CONF. UNIV. DR.

DANIEL BOTEZ

EXPERTIZĂ CONTABILĂ
ŞI CONSULTANŢĂ FISCALĂ

SUPORT DE CURS
 PROFESIA DE EXPERT CONTABIL

În România, profesia de expert contabil este o profesie reglementată.

Aceasta înseamnă că atât dobândirea cât şi exercitarea profesiei sunt
supuse unor reguli unitare stabilite prin norme juridice.
Potrivit prevederilor legale1, expertul contabil este persoana care are
competenţa profesională de a organiza şi conduce contabilitatea, de a
supraveghea gestiunea societăţilor comerciale, de a întocmi situaţiile
financiare şi de a efectua expertize contabile.

CARACTERISTICI GENERALE ALE

MISIUNILOR PROFESIONIŞTILOR CONTABILI

Misiunile profesioniştilor contabili se delimitează de demersurile

profesionale ale altor categorii de profesionişti prin câteva caracteristici
specifice.
O primă caracteristică este aceea că misiunile profesioniştilor
contabili sunt contractuale. Din punct de vedere legal şi regulamentar,
relaţiile experţilor contabili şi contabililor autorizaţi cu clienţii se stabilesc
numai pe bază de contract de prestări servicii. Pe lângă obligaţia întocmirii
unui contract, profesionistul contabil prezintă clientului misiunile pe care le
poate exercita şi recomandă clientului misiunea care răspunde cel mai
bine obiectivelor acestuia. De asemenea, profesionistul contabil are
libertate deplină în evaluarea misiunilor cerute, putând refuza
angajamentul atunci când consideră că riscurile sunt prea mari ori atunci
când nu deţine competenţa sau logistica necesare.
Contractul de prestări servicii defineşte misiunea, stabileşte drepturile şi
obligaţiile părţilor şi face, de regulă, referire la normele profesionale.
Definirea misiunii se realizează în condiţiile în care profesionistul contabil
i-a cunoştinţă de modul de organizare a entităţii clientului şi a nevoilor
sale astfel încât finalitatea misiunii să răspundă acestora. De asemenea,
definirea misiunii permite stabilirea unui buget de timp şi configurează
nivelul onorariilor având în vedere cerinţele normei profesionale specifice.
Ca principiu, contractul de prestări servicii trebuie să cuprindă, pe lângă
elementele menţionate şi termenele de execuţie a lucrărilor, condiţiile
financiare, durata misiunii, modalitatea de încetare a acesteia şi
modalitatea de rezolvare a litigiilor. Profesionistul contabil analizează

1 O.G.nr. 65/1994 privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a

contabililor autorizaţi, republicată în M.O. nr. 13/2008, modificată şi completată
prin O.G. nr. 23/2012, Legea nr. 187/2012 şi Legea nr. 162/2017
permanent relaţia sa cu clientul hotărând cu privire la necesitatea
actualizării contractului printr-un act adiţional la acesta.
În al doilea rând, obligaţia profesionistului contabil este aceea de a
executa misiunea încredinţată cu toată competenţa şi grija
aşteptate de la calitatea pe care o deţine, relevând ceea ce numim
„obligaţia de mijloace” şi nu o „obligaţie de rezultat”, înţelegând
prin aceasta că nu este ţinut de obligaţia de a obţine un anumit rezultat.
În acest sens, în condiţiile în care demersul profesional al expertului
contabil sau contabilului autorizat se desfăşoară în conformitate cu
normele profesionale aplicabile, responsabilitatea profesionistului contabil
nu poate fi antrenată decât dacă a comis o greşeală care a cauzat în mod
direct un prejudiciu. Din acest punct de vedere contractul de prestări
servicii nu poate conţine clauze referitoare la obţinerea unui anumit
rezultat sau la certificarea unei anumite situaţii. De asemenea, onorariile
nu pot fi apreciate pe o bază predeterminată privind rezultatul intervenţiei
profesionistului contabil. Codul de etică al profesioniştilor contabili
menţionează că onorariile condiţionate de obţinerea unui anumit rezultat
constituie o ameninţare la adresa independenţei, cauzată de interesul
personalşi de redunţarea la propriile convingeri, care nu poate fi redusă la
un nivel acceptabil prin nici o măsură de protejare.
O altă caracteristică a misiunilor profesioniştilor contabili se referă la
apelul permanent al acestora la raţionamente profesionale.
Demersul profesional presupune întotdeauna o suită de opţiuni şi decizii,
atât în faza de pregătire a misiunii cât şi în cele de programare a lucrărilor
sau de formulare a concluziilor. Aceste opţiuni se bazează pe criterii de
importanţă relativă pe care şi le stabileşte profesionistul însuşi. În cadrul
misiunii sale, profesionistul contabil trebuie să obţină, pe baza criteriilor
specifice misiunii, privite prin prisma raţionamentului său profesional,
satisfacţia profesională care să îi permită să finalizeze lucrarea prin
modalitatea prevăzută de normele profesionale.
Profesionistul contabil trebuie să organizeze şi să conducă personal
misiunea încredinţată, asumându-şi responsabilitatea finală a acesteia. În
acelaşi timp însă, el poate delega o parte dintre lucrări colaboratorilor săi
sau altor profesionişti. Aplicarea corectă a normelor de competenţă,
delegare şi supervizare a lucrărilor influenţează în mod direct caliatea
acestora. Delegarea nu se poate acorda decât colaboratorilor care posedă
calităţile personale necesare legate de integritate, independenţă şi secret
profesional, şi care stăpânesc aptitudinile şi competenţele necesare
îndeplinirii responsabilităţilor misiunii.
Printre caracteristicile misiunilor profesioniştilor contabili se regăseşte şi
atitudinea de colegialitate, solidaritate şi curtoazie pe care trebuie
să o aibă faţă de colegi, atitudini care guvernează profesiunea contabilă.
 NORME GENERALE DE BAZĂ
APLICABILE TUTUROR MISIUNILOR EXPERŢILOR CONTABILI

11. NORME DE COMPORTAMENT PROFESIONAL

111. Independenţa
Profesionistul contabile este obligat să fie independent atunci când îşi
exercită activitatea ca liber-profesionist, evitând orice situaţie care ar
presupune o lipsă de independenţă.
Trebuie nu numai să manifeste o atitudine independentă care să îi permită
efectuarea misiunilor sale cu integritate şi obiectivitate, dar, de asemenea,
trebuie să nu fie supus niciunei constrângeri care ar putea să îi ameninţe
integritatea şi obiectivitatea.
Trebuie, de asemenea, să se asigure că şi colaboratorii săi respectă
regulile de independenţă.

112. Competenţa
Calităţile necesare exercitării profesiei de expert contabil şi contabil
autorizat sunt reglementate.
Profesioniştii contabili îşi completează şi actualizează permanent
cunoştinţele.
Ei se asigură că încredinţează lucrări colaboratorilor care au o competenţă
apropiată de natura şi complexitatea acestora.
Ei veghează, de asemenea, la formarea lor continuă.

113. Calitatea lucrărilor

Este necesar ca profesioniştii contabili să îşi exercite profesia cu
conştiinciozitate şi devotament.
Corectitudinea, imparţialitatea şi, în cadrul profesiei, dorinţa de a fi utili
clienţilor lor trebuie să le inspire profesioniştilor contabili recomandările pe
care le fac şi să le orienteze executarea lucrărilor.

114. Secretul profesional şi confidenţialitatea

Profesionistul contabil trebuie să respecte caracterul confidenţial al
informaţiilor obţinute cu ocazia executării lucrărilor sale şi nu trebuie să
divulge nici una din aceste informaţii către terţi, cu excepţia cazurilor când
a fost autorizat în mod expres în acest scop sau dacă are o obligaţie legală
sau profesională să facă această divulgare.

115. Acceptarea şi menţinerea misiunilor

Profesionistul contabil, înainte de a accepta o misiune, trebuie să
aprecieze posibilitatea de a o îndeplini, ţinând seama de regulile etice şi
profesionale ale profesiei şi în mod deosebit de regulile de independenţă şi
incompatibilitate.
Pentru misiunile repetabile se va verifica periodic dacă evenimentele
permit sau nu menţinerea lor.

12. NORME DE LUCRU

121. Programarea lucrărilor

Profesionistul contabil trebuie să îşi planifice executarea misiunilor sale
astfel încât acestea să fie realizate în mod eficient.
Va trebui ca elaborarea şi documentarea planului misiunii să descrie felul,
întinderea misiunii şi modul în care aceasta va fi realizată; planul va fi
suficient de detaliat pentru a permite elaborarea programului de lucru.
Prin programul de lucru se definesc natura, calendarul şi întinderea
lucrărilor necesare pentru punerea în aplicare a planului misiunii.

122. Contractarea lucrărilor

Relaţiile liber-profesioniştilor contabili cu clienţii lor se stabilesc prin
contract scris de prestări servicii, semnat de ambele părţi.

123. Delegarea şi supravegherea lucrărilor

Misiunile liber-profesioniştilor contabili pot necesita formarea unor echipe
de asistenţi sau colaboratori. Ei pot delega acestora executarea unor
lucrări, păstrându-şi răspunderea finală a executării misiunii.

124. Utilizarea lucrărilor altor profesionişti

Profesioniştii contabili care utilizează lucrările altor profesionişti –
specialişti, experţi – externi cabinetului de expertiză contabilă sau entităţii
unde sunt salariaţi, apreciază în ce măsură lucrările acestora pot servi la
realizarea misiunii (responsabilităţilor lor). De regulă, se recurge la un
specialist, tehnician, expert atunci când executarea lucrărilor necesitî o
altă competenţă.

125. Documentarea lucrărilor

O bună organizare a misiunilor – responsabilităţilor – include ţinerea
dosarelor de lucru. Ele ajută la înţelegerea şi controliul lucrărilor. Permit,
de asemenea, profesionistului contabil materializarea punerii în aplicare a
diligenţelor sale pentru fiecare misiune îndeplinită.
Profesionistul contabil păstrează dosarele sale de lucru pe perioada
prescripţiei legale, protejând confidenţialitatea acestora.
13. NORMA DE RAPORTARE
Misunile profesionistului contabil au ca finalitate un raport scris.
Documentul stabilit este diferit în funcţie de tipul de misiune.
Raportul este realizat în scopul de a face cunoscute clientului şi, dacă este
cazul, terţelor persoane natura lucrărilor profesionistului contabil şi
concluziile emise la sfârşitul lucrărilor sale.

MISIUNILE STANDARDIZATE ALE EXPERŢILOR CONTABILI

21. Standardul privind ţinerea contabilităţii, întocmirea şi prezentarea

situaţiilor financiare
22. Standardul privind examinarea contabilităţii, întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare
23. Standardul privind misiunea de cenzor
24. Standardul privind auditul statutar

31. Standardul privind misiunea experţilor contabili pentru aporturi

32. Standardul privind misiunea experţilor contabili pentru fuziuni şi
divizări
33. Standardul privind organizarea arbitrajului în cadrul CECCAR
34. Standardul privind misiunea de consultanţă, consiliere şi asistenţă
fiscală
35. Standardul privind expertizele contabile
36. Standardul privind misiunile de audit intern
37. Standardul privind misiunile de evaluare
38. Standardul privind dezvoltarea profesională continuă
39. Standardul privind misiunile de consultanţă privind înfiinţarea şi
reorganizarea întreprinderilor
40. Controlul calităţii şi managementul relaţiilor cu clienţii unei firme
membre CECCAR
Misiunile standardizate privind situaţiile financiare
Între misiunile specifice experţilor contabili şi contabililor autorizaţi un
loc semnificativ îl ocupă misiunile privind situaţiile financiare anuale. Prin
punerea în aplicare a diferitelor diligenţe permise de calităţile profesionale
deţinute şi de specificul misiunilor, profesioniştii contabili obţin nivele
variate de încredere asupra informaţiilor financiare prezentate în situaţiile
financiare.
Având în vedere nevoile diversificate ale pieţei informaţiilor financiare
organismul profesional a delimitat mai multe tipuri de misiuni privind
situaţiile financiare, asociind fiecăreia o formulă tip de raportare în funcţie
de cerinţele de transparenţă ale informaţiilor financiare şi de nivelul de
angajare a profesionistului contabil în procesul de elaborare a informaţiei
financiare.
Caracteristicile proprii reglementărilor româneşti a condus la următorul
cadru de referinţă privind misiunile standardizate privind situaţiile
financiare :
Natura misiunii Ţinerea Examinarea Misiuni de
contabilităţii, contabilităţii, cenzorat
întocmirea şi întocmirea şi
prezentarea prezentarea
situaţiilor situaţiilor
financiare financiare
Natura
raportului emis ATESTARE ATESTARE VERIFICARE
Asigurare Asigurare Întocmirea
negativă asupra negativă asupra legală a
coerenţei şi regularităţii, situaţiilor
credibilităţii sincerităţii şi financiare şi în
situaţiilor imaginii fidele a concordanţă cu
financiare situaţiilor registrele,
financiare ţinerea regulată
a registrelor,
evaluarea
elementelor
patrimoniale
conform regulilor

În ceea ce priveşte ţinerea contabilităţii, aşa cum ne-am obişnuit să

numim activitatea de organizare şi conducere a contabilităţii,
constatăm că reglementările naţionale, respectiv Legea contabilităţii,
prevăd :
“CAPITOLUL II
Organizarea şi conducerea contabilităţii
Art. 10. - (1) Răspunderea pentru organizarea şi conducerea
contabilităţii la persoanele prevăzute la art. 1 alin. (1) - (4) revine
administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are
obligaţia gestionării entităţii respective.
(2) Contabilitatea se organizează şi se conduce, de regulă, în
compartimente distincte, conduse de către directorul economic, contabilul-
şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie.
Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare. Prin
persoană împuternicită să îndeplinească funcţia de director economic sau
contabil-şef se înţelege o persoană angajată potrivit legii, care are studii
economice superioare şi care are atribuţii privind conducerea contabilităţii
entităţii.
(3) Contabilitatea poate fi organizată şi condusă pe bază de contracte
de prestări de servicii în domeniul contabilităţii, încheiate cu persoane
fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experţilor
Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România.
(4) Răspunderea pentru aplicarea necorespunzătoare a reglementărilor
contabile revine directorului economic, contabilului-şef sau altei persoane
împuternicite să îndeplinească această funcţie, împreună cu personalul din
subordine. În cazul în care contabilitatea este condusă pe bază de contract
de prestări de servicii, încheiat cu persoane fizice sau juridice, autorizate
potrivit legii, membre ale Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor
Autorizaţi din România, răspunderea pentru conducerea contabilităţii
revine acestora, potrivit legii şi prevederilor contractuale.
(41) În cazul persoanelor prevăzute la art. 1 alin. (5) (persoanele fizice),
răspunderea pentru organizarea contabilităţii revine acestora. Conducerea
contabilităţii se poate efectua de către aceste persoane, situaţie în care
răspunderea pentru conducerea contabilităţii revine acestora. În cazul în
care contabilitatea este condusă potrivit prevederilor art. 10 alin. (2) şi
(3) sau pe bază de contracte/convenţii civile încheiate potrivit Codului civil
cu persoane fizice care au studii economice superioare, răspunderea
pentru conducerea contabilităţii revine acestor persoane, potrivit legii şi
prevederilor contractuale.
(5) Instituţiile publice la care contabilitatea nu este organizată în
compartimente distincte sau care nu au persoane încadrate cu contract
individual de muncă sau numite într-o funcţie publică, potrivit legii, pot
încheia contracte de prestări de servicii, pentru conducerea contabilităţii şi
întocmirea situaţiilor financiare trimestriale şi anuale, cu persoane fizice
sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experţilor
Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România. Încheierea contractelor se
face cu respectarea reglementărilor privind achiziţiile publice de bunuri şi
servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu această
destinaţie.”
 Din punct de vedere profesional, pentru îndeplinirea competenţei de
supraveghere a modului de exercitare a profesiunii contabile şi pentru a
asigura efectuarea misiunii de organizare şi conducere a contabilităţii la un
nivelul calitativ ridicat, Corpul a elaborat Standardul profesional nr. 21
numit „Misiunea de ţinere a contabilităţii, întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare anuale”. Această misiune este destinată în mod
special întreprinderilor mici şi microîntreprinderilor şi răspunde nevoilor de
informare financiară şi contabilă specifică acestor tipuri de întreprinderi,
urmărind un raport cost/eficacitate satisfăcător. O caracteristică a acestei
misiuni este faptul că se bazează pe informaţiile furnizate de
administratorul întreprinderii. Profesionistul contabil intervine asupra
acestora cu ajutorul tehnicilor şi procedurilor contabile, asigurând
regularitatea în formă a contabilităţii.
În conformitate cu acest standard, profesionistul contabil, pe baza
cunoaşterii globale a activităţilor întreprinderii, concepe sau recomandă
proceduri de organizare a contabilităţii, adaptate la mărimea şi necesităţile
activităţilor clientului şi se asigură de calitatea înregistrărilor contabile şi
de existenţa registrelor legale. De asemenea, profesionistul contabil
stabileşte înregistrările contabile necesare închiderii exerciţiului financiar
pe baza informaţiilor şi documentelor justificative furnizate de client,
recurgând la înregistrarea constatărilor inventarierii şi punând în aplicare
tehnicile de verificare ale conturilor.
În final, profesionistul contabil declară în raportul său că a îndeplinit
diligenţele prevăzute de standardul profesional şi atestă că nu s-au
evidenţiat elemente care să pună în discuţie sau la îndoială coerenţa şi
credibilitatea situaţiilor financiare. Coerenţa de ansamblu a situaţiilor
financiare trebuie asigurată atât de concordanţa diferitelor elemente ale
situaţiilor financiare (între ele; între ele şi informaţiile puse la dispoziţie),
cât şi de concordanţa dintre situaţiile financiare şi documentele fiscale.
Credibilitatea situaţiilor financiare se realizează atunci când acestea nu
conţin erori semnificative şi sunt imparţiale.
Raportul i-a forma unei „atestări” care cuprinde o asigurare negativă
exprimată sub forma : „ ... nu am găsit (constatat) elemente care să pună
în discuţie (sau sub semnul îndoielii) coerenţa şi credibiltatea situaţiilor
financiare.” Dacă raportul se prezintă cu observaţii sau se refuză
atestarea, profesionistul contabil va trebui să motiveze foarte clar opinia.

Pentru a răspunde unei alte situaţii specifice, Corpul Experţilor Contabili

şi Contabililor Autorizaţi din România a elaborat Standardul profesional nr.
22 intitulat „Misiunea de examinare a contabilităţii, întocmirea şi
prezentarea situaţiilor financiare”. Această misiune se adresează în mod
deosebit întreprinderilor mijlocii şi se bazează pe intervenţiile
profesionistului contabil în scopul cunoaşterii întreprinderii, analiza
modului de organizare a contabilităţii şi pe colectarea elementelor
probante necesare.
 Astfel, profesionistul contabil procedează la o cunoaştere globală a
activităţilor întreprinderii, în scopul determinării domeniilor şi conturilor
semnificative, în scopul identificării riscurilor şi întocmirii planului de
misiune. Informaţiile colectate privind organizarea administrativă şi
contabilă a întreprinderii, caracteristicile şi necesităţile acesteia, permite
orientarea lucrărilor către punctele semnificative în funcţie de valoarea,
natura şi evoluţia acestora.
De asemenea, profesionistul contabil ia cunoştinţă şi apreciază procedurile
privind funcţia contabilă a întreprinderii, în scopul orientării tehnicilor de
verificare. Astfel, acesta i-a cunoştinţă de procesul de prelucrare contabilă
a operaţiilor, se încredinţează de existenţa procedurilor care asigură
înregistrarea cronologică şi sistematică a operaţiunilor întreprinderii şi
procedează la o verificare a aplicării acestor proceduri. Acest demers
permite profesionistului contabil să propună măsuri de îmbunătăţire, dacă
este cazul, şi să stabilească întinderea verificărilor sale.
Pe parcursul acestei misiuni, profesionistul contabil obţine elementele
probante suficiente şi corespunzătoare, utilizând diferite tehnici de
verificare precum examinarea documentelor justificative, comparaţii şi
verificări între documentele examinate, verificări aritmetice prin sondaj,
examinarea analitică precum şi convorbiri cu conducerea sau salariaţii
întreprinderii.
Pe baza concluziilor rezultate din faza de colectare a elementelor
probante şi a informaţiilor furnizate de client, profesionistul contabil
stabileşte înregistrările contabile privind închiderea conturilor şi
întocmeşte situaţiile financiare.
Misiunea este finalizată prin întocmirea unui raport prin care se atestă
regularitatea şi sinceritatea situaţiilor financiare. Raportul îmbracă forma
unei „atestări” prin care se formulează o asigurare negativă de forma :”
...nu am constatat existenţa unor elemente care să pună la îndoială
regularitatea şi sinceritatea situaţiilor financiare şi nici imaginea fidelă
dată de acestea poziţiei financiare şi performanţei financiare ale
întreprinderii la sfârşitul exerciţiului financiar.”
Pot exista situaţii în care profesionistul contabil a constatat una sau mai
multe incertitudini care influenţează situaţiile financiare sau i-a fost
limitată întinderea diligenţelor sale. În acest caz, el poate întocmi un
raport cu observaţii sau poate proceda la un refuz de atestare. Atunci
când atestarea este însoţită de observaţii sau se refuză atestarea,
profesionistul contabil are obligaţia să expună clar motivele.
În cazul în care lucrarea de întocmire a situaţiilor financiare este
efectuată fără a lua în considerare prevederile acestei norme,
profesionistul contabil, prin semnarea situaţiilor financiare îşi va asuma
întreaga răspundere asupra tratamentului contabil aplicat informaţiilor
contabile cuprinse în acest document de sinteză, chiar dacă nu el este cel
care a stabilit şi aplicat acest tratament.
 Misiunea de expertiză contabilă este misiunea emblematică pentru
expertul contabil şi serviciul profesional cu cea mai veche tradiţie, având
în vedere desfăşurarea acesteia pe parcursul a peste optzeci de ani de
existenţă a acestei profesiuni.
Cuvântul „expertiză” vine de la latinescul „expertus”, adică
priceput, lucrarea unei persoane experimentate, specializate.
Expertiza constituie o noţiune care depăşeşte şi noţiunea de control şi pe
aceea de verificare, întrucât cuprinde în sine ideea de exprimare a
punctului de vedere al expertului în ceea ce priveşte faptul sau faptele
asupra cărora s-a efectuat expertiza.
Expertiza este prin excelenţă o lucrare personală şi critică, cuprinzând nu
numai rezultatul examinării faptelor din punct de vedere al exactităţii
formale şi materiale, dar şi părerea expertului asupra cauzelor şi efectelor
în legătură cu obiectul supus cercetării sale.
Expertizele contabile pot fi clasificate în funcţie de scopul principal în
care au fost solicitate în expertize contabile judiciare şi expertize contabile
extrajudiciare.
Expertizele contabile judiciare sunt acelea dispuse din oficiu sau
acceptate la cerea părţilor în fazele de instrumentare şi de judecată ale
unor cauze civile sau comerciale, ataşate sau nu unui proces penal.
Această categorie de expertize este reglementată de Codul de procedură
penală şi Codul de procedură civilă.
Primele referiri la necesitatea expertizei contabile judiciare sunt
conţinute în Codul comercial din 1887, care prevedea dreptul judecătorului
de a ordona cercetarea scriptelor de către un specialist în materie de
societăţi (art. 155), asigurări (art. 460), falimente (art. 737 şi 751), litigii
comerciale (art. 909). Dar, asemenea prevederi erau mai puţin precise şi
adesea contradictorii, utilizându-se alternativ denumirea de experţi,
comisari şi arbitri, ceea ce demonstrează că la data respectivă noţiunea de
expertiză contabilă şi rolul expertului în cadrul procedurilor judiciare erau
insuficient de clare.
Expertizele contabile judiciare sunt mijloace de probă în justiţie, forme
de cercetare şi lămurire a unor fapte şi împrejurări de natură economico-
financiară indicate de organele judiciare în scopul soluţionării litigiilor
dintre persoanele juridice, dintre acestea şi persoane fizice, precum şi a
proceselor penale privind infracţiuni prin care au fost aduse pagube
patrimoniului. Acestea se încredinţează de instanţele competente unor
specialişti pentru a constata şi evalua anumite fapte, pe care judecătorii
nu le-ar putea aprecia ei înşişi, stabilind în acest scop, punctele asupra
cărora experţii numiţi urmează să se pronunţe.
Fiind o probă individuală administrată de organul judiciar, expertiza
contabilă judiciară nu presupune însuşirea automată a concluziilor sale de
către acesta. Concluziile expertizei contabile pot fi admise sau respinse, în
funcţie de nivelul ştiinţific şi calitatea acesteia şi în corelaţie cu celelalte
probe administrate în cauzele respective.
 În literatura de specialitate sunt prezentate particularităţile expertizei
contabile judiciare, care o diferenţiază de alte activităţi de control şi
verificare :

este un mijloc de probă în justiţie care intervine numai atunci
când organele judiciare o consideră necesară pentru elucidarea cauzelor în
curs de anchetă sau de judecată;

este activitatea prin care organele judiciare primesc lămuriri
de natură economico-financiară, cu scopul de a stabili adevărul necesar
soluţionării temeinice şi legale a cauzelor privind faptele cercetate;

se limitează la cercetarea problemelor cu caracter economic
şi financiar indicate de organele judiciare;

expertul contabil are competenţa de examinare a
documentelor şi evidenţelor tehnic operative şi contabile necesare pentru
lămurirea obiectivelor stabilite;

confirmă sau infirmă constatările controlului cu privire la
pagube, abateri, deficienţe, lipsuri, etc;.

intervine ca probă administrată de organele de urmărire
penală şi de judecată în vederea convingerii asupra realităţii şi condiţiile
apariţiei pagubei, deficienţei, abaterii;

este o activitate ocazională care are loc numai atunci când
este dispusă de organele judiciare.
Din punct de vedere procedural, expertizele contabile judiciare
sunt supuse unor reguli stabilite în cadrul procedurilor judiciare, bazate pe
prevederile Codului de procedură civilă şi ale Codului de procedură penală,
care reglementează modalitatea de numire a experţilor, stabilirea
obiectivelor şi modalitatea de plată a onorariilor. Ne propunem să
analizăm, pe scurt, fiecare dintre aceste aspecte.
În ceea ce priveşte procedura de numire a experţilor, reglementările
juridice prevăd următoarele :
 Codul de procedură civilă, Art. 330. - (1) Când, pentru lămurirea unor
împrejurări de fapt, instanța consideră necesar să cunoască părerea unor
specialiști, va numi, la cererea părților ori din oficiu, unul sau 3 experți.
Termenul va fi stabilit astfel încât depunerea raportului de expertiză la
instanță să aibă loc conform dispozițiilor art. 336. (Constatările și
concluziile motivate ale expertului sau ale laboratorului ori ale institutului
specializat căruia i s-a cerut efectuarea expertizei vor fi consemnate într-
un raport scris, care va fi depus cu cel puțin 10 zile înainte de termenul
fixat pentru judecată. În cazuri urgente termenul pentru depunerea
raportului de expertiză poate fi micșorat.) (5) La efectuarea expertizei pot
participa experți aleși de părți și încuviințați de instanță, având calitatea
de consilieri ai părților, dacă prin lege nu se dispune altfel. În acest caz, ei
pot să dea relații, să formuleze întrebări și observații și, dacă este cazul,
să întocmească un raport separat cu privire la obiectivele expertizei.

Art. 331. - (1) Dacă părțile nu se învoiesc asupra numirii experților, ei se

vor numi de către instanță, prin tragere la sorți, de pe lista întocmită și
comunicată de către biroul local de expertiză, cuprinzând persoanele
înscrise în evidența sa și autorizate, potrivit legii, să efectueze expertize
judiciare.
(2) Încheierea de numire a expertului va stabili obiectivele asupra cărora
acesta urmează să se pronunțe, termenul în care trebuie să efectueze
expertiza, onorariul provizoriu al expertului și, dacă este cazul, avansul
pentru cheltuielile de deplasare. În acest scop, instanța poate fixa o
audiere în camera de consiliu, în cadrul căreia va solicita expertului să
estimeze costul lucrării ce urmează a fi efectuată, cât și termenul necesar
efectuării expertizei. Tot astfel, instanța poate fixa un termen scurt pentru
când va solicita expertului să estimeze în scris costul lucrării ce urmează a
fi efectuată, cât și termenul necesar efectuării expertizei. Poziția părților
va fi consemnată în încheiere. În funcție de poziția expertului și a părților,
instanța va fixa termenul de depunere a raportului de expertiză și
condițiile de plată a costurilor necesare efectuării expertizei.

Atunci când se apreciază că o expertiză contabilă este necesară sau când

una dintre părţi solicită aceasta, instanţa sau organul de urmărire penală
solicită biroului de expertiză recomandarea mai multor experţi contabili.
În cadrul fiecărui tribunal judeţean funcţionează un birou teritorial de
expertiză care are atribuţii de natură administrativă cu privire la
procedura de recomandare a experţilor, înregistrarea expertizelor şi plata
onorariilor.
Recomandările biroul de expertiză se transmit instanţei sau organului de
urmărire penală care procedează la numirea expertului.
Pentru respectarea aceste proceduri, C.E.C.C.A.R. transmite anual
biroului local, la încheierea procedurii de acordare a vizei anuale privind
exercitarea profesiunii, lista experţilor contabili cu viză pe anul în curs.
Această listă stă la baza procedurii de recomandare a experţilor contabili
de către biroul local de expertiză.
Expertizele contabile extrajudiciare sunt efectuate în afara unor
proceduri judiciare şi nu au calitatea de mijloc de probă în justiţie. Acestea
au o arie de utilizare sau o sferă de acţiune mai largă decât expertizele
contabile judiciare. Ele vizează diferite aspecte economice, patrimoniale,
gestionare, financiare şi fiscale, informaţionale, depăşind în cele mai multe
cazuri însuşi cadrul informaţiilor şi al activităţii financiar-contabile.
Expertizele contabile extrajudiciare pot avea ca obiect analiza sau
atestarea conturilor contabile, încadrându-se în noţiunea mai
cuprinzătoare de audit financiar, sau pot avea alte obiective. Acestea din
urmă pot îmbrăca forma expertizelor contabile de conciliere sau amiabile,
expertizelor contabile particulare (obligatorii şi facultative), a expertizelor
contabile fiscale sau a expertizelor contabile administrative, fiecare dintre
acestea având anumite particularităţi în funcţie de obiective şi conţinut.
Principalele caracteristici care particularizează expertiza contabilă
extrajudiciară sunt următoarele :
a) este un mijloc de fundamentare a deciziilor, de conciliere între
partenerii comerciali şi de afaceri şi de fundamentare preliminară a
acţiunilor şi contestaţiilor în justiţie;
b) este activitatea prin care părţile interesate pot dobândi (în afara
acţiunilor judiciare) lămuriri de natură economico-financiară din partea
unor profesionişti contabili independenţi, de înaltă probitate şi cu
deontologie profesională recunoscută;
c) se axează pe cercetarea problemelor (obiectivelor) fixate de
solicitanţi, dar expertul contabil poate prezenta şi alte probleme colaterale
pe care le consideră relevante cu privire la aspectele analizate;
d) este o activitate contractată la solicitarea celor care o consideră
oportună în acţiunile pe care vor să le întreprindă.
Din punct de vedere profesional, expertizele contabile sunt reglementate
prin Norma profesională CECCAR nr. 35. Aceasta prevede că expertizele
contabile pot fi efectuate numai de către persoanele care au dobândit
calitatea de expert contabil în condiţiile legii, fiind înscise, cu viza la zi, în
partea corespunzătoare a Tabloului Corpului Experţilor Contabili şi
Contabililor Autorizaţi din România.
Prevederile profesionale privind expertiza contabilă cuprind rigorile de
deontologie cerute profesionistului contabil în cursul efectuării expertizelor
contabile judiciare şi extrajudiciare, precum şi reperele demersului tehnic
şi profesional urmat de acesta. Astfel, cu privire la respectarea principiilor
deontologice, sunt precizate prevederi legate de independenţă,
competenţă, calitatea expertizelor contabile, secretul profesional,
acceptarea şi contractarea expertizelor contabile şi responsabilitatea
efectuării acestora.
Independenţa expertului contabil trebuie să fie absolută în cazul
experţilor contabili numiţi din oficiu de către organele în drept şi relativă în
cazul experţilor contabili recomandaţi de părţi sau solicitaţi în efectuarea
de expertize contabile extrajudiciare.
Independenţa absolută a expertului contabil derivă din obligaţiile
acestuia de a ţine seama de interesele tuturor terţilor implicaţi, precum şi
de toate cazurile de incompatibilitate, abţinere şi recuzare prevăzute de
Codul de procedură civilă şi alte reglementări procedurale speciale, care
sunt aceleaşi cu cele privind judecătorii.
Independenţa relativă derivă doar din incompatibilităţile stabilite pentru
profesioniştii contabili în general, respectiv incompatibilitatea cu orice
activitate salarizată în afara Corpului, sau cu orice activitate comercială,
cu excepţiile prevăzute de lege.
Întrucât expertiza contabilă are drept suport documente justificative şi
înregistrarea evenimentelor şi tranzacţiilor în contabilitate, expertul
contabil trebuie să posede cunoştinţe solide şi actualizate în domeniul
economic, în general, şi mai ales în domeniul financiar-contabil.
Competenţa se probează cu calitatea de membru al Corpului, supus
regulilor stabilite privind pregătirea continuă.
Cu privire la calitatea expertizelor contabile, acestea trebuie efectuate cu
conştiinciozitate, devotament, corectitudine şi imparţialitate. În elaborarea
lor, expertul contabil trebuie să folosească metodele specifice ştiinţei
contabilităţii. Concluziile expertului trebuie să fie fundamentate numai pe
documente care atestă evenimente şi tranzacţii ce fac sau trebuie să facă
obiectul recunoaşterilor, evaluărilor, clasificărilor şi prezentărilor contabile.
Expertul contabil este răspunzător pentru respectarea principiului
secretului profesional. În cazul particular al misiunii de expertiză contabilă
judiciară, expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei părţi
nu trebuie să spună mai mult decât i se cere prin obiectivele stabilite. De
asemenea, nu trebuie să divulge conţinutul raportului de expertiză
contabilă direct părţilor implicate în cauză, ci trebuie să urmeze procedura
de depunere la organul care a dispus efectuarea expertizei. Expertul
contabil poate contacta părţile implicate în cauza judiciară numai cu
respectarea prevederilor procedurale oficiale, în funcţie de natura
procesului, civil sau penal.
Înainte de a accepta efectuarea unei expertize contabile, expertul
contabil trebuie să îşi evalueze poziţia cu referire la criteriile de
independenţă şi incompatibilitate. Acesta nu poate accepta misiunea în
condiţiile în care este martor în aceeaşi cauză, a participat, în mod direct
sau indirect, la întocmirea sau verificarea documentelor care fac obiectul
cauzei sau dacă a emis deja o opinie în aceeaşi cauză. De asemenea, orice
incidenţă de natură familială exclude acceptarea misiunii. Pe de altă parte,
misiunea nu poate fi refuzată pe motive etnice, religioase, politice sau de
altă natură. Cu alte cuvinte, acceptarea expertizelor contabile trebuie să
aibă caracter de universalitate, expertul contabil neputând să le selecteze
pe baza motivelor menţionate.
Responsabilitatea expertului contabil în cazul expertizei contabile judiciare
este întărită de depunerea jurământului prevăzut de art. 206 din Codul de
procedură civilă, a cărui formulare diferă în funcţie de confesiunea
religioasă a expertului contabil. De exemplu, experţii contabili de
confesiune religioasă creştină vor depune cu mâna pe biblie următorul
jurământ : „Jur că voi spune adevărul şi că nu voi ascunde nimic din ceea
ce ştiu. Aşa să-mi ajute Dumnezeu.” Experţii contabili fără confesiune
religioasă vor depune jurământul : „Jur pe onoare şi pe conştiinţă că voi
spune adevărul şi nu voi ascunde nimic din ceea ce ştiu.” Cei care nu vor
să depună jurământ din motive de conştiinţă sau confesiune religioasă
rostesc următoarea formulă : „ Mă oblig că voi spune adevărul şi nu voi
ascunde nimic din ceea ce ştiu.”
În cazul expertizelor contabile dispuse în procesele penale în conformitate
cu Codul de procedură penală, care nu reglementează jurământul
confesional, operează jurământul deontologic prevăzut de art. 21 (3) din
O.G. nr. 65/1994, care se aplică în toate misiunile profesioniştilor contabili
: „ Jur să aplic în mod corect şi fără părtinire legile ţării, să respect
prevederile Regulamentului Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor
Autorizaţi şi ale Codului privind conduita etică şi profesională a experţilor
contabili şi contabililor autorizaţi, să păstrez secretul profesional şi să aduc
la îndeplinire cu conştiinciozitate îndatoririle ce îmi revin în calitate de
expert contabil (contabil autorizat ).”
În cazul expertizei contabile extrajudiciare responsabilitatea expertului
contabil este prevăzută în contractul încheiat între acesta şi beneficiarul
lucrării.
Din punct de vedere al demersului tehnic şi profesional în elaborarea
expertizelor contabile, standardul profesional privind expertizele contabile
cuprinde norme de lucru specifice privind modul de dispunere a
expertizelor contabile judiciare şi numirea experţilor, contractarea şi
programarea expertizelor contabile, delegarea şi supravegherea lucrărilor,
documentarea lucrărilor, precum şi norme de raport specifice acestei
misiuni.
Dispunerea expertizelor contabile judiciare şi numirea experţilor contabili
se supun dispoziţiilor procedurale prevăzute în Codul de procedură civilă şi
Codul de procedură penală. Din acest punct de vedere, reglementările
procedurale au întâietate în faţa normelor profesionale. Pe de altă parte,
misiunile de expertiză contabilă judiciară nu pot fi încredinţate decât
membrilor Corpului, singurii abilitaţi legal să efectueze aceste misiuni.
Numirea experţilor contabili în cazul expertizelor contabile extrajudiciare
se face prin contractele încheiate între solicitanţi şi experţii contabili
solicitaţi.
Ca aspect specific expertizei contabile judiciare, efectuarea acesteia nu
poate fi delegată de către expertul contabil numit din oficiu sau la
recomandarea părţilor, către asistenţii sau colaboratorii săi. Acesta trebuie
să îşi exercite personal şi integral mandatul primit, nominalizat prin actul
procedural de numire. În cazul expertizelor contabile extrajudiciare,
lucrările pot fi delegate cu condiţia păstrării de către expertul contabil care
a contractat misiunea a răspunderii finale asupra conţinutului şi
concluziilor expertizei.
Expertul contabil are obligaţia să studieze materialul documentar necesar
care să stea la baza fundamentării temeinice a opiniei. Specificul
expertizei contabile impune studierea documentelor justificative şi
contabile şi emiterea concluziilor pe baza acestora şi nu pe prezumţii sau
declaraţii ale părţilor sau martorilor. Documentarea lucrărilor se limitează
însă la ceea ce este strict necesar pentru exprimarea opiniei cu privire la
obiectivele stabilite.
Finalitatea misiunii de expertiză contabilă se concretizează într-un raport
scris care, potrivit normei profesionale, trebuie să respecte o formă
unitară şi să cuprindă cel puţin trei părţi, respectiv un capitol introductiv,
un capitol privind modalităţile de desfăşurare a expertizei contabile şi un
capitol în care se sintetizează concluziile. Indiferent de numărul expertilor
numiţi, se elaborează un singur raport de expertiză contabilă, eventualele
opinii separate fiind consemnate în cuprinsul raportului sau în anexe. Ca
principiu, raportul de expertiză contabilă trebuie să cuprindă răspunsuri
clare şi concise cu privire la fiecare obiectiv stabilit, fără abateri de la
subiect sau concluzii alternative. Totuşi, dacă expertul contabil consideră
necesar să îşi exprime părerea cu privire la obiective, răspunsurile
formulate sau la orice alte aspecte pe care le consideră importante, poate
să introducă în finalul raportului un capitol în care să expună consideraţiile
personale pe care doreşte să le prezinte.
Pot exista situaţii în care expertul contabil să nu poată efectua expertiza
contabilă solicitată din cauza lipsei documentelor justificative sau a
documentelor contabile, neîntocmirea evidenţelor contabile sau alte
situaţii de această natură. În aceste condiţii expertul contabil va întocmi
un raport prin care va consemna imposibilitatea sa de a efectua expertiza
contabilă, în care va prezenta şi justifica motivele care generează această
situaţie.
Pentru a confirma autenticitatea sa şi a evita orice neînţelegere, raportul
de expertiză contabilă se semnează şi se parafează de către expertul
contabil filă cu filă, inclusiv anexele.

Misiunea de cenzor la societăţile comerciale

Termenul de cenzor a apărut prima dată în România, în Codul comercial

român din 1887. Având în vedere că acest cod a fost inspirat, aproape în
întregime din codul comercial italian din 1882, probabil că termenul
„censor”, aşa cum a fost transcris prima dată la noi, a fost preluat ad
literam. Codul comercial, în varianta din 1940, a prevăzut la art. 253 că
„Societatea pe acţiuni va avea trei până la cinci censori şi tot atâţia
supleanţi”, la art 256 că cenzorii sunt numiţi pentru “supravegherea
operaţiunilor sociale şi revizuirea bilanţului şi au rolul de a asigura
acţionarii despre corectitudinea acestora” iar la art. 254 că „cenzorii
trebuie să fie acţionari, cu excepţia cenzorului-contabil”. Primul act
normativ în care a fost prevăzută obligativitatea ca din trei sau cinci
cenzori, cel puţin unul să fie profesionist contabil a fost Legea privind
Corpul Contabililor Autorizaţi şi Experţilor Contabili din România, adoptată
în 1921. Această prevedere a fost preluată pentru prima dată în Codul
comercial din 1940. După anul 1948 activitatea cenzorilor a dispărut ca
urmare a faptului că atât unic proprietar cât şi controlor devenise Statul.
După anul 1989, deschiderea economiei româneşti către o economie de
piaţă a creat premisele diversificării formelor de proprietate asupra
capitalului. Legea societăţilor comerciale, publicată în 1990, a marcat
reînfiinţarea instituţiei cenzorului în funcţionarea societăţilor de capitaluri,
cu păstrarea condiţiei obligatorii ca cel puţin unul dintre cenzori să fie
profesionist contabil iar ceilalţi să fie acţionari.
În primii ani de activitate a cenzorilor, aceasta a fost influenţată de
faptul că majoritatea capitalului societăţilor pe acţiuni era în proprietatea
statului, pe de o parte, precum şi de faptul că organizarea activităţii de
expertiză contabilă se afla, în acel moment, în cadrul Ministerului
Finanţelor, pe de altă parte.
Ulterior, structura proprietăţii asupra capitalului s-a modificat în mod
semnificativ în favoarea capitalului privat, Statul a legiferat organizarea
activităţii de expertiză contabilă şi a profesiunii contabile în general
(activitate din care face parte şi exercitarea mandatului de cenzor- expert
contabil) în cadrul unui organism profesional independent şi autonom cu
competenţe de autoreglementare.
Actul normativ care delimitează cadrul legal de exercitare a mandatului
de cenzor în România este Legea nr. 31/1990, republicată, privind
societăţile comerciale,cu modificările şi completările ulterioare.
În forma sa iniţială (1990), legea societăţilor a preluat şi introdus
instituţia cenzorului, în mare parte aşa cum exista ea în legislaţia
românească interbelică. După modificările ulterioare, reglementările
actuale referitoare la cenzori prevăd următoarele : „ Secţiunea IV Auditul
financiar, auditul intern şi cenzorii

Art. 159. - (1) Societatea pe acţiuni va avea 3 cenzori şi un supleant, dacă

prin actul constitutiv nu se prevede un număr mai mare. În toate cazurile,
numărul cenzorilor trebuie să fie impar.
(2) Cenzorii sunt aleşi de adunarea generală a acţionarilor. Durata
mandatului lor este de 3 ani şi pot fi realeşi.
(3) Cenzorii trebuie să îşi exercite personal mandatul.
(4) La societăţile pe acţiuni cu capital majoritar de stat, unul dintre
cenzori este, în mod obligatoriu, reprezentant al Ministerului Economiei şi
Finanţelor.
Art. 160. - (1) Situaţiile financiare ale societăţilor comerciale supuse
obligaţiei legale de auditare vor fi auditate de către auditori financiari -
persoane fizice sau persoane juridice -, în condiţiile prevăzute de lege.
(11) Societăţile pe acţiuni care optează, în temeiul art. 153, pentru
sistemul dualist de administrare sunt supuse auditului financiar.
(12) Societăţile pe acţiuni ale căror situaţii financiare sunt supuse auditului
financiar, potrivit legii sau opţiunii, în acest sens, a acţionarilor pot să nu
aplice prevederile art. 159 alin. (1), hotărârea în acest sens fiind luată de
adunarea generală a acţionarilor.
(2) Societăţile comerciale ale căror situaţii financiare anuale sunt supuse
auditului financiar, potrivit legii sau hotărârii acţionarilor, vor organiza
auditul intern potrivit normelor elaborate de Camera Auditorilor Financiari
din România.
(3) La societăţile comerciale ale căror situaţii financiare anuale nu sunt
supuse, potrivit legii, auditului financiar, adunarea generală ordinară a
acţionarilor va hotărî contractarea auditului financiar sau numirea
cenzorilor, după caz.
Art. 1601. - Consiliul de administraţie, respectiv directoratul,
înregistrează la registrul comerţului orice schimbare a cenzorilor, respectiv
auditorilor financiari.
Art. 161. - (1) Cenzorii pot fi acţionari, cu excepţia cenzorului expert
contabil, care poate fi terţ ce exercită profesia individual ori în forme
asociative.
(2) Nu pot fi cenzori, iar dacă au fost aleşi, decad din mandatul lor:
a) rudele sau afinii până la al patrulea grad inclusiv sau soţii
administratorilor;
b) persoanele care primesc sub orice formă, pentru alte funcţii decât
aceea de cenzor, un salariu sau o remuneraţie de la administratori sau de
la societate sau ai căror angajatori sunt în raporturi contractuale sau se
află în concurenţă cu aceasta;
c) persoanele cărora le este interzisă funcţia de membru al consiliului de
administraţie, respectiv al consiliului de supraveghere şi al directoratului,
în temeiul art. 731;
d) persoanele care, pe durata exercitării atribuţiilor conferite de această
calitate, au atribuţii de control în cadrul Ministerului Finanţelor Publice sau
al altor instituţii publice, cu excepţia situaţiilor prevăzute expres de lege.
(3) Cenzorii sunt remuneraţi cu o indemnizaţie fixă, determinată prin
actul constitutiv sau de adunarea generală care i-a numit.
Art. 162. - (1) În caz de deces, împiedicare fizică sau legală, încetare ori
renunţare la mandat a unui cenzor, acesta va fi înlocuit de supleant.
(2) În situaţia prevăzută la alin. (1), precum şi în situaţia în care
numărul cenzorilor nu se poate completa prin înlocuirea cu supleanţi ori
nu mai rămâne în funcţie niciun cenzor, administratorii vor convoca de
urgenţă adunarea generală în vederea desemnării unui nou cenzor.
 Art. 163. - (1) Cenzorii sunt obligaţi să supravegheze gestiunea
societăţii, să verifice dacă situaţiile financiare sunt legal întocmite şi în
concordanţă cu registrele, dacă acestea din urmă sunt ţinute regulat şi
dacă evaluarea elementelor patrimoniale s-a făcut conform regulilor
stabilite pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.
(2) Despre toate acestea, precum şi asupra propunerilor pe care le vor
considera necesare cu privire la situaţiile financiare şi repartizarea
profitului, cenzorii vor prezenta adunării generale un raport amănunţit.
Modalitatea şi procedura de raportare a auditorilor interni se stabilesc
potrivit normelor elaborate de Camera Auditorilor Financiari din România.
(3) Adunarea generală poate aproba situaţiile financiare anuale numai
dacă acestea sunt însoţite de raportul cenzorilor sau, după caz, al
auditorilor financiari.
(5) Cenzorii sau, după caz, auditorii interni vor aduce la cunoştinţă
membrilor consiliului de administraţie neregulile în administraţie şi
încălcările dispoziţiilor legale şi ale prevederilor actului constitutiv pe care
le constată, iar cazurile mai importante le vor aduce la cunoştinţă adunării
generale.
Art. 164. - (1) Cenzorii au dreptul să obţină în fiecare lună de la
administratori o situaţie despre mersul operaţiunilor.
(3) Este interzis cenzorilor să comunice acţionarilor în particular sau
terţilor datele referitoare la operaţiunile societăţii, constatate cu ocazia
exercitării mandatului lor.
Art. 1641. - (1) Orice acţionar are dreptul să reclame cenzorilor faptele
despre care crede că trebuie cenzurate, iar aceştia le vor avea în vedere la
întocmirea raportului către adunarea generală.
(2) În cazul în care reclamaţia este făcută de acţionari reprezentând,
individual sau împreună, cel puţin 5% din capitalul social sau o cotă mai
mică, dacă actul constitutiv prevede astfel, cenzorii sunt obligaţi să o
verifice. Dacă vor aprecia că reclamaţia este întemeiată şi urgentă, sunt
obligaţi să convoace imediat adunarea generală şi să prezinte acesteia
observaţiile lor. În caz contrar, ei trebuie să pună în discuţie reclamaţia la
prima adunare. Adunarea generală trebuie să ia o hotărâre asupra celor
reclamate.
(3) În cazul societăţilor în care au fost desemnaţi auditori interni,
potrivit legii, orice acţionar are dreptul să reclame acestora faptele despre
care cred că trebuie verificate. Auditorii interni le vor avea în vedere la
întocmirea raportului către consiliul de administraţie, respectiv consiliul de
supraveghere. În cazul în care reclamaţia este făcută de acţionari
reprezentând, individual sau împreună, cel puţin 5% din capitalul social ori
o cotă mai mică, dacă actul constitutiv prevede astfel, auditorii interni
sunt obligaţi să verifice faptele reclamate, iar în cazul în care sunt
confirmate, fiind consemnate într-un raport ce va fi comunicat consiliului
de administraţie, respectiv consiliului de supraveghere, şi pus la dispoziţie
adunării generale; în acest caz, consiliul de administraţie, respectiv
consiliul de supraveghere, este obligat să convoace adunarea generală.
Art. 165. - (1) Pentru îndeplinirea obligaţiei prevăzute la art. 163 alin.
(2), cenzorii vor delibera împreună; ei însă vor putea face, în caz de
neînţelegere, rapoarte separate, care vor trebui să fie prezentate adunării
generale.
(2) Pentru celelalte obligaţii impuse de lege, cenzorii vor putea lucra
separat.
(3) Cenzorii vor trece într-un registru special deliberările lor, precum şi
constatările făcute în exerciţiul mandatului lor.
Art. 166. - (1) Întinderea şi efectele răspunderii cenzorilor sunt
determinate de regulile mandatului.
(2) Revocarea lor se va putea face numai de adunarea generală, cu
votul cerut la adunările extraordinare.
(3) Dispoziţiile art. 73 şi 15316 se aplică şi cenzorilor.

Activitatea de consultanţă fiscală

Consultanța și consultantul fiscal

Exercitarea independentă a calității de consultant fiscal se realizează

numai pe baza raporturilor juridice dintre consultantul fiscal și persoanele
fizice sau juridice cărora le acordă consultanță și față de care acesta nu
are niciun fel de interese materiale directe sau indirecte, cu excepția
onorariilor cuvenite pentru munca prestată în această calitate.
Activitatea de consultanță fiscală constă în:
a) acordarea de asistență și prestarea de servicii profesionale în domeniul
fiscal, inclusiv realizarea de expertize fiscale extrajudiciare la solicitarea
organelor fiscale sau a oricăror altor persoane sau entități interesate;
b) prestarea de servicii și asistență de specialitate pentru întocmirea
declarațiilor fiscale;
c) certificarea declarațiilor fiscale, în condițiile legii;
d) asistență și servicii pe probleme de procedură fiscală;
e) asistență privind întocmirea documentației pentru exercitarea căilor de
atac împotriva titlurilor de creanță și a altor acte administrative fiscale;
f) asistență și reprezentare în fața organelor fiscale, inclusiv acordarea de
asistență de specialitate pe parcursul derulării inspecției fiscale;
g) realizarea de expertize fiscale judiciare la solicitarea organelor
judecătorești sau de cercetare penală. În acest caz, art. 42 din Legea nr.
134/2010 privind Codul de procedură civilă, republicată, se aplică în mod
corespunzător. Expertizele fiscale judiciare se realizează numai de
consultanții fiscali activi înscriși în evidențele Ministerului Justiției -
Serviciul profesii juridice conexe;
h)
i) asistență privind creanțele bugetului general consolidat, cu respectarea
prevederilor legale în vigoare;
j) asistență fiscală în cauzele aflate pe rolul unei autorități jurisdicționale.

Exercitarea activităților prevăzute la alin. (1) lit. c) se face potrivit

normelor aprobate de Consiliul superior al Camerei Consultanților Fiscali,
cu avizul Ministerului Finanțelor Publice.
Pentru exercitarea activității de consultanță fiscală este obligatorie
asigurarea pentru răspunderea profesională.

Reguli de atribuire a calității de consultant fiscal și consultant

fiscal asistent

Pentru atribuirea calității de consultant fiscal, candidații, persoane fizice,

trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiții:
a) să fie licențiați ai unei facultăți cu profil economic;
b) să aibă o experiență profesională de minimum 5 ani, dintre care
minimum 3 ani în una sau mai multe dintre următoarele activități:
b1) elaborarea, avizarea, aprobarea sau aplicarea legislației fiscale;
b2) administrare fiscală;
b3) elaborarea sau aplicarea reglementărilor contabile;
b4) activitate financiar-contabilă;
b5) activitate didactică universitară în domeniul finanțelor publice,
fiscalitate, politici fiscale și bugetare, contabilitate financiară, finanțele
instituțiilor publice;
b6) activitate de consultant fiscal asistent;
c) să nu aibă antecedente penale pentru săvârșirea unor infracțiuni
sancționate de legile fiscale, financiar contabile, vamale, cele care privesc
disciplina financiară, precum și alte infracțiuni în legătură cu exercitarea
activităților prevăzute la lit. b);
d) să aibă capacitate deplină de exercițiu;
e) să fie apți din punct de vedere medical pentru exercitarea profesiei;
f) să promoveze examenul pentru atribuirea calității de consultant fiscal.

Pentru atribuirea calității de consultant fiscal asistent, candidații, persoane

fizice, trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiții:
a) să aibă calitatea de licențiat al unei instituții acreditate de învățământ
superior cu durata stabilită de lege;
b) să aibă o experiență profesională de minimum 2 ani;
c) să nu aibă antecedente penale pentru săvârșirea unor infracțiuni
sancționate de legile fiscale, financiarcontabile,
vamale, cele care privesc disciplina financiară, precum și alte infracțiuni în
legătură cu exercitarea activităților prevăzute la alin. (1) lit. b);
d) să aibă capacitate deplină de exercițiu;
e) să fie apți din punct de vedere medical pentru exercitarea profesiei;
f) să promoveze examenul pentru atribuirea calității de consultant fiscal
asistent.
După promovarea examenului pentru atribuirea calității de consultant
fiscal asistent și înscrierea în Registrul consultanților fiscali și al
societăților de consultanță fiscală, la secțiunea «Consultanți fiscali
asistenți», persoanele care au dobândit această calitate pot să își
desfășoare activitatea numai sub îndrumarea unui consultant fiscal activ.
Atribuțiile pe care le poate executa consultantul fiscal asistent în legătură
cu activitățile prevăzute în responsabilitatea consultantului fiscal se
stabilesc prin Regulamentul de organizare și funcționare al Camerei
Consultanților Fiscali.
După efectuarea unui stagiu de 3 ani, consultantul fiscal asistent se poate
înscrie la examenul pentru atribuirea calității de consultant fiscal, în
termen de 2 ani de la finalizarea stagiului, dacă sunt îndeplinite condițiile
prevăzute la alin. (1) lit. c)-e).
Pe perioada stagiului, consultanții fiscali asistenți trebuie să urmeze,
anual, un curs de formare profesională organizat de Camera Consultanților
Fiscali.

Persoana care a promovat examenul de consultant fiscal sau de consultant

fiscal asistent este obligată să se înregistreze în Registrul consultanților
fiscali și al societăților de consultanță fiscală, la secțiunea
corespunzătoare, în termen de cel mult 12 luni de la data comunicării
rezultatului examenului.

Activitatea de consultanță fiscală poate fi desfășurată numai de

persoanele înscrise în Registrul consultanților fiscali și al societăților de
consultanță fiscală la secțiunile «persoane active».
Carnetul profesional va fi emis și vizat în condițiile prevăzute în
Regulamentul de organizare și funcționare al Camerei Consultanților
Fiscali, atât pentru consultanții fiscali, cât și pentru consultanții fiscali
asistenți.
Consultanții fiscali pot să își desfășoare activitatea ca persoane fizice
independente sau se pot asocia în societăți care au în obiectul de
activitate consultanță fiscală. Societatea trebuie să aibă cel puțin un
asociat/acționar și administrator care să aibă calitatea de consultant fiscal.
Pentru exercitarea activității de consultanță fiscală, societățile trebuie să
fie autorizate de Camera Consultanților Fiscali.
Organizarea și atribuțiile Camerei consultanților fiscali

Camera Consultanților Fiscali, denumită în continuare Camera, este o

organizație profesională de utilitate publică, persoană juridică fără scop
lucrativ.
Camera se organizează și funcționează în baza unui regulament de
organizare și funcționare propriu, aprobat prin hotărâre a Consiliului
superior al Camerei.
Camera își poate constitui unități teritoriale, conform regulamentului
propriu de organizare și funcționare.
Camera are, în principal, următoarele atribuții:
a) coordonează activitatea de consultanță fiscală;
a1) organizează examenul pentru atribuirea calității de consultant fiscal;
b) apără interesele profesionale ale tuturor membrilor;
c) oferă sprijin și asistență membrilor Camerei în problemele profesionale;
d) elaborează norme privind activitatea de consultanță fiscală;
e) ține Registrul consultanților fiscali și al societăților de consultanță
fiscală;
f) organizează cursuri de perfecționare a consultanților fiscali;
g) mediază între membrii Camerei în caz de diferende și la cerere;
h) mediază între membrii Camerei și clienții lor în caz de diferende,
precum și la cerere;
i) stabilește măsuri disciplinare;
j) colaborează cu asociațiile profesionale de profil din țară și din
străinătate;
k) editează publicații de specialitate;
l) alte atribuții stabilite prin lege sau prin regulamentul propriu.
m) elaborează și aprobă Codul privind conduita etică și profesională în
domeniul consultanței fiscale;
n) elaborează și aprobă Normele privind pregătirea și perfecționarea
consultanților fiscali.

Organele de conducere ale Camerei sunt: Conferința națională, Consiliul

superior al Camerei și Biroul permanent al Consiliului superior.
Camera își acoperă cheltuielile din venituri proprii care se constituie din:
a) taxa de înscriere la examenul pentru atribuirea calității de consultant
fiscal și de consultant fiscal asistent;
b) cotizațiile membrilor Camerei;
c) încasări din vânzarea publicațiilor proprii;
d) donații și sponsorizări;
e) prestări de servicii diverse, inclusiv cursuri de formare profesională;
f) penalități aplicate în condițiile prezentei ordonanțe.

Membrii Camerei sunt:

a) persoanele cărora li s-a eliberat carnetul profesional și s-au înregistrat
în Registrul consultanților fiscali și al societăților de consultanță fiscală;
b) societățile care au obținut autorizația de funcționare eliberată de
Cameră și s-au înregistrat în Registrul consultanților fiscali și al societăților
de consultanță fiscală.

Compatibilitate.
Consultanții fiscali și societățile de consultanță fiscală pot desfășura, pe
lângă activitatea de consultanță fiscală, și activități de:
a) expertiză contabilă și audit financiar. Persoanele fizice și juridice care
au calitatea de consultant fiscal pot efectua activitățile de expertiză
contabilă și audit financiar numai după dobândirea, în condițiile legii, a
calității de expert contabil sau auditor financiar, după caz, și înscrierea ca
membri în organizațiile care coordonează profesiile liberale respective;
b) instruire și perfecționare în domeniul fiscal.

Registrul consultanților fiscali și al societăților de consultanță

fiscală

Membrii Camerei vor fi înscriși în Registrul consultanților fiscali și al

societăților de consultanță fiscală ca membri activi sau inactivi. Prin grija
Biroului permanent al Consiliului superior al Camerei, secțiunile
corespunzătoare din Registrul consultanților fiscali și al societăților de
consultanță fiscală sunt aduse la cunoștința publicului prin publicarea pe
site-ul web al Camerei și vor fi actualizate permanent cu modificările
intervenite. Prin grija Biroului permanent al Consiliului superior al
Camerei, Registrul consultanților fiscali și al societăților de consultanță
fiscală și modificările intervenite sunt comunicate din oficiu Ministerului
Justiției, Biroului central pentru expertize tehnice judiciare din Ministerul
Justiției, Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și, la cerere,
oricăror altor instituții îndreptățite. Condițiile de comunicare se stabilesc
pe bază de protocol.
În Registrul consultanților fiscali și al societăților de consultanță fiscală vor
fi menționate următoarele
date referitoare la membrii Camerei:
a) pentru persoanele fizice:
- numele și prenumele;
- numărul carnetului profesional;
- localitatea de domiciliu;
- alte date de identificare a persoanei;
b) pentru societățile de consultanță fiscală:
- denumirea și sediul social;
- numele și prenumele, numărul carnetului profesional și localitatea de
domiciliu ale persoanelor fizice care
efectuează consultanță fiscală în numele societății de consultanță fiscală;
- numele și prenumele asociaților/acționarilor, administratorilor care au
calitatea de consultant fiscal;
- alte date de identificare.

Rolul, atribuțiile și drepturile Ministerului Finanțelor Publice ca autoritate

publică

Ministerul Finanțelor Publice va urmări permanent ca statutul și celelalte

reglementări emise de Cameră să nu contravină reglementărilor legale și
ca deciziile luate de organele de conducere ale Camerei să fie în
conformitate cu statutul și cu celelalte reglementări.

Sancțiuni
În cazul aplicării sancțiunilor disciplinare prevăzute de actele normative
emise de Consiliul superior al Camerei Consultanților Fiscali, în condițiile
legii, se pot aplica și penalități cuprinse între 25% și 100% din cotizația
fixă anuală. În aplicarea nivelului penalității se va ține seama de
împrejurările în care a fost săvârșită fapta, de modul și mijloacele de
săvârșire a acesteia, de scopul urmărit, de urmarea produsă, de
circumstanțele personale ale persoanei sancționate, precum și de gradul
de pericol social al faptei săvârșite.
(2) Exercitarea activităților de consultanță fiscală de către persoanele
fizice care nu au dobândit calitatea de consultant fiscal potrivit
prevederilor prezentei ordonanțe sau care nu au devenit membri activi ai
Camerei, precum și de către persoanele juridice care nu au fost autorizate
de Cameră sau care nu s-au înregistrat în Registrul consultanților fiscali și
al societăților de consultanță fiscală constituie infracțiune și se pedepsește
potrivit legii penale.

Codul de procedură fiscală - extras

Art. 104. - Certificarea declarației fiscale depuse la organul fiscal central

(1) Contribuabilul/Plătitorul poate opta pentru certificarea declarației
fiscale, inclusiv a declarației fiscale rectificative, anterior depunerii
acestora la organul fiscal central, de către un consultant fiscal care a
dobândit această calitate potrivit reglementărilor legale cu privire la
organizarea și exercitarea activității de consultanță fiscală și care este
înscris ca membru activ în Registrul consultanților fiscali și al societăților
de consultanță fiscală.
(2) Certificarea declarației fiscale se realizează cu/fără rezerve, potrivit
normelor de certificare aprobate, în condițiile legii, de Camera
Consultanților Fiscali, cu avizul Ministerului Finanțelor Publice.
Documentele care se încheie ca urmare a certificării trebuie să cuprindă
obligatoriu explicații cu privire la cuantumul și natura creanței fiscale
declarate, precum și, după caz, cauzele care au generat rectificarea, iar în
cazul unei certificări cu rezerve, motivația acesteia.
(3) Prin ordin al președintelui A.N.A.F. se aprobă procedura de depunere
la organul fiscal a documentului de certificare întocmit de consultantul
fiscal potrivit normelor prevăzute la alin. (2), precum și procedura privind
schimbul de informații între A.N.A.F. și Camera Consultanților Fiscali.
(4) Certificarea declarației fiscale de către un consultant fiscal care nu
este înscris ca membru activ în Registrul consultanților fiscali și al
societăților de consultanță fiscală sau de către o persoană care nu are
calitatea de consultant fiscal are ca efect lipsa certificării.
(5) Organul fiscal central notifică contribuabilul/plătitorul în cazul în care
constată că a fost depusă o declarație fiscală certificată de un consultant
fiscal care nu este înscris ca membru activ în Registrul consultanților
fiscali și al societăților de consultanță fiscală sau de către o persoană care
nu are calitatea de consultant fiscal, potrivit legii. În cazul în care
certificarea nu se depune în termen de 30 de zile de la notificare, sunt
aplicabile prevederile alin. (4).
(6) Certificarea declarației fiscale de către un consultant fiscal reprezintă
un criteriu de evaluare în analiza de risc efectuată de organul fiscal central
în scopul selectării contribuabililor/plătitorilor pentru inspecția fiscală.