, es muy
propiedades de inversión. Si
poco probable que se justifique un cambio
se utiliza el modelo del costo, voluntario del modelo del valor razonable al
debe divulgarse el valor modelo del costo. Si se adopta el modelo del
razonable de las propiedades. costo, el valor razonable es una divulgación
requerida. En consecuencia, todas las
entidades deberán estimar el valor razonable
el modelo de valor razonable para contabilizar de sus propiedades de inversión. El valor
el interés en el activo. Esta clasificación es razonable refleja los ingresos por renta de los
permitida sobre la base de cada propiedad bajo arrendamientos actuales y las condiciones de
arrendamientos operativos. Sin embargo, la mercado al final del período de reporte y se
selección de esta alternativa para uno o más mide de acuerdo con la NIIF 13 Medición del
arrendamientos operativos resulta en que la Valor Razonable.
entidad esté obligada a utilizar el modelo del
valor razonable para todas sus propiedades de Bajo el modelo del valor razonable, la
inversión. propiedad de inversión se vuelve a medir
al final de cada período de reporte. Los
La propiedad de inversión se mide inicialmente cambios en el valor razonable se reconocen en
a su costo, incluyendo los costos de ganancias o pérdidas en el período en que se
transacción relacionados. produce el cambio en el valor razonable.
191
NIC 40
JUICIOS Y
ESTIMADOS
La determinación de si una propiedad es Determinar si el uso propio o los
una propiedad de inversión a veces requiere servicios complementarios son una parte
juicio. Cuando una propiedad se mantiene insignificante, puede requerir un alto grado
en parte para uso propio y en parte con fines de juicio. Por ejemplo, un propietario
de inversión (por ejemplo, las tres primeras de un hotel puede transferir ciertas
plantas de un edificio son para uso propio responsabilidades a terceros en virtud
y los tres últimos pisos se alquilan a un de un contrato de gestión. Si la posición
tercero) cada parte del edificio se contabiliza del propietario es, en esencia, la de un
por separado si las partes pueden venderse inversionista pasivo, la propiedad es una
por separado o arrendarse por separado bajo propiedad de inversión. Si el propietario
un arrendamiento financiero. Si las partes ha tercerizado las funciones diarias,
no pueden ser vendidas o arrendadas por manteniendo una exposición significativa a la
separado, el edificio puede ser clasificado variación en los flujos de efectivo generados
como una propiedad de inversión solo si una por las operaciones, el hotel es propiedad,
porción insignificante es para uso propio. planta y equipo. Entre estos dos extremos
Del mismo modo, cuando una entidad puede ser difícil juzgar si los servicios son
proporciona servicios complementarios, insignificantes. En consecuencia, se requiere
como la seguridad y el mantenimiento, a que la gerencia desarrolle criterios para
los ocupantes de una propiedad que posee, realizar una aplicación consistente de juicio
la entidad trata dicha propiedad como para todas las propiedades de acuerdo con la
propiedad de inversión solo si los servicios definición de propiedad de inversión y con la
son insignificantes para el arreglo en su guía de la NIC 40. Cuando la clasificación es
conjunto. difícil, se requiere que la entidad divulgue los
criterios utilizados.
192
Del mismo modo, cuando una entidad Si una entidad escoge utilizar el modelo
adquiere una nueva propiedad de inversión, de costo, debe también hacer juicios
se puede necesitar juicio para determinar si y estimaciones para depreciar dicha
lo que se ha adquirido es una propiedad de propiedad, por ejemplo, determinar el valor
inversión, si es una propiedad de inversión residual, el método de depreciación y la
junto con otro u otros activos, o si bien vida útil (ver el resumen sobre la NIC 16
un negocio que incluye una propiedad de Propiedad, Planta y Equipo), y someterla a
inversión. En este último caso, la NIIF 3 pruebas del deterioro (ver el resumen sobre
Combinaciones de Negocios debe aplicarse a la NIC 36 Deterioro de Activos).
la adquisición y la NIC 40 debe aplicarse a la
contabilización subsecuente de la propiedad
de inversión.
193
Óscar
Mere
Una propiedad de inversión es aquella que tiene
como objetivo el ser arrendada a terceros para
generar rentas, u obtener plusvalías. Por lo general,
se considera que las propiedades de inversión
únicamente aparecen en los estados financieros de
las entidades que se dedican a este giro de negocio;
sin embargo, hay entidades cuyo negocio principal
no es invertir en este tipo de activos, pero también
pueden contar con propiedades de inversión en sus
estados financieros.
Socio de Auditoría
EY Perú
oscar.mere@pe.ey.com
194
195
196
NIC 41
AGRICULTURA
197
NIC 41
LA NIC 41 ESTABLECE La actividad agrícola es la gestión
EL REGISTRO Y por parte de una entidad de la
EL REPORTE DE transformación biológica y la
cosecha de animales o plantas
ACTIVOS BIOLÓGICOS
vivos (activos biológicos) para
RELACIONADOS CON LA la venta o para la conversión en
ACTIVIDAD AGRÍCOLA productos agrícolas o en activos
Y DE LOS PRODUCTOS biológicos adicionales.
AGRÍCOLAS EN EL
MOMENTO DE LA
Por ejemplo, operar una granja de salmón
COSECHA. constituiría una actividad agrícola,
mientras que capturar el salmón salvaje
en el océano no lo sería porque la anterior,
pero no esta última, involucra gestionar
la transformación biológica —los procesos
de crianza, producción y procreación—de
los inventarios de salmón, por ejemplo,
alimentándolos y manteniendo su salud.
Mantener perros guardianes exclusivamente
con el fin de proporcionar servicios de
seguridad a clientes, no está dentro del
alcance de la NIC 41; aunque los perros
guardianes son activos biológicos y la
entidad que proporciona los servicios
de seguridad alimenta a los perros y
garantiza que estén saludables, los perros
no se utilizan en la actividad agrícola —son
utilizados exclusivamente para proporcionar
198
Los activos biológicos y puede refutarse cuando el activo se
reconoce inicialmente. Si la presunción
los productos agrícolas al se refuta, el activo biológico se mide al
momento de la cosecha costo menos la depreciación acumulada y
se miden generalmente al cualquier pérdida por deterioro acumulada.
Sin embargo, cuando un valor razonable
valor razonable menos los
llega a ser medible de manera confiable,
costos de venta. el activo debe medirse al valor razonable
menos los costos de venta. En el ejemplo
de la granja de salmón, el salmón se medirá
a su valor razonable menos los costos
de venta al término de cada periodo de
servicios de seguridad. Los perros
reporte, y el cambio en el valor razonable
guardianes estarían dentro del alcance de la
menos los costos de venta se incluirá en
NIC 16 Propiedad, planta y equipo.
las ganancias y pérdidas del periodo. En un
La NIC 41 no aborda el procesamiento modelo de contabilidad de costo histórico,
del producto agrícola después de la los efectos de la transformación biológica
cosecha (por ejemplo, el procesamiento no se reconocen hasta la cosecha y venta,
de conversión de uvas en vino o de lana los cuales, en el caso de silvicultura,
en hilo), porque se encuentra dentro del pueden ocurrir muchas décadas después
alcance de la NIC 2 Inventarios u otra Norma de la plantación. En contraste, el modelo
aplicable. de valor razonable reconoce y mide la
transformación biológica y otros cambios de
La Norma especifica que los activos valor conforme ocurren.
biológicos relacionados con la actividad
agrícola se miden a su valor razonable Hay que considerar que las plantas
menos los costos de venta y que el cambio productoras (un termino definido) que se
en el valor razonable menos los costos de relacionan con la actividad agrícola, por
venta durante un año se reconoce en el ejemplo vides de uvas, se incorporaron
estado de ganancias y pérdidas del año. en el alcance de la NIC 16. El producto de
La presunción de que el valor razonable aquellas plantas, por ejemplo las uvas, se
puede medirse de manera confiable solo mantienen dentro de la NIC 41.
199
NIC 41
200
JUICIOS Y
ESTIMADOS
A veces puede ser difícil determinar si un
activo biológico en particular se encuentra
dentro del alcance de la NIC 41; por ejemplo,
¿es una actividad agrícola criar aves (activos
biológicos) en un zoológico donde se crían
aves exóticas? Si una entidad solamente
operara un negocio de crianza de aves (y
no permitiera la exposición al público de las
aves), las aves estarían dentro del alcance
de la NIC 41. Por otro lado, si la entidad
solo brindara un servicio de exposición
al público de las aves, no habría ninguna
actividad agrícola y las aves estarían dentro
del alcance de la NIC 16. Por consiguiente,
si una entidad cría aves y ofrece servicios de
exposición al público de las aves, entonces
se debe utilizar juicio para clasificar las aves
a fin de determinar qué Norma se aplica.
201
Manuel
Arribas
Los activos biológicos, se definen como animales
vivos o plantas en proceso de transformación
propia de su crecimiento, decrecimiento,
producción y/o procreación. La NIC 41 establece
los principios contables de cómo reconocer y
estimar en los estados financieros la gestión de
dicha transformación hasta el punto de cosecha
o recolección, lo cual permite proporcionar
información útil a los usuarios de los estados
financieros sobre los flujos de efectivo y márgenes
que se espera generen.
Socio de Auditoría
EY Perú
manuel.arribas@pe.ey.com
202
203
204
CINIIF 12
ACUERDOS DE CONCESIÓN
DE SERVICIOS
205
CINIIF 12
Establece guías para la Para todos los acuerdos comprendidos en el
ámbito de la Interpretación (esencialmente
contabilización de los operadores
aquellos en los que los activos de
del sector privado involucrados en infraestructura no son controlados por el
la prestación de activos y servicios operador), los activos que comprenden la
de la infraestructura al sector infraestructura no son reconocidos como
público. La interpretación no propiedad, planta y equipo por parte del
operador. Más bien, dependiendo de los
aborda la contabilidad por el lado términos del acuerdo, el operador reconoce:
del gobierno (concedente) de tales
• un activo financiero – donde el operador
acuerdos.
tiene un derecho incondicional de recibir
una cantidad especificada de efectivo u
otro activo financiero durante la vida del
acuerdo; o
206
Las obligaciones contractuales de mantener desmantelamiento o retiro de activos, la cual
o restaurar la infraestructura, con excepción es contabilizada bajo la NIC 37 y la CINIIF 1
de cualquier elemento de mejora, deben Cambios en Pasivos Existentes por Retiro de
reconocerse y medirse de acuerdo con la Servicio, Restauración y Similares. En estas
NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes circunstancias, la obligación surge cuando la
y Activos Contingentes; es decir, según infraestructura es construida. Bajo el modelo
la mejor estimación del desembolso que del activo intangible, esta obligación es
se necesitaría para cancelar la obligación incluida en el costo del activo y amortizada
actual en la fecha del estado de situación posteriormente. La CINIIF 12 prevé que
financiera. las obligaciones de mantenimiento podrían
ser una actividad generadora de ingresos,
En algunos casos, el monto requerido para en particular bajo el modelo de activo
cancelar la obligación está ligado al uso del financiero. Si el concedente reembolsa al
activo por parte de los usuarios del servicio operador por mantenimiento, el operador
público. En estas circunstancias, el uso del no debería reconocer la obligación en el
activo podría determinar el evento al que un estado de situación financiera, sino que
operador se encuentra obligado y, por ello, debe reconocer los ingresos y gastos en
la provisión debería reconocerse a través del resultados cuando se realiza el trabajo de
tiempo. mantenimiento. En el caso de un modelo de
Por otro lado, cuando el operador está activo intangible bajo el ámbito de la CINIIF
obligado a restaurar la infraestructura a una 12, los costos para mantener o restaurar
condición específica al final del acuerdo, la infraestructura, si bien no incrementan
independientemente del uso, éste tiene una directamente los beneficios económicos
obligación análoga a una obligación por del activo, para el caso de los acuerdos de
207
CINIIF 12
208
209
210
CINIIF 23
LA INCERTIDUMBRE FRENTE
A LOS TRATAMIENTOS DEL
IMPUESTO A LAS GANANCIAS
211
CINIIF 23
En junio de 2017, la Junta emitió La CINIIF trata específicamente los
siguientes temas:
la CINIIF 23 La Incertidumbre
frente a los Tratamientos del • s i una entidad considerará por separado
Impuesto a las Ganancias. las posiciones tributarias inciertas;
212
¿Es probable que la autoridad tributaria acepte la posición tributaria que la entidad
ha decidido o planea usar en sus declaraciones de impuestos a las ganancias?
SI NO
Determinar la renta (pérdida) imponible Reflejar el efecto de la incertidumbre en
utilizando la posición tributaria que se ha la determinación de la renta (pérdida)
decidido o que se ha planeado usar en imponible, utilizando el método que
las declaraciones de los impuestos a las permita estimar mejor la resolución de la
ganancias de la entidad. incertidumbre.
213
214
ENMIENDAS
215
ENMIENDAS
216
de negocio en el que se mantienen, si se pérdida de la asociada o del acuerdo
cumplen algunas condiciones concretas. conjunto, o cualquier pérdida por deterioro
de la inversión neta que se hay registrado
Esta enmienda se aplica a periodos anuales como ajuste en la asociada o en el acuerdo
que comiencen en o después del 1 de enero conjunto por aplicación de la NIC 28
de 2019. Inversiones en Asociadas y Negocios
Conjuntos.
217
ENMIENDAS
• a
grega orientaciones para ayudar a propios insumos y procesos”. La referencia a
las entidades a evaluar si un proceso dicha integración se ha eliminado de la NIIF
adquirido es sustantivo 3 y la evaluación debe basarse en lo que se
adquiere en su estado y condición actual.
• f ocaliza la definición de negocio y de
productos La enmienda especifica que si un conjunto
de actividades y activos no genera productos
• i ntroduce una prueba opcional de en la fecha de adquisición, un proceso
concentración de valor razonable; y adquirido debe considerarse sustantivo
• p
roporciona nuevos ejemplos ilustrativos solo si: (a) es crítico para la capacidad de
desarrollar o convertir insumos adquiridos
La enmienda aclara que para ser en productos; y (b) los insumos adquiridos
considerado un negocio, un conjunto incluyen tanto una fuerza laboral organizada
integrado de actividades y activos debe con las habilidades, el conocimiento o la
incluir, como mínimo, un insumo y un experiencia necesarios para llevar a cabo
proceso sustantivo que en conjunto ese proceso, y otros insumos que la fuerza
contribuyan significativamente a la laboral organizada podría desarrollar o
capacidad de crear productos. También convertir en productos. Por el contrario,
se aclara que un negocio puede existir si un conjunto de actividades y activos
sin incluir todos los insumos y procesos generan productos en esa fecha, un proceso
necesarios para crear productos. Es decir, adquirido debe considerarse sustantivo si:
los insumos y los procesos aplicados a (a) es crítico para la capacidad de continuar
esos insumos deben tener “la capacidad de produciendo y los insumos adquiridos
contribuir a la creación de productos“ en incluyen una fuerza laboral organizada con
lugar de “la capacidad de crear productos”. las habilidades necesarias, conocimiento o
experiencia para realizar ese proceso; o (b)
Antes de la enmienda, la NIIF 3 indicaba
contribuye significativamente a la capacidad
que un negocio no tenía que incluir todos
de continuar produciendo y se considera
los insumos o procesos que el vendedor
único o escaso, o no se puede reemplazar
usaba para operar ese negocio, “si los
sin un costo significativo, esfuerzo o retraso
participantes del mercado son capaces de
en la capacidad de continuar generando los
adquirir el negocio y continuar produciendo,
productos.
por ejemplo, integrando el negocio con sus
218
La enmienda focaliza la definición de
productos para centrarse en los bienes o
servicios proporcionados a los clientes,
ingresos por inversiones (como dividendos
o intereses) u otros ingresos de actividades
ordinarias. En consecuencia, se modificó la
definición de un negocio en el Apéndice A de
la NIIF 3.
219
ENMIENDAS
entidades no tienen que volver a revisar las esperarse que influyera en las decisiones que
transacciones que ocurrieron en períodos toman los usuarios principales de los estados
anteriores. Se permite su aplicación financieros.
anticipada.
La enmienda aclara que la materialidad
Dado que la enmienda se aplica dependerá de la naturaleza o magnitud de la
prospectivamente a transacciones u información, o ambas. Una entidad necesita
otros eventos que ocurran en la fecha de evaluar si la información, ya sea individual
adopción o después de esta, la mayoría de o en combinación con otra información,
las entidades probablemente no se verán es material en el contexto de los estados
afectadas por esta enmienda hasta la fecha financieros.
de transición. Sin embargo, las entidades
que consideren la adquisición de un conjunto La enmienda explica que la información
de actividades y activos después de aplicar es ocultada si es comunicada de manera
la enmienda por primera vez, deberán tal que se podría obtener el mismo efecto
actualizar sus políticas contables de manera que una comunicación equivocada u
oportuna. omitida. La información material podría ser
ocultada si la información relacionada a un
asunto, transacción u otro evento material
es divulgado en los estados financieros
Enmienda a la NIC 1 y a la NIC 8 - utilizando un lenguaje poco claro. La
Definición de Materialidad información material también puede
En octubre de 2018, la Junta emitió una ocultarse si la información relacionada a
enmienda a la NIC 1 Presentación de Estados asuntos, transacciones u otros eventos
Financieros y a la NIC 8 Políticas Contables, que no sean similares son agregados o
Cambios en las Estimaciones Contables desagregados de manera inadecuada.
y Errores, para alinear la definición de La enmienda modificó la definición del
“materialidad” y aclarar ciertos aspectos umbral “podría influenciar” y sugiere que
de la misma. La nueva definición establece cualquier influencia potencial a los usuarios
que: la información es material si su omisión, debería ser considerada en la definición
expresión errónea u ocultar información de materialidad como “podría tener una
(obscuring) podría razonablemente expectativa razonable de influenciar”. Por
220
lo tanto, se aclara que la evaluación de
materialidad deberá tomar en cuenta solo Enmienda a la NIIF 3 - Participaciones
la influencia razonablemente esperada en Mantenidas Previamente en una Operación
las decisiones económicas de los usuarios Conjunta
principales (inversores, prestamistas,
acreedores existentes y potenciales). Esta enmienda aclara que, cuando una
entidad obtiene el control de un negocio
La definición actual se refiere a “usuarios” que es una operación conjunta, debe aplicar
pero no específica sus características, lo que los requerimientos de las combinaciones
puede interpretarse que debe considerar de negocios realizadas por etapas,
todos los posibles usuarios de los estados valorando nuevamente al valor razonable
financieros para decidir qué información las participaciones mantenidas previamente
divulgar. Por consiguiente, la Junta decidió en los activos y pasivos de la operación
referirse a los usuarios principales en la conjunta.
nueva definición para no considerar el
sentido amplio de la definición del término Al hacerlo, el adquirente vuelve a valorar
“usuarios”. la totalidad de su participación previa en la
operación conjunta.
Esta enmienda se aplica a periodos anuales
que comiencen en o después del 1 de Esta enmienda se aplica a las combinaciones
enero de 2020. Su aplicación anticipada es de negocios cuya fecha de adquisición sean
permitida. los periodos que comienzan en o después del
1 de enero de 2019.
Si bien se espera que la enmienda a
la definición de materialidad no tenga
un impacto significativo en los estados
Enmienda a la NIIF 11 - Participaciones
financieros de una entidad, la introducción
Mantenidas Previamente en una Operación
del término “ocultar información” podría
Conjunta
impactar potencialmente en cómo se
determinan los juicios de materialidad en la Se aclara que cuando una entidad participa,
práctica, al elevar la importancia de cómo pero no tiene control en una operación
la información es comunicada y cómo se conjunta, puede obtener el control conjunto
organizan los estados financieros.
221
ENMIENDAS
222
El Marco Conceptual establece un conjunto La Junta emitió un documento adjunto
completo de conceptos para la presentación separado, Enmiendas a las Referencias del
de información financiera, definición de Marco Conceptual en las NIIF, que establece
normas, orientación para preparadores las enmiendas a las normas afectadas
en el desarrollo de políticas consistentes para actualizar las referencias al Marco
y asistencia a otros en su esfuerzo para Conceptual. En la mayoría de los casos, las
comprender e interpretar las normas. referencias a la norma se actualizan para
hacer referencia al Marco Conceptual. Hay
El Marco Conceptual incluye algunos exenciones en el desarrollo de políticas
conceptos nuevos, proporciona definiciones contables para los saldos contables
actualizadas y criterios de reconocimiento regulatorios, específicamente, la NIIF 3 y los
para activos y pasivos, y aclara algunos que aplican a la NIC 8.
conceptos importantes. Se organiza en ocho
capítulos de la siguiente manera: Los Cambios en el Marco Conceptual
pueden afectar la aplicación de las NIIF en
• Capítulo 1 - El objetivo de la información situaciones donde ninguna norma aplica a
financiera transacciones o eventos particulares.
• Capítulo 2 - Características cualitativas de Esta enmienda se aplica a periodos anuales
información financiera útil que comiencen en o después del 1 de enero
• Capítulo 3 - Estados financieros y la de 2020.
entidad que reporta
• Capítulo 6 - Medición
223
EY Perú
224
Paulo Pantigoso Juan Paredes Fernando Núñez
Country Managing Partner Socio Líder de Auditoría y de Socio Líder de Mercados
paulo.pantigoso@pe.ey.com Financial Accounting Advisory de Perú y LATAM Norte
Services (FAAS) fernando.nunez@pe.ey.com
juan.paredes@pe.ey.com
225
FAAS & CCaSS
Nuestra amplia gama de servicios en Financial El equipo de Servicios de Sostenibilidad y
Accounting Advisory Services (FAAS Cambio Climático (CCaSS por sus siglas
por sus siglas en inglés) relacionados con en inglés) en EY Perú, conoce los desafíos a
la contabilidad y reporte, contabilidad de los que se enfrentan las compañías a todos
transacciones y tesorería, ayudan a las los niveles. Como resultado, asesoramos
compañías a cumplir con las condiciones de mediante un entendimiento y evaluación
mercado, las exigencias de transparencia y previos, a conocer e identificar cuáles son los
con los requerimientos regulatorios. impactos en los reportes no financieros que
generan valor para los accionistas.
Todo esto lo logramos con nuestros
innovadores servicios de asesoría, que ofrecen Ya no es una opción para las compañías
la confianza necesaria para cumplir con los ignorar los temas relacionados con la
retos que surgen por el dinamismo del entorno sostenibilidad, medio ambiente, salud y
económico en el que nos encontramos. seguridad, y los riesgos asociados con el
226
1. Juan Paredes
Socio Líder de Auditoría y de
Financial Accounting Advisory
Services (FAAS)
juan.paredes@pe.ey.com
T. +51 1 411 4410
2. Antonio Benites
Socio de Financial Accounting
Advisory Services (FAAS) &
Servicios de Sostenibilidad y Cambio
Climático (CCaSS)
antonio.benites@pe.ey.com
T. +51 1 411 4209
3. Augusto De la Cruz
Associate Partner de Financial
Accounting Advisory Services
(FAAS) & Servicios de Sostenibilidad
y Cambio Climático (CCaSS)
augusto.delacruz@pe.ey.com
T. +51 1 411 3530
4. Lucas García
Gerente Senior
lucas.garcia-hahn@pe.ey.com
T. +51 1 411 2156
5. Carlos Serpa
Gerente Senior
carlos.serpa@pe.ey.com
T. +51 1 411 2149
7. Alan Ibáñez
Gerente
alan.ibanez@pe.ey.com
T. +51 1 411 2240
8. David López
Gerente
david.lopez@pe.ey.com
T. +51 1 411 2215
227
ESPECIALIZACIÓN
POR INDUSTRIA
En EY contamos con un equipo de profesionales multidisciplinarios y de alto
desempeño que cuentan con una amplia experiencia en diferentes industrias,
comprometidos con el crecimiento de nuestros clientes y la construcción de un
mundo mejor para trabajar.
Agrícola
Automotriz Transporte
Mercado
Pesquera de capitales Hotelera
Gestión de
patrimonio
Manufacturera Banca
Gobierno
y sector Seguros Comercial
público
Construcción
Salud Medios y
entretenimiento
Ciencias Capital
biológicas Privado
Tecnológica
Firmas de
servicios
Minera profesionales
Hidrocarburos Tele-
Inmobiliaria comunicaciones
Energía y
servicios
públicos
228
PUBLICACIONES
SOBRE NIIF
Buscamos que su información financiera mejore su competitividad y genere confianza
en el mercado; por ello, ponemos a su alcance las principales publicaciones sobre las
NIIF. Para encontrar estas y otras publicaciones sobre normas contables visite la página
web: https://go.ey.com/2ogekuf
229
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230
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EY es la firma líder en servicios de auditoría, impuestos,
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