REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA.

LA UNIVERSIDAD DEL ZULIA.

FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y SOCIALES.
DIVISIÓN DE ESTUDIOS PARA GRADUADOS.
PROGRAMA: TRIBUTACIÓN.
NIVEL: ESPECIALIDAD.

TRATAMIENTO TRIBUTARIO APLICADO A LOS ENTES PÚBLICOS EN

VENEZUELA

(Haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la cual se designan

a los entes públicos nacionales como Agentes de Retención del
Impuesto al Valor Agregado)

TRABAJO ESPECIAL DE GRADO PRESENTADO PARA OPTAR AL

GRADO ESPECIALISTA EN TRIBUTACIÓN

REALIZADO POR:
LCDA. ZULAY FEREIRA DE GUERRERO

TUTOR:
DR. HAROLD ZAVALA

MARACAIBO, ABRIL 2012

 TRATAMIENTO TRIBUTARIO APLICADO A LOS ENTES PÚBLICOS EN
VENEZUELA
(Haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la cual se designan a los
entes públicos nacionales como Agentes de Retención del
Impuesto al Valor Agregado)

TRABAJO ESPECIAL DE GRADO PRESENTADO PARA OPTAR AL

GRADO ESPECIALISTA EN TRIBUTACIÓN

ZULAY MARÍA FEREIRA DE GUERRERO

Auditor Senior
Contraloría General del Estado Zulia

________________________________

C.I. V. 07.695.588

DIRECCIÓN: Avenida 1B entre calles 97 y 98. Al lado de la antigua sede Portuaria de

Maracaibo. Municipio Maracaibo – Estado Zulia - Venezuela.
TELÉFONOS: 0424- 6127113 / 0416-6666023
CORREO ELECTRÓNICO: zulaymfg@hotmail.com

TUTOR:
DR. HAROLD JESÚS ZAVALA PRIMERA
CI. 03.506.289
TELF: 0414-6156105

FIRMA AUTÓGRAFA DEL TUTOR:

________________________________
 DEDICATORIA

A Dios, por acompañarme cada momento de mi vida.

A mis Padres, hijos y demás familiares por ser fuente de inspiración en cada meta
trazada.
Cada instante de mi vida ha sido un dulce sueño recorrido, porque he tenido a mí
alrededor seres especiales que me han sabido guiar, educar y enseñar los verdaderos
valores de la vida.
A mis amigos, por tantos momentos compartidos, por su sinceridad, porque han
estado a mi lado, apoyándome y dándome sus consejos, por tantas alegrías y por
demostrarme lo importante que es tener a tu lado personas que te quieren
desinteresadamente.
A todas aquellas personas que siempre han estado a mi lado, ofreciéndome su
cariño, apoyo incondicional y sabios consejos….
 AGRADECIMIENTOS

A Dios Todopoderoso por hacer de este sueño una realidad, solo a través de ti es
que podemos despertar cada mañana y lograr cada meta propuesta… Sin él no somos
nada ni tenemos nada.

A mis padres, hermanos, hijos y mi familia en general por todo el apoyo y la

confianza que siempre me han brindado, no hace falta tenerlos a mi lado para saber
que cuento con ustedes….. Gracias porque aun estando lejos están muy cerca.

A mis amigos que siempre estuvieron alentándome y apoyándome para lograr

este objetivo, sin su colaboración este logro hubiese sido una tarea más pesada y
menos divertida.

A mi Tutor Harold Zavala, por siempre brindarme su colaboración y apoyo… Profe

un millón de gracias por tantas enseñanzas, por el tiempo y la dedicación que me prestó
en el desarrollo de este trabajo.

A la Universidad del Zulia, por ser fuente creadora de mis conocimientos

académicos.
 ÍNDICE GENERAL

Pág.
FRONTISPICIO
VEREDICTO
DEDICATORIA
AGRADECIMIENTOS
ÍNDICE GENERAL
LISTA DE TABLAS
LISTA DE FIGURAS
RESUMEN
INTRODUCCIÓN…………………………………………………………………………... 12

CAPÍTULO
I. CONSIDERACIONES GENERALES DEL PROBLEMA

1.1. Planteamiento del problema…………………………………………………...… 15

1.1.1. Formulación del problema…..……………………………………………… 24
1.2. Objetivos de la Investigación……..……………………………………………… 24
1.2.1. Objetivo general……………………………………………………………… 24
1.2.1. Objetivos específicos…………...…………………………………………… 25
1.3. Justificación e importancia de la investigación…...………………………….... 25
1.4. Delimitación de la investigación……………………………………................... 27

CAPÍTULO
II. MARCO TEÓRICO - REFERENCIAL

2.1. Antecedentes de la investigación……………………………………………… 29

2.1.1. Antecedentes legislativos de la figura del contribuyente
especial………………………………............................................................... 33
2.1.2. Antecedentes del Impuesto al Valor Agregado en
Venezuela………………………………………………………………………….. 39
2.2. Bases Teóricas – Referenciales….…………………………………………….. 41
2.2.1. El impuesto al valor agregado desde el punto de vista doctrinal y
legal en Venezuela……...………………………………………………………… 41
2.2.1.1. Definición y naturaleza de la imposición tipo valor Agregado... 42
2.2.1.2. Características del impuesto al valor agregado........................ 44
2.2.1.3. Importancia para el sistema tributario venezolano................... 47
2.2.1.4. Sujeto pasivo de la obligación tributaria................................... 50
2.2.1.5. Agente de retención y agente de percepción………………….. 54
2.2.1.6. El contribuyente……………………………………..…………….. 55
2.2.1.7. El contribuyente ordinario del IVA………………...…………….. 60
2.2.1.8. Contribuyentes especiales……………………………………….. 60
2.2.1.9. Capacidad económica y capacidad contributiva………………. 61
2.2.1.10. Responsables……………………………………………………. 62
A. Agente de Retención............................................................ 63
B. Contribuyentes designados como “Especiales”…………….. 65
C. Temporalidad del hecho imponible…………………………... 66
 D. Implementación práctica....................................................... 67
2.2.1.11. Registro contable y declaración antes del régimen de
retención IVA…………………………………..……………………………. 69
2.2.1.12. Registro contable y declaración después del régimen de
retención IVA……………………...…………………………...................... 72
2.2.1.13. Oportunidad para el aprovechamiento de créditos fiscales
soportados…………………………………………………………………… 73
2.2.2. Régimen de retenciones del impuesto al valor agregado aplicado en
Venezuela………………………………………………………………………….. 73
2.2.2.1. Naturaleza de las providencias................................................. 74
2.2.2.2. De las retenciones.................................................................... 75
2.2.2.3. Personas que están obligados a adherirse al Régimen de
Retenciones........................................................................................... 78
2.2.2.4. Del régimen de recuperación de retenciones………………….. 80
2.2.3. Régimen de retenciones del impuesto al valor agregado a la luz de
los principios constitucionales en la legislación vigente……………....……… 82
2.2.3.1. Principios del Derecho Tributario Venezolano……………….... 83
A. Principio de legalidad o reserva legal…………………………. 84
B. Principio de irretroactividad………………………………..…… 86
C. Principio de igualdad (igualdad y equidad)………...…..…….. 86
D. Principio de capacidad contributiva……………………………. 88
E. Principio de no confiscación……………………………………. 88
F. Principio de tutela jurisdiccional………………………………... 89
G. Principio de la Generalidad del tributo………………………… 89
H. Principio de progresividad………………………………........... 90
I. Principio de la no retroactividad……………………………….... 91
2.2.4. Efecto económico que supone para los contribuyentes y para la
administración tributaria la aplicación del régimen de retenciones del impuesto
al valor agregado en base al tratamiento tributario aplicado a los agentes
públicos en Venezuela………………………………………………………………… 92
2.2.4.1. Del control fiscal........................................................................ 94
A. Las Retenciones del IVA como instrumento de control
fiscal………………………………………………………………….. 96
2.2.4.2. Efecto económico...................................................................... 97
A. Efectos económicos para el contribuyente............................. 99
B. Efectos económicos para la Administración Tributaria........... 103
C. Ensayos de efectos económicos con distintos porcentajes
de retención................................................................................. 105
2.2.4.3. Ámbito de aplicación de las normas jurídicas – tributarias……. 112

CAPÍTULO
III. MARCO METODOLÓGICO

3.1. Tipo de investigación…………………………………………………………….. 118

3.2. Diseño de la investigación………………………………………………………. 120
3.3. Población………………………………………………………………………….. 122
3.4. Técnicas e instrumentos de recolección de datos…………………................ 122
3.5. Técnicas de análisis de la información……………………….......................... 126
 CAPÍTULO
IV. RESULTADOS DE LA INVESTIGACIÓN

4.1. Análisis e Interpretación de los resultados…………………………...……….. 130

4.2. Conclusiones...…………………………………………………………………… 145
4.3. Recomendaciones………………………………………………………………… 152

ÍNDICE DE REFERENCIAS………….………………………..……………….............. 154

ANEXOS………….………………………..………………............................................ 160

ANEXO A. Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056, mediante la cual se

designan a los Contribuyentes Especiales como Agentes de Retención del
Impuesto al Valor Agregado.
ANEXO B. Providencia Administrativa N° SNAT/2002/1.455, mediante la cual se
designan a los Contribuyentes Especiales como Agentes de Retención del
Impuesto al Valor Agregado.
ANEXO C. Providencia Administrativa N° 0256, mediante la cual se designa a los
entes públicos como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado.
 LISTA DE TABLAS

Tabla Pág.

1. Asientos Contables – Transacciones sin Retención de IVA……………….... 70

2. Declaración de Impuesto al Valor Agregado…………………………............. 70
3. Asientos Contables – Transacciones con Retención de IVA………………... 72
4. Declaración de Impuesto al Valor Agregado………………………………...... 72
5. Efecto económico comparativo – Antes y después del Régimen de
Retenciones…………………………………………….…………………………….. 100
 LISTA DE FIGURAS

Figura Pág.

1. Efecto económico de la Retención del IVA con un valor añadido del 10% sin
exportaciones…………………………………………………..……………………… 107
2. Efecto económico del 75% de la Retención del IVA en punto de
equilibrio…........................................................................................................... 108
3. Efecto económico aplicando un porcentaje de Retención del IVA del
65%...................................................................................................................... 109
4. Efecto económico aplicando un porcentaje de Retención del IVA del
35%……………………………………………………………………………………... 110
Fereira de Guerrero, Zulay. TRATAMIENTO TRIBUTARIO APLICADO A LOS ENTES
PÚBLICOS EN VENEZUELA. (Haciendo referencia a la Providencia Administrativa
mediante la cual se designan a los entes públicos nacionales como Agentes de
Retención del Impuesto al Valor Agregado). Trabajo Especial de Grado presentado
para optar al grado de Especialista en Tributación. Universidad del Zulia (LUZ). Facultad
de Ciencias Jurídicas y Políticas. División de Estudios para Graduados. Maracaibo –
Venezuela. Abril, 2012. 176 p.

RESUMEN

La presente investigación tuvo como objetivo el analizar el tratamiento tributario

aplicado a los entes públicos en Venezuela, haciendo referencia a la Providencia
Administrativa mediante la cual se designan a los entes públicos nacionales como
Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado; dado que la Administración
Tributaria, procedió a designar a los Entes Públicos y a los Contribuyentes Especiales
como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado (IVA) cuando compren
bienes muebles o reciban servicios de proveedores que sean contribuyentes ordinarios
de este impuesto. Este procedimiento de retención supone distorsiones en la cadena de
producción y comercialización, limitando la posibilidad de recuperación del impuesto
pagado en el proceso, así como la dificultad en la recuperación del impuesto soportado
por los contribuyentes ordinarios, alterando el carácter no acumulativo y el hecho de
que sea el consumidor final quien soporte dicha carga económica, asimismo, afecta a la
Administración Tributaria por la acumulación de obligaciones por concepto de reintegro
del IVA anticipado y dificulta el control fiscal. En tal sentido, en el presente trabajo se
realizó con el objetivo de analizar los posibles efectos económicos y jurídicos que causa
la aplicación de este Régimen de Retenciones del IVA en los contribuyentes ordinarios
con ocasión de la dificultad de recuperar el impuesto soportado en la cadena de
comercialización de bienes o servicios, su impacto en el control fiscal de la
Administración Tributaria y su estudio bajo los Principios Constitucionales, empleando el
método de proyecto factible, apoyada en una investigación documental - descriptiva.
Asimismo, se estudiaron aspectos relacionados con el desarrollo de los aspectos sobre
los impuestos indirectos tipo valor agregado, el mecanismo de retención y las
consecuencias derivadas de su aplicación para las partes involucradas. De la
recolección de información, se obtuvo de la evaluación del referido Régimen de
Retenciones del IVA a la luz de los Principios Constitucionales y se comparó con las
metodologías aplicadas en otros países a fin de identificar oportunidades de mejoras
aplicables a la legislación venezolana que se constituye en un elemento distorsionador
del sistema de traslación del impuesto, desnaturalizando en su esencia el propio
Impuesto al Valor Agregado, dificulta la recuperación inmediata de los créditos fiscales
soportados por el contribuyente ordinario, ocasiona pagos en exceso de carácter
confiscatorio y violatorio de la neutralidad del impuesto y lesiona la capacidad
económica de los contribuyentes.

Palabras Claves: Administración Tributaria, obligaciones, Impuestos, Contribuyentes.

Correo Electrónico: zulaymfg@hotmail.com

Introducción
 INTRODUCCIÓN

Para la economía local, la materia de tributos es inmensamente importante debido

a que los ingresos tributarios son la especie más importante de los ingresos públicos
como sostiene Sainz De Bujanda (2002), que no sólo porque cuantitativamente
constituyen la mayor fuente de ingresos de los Estados modernos, sino también porque
científicamente es la categoría más elaborada y legislativamente la mas profusamente
regulada. La mayoría de las de las normas financieras tienen por objeto la regulación de
los tributos. Por eso han atraído con preferencia sobre las demás instituciones
financieras la atención de la doctrina.
En ese sentido, dentro de la organización tributaria de cada país hay centenares
de figuras distintas, forma y fondo distintos para todos los procesos y concepciones
tributarias variadas, aunque la doctrina de los puntos básicos casi siempre coincide.
Así, en Venezuela, esta materia tiene como fuentes aquellas indicadas en el artículo
dos del Código Orgánico Tributario (2001), que son: las disposiciones constitucionales,
los tratados, convenios o acuerdos internacionales celebrados por la República, las
leyes y los actos con fuerza de ley, los contratos relativos a la estabilidad jurídica de
regímenes de tributos nacionales, estadales y municipales y las reglamentaciones y
demás disposiciones de carácter general establecidas por los órganos administrativos
facultados al efecto; y el órgano principal facultado para ejercer el control de la gestión
tributaria es el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
(SENIAT), adscrito al Ministerio de Finanzas.
El SENIAT como tal, nace en 1994 como respuesta a la necesidad de modernizar
la planificación fiscal del país. Hasta ese momento, Venezuela era muy dependiente de
la renta petrolera y había olvidado organizar debidamente otros tributos internos que
reportan en suma, incluso más de lo que dan los hidrocarburos en área de tributos. Es
por esto que nace ese mismo año la figura del contribuyente especial, que será materia
de estudio de esta monografía debido a todos los inconvenientes que ha reportado
últimamente su labor, por convertirse en el año 2002 en agentes de retención del
impuesto al valor agregado.
Dicha figura está conformada principalmente por un conjunto de grandes
empresas, que reportan inmensos ingresos al fisco por el volumen de dinero que
manejan. En ese sentido, para llegar al desarrollo del tema principal ahora enunciado,

12
 13

se tocarán algunos temas introductorios; por ende, se consideró adecuado adentrar al

lector primeramente en las bases doctrinarias del tema tributario, para poder
comprender conceptos básicos que se encontrarán reiteradamente expuestos en el
Capítulo I de la presente investigación.
Seguidamente, en el Capítulo II, se hará una reseña histórico-jurídica del órgano
regulador de la administración tributaria, de la figura del contribuyente especial en
Venezuela y del Impuesto al Valor Agregado en nuestro país. Con estas síntesis, se
comprenderá el por qué del nacimiento de cada institución o figura y las características
principales de cada una.
Continuando se encontrará el Capítulo III, donde se esbozaran los aspectos
metodológicos relacionados con el tema del tratamiento tributario aplicado a los agentes
públicos en Venezuela, haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la
cual se designan a los entes públicos nacionales como Agentes de Retención del
Impuesto al Valor Agregado, para lo cual se encuadrará en un tipo y diseño de
investigación acorde a los propósitos que se pretenden alcanzar, las técnicas de
recolección de datos y de análisis, y el procedimiento seguido para recolectar la
información pertinente en la construcción del estudio.
Conocido esto, en el Capítulo IV, se podrán comprender los resultados de todo el
análisis realizado, donde se podrá constatar los inconvenientes que han surgido en la
administración tributaria de nuestro país, por la firme creencia de un grupo de
contribuyentes especiales en la inconstitucionalidad e ilegalidad de las providencias del
SENIAT que los designa como agentes de retención del IVA, para lo que se hizo un
compendio de las sentencias más emblemáticas en la materia; y se caerá finalmente en
las conclusiones que se buscan con la presente investigación que son las de encontrar
los verdaderos beneficios de la figura del contribuyente especial para el área
corporativa venezolana, en base al tratamiento tributario aplicado a los agentes públicos
en Venezuela, haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la cual se
designan a los entes públicos nacionales como Agentes de Retención del Impuesto al
Valor Agregado.
 Capítulo I
Consideraciones Generales del Problema
 CAPITULO I

CONSIDERACIONES GENERALES DEL PROBLEMA

1.1. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA

Por su parte, el sistema jurídico tributario, actualmente está regido por principios
constitucionales, estableciendo las obligaciones que tienen los ciudadanos para
cancelar los tributos nacionales en el marco de las contribuciones efectuadas al Fisco
sobre dicha materia. En este caso, la normativa tributaria presenta una complejidad de
tal naturaleza, por lo cual su comprensión podría ser del conocimiento hacia quienes va
dirigida, por lo tanto, la interpretación de dichas normas en cierta manera, afecta al
contribuyente y en muchos casos debe apelarse a los derechos básicos de asistencia
técnica para su defensa.

Así, en el amplio, complejo y apasionante tema de los tributos es probablemente el

más conflictivo que ha manejado las relaciones entre los hombres civilizados, desde
que surgió el fisco por primera vez, cuando aun no existía la moneda hasta la
actualidad, se confirma como una constante histórica que la administración pública en
cada período demanda mayores recursos tributarios, para cumplir con las diferentes
actividades; así, señala Guerra (2005), que las recaudaciones que nutren al fisco en
Venezuela, probablemente no se le ha dado una eficiente administración, en virtud de
esto, los contribuyentes adoptan una actitud negativa en el cumplimiento de sus
obligaciones y delito.

De esa forma, Venezuela como país cuya primordial fuente de ingresos se ha

derivado históricamente del petróleo e hidrocarburos y de la explotación de las riquezas
provenientes de recursos no renovables, no había concedido real importancia al tema
de la tributación ya que la renta petrolera sustituía el esfuerzo que los ciudadanos

15
 16

deben aportar en la construcción de un país, lo que se traducía en un escaso nivel de

madurez tributaria.

Ahora bien, en la actualidad, se puede explicar que por los cambios profundos que
se han venido suscitando en los últimos cinco años, donde se han aparejado cualquier
proceso de transformación; adoptándose de esta forma, estrategias que permitan lograr
eficientemente los objetivos planteados por la Administración Tributaria en relación a la
recaudación de los tributos venezolanos.

En este mismo orden, en el ámbito mundial el pago de tributos es una obligación

constitucional vinculada a principios normativos donde se delega al ciudadano el
compromiso obligatorio que tiene ante el Estado. Esta disposición también está
contemplada en el artículo 133 de la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela (1999), siempre y cuando se especifique su condición de persona jurídica o
natural. No obstante, esta situación, de ninguna manera lo exime del cumplimiento de
sus deberes en materia tributaria, por cuanto en muchos países el Fisco tiene una
función económica y estrictamente social.

En consecuencia a la situación planteada, se han venido creando una serie de

leyes impositivas; donde se han realizado cambios sobre los tributos considerados de
rápida recaudación y por ende, de fácil administración, dentro de los cuales se
encuentra el Impuesto al Valor Agregado (IVA), creado por primera vez durante el
gobierno del Dr. Ramón J. Velásquez, mediante Decreto Ley No. 3.145, del 16
septiembre de 1993, el cual fue publicado en Gaceta Oficial No. 35.304, en vigencia a
partir del 1º enero de 1994.

Así, el IVA fue implantado en el año de 1993, mediante Ley publicada en la

Gaceta Oficial N° 35.304 del 24/09/93, reimpresa por error material en Gaceta Oficial N°
4.637 Extraordinario, del 16/9/93, entrando en vigencia el 1° de octubre del mismo año
y aplicándose la alícuota impositiva general de diez por ciento (10%) a todas las
operaciones, y en el caso de exportaciones cero por ciento (0%). Posteriormente se
incluyó la alícuota adicional del quince por ciento (15%) a las operaciones que tuvieran
por objeto ciertos bienes y servicios suntuarios; esta alícuota adicional se aplicó desde
el 1° de enero de 1994, según reforma de la ley, publicada en la Gaceta Oficial N° 4.664
Extraordinario, de fecha 30/12/1993.
 17

En ese contexto, el Impuesto al Valor Agregado (IVA) es un impuesto que grava la

enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes,
que se aplica en todo el territorio nacional y que deberán pagar las personas naturales o
jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y
demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, que en su condición de
importadores de bienes, habituales o no, de fabricantes, productores, ensambladores,
comerciantes y prestadores de servicios independientes, realicen las actividades
definidas como hechos imponibles en la respectiva ley.

De esa forma, a partir de la reciente promulgación de la nueva Constitución en

diciembre de 1999, luego del particular proceso constituyente vivido en el país, el
Sistema Tributario en Venezuela ocupa un lugar destacado en los presupuestos de la
República, toda vez que se adelanta, una vez más, un proceso de reforma tributaria
tendiente a mejorar el sistema tributario Venezolano, en la Asamblea Nacional se están
discutiendo temas de vital importancia para el futuro de nuestro sistema tributario, entre
ellos podemos mencionar a la tan esperada Ley de Hacienda Pública Estadal, cuya
promulgación esta en mora por parte de la A.N., la cual está obligada, por mandato
constitucional, a promulgar dicha ley en un lapso perentorio, pero aun no se ha
promulgado.

De allí entonces, según el artículo 40 del Código Orgánico Tributario (COT), de

1994, el cual introduce por primer vez dentro del ordenamiento jurídico venezolano el
concepto de lo que, en la actualidad, es el Sistema de Contribuyentes Especiales, al
establecer que por razones de eficiencia y costo operativo, la Administración Tributaria
podrá establecer plazos para la presentación de declaraciones juradas y pago de los
tributos con carácter general para determinados grupos de contribuyentes en similares
características. De esa forma, es por ello que, posterior a la creación del SENIAT,
mediante el Decreto Presidencial No. 310 de fecha 10 de agosto de 1994, el cual a
pasado a ser un servicio con autonomía financiera y funcional, donde se adopta como
estrategia el establecimiento del Sistema de Contribuyentes Especiales para atender y
controlar a los contribuyentes de mayor significación fiscal.

Para ello, mediante Resolución No. 32 sobre las Organizaciones, Atribuciones y

Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), de
 18

fecha 24 de marzo de 1995, se crea, dentro de su estructura organizacional, en cada

Gerencia Regional de Tributos Internos, una División de Contribuyentes Especiales y,
para la Región Capital, una Gerencia Regional, a la cual les corresponde administrar los
contribuyentes, calificados como especiales, en función del monto de sus ingresos
brutos y de su domicilio fiscal.

En ese sentido, en Venezuela, para el año 1989, se inició una estrategia donde se
propuso una Administración para el Impuesto al Valor Agregado, que paulatinamente,
fuera asumiendo el control del resto de los tributos que conformaban el sistema
impositivo nacional para ese momento. Así, a mediados de 1994, se estructuró un
proceso de reforma tributaria, para tratar de modernizar el área de las finanzas públicas,
el mismo se denominó "Sistema de Gestión y Control de las Finanzas Públicas"
(conocido por sus siglas o Proyecto SIGECOF), el mismo es seguido por la Hacienda
Pública Nacional, el cual fue estructurado con el apoyo del Banco Mundial, propiciando
así, la actualización del marco legal y funcional de la misma.

Por su parte, dicha reforma, seguía las tendencias que en ese mismo sentido, se
habían generalizado en América Latina, como consecuencia de la crisis de la deuda
pública de la década de 1980, conjuntamente con los programas de reforma del Estado,
y de ajuste fiscal entendidos como posibles soluciones a dicha crisis; con dicha reforma
se pretendió la introducción de ciertas innovaciones relevantes en el área fiscal; entre
ellas (a) simplificación de los tributos; (b) fortalecimiento del control fiscal; y (c)
introducción de normas que hicieran más productiva y progresiva la carga fiscal.

Dentro de ese contexto, igualmente se consideró importante dotar al estado

venezolano, de un servicio de formulación de una serie de políticas impositivas y de
administración tributaria, cuya finalidad declarada por el primer Superintendente
Nacional Tributario en el año 1996, consistía en reducir drásticamente los elevados
índices de evasión fiscal y consolidar un sistema de finanzas públicas, fundamentado
básicamente en los impuestos derivados de la actividad productiva y menos
dependiente del esquema rentista petrolero.

Es por ello, que la primera de dichas estrategias se inició con la puesta en

vigencia con el decreto con fuerza y rango de ley que establece el impuesto al valor
agregado, el cual fue creado bajo el Decreto N° 126 05 de mayo de 1999, donde según
 19

el ordinal 8° del artículo 190 de la Constitución de la República Bolivariana de

Venezuela (1999), y de conformidad con lo dispuesto en el literal d) del numeral 2 del
artículo 1, de la Ley Orgánica que autoriza al Presidente de la República para dictar
medidas extraordinarias en materia económica y financiera, en Consejo de Ministros.

De allí, que este impuesto se crea ya que grava la enajenación de bienes

muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes, según se específica en
la Ley citada, aplicable en todo el territorio nacional, que deberán pagas las personas
naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los
consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, que en su
condición de importadores de bienes, habituales o no, de fabricantes, productores,
ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes, realicen las
actividades definidas como hechos imponibles en la Ley del IVA.

Ahora bien, el sistema jurídico tributario, por su lado; se encuentra actualmente

regido por una serie de principios constitucionales, estableciendo de esta manera, las
obligaciones que tienen los contribuyentes para cancelar los tributos nacionales en el
marco de las contribuciones efectuadas al Fisco sobre dicha materia. En este caso, la
normativa tributaria, presenta una complejidad de tal naturaleza, por lo cual su
comprensión podría ser del conocimiento hacia quienes va dirigida; por lo tanto, la
interpretación de dichas normas en cierta manera, afecta al contribuyente y en muchos
casos debe apelarse a los derechos básicos de asistencia técnica para su defensa.

Con los cambios explicados hasta los momentos, se creó el Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), como servicio autónomo
sin personalidad jurídica, según Gaceta Oficial N° 35.427 del 23 de marzo de 1994.
Esta dependencia sustituye a la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de
Hacienda. Dicho organismo, es el encargado de hacer cumplir las normas para la
organización, atribuciones y funciones, así como el ejercicio, gestión y desarrollo de las
competencias relativas a la ejecución integrada de las políticas aduanera y tributaria
fijadas por el Ejecutivo Nacional, correspondiéndole a la Administración la aplicación de
la legislación aduanera y tributaria nacional, y administrar el sistema de los tributos en
concordancia con la política definida por el Ejecutivo Nacional.
 20

En consecuencia, se hace necesario analizar la fiscalización entendida como el

servicio de la Hacienda Pública Nacional, que comprende todas las medidas adoptadas
para hacer cumplir las leyes y los reglamentos fiscales por los contribuyentes. Proceso
que comprende la revisión, control y verificación que realiza la Administración Tributaria
a los contribuyentes, respecto de los tributos que administra, para verificar el correcto
cumplimiento de sus obligaciones. Asimismo, se señala que con la creación del
SENIAT, se ha realizado un gran avance en el proceso de reforma del estado, y ha sido
aceptado en todos los sectores, como una transformación positiva, la cual era necesaria
en la estructura administrativa, tributaria y fiscal del poder nacional venezolano.

En otro contexto, se tiene que tal es el caso, como se ha podido evidenciar que en
los actuales momentos existen varios tipos de contribuyentes tales como:
Contribuyentes Especiales, Contribuyentes Ordinario, Contribuyentes Formales, los
cuales han sido una creación del Servicio Nacional Integrado de Administración
Tributaria (SENIAT), lo que ha permitido a éste tener un control más efectivo y estrecho
para con los contribuyentes, Observando así como para unos contribuyentes ha sido
beneficioso pero para otros es indiferente y finalmente para otros es perjudicial, por lo
que se determina que esta clasificación no parece ser igual para todos, si no que por el
contrario, contradice los principios constitucionales de igualdad, equidad, progresividad
y de justicia considerado en el articulo 316 de la Constitución Nacional de la Republica
Bolivariana de Venezuela (1999).

Posteriormente en el (2004), según Gaceta Oficial Nº 37.970 Providencia Nº 0296

el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria (SENIAT), en uso de las facultades previstas en los numerales 10 y 20, del
artículo 4 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 34 y 41 del Código
Orgánico Tributario, en el artículo 60 del Reglamento General de la Ley del Impuesto al
Valor Agregado, y en el Reglamento sobre el Cumplimiento de Deberes Formales y
Pagos de Tributos para los Sujetos Pasivos Especiales” todo en el marco de un proceso
de modernización de la Administración y del Sistema Tributario Venezolano.

De allí, que en el Capítulo II de la Providencia N° 0296 de fecha 14 de junio de

2004 publicada en Gaceta Oficial N° 37.970 del 30 de junio de 2004, establecía
 21

específicamente los supuestos de hecho para que una persona natural pudiera ser
calificada como sujeto pasivo especial; que “hubieren obtenido ingresos brutos iguales o
superiores al equivalente de quince mil unidades tributarias conforme a lo señalado en
su última declaración jurada anual.

Por ende, según Garay (2002, p. 9), se considera que el sujeto pasivo esta
obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de
contribuyente o de responsable. De esta forma, lo señala el Código Orgánico Tributario
(COT, 2001), en su artículo 19, el cual enuncia que es sujeto pasivo el obligado al
cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de
responsable. Considerando los señalamientos expuestos, valdría la pena describir que
la realidad tributaria actual, presenta una serie circunstancia, negativas y positivas; que
se encuentran reflejadas en las profundas actitudes y comportamientos por parte de los
contribuyentes frente a la obligación tributaria impuesta por muchas leyes fiscales; las
cuales, luego de la reforma tributaria, y de la creación del SENIAT, pretenden imponer
un fiel cumplimiento de la normativa tributaria.

De esa manera, en vista de la necesidad de incrementar la recaudación por

concepto del Impuesto al Valor Agregado (IVA), surgió el relanzamiento del nuevo Plan
Evasión Cero, que busca centrar su acción en la profundización de las fiscalizaciones,
previa selección a cargo de la Intendencia Nacional de Tributos Internos, con base en
los índices de recaudación por sector. Así, se debe explicar que en América Latina
sostiene Romero-Muci, (1997) el incumplimiento de deberes formales tributarios
conlleva a la aplicación de sanciones directas hacia los infractores. Tradicionalmente,
en estos países han existido penas de diversas manifestaciones, aunque la de mayor
presencia ha sido la de sanción de clausura por evasión de deberes correspondientes a
los contribuyentes a sus obligaciones con el Fisco.

A este respecto, señala Brewer-Carias (2000), una de las tendencias más

importantes del derecho tributario contemporáneo es la de la constitucionalización de la
materia impositiva en el sentido que cada vez más en las constituciones, no solo están
establecidos los principios fundamentales del sistema tributario, sino también los límites
que tiene el ejercicio de la potestad tributaria en relación con los derechos y garantías
 22

de los ciudadanos y de los contribuyentes. Con esta consideración, el autor aclara el

alcance que tiene el derecho y las obligaciones del contribuyente.

En este sentido, se interpreta, en lo expuesto por el citado autor, que la

constitucionalización de la materia fiscal tiene como consecuencia fundamental el
estudio de la infracción de las normas y principios constitucionales de carácter tributario
ya sea por el legislador o por el ejecutivo, en tal caso, el contribuyente tiene derechos
consagrados contemplados en el cumplimiento estricto del debido proceso contemplado
en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999).

De allí, debido a que los contribuyentes no están reportando ni enterando el IVA al

Tesoro Nacional, se ha comprobado porque además de irregularidades se han
detectado que no están entregando la factura, indicó, según un boletín de prensa del
Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat). Por ende,
Mora (2006), expresa que los sectores donde se han presentado problemas para la
recaudación del IVA son las panaderías, licorerías, farmacias, librerías y mueblerías.
Igualmente solicitó a los gerentes incrementar la información en todos los sectores
comerciales del país.

De la situación citada, el programa busco incrementar la comunicación con los

contribuyentes, a través de la organización de foros y de talleres con empresarios,
cámaras comerciales y comerciantes, con el objeto de motivarlos a cancelar sus
impuestos y aumentar la divulgación tributaria, e incrementar las verificaciones de
deberes formales, sobre todo hacia los contribuyentes nunca visitados por funcionarios
del Seniat. En esta nueva etapa, la máxima autoridad tributaria busco unificar los
criterios jurídicos con el propósito de blindar y reforzar las actuaciones de los fiscales,
sobre quienes se ejercerá una supervisión más rigurosa.

Por ello, en la actualidad y en vista que el Plan Evasión Cero debe ser reforzado
se presenta una estrategia de “Exhortación al Contribuyente Formal”, entendiéndose la
exhortación como una observación, reflexión, e indicación para el cumplimiento del
deber formal del contribuyente. De esa manera, según Cabanella (2006), se entiendo
por el exhorto se define como el despacho que libra un juez o tribunal a otro de su
misma categoría para que mande dar cumplimiento a lo que se pide, practicando las
 23

diligencias en el mismo interesado. Se denomina exhorto por cuanto se exhorta ruega

o pide sinónimo de esta voz son las de carta rogatoria o comisión rogatoria.

Es decir, que se puede señalar que el exhorto es una estrategia trazada por el
SENIAT (2008) con la finalidad de revisar las declaraciones del IVA y del impuesto
sobre la renta ya presentadas y verificar que los cálculos y determinación de impuesto
este correcto y de no estar correcta instamos, se exhorta al contribuyente a corregir la
declaración errada. Ahora bien, Meier (2001), describe que la coercibilidad, por una
parte, es decir la amenaza de la aplicación de sanciones externas que pende sobre los
sujetos de derecho en los casos e incumplimiento de las norma jurídicas, se puede
decir que es una manera de exhortar a las personas al cumplimiento formal del deber
ser.

Por las razones citadas, es que se debe mantener una lucha constante por lograr
la sensibilización para elevar el nivel de educación en todos los sectores envueltos en
las obligaciones competentes. Se debe exhortar a la población para reconocer los
derechos que otorga la ley, como ciudadanos, para exigir a las autoridades la aplicación
de manera equitativa a favor de la colectividad, informándonos de forma clara y
explicita. De allí, que en el presente estudio se evaluaran las estrategias aplicadas por
la división de fiscalización de las gerencias regional de tributos internos para
incrementar la recaudación efectiva, mediante la exhortación en contribuyentes
especiales, sujetos pasivos especiales; dado que se entiende que dichas estrategias
son los métodos que se utilizan para hacer algo, como el arte de dirigir operaciones
habilidad para dirigir, aquí se confirma la referencia sobre el surgimiento en diferentes
campos, como es el caso tributario.

En base a los señalamientos expuestos, la presente busca analizar el tratamiento

tributario aplicado a los agentes públicos en Venezuela, haciendo referencia a la
Providencia Administrativa mediante la cual se designan a los entes públicos nacionales
como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado; dado que la
Administración Tributaria, procedió a designar a los Entes Públicos y a los
Contribuyentes Especiales como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado
(IVA) cuando compren bienes muebles o reciban servicios de proveedores que sean
contribuyentes ordinarios de este impuesto. Este procedimiento de retención supone
 24

distorsiones en la cadena de producción y comercialización, limitando la posibilidad de

recuperación del impuesto pagado en el proceso, así como la dificultad en la
recuperación del impuesto soportado por los contribuyentes ordinarios, alterando el
carácter no acumulativo y el hecho de que sea el consumidor final quien soporte dicha
carga económica, asimismo, afecta a la Administración Tributaria por la acumulación de
obligaciones por concepto de reintegro del IVA anticipado y dificulta el control fiscal.

En ese sentido, será necesario analizar los resultados de la nueva estrategia

aplicada por la División de Fiscalización de la Gerencias Regional de Tributos Internos
para incrementar la recaudación efectiva, mediante la exhortación en los sujetos
pasivos especiales (Contribuyentes especiales); para de esta forma poder conocer la
problemática dentro de su contexto natural, para así, generar una serie de
recomendaciones pertinentes acorde a la situación encontrada.

1.1.1. Formulación del Problema

Una vez expuestas todas estas consideraciones, es importante destacar la

formulación del problema a través de la siguiente interrogante: ¿Cuál es el tratamiento
tributario aplicado a los agentes públicos en Venezuela, haciendo referencia a la
Providencia Administrativa mediante la cual se designan a los entes públicos nacionales
como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado?

1.2. OBJETIVOS DE LA INVESTIGACIÓN

1.2.1. Objetivo General

Analizar el tratamiento tributario aplicado a los entes públicos en Venezuela,

haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la cual se designan a los
entes públicos nacionales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado.

1.2.1. Objetivos Específicos

Estudiar el impuesto al valor agregado desde el punto de vista doctrinal y legal en

Venezuela
 25

Identificar el régimen de retenciones del impuesto al valor agregado aplicado en

Venezuela

Describir el régimen de retenciones del impuesto al valor agregado a la luz de los

principios constitucionales en la legislación vigente

Determinar el efecto económico que supone para los contribuyentes y para la

administración tributaria la aplicación del régimen de retenciones del impuesto al valor
agregado en base al tratamiento tributario aplicado a los entes públicos en Venezuela.

Conocer el impacto de las estrategias fiscales adoptadas por el SENIAT hacia los
contribuyentes especiales de la Región Zuliana.

1.3. JUSTIFICACIÓN E IMPORTANCIA DE LA INVESTIGACIÓN.

La presente investigación tiene como objetivo analizar el tratamiento tributario

aplicado a los agentes públicos en Venezuela, haciendo referencia a la Providencia
Administrativa mediante la cual se designan a los entes públicos nacionales como
Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado, dado que el Derecho Tributario
Nacional, concebido como un todo, siempre se había destacado con especial
deferencia el hecho de que, desde su creación como tal la República adoptó el principio
de legalidad o de reserva legal en materia tributaria, con rango constitucional. Así lo
encontramos recogido desde la Constitución de 1811, dictada por el Congreso que
decretó la independencia de Venezuela y expresamente consagrado en nuestra Carta
Magna de 1830, a través de la cual se dio vida al Estado Venezolano, en la disposición
respectiva que le atribuyó al Congreso la facultad de crear "...impuestos, derechos y
contribuciones para atender a los gastos nacionales, velar sobre su inversión y tomar
cuenta de ella al Poder Ejecutivo y demás empleados de la República."

No obstante, un importante avance se introduce en la nueva Carta Fundamental,

promulgada el 31 de diciembre de 1999, en la cual se añade a la norma cuya redacción
se había mantenido sin mayores modificaciones, la prohibición del efecto confiscatorio
de cualquier tributo que cree la Ley, con lo cual, no sólo se reserva a ésta la facultad de
crear cualquier impuesto, sino que además se impone al legislador una limitación del
más alto rango normativo, en el sentido de atender a la justicia y equidad de las
 26

exacciones a ser creadas, so pena de violación del derecho de propiedad, que desde
siempre ha contado en nuestro país con esta protección constitucional.

En ese contexto, uno de los aportes del análisis del tratamiento tributario aplicado
a los agentes públicos en Venezuela, haciendo referencia a la Providencia
Administrativa mediante la cual se designan a los entes públicos nacionales como
Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado, es que el mismo ofrece
conocimientos a los profesionales, estudiantes e instituciones dedicadas a la
investigación de la Administración tributaria, identificar los problemas que presentan en
cuanto a la Imposición indirecta, los Impuestos indirectos en Venezuela, elementos de
los Contribuyentes en las Operaciones Gravadas, excluidas, exentas y exoneradas,
Tarifas en caso especial de los Exportadores, Reintegros tributarios, impacto del
impuesto en el flujo de caja de los contribuyentes y problemas de traslación y los
Beneficios Fiscales.

Igualmente, el estudio plantea una situación asociada a la existencia de

incumplimiento de los deberes formales tributarios, lo cual obliga a las autoridades a
aplicar acciones coactivas donde el contribuyente se siente lesionado en sus derechos
y garantías constitucionales; y por tanto, asume una posición de defensa ante la
administración tributaria, ocasionando desproporcionalidad de la medida de sanción con
lo cual es necesario que el contribuyente se le permita asumir su debida defensa.

Así, a nivel teórico, la investigación estableció una serie de criterios y

conceptualizaciones referidas a los deberes formales expuestos por las leyes
venezolanas relacionados a los Sujetos Pasivos especiales (Contribuyentes
especiales). Además, contiene un valor práctico porque contribuye directamente con la
solución de un problema específico el cual ante la falta de la aplicación del debido
proceso se incurre en la violación de derechos humanos fundamentales de los
contribuyentes protegidos por las disposiciones de la Carta Magna (1999).

De igual modo surgió en la investigadora una inquietud por profundizar en uno o

varios enfoques que tratan el problema, permitiendo señalar que el análisis de los
principales elementos teóricos sobre los cuales se abordó esta investigación fue los
enfoques establecidos para los programas de recaudación tributaria en Venezuela lo
que permitió avanzar en el conocimiento que hasta el momento se tenga sobre el punto
 27

de referencia sobre el análisis del tratamiento tributario aplicado a los agentes públicos
en Venezuela, haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la cual se
designan a los entes públicos nacionales como Agentes de Retención del Impuesto al
Valor Agregado.

Finalmente, desde el punto de vista metodológico, el trabajo manejó una serie de

procedimientos operativos a nivel técnico, permitiendo planear la investigación,
visualizando las estrategias aplicadas por las Divisiones de Fiscalización de las
Gerencias Regionales de Tributos Internos para incrementar la recaudación efectiva,
mediante la exhortación en contribuyentes especiales; en cuanto al tratamiento
tributario que se les aplica a los agentes públicos en Venezuela según las disposiciones
legales de la Providencia Administrativa mediante la cual se designan a los entes
públicos nacionales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado; lo
cual fue de abordado desde el punto de vista de una investigación documental –
descriptiva, lo cual generó resultados confiables que servirá de apoyo para el desarrollo
de futuros proyectos de investigación, lo cual permite, al mismo tiempo, el
enriquecimiento de los conocimientos de profesores y maestrantes.

1.4. DELIMITACIÓN DE LA INVESTIGACIÓN

Desde el punto de vista espacial el estudio se llevó a cabo dentro del territorio
nacional de la República Bolivariana de Venezuela, específicamente dentro del ámbito
del Municipio Maracaibo del Estado Zulia, tomando como referencia la sede de la
Administración tributaria (SENIAT) ubicada en la Avenida 5 de Julio. Temporalmente, el
estudio se inició en Septiembre 2009 y se prevé finalizarlo en Septiembre 2010. Y
desde el punto de vista temático trata sobre la tributación en el sector publico y privado,
específicamente en el impuesto nacional se enmarca en la revisión de la Constitución
de la República Bolivariana de Venezuela (1999), Ley del impuesto al valor agregado
(2005) y su Reglamento (2006), soportados en los autores como Moya (2003); Egaña
(2005); Villegas (1999).
 Capítulo II
Marco Teórico - Referencial
 CAPÍTULO II

MARCO TEÓRICO - REFERENCIAL

En el marco teórico, se plantearon una serie de elementos conceptuales que

definen a la situación del problema planteado. Para Sabino (2002, p. 48), el propósito
del marco teórico, es encuadrar el problema en un conjunto de conocimientos, a fin de
brindar una guía para la indagación y puntualizar los conceptos con los cuales trabaja el
investigador. A continuación, se presentan una serie de puntos generales, lo que
permitirá una mejor compresión del tema y la adquisición de los conocimientos teóricos
necesarios en el desarrollo del mismo, basados éstos en estudio del tratamiento
tributario aplicado a los agentes públicos en Venezuela, haciendo referencia a la
Providencia Administrativa mediante la cual se designan a los entes públicos nacionales
como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado.

2.1. ANTECEDENTES DE LA INVESTIGACIÓN

Describe Bavaresco (2000), que no puede el marco teórico estar bien estructurado
si no se coteja con el conocimiento previamente elaborado. Vale la pena destacar, que
dichos antecedentes, se refieren a la revisión de otros trabajos, en relación con esta
actividad, por ello, afirman Risquez, Fuenmayor y Pereira (1999), que es necesario
aclarar que lo ideal es la revisión de investigaciones anteriores sobre el tema a estudiar.
En otras palabras, se revisarán otros trabajos de investigación realizados sobre estudio
de las consecuencias producidas por la retención del impuesto al valor agregado en la
pequeña y mediana empresa.

Méndez (2004), realizó un estudio para la Universidad “Dr. Rafael Belloso Chacín”
para optar al título de Magíster en Gerencia Tributaria, titulado: “Incidencia económica

29
 30

de la retención del impuesto al valor agregado sobre las ventas que realizan los
contribuyentes ordinarios en el Municipio Cabimas”. El presente estudio tuvo como
objetivo principal, el determinar la incidencia económica de la retención al Impuesto al
Valor Agregado (IVA), sobre las ventas que realizan los contribuyentes ordinarios en el
municipio Cabimas del Estado Zulia; diagnosticando el conocimiento que poseen los
contribuyentes ordinarios acerca de la providencia , y evaluando su impacto en las
Ventas a Crédito que realizan, formulando las consecuencias de las retenciones del IVA
sobre el flujo de caja y la consecuencia que genera este proceso en la situación
financiera de las empresas.

Buscando solución al problema planteado, se realizó una investigación descriptiva

en su mayoría, teniendo esta un diseño de campo y no experimental, con una población
de 127 Contribuyentes inscritos todos en la Cámara de Comerciantes e industriales del
Municipio Cabimas del Estado Zulia; de los cuales se tomó una muestra de 56
empresas aplicando la fórmula sugerida por Sierra Bravo (1979). El cuestionario para la
recolección de datos fue tipo encuesta con preguntas cerradas y respuestas
dicotómicas, con el fin de medir las variables de estudio: Retención del Impuesto al
valor Agregado (IVA) y Venta de los contribuyentes Ordinarios.

Los resultados de la investigación se analizaron utilizando estadísticas

descriptivas de frecuencias absolutas y relativas, los cuales afirman que la Providencia
1455 influye desfavorablemente en la Ventas de los Contribuyentes Ordinarios,
afectando el flujo de caja de sus empresas y originando un impacto financiero que los
estimula a la evasión fiscal y a la negación de las ventas a los contribuyentes
especiales. Se recomendó establecer mecanismos donde el contribuyente especial
cancele una parte a crédito en un plazo no mayor de 15 días.

Ahora bien, en cuanto al aporte y relación de este estudio con la presente

investigación, se tiene que esta permitirá obtener referencias sobre la incidencia
económica de la retención al Impuesto al Valor Agregado (IVA), sobre las ventas que
realizan los contribuyentes ordinarios, categoría ésta, que se encuentra relacionada
estrechamente con la presente investigación, asimismo, su contenido teórico y
metodológico servirá de marco referencial para el análisis del tratamiento tributario
aplicado a los agentes públicos en Venezuela, haciendo referencia a la Providencia
 31

Administrativa mediante la cual se designan a los entes públicos nacionales como

Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado.

Cardozo (2003), expuesto bajo el título: “Procedimientos de verificación,

fiscalización y determinación como medio para controlar la evasión fiscal”, con el objeto
de obtener el título de Magíster en Gerencia Tributaria de la Universidad Rafael Belloso
Chacín. El objetivo principal fue analizar los procedimientos antes mencionados en el
ámbito de la región zuliana. Teóricamente estuvo sustentado por el Código Orgánico
Tributario (2001), Ley y Reglamento Orgánico de Aduana (1996), Rivas (2001),
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999).

El tipo de investigación fue descriptiva, contando con un diseño no experimental.

La población estuvo compuesta por 27 expertos tributarios a quienes se aplicó una
entrevista estructurada abierta. Los resultados obtenidos señalan que existe un alto
nivel de aceptación donde los programas de control fiscal elaborado y aplicado por la
administración tributaria pueden prevenir la evasión fiscal.

Se concluyó que estos deben ser aplicados frecuentemente y en forma oportuna

coincidiendo con el nacimiento de la obligación tributaria para provocar el cumplimiento
voluntario de las mismas. Se recomienda establecer mecanismos de información para
contribuir al desarrollo de una cultura tributaria nacional. El aporte de este trabajo es de
sumo interés por cuanto se evidenció que los programas de fiscalización por parte de la
Administración Tributaria tienen sus efectos positivos en el instrumento de la
recaudación, evitando la clausura de establecimientos comerciales, lo que sera de gran
ayuda para el análisis del tratamiento tributario aplicado a los agentes públicos en
Venezuela, haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la cual se
designan a los entes públicos nacionales como Agentes de Retención del Impuesto al
Valor Agregado.

Uzcategui, Ch. (2002), realizó un estudio titulado: "Cumplimiento de los Deberes

Formales en el Impuesto al Valor Agregado". Dicho estudio, fue realizado para optar al
título de Magíster en Gerencia Tributaria en el Programa de Maestría en Gerencia
Tributaria de la Universidad “Dr. Rafael Belloso Chacín”. El objetivo de este trabajo de
investigación, fue determinar el nivel de cumplimiento de los deberes formales en el
Impuesto al Valor Agregado (IVA), el cual permitió realizar un diagnóstico de la situación
 32

actual en el cumplimiento de los deberes formales en el Impuesto en los contribuyentes

ordinarios del sector comercial, ubicados en el Municipio Maracaibo.

Para ello se realizó una investigación de campo, descriptiva, no experimental,

donde se aplicó un cuestionario dirigido a una unidad poblacional integrada por ciento
cincuenta (150) sujetos, con una muestra de ciento nueve (109) contribuyentes
ordinarios del Impuesto al Valor Agregado de las empresas del sector comercial,
ubicadas en el Municipio Maracaibo, utilizando para el análisis de los indicadores,
dimensiones y variables estadísticas descriptivas, frecuencias absolutas, acumuladas y
frecuencias relativas, se calcularon las puntuaciones más bajas y más altas de los ítems
más relevantes y así como el comportamiento cuanticualitativo de las empresas en
estudio.

Asimismo, en la investigación se realizó un diagnóstico de la situación actual del

cumplimiento de los deberes formales en el Impuesto al Valor Agregado, donde se
detectó que dichas empresas no cumplen a cabalidad con los deberes formales por
falta de actualización en relación a la materia tributaria por los cambios que se han
efectuado al ordenamiento jurídico, así como la aplicación de controles y
procedimientos administrativos inadecuados.

Y por último, se obtuvo que en base a los resultados, que para que las empresas
cumplan con los deberes formales establecidos en la Ley del Impuesto al Valor
Agregado es necesario fortalecer los conocimientos en materia tributaria a través de
asesorías tributarias y la capacitación del personal, así como la aplicación de controles
y procedimientos, idóneos que permitan agilizar la realización de las actividades
administrativas. Ahora bien, definitivamente el estudio citado, fue de gran aporte para la
realización del presente trabajo, y su relación fue muy significativa, ya que éste
permitirá obtener referencias sobre el cumplimiento de los deberes formales en el
impuesto al valor agregado, categoría ésta, que se encuentra relacionada
estrechamente con el análisis del tratamiento tributario aplicado a los agentes públicos
en Venezuela, haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la cual se
designan a los entes públicos nacionales como Agentes de Retención del Impuesto al
Valor Agregado.
 33

2.1.1. Antecedentes legislativos de la figura del contribuyente especial

Aunque la figura del gran contribuyente fue creada en 1995, no es de reciente data
en Venezuela. Desde los inicios de la crisis fiscal que provocó la creación en 1980 de la
Comisión de Estudios y Reforma Fiscal (CERF), se viene considerando la importancia
de dicha figura con dos ideas fundamentales: proteger el consumo interno a través de la
sustitución de importaciones para desarrollar la actividad industrial y comercial interna y
disminuir la dependencia del ingreso fiscal petrolero.

En Gaceta Oficial número 35.816 de fecha 13 de octubre de 1995, se habla por

primera vez de un “Reglamento para el cumplimiento de deberes formales y pago de
tributos para determinados sujetos pasivos con similares características”. A
continuación se presenta una síntesis de este reglamento:

“Artículo 1: Cuando el SENIAT, mediante providencia administrativa, califique a

determinados grupos de sujetos pasivos con características similares deberá
notificar en forma expresa de tal condición, los que quedaran sujetos a partir de la
fecha que se señale en la respectiva notificación a las normas contenidas en el
presente reglamento sobre el cumplimiento de deberes formales y pago de tributos”.
“Artículo 2: Los sujetos pasivos calificados como especiales deberán presentar sus
declaraciones ante la oficina o dependencia de la Administración Tributaria de la
jurisdicción de su domicilio fiscal a la cual le haya sido atribuida la competencia. En
la notificación de su condición se indicará expresamente donde corresponda cumplir
con sus obligaciones tributarias”.
“Artículo 3: Las declaraciones y pagos de los sujetos pasivos calificados como
especiales relativas al Impuesto sobre la Renta, al Impuesto al Consumo Suntuario
y a las Ventas al Mayor y al Impuesto a los Activos Empresariales deberán ser
presentadas y efectuados los pagos respectivos, en las fechas y conforme a las
condiciones establecidas por la Administración Tributaria mediante providencia
administrativa”.

De este modo, se establece por primera vez una marcada diferencia entre
contribuyentes, clasificándolos de ordinarios o especiales debido a su capacidad
contributiva; y no sólo se establece una diferencia en el nombre, sino que además, a
partir de este momento se impone una forma distinta de cumplir con los deberes
formales ante la Administración Tributaria.

Posteriormente en el año 1995, en Gaceta Oficial numero 35.682 de fecha 29 de

marzo se determina el sitio en que cada contribuyente, dependiendo del domicilio fiscal
que posea, debe cumplir con sus obligaciones de declarar y pagar los tributos
administrados por el SENIAT. Además, se crean calendarios específicos para el
 34

cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes especiales en fechas

determinadas, dependiendo del tributo a pagar y del último número del RIF del
contribuyente.

Dichos calendarios creados anualmente a partir de ese momento se aplicarán a

las declaraciones relativas al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor,
impuesto a los activos empresariales, retenciones de impuesto sobre la renta,
autoliquidación anual del impuesto sobre la renta, autoliquidación del impuesto a los
activos empresariales y las estimadas.

En adición a lo anterior, se establece que será considerado contribuyente especial

a quien su total de ingresos anuales haya superado el equivalente a treinta mil unidades
tributarias (30.000 U.T.=1.128.960.000 Bs.) en el ejercicio anterior a la entrada en
vigencia de la presente resolución. En el año 1995, específicamente en la Gaceta
Oficial número 35.821 del 20 de octubre, vuelve a hacerse mención a estos
contribuyentes especiales nuevamente con motivo de la determinación del sitio donde
deben cumplir con sus obligaciones tributarias. Ya en 1996, se regulariza el proceso de
pago de tributos de los contribuyentes especiales a través de los calendarios anuales
que se publican en Gaceta Oficial, que en este caso fue publicado en la número 35.895
de fecha 6 de febrero de 1996.

En fecha 8 de enero de 1997 se publica la Gaceta Oficial numero 36.121, en la

que se divulga el calendario para las declaraciones de los contribuyentes especiales
para el año 1997 a realizarse en días determinados según el último número del RIF del
contribuyente. En Gaceta Oficial número 36.233 de fecha 23 de junio de 1997, se
deroga la resolución número 33 publicada en Gaceta Oficial número 35.682 de fecha 29
de marzo de 1995 y es sustituida por la nueva Providencia administrativa sobre la
calificación, pago de tributo y cumplimiento de deberes formales de los sujetos pasivos
con similares características sometidos al control de la Gerencia Regional de Tributos
Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital.

Dentro de esta nueva providencia se establecieron claramente desde las

características necesarias para pasar a ser contribuyente especial, hasta los deberes
formales de los contribuyentes que se resumen en lo siguiente:

Aquellos que realicen actividades económicas distintas a la explotación de minas,

hidrocarburos o actividades conexas que, según su última declaración jurada anual
 35

presentada a la Administración Tributaria, en caso de tributos determinados por

periodos anuales, hayan obtenido ingresos brutos por montos superiores al
equivalente de ciento veinte mil unidades tributarias (120.000 U.T.=4.515.840.000
Bs.) o que hayan realizado ventas o prestado servicios por montos superiores al
equivalente de diez mil unidades tributarias (10.000 U.T.=376.320.000 Bs.)
mensuales, conforme una cualquiera de las seis (6) últimas declaraciones del
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor presentadas a la
Administración Tributaria.
Las personas naturales que, según su última declaración jurada anual presentada a
la Administración Tributaria, en caso de tributos determinados por periodos anuales,
hayan obtenido ingresos brutos por montos superiores al equivalente de treinta mil
unidades tributarias (30.000 U.T.= 1.128.960.000 Bs.) o que hayan realizado ventas
o prestado servicios por montos superiores al equivalente de dos mil quinientas
unidades tributarias (2.500 U.T.= 94.080.000 ) mensuales, conforme una cualquiera
de las seis (6) últimas declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor presentadas a la Administración Tributaria o que en caso de
obtener exclusivamente ingresos por servicios prestados bajo relación de
dependencia, según su última declaración jurada anual presentada a la
Administración Tributaria, en caso de tributos determinados por periodos anuales,
hayan declarado enriquecimientos netos superiores a treinta mil unidades tributarias
(30.000 U. T.= 1.128.960.000 Bs.).
- Los sujetos pasivos calificados como contribuyentes o responsables especiales
conforme a las normas de esta nueva providencia, deberán presentar sus
declaraciones y efectuar los pagos a que hubiere lugar por concepto de tributos,
multas, intereses y demás accesorios exclusivamente en la oficina recaudadora de
fondos nacionales que funciona en la sede de la Gerencia Regional de Tributos
Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, aunque posean
establecimientos o explotaciones para la realización de sus operaciones situados en
jurisdicciones distintas a la Región Capital.

En Gaceta Oficial número 37.573 de fecha 19 de noviembre de 2002 y Gaceta

Oficial numero 37.585 de fecha 5 de diciembre de 2002, se publican las Providencias
Administrativas mediante las cuales se designan a los entes públicos que se enumeran
y a los contribuyentes especiales, como agentes de retención del Impuesto al Valor
Agregado. Las características principales de estas providencias, en cuanto a
contribuyentes especiales se refiere son:

1. Los agentes de retención serán los contribuyentes a los cuales el SENIAT haya
calificado como especiales.

2. Estos agentes de fungirán como tales cuando compren bienes muebles o

reciban servicios de proveedores que sean contribuyentes ordinarios del IVA, bien sean
mayoristas o minoristas.

3. Hay cuatro supuestos en los cuales no se retendrá el IVA, aún siendo agente de
retención.
 36

4. El monto a retener será el que resulte de multiplicar el precio facturado de los

bienes y servicios gravados por el setenta y cinco por ciento (75%) de la alícuota
impositiva y en algunos casos especiales, hasta el 100% del impuesto causado.

5. El impuesto retenido no pierde su carácter de crédito fiscal para el agente de

retención.

6. En caso de ajustes de precios, se practicará la retención sobre el aumento.

7. La retención del impuesto debe efectuarse cuando se realice el pago o abono

en cuenta.

El impuesto retenido debe enterarse por cuenta de terceros, en su totalidad y sin

deducciones, conforme a lo siguiente: las retenciones que sean practicadas entre los
días 1 y 15 de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros
cinco días hábiles siguientes a la última de las fechas mencionadas; y las retenciones
practicadas entre los días 16 y último de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse
dentro de los primeros cinco días hábiles del mes inmediato siguiente. Ambos
enteramientos se harán de acuerdo al calendario que divide a los contribuyentes de
acuerdo al último número de su RIF.

El procedimiento para enterar el impuesto retenido es el siguiente: primero, el

agente de retención deberá presentar en la página web del SENIAT una declaración
informativa de las compras realizadas. Luego, debe escoger entre pagar
electrónicamente o imprimir la planilla y acudir a pagar con cheque o efectivo a las
taquillas de contribuyentes especiales que le toque.

Los agentes de retención deberán emitir a los proveedores un comprobante de

cada retención de impuesto que les practiquen con una información específica. Los
agentes de retención deben llevar un libro de compras mediante medios electrónicos. El
SENIAT publicará por medios impresos o por su página web los formatos
correspondientes a los libros de compras y ventas, los de la declaración informativa y
los de los comprobantes de retención.

En Gaceta Oficial número 37.970 de fecha 30 de junio de 2004, se publica la

providencia sobre sujetos pasivos especiales. Esta providencia anula todas las
anteriores que colidan con ella. Entre los datos que podemos agregar a lo que ya se
conoce hasta la fecha como contribuyente especial es lo siguiente:
 37

Podrán ser calificados como contribuyentes especiales, sometidos al control y

administración de la respectiva Gerencia Regional de Tributos Internos de su
domicilio fiscal las personas naturales con un ingreso bruto igual o superior al
equivalente de siete mil quinientas unidades tributarias (7.500 U.T.= 282.240.000
Bs.) o que hubieren efectuado ventas o prestaciones de servicios por montos
superiores al equivalente de seiscientas veinticinco unidades tributarias (625 U.T.=
23.520.000 Bs.) mensuales. También podrán ser calificados como tales las
personas que laboran sobre relación de dependencia y hayan obtenido
enriquecimientos netos iguales o superiores a siete mil quinientas unidades
tributarias (7.500 U.T.= 282.240.000 Bs.); las personas jurídicas con ingresos brutos
anuales iguales o superiores a treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.=
1.128.960.000 Bs.) o que hubieren efectuado ventas o prestaciones de servicios por
montos superiores al equivalente de dos mil quinientas unidades tributarias (2.500
U.T.= 94.080.000 Bs.).
Podrán ser calificados como sujetos pasivos especiales de la Región Capital las
personas naturales con ingresos brutos anuales iguales o superiores al equivalente
a quince mil unidades tributarias (15.000 U.T.= 564.480.000 Bs.) o que hubieren
efectuado ventas o prestaciones de servicios por montos superiores al equivalente
de mil doscientas cincuenta unidades tributarias (1.250 U.T.= 47.040.000 Bs.)
mensuales o aquellos que laboran sobre relación de dependencia y hayan obtenido
enriquecimientos netos iguales o superiores a quince mil unidades tributarias
(15.000 U.T.= 564.480.000 Bs.) y las personas jurídicas con ingresos brutos iguales
o superiores a ciento veinte mil (120.000 U.T.= 4.515.840.000 Bs.) o que hubieren
efectuado ventas o prestaciones de servicios por montos superiores al equivalente
de diez mil unidades tributarias (10.000 U.T.= 376.320.000 Bs.) mensuales.

1. Los contribuyentes especiales deberán presentar sus declaraciones y hacer sus

pagos exclusivamente en el lugar indicado en la respectiva notificación, sin perjuicio de
los mecanismos de declaración y pago por medios electrónicos.

2. Las declaraciones y pagos de los contribuyentes especiales deben realizarse

según el calendario que publica anualmente el SENIAT.

3. La calificación de contribuyente especial podrá revocarse en los casos en que

se hayan registrado durante los dos últimos ejercicios anuales, ingresos brutos
inferiores al mínimo establecido para su calificación. O en casos especiales de fusiones.

4. La calificación de contribuyente especial se perderá en caso de sujetos pasivos

personas naturales a la muerte del mismo, con la presentación del acta de defunción y
en caso de personas jurídicas, con su liquidación.

5. Los cambios de domicilio deberán ser notificados a la administración tributaria y

no modificaran la calificación de contribuyente especial.

En Gaceta Oficial número 38.136 de fecha 28 de febrero de 2005, se producen

pequeños cambios a la providencia administrativa vigente, a la cual obviamente anula y
 38

reemplaza. Entre esos cambios se encuentra que: (a) se designan como agentes de
retención a los compradores o adquirentes de metales o piedras preciosas aún cuando
no hayan sido calificados como sujetos pasivos especiales por parte del SENIAT. (b) Se
añadieron casos en los cuales no se realizará la retención. (c) Se prevén nuevos
supuestos en los que la retención debe realizarse por la totalidad del monto del
impuesto. (d) El comprobante de retención podrá emitirse por medios electrónicos. (e)
Modificaciones en el procedimiento de recuperación de los montos retenidos en exceso.

Ahora bien, en Gaceta Oficial número 38.313 de fecha 14 de noviembre de 2005,

se modifica la redacción de lo anterior, conservando las cantidades de unidades
tributarias. Dentro de esta reforma parcial, es modificado el artículo número tres, que
expresa como novedad, que podrán ser calificados como sujetos pasivos especiales en
la Región Capital las personas naturales o jurídicas que fueren socios, directores,
gerentes, administradores o representantes de sociedades y demás entes calificados
como sujetos pasivos especiales por la Gerencia Regional de Tributos Internos de
Contribuyentes especiales de la Región Capital, con independencia del monto anual de
ingresos brutos o volúmenes de ventas o prestaciones de servicios y no obstante la
denominación que se hubiera otorgado en los estatutos o actas de los entes calificados
como sujetos pasivos especiales.

Seguidamente, en Gaceta Oficial número 38.319 de fecha 22 de noviembre de

2005, se publica la providencia por la cual se dispone que las personas naturales
calificadas como sujetos pasivos especiales por el SENIAT, deberán presentar
electrónicamente sus declaraciones definitivas del impuesto sobre la renta,
correspondientes a los ejercicios fiscales iniciados a partir del 31 de diciembre de 2004.
Se podrá pagar electrónicamente a través del portal del Banco Industrial de Venezuela
o imprimir la planilla y acudir a las taquillas designadas para contribuyentes especiales
que corresponda.

En Gaceta Oficial número 38.423 de fecha 25 de abril de 2006 se establece como

obligatorio el uso de Internet para la declaración del impuesto al valor agregado de los
contribuyentes especiales y de los contribuyentes que reciban certificaciones de debito
fiscal exonerado. Asimismo, en Gaceta Oficial número 38.622 del 8 de febrero de 2007,
se realiza una nueva modificación parcial de la providencia sobre sujetos pasivos
especiales. En esta ocasión, básicamente para, como expresa el nuevo “considerando”
 39

de la providencia, se dé una atención especializada por parte de la administración

tributaria a todos los sujetos pasivos especiales pertenecientes al sector hidrocarburos
que tan alta incidencia tienen en la recaudación de la renta petrolera.

2.1.2. Antecedentes del Impuesto al Valor Agregado en Venezuela

El IVA fue implantado en el año de 1993, mediante Ley publicada en la Gaceta

Oficial N° 35.304del 24/09/93, reimpresa por error material en Gaceta Oficial N° 4.637
Extraordinario, del 16/9/93, entrando en vigencia el 1° de octubre del mismo año y
aplicándose la alícuota impositiva general de diez por ciento (10%) a todas las
operaciones, y en el caso de exportaciones cero por ciento (0%). Posteriormente se
incluyó la alícuota adicional del quince por ciento (15%) a las operaciones que tuvieran
por objeto ciertos bienes y servicios suntuarios; esta alícuota adicional se aplicó desde
el 1° de enero de 1994, según reforma de la ley, publicada en la Gaceta Oficial N° 4.664
Extraordinario, de fecha 30/12/1993.

El 1° de agosto de 1994, el IVA pasa a ser Impuesto al Consumo Suntuario y a las

Ventas al Mayor (ICSVM), según publicación en Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario,
del 27/5/94, manteniendo la misma alícuota impositiva general de diez por ciento (10%)
a todas las operaciones, cero por ciento (0%) en el caso de exportaciones y para las
operaciones que tuviesen por objeto ciertos bienes suntuarios, la alícuota del diez por
ciento (10%) o veinte por ciento (20%), según el caso. Esta ley sufrió una modificación,
en septiembre del mismo año, según publicación en Gaceta Oficial N° 4.793
Extraordinario, del día 28 del mismo mes, sin variar la alícuota del impuesto.

A partir del 1° de enero de 1995, con la entrada en vigencia de la Ley de

Presupuesto de ese año, la alícuota del ICSVM correspondió a doce y medio por ciento
(12,5%) hasta el 1° de agosto de 1996, fecha en que entra en vigencia la modificación
del impuesto (Gaceta Oficial N° 36.007 del 25/7/1996 reimpresa por error material en
Gaceta Oficial N° 36.095 del 27/11/96), en donde se aumenta a diez y seis y medio por
ciento (16,5 %).

En el año 1999, vuelve nuevamente a ser Impuesto al Valor Agregado (IVA),

según publicación en la Gaceta Oficial N° 5.341 Extraordinario, de fecha 5 de mayo de
 40

1999, vigente a partir del 1° de junio del mismo año, estableciendo la aplicación de una
alícuota general del quince y medio por ciento (15,5%), salvo en los casos de
importaciones, venta de bienes y prestación de servicios en el Puerto Libre del Estado
Nueva Esparta que correspondía al ocho por ciento (8%), y la alícuota del cero por
ciento (0%) para las exportaciones.

En el 2000, según reforma publicada en la Gaceta Oficial N° 37.002 de fecha

28/07/2000, reimpresa por error material en la Gaceta Oficial N° 37.006 del 02/08/2000,
vigente a partir del 1° de agosto del mismo año, se reduce la alícuota impositiva general
a catorce y medio por ciento (14,5%) y se elimina la alícuota del ocho por ciento (8%)
para los casos de importaciones, venta de bienes y prestación de servicios en el Puerto
Libre del Estado Nueva Esparta, quedando por lo tanto, exentos del impuesto. Se
mantiene la alícuota del cero por ciento (0%) para las exportaciones.

En la reforma de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, publicada en la Gaceta

Oficial N° 37.480 del 09/07/2002, vigente a partir del 1° de agosto del mismo año, se
mantiene la alícuota del catorce y medio por ciento (14,5%) y la del cero por ciento (0%)
para las exportaciones, incorporando una alícuota adicional del diez por ciento (10%)
para la venta e importación de ciertos bienes de consumo suntuario.

A partir del día el 1° de septiembre de 2002, entró en vigencia una reforma

publicada en la Gaceta Oficial N° 5.600 Extraordinario, de fecha 26 de agosto de 2002,
reimpresa por error material en Gaceta Oficial N° 5.601 Extraordinario, del 30/08/02,
que varía la alícuota general del impuesto a dieciséis por ciento (16%) y establece la
aplicación de una alícuota del ocho por ciento (8%) a ciertas importaciones, venta de
bienes y prestaciones de servicios, establecidas en el artículo 63 de la ley.

En agosto de 2004, se produce una nueva reforma a la Ley que establece el

Impuesto al Valor Agregado, fijando la alícuota general del impuesto en quince por
ciento (15%); esta reforma fue publicada en la Gaceta Oficial N° 37.999, de fecha 11 de
agosto y entró en vigencia el día 1 de septiembre de 2004. En el año 2005, la alícuota
general del impuesto se reduce a 14% a partir del 1° de octubre de 2005, fecha en que
entra en vigencia la reforma de la Ley que establece el IVA, publicada en Gaceta Oficial
N° 38.263 de fecha 1° de septiembre de 2005.
 41

2.2. BASES TEÓRICAS – REFERENCIALES

El avance de la investigación, requirió un sustento teórico relacionado con el

tratamiento tributario aplicado a los agentes públicos en Venezuela, haciendo referencia
a la Providencia Administrativa mediante la cual se designan a los entes públicos
nacionales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado, con la finalidad
de conocer las modalidades derivadas del mismo en el área fiscal - tributaria, por medio
de textos en el área de derecho tributario, documentos electrónicos, entre otros. Por su
parte, Perdomo (2001, p. 42); define las bases teóricas como ese conjunto de
conocimientos que le sirven de sustento o fundamentación a la investigación,
constituidas por las teorías filosóficas, políticas, sociológicas, entre otros, que sirven de
fundamento teórico al estudio, permitiendo de esta manera el análisis de los resultados.

2.2.1. EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DESDE EL PUNTO DE VISTA

DOCTRINAL Y LEGAL EN VENEZUELA

El Impuesto al Valor Agregado (IVA), según ya se expreso en líneas anteriores,

está presente en Venezuela desde el 01 de octubre de 1993, fecha en la cual entró en
vigencia el Decreto Ley Número 3.145 (Publicado en la Gaceta Oficial Nº 35.304 de
fecha 24 de septiembre de 1993), impulsado por el objetivo de recaudación de nuevos
ingresos tributarios y como parte de la reestructuración del sistema tributario, cuya
incorporación se realizó de manera rezagada con respecto al resto de los países
Latinoamericanos. La Ley del IVA tuvo una existencia efímera y fue derogada y
sustituida por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, cuyo
diseño y fines eran idénticos, con la salvedad, entre otras, de encubrir el traslado de la
carga fiscal dentro del precio de los bienes y servicios a quienes en definitiva eran los
contribuyentes del impuesto.

Luego de casi seis (6) años de experiencia, en mayo de 1999 (Publicada en la

Gaceta Oficial N° 5.341 Extraordinaria de fecha 05 de mayo de 1999), aparece
nuevamente este tributo bajo la denominación de Impuesto al Valor Agregado,
causando gran revuelo y conmoción en el mercado interno, según Sol Gil (2004),
cuando en realidad no es más que la misma exacción, sólo que llevada a una segunda
 42

fase de ese programa de disciplina fiscal que debe poseer todo Estado moderno.
Ambos impuestos, tanto el derogado como el naciente, no difieren en lo referente a su
esencia, diseño, fines y objetivos, por cuanto mantienen la misma estructura de
impuesto tipo valor agregado, plurifásico y no acumulativo.

2.2.1.1. Definición y naturaleza de la imposición tipo valor Agregado

El IVA en Venezuela grava, según lo establecido en la propia Ley, la enajenación

de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes, que deben
pagar las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o
de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados,
que en su condición de importadores de bienes, habituales o no, de fabricantes,
productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes,
realicen actividades como: (i) la venta de bienes muebles y/o el retiro o
desincorporación de bienes muebles realizado por los contribuyentes de este impuesto;
(ii) la importación definitiva de bienes muebles; (iii) la prestación a título oneroso de
servicios independientes ejecutados o aprovechados en el país; (iv) la venta de
exportación de bienes muebles corporales; y (v) la exportación de servicios.

Este impuesto corresponde a una modalidad tributaria que hace recaer el

gravamen sobre las distintas etapas del proceso económico y se aplica al valor añadido
del bien en cada eslabón de la cadena que conduce del productor o importador al
consumidor, incluida en todas las etapas las prestaciones de servicios que requieren los
importadores, productores, comerciantes y los consumidores finales.

En este sentido, en el ciclo económico, el valor añadido corresponde al valor del

producto que se obtiene en cada etapa, menos el costo de los productos intermedios de
etapas anteriores y es allí donde precisamente recae la filosofía o naturaleza del
impuesto tipo valor agregado, gravar en cada etapa el valor añadido hasta el
consumidor final, con el objeto de que el tributo recaiga sobre éste (Sol Gil, 2004), no
obstante, no es el consumidor el sujeto pasivo desde el punto de vista jurídico, sino el
productor, importador, industrial o comerciante; es por ello que éste califica como un
impuesto indirecto, “ya que grava los consumos que son manifestaciones mediatas de
exteriorización de la capacidad contributiva” (Villegas, 1999, p. 671).
 43

Por el gran alcance que tiene en todos los consumidores no importando su

capacidad contributiva y la forma de estructuración que representa el carácter no
acumulativo del impuesto, el IVA es el gravamen más general y con menos impacto
económico, además de presentar ventajas a las administraciones tributarias en su
aplicación, control y recaudación, porque descansa en los proveedores de bienes y
servicios, y lo sencillo que resulta su fiscalización, en consecuencia, es el tributo de
mayor recaudación hoy en día en el sistema venezolano.

2.2.1.2. Características del impuesto al valor agregado

Con respecto a las características conceptuales y teóricas, propias de

losbimpuestos al consumo tipo valor agregado, el diseño del tributo venezolano, no
difiere en sus manifestaciones del utilizado en otros países y tiene como característica
esencial, como bien menciona Villegas (1999):

[…] la fragmentación del valor de los bienes que se enajenan y de los servicios que
se prestan, para someterlos a impuesto en cada una de las etapas de negociación
de dichos bienes y servicios , en forma tal que en la etapa final queda gravado el
valor total de ellos. No obstante pagarse el tributo en todas las etapas de la
circulación económica, no tiene efecto acumulativo o de piramidación, pues el objeto
de la imposición no es el valor total del bien, sino el mayor valor que el producto
adquiere en cada etapa. Como la suma de los valores agregados en las distintas
etapas corresponde al valor total del bien adquirido por el consumidor final, el
impuesto grava en conjunto el valor total del bien sin omisiones, dobles
imposiciones ni discriminaciones, según el número de transacciones a que está
sujeto cada bien. (p. 672).

Dentro de las características más relevantes podemos mencionar las siguientes:

1. Es un impuesto general, por cuanto grava todas las transferencias o entregas

de bienes y las prestaciones de servicios, importaciones definitivas y exportaciones de
bienes muebles y servicios, que no estén expresamente declaradas exentas o no
sujetas, o que no hayan sido beneficiadas por la dispensa del pago del impuesto
otorgada por el Ejecutivo Nacional de conformidad con la Ley impositiva
correspondiente (exoneradas).

2. Es un impuesto indirecto, en la medida en que grava una manifestación

indirecta de la capacidad económica, es decir, la adquisición de bienes y servicios, o la
importación de bienes se manifiesta la capacidad económica, no a través de la
 44

obtención de renta, sino a través del gasto de esa renta, del consumo, además, porque
la carga del impuesto es traspasada al consumidor final al ser repercutida en la cadena
de comercialización de los bienes y servicios gravados por el impuesto.

Se califica igualmente como un impuesto indirecto motivado a que grava actos

aislados y económicos, y no resultados ni situaciones económicas, así como en la
intención del legislador al orientar la repercusión del importe tributario al consumidor
final, dándole el carácter de contribuyente al sujeto respecto del cual se verifica el
hecho generador. El definido sujeto pasivo en calidad de contribuyente es una persona
distinta a quien soporta la carga del impuesto. Resulta pertinente mencionar lo afirmado
por el autor Sainz de Bujanda (1975), en el sentido de que un impuesto es indirecto
"cuando la norma jurídica tributaria concede facultades al sujeto pasivo del impuesto
para obtener de otra persona (que no forme parte del círculo de obligados en la relación
jurídica tributaria) el reembolso del impuesto pagado al ente público acreedor” (p. 58).

3. Impuesto real u objetivo, la definición del hecho imponible no contempla las

condiciones personales de los sujetos pasivos, es decir, la obligación surge sin
considerar quien es el sujeto que adquiere los bienes y servicios gravados. Se define
según Sol Gil (2004), sin tener como referencia a ningún sujeto en concreto, no
obstante en la Ley “existen algunas consideraciones de no sujeciones o dispensas de
tipo subjetivas” (p. 97).

4. Impuesto sobre el consumo, la finalidad del IVA es gravar el valor final de los
bienes y servicios adquiridos o recibidos por los consumidores sometiendo a gravamen
el valor añadido en cada fase de producción o comercialización en la que intervienen
los empresarios o profesionales, pero sin que tengan que soportarlo ellos, puesto que
mediante el mecanismo de las deducciones se traslada al consumidor final.

5. Es un impuesto plurifásico y no acumulativo, es decir, grava todas las ventas

efectuadas en todas las etapas del proceso de importación, producción y distribución,
sin que el monto del impuesto pagado por estas sea un elemento del costo del producto
(salvo en los casos de productos exentos o cuando se trate de créditos fiscales de
contribuyentes ordinarios que no fuesen deducibles al determinar el impuesto). Es decir,
el impuesto recae precisamente sobre el valor agregado en cada fase o etapa del
circuito económico, por cuanto el impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y
 45

servicios es acreditado por los contribuyentes y deducido del impuesto que cobran en
las ventas o prestaciones de servicios. Este método es el acogido por la legislación
venezolana a través del proceso mensual de autoliquidación de la cuota tributaria.

6. Es regresivo, como la mayoría de los impuestos a las ventas, esta imposición

no toma en consideración de manera inmediata la capacidad contributiva o
enriquecimientos gravables del consumidor final, obedece al consumo de bienes y
servicios.

7. Es neutral, sólo grava el valor añadido en cada una de las fases del proceso de
comercialización o distribución y no el valor del impuesto más costo, por cuanto la carga
impositiva se traslada hasta el consumidor final según expresa Sol Gil (2004). El
carácter de neutral se da al no interferir en el proceso productivo con el establecimiento
de exenciones que afecten una o varias fases de tal proceso, pues alteraría la
incidencia tributaria y penalizaría el consumo sobre otros.

8. Es una imposición que en las exportaciones sólo grava en el país de

destino, al aplicar la alícuota cero por ciento o “tasa 0” contribuye a igualar la carga
fiscal de los productos importados y los nacionales; no dispensa el pago en el caso de
las exportaciones sino que a través de la “tasa 0” permite la competencia de productos
equivalentes, el rescate del IVA soportado a través del sistema de débitos y créditos o
de recuperaciones para así permitir que el gravamen recaiga en el país de destino de
las exportaciones.

9. Fácil de controlar; a través de los libros auxiliares de compra y venta y demás

sistemas de cuantificación de los ingresos brutos que dispongan los sujetos pasivos se
puede verificar si los cálculos y posteriores pagos del tributo fueron acordes a Ley, sin
tener que hacer análisis de fondo. (Sol Gil, 2004).

Finalmente, como acertadamente refiere Sol Gil (2004) que [….] las características
del IVA le han conferido el calificativo del impuesto del siglo XX, en virtud de ser un
elemento integrador y coadyuvante del desarrollo económico de las naciones,
integrador del sistema tributario cuya filosofía atiende a una de las tesis modernas de
las finanzas públicas, la progresividad a través del gasto o consumo y no del ingreso o
renta personal. (p.106).
 46

2.2.1.3. Importancia para el sistema tributario venezolano

El IVA constituye, en la actualidad, el más importante tributo desde el punto de

vista de la recaudación que genera, así como por los controles sustanciales y formales
a los cuales se encuentran sujeto los contribuyentes. Su importancia es manifiesta no
sólo por su adopción en los regímenes tributarios de los países de la Unión Europea,
América Latina y algunos países de África y Asia, sino también por su reconocimiento
que realizan los distintos tratadistas del tema donde se puede encontrar opiniones como
la de Soto Guinda (1978), que dice: “El impuesto sobre el valor añadido ha conocido en
la última década un desarrollo teórico y doctrinal y un grado de aceptación práctica tan
notables, que muy bien puede ser calificado como: El tributo de la segunda mitad del
siglo”(p.25).

El motivo principal para adoptar el IVA en Venezuela fue su potencial para

producir ingresos en su calidad de impuesto general indirecto amplio, que a su vez es
neutro en términos de eficiencia económica y por tanto no distorsionante. El IVA se ha
convertido en la fuente más importante de ingresos no petroleros, “se constituye en una
poderosa herramienta generadora de ingresos constantes para el Estado” (Quintana,
2000, p.14), con una flexibilidad significativa para ajustarse según las necesidades de
ingresos del sector público y compensar parcialmente las fluctuaciones en los precios
petroleros. Como impuesto general o universal, afecta uniformemente a todas las
actividades económicas con pocas excepciones. Las exportaciones, gravadas a tasa
cero, no son desestimuladas. Los bienes y servicios importados y los de producción
nacional son afectados por el mismo gravamen, por lo que el impuesto no afecta al
comercio internacional y no modifica la tasa de protección efectiva definida en el arancel
de aduanas.

En ese sentido, el IVA es neutro respecto al ahorro y el consumo, ya que no

discrimina entre el consumo actual y el futuro. El IVA es también neutro respecto a los
factores de producción, ya que no afecta el uso del capital o del trabajo en la
producción. Es por ello, que la Administración Tributaria según Romero-Muci (2000),
impone al contribuyente una serie de obligaciones orientadas a la garantía de las
formalidades que tienen relación con sus responsabilidades de acuerdo a la
fiscalización que ésta crea conveniente y cumplir estrictamente con un conjunto de
 47

requisitos de carácter formal, los cuales tengan por orientación el mantenimiento

organizativo, sus registros contables de orden fiscal, a objeto de hacer constar a las
autoridades de la administración tributaria, su legalidad y transparencia relacionadas
con sus obligaciones. A este respecto, el artículo 145 del Código Orgánico Tributario
(COT, 2001), establece lo siguiente: los contribuyentes, responsables y terceros están
obligados cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e
investigación que realice la administración tributaria y, en especial, deberán:

1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

a) Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, conforme a
las normas legales y los principios de contabilidad generalmente aceptados,
referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y
mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente y responsable.
b) Inscribirse en los registros pertinentes, aportando los datos necesarios y
comunicando oportunamente sus modificaciones.
c) Colocar el número de inscripción en los documentos, declaraciones y en las
actuaciones ante la administración tributaria, o en los demás casos en que se exija
hacerlo.
d) Solicitar a la autoridad que corresponda permisos previos o de habilitación de
locales.
e) Presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan.
2. Emitir documentos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo con los
requisitos y formalidades en ellas requeridos.
3. Exhibir y conservar en forma ordenada, mientras el tributo no esté prescrito, los
libros de comercio, los libros y registros especiales, los documentos y antecedentes
de las operaciones o situaciones que constituyan hechos imponibles.
4. Contribuir con los funcionarios autorizados en la realización de las inspecciones y
fiscalizaciones, en cualquier lugar, establecimientos comerciales o industriales,
oficinas, depósitos, buques, aeronaves y otros medios de transporte.
5. Exhibir en las oficinas o ante los funcionarios autorizados, las declaraciones,
informes, documentos, comprobantes de legítima procedencia de mercancías,
relacionadas con hechos imponible, y realizar las aclaraciones que les fueren
solicitadas.
6. Comunicar cualquier cambio en la situación que pueda dar lugar a la alteración de
su responsabilidad tributaria, especialmente cuando se trate de inicio o término de
las actividades del contribuyente.
7. Comparecer ante las oficinas de la administración tributaria cuando su presencia
sea requerida.
8. Dar cumplimiento a las resoluciones, órdenes, providencias y demás decisiones
dictadas por los órganos y autoridades tributarias, debidamente notificadas.

En este sentido, tales obligaciones deberán mantenerse siempre que lo dispongan

las autoridades tributarias quienes a su vez, se deberán regir por las disposiciones
contempladas en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (CRBV,
1999), el COT (2001), y demás leyes impositivas. En relación a esta materia vale la
pena señalar el criterio de Rojas Serra (1999), el contribuyente no está exento del
 48

cumplimiento de sus deberes, por el contrario deberá ajustar su comportamiento fiscal a

lo establecido en las leyes, en caso opuesto recibirá las sanciones tributarias
establecidas en las mismas.

En ese sentido, el Impuesto al Valor Agregado constituye, en la actualidad, el más

importante tributo desde el punto de vista de la recaudación que genera, así como por
los controles sustanciales y formales a los cuales se encuentran sujeto los
contribuyentes. Su importancia es manifiesta no sólo por su adopción en los regímenes
tributarios de los países de la Unión Europea, América Latina y algunos países de África
y Asia, sino también por su reconocimiento que realizan los distintos tratadistas del
tema donde se puede encontrar opiniones como la de Soto Guinda (1978) que dice: “El
impuesto sobre el valor añadido ha conocido en la última década un desarrollo teórico y
doctrinal y un grado de aceptación práctica tan notables, que muy bien puede ser
calificado como: El tributo de la segunda mitad del siglo”(p.25).

El motivo principal para adoptar el IVA en Venezuela fue su potencial para

producir ingresos en su calidad de impuesto general indirecto amplio, que a su vez es
neutro en términos de eficiencia económica y por tanto no distorsionante. El IVA se ha
convertido en la fuente más importante de ingresos no petroleros, “se constituye en una
poderosa herramienta generadora de ingresos constantes para el Estado” (Quintana,
2000, p.14), con una flexibilidad significativa para ajustarse según las necesidades de
ingresos del sector público y compensar parcialmente las fluctuaciones en los precios
petroleros. Como impuesto general o universal, afecta uniformemente a todas las
actividades económicas con pocas excepciones.

Las exportaciones, gravadas a tasa cero, no son desestimuladas. Los bienes y

servicios importados y los de producción nacional son afectados por el mismo
gravamen, por lo que el impuesto no afecta al comercio internacional y no modifica la
tasa de protección efectiva definida en el arancel de aduanas. El IVA es neutro respecto
al ahorro y el consumo, ya que no discrimina entre el consumo actual y el futuro. El IVA
es también neutro respecto a los factores de producción, ya que no afecta el uso del
capital o del trabajo en la producción.

El actual titular del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y

Tributaria (SENIAT), José Vielma Mora pronostica que la meta de recaudación tributaria
 49

para el año 2005 se encuentra estimada en 27 billones 325 mil millardos 298 millones
de bolívares, (esta cantidad corresponde a 50% del presupuesto ordinario del año 2005)
lo que evidencia un aumento significativo frente al año 2004, la cual superó la meta
anual, al recaudar más de 21 billones de bolívares donde el mayor aporte a los ingresos
del período 2004 por concepto de recaudación provienen del IVA, con un monto bruto
de 12,99 billones bolívares, equivalentes a 59% del total de los impuestos.

Los reintegros deducidos de este tributo suman 1,29 billones de bolívares, con lo
que su aporte neto es de 11,7 billones de bolívares. Esta proyección se sustenta
mediante los tributos correspondientes al Impuesto al Valor Agregado (IVA), Impuesto al
Débito Bancario (IDB), Impuesto Sobre la Renta (ISLR) aunado a la automatización de
aduanas. Lo previsto por el SENIAT por concepto de IVA para el 2005 se encuentra en
el orden del 54%, que representaría un monto total de 14 billones 647 millardos de
bolívares. Por otra parte, la renta aduanera estimada para el 2005 en 3 billones 111
millardos y los ingresos por concepto de Renta Interna compuesta por los impuestos a
licores, cigarrillos, fósforos, timbres fiscales, sucesiones, bingos y casinos por un monto
de 3 billones 185 millardos de bolívares.

2.2.1.4. Sujeto pasivo de la obligación tributaria

El Estado, según Santamaría (1995), tiene un deber social por cumplir en relación
con las personas que habitan en su territorio lo cual vincula a este, necesariamente con
la satisfacción de las necesidades de los mismos; pero que a la vez por disposición con
rango Constitucional y legal le faculta para el ejercicio de un sin número de atribuciones,
facultades y competencias con el objeto de requerir de esas mismas personas, su
contribución, lo cual le permitiría el cumplimiento de su misión social, y con ello la
satisfacción de sus necesidades fundamentales las cuales son necesarias para la
existencia, permanencia en el tiempo.

Dentro de esta concepción basada en la convivencia en comunidad, señala Sainz

(1993), no solo es posible su desarrollo y convivencia sino también la formación de
sistemas tributarios eficientes y enmarcados en verdaderos controles, redundando con
ello beneficioso para todos los miembros de dicha sociedad, en aspectos como la salud,
vivienda, educación. El conjunto de obligaciones recíprocas existentes entre Estado y
 50

ciudadanos, señala Torres (1999), que son la consecuencia lógica de la aplicación del
principio de convivencia en una comunidad jurídicamente organizada; en la cual
corresponde a los ciudadanos brindar su concurso, expresado en el pago de los tributos
en sus distintas manifestaciones para la satisfacción de las necesidades comunes
(educativas, laborales, de salud, de vivienda).

En este contexto, el Estado debe desarrollar un conjunto de operaciones que la

mayoría de los economistas, según Valdes (1998), han denominado:”La Actividad
Financiera del Estado”, la cual consiste en el conjunto de ingresos y egresos de dinero
que se producen desde las arcas de la administración tributaria nacional. Los ingresos
constituyen el capital del Estado destinado al gasto público, los cuales provienen de las
transferencias monetarias efectuadas por los contribuyentes de manera voluntaria o
coactiva a favor del Estado en las arcas públicas, y los egresos constituyen, las salidas
de dinero de dichas arcas, las cuales vienen a constituir el gasto público destinado al
cumplimiento de la función social de los tributos.

Respecto a la actividad financiera del Estado, para el logro de su función social

históricamente han existido distintas tendencias, escuelas y teorías de las cuales es
oportuno a título ilustrativo destacar algunas de las recopiladas por Villegas (2002).

El autor in comento, recoge la apreciación científica que sobre la actividad

financiera estadal realizan autores representativos de diferentes escuelas de
pensamiento económico como Bastiat, Senior, Adam Smith y David Ricardo; así afirma:

La actividad financiera es caso particular de cambio, por lo cual los tributos vienen a
resultar las retribuciones a los servicios públicos; dentro de este criterio se ubican
los dos primeros autores; mientras los segundos consideran la actividad financiera
como perteneciente a la etapa económica del consumo, por lo cual los gastos
públicos deben considerarse consumos improductivos de riquezas. Afirman que
cuando un valor ha sido pagado por el contribuyente, está perdido para él; y cuando
es gastado por el gobierno se pierde para todos, no ofreciendo ventajas para la
colectividad. (p. 11)

Tal como lo visualiza Villegas (2002), los clásicos Smith y Ricardo a diferencia de
los primeros (Bastiat, Senior), consideran a las erogaciones que realizan los particulares
para contribuir con la función social del Estado como una sustracción de bienes de su
propiedad quienes lo utilizan mejor y más productivamente. De igual manera, Villegas
(2002), manifiesta en su crítica a las teorías económicas y en abierta contradicción con
las restantes teorías y escuelas relativas a la actividad financiera del Estado, analizadas
 51

por García y Fernández (1997) , su afirmación en el sentido que: en la actividad

financiera del Estado predomina el elemento político, lo cual se fundamenta en que el
sujeto de la actividad financiera, es el Estado y son los fines de este, los que se
satisfacen con la actividad financiera, por lo cual debe aceptarse que esta actividad
tenga necesaria y esencialmente una naturaleza política, dada la alta intervención de
este tipo de factores en dichas decisiones.

Afirman los autores in comento, que si bien, los medios financieros son de
naturaleza idéntica a los económicos, difieren en el aspecto cualitativo y cuantitativo ya
que los medios de la actividad financiera pueden ser abundantes, frente a los fines que
son por lo común relativamente limitados, mientras los medios de la activad económica
son escasos, en relación a los fines habitualmente numerosos. Sin embargo el criterio
de elección de los medios es político. De igual modo, alegan que los procedimientos de
los cuales se vale el Estado para procurar sus recursos, son esencialmente coercitivos
y guiados por criterios políticos, lo cual ocurre a su vez, con los criterios de repartición
de las cargas entre los particulares; por ello concluye que la actividad financiera es un
medio para el cumplimiento de los fines generales del estado, en concurso y
coordinación con toda sus actividades, quienes desarrollan una actividad netamente
política.

Es oportuno observar, que si bien es cierto la intervención política en la actividad

financiera del Estado, bien por el carácter político de los administradores de los
recursos que de ella derivan, o por el carácter que ostentan quienes fijan las reglas que
la rigen, no debe olvidarse que la fuente que sufraga dichos gastos es de carácter
económico, por lo cual es pertinente considerar la actividad financiera del Estado como
multidisciplinaria, ya que además de la intervención de los factores descritos intervienen
otras ramas de las ciencias jurídicas, administrativas, contables y hasta las de
naturaleza sociológica. Bajo estas apreciaciones, relativas a la actividad financiera del
estado, es pertinente abordar a profundidad el vínculo que une a los sujetos de la
relación tributaria (la obligación tributaria), la cual derivada del deber en contribuir con
las cargas públicas, para dar inicio al estudio de los derechos derivados de ellas.

Acerca de la obligación tributaria, Villegas (2002), define la obligación tributaria

otorgándole la calificación de relación jurídico tributaria principal y definiéndola como:
“El vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que
 52

tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a título de tributo, y un sujeto pasivo,

obligado a la prestación”. (p. 49). Manifiesta además, que si la vinculación entre sujetos
plurales significa la facultad concedida a uno de ellos, para exigir determinado
comportamiento de la otra, tal vinculación (necesariamente normada) es una relación
jurídica.

Por ende, Jarach (2001), describe que la determinación de la obligación tributaria

tiene los siguientes efectos:

1. El efecto declarativo, la deuda impositiva nace al producirse la circunstancia de

hecho que de acuerdo a la ley da lugar al impuesto. El Modelo del Código Tributario de
la Organización de Estados Americanos (2001), en su artículo 37, establece: “la
obligación tributaria nace al realizarse el hecho generador.” Así, la doctrina alemana,
según Weil (1997), se manifiesta a favor del efecto declarativo del acto de
determinación en el cual la deuda impositiva nace al producirse las circunstancias de
hecho que, según la ley, da lugar al impuesto.

2. Efecto y Constitutivo, que no basta que se cumpla la circunstancia de hecho

previsto por la ley como determinantes del tributo, sino que es necesario un acto
expreso de la administración estableciendo la existencia de la obligación y precisando
su monto, esto es, fijando el an debeatur y el quantum debeatur. Ahora bien, de
acuerdo con la doctrina, González Sánchez (1976), ha definido al sujeto pasivo de la
obligación tributaria como “el elemento personal sometido a la potestad de imperio del
sujeto activo, fijado por el legislador para ser parte de una relación jurídica tributaria que
puede generar a su cargo prestaciones formales y materiales” (p.29), aunque de
manera más general Pugliese (1976), afirma que se trata de aquél que “jurídicamente
debe pagar la deuda tributaria” (p.170).

Ahora bien, en Venezuela su definición se encuentra consagrada en el Código

Orgánico Tributario 2001(COT), cuyo artículo 19 señala “Es sujeto pasivo el obligado al
cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de
responsable.” y se corresponde a aquella acepción acogida en Latinoamérica “sujetos
pasivos y responsables de la obligación tributaria”, donde, como bien menciona Plazas
Vega (1998), “el protagonista fundamental de los tributos es el contribuyente y, con él,
el conjunto de sujetos que el legislador vincula a su lado o en su lugar para la seguridad
 53

del recaudo” (p.556), representando por un lado al titular del hecho generador (que es el
importador, vendedor del bien o prestador de servicio) y otro el destinatario económico
del tributo (que es el comprador del bien o usuario del servicio, como consumidor final).

Como se ha mencionado en Venezuela el IVA se causa por la importación y venta

de bienes muebles corporales, así como por la prestación de servicios en su territorio.
Si bien el sujeto pasivo y principal obligado del pago del IVA es el importador y/o
vendedor de los bienes o el prestador de los servicios que generan dicho impuesto, por
disposición expresa de la Ley que regula el IVA este sujeto tiene la facultad de
trasladarlo al adquirente de sus bienes y servicios, quien estaría en la obligación de
soportarlo y quien a su vez lo recuperaría al efectuar la venta de sus propios bienes o
servicios, o por su incorporación al costo de los mismos en el caso de operaciones
exentas, no obstante, las distorsiones que ocasionan el régimen de retenciones de IVA.

En ese sentido, solamente en aquellos casos que se presenten los supuestos

considerados como hechos imponibles por la Ley en cuestión (estos son la importación
y venta de bienes muebles corporales, y por la prestación de servicios) es que se causa
y se deberá cobrar el IVA y los obligados principales son todas aquellas personas
naturales o jurídicas en las cuales se verifican los mencionados hechos imponibles.

2.2.1.5. Agente de retención y agente de percepción

Ambos agentes son sujetos pasivos de la relación tributaria principal por deuda
ajena. El profesor argentino Villegas establece una clara conceptualización y
diferenciación entre ambos con las siguientes palabras (1980):

El agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien que por su función

pública, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe
dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la
posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo. El
agente de percepción sin embargo, es aquel que por su profesión, oficio, actividad o
función, está en una situación tal que le permite recibir del contribuyente un monto
tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco. En las hipótesis
más habituales, el agente de percepción proporciona al contribuyente un servicio o
le transfiere o suministra un bien. (Pág.227).

En Venezuela se encuentran vigentes ambas figuras dentro del marco de

funcionamiento del Impuesto al Valor Agregado. Prácticamente, el agente de
 54

percepción equivale al contribuyente ordinario y el agente de retención al contribuyente

especial. Aunque en teoría es muy fácil poner en funcionamiento estas figuras, en
Venezuela hemos tenido múltiples inconvenientes con los contribuyentes especiales y
ordinarios por casos como la doble tributación, la imposibilidad de ejercer acciones de
recuperación por exceso en pago de tributos o los problemas de liquidez que ocasionan
las ventas a crédito.

2.2.1.6. El contribuyente

Escalante Elguezabal (2004), señala que de acuerdo a la definición establecida en

el COT (2001), tomada del Modelo de Código Tributario para América Latina (MCTAL),
en su artículo 22 “Son contribuyentes los sujetos pasivos respecto de los cuales se
verifica el hecho imponible.” y complementa el artículo 23 “Los contribuyentes están
obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales impuestos
por este Código o por normas tributarias.”, lo que implica que el contribuyente debe
cumplir con el pago puntual de la cuota tributaria en base al valor agregado que él ha
añadido a los bienes vendidos o servicios prestados neta del IVA soportado en sus
compras y, asimismo, con las obligaciones o deberes formales que se deriven de su
condición.

Para Giuliani, Navarrine, y Asorey (2000), son “actos emanados de la

Administración, de los particulares o ambos”, según Héctor Villegas (2002),“quien es el
obligado a pagar (sujeto pasivo), el tributo al fisco (sujeto activo), a su vez Jarach
(2001), “acto jurídico de la administración (sujeto activo) en el cual está manifiesta su
pretensión, contra determinadas personas en carácter de contribuyentes o
responsables (sujeto pasivo) […..]”.

En el mundo de la tributación tenemos siempre dos sujetos: el Estado u otra

autoridad, que es el acreedor del tributo y el contribuyente, que es quien lo debe, así se
encuentra claramente establecido en el artículo 13 del COT (2001), el cual expresa que:

La obligación tributaria surge entre el Estado, en las distintas expresiones del Poder
Público, y los sujetos pasivos, en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en
la ley. La obligación tributaria constituye un vínculo de carácter personal, aunque su
cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.
 55

De esta manera se tiene una relación tributaria que es de carácter personal, y dos
sujetos uno activo, constituido por el fisco (artículo 18 COT) y uno pasivo, que es el
deudor del impuesto, es decir el contribuyente o representante (artículo 19 COT).

Artículo 18: es sujeto activo de la obligación tributaria el ente público acreedor del
tributo.
Artículo 19: es sujeto pasivo el obligado al cumplimiento de las prestaciones
tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable.

Se debe entonces, distinguir la diferencia existente entre contribuyente definido en

los artículos 22 al 24 del COT (2001), y responsables, definidos en el artículo 25 y 27,
ambos son sujetos pasivos de las obligaciones tributarias , pero mientras los
contribuyentes son los directamente obligados por su propia situación ante el Fisco, los
responsables son aquellas personas que por su situación –presidentes y
administradores de compañías, tutores de menores de edad, representantes de
ausentes, entre otros, - tienen obligaciones que cumplir ante el Fisco en nombre de los
propios contribuyentes a quienes representan.

Según el artículo 22 del COT (2001), son contribuyentes los sujetos pasivos
respecto de los cuales se verifica el hecho imponible. Dicha condición puede recaer:

1. En las personas naturales, prescindiendo de su capacidad según el derecho

privado

2. En las personas jurídicas y en los demás enes colectivos a los cuales otras
ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho.

3. En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica,

dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional.

Por su lado, en el artículo 25 del COT (2001), se habla sobre los responsables son
los sujetos pasivos que, sin tener el carácter de contribuyentes, deben por disposición
expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a los contribuyentes. En el artículo
27 del COT (2001), se habla de que son responsables directos, en calidad de agentes
de retención o percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración
previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades
privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deben efectuar la retención
o percepción del tributo correspondiente. En ese sentido, puede ser contribuyente
 56

cualquier persona natural o jurídica, tanto si es capaz o incapaz. Un niño que haya
heredado un dinero es un contribuyente aunque no pueda hablar aún. Su padre o tutor
será quien lo represente frente a la administración.

En cuanto a las personas jurídicas, esto es, sociedades y demás entidades que
pueden actuar en el mundo jurídico y comercial, tales como fundaciones, asociaciones,
etc., también pueden ser contribuyentes, con todos los derechos y obligaciones. Pero
el COT (2001), va más allá y no se olvida, en el numeral 3 del artículo 22, de los entes o
colectividades que no tienen personalidad jurídica pero sin embargo constituyen una
masa de bienes o un conjunto de actividades, que por el simple hecho de carecer de
personería no deben escapar a la obligación general de pagar tributos.

Es importante distinguir entre contribuyentes y responsables. Ambos son sujetos

pasivos de las obligaciones tributarias, pero mientras los contribuyentes son
directamente obligados por su propia situación ante el Fisco, los responsables son
aquellas personas que por su situación de presidentes y administradores de compañías,
tutores de menores de edad, mandatarios, representantes de ausentes, síndicos, etc.
tienen obligaciones que cumplir ante el Fisco en nombre de los propios contribuyentes a
quienes representan.

Una vez establecida, en el código, los dos sujetos intervinientes en la tributación,

se plasma el vínculo directo de obligación al pago en el artículo 23 del COT (2001):

Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los

deberes formales impuestos por este código o por normas tributarias.

Esta obligación tributaria, como lo establece el artículo 13 del COT, es de carácter

personal, es decir no recae sobre los bienes, sino sobre las personas:
La obligación tributaria constituye un vínculo de carácter personal, aunque su
cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.

De todas maneras esta declaración de la personalización de la obligación tributaria

no es un principio absoluto, como ocurre al cobro de tributos al adquiriente de un fondo
de comercio o a un heredero como lo establece el artículo 24 del COT.
Los derechos y obligaciones del contribuyente fallecido serán ejercidos o, en su
caso, cumplidos por el sucesor a titulo universal, sin perjuicio del beneficio de
inventario. Los derechos del contribuyente fallecido transmitidos al legatario serán
ejercidos por éste.
 57

En los casos de fusión, la sociedad que subsista o resulte de la misma asumirá

cualquier beneficio o responsabilidad de carácter tributario que corresponda ala
sociedades fusionadas. Asimismo, en la Ley del IVA se definen a los contribuyentes, de
acuerdo al grado de participación que tenga dentro del sistema del IVA, de la manera
siguiente:
Contribuyentes ordinarios: En su artículo 5 la Ley del IVA define a los
contribuyentes ordinarios a los importadores habituales de bienes, los industriales, los
comerciantes, los prestadores habituales de servicios que realice las actividades,
negocios jurídicos u operaciones que efectivamente realicen dichas personas y
constituyen hechos imponibles de conformidad con esta Ley, por lo tanto se encuentran
sometidos al cumplimiento constante de la normativa legal establecida de cálculo y
pago de la respectiva cuota tributaria y de los extremos formales de facturación, control
y requisitos de registros, contables, auxiliares y específicos, así como la obligación de
traspasar la carga fiscal a las personas que funjan como adquirientes de bienes o
receptores de servicios, que constituye el carácter principal de indirecto de la exacción
en análisis.
Asimismo, y para efectos de la Ley, define por industriales a los fabricantes, los
productores, los ensambladores, los embotelladores y los que habitualmente realicen
actividades de transformación de bienes. En este sentido, exige la norma la habitualidad
en el giro, objeto u ocupación a que se refiere el encabezamiento del referido artículo,
comprende las operaciones y actividades que efectivamente realicen dichas personas
en forma continua, las cuales, como menciona Quintana (2000), no revisten un carácter
meramente formal (establecido en los instrumentos estatutarios o de creación de las
personas), “sino que abarca una concepción material, vinculada con las operaciones y
actividades que efectivamente realicen dichas personas” (p.14).
Igualmente, la norma establece que las empresas de arrendamiento financiero y
los bancos universales, ambos regidos por la Ley General de Bancos y Otras
Instituciones Financieras, serán contribuyentes ordinarios, en calidad de prestadores de
servicios, por las operaciones de arrendamiento financiero o leasing, sólo sobre la
porción de la contraprestación o cuota que amortiza el precio del bien, excluidos los
intereses en ella contenidos. Y, los almacenadores generales de depósito están
calificados como contribuyentes ordinarios sólo por la prestación del servicio de
 58

almacenamiento, excluida la emisión de títulos valores que se emita con la garantía de

los bienes objeto del depósito.
Contribuyentes ocasionales: Son sujetos que no califican como contribuyentes
ordinarios, no obstante, de manera eventual u ocasional, pueden realizar operaciones
gravadas, en cuyo caso estarán obligados a tributar como contribuyentes en esas
operaciones específicas. En Venezuela estos sujetos se someterán a la obligación
tributaria cuando realicen un solo hecho imponible, de forma eventual, no habitual, en
los casos de importaciones de bienes muebles corporales y estarán sometidos
únicamente al pago del tributo sin que tenga que cumplir con las demás obligaciones de
un contribuyente ordinario, referidas a deberes formales. (Escalante, 2004, p.265).
Contribuyentes formales: Desde agosto de 2002, con la penúltima reforma de la
Ley del IVA, se incluye en la legislación venezolana, la categoría de contribuyentes
formales, en los términos establecidos en el artículo 8 de la Ley, la cual al parecer tiene
como finalidad la de controlar las operaciones o actividades que realicen las personas
naturales o jurídicas no gravadas por este tributo por estar exentas o exoneradas del
IVA, en consecuencia no realizaría el pago del impuesto, pero sí el cumplimiento de los
deberes formales establecidos en las normas tributarias.
Como consecuencia de que desde la referida reforma de la Ley del IVA no se ha
estipulado un mínimo de ingresos para calificar de contribuyente ordinario, como lo
hacía la Ley de 1999 o la derogada Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor, en razón, según su exposición de motivos, de la supuesta
incorporación de la Ley del Régimen Simplificado de Tributación para pequeños
contribuyentes, mejor conocida como “El Monotributo” dirigido a los pequeños
comerciantes, industriales y prestadores de servicios, en respuesta a esta falta y como
solución temporal ante el problema que se presentaría con los pequeños comerciantes
o prestadores de servicios, o aquellos que la ejercen informalmente.
En fecha 15 de noviembre de 2002, fue aprobado el Decreto de exoneración Nº
2.133, donde se exoneran del pago del Impuesto al Valor Agregado, las ventas de
bienes muebles o prestaciones de servicios efectuadas por los industriales,
comerciantes, prestadores de servicios y demás personas que durante el año 2001 o en
el año en curso en donde se tome, hayan realizado operaciones por un monto inferior o
equivalente a tres mil unidades tributarias (3.000 UT) o que hayan estimado realizarlas,
para el caso de inicio de actividades, por un monto inferior o igual al señalado. Los
 59

sujetos que realicen las actividades mencionadas, se consideran contribuyentes

formales y tienen la obligación de presentar declaraciones informativas trimestrales,
facturas con ciertos requisitos, llevar registros similares a los libros de compra y venta,
entre otras.

2.2.1.7. Contribuyente ordinario del IVA

A efectos del IVA se califican como contribuyentes ordinarios a todos aquellos

importadores, vendedores, prestadores de servicios, y exportadores cuya actividad
habitual significa la continua celebración de hechos imponibles que dan nacimiento a
una constante relación jurídico-tributaria. Ellos deberán entonces cumplir no sólo con el
pago mensual del impuesto mediante el cálculo de la respectiva cuota tributaria, sino
como se mencionara antes, con todos los requisitos contables y de facturación que
implica ser un contribuyente catalogado como ordinario del IVA.

2.2.1.8. Contribuyentes Especiales

Se entiende por este tipo de contribuyentes, aquellos que la norma le da esa

característica por encontrarse o acoplarse en el núcleo rector de la norma sobre el
cumplimiento de deberes formales y pago de tributos, en cuanto a esta forma especial,
y una vez que hayan recibido la notificación expresa que los califica como tales
emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
(SENIAT).

El sistema tributario venezolano, dentro de su proceso de modernización, buscó

agrupar administrativamente a los grandes contribuyentes y dotar a la Administración
Tributaria de una división particular que controlase únicamente a estos, cuyas
características comunes requerían, según la política fiscal implementada, una más
detallada supervisión de parte del fisco para una mejor recaudación del Impuesto al
Valor Agregado, pues los convirtió en agentes de retención del mismo.

Los contribuyentes especiales son prácticamente un mecanismo de unificación de

personas naturales y jurídicas de gran capacidad contributiva, que comportan para la
administración tributaria una manera más expedita y mejor regulada de recaudar el IVA.
 60

Es bien sabido que la figura del contribuyente como agente de retención no es nueva en
la ley venezolana, sino solamente en Ley del IVA. Se nombra solamente el Impuesto al
Valor Agregado, puesto que es la figura del contribuyente especial como agente de
retención del IVA la materia de estudio de este trabajo.

2.2.1.9. Capacidad económica y Capacidad contributiva

Existen legislaciones que asimilan ambos conceptos, el de capacidad económica y

el de capacidad contributiva; en todo caso se debe considerar la capacidad económica
como un concepto objetivo y real consistente en la dimensión del peculio, el nivel de
renta y el monto de gastos de las personas naturales o jurídicas. Mientras la capacidad
contributiva, es un concepto subjetivo que se traduce en la medida o cantidad de esa
riqueza que la persona puede y en consecuencia debe enterar al fisco.

En el siglo XIX, esta capacidad contributiva se determinaba con una fórmula

aritmética básica que establecía que a mayor ganancias más impuestos, más
tenencias, más impuestos, más consumo, más impuestos; mientras que actualmente,
considerando otros aspectos la guía es la igualdad personal, con sus exenciones de
base; desgravámenes, descuentos al impuesto calculado, tarifas progresivas y otros,
debido a lo injusto del cobro de los mismos porcentajes a personas naturales o jurídicas
con capacidad económica con características tan diversas en la actual sociedad que es
tan compleja. Esta situación se ha definido como la justa distribución de las cargas
públicas atendiendo al principio de la progresividad. El principal motivo de estas
consideraciones es el de proteger al contribuyente; no despojarlo de un “mínimo vital”
que le servirá para su subsistencia, bien siendo persona natural o jurídica. En palabras
de Gabriel Ruan Santos (1998):

“El principio de capacidad contributiva conduce a dos límites indispensables, como

son: a) la protección del mínimo vital; es decir, que no se tribute y no se grave sobre
aquellos recursos del ciudadano que se requieran para la subsistencia; y b) que no
se destruya ni agreda la fuente de producción, que no se elimine el capital
productivo o la riqueza productiva, sino que realmente se preserve, porque ella es la
que va a garantizar un funcionamiento posterior no sólo del Estado, sino de toda la
Nación”. (Pág.13).

La capacidad contributiva es una garantía de la razonabilidad de innegable

presencia en cualquier texto constitucional, que al igual que el primero mencionado es
 61

legitimador del establecimiento de los tributos y por su complejidad debe ser analizado
en conjunción con la política, economía, sociología, ética y recaudación, esto en razón
de que el contenido del principio confiere equidad y proporcionalidad, lo que lo hace un
principio autónomo que posee cuatro manifestaciones: igualdad, no confiscatoriedad,
proporcionalidad y progresividad.
Este, es además la garantía individual que permite alcanzar un equilibrio de la
justicia social en la distribución de las cargas públicas. El principio de la capacidad
contributiva implica que sólo aquellos hechos de la vida social que son índices de
capacidad económica pueden ser adoptados por las leyes como presupuesto generador
de la obligación tributaria. Más la estructura del tributo y la medida en que cada uno
contribuirá a los gastos públicos no está determinada solamente por la capacidad
económica del sujeto pasivo, sino también por razones de conveniencia, justicia social y
de bien común, ajenas a la capacidad económica.

2.2.1.10. Responsables

En la legislación venezolana la relación jurídico-tributaria del sujeto pasivo tiene

dos connotaciones, por un lado el contribuyente, obligado principal del cumplimiento del
pago de los tributos y de los deberes formales y por el otro a los responsables, en
distintas modalidades, quienes, sin ser contribuyentes, tienen el deber legal de
responder ante el Fisco por las obligaciones atribuidas a éstos y ajenas a él,
convirtiéndolos, como lo señala el autor venezolano Fraga Pittaluga (2002), citado por
Escalante (2004), en “potenciales aliados del Fisco”, con el fin último de procurar
mejorar su capacidad recaudadora en aquellas situaciones en las cuales carece de
mecanismos eficaces de control fiscal de los obligados principales.

Lo que en definitiva es importante destacar, tal como menciona Sol Gil (2004), que
“cuando a un responsable se le atribuye tal obligación es porque ha nacido la obligación
tributaria frente a otro sujeto que califica como contribuyente” (p.127). Por su lado, el
artículo 25 del COT a los sujetos pasivos en calidad de responsables como:
“Responsables son los sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyentes
deben, por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a éstos”.
Asimismo, clasifica a los responsables como directos y solidarios, especificando a los
 62

primeros como agentes de retención y a los segundos como agentes de percepción y

detalla quienes se consideran como tales.

En la Ley del IVA la responsabilidad viene dada por dos acepciones, una general y
otra específica. La primera compete a:

1. Los adquirientes o compradores de bienes o servicios de parte de personas no

domiciliadas en el país que en el momento de realizar estas operaciones gravadas con
el impuesto fungen como responsables del mismo14 y abarca cualquier persona que
tenga relación con una no domiciliada y las mismas no confirman si éstas cumplen o no
los requisitos de ser contribuyentes ordinarios establecidos en el reglamento de la Ley
del IVA;

2. El adquirente de bienes muebles exentos o exonerados, condicionado por la

específica destinación que se le debe dar a los bienes y posteriormente, éstos sean
utilizados para un fin distinto;

3. Los comisionistas e intermediarios en caso que el representado o mandante no

lo haya hecho oportunamente.

La segunda concierne a los responsables directos en calidad de Agentes de

Retención y Percepción, según sea especialmente designado por la Administración
Tributaria. (Artículos 11 y 12 de la Ley del IVA año de 2004).

A. Agente de Retención: La clasificación de los sujetos pasivos responsables

como Agentes de Retención o Percepción está establecida en el COT (2001), en su
artículo 27 como las personas designadas por la ley o por la Administración previa
autorización legal, que realicen funciones públicas o actividades privadas e intervengan
en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del
tributo correspondiente y luego enterarla al Fisco.

Un aspecto importante en el mecanismo de la retención, se refiere a la

designación de los agente de retención. En este sentido, se asigna esta obligación a
aquellos contribuyentes que garanticen de mejor manera el éxito en la implementación
del mecanismo, bien por su apego a la normativa, o posibilidad de control y
fiscalización, entre otras. No obstante, es entendido que por sí mismo la determinación
de los agentes de retención no garantiza el éxito en el funcionamiento del mecanismo,
 63

siendo necesario la revisión y seguimiento de los mismos para establecer, si están

cumpliendo apropiadamente con la importante tarea asignada.

Ahora bien, esta delimitación permite de mejor manera administrar los recursos de
fiscalización y el de direccionar en virtud de la materialidad o importancia de estas
actividades el esfuerzo de seguimiento y control. En la legislación vigente del IVA,
recientemente modificada, en su artículo 11, se establece la autorización dada a la
Administración Tributaria para designar a los Agentes de Retención y dispone que: “…
podrá designar como responsables del pago del impuesto, en calidad de agentes de
retención, a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus actividades
privadas intervengan en operaciones gravadas con el impuesto establecido en
esta Ley. …” (Resaltado de la investigadora).

Este artículo se reforma para enmendar la discrepancia que existía entre la

Providencia Administrativa que designa a los Agentes de Retención, la cual ordena que
éstos deben retener el Impuesto sobre las operaciones gravadas con esta exacción
por la compra de bienes muebles o recepción de servicios, y el artículo 11
modificado17 establecía: “podrá designar como responsables del pago del impuesto, en
calidad de agentes de retención, a los compradores o adquirentes de determinados
bienes muebles y los receptores de ciertos servicios…” (Resaltado de la
investigadora).

Ahora bien, esta discrepancia quedó solventada con la reforma del referido
artículo en agosto de 2004 y disipó las controversias que se habían generado en este
sentido, las cuales se incluyeron como alegatos en los recursos interpuestos ante las
instancias judiciales, comentados en otro capítulo de este estudio. No obstante, el
Reglamento General de la Ley que establece el IVA de 1999 (Publicado en la Gaceta
Oficial Nº 5.363 Extraordinario de fecha 10 de julio de 1999), que continúa aún vigente,
en su artículo 5 establece, además de que estos agentes de retención son los
compradores o adquirentes de determinados bienes muebles y a los receptores de
ciertos servicios, especifica “identificándose con precisión dichos bienes y servicios”.

Asimismo, en el mencionado artículo se limita la designación de los Agentes de

Retención a las personas que sean contribuyentes ordinarios del impuesto. Bajo estos
extremos, desde noviembre de 1997 y con sucesivas modificaciones, existe en
 64

Venezuela una designación de agentes de retención (Providencias Administrativas Nº

212 y SNAT/2001/555 Publicadas en la Gaceta Oficial Nº 36.788 de fecha 16 de agosto
de 1999) por medio de la cual la Administración Tributaria ordena tanto a ciertos
contribuyentes como al Banco Central de Venezuela por las compras y adquisiciones de
metales y piedras preciosas a realizar el 100% de retención del IVA soportado en la
transacción.

Es por ello, que la figura del Agente de Retención como lo indica Plazas Vega
(1998), es comúnmente atribuible a los impuestos directos más que a los indirectos
como en el caso del IVA y la divergencia que existe entre el legislador y la doctrina en
cuanto a la acepción de la retención donde (p. 574):

La `retención en la fuente`, en cambio, sugiere una labor encaminada a colaborar

con la oportuna y eficaz recaudación de los impuestos mediante la afectación de la
`fuente de imposición`, por parte de quien realiza pagos o abonos en cuenta a favor
del `contribuyente`. Como tal, es una institución típica de los `impuestos personales`
y `directos`, y en particular del impuesto sobre la renta, que permite que el Estado
reciba, por intermedio del `agente de retención`, abonos a cuenta de lo que en
definitiva constituye el impuesto por pagar. Es lo que algún sector de la doctrina
denomina `percepción del impuesto en el origen`, con la característica especial de
que los `abonos en cuenta` implican reducción efectiva de la `fuente de imposición`,
por el importe correspondiente a la `retención`. El `retenedor`, en ese orden de
ideas, es persona distinta del `contribuyente`; no es titular del `hecho imponible` y si
se vincula en una relación jurídica con el Estado es en el desarrollo del `deber de
colaboración` que les incumbe a los administrados, materializado en una obligación
que se estructura `al lado` y no `en lugar` de la `obligación tributaria sustancial` (…)

Por lo tanto, la `retención en la fuente` en el impuesto sobre las ventas, no parece

acorde con la naturaleza y la concepción que la doctrina atribuye a la institución. Si se
tiene en cuenta que el impuesto sobre las ventas es `indirecto` desde la perspectiva de
la incidencia impuesto indirecto se explica por los objetivos de lucha contra la evasión
fiscal.

B. Contribuyentes designados como “Especiales”: Los contribuyentes

calificados como especiales están conformado por aquellos sujetos con características
similares que han sido expresamente calificados y notificados por la Administración
Tributaria como tales, sujetos a normas especiales en relación con el cumplimiento de
sus deberes formales y el pago oportuno de sus tributos atendiendo al nivel de ingresos
brutos anuales o simplemente al monto en unidades tributarias que resulte de realizar
su actividad económica cualquiera que ésta sea, según la Gerencia de Tributos Internos
 65

de la Región de su jurisdicción y por supuesto a una mayor supervisión por parte del
Fisco.

Estos sujetos pueden ser o no entes públicos, empresas privadas, personas

naturales o jurídicas; y, puede que sean o no contribuyentes ordinarios del Impuesto al
Valor Agregado, lo cual dependerá no de su calificación como contribuyente especial,
sino del hecho de que estén o no sujetos al Impuesto y que realicen o no los hechos
imponibles establecidos en la Ley.

En Venezuela fueron designados por primera vez, como Agentes de Retención del
IVA a los Contribuyentes Especiales y los Entes Públicos en noviembre de 2002, sin
excluir las operaciones que realizan entre ellos, único por lo demás en relación a los
países de la región, en que las operaciones entre contribuyentes especiales también
están sujetas al mecanismo de retención. Una de las razones por la cual los
Contribuyentes Especiales fueron escogidos como Agentes de Retención radica en el
hecho que la Administración Tributaria ejerce sobre ellos mecanismos de fiscalización
automática, lo que minimiza el riesgo de incumplimiento. Si esta premisa se cumple,
¿Cuál es el razonamiento lógico para que se efectúen retenciones entre Contribuyentes
Especiales?.

Evidentemente se puede deducir el carácter recaudatorio de la medida y no como

originalmente se plantea de control de evasión. En un alto porcentaje, las compras y las
ventas de los Contribuyentes Especiales se realizan con Contribuyentes Especiales, lo
cual origina que los créditos fiscales producto de las retenciones se acumulen dado que
tienen muy pocas posibilidades de compensarlas a través de operaciones con terceros.
De esa manera, el mecanismo actúa como un instrumento de exacción en perjuicio del
contribuyente.

C. Temporalidad del hecho imponible: La temporalidad del hecho imponible en

el IVA, como impuesto al consumo que es, viene dada por la determinación de cuando
nace la obligación tributaria, es decir, “se relaciona en el momento en que tiene lugar el
acontecimiento imponible” (Plazas Vega, 1998, p.287). En el IVA el hecho jurídico
generador es instantáneo, es decir, el presupuesto de hecho se considera realizado, en
un solo acto, por una sola vez, y en un solo momento, por cada operación gravada
(Artículo 28 de la Ley del IVA año de 2004).
 66

No obstante, se encuentra sometido a una liquidación periódica, por cuanto no se

realiza una autoliquidación por cada hecho generador, sino periódicamente por
espacios mensuales (Artículo 32 de la Ley del IVA año de 2004: “El impuesto causado a
favor de la República, en los términos de esta Ley, será determinado por períodos de
imposición de un mes calendario, de la siguiente forma: al monto de los débitos fiscales,
debidamente ajustados si fuere el caso, que legalmente corresponda al contribuyente
por las operaciones gravadas correspondientes al respectivo período de imposición, se
deducirá o restará el monto de los créditos fiscales, a cuya deducibilidad o sustracción
tenga derecho el mismo contribuyente, según lo previsto en esta Ley. El resultado será
la cuota del impuesto a pagar correspondiente a ese período de imposición”), donde el
gravamen se causa tantas veces como operaciones imponibles se efectúen.

Este período fiscal, no necesariamente coincide con el aspecto temporal, ni

tampoco condiciona el hecho jurídico, por lo tanto el momento temporal empleado por el
legislador debe ser objetivo y de fácil comprobación por las partes que integran la
relación jurídico-tributaria incluso haciendo valer algunas ficciones específicas. En
consecuencia, el aspecto temporal “se establece en la ley para regular el adecuado y
oportuno cumplimiento de la obligación tributaria sustancial y de las obligaciones
formales y servir de medida para la determinación del resultados de los débitos y
créditos” (Plazas Vega, 1998, p.287), resultando la respectiva cuota tributaria.

Otro punto importante que se deriva de este aspecto es el relacionado con la

vigencia de la norma, es decir, el momento a partir del cual son aplicables las
disposiciones del IVA una vez que éstas están vigentes. En este sentido, existen dos
tesis: i) como se trata de un tributo que se determina o liquida mensualmente, sus
disposiciones son aplicables a los hechos que ocurran a partir del primer día del período
siguiente después de entrada en vigencia y ii) como el hecho imponible se verifica en
cada acción de venta o prestación de servicio, las disposiciones se aplicarán a partir de
la entrada en vigencia de la norma, independientemente del período en curso en que se
encuentre.

Al parecer, la segunda tesis es la más aplicada y cuando se trata de prestaciones

de servicio, será gravable en base a la porción ejecutada bajo la vigencia de cada
norma. Ahora bien, en cuanto a la temporalidad, establece la respectiva Ley, que en los
casos de ventas (transferencia de bienes muebles) el hecho imponible ocurre cuando
 67

“se emita la factura o documento equivalente que deje constancia de la operación o se

pague el precio o desde que se haga la entrega real de los bienes, según sea lo que
ocurra primero” (Artículo 13 de la Ley del IVA año de 2004). Es decir, la Ley establece
un gravamen objetivo sobre una serie de actividades, que al verificarse le otorgan el
carácter de sujetos pasivos (contribuyentes o responsables) a quienes las realizaron,
naciendo la obligación tributaria en cualquiera de estos momentos. En el caso de
importación definitiva de bienes muebles, en el momento que tenga lugar el registro de
la correspondiente declaración de aduanas.

En la prestación de servicios, se encuentran varios supuestos, establecidos en el

artículo 13 de la Ley del IVA que son:

1. En los casos de servicios de electricidad, telecomunicaciones, aseo urbano,

transmisión de televisión por cable o por cualquier otro medio tecnológico, siempre que
sea a título oneroso, desde el momento en que se emitan las facturas o documentos
equivalentes por quien preste el servicio.

2. En los casos de servicios de tracto-sucesivo, distintos a los mencionados en el

literal anterior, cuando se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien
presta el servicio o cuando se realice su pago o sea exigible la contraprestación total o
parcialmente, según sea lo que ocurra primero.

3. En los casos de servicios prestados a entes públicos, cuando se autorice la

emisión de la orden de pago correspondiente.

4. En los casos de prestaciones consistentes en servicios provenientes del

exterior, tales como servicios tecnológicos, instrucciones y cualesquiera otros
susceptibles de ser patentados o tutelados por legislaciones especiales que no sean
objeto de los procedimientos administrativos aduaneros, se considerará nacida la
obligación tributaria desde el momento de recepción por el beneficiario o receptor del
servicio.

5. En todos los demás casos distintos a los mencionados en los literales

anteriores, cuando se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien presta
el servicio, se ejecute la prestación, se pague, o sea exigible la contraprestación, o se
entregue o ponga a disposición del adquirente el bien que hubiera sido objeto del
servicio, según sea lo que ocurra primero.
 68

En la venta de exportación de bienes muebles corporales, el hecho generador se

entiende ocurrido cuando acontece la salida definitiva de los bienes muebles del
territorio aduanero nacional.

D. Implementación práctica: El IVA en Venezuela adopta para la determinación

del valor añadido incorporado en cada una de las fases del circuito económico de
producción, distribución y comercialización de bienes y servicios, el método de
sustracción sobre base financiera, en su modalidad de crédito de impuesto, que
consiste en la determinación de la cuota tributaria del Impuesto al Valor Agregado de
los contribuyentes ordinarios, calculada mediante la obtención del diferencial resultante
entre el monto del impuesto trasladado por el contribuyente en sus ventas de bienes o
contraprestación de los servicios gravados repercutidos en el respectivo período de
imposición (débito fiscal), el monto del impuesto soportado con las compras,
importaciones de bienes o de servicios que correspondan a costos, gastos o egresos
propios de su actividad económica habitual (crédito fiscal). (Plazas Vega, op. Cit.).

Este método también es definido como el sistema de “impuesto contra impuesto”

permite que la persona que funge como vendedor o prestador del servicio, en una
determinada etapa del proceso productivo, compense el impuesto que ha pagado en la
etapa anterior (cuando adquirió bienes o servicios gravados) con el impuesto que reciba
al vender o prestar otros servicios gravados. Al tener esta posibilidad, el impuesto que
un contribuyente ha pagado en la fase anterior no se convierte en elemento de costo del
bien o servicios que se hubiere adquirido, sino en un prepago que podrá ser recuperado
(compensado) con el impuesto que reciba el mismo contribuyente cuando realice ventas
o servicios gravados.

En consecuencia, el sujeto pasivo solo está obligado a pagar al Fisco como

exacción la cuota tributaria así calculada cuando ésta resulte positiva, en caso de
resultar negativa, se conformaría un “crédito fiscal” que, según el mecanismo del
impuesto, solo podrá ser traspasado a los períodos impositivos posteriores para ser
utilizado cuando nuevamente la diferencia sea positiva.

En el caso de sujetos donde concurren actividades gravadas y exentas, el

cómputo del crédito fiscal está restringido al de las compras vinculadas con operaciones
gravadas, previendo un mecanismo de prorrateo de éste, cuando no resulte posible su
 69

identificación directa con operaciones gravadas. (Artículo 34 de la Ley del IVA, 2004).
Adicionalmente, algunos rubros, considerados como esenciales para la cesta básica de
los consumidores de bajos ingresos, están exentos, con el propósito de aliviar el
impacto del impuesto en estos sectores. Las exenciones incluyen, entre otros, especies
avícolas, pan y pastas, harinas de maíz y trigo, medicinas, leche en cualquier
presentación, fórmulas para lactantes, libros, revistas, periódicos y gastos de
educación. El transporte público, excepto el transporte aéreo, y los productos del
petróleo, incluyendo la gasolina y el gasoil. (Artículos 17 al 19 de la Ley del IVA, 2004).

Aunque en la teoría las exenciones son indeseables, desde un punto de vista

social y político son frecuentemente inevitables en el caso de cualquier impuesto, pero
más aún cuando se trata de impuestos a las ventas o el consumo final. Venezuela
igualmente adopta el método “país de destino”, gravando las importaciones definitivas
en oportunidad de su despacho a plaza y devolviendo el impuesto contenido en las
adquisiciones de las etapas anteriores a la exportación en oportunidad de ésta, aunque
con cierto rezago.

Por su lado, el período fiscal para la determinación del tributo es el mes

calendario, debiendo abonarlo dentro de los quince días posteriores a la finalización del
mes. La alícuota impositiva general aplicable a la base imponible correspondiente será
fijada en la Ley de Presupuesto anual y estará comprendida entre un límite mínimo de
ocho por ciento (8%) y un máximo de dieciséis y medio por ciento (16,5%), actualmente
está en 15%. La alícuota impositiva aplicable a las ventas de exportación de bienes
muebles y a las exportaciones de servicios, será del cero por ciento (0%). Se aplicará
una alícuota adicional de diez por ciento (10%) a los bienes de consumo suntuario
definidos en la Ley.

Por otra parte, tal como lo menciona el autor venezolano Fermín (2004): “La
repercusión o traslación hacia adelante del impuesto, conjuntamente con la deducción
del IVA soportado por los contribuyentes ordinarios, constituyen por tanto, los pilares
fundamentales sobre los que descansa el procedimiento de aplicación del IVA” (p. 709)
e igualmente señala:

La deducción del impuesto soportado por los sujetos pasivos es la que va a permitir,
dentro del procedimiento técnico de aplicación del IVA, que el gravamen recaiga,
exclusivamente, sobre el valor agregado en cada una de las etapas del circuito de
producción, distribución y comercialización […] (p. 719).
 70

De esta manera se asegura la neutralidad del tributo, en cuanto a su incidencia

económica sobre el consumo final, además, se garantiza que la presión del impuesto
sea igual, no importando la extensión de la cadena de producción y comercialización
hasta llegar al consumidor final, que es quien soporta el impuesto al no poder realizar
su traslación a otra persona y permite al contribuyente ordinario realizar la deducción
del impuesto soportado en sus compras, de acuerdo a lo establecido en el artículo 29
de la Ley: “…El débito fiscal así facturado constituirá un crédito fiscal para el adquirente
de los bienes o receptor de los servicios, solamente cuando ellos sean contribuyentes
ordinarios registrados como tales en el registro de contribuyentes respectivo […]”

Ahora bien, dada la naturaleza de impuesto indirecto del tributo, es importante

mencionar que éste sólo constituye un elemento técnico necesario para la
determinación del impuesto y sólo será aplicable a los efectos de su deducción o
sustracción de los débitos fiscales a que se refiere la Ley. En este sentido, el crédito
fiscal no tiene la naturaleza jurídica de los créditos contra la República por concepto de
tributos o sus accesorios a que se refiere el Código Orgánico Tributario (2001), ni de
crédito alguno contra la República por ningún otro concepto distinto del previsto en esta
Ley.

2.2.1.11. Registro contable y declaración antes del régimen de retención

IVA

Respecto al Impuesto a las ventas existen dos responsables; el Régimen común y

el Régimen simplificado. Se considera responsable del impuesto a las ventas toda
Persona natural o Persona jurídica que venda productos o preste servicios gravados
con el IVA. En ese sentido, son responsables del Impuesto a las ventas pertenecientes
al régimen común, todas las personas jurídicas y aquellas personas naturales que no
cumplan los requisitos para pertenecer el Régimen simplificado. Toda Persona jurídica
por el solo hecho de ser jurídica pertenece al régimen común. Las personas naturales
solo serán responsables del régimen común si no cumplen todos o uno de los requisitos
que la norma establece para poder formar parte del Régimen simplificado.

Cuando una persona natural en un periodo determinado deje de cumplir uno o

varios de los requisitos que le permiten estar en el Régimen simplificado, deberá
 71

actualizar el Rut en el periodo siguiente y pasarse o inscribirse en el régimen común.

Recordemos que en el Impuesto a las ventas, el periodo es de dos meses, por lo que si
supera los topes en el periodo 4, en el periodo 5 ya debe ser responsable del régimen
común y cumplir con todas sus obligaciones.

De esa forma, el registro contable de las transacciones y la declaración del IVA

para el Proveedor, contribuyente ordinario que le vende a un contribuyente especial
sería como sigue: (Ver Tabla 1 y 2)
Tabla 1.
Asientos Contables – Transacciones sin Retención de IVA

Nota: 1. Este asiento se realiza de la misma manera, mensualmente, por los cuatro períodos 2. IVA
crédito: es el IVA soportado en las compras 3. IVA débito: es el IVA trasladable

Fuente: Elaboración propia (2010).

Tabla 2.
Declaración de Impuesto al Valor Agregado

Fuente: Elaboración propia (2010).

 72

En el Portal del SENIAT, se expresa que el sistema Declaración de Retención de

IVA, es una aplicación diseñada para realizar de forma automatizada el proceso de
recuperación de los créditos fiscales imputables a las ventas externas-exportación a
través de dicho Portal. De esa forma, el usuario dispondrá de ayudas en cada uno de
los Ítem en el cual se describirá el campo a ingresar la información.

El módulo permite al Contribuyente registrar electrónicamente los datos de la

Declaración relacionados con los contribuyentes ordinarios que realicen exportaciones
de bienes o servicios, los cuales tiene el derecho a recuperar los créditos fiscales
generados por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos
con ocasión de su actividad de exportación. Así como también los exportadores que
efectuaren también ventas en el país, sólo tendrán derecho a la recuperación de los
créditos fiscales imputables a las ventas externas.

De conformidad con los artículos 16 de la Providencia Administrativa N°

SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, en concordancia con lo previsto en el
artículo 17 y 18 de la Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056-A de fecha 27 de
enero de 2005 publicadas en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela
N° 38.136 y 38.188 de fechas 28 de febrero y 17 de mayo de 2005 respectivamente,
mediante las cuales se designan a los Entes Públicos Nacionales y a los Contribuyentes
Especiales Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado (IVA), por las
adquisiciones de bienes muebles y las recepciones de servicios que realicen con
proveedores que sean contribuyentes ordinarios del impuesto.

Para ello, el proceso de retenciones se inicia a partir de la designación del

Contribuyente como Agente de Retención del Impuesto al Valor Agregado, quién debe
cumplir con la obligaciones de emitir el comprobante de retención IVA para su entrega a
los proveedores por las transacciones de compra de bienes muebles o cuando reciban
servicios de proveedores contribuyentes ordinarios del IVA, así como llevar los registros
contables del Libro de Compra bajo las especificaciones y modelos señalados en el
Portal Fiscal del SENIAT.

Igualmente, el Contribuyente debe cumplir con el procedimiento para enterar el

impuesto retenido, a través de la opción Declaración Informativa habilitada en el Portal
Fiscal del SENIAT, a la cual podrá ingresar una vez que el Contribuyente designado
 73

como Agente de Retención formalice su registro como usuario del Portal Fiscal del
SENIAT (http://www.seniat.gob.ve) en la Gerencia Regional de Tributos Internos,
División de Asistencia al Contribuyente, de acuerdo a su domicilio fiscal.

2.2.1.12. Registro contable y declaración después del régimen de

retención IVA

El registro contable de las transacciones y la declaración del IVA para el

Proveedor, contribuyente ordinario que le vende al contado a un contribuyente especial
designado como Agente de Retención, recibe el comprobante de retención en el mismo
mes , sería como sigue: (Ver Tabla 3 y 4).

Tabla 3
Asientos Contables – Transacciones con Retención de IVA

Nota: 1. Este asiento se realiza de la misma manera, mensualmente, por los cuatro períodos 2. IVA
crédito: es el IVA soportado en las compras 3. IVA débito: es el IVA trasladable.
Fuente: Elaboración propia (2010).
Tabla 4
Declaración de Impuesto al Valor Agregado

Fuente: Elaboración propia (2010).

 74

De las tablas presentadas se puede observar que el Régimen de Retenciones del

IVA, tal como está establecido, produce un efecto que perjudica al contribuyente
ordinario en su posibilidad de recuperar el IVA soportado en efectivo por la compra de
bienes y servicios en la cadena de comercialización, lo cual desvirtúa la posibilidad de
recuperación inmediata del IVA, a través del sistema de créditos y débitos establecido
en la propia Ley, lesionando la capacidad contributiva y económica del contribuyente.

2.2.1.13. Oportunidad para el aprovechamiento de créditos fiscales

soportados

Para el aprovechamiento de los créditos fiscales soportados con motivo de la

adquisición o importación de bienes muebles o la recepción de servicios es necesario
que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que se trate de un contribuyente ordinario.

b) La operación que lo origine esté debidamente documentada.

c) Que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad

económica habitual del contribuyente.

d) El monto del impuesto soportado coincida con el que es legalmente exigible.

e) Que hayan sido efectivamente soportados por el contribuyente.

2.2.2. RÉGIMEN DE RETENCIONES DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

APLICADO EN VENEZUELA

El Régimen de Retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado, es

incorporado al sistema impositivo venezolano con la correspondiente entrada en
vigencia de las Providencias Administrativas Nº SNAT/2002/1.418 y Nº
SNAT/2002/1.419, publicadas en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de
Venezuela de fecha 19 de noviembre de 2002 y emanadas de Servicio Nacional
Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT) designando como Agentes
de Retención a los Entes Públicos Nacionales y a los Contribuyentes Especiales,
respectivamente.
 75

Posteriormente estas mismas Providencias fueron reformadas con la respectiva

publicación de nuevas Providencias Administrativas Nº SNAT/2002/1.454 y Nº
SNAT/2002/1.455 cuyo único cambio respecto de las primeras radicaba en que fue
modificada la fecha de entrada en vigencia de las mismas, estableciéndose su
aplicación a partir del 01 de enero de 2003. Nuevamente surgen cambios, esta vez
significativos, con la próxima entrada en vigor de las Providencias Nº SNAT/2005/0056,
publicadas en Gaceta Oficial Ordinaria Nro. 38.136 de la República Bolivariana de
Venezuela de fecha 28 de febrero de 2005, siendo la modificación más significativa la
incorporación de un novísimo Régimen de Recuperación de Retenciones soportadas en
exceso, que abordaremos en este capítulo a pesar de que la vigencia parcial de las
mismas será desde Abril del 2005.

El Porcentaje que los responsables deben retraer de sus proveedores de bienes y

servicios será de un setenta y cinco por ciento (75%) aplicado a la alícuota impositiva; a
menos que, la factura no cumpla con los requisitos o el contribuyente no posea el
respectivo Registro de Información Fiscal en cuyos casos el porcentaje de retención se
eleva de un 75% a un 100%. Las Providencias próximas a entrar en vigencia, ampliaron
los supuestos de hecho e introducen nuevos casos sobre los cuales también será
aplicable el 100% de Retención.

2.2.2.1. Naturaleza de las providencias

En primer lugar vale la pena destacar y como ya mencionado anteriormente, que

la Administración Tributaria hizo una interpretación errónea del antiguo artículo 11 de la
Ley, al ser considerada únicamente la facultad allí expresa para designar Agentes de
Retención pero obviando el mecanismo de designación allí trascrito, es decir, sin tomar
en cuenta que debían ser nombrados como Agentes de Retención a los compradores o
adquirientes de ciertos bienes y servicios, con lo cual se comprueba en una primera
aproximación que dicho acto administrativo y de rango jerárquicamente inferior está en
franca confrontación con la base legal que justifica su nacimiento y presentada en la
Ley que regula el Impuesto al Valor Agregado.

En este mismo orden de ideas y como parte de una segunda aproximación donde
claramente se evidencia el exceso reglamentario de una norma sublegal, resulta
 76

importante considerar que las Providencias en comento violan las limitaciones al

Alcance que tienen los Actos Administrativos, en concordancia a lo establecido en el
Código Orgánico Tributario (2001), como norma marco de nuestro sistema impositivo,
específicamente el artículo 4 en el cual expresamente se detallan las materias
especialmente reservadas a la Ley entre las cuales encontramos, el establecimiento de
impuestos, tasas y contribuciones, incluyendo además los elementos que determinan
dichos tributos.

En ese sentido, dichas Providencias exceden este límite al establecer un sistema

de retenciones que distorsiona la forma de determinar el impuesto y que además exige
que la alícuota de retención sea aplicada sobre uno de los elementos de la
determinación y no sobre el impuesto a pagar al final del período impositivo.

El autor venezolano Paéz Pumar (2004), en referencia de los actos administrativos

comenta que es por lo tanto en los actos de la Administración en su labor cotidiana de
aplicación de las normas tributarias, cuando pueden producirse la pretensión, del cobro
de un tributo no establecido en la Ley, como de hecho ha ocurrido y ocurre en muchos
casos de formulación de reparos o los contribuyentes, o bien mediante un acto de
efectos generales, como lo son los reglamentos o las providencias, de cuyo contenido
normativo puede derivarse la imposición de una exacción incompatible con la Ley
Tributaria sobre la cual pretenda basarse y por lo tanto lesiva al principio constitucional.

De esa forma, la retención en principio sólo debe aplicarse sobre lo que constituye
la base imponible de un hecho definido previamente por el legislador como hecho
imponible, ya que si se aplica sobre un objeto distinto, aunque las cantidades retenidas
tengan como destino final la cancelación por anticipado de un impuesto efectivamente
definido en la Ley, la exacción que la retención comporta carecería de base legal y su
aplicación lesionaría de modo directo el principio constitucional que prohíbe el cobro de
un tributo no establecido en la Ley.

2.2.2.2. De las retenciones

La retención es un mecanismo que le permite a la Administración Tributaria la

obtención anticipado del pago del tributo, gracias al enteramiento anticipado realizada
 77

por el Agente de Retención en su carácter de Responsable de una porción de la

obligación que posteriormente tendrá que asumir el contribuyente, quedando el primero
liberado una vez enteradas dichas contenidas hasta el monto sobre el cual debía
practicar la retención. (Páez Pumar, 2004).

En este mismo orden de ideas, es conveniente señalar que el Agente de

Retención es Responsable Solidario junto al sujeto pasivo de la obligación tributaria, por
los tributos dejados de retener del contribuyente, y asumiendo las mismas sanciones
que al respecto se establecen en la Legislación Fiscal vigente.

Ahora bien, este tipo de mecanismos obedece a la necesidad de percibir ingresos

anticipados a cuenta de la obligación tributaria que nacerá al cierre de un largo periodo
impositivo; como es el caso del Impuesto sobre la Renta; cuya determinación se realiza
anualmente; pero que de ninguna manera corresponde con la realidad económica del
Impuesto al Valor Agregado, en cuyo caso, puede observarse que la incorporación de
las retenciones en un régimen impositivo de causación mensual, suele originar grandes
distorsiones al sistema.

Pero no sólo es importante hacer mención a la temporalidad del impuesto para

justificar la implementación del sistema de retenciones sino que además resulta
conveniente destacar de forma comparativa sobre cuales bases es aplicado el
correspondiente porcentaje de retención. En el caso del Impuesto sobre la Renta vale
expresar que las porciones a detraer a contribuyentes domiciliados en ningún caso
exceden del 5%, aplicado sobre base al impuesto a pagar que al cierre del ejercicio
anual tendrá que asumir el contribuyente.

En contraposición a éste podemos observar que el porcentaje de retención, por

demás alto (mínimo un 75% de la alícuota impositiva), es aplicado a uno de los
elementos de la determinación del Impuesto, siendo en esta ocasión las ventas el
componente incidido, y asumiendo los proveedores una retención anticipada sobre una
base poco cierta, la cual no considera el impuesto que podría originarse en caso de que
ésta persona verdaderamente incorpore un valor añadido a la cadena de
comercialización. (Páez Pumar, 2004).

Dicho en otras palabras, las compras que el Agente de Retención realiza y que
vienen a conformar una venta desde el lado del proveedor; no son más que un
 78

elemento técnico para la determinación del impuesto que al cierre del mes impositivo
servirán como un factor a considerar para determinar la base impositiva sobre la cual,
posiblemente nazca la obligación tributaria; por lo que al no ser posible aplicar la
retención en base a los impuestos determinados nacerán sin poder evitarse las
distorsiones que resultan en soportes excesivos de retenciones por demás muy difíciles
de recuperar y que con su efectiva concurrencia, incluso afectan significativamente la
posibilidad de subsistencia del negocio.

Es decir, que la retención es aplicada sin considerar la determinación ni el

impuesto que honrará el sujeto pasivo al cierre del mes. Si, por ejemplo, en el caso de
una empresa cuyos ingresos costos y gastos están incididos por el IVA: Las ventas y
los costos y gastos; todos incididos por el impuesto, deben dar un valor agregado
superior al 75%, porque el mecanismo de Retención establecido en las Providencias
presupone que el contribuyente va a generar un margen de ganancia superior al 75%;
lo que permite inferir que todo nivel por debajo de este límite va a generar retenciones
acumuladas y soportadas en exceso.

No se puede obviar el hecho de que Impuesto al Valor Agregado como gravamen

indirecto, pretende que el consumidor final sea quien finalmente asuma la carga
impositiva al permitir el traslado de los créditos soportados con ocasión de las compras
hechas para la producción de bienes que finalmente conformarán las ventas, de tal
manera que a los débitos generados le son deducidos los créditos fiscales soportados y
el contribuyente honra el impuesto hasta la concurrencia del valor añadido a la cadena
de comercialización.

Este fin se ve claramente alterado al incluir dentro del Sistema el Régimen de

Retenciones, pues el sujeto pasivo, que en ningún caso coincide con la persona del
consumidor final, debe asumir anticipadamente y sin que se haya originado la
obligación tributaria, el pago de un impuesto que si al cierre del ejercicio es inferior a la
cuota tributaria constituirá un crédito que no tendrá derecho a exigir de quien procedió a
retenerle, pues este no es más que un responsable determinado de esa forma por la
Administración Tributaria, teniendo que limitarse a esperar a que sea ésta quien
reconozca su derecho y proceda a reintegrarle los pagos en excesos que desde un
principio no debió asumir.
 79

En las líneas siguientes se exponen las características más importantes del

sistema y además de forma comparativa entre las Providencias SNAT/2002/1454 y
SNAT/2002/ 1455 próximas a perder validez, a consecuencia de la entrada parcial en
vigencia de las gacetas SNAT/2005/0056.

2.2.2.3. Personas que están obligados a adherirse al Régimen de

Retenciones

Las Providencias SNAT/2002/1.454 y SNAT/2002/1.45527 obligan a los Entes

Públicos Nacionales y a los Contribuyentes Especiales a fungir como Agentes de
Retención de Impuesto al Valor Agregado. Las Providencias SNAT/2002/0056
(Providencias Administrativas SNAT/2005/0056 mediante las cuales se designan a los
Entes Públicos como Agentes de Retención de Impuesto al Valor Agregado; así como
se designan Agentes de Retención de Impuesto al Valor Agregado; publicadas en
Gaceta Oficial Ordinaria de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.136 de fecha
28 de febrero de 2005), y próximas a entrar en vigencia; amplían los Agentes de
Retención incorporando además a los Entes Públicos Estadales y Municipales, y a los
compradores o adquirentes de metales o piedras preciosas, cuyo objeto principal sea la
comercialización, compra venta y distribución de metales o piedras preciosas aún y
cuando no hayan sido expresamente designados por la Administración como
Contribuyentes Especiales.

Adicionalmente se aclara que las personas naturales nombradas por la

Administración Tributaria como Contribuyentes Especiales no podrán fungir como
Agentes de Retención quedando expresamente excluidas del Régimen. En general el
porcentaje de Retención es equivalente al setenta y cinco por ciento (75%) aplicado a la
alícuota impositiva, pero siempre que se verifique que el monto del impuesto no esté
discriminado en la factura o cuando ésta no cumpla los requisitos y formalidades
establecidos en las normas tributarias ascenderá al ciento por ciento (100%) de la
alícuota impositiva.

Resulta oportuno enfatizar que en las Providencias Administrativas

SNAT/2005/0056 que regirán el Régimen de Retenciones de Impuesto al Valor
Agregado parcialmente partir del mes de abril de 2005 se contemplan, además de los
 80

supuestos anteriores, nuevos casos cuyo acaecimiento originará la retención del ciento
por ciento (100%) de la alícuota impositiva, a saber: el domicilio consultado en la página
web del SENIAT no coincide con el expresado en la factura o documento equivalente; el
proveedor hubiere omitido la presentación de alguna de sus declaraciones del Impuesto
al Valor Agregado; y se trate de las operaciones relacionadas con la comercialización y
venta de piedras preciosas, aún cuando el proveedor no haya sido designado
expresamente por la Administración como Contribuyente Especial.

Esto supone para el Agente de Retención más obligaciones en pro de que la

Administración tenga un mayor control sobre los sujetos inmersos en el Régimen. Una
vez más evidencia la incapacidad de ésta para tener una intervención eficiente en la
revisión del cumplimiento de los deberes formales que tienen los contribuyentes en
virtud de las distintas disposiciones establecidas en la normativa fiscal vigente y
traslada su responsabilidad en los Agentes de Retención sin que esto implique para ella
costo financiero alguno.

Ahora bien, si los Agentes de Retención no realizan una revisión exhaustiva de su

proveedor y obvian practicar la Retención del ciento por ciento (100%) por verificarse el
cumplimiento de cualquiera de los supuestos anteriormente mencionados, serán
responsables solidariamente con el veinticinco por ciento (25%) restante no detraído de
su proveedor y correrán con las consecuencias jurídicas implícitas por el impuesto no
retenido o dejado de percibir, establecidas en el Código Orgánico Tributario Vigente.

Las Providencias Administrativas SNAT/2002/1.454 y SNAT/2002/1.455

planteaban las siguientes exclusiones en cuyos casos no se practicará retención
alguna, en atención a lo establecido en el artículo 3 y artículo 2 respectivamente, a
saber.

“[…] 1. Cuando las operaciones no se encuentren sujetas al pago del impuesto al

valor agregado, o cuando estén exentas o exoneradas del mismo.
2. Cuando con ocasión de la importación de los bienes, los proveedores hayan sido
objeto de algún régimen de percepción anticipada del impuesto al valor agregado.
En estos casos, el proveedor deberá acreditar ante el agente de retención la
percepción practicada, mediante la presentación de la liquidación correspondiente.
3. Cuando se trate de compras de bienes muebles que vayan a ser pagadas con
cargo a la caja chica del agente de retención, siempre que el monto de la operación
no exceda de diez unidades tributarias (10 U.T.). (Sólo aplicable a la Providencia
SNAT/2002/1455)
4. Cuando se trate de pagos efectuados con tarjetas de débitos o crédito, cuyo
titular sea el agente de retención”.
 81

Estos supuestos fueron ampliados en la nueva Providencia, agregando además de

los presupuestos anteriores los siguientes (artículo 5 para la de Entes Públicos y
artículo. 3 para la de Contribuyentes Especiales):

“[…] 2. El proveedor sea un contribuyente formal del impuesto. […] […]4. Se trate de
operaciones pagadas por empleados del agente de retención con cargo a
cantidades otorgadas por concepto de viáticos, 5. Se trate de operaciones pagadas
por directores, gerentes, administradores u otros empleados por concepto de gastos
reembolsables, por cuenta del agente de retención, y siempre que el monto de cada
operación no exceda de veinte unidades tributarias (20 U.T.). 6. Las compras de
bienes muebles o prestaciones de servicios vayan a ser pagadas con cargo a la caja
chica del agente de retención, siempre que el monto de cada operación no exceda
de veinte unidades tributarias (20 U.T.). […]”

Sólo para la Providencia que designa a los Entes Públicos como Agentes de
Retención:

“[…] 8. Se trate de egresos imputados contra las sub-partidas 4.04.11.01.00,

4.04.11.02.00, 4.04.11.03.00 y 4.04.11.04.00. […] […]10. Se trate de egresos
causados en el marco del Programa de Alimentación Escolar del Ministerio de
Educación Cultura y Deportes […]”

Sólo para la Providencia que designa a los Contribuyentes Especiales como

Agentes de Retención

“[…] 8. Se trate de servicios de electricidad, agua, aseo y telefonía, pagados

mediante domiciliación a cuentas bancarias de los agentes de retención.
9. El proveedor de bienes y servicios gravados estuviere inscrito en el Registro
Nacional de Exportadores y tenga derecho a recuperar los créditos fiscales
soportados por la adquisición y recepción de bienes y servicios con ocasión de su
actividad de exportación.
10. Las compras sean efectuadas por los órganos de la República, los Estados y los
Municipios, que hubieren sido calificados como sujetos pasivos especiales por el
Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
11. Las compras sean efectuadas por entes públicos sin fines empresariales,
creados por la República, que hubieren sido calificados como sujetos pasivos
especiales por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria (SENIAT). […]”

2.2.2.4. Del régimen de recuperación de retenciones

Ahora bien, en lo concerniente a la obligación que le compete al Agente de

Retención como responsable de dicho impuesto, el artículo 9 de la mencionada
Providencia No. 1455 (2004), establece cuál es la oportunidad a los fines de proceder a
 82

practicar la retención cuando compre algún bien mueble o sea el receptor de algún
servicio, y señala al efecto:

Artículo 9.- La retención del impuesto debe efectuarse cuando se realice el pago o
abono en cuenta.
Parágrafo Único: Se entenderá por abono en cuenta las cantidades que los
compradores o adquirentes de bienes y servicios gravados acrediten en su
contabilidad o registros, mediante asientos nominativos, a favor de sus
proveedores"(Resaltado de la Investigadora).

Del artículo trascrito se desprende que el momento en el que se debe efectuar la

retención es cuando realiza el pago o cuando efectúa el abono en cuenta,
entendiéndose que abono en cuenta es el registro nominativo de la operación o la
acreditación diaria en la contabilidad del monto a favor del proveedor, en otras palabras,
el momento en el cual se reconoce contablemente la deuda con ese proveedor.

Esta retención, considerada como un anticipo del IVA, se debe vincular

directamente con la temporalidad del hecho imponible de este impuesto. En este
sentido, la obligación de retener en el caso de compras a crédito será al momento de
efectuar el abono en cuenta, pues, sería esto lo primero que ocurre. Además, es
necesario destacar que el agente de retención está obligado a entregar al proveedor en
el período de imposición correspondiente un comprobante por la retención de impuesto
que le es practicada, a los fines de que el proveedor se descuente el impuesto retenido
de la cuota tributaria determinada en dicho período tributario.

En caso contrario, el proveedor en dicho período no podrá rebajarse el crédito de

la retención porque no le han entregado el comprobante, bien porque el responsable no
aplicó la retención oportunamente o bien porque se retardó para entregarlo. Como
consecuencia, en ese período el 75% de impuesto se pagó dos veces, pues la
obligación del proveedor es la de enterar el impuesto facturado en su totalidad por la
venta realizada, aun cuando sepa que va a ser objeto de una retención del 75% del IVA
causado y por tanto el impuesto que va a recibir sólo es del 25%, sin perjuicio de que
pueda descontarlo en períodos posteriores según explica Moore (2004).

Ahora bien, como medios para la extinción de la obligación tributaria, se pueden

aplicar las mismas formas establecidas por nuestra Legislación Civil, siempre y cuando
se verifique que dichos medios son admitidos por la legislación fiscal (Ramírez
Cardona, 1985). Esos modos reconocidos por el Código Orgánico Tributario (2001), son
 83

los siguientes: (i) el pago; (ii) la compensación; (iii) confusión; (iv) la confusión; (v)
remisión; (vi) la declaratoria de incobrabilidad y la prescripción y (vii) la transacción.

Por consiguiente, resulta necesario atender al contenido del artículo 49 del Código
Orgánico Tributario (2001), como Ley Orgánica de rango jerárquicamente superior a la
Ley de Impuesto al Valor Agregado (2004), y a las Providencias Administrativas que
establecen el Régimen de Retención en materia de este impuesto (2005), el cual
establece la compensación como una forma aplicable de extinción de la obligación
tributaria en el Derecho Venezolano. En ese sentido, se expresa que la compensación
extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y
exigibles del contribuyente, por concepto de tributos, intereses, multas y costas
procesales, con las deudas tributarias por los mismos conceptos.

2.2.3. RÉGIMEN DE RETENCIONES DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO A LA

LUZ DE LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN LA LEGISLACIÓN VIGENTE

Los principios por los que se rige el Derecho Tributario en Venezuela (legalidad,
irretroactividad, igualdad, capacidad contributiva, no confiscación y tutela jurisdiccional)
se encuentran consagrados en la Constitución Nacional en distintos artículos, que serán
enumerados a continuación en conjunto con algunas disposiciones del Código Orgánico
Tributario que los desarrollan o están directamente relacionados con ellos. Dichos
principios, según José Andrés Octavio (2002), éstos constituyen los límites dentro de
los cuales el Poder Legislativo debe ejercer su potestad de crear tributos, el Poder
Ejecutivo exigirlos y el Poder Judicial dirimir las controversias que surjan entre Estado y
los ciudadanos con motivo de las actuaciones de aquellos dos poderes, principios
destinados a obtener un sistema tributario en el cual estén consagradas la seguridad
jurídica y la justicia.

Estos principios por los que se rige el sistema tributario, no siempre existieron en
nuestra Constitución como los conocemos hoy. Los principios de legalidad,
irretroactividad, igualdad, no confiscación y tutela jurisdiccional aplicados al ámbito de
los tributos, se encuentran consagrados en nuestras Cartas Fundamentales desde el
año de 1811, mientras que el principio de capacidad contributiva fue incorporado en la
Constitución de 1961 y el de no confiscación en la última Constitución.
 84

2.2.3.1. Principios del Derecho Tributario Venezolano

En todo sistema constitucional donde se encuentren establecidos principios

rectores del ejercicio del Poder Tributario del Estado, y se garantice los derechos
fundamentales de los ciudadanos, las tributaciones confiscatorias pueden ser
consideradas y constitucionales, siendo el problema esencial, determinar desde el
punto de vista jurídico cuando un impuesto puede considerarse confiscatorio. Así,
dentro de la Carta Magna del año 1999, se encuentran plasmados en su Título VI,
referente al Sistema Socioeconómico, en el Capítulo II correspondiente al Régimen
Fiscal y Monetario, en su Sección Segunda los artículos 316 y 317, que son el
fundamento del Sistema Tributario venezolano.

En el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela,

establece que se trata de un sistema tributario y a tal efecto afirma el Dr. Héctor Villegas
(2002), que el concepto de "sistema tributario" aparece como meta, aspiración, "más
que como explicación de algo existente", sin perjuicio de lo cual, en sentido lato,
entiende que "el sistema tributario está constituido por el conjunto de tributos vigentes
en un país en determinada época".

Estos ingresos deben ser obtenidos por intermedio de este sistema tributario
basado en el principio de eficiencia y propenderá a elevar el nivel de vida de la
población. Una vez establecido la existencia de un sistema tributario, el artículo 316 de
la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), plasma los principios
de justicia en cuanto a la distribución de las cargas públicas, la capacidad económica
del contribuyente para poder dar frente a estas obligaciones, la progresividad en la
recaudación, donde aportan más los contribuyentes que tengan más ingresos y
finalmente el principio de eficiencia donde se debe afianzar el sistema para la correcta
recaudación de los tributos.

Por su parte, el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de

Venezuela (1999), establece principios de legalidad, no confiscatoriedad al establecer
la imposibilidad de cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén
establecidos en la ley así como altos montos que comprometan el derecho de
propiedad por tener niveles confiscatorios.
 85

Estos principios constitucionales de la tributación no solo tienen un poder

vinculante y obligatoria propia de las normas constitucionales, sino que anteceden al
pacto constitucional pues se trata de valores superiores, inmutables e intemporales de
las sociedades civilizadas que trascienden a los cambios políticos, sociales,
económicas de cada época y no son afectados con los cambios del Derecho positivo o
su interpretación. En definitiva son un conjunto de valores interdependientes,
íntimamente ligados entre sí y que a la cabeza de ellos se encuentran el principio de
Supremacía de la Constitución y el de legalidad.

A. Principio de legalidad o reserva legal: (Nullum Tributum Sine Lege).

Conocido igualmente como principio de Reserva Legal de la Tributación. Constituye una
garantía esencial en el Derecho Constitucional, en cuya virtud se requiere que todo
tributo sea sancionado por una ley. Este principio es a través del cual se establece que
la norma debe encontrarse bien delimitada de forma escrita, previa aprobación del
Poder Legislativo, para lograr justicia y equilibrio en las exacciones fiscales evitando la
arbitrariedad.

Según Moya (2006), la doctrina lo ha considerado como la regla fundamental del

Derecho Público. Este constituye una garantía esencial en el Derecho Constitucional,
en cuya virtud se requiere que todo tributo sea sancionado por una ley, entendida ésta
como la disposición que emana del órgano constitucional que tiene la potestad
legislativa conforme a los procedimientos establecidos por la Constitución (1999), para
la sanción de las leyes y contenidas éstas en una norma jurídica.

Este principio se encuentra consagrado en el artículo 317 de la Carta Fundamental

(1999), en los siguientes términos:

No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos

en la ley ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales,
sino en los casos previstos por las leyes. “Ningún tributo puede tener efecto
confiscatorio [...]”

Asimismo, este principio haya su fundamento en la necesidad de proteger a los

contribuyentes en su derecho de propiedad consagrado igualmente en el artículo 115
de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), en el cual se
observa:
 86

Se garantizan derechos de propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce,

disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las
contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de
utilidad pública o de interés general. Solo por causa de utilidad pública o interés
social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización podrá ser
declarada la expropiación de clase de bienes.

Igualmente, el Código Orgánico Tributario (2001) en su artículo 3 establece que:

Sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales de este
Código, las siguientes materias:
1. Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del
tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.
2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto.
3. Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios o
incentivos fiscales.
4. Las demás materias que les sean remitidas por este Código.
Parágrafo Primero: Los órganos legislativos nacional, estadales y municipales, al
sancionar las leyes que establezcan exenciones, beneficios, rebajas y demás
incentivos fiscales o autoricen al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones,
requerirán la previa opinión de la Administración Tributaria respectiva, la cual
evaluará el impacto económico y señalará las medidas necesarias para su efectivo
control fiscal. Asimismo, los órganos legislativos correspondientes requerirán las
opiniones de las oficinas de asesoría con las que cuenten.
Parágrafo Segundo: En ningún caso se podrá delegar la definición y fijación de los
elementos integradores del tributo así como las demás materias señaladas como de
reserva legal por este artículo, sin perjuicio de las disposiciones contenidas en el
Parágrafo Tercero de este artículo. No obstante, cuando se trate de impuestos
generales o específicos al consumo, a la producción, a las ventas o al valor
agregado, así como cuando se trate de tasas o de contribuciones especiales, la ley
creadora del tributo correspondiente podrá autorizar para que anualmente en la Ley
de Presupuesto, se proceda a fijar la alícuota del impuesto entre el límite inferior y el
máximo que en ella se establezca.
Parágrafo Tercero: Por su carácter de determinación objetiva y de simple
aplicación aritmética, la Administración Tributaria Nacional reajustará el valor de la
Unidad Tributaria de acuerdo con lo dispuesto en este Código. En los casos de
tributos que se liquiden por períodos anuales, la unidad tributaria aplicable será la
que esté vigente durante por lo menos ciento ochenta y tres (183) días continuos del
período respectivo. Para los tributos que se liquiden por períodos distintos al anual,
la unidad tributaria aplicable será la que esté vigente para el inicio del período.

De esa manera, este principio de reserva legal o legalidad es un freno a los

posibles abusos de la administración pública en contra de los administrados, ya que la
exigencia de tributos es una intromisión del estado de la economía de los particulares.
Por otro lado, describe Moya (2006), que algunos constitucionalistas consideran que la
creación de los tributos es consecuencia de la voluntad popular, ya que los encargos de
legislar sobre la materia son elegidos democráticamente por el soberano.
 87

Bajo esta premisa queda excluida toda aspiración de los poderes distintos al
legislativo, para dictar normas legales de carácter tributario excepto la posibilidad
incorporada en el texto constitucional vigente (1999), de delegar la facultad de legislar
en materia tributaria, al habilitarse al Presidente de la República, en Consejo de
Ministros para dictar medidas extraordinarias en materia económica y financiera,
cuando así lo requiera el interés público y haya sido autorizado para ello por ley
especial.

Asimismo, el principio de legalidad también se materializa en los tratados y

convenios internacionales, que privan sobre la legislación interna del país (artículo 2 del
Código Orgánico Tributario). Además, el Código Orgánico Tributario (2001), en su
artículo tercero establece los elementos estructurales del tributo como son el hecho
imponible, la base de cálculo, los sujetos pasivos y la alícuota, mientras que en su
artículo cuarto plasma las normas a seguir en caso de exenciones, exoneraciones o
incentivos especiales, por cuanto constituyen liberaciones del pago total o parcial del
tributo y no pueden concederse sino en los casos previstos en las leyes, que
determinaran las condiciones esenciales para su procedencia.

B. Principio de irretroactividad: Este principio no se encuentra especificado para

la materia tributaria dentro de la Constitución Nacional (1999). Sin embargo, es
totalmente válido aplicar el artículo 24 ejusdem, en el que se expresa:

Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga

menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de
entrar en vigencia aún en los procesos que se hallaren en curso, pero en los
procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al
reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando
haya dudas se aplicara la norma que beneficie al reo o rea.

Asimismo, el Código Orgánico Tributario (2001), en su artículo octavo, repite la

norma del segundo aparte del artículo 317 de la Constitución Nacional en cuanto a la
entrada en vigencia de la ley tributaria, expresando para este campo, el principio de
irretroactividad de la ley y regula la situación especial de los tributos que se aplican por
periodos.

C. Principio de igualdad (igualdad y equidad): El Principio de Igualdad

Tributaria no quiere decir igualdad ante la ley. Significa que la ley misma tiene que dar
un tratamiento igual, que tiene que respetar las igualdades en materia de cargas
 88

tributarias o sea que los legisladores deben cuidad que se dé un tratamiento igualitario
a los contribuyentes, no es que los jueces o administraciones deban tratar a todos con
igualdad ante la ley sino que deba ser pareja; por consiguiente, el principio de igualdad
es un límite para el poder legislativo.

La Carta Magna (1999), consagra el Principio de Igualdad en el artículo 21, de

esta manera:

Todas las personas son iguales ante la ley, y en consecuencia:

1. No se permitirán discriminaciones fundadas en las razas, el sexo, el credo, la
condición social o aquellas que, en general tengan por objeto o por resultado anular
o menoscabar el reconocimiento, goce o ejercicio en condiciones de igualdad, de los
derechos y libertades de toda persona.
2. La ley garantizará las condiciones jurídicas y administrativas para que la igualdad
ante la ley sea real y efectiva; adoptará medidas positivas a favor de personas o
grupos que puedan ser discriminados, marginados o vulnerables; protegerá
especialmente a aquellas personas que por algunas de las condiciones antes
especificadas, se encuentren en circunstancias de debilidad manifiesta y sancionará
los abusos o maltratos que contra ellas se cometan.
3. Solo se dará el trato oficial de ciudadano o ciudadana salvo las fórmulas
diplomáticas.
4. No se reconocen títulos nobiliarios ni distinciones hereditarias.

Por su lado, Osorio (2000), considera que la igualdad se orienta por lo cuantitativo
patrimonial antes que por la equiparación plena en las contribuciones personales, para
que aporte más quien más tiene o gana. Así, el principio de la igualdad se identifica con
el de la capacidad contributiva, ya que observa todos los valores sobresalientes para la
actividad del Estado, que corresponden a los fines y deseos de la política fiscal.

Por su lado, las garantías constitucionales que se han señalado, no pueden ser
consideradas en forma aislada o separada unas de otras, la igualdad no podría
cumplirse jurídicamente considerada si no va al auxilio la proporcionalidad, y ésta
constituye la base esencial para que la equidad sea real y positiva, se trata de
conceptos jurídicos interrelacionados y sujetos a una interpretación integrada y
sistemática.

El derecho judicialmente recibido, viviente y operativo de un país dado tiene como

equivalentes a la igualdad, la proporcionalidad, la progresividad y la capacidad
contributiva, de manera idéntica también la equidad con la no confiscatoriedad. Así, la
igualdad tributaria se vincula con la riqueza de los potenciales contribuyentes,
 89

entendiendo por riqueza las distintas manifestaciones de capacidad contributiva,

representada por los ingresos, el patrimonio, la circulación y el consumo.

D. Principio de capacidad contributiva: Este principio se basa en la justa y

equitativa distribución de la carga impositiva sobre los administrados, se encuentra
consagrado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela (1999), el cual establece:

El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la

capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de
progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del
nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para
la recaudación de los tributos.

E. Principio de no confiscación: La Constitución (1999), en los artículos 115 y

317 consagra el derecho a la propiedad privada, asegura su inviolabilidad, su uso y
disposición, prohibiendo la confiscación. Así, un tributo es confiscatorio cuando
absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta. Por su lado, García (2000),
expresa que la confiscatoriedad en los impuestos inmobiliarios se da en tanto afecta el
capital; en el impuesto a las ganancias cuando el quantum de tributo es irrazonable; en
los tributos indirectos, acreditada la no – traslación, cuando afecta el capital empleado,
y en las tasas de servicios o el quantum de la tasa no guarde proporción alguna con el
costo directo o indirecto del servicio prestado.

En ese sentido, la confiscación puede ser concebida como uno de los medios más
graves a través de los cuales el Estado limita el derecho de propiedad en situaciones
expresas en el texto constitucional. Estos límites son la consecuencia lógica de un
sistema que reconoce la propiedad privada y todos los derechos que derivan de la
misma. Por ello, la confiscación está dispuesta en el artículo 116 de la Constitución
(1999); esta norma comienza prohibiendo en forma rotunda las confiscaciones, dejando
a salvo los supuestos en los cuales la Constitución las autorice de manera taxativa, de
manera que ni el legislador ni, por supuesto la Administración, tienen injerencia alguna
al respecto.

Si la confiscación tiene estas peculiares características que la hacen una sanción

extrema y excepcional materializada en la extirpación del derecho de propiedad sin
compensación, es claro que su presencia es intolerable con el ámbito de legítimo
 90

ejercicio del poder tributario, porque, como se vera de inmediato, propiedad y tributación
son dos entidades que deben convivir en relación simbiótica para poder existir y
perdurar, la una por virtud de la otra y viceversa.

En forma novedosa hasta el advenimiento de la Constitución de 1999, no existía

en nuestro ordenamiento jurídico una norma constitucional que de manera expresa,
consagra la prohibición de los efectos confiscatorios de los tributos y en su artículo 317
aparte de apuntalar el principio de legalidad en el establecimiento de las cargas
impositivas, culmina en que estas no podrán tener la magnitud que ponga en peligro el
derecho de propiedad ante el peligro de la confiscación.

F. Principio de tutela jurisdiccional: La Tutela Jurisdiccional es aquella que

garantiza que se materialice el estado de derecho. Si bien este principio como el de
igualdad, no está específicamente consagrado en la Constitución (1999), existe una
norma genérica que se aplica para darle vigencia en el ámbito tributario y es aquella
plasmada en el artículo 26 de la misma:

Toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de administración de justicia

para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos, a la
tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspondiente.
El Estado garantizará una justicia gratuita, accesible, imparcial, idónea,
transparente, autónoma, independiente, responsable, equitativa y expedita, sin
dilaciones indebidas, sin formalismos o reposiciones inútiles.

G. Principio de la Generalidad del tributo: El Principio de la Generalidad del

Impuesto tiene su base fundamental en el artículo 133 de la Constitución de la
República (1999), que establece que: “Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los
gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca
la ley”. Significa, según Moya (2006), que se impone una obligación jurídica general a
todos los habitantes del país, excluyéndolos de privilegios que trate de relevar esa
condición. La Generalidad no excluye la posibilidad de establecer exenciones o
exoneraciones. La Generalidad está constituida por exenciones y exoneraciones con
carácter excepcional.

Por su lado, el maestro Villegas (2002), expresa que este principio de generalidad
se refiere más a un aspecto negativo que positivo. No se trata de que todos deban
pagar tributos, según la generalidad, sino que nadie debe ser eximido por privilegios
personales, de clase, linaje o casta. En otras palabras, el gravamen se debe establecer
 91

en tal forma que cualquier persona, cuya situación coincida con la señalada como
hecho generador del tributo, debe quedar sujeta a él.

La Corte Suprema Argentina, por su lado, ha dicho que la generalidad os una

condición esencial de la tributación y que no es admisible que se grave a una parte de
la población en beneficios de otros. (Fallos 157-357 de dicho país). Así, en definitiva se
entiende que la Generalidad está constituida por exenciones y exoneraciones con
carácter excepcional. (Villegas, 2002). En definitiva, este principio lo que prohíbe es la
existencia de privilegios fiscales, porque en sentido técnico estricto el tema se refiere
más específicamente a las directrices que el legislador ordinario ha de seguir para la
selección de los hechos imponibles, en acatamiento al principio de la capacidad
contributiva.

H. Principio de progresividad: El Principio de Progresividad, conocido

igualmente como el de la proporcionalidad, que exige que la fijación de los tributos a los
ciudadanos habitantes de un país, sean en proporción a sus ingresos o manifestaciones
de capacidad contributiva. A mayor ingreso mayor impuesto. Así, exige que la fijación
de los tributos a los ciudadanos habitantes de un país, sean en proporción a sus
ingresos o manifestaciones de capacidad contributiva. A mayor ingreso mayor
impuesto. Consagrado en el artículo 316 de la Carta Fundamental (1999), que
contempla:

El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas según la capacidad

económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como
la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la
población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de
los tributos.

Por su parte, la doctrina ha considerado que la progresividad es equivalente al

principio de igualdad que quiere decir paridad, y progresividad significa igualdad con
relación a la capacidad contributiva. En resumidas, tiene como fundamento la efectiva
igualdad, al buscar que la carga tributaria se distribuya de manera proporcional y según
la capacidad contributiva del sujeto pasivo, es decir, que exista una mejor distribución
de su renta y patrimonio. La progresividad está referida de modo directo al sistema
tributario, al conjunto de tributos legalmente establecidos, y no de modo particular a
cada uno de los tributos que lo conforman. Un impuesto es financieramente progresivo
 92

cuando la alícuota se eleva a medida que aumenta la cantidad gravada y proporcional

cuando su alícuota es constante, cualquiera que sea la cantidad gravada.

I. Principio de la no retroactividad: Ninguna norma podrá aplicarse con carácter

retroactivo, salvo que favorezca al infractor. En Venezuela esta regla tiene su
excepción, se admite el principio de la retroactividad de la ley cuando sea más favorable
al infractor o reo. Este principio se encuentra consagrado en la Carta Fundamental
(1999), en su artículo 24 y en el 8 del Código Orgánico Tributario (2001), en los
siguientes términos:

Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto

cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicaran desde el
momento mismo de entrar en vigencia aun en los procesos que se hallaren en
curso; pero en los procesos penales las pruebas ya evacuadas se estimaran, en
cuanto beneficien al reo, conforme a la ley vigente para la fecha en que se
promovieron. Cuando existan dudas se aplicara la norma que beneficie al reo o rea
(Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 1999)
Artículo 8. Las leyes tributarias fijaran su lapso de entrada en vigencia. Si no lo
establecieran, se aplicaran vencidos los sesenta (60) siguientes a su promulgación.
Las normas de procedimientos tributarios se aplicaran desde la entrada en vigencia
de la ley, aunque los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes
anteriores. Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por periodos,
las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán
desde el primer día del periodo respectivo del contribuyente que se inicie a partir de
la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este
artículo. (Código Orgánico Tributario, 2001)

Ahora bien, la Convención Americana sobre Derechos Humanos (1969), conocido

como "Pacto de San José de Costa Rica", del cual Venezuela es parte, instituye en el

artículo 9, el Principio de Legalidad y de Retroactividad de la manera siguiente:

Principio de Legalidad y de Retroactividad: Nadie puede ser condenado por

acciones u omisiones que en el momento de cometerse no fueran delictivos según
el derecho aplicable. Tampoco se puede imponer pena más grave que la aplicable
en Q] momento de la comisión del delito. Si con posteridad a la comisión del delito la
ley dispone la imposición de una pena más leve, el delincuente se beneficiará de
ello.

Por su lado, Maggiore (Citado por: Moya, 2006), considera que no han faltado los
defensores del principio de la retroactividad, en virtud del cual la ley se aplicaría en
hechos cometidos antes de su vigencia. Así, ha sostenido que la nueva ley, ya sea más
benigna o más severa, debe aplicarse a hechos anteriores a su vigencia, por razones
 93

de defensa social; si se ha dictado una nueva ley, ello significa que se cree que ésta es
la más adaptada en orden a la defensa de la sociedad y, por ello, debe imperar en
forma absoluta.

2.2.4. EFECTO ECONÓMICO QUE SUPONE PARA LOS CONTRIBUYENTES Y

PARA LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN DE
RETENCIONES DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO EN BASE AL
TRATAMIENTO TRIBUTARIO APLICADO A LOS AGENTES PÚBLICOS EN
VENEZUELA

La puesta en marcha de esta figura, ha traído mucha controversia por las

repercusiones en el entorno impositivo sobre los agentes de retención y las
obligaciones que se le han asignado, para estar dentro de la Ley. Para el SENIAT, la
figura del contribuyente especial ha sido un alivio en sus funciones y a la vez, ha
producido un aumento en los índices de efectividad del organismo. Desde el año 1995,
el fisco recauda incluso más dinero del proyectado por concepto de tributos internos,
que cuando no existía dicha figura.

Sin embargo, existe el otro lado de la moneda conformado por el grupo de

obligados a retener el IVA y el grupo de contribuyentes que no lo percibirán parcial o
totalmente. El primer grupo de obligados está conformado por personas naturales y
jurídicas, aunque la mayoría son estos últimos, es decir, el área corporativa del país.
Para esta área de grandes industriales, el hecho de ser calificado como contribuyente
especial por parte de la administración tributaria en Venezuela, lejos de ser un
reconocimiento por su aporte a la economía nacional, constituye complicaciones desde
varios puntos de vista.

Desde la perspectiva de gestión, por muy engorrosas que sean las tareas que
asigna el SENIAT, no son lesivas de los derechos consagrados en la Constitución
Nacional a simple vista; por lo menos hasta que nos damos cuenta de que dichas
tareas no otorgan al agente de retención, contraprestación alguna por sus servicios. Y
eso es sólo el inicio de una serie de trabas legales y económicas que se desarrollarán a
continuación. En ese sentido, el inconveniente aparece entonces cuando nos topamos
con el artículo 317 de la Constitución (1999), según el cual “no podrán establecerse
 94

obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales”. Bien aclara este punto

Justo Páez Pumar (2004) cuando explica que:

El cobro de los tributos es una responsabilidad de la Administración Tributaria y la

institución de la retención impone a los particulares un deber de cooperación, que al
no ser remunerado implica un pago en servicios personales ya que es gratuito para
la Administración que se beneficia de él. (pág. 815)

La labor de recaudación y control de los tributos es responsabilidad del sujeto

activo del tributo y la participación del sujeto pasivo debido a una obligación impuesta,
no debe ocurrir para suplir la inacción o ineficacia del sujeto activo, ni tampoco para
multiplicar la contribución que de ese tributo se hace, a causa de la retención
simultánea de dos sujetos. Es entonces el mecanismo de retención, el que produce
lesiones a los derechos constitucionales, que se encuentran susceptibles de ser
amparados.

Además de no recibir contraprestación, el contribuyente especial por haber sido

designado como tal, será minuciosamente fiscalizado por el SENIAT. A este organismo
tributario, le conviene en demasía controlar a sus agentes especiales de retención,
vistas las enormes ganancias que le reportan. Ellos significan para el SENIAT menos
contribuyentes, más control y mejores ingresos tributarios.

Para cumplir con esa misión de control, el SENIAT se ha dotado de la tecnología

más avanzada y el personal mejor preparado en materia de fiscalización, según sus
propias declaraciones. Pese a que para el contribuyente especial hay perjuicios por la
creación de la figura de retención del IVA, los más afectados son sin duda los
contribuyentes ordinarios.

Los contribuyentes ordinarios deben enterar el impuesto de su facturación la

hayan o no la hayan cobrado, para seguir con todos los lineamientos de la Ley del IVA y
su Reglamento; sin considerar el flujo de efectivo que puedan tener estas empresas. En
esos casos, el fisco absorbe doblemente un tributo puesto que el contribuyente
ordinario debe “pagarlo” a los quince días del mes siguiente al mes en que emitió la
factura. Si por ejemplo la factura fue emitida el 2 de mayo, deberá ser pagada antes del
15 de junio.

El contribuyente se verá afectado si no recibe el pago de esa factura antes de

esos quince días. Por su parte, el contribuyente especial, también declara y paga ese
 95

impuesto en el momento en el que le hace la retención al contribuyente ordinario. Para

esos casos, existen mecanismos a través de los cuales el SENIAT le hace el reintegro
al contribuyente ordinario de ese impuesto al valor agregado retenido, pero dichos
mecanismos son letra muerta, porque en la práctica los mecanismos son muy
engorrosos y al final la empresa debe dar como perdido ese dinero que desembolsó.

Algunos contribuyentes ordinarios han solventado esta situación acordando con

los contribuyentes especiales que su gerencia de impuestos le selle la factura el mes de
emisión de la misma para que de esta manera, éste pueda dar por retenida la
transacción y de hecho el contribuyente especial le emite el comprobante de retención
con esa misma fecha.

De seguirse al pie de la letra la normativa tributaria, los contribuyentes ordinarios

podrían en algunas ocasiones sufrir serio impacto económico derivados de la obligación
de pagar impuestos que no han recibido, mermando así la capacidad económica y
quizás hasta operativa de la empresa, que puede llegar al extremo de endeudarse por
enterar un tributo que nunca recibió.

Ante la situación desventajosa de la figura del contribuyente especial como agente

de retención del IVA, han actuado precisamente los contribuyentes especiales, en
repetidas ocasiones por ante tribunales. Las acciones intentadas son básicamente:
recurso contencioso administrativo de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad,
conjuntamente con solicitud cautelar de amparo constitucional y medida cautelar
innominada de suspensión de efectos contra las providencias administrativas del
SENIAT mediante las cuales se designan como agentes de retención del impuesto al
valor agregado (IVA) a los agentes públicos nacionales que en ellas se mencionan y a
los denominados contribuyentes especiales.

2.2.4.1. Del control fiscal

La política fiscal es el conjunto de medidas e instrumentos que toma el Estado

para recaudar los ingresos, a través de los impuestos sobre las actividades de
producción y de circulación de mercancías, sobre los ingresos y ganancias y otros,
necesarios para la realización de la función del sector público. Por su lado, la Gestión
 96

Tributaria es un elemento importante de la política económica, porque financia el

presupuesto público. Es la herramienta más importante de la política fiscal, en él se
especifica tanto los recursos destinados a cada programa como su financiamiento. Este
presupuesto es preparado por el gobierno central y aprobado por la Asamblea Nacional,
es un proceso en el que intervienen distintos grupos públicos y privados, que esperan
ver materializadas sus demandas, las cuales deben se conciliarse con las posibilidades
reales de financiamiento, para así mantener la estabilidad macro económica.

Es importante mencionar que los ingresos y gastos gubernamentales se ven

afectados por el comportamiento de otras variables macro económicas, como el tipo de
cambio, los términos de intercambio, el crecimiento del PIB, entre otros. Además, la
Gestión tributaria puede incentivar el crecimiento a determinados sectores, por ejemplo,
otorgando exoneraciones, incentivos. De este modo la gestión tributaria es un elemento
importante porque va ayudar a crecer, mantener o decrecer la economía.

En los años 90, en base al Consenso de Washington, se consideró estratégico

fortalecer las administraciones tributarias para lograr una mayor recaudación que
viabilizara la disciplina fiscal, el pago de la deuda y la generación de recursos para el
desarrollo social y de infraestructura. Para ello, partiendo de la premisa de que los
Estados eran débiles institucionalmente y poco eficientes, se impuso la creación de
administraciones tributarias con autonomía funcional e independencia presupuestaria.

En el caso venezolano, se crea el SENIAT en el año 1994 basado en esa premisa

y con el propósito de establecer un organismo idóneo para administrar el nuevo
impuesto, que iba a convertirse en el “cash flow” de la tributación, como es el IVA. Atrás
se quedaría la Dirección de Rentas del Ministerio de Hacienda que tanto esfuerzo le
dedicaba al Impuesto sobre la Renta, impuesto directo y progresivo pero de compleja
administración. Se modificaría el Código Orgánico Tributario (2001), para adaptarlo a
las nuevas realidades y otorgarle un mayor poder de fiscalización a la Administración
Tributaria. Se comenzó, y se ha repetido a lo largo de ésta década, una reforma fiscal
integral. Sin embargo, el éxito de una reforma fiscal depende más de la capacidad de
aplicación de la misma que de la racionalidad legal, económica o política que la guía y
como corolario a lo que mencioné al principio, una reforma tributaria que no esté
basada especialmente en sus aspectos de implementación y ejecución tiene pocas
 97

probabilidades de generar los resultados recaudatorios y de eficiencia económica que

se propone.

Al considerar la eficacia de la Administración Tributaria corresponde utilizar por lo

menos dos instrumentos de medición: el primero el de la recaudación, pues cuando la
recaudación aumenta o se mantiene en términos reales consideramos que la
Administración Tributaria es eficiente, y el segundo es a partir de la disminución de los
niveles de incumplimiento, ya que a pesar de cumplir o superar las metas
presupuestarias de recaudación, si las brechas de incumplimiento son elevadas y la
Administración es incapaz de ubicar el incumplimiento, determinar la deuda potencial y
coaccionar al contribuyente para que cumpla con su obligación tributaria estamos ante
una Administración ineficiente.

Por su lado, Venezuela tiene un serio problema de administración tributaria. De

cada 100 bolívares que debieran ingresar al Fisco Nacional, el SENIAT sólo recauda en
el mejor estimado algo más de 50 bolívares. Es decir, casi el 50% del potencial
recaudatorio del país se pierde en evasión, elusión, fraudes, y otros tipos de
incumplimientos tributaries.

A. Las Retenciones del IVA como instrumento de control fiscal: En virtud de

la búsqueda de las administraciones tributarias hacia el desarrollo de técnicas
recaudatorias más eficaces, tributarista argentino Héctor Villegas, mencionado por el
autor venezolano Quintana (2004), expresa que “el legislador se ve obligado a escoger
otro sujeto para que asuma las obligaciones de los destinatarios de los tributos. Tal
sujeto no es otro que el agente de retención, cuya utilización en la época actual es
frecuentísima y que quizá dentro de algunos años sea la regla general”.

Asimismo, continúa mencionando una serie de ventajas atribuibles a las

retenciones, que el mencionado autor destaca, las siguientes:

[…] 3) La retención es un útil instrumento para combatir el fraude. Pequeños

contribuyentes que quizá por sí mismos eludirían la tributación, quedan
forzosamente sujetos al régimen sin la menor posibilidad de evadirse. Por otra parte,
el agente de retención o rentista no tiene interés en eludir el impuesto porque tiene
asegurado el resarcimiento anticipado a costa del contribuyente. 4) Tiende a
incrementar la recaudación tributaria.
[…] 6) Disminuye los costos de administración y recaudación tributaria. 7)
Facilita la identificación de determinados contribuyentes que de no existir el
sistema podrían permanecer ignorados evadiendo, por lo tanto, su carga tributaria.
8) El fisco percibe sus ingresos con anterioridad a la fecha en que lo haría si el
 98

contribuyente efectuara sus pagos en las épocas en que le correspondería hacerlo

de no mediar retención instituida.
[…] 10) Al haber un menor número de obligados, tanto la recaudación como la
ulterior verificación se simplifican notoriamente. 11) Se asegura en mayor grado el
debido pago del tributo, porque quienes son instituidos por el fisco en el papel de
retentistas, tienen una solvencia económica generalmente superior a la del
contribuyente. (Resaltado de la Investigadora).

De igual modo Quintana (2004), menciona al autor venezolano, José Félix Ruiz
Montero señalando que: “El sistema de retenciones estaría dado por las diferentes
formas y métodos que pueda utilizar el Estado para efectuar la retención del tributo, ya
sea como una medida de control fiscal, como un anticipo de impuesto, o bien, como
un método definitivo de liquidación y recaudación del tributo”. (Resaltado de la
Investigadora).

Finalmente, y como instrumento de control fiscal Quintana concluye que en este

contexto, puede aventurarse la precisión del concepto de las retenciones en cuanto a
dos de sus aspectos esenciales, tales como el fundamento o naturaleza jurídica de esta
figura y los fines que la justifican. Luego, las retenciones serían entendidas como un
mecanismo de control fiscal —en sentido amplio— a través del cual se anticipa y/o
garantiza la recaudación de los impuestos, favoreciendo la solvencia del Estado, pero
también combatiendo de forma permanente la evasión fiscal y disminuyendo los
costos vinculados a la administración de los tributos, específicamente mediante la
utilización de sujetos que en determinados supuestos y por sus características propias
pueden ser controlados más eficazmente que los contribuyentes respecto de quienes se
verifica el hecho imponible, de tal suerte que su actuación asegure —de forma
anticipada o no— el enteramiento de montos que de no mediar la retención podrían ser
evadidos con mayor facilidad.” (Resaltado de la Investigadora).

2.2.4.2. Efecto económico

El propósito de toda retención, cuando su finalidad es recaudatoria, es el de

adelantar para el Fisco el monto a pagar por parte del contribuyente en función de la
actividad gravada. Para la realización de esta estimación, se realiza una presunción de
base imponible y sobre esa base supuesta, se establece un porcentaje de retención que
cubra una mayor o menor parte de la posible deuda (débito fiscal) que el contribuyente
 99

tenga o llegare a tener con el Fisco Nacional. Este ha sido el principio utilizado en el
caso del Impuesto Sobre la Renta.

En el caso del IVA, como se ha descrito, la mecánica de esta exacción es la

compensación de débitos con créditos soportados en función del incremento de valor
que se agrega en cada etapa de la cadena de comercialización, debiendo cancelarse
únicamente lo correspondiente a esa etapa, determinando así la cuota u obligación
triburaria.

Este mecanismo de crédito fiscal como vehículo de traslación del impuesto,

absolutamente obligatorio mediante su deducción o aplicación al débito fiscal, la cuota u
obligación tributaria se conforma sólo al final del período. (Artículo 29 y 31 de la Ley del
IVA).

Artículo 29. El monto del débito fiscal deberá ser trasladado por los contribuyentes
ordinarios a quienes funjan como adquirentes de los bienes vendidos o receptores o
beneficiarios de los servicios prestados, quienes están obligados a soportarlos. (…)
El débito fiscal así facturado constituirá un crédito fiscal para el adquirente de los
bienes o receptor de los servicios, solamente cuando ellos sean contribuyentes
ordinarios registrados como tales en el registro de contribuyentes respectivo. (…) El
monto del crédito fiscal será deducido o aplicado por el contribuyente de acuerdo
con las normas de esta Ley, a los fines de la determinación del impuesto que le
corresponda.
Artículo 31. Dada la naturaleza de impuesto indirecto del tributo establecido en esta
Ley, el denominado crédito fiscal sólo constituye un elemento técnico necesario para
la determinación del impuesto establecido en la ley y sólo será aplicable a los
efectos de su deducción o sustracción de los débitos fiscales a que ella se refiere.
En consecuencia, dicho concepto no tiene la naturaleza jurídica de los créditos
contra la República por concepto de tributos o sus accesorios a que se refiere el
Código Orgánico Tributario, ni de crédito alguno contra la República por ningún otro
concepto distinto del previsto en esta Ley.

De esta manera se asegura la neutralidad del tributo en cuanto a su incidencia

económica sobre el consumo final. En consecuencia, el establecimiento de un
porcentaje elevado pudiese, no solo adelantar al Fisco lo percibido en cada etapa, sino
el de obligar a los contribuyente a cancelar más impuestos de lo que les corresponde,
distorsionando el mencionado mecanismo en detrimento del derecho de los
contribuyentes de recuperar la totalidad del IVA por ellos soportado (crédito fiscal) en
cuyo caso estaríamos ante la presencia de un instrumento confiscatorio.

Sin duda, esta distorsión se hace más aguda cuando el contribuyente a quién se le
realiza la retención está sujeto a regímenes de tasa cero, como los exportadores, donde
 100

no solo debe soportar y esperar a ser restituido del IVA soportado en sus compras, sino
que en sus ventas locales, también se le aplica un porcentaje de retención, con lo cual
el efecto financiero negativo se agudiza.

A. Efectos económicos para el contribuyente: Así, los contribuyentes ordinarios

(especiales o no) que son "proveedores de bienes" de contribuyentes designados como
agentes de retención (Entes Públicos o Contribuyentes Especiales), que mensualmente
soportan el IVA por concepto de compra de materias primas, material de embalaje u
otros bienes a los fines de su transformación en los productos para su comercialización
o bienes muebles para consumo en la producción regular, asimismo, los servicios de
electricidad, teléfono, aseo urbano, servicios profesionales y técnicos, arrendamiento de
inmuebles, entre otros, que a los efectos de la determinación de la cuota u obligación
tributaria del IVA la Ley los denomina "créditos fiscales".

Estos créditos fiscales deberán ser repercutidos a los compradores de sus

productos y recuperados por estos proveedores a través del "débito fiscal" que
soportará su cliente. También se debe señalar que en la práctica, conservadoramente,
el monto de los "créditos fiscales" soportado por este tipo de contribuyentes ordinarios
es el 60% del monto de los "débitos fiscales" que sus compradores deberán pagarles.
Es decir, en base al caso planteado en líneas anteriores, el proveedor (contribuyente
ordinario), adquiere bienes y servicios cuyo IVA soportado es de ciento treinta y cinco
bolívares (Bs. 135), por otro lado vende bienes o servicios cuyo IVA recuperado o
facturado es de doscientos veinticinco bolívares (Bs. 225).

Con la aplicación del sistema antes de la entrada en vigencia del régimen de

retenciones el contribuyente ordinario recupera los Bs. 135 de IVA soportados en
efectivo por la compra de bienes o servicios gravados y entrega al Fisco Nacional una
cuota tributaria de Bs.90 (exceso de créditos recuperados mediante los débitos
facturados -Bs. 225-) durante ese mismo período fiscal mensual.

Ahora bien, el Proveedor (contribuyentes ordinario o especial) vende a un

contribuyente ordinario del IVA, receptor de los bienes gravados, considerado
Contribuyente "Especial" o un Ente Público y por tanto Agente de Retención del IVA;
tomando en cuenta que recibe el comprobante de retención en el mismo mes de la
operación, el efecto que se produce comparando la conciliación de créditos fiscales y el
 101

flujo de caja “Antes” y “Después” de la vigencia del Régimen de Retenciones es el

mostrado en la Tabla siguiente.

Del resultado aquí obtenido se puede apreciar que el Régimen de Retenciones no

afecta la cuota tributaria, ni su forma de cálculo, más sí la situación financiera del
contribuyente (proveedor), especialmente en su flujo de efectivo y disposición de
recursos, debido a:

1. Sólo se recupera parcialmente, en efectivo, aproximadamente el 40% de los

créditos fiscales soportados por la compra de los bienes y servicios que realizó el
proveedor. Es decir, de los Bs. 135 de IVA soportado, los Agentes de Retención
únicamente le entregan a los contribuyentes ordinarios Bs. 56 en efectivo, cuando antes
de entrar en vigencia las Providencias, el contribuyente ordinario (especial o no) recibía
Bs. 225.

Tabla 5
Efecto económico comparativo – Antes y después del Régimen de Retenciones

Nota: 1. La variación en el flujo de caja es de Bs. 79 mensual.

Fuente: Elaboración Propia (2010).
 102

2. Sólo se recibe el 25% del débito en efectivo, esto es, Bs. 56 de los Bs. 225
facturado como débito fiscal.

3. Deja de gravarse únicamente el mayor valor agregado al impedirse la

recuperación de la totalidad de los créditos soportados en cada período fiscal mensual,
no obstante se contemplen mecanismos de recuperación futura supeditados, de
acuerdo a la nueva Providencia, (en vigencia a partir del 01/04/2005), a que la
Administración Tributaria emita una Providencia que establezca los términos y
condiciones que deberán seguir los contribuyentes para recuperar dichos excedentes.

4. Motivado a que el giro de las operaciones de las empresas se comportan

generalmente, en proporción, de la misma manera y la tendencia es que se repita
durante los períodos fiscales posteriores, el efecto económico mostrado en el flujo de
caja afecta severamente al contribuyente, mermándolo, en este caso, en un 30%
aproximado en cada mes, creando un efecto acumulativo devastador, que podría
ocasionar hasta la suspensión de sus actividades.

5. Es importante destacar que de las premisas utilizadas en el caso en cuestión,

se encuentra la recepción del comprobante de retención en el mismo mes, no obstante
de no ocurrir oportunamente, es decir, en el mismo mes en que se realiza la retención o
antes de presentar la declaración del IVA de ese período, el contribuyente no podría
utilizar esa retención por no poseer el soporte documental respectivo y se presentaría
una situación de restricción de efectivo aún más grave.

6. La República recibe más de lo que le corresponde aunque se obliga a devolver

los excedentes generados, en este caso, en cuatro períodos ascienden a Bs. 316.

7. El impuesto retenido es superior a la cuota tributaria del período de imposición

respectivo, el excedente no descontado es trasladado al período de imposición
siguiente o a los sucesivos hasta su descuento total, sin embargo ocurre todo lo
contrario, dado que en el período impositivo vigente se repite la misma situación y por lo
tanto este monto se incrementa creando un efecto acumulativo distorsionante.

8. De acuerdo a la normativa actual, si transcurridos tres (3) meses de imposición

aún subsiste algún excedente por descontar, el contribuyente puede optar en solicitar la
recuperación de dicho monto al Servicio Autónomo Nacional de Administración
 103

Aduanera y Tributaria (SENIAT), todo ello con fundamento en lo previsto en los artículos
200 al 207 del Código Orgánico Tributario (COT, 2001).

Sin embargo, han transcurrido más de dos años desde que entró en vigencia el
Régimen de retenciones y no se ha producido ninguna recuperación de los montos
solicitados por algunos contribuyentes, acarreando costos adicionales de inflación
acumulada de 46% en 2003 y 2004 y devaluación de la moneda del orden del orden del
32% del 2003 al 2005.

En este orden de ideas, El Régimen de Retenciones, tal como está establecido,

genera una distorsión en el mecanismo de recuperación del IVA soportado por los
contribuyentes ordinarios, previsto en la Ley y su Reglamento, ocasionado pagos en
exceso que resultan confiscatorio, porque el impuesto retenido en exceso es propiedad
del contribuyente, violatorio del elemento de neutralidad del impuesto, violatorio del
principio constitucional y legal de capacidad contributiva porque resulta evidente que el
75% retenido excede el monto que debe contribuirse en los términos de la Constitución
(1999), entregándole a la República una cantidad en exceso a la correspondiente a su
respectiva cuota tributaria mensual de Bs. 90 .

Aunado a esto, no se puede olvidar que los mecanismos de recuperación

contemplados no responden a tiempo ante la necesidad del contribuyente y que
además se prohíbe expresamente cualquier otro mecanismo distinto al establecido en la
Providencia, con lo que se pretende anular el alivio que podría representar el
aprovechamiento de los créditos líquidos y exigibles, por la vía de la compensación o la
cesión, como hemos explicado en líneas anteriores.

Ante esta realidad, se puede acotar que se está reflejando a nivel del patrimonio
del contribuyente:

1. Una limitación reiterada en la utilización de los fondos que deberían conformar

su capital de trabajo, distorsionando la liquidez que realmente debería obtener en
atención a las ventas realizadas, al ser víctima de una retención excesiva, que se
transforma en un crédito fiscal de difícil utilización y recuperación.

2. Una pérdida monetaria implícita en el hecho de que dichos créditos no son

restituidos al contribuyente en el corto plazo, siendo afectados indudablemente por los
efectos de una economía inflacionaria.
 104

Por otra parte, aunque de manera diferente al contribuyente incidido por la

retención, se encuentra que el Agente de Retención también se ve afectado, al tener
que generar más liquidez, de la que normalmente hubieran requerido sus operaciones,
en ausencia de este Mecanismo de Retenciones, que le permita cumplir no sólo con su
obligación como contribuyente ordinario del Impuesto una vez determinada la cuota
tributaria del periodo, sino que además, debe tener los fondos pertinentes como para
cubrir el pago del impuesto a cuenta del tributo que generará al cierre del periodo
contribuyente al que le aplico la detracción, de manera anticipada, al momento del
abono en cuenta, en virtud de la obligación impuesta por la citada Providencia, toda vez
que conforme el selecto grupo de los Contribuyentes Especiales.

En otras palabras, no solo deberá generar los fondos requeridos para el pago del
impuesto a los 15 días posteriores de su causación, a título personal, sino que además
deberá declarar y pagar, las retenciones realizadas por cuenta de terceros
anticipadamente a los momentos del pago, como lo es en el abono en cuenta, y si dado
el caso, no cumple su obligación por déficit en el capital de trabajo requerido, asumir
todo el peso tributario como responsable solidario con el contribuyente incidido,
cargando además del pago de la retención no realizada, con el duro peso de sanciones
pecuniarias, consagradas en el Código Orgánico Tributario (2001).

B. Efectos económicos para la Administración Tributaria: Existe un importante

efecto económico derivado del actual esquema de retención, en el cual es Fisco recibe
exceso de retenciones de Impuesto al Valor Agregado que se convierten en deudas de
la República y que pudieran ser utilizadas para reportar mejores desempeños en cuanto
a la recaudación. Así, el costo de oportunidad lo asume el contribuyente, representado
en el tiempo desde la materialización del derecho, vía retención, hasta su eventual
recuperación por compensación o cesión, con el consecuente efecto confiscatorio y en
su capacidad contributiva debido a las limitaciones impuestas en su actividad
económica.

Precisando los beneficios derivados de esquemas y de situaciones, sólo presentes

en el país, como lo son las retenciones entre contribuyentes especiales y las altas tasas
de retención, todo lleva a un propósito desmedido de presentar un mejor desempeño de
la administración tributaria por vía de la recaudación, dejando a un lado la
fundamentación y naturaleza del tributo y originando efectos económicos adversos al
 105

contribuyente sujetos a esta normativa. Igualmente se deja al margen un importante

pasivo que tendrá necesariamente que comprometer el desempeño de los niveles de
recaudación que hoy se defienden, porque sin lugar a dudas los contribuyentes
afectados o tratarán de evadir la medida o intentarán por Ley disminuir estos efectos
por vía de la compensación tardía.

En el Informe de Impacto Económico y Presupuestario del Proyecto de Ley de

Reforma Parcial de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado (Agosto, 2004),
se llegaron a las siguientes conclusiones:

1. Otro de los artículos relevantes en la reforma tiene que ver con lo referente a la
compensación o cesión de excedentes, que pasa a sustituir el mecanismo de
reembolso o reintegro de montos, por la aplicación de estos créditos para saldar deudas
por cualquier otro tributo nacional o sucesión a terceros. Adicionalmente, se perfecciona
la figura de agentes de percepción de las ventas finales, lo que se traduce en un pago
anticipado del impuesto, el cual depende de la estimación que se haga del margen de
valor añadido.

2. Con esta disposición de percepción anticipada los sujetos pasivos de este

impuesto tendrán mayores dificultades para cometer actos de evasión, los cuales son
más comunes en el último eslabón de la cadena de producción, es decir, en la venta al
consumidor final. Esto implica que la regla de estimación del impuesto debe diseñarse
correctamente porque de lo contrario puede obtenerse una sobreestimación la cual
puede dar lugar, recurrentemente, a un exceso de impuesto estimado y percibido.

3. Se estima que por concepto de retenciones de las compras de bienes y

servicios del Gobierno Central se obtendrán alrededor de Bs. 62,7 millardos, de los
cuales Bs. 20 millardos corresponden a los últimos cuatro meses del año en curso y Bs.
698 millardos por las compras del sector empresarial para el año 2004. Por su parte la
percepción de los proveedores a los vendedores finales -- cuyo valor está pendiente de
fijar a la fecha del presente informe—asciende aproximadamente a Bs. 2.944,5
millardos en el año, en el supuesto de que se perciba un tercio del equivalente de los
créditos fiscales de las operaciones intermedias-- de los cuales Bs. 981 millardos
corresponderían último cuatrimestre.
 106

4. Las ganancias en el margen de recaudación gracias a la puesta en marcha de

la normativa, específicamente del artículo 11 de la ley del IVA, resulta superior a la
merma de la recaudación por la aplicación de la rebaja del 1% de la alícuota. La
productividad del impuesto, la cual ha tendido a mejorar en los últimos dos años, podrá
elevarse aún más con estas nuevas disposiciones, acercándose a los márgenes más
altos que cabe esperar en función del nivel de exenciones acordado en la ley.

C. Ensayos de efectos económicos con distintos porcentajes de retención: A

continuación presentamos de manera esquemática el efecto tanto en el flujo de caja
como en el monto de créditos fiscales acumulados de varias circunstancias típicas:

1. La primera corresponde a la circunstancia en donde el contribuyente incorpora

como valor añadido un 10% de valor sin exportaciones, manteniendo el porcentaje de
retención del 75%. (Ver Figura 1)

2. La segunda corresponde al momento en el cual se equilibran los débitos y los

créditos y no se produce ninguna acumulación de créditos fiscales. En ese caso se
puede observar que el porcentaje de valor agregado debe alcanzar el 300% para lograr
ese punto de equilibrio, es decir que cada Bs.1.000 de compras gravadas deben
generar Bs. 4.000 de ventas internas para un porcentaje de retención de 75%. (Ver
Figura 2)

3. La Tercera muestra el resultado para la retención prevista de 65%. Como se

observa la agregación de valor en este caso debe alcanzar el porcentaje de 186% para
lograr el equilibrio. Se observa que la exponencialidad del mecanismo de retención
hace que una reducción del 10% en la tasa reduzca el punto de equilibrio a casi la
mitad. (Ver Figura 3)

4) La cuarta refleja la propuesta de 35% como porcentaje de retención. Como se

observa la agregación de valor se reduce a 53,9%, lo que evidentemente incorporaría a
un número superior de contribuyente reduciendo al mínimo los problemas de
recuperación, compensación y devolución de créditos fiscales. (Ver Figura 4)
 107

Figura 1
Efecto económico de la Retención del IVA con un valor añadido del 10% sin exportaciones

Fuente: Unidad de Seguimiento y Evaluación de Políticas Públicas. Ministerio de Finanzas. (2008).

 108

Figura 2
Efecto económico del 75% de la Retención del IVA en punto de equilibrio

Fuente: Unidad de Seguimiento y Evaluación de Políticas Públicas. Ministerio de Finanzas. (2008)

 109

Figura 3
Efecto económico aplicando un porcentaje de Retención del IVA del 65 %

Fuente: Unidad de Seguimiento y Evaluación de Políticas Públicas. Ministerio de Finanzas. (2008)

 110

Figura 4
Efecto económico aplicando un porcentaje de Retención del IVA del 35 %

Fuente: Unidad de Seguimiento y Evaluación de Políticas Públicas. Ministerio de Finanzas (2008).

 111

En todos los casos, se produce un efecto inicial en el flujo de caja. Sin embargo,
en el último caso, este se ve reducido sustancialmente y no se repite. En el primer caso,
el efecto es repetitivo y acumulativo lo cual atenta contra la viabilidad financiera de las
empresas.

Tal como se hace evidente en la figura 3, el porcentaje de retención de 65%,

presupone niveles elevados de valor agregado en la cadena productiva. Como se sabe,
el valor agregado, distintos a los insumos, lo constituyen los gastos de labor,
transformación (depreciación y amortización de bienes de capital) y márgenes de
ganancias. De no obtenerse agregación de valor de 189% como se desprende de las
tablas mencionadas, siempre se producirán créditos fiscales que solo podrán ser
compensadas previa autorización del SENIAT, o esperar la recuperación del mismo vía
CERTS, con lo cual entrarían en los ciclos ya conocidos para obtener el reembolso tal y
como ocurre con los exportadores. En el caso de la nueva providencia, los artículos 9 y
10 indican que el tiempo mínimo para recuperar sería de 90 días, toda vez que se
deben esperar 30 días después del vencimiento del plazo para la presentación de la
declaración correspondiente y posteriormente la Administración tiene un lapso no mayor
de 60 días para decidir la procedencia o no.

En consecuencia, en el mejor de los casos, las empresas deben soportar la carga

financiera que esto representa por lapsos que pueden oscilar entre 90 y 120 días, en
función de la fecha en la cual la retención fue realizada. Por otra parte, retenciones más
bajas reducirían los márgenes a los cuales se alcanzarían el punto de equilibrio
(retenciones igual a débitos fiscales).

Como ejemplo tendríamos que 25%, equivaldrían a márgenes de 33,3% mientras

que 35% representaría un margen de 53,9%, con lo que indudablemente un mayor
número de empresas no verían afectados sus flujos de caja y se cumplirían el propósito
primigenio del mecanismo de retención en el IVA como sería el de control fiscal y
ampliación de base por incorporación de un mayor número de contribuyentes con el fin
de aumentar la recaudación.
 112

2.2.4.3. Ámbito de aplicación de las Normas Jurídicas – Tributarias.

El Código Orgánico Tributario (COT, 2001) vigente, publicado en Gaceta Oficial el

17 de octubre del 2001, y que entró en vigencia en la forma establecida en su artículo
343, es el eje legal de la Determinación Tributaria. Este código, en su artículo 1,
dispone que el ámbito de aplicación de los procedimientos de Determinación es: “[…]
los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de ellos”. Asimismo señala
que regirá con carácter supletorio y en cuanto sean aplicables, a los tributos de los
estados y municipios”. En ese sentido, el Código Orgánico Tributario (2001), es de
aplicación directa a entes con facultades de determinación tributaria como:

1. El Fisco Nacional (figura que actualmente ha desaparecido), salvo a lo

atinente a tributos aduaneros que están regulados por la Ley Orgánica de Aduanas
(1999).

2. A los establecimientos de Derecho Público nacionales de carácter

institucional como Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), Instituto
Venezolano de Seguros Sociales (IVSS), Comisión Nacional de Telecomunicaciones
(CONATEL).

3. La Contraloría General de la República, en el caso que de la investigación

practicada se adviertan irregularidades en el cumplimento de la obligación tributaria a
cargo de un contribuyente o responsable que ameriten la formulación de reparos, el
órgano competente de la –contraloría General de la República deberá aplicar el
procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario (2001), todo de conformidad
con lo previsto en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la
República y del Sistema Nacional de Control Fiscal (2001), el cual establece:

La responsabilidad civil se hará efectiva de conformidad con las Leyes que regulen
la materia y mediante el procedimiento de reparo regulado en esta Ley y su
Reglamento, salvo que se trate de materias reguladas por el Código Orgánico
Tributario, en cuyo caso se aplicarán las disposiciones en él contenidas.

Por su lado, el Código Orgánico Tributario (2001), será de aplicación supletoria en

los procedimientos de fiscalización y determinación de la obligación tributaria para
aquellos casos en los que no se haya establecido una normativa expresa o cuando ésta
resulte insuficiente para regular todos los aspectos constitutivos del procedimiento. Así
 113

pues, el procedimiento establecido en el COT (2001), se aplica supletoriamente a los

siguientes sujetos activos de la obligación tributaria:

1. A la República en materia de procedimientos administrativos de primera fase

relacionado con tributos aduaneros.

2. A los Estados y a los Municipios, y a los entes no territoriales de Derecho

Público de carácter estatal o municipal, como los institutos autónomos, mientras no
exista una futura reforma legislativa del COT (2001), de conformidad con la potestad de
armonización tributaria conferida al Poder Público Nacional por el artículo 156, numeral
13 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999).

Aplicación de la ley tributaria en el tiempo. Berliri (1999) (citado por: Moya,

2006), considera que son tres cuestiones que hay que resolver al abordar el tema de la
eficacia de las leyes tributarias en el tiempo. Se trata de determinar el momento en que
la ley comienza a obligar; de realizar análoga investigación tendiente a lijar el momento
en que la ley deja de obligar; y de precisar las situaciones y actos jurídicos regulados
durante su vigencia. Así, con la entrada en vigencia o determinación del momento en
que las normas tributarias se hacen obligatorias, no tiene lugar a dudas, ya que la
misma ley señala la fecha de su entrada en videncia.

Por ende, la Constitución de la República (1999), en su artículo 174, expresa: "La

Ley quedará promulgada al publicarse con el correspondiente "Cúmplase" en la Gaceta
Oficial de la República". Así, las leyes tributarias rigen a partir del vencimiento del
término previo a su aplicación que ellas deberán fijar. Si no lo establecieran, se aplicará
vencido los sesenta (60) días continuos siguientes a su promulgación. Por su lado, las
normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde que la ley entre en vigencia,
aunque los procedimientos se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

2. Aplicación de la ley tributaria en el espacio. El artículo 11 del Modelo del

Código Tributario para América Latina expresa que: "Las normas tributarias tienen
vigencia en el ámbito espacial sometido a la potestad del órgano competente para
crearlos".

Así, cada país ejerce su poder de imposición dentro de sus límites territoriales
señalados o inherentes a su soberanía. Por ende, las normas tributarias tienen vigencia
en el ámbito especial sometido a la potestad del órgano competente para crearlas. Por
 114

ende, las leyes tributarias podrán crear tributos sobre hechor, imponibles ocurridos total
o parcialmente fuera del territorio nacional, cuando el contribuyente tenga la
nacionalidad venezolana o este domiciliado en Venezuela. En estos casos, la ley
procurará conciliar los efectos de tales disposiciones con la conveniencia de evitar la
doble tributación.

3. Interpretación de las leyes tributarias. La continua búsqueda de métodos de

interpretación más flexible, es la eterna lucha por la justicia como suprema aspiración
del derecho. Así, según Moya (2006), nunca se ha podido elegir un solo método como
correcto repudiando a los demás, ya que ninguno tiene validez pero cada uno de ellos
ofrece elementos de interés parcial.

Por su lado, interpretar una ley es descubrir su sentido y alcance,

correspondiéndole al intérprete determinar qué quiso decir el legislador con esa norma y
en qué caso es aplicable. Así, el Código Civil Venezolano en su artículo 4, expresa:

Artículo 4. A la ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado
propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del
legislador.
Cuando no hubiere disposición precisa de la Ley, se tendrán en consideración las
disposiciones que regulan casos semejantes o materias análogas; y, si hubiere
todavía dudas, se aplicarán los principios generales del derecho.

Ahora bien, el artículo 5o del Modelo de Código Tributario para América Latina,
establece que:

Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos
en derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos
contenidos en aquellas. La disposición precedente es también aplicable a las
exenciones.

Por su parte, el artículo 5 del Código Orgánico Tributario Venezolano (2001),

dispone:

Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos
en derecho, atendiendo a su fin y a su significación económica, pudiéndose llegar a
resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las normas
tributarias. Las exenciones, exoneraciones, rebajas, desgravámenes y demás
beneficios o incentivos fiscales se interpretarán en forma estricta.
 115

Siendo las cosas de esa manera, la Corte Suprema de Argentina, en fallo

"Sconcella vs. Administración de Impuestos Internos", del año 1937 considerado como
un fallo memorable cuyos términos fueron seguidos por otras sentencias y adoptadas
por la mayoría de los tribunales es de la consideración siguiente:

[...] las normas impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance

más restringido que su texto admita, sino en forma tal, que el propósito de la ley se
cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación.

Dimo Jarach (1979) (Citado por: Moya, 2006), a este respecto ha comentado que
en los conceptos expresados en el fallo mencionado, en los que se manifiesta que en la
interpretación de las leyes tributarias debe ponerse de relieve el propósito de la ley, de
acuerdo con el principio de una razonable y discreta interpretación, esta dicho lodo,
porque excluye la interpretación literal y restrictiva y aplica en cambio, un criterio
interpretativo de acuerdo con los propósitos de las normas tributarias.

Por su parte, la interpretación restrictiva se funda en la aplicación del principio

latino "plus dixit quam voluit", que quiere decir que el legislador ha dicho más de lo que
quería, y entonces hay que restringir el sentido de sus palabras para darle la mínima
aplicación, hay que hacer una interpretación que se ciña al significado de las palabras,
evitando atribuirles una expresión más amplia de la que puede surgir de los términos
exactos. La interpretación estricta, en cambio, significa aplicar la ley de los casos que la
misma ha previsto y no aplicar por analogía una ley dictada para casos previstos en
casos que no fueron comprendidos por el legislador, suponiendo que, si los hubiere
previsto, al igual "ratio" hubiera seguido igual consecuencia y se les hubiera dado igual
tratamiento.
 Capítulo III
Marco Metodológico
 CAPÍTULO III

MARCO METODOLÓGICO

Malavé (2003), describe que el marco metodológico de la investigación es el

fundamento para el desarrollar el trabajo de investigación propiamente dicho y está
constituido por las secciones de definición del tipo de investigación, diseño de la
investigación, técnicas e instrumentos de recolección de datos y técnicas de
procedimientos y análisis de los datos.

Este capítulo correspondió el tercer paso de dicha investigación, el cual es la guía

para obtener los datos necesarios para la verificación de la categoría y abarca los
siguientes aspectos: tipo de investigación, diseño de la investigación, población,
técnicas e instrumentos de recolección de datos, y por último, se presenta el
procedimiento que se siguió para el desarrollo del estudio. De lo señalado, es
importante destacar que la metodología, es una técnica de la investigación científica. De
acuerdo a Pardinas (citado por Palella y Martins, 2004, p. 73), "es el estudio crítico del
método".

En tal sentido Bavaresco (2001), determina que es la fase mecánica que conduce
al ser humano a penetrar en el manejo de una serie de métodos y técnicas no comunes,
por cuanto la investigación científica, así como las otras investigaciones, que se lleven a
cabo en especial documental o bibliografía, llevan al investigador a utilizar o emplear los
aspectos metodológicos, debiendo explicar cómo tendría que hacer en esa
investigación en particular.

En base a dichas exposiciones, en el presente capítulo se realizó una revisión

metodológica de los aspectos necesarios para esclarecer el tipo y diseño de la
investigación, técnicas de recolección y de análisis de los datos, y el procedimiento
seguido para el análisis del tratamiento tributario aplicado a los agentes públicos en
Venezuela, haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la cual se

117
 118

designan a los entes públicos nacionales como Agentes de Retención del Impuesto al
Valor Agregado.

3.1. TIPO DE INVESTIGACIÓN

Una investigación según Blaxter, Hughes y Tight (2003, p. 38), es "una manera
planificada, cautelosa, sistemática y confiable de descubrir o profundizar el
conocimiento" (p. 24). De allí, que el presente estudio, en su enfoque cualitativo será de
carácter documental o bibliográfico. En tal sentido, Tamayo y Tamayo (2004), señala
que el tipo de investigación se determinó de acuerdo con el tipo de problema que el
investigador deseó solucionar, los objetivos que éste pretendió lograr y de la
disponibilidad de todos los recursos que se necesiten para la culminación del estudio.

Es importante destacar que el tipo de investigación se determinó de acuerdo con

el tipo de problema que la investigadora desee solucionar, los objetivos que ésta
pretendió lograr y de la disponibilidad de todos los recursos que se necesiten para la
culminación del estudio. Razón por la cual, se afirma que el presente estudio, fue de
carácter documental y descriptivo, por lo que los datos se recabaron por medio de
fuentes directas e indirectas, como; documentos de diversa índole, elaborados y
procesados con anterioridad al trabajo. Por su parte, Sabino (2005, p. 37) expresa que
“la investigación documental constituye un procedimiento científico sistemático, de
indagación, recolección, organización, interpretación y presentación de datos e
información alrededor de una estrategia de análisis de documentos”.

Razón por la cual, se afirmó que el presente estudio, fue de carácter documental,
por lo que los datos se recabaron por medio de fuentes directas e indirectas, como;
documentos de diversa índole, elaborados y procesados con anterioridad al trabajo, los
cuales se relacionaron con el análisis del tratamiento tributario aplicado a los agentes
públicos en Venezuela, haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la
cual se designan a los entes públicos nacionales como Agentes de Retención del
Impuesto al Valor Agregado. Por su parte, Sabino (2002), expresa que “la investigación
documental constituye un procedimiento científico sistemático, de indagación,
recolección, organización, interpretación y presentación de datos e información
alrededor de una estrategia de análisis de documentos” (p. 37).
 119

Según Bernal (citado en Pelakais y otros, 2005), los estudios documentales

"consisten en un análisis de la información sobre un determinado tema, con el propósito
de establecer relaciones, diferencias, etapas, posturas o estado actual del
conocimiento, respecto al tema objeto de estudio" (p. 52). Asimismo, las investigaciones
documentales, según comentan en su obra Hernández, Fernández, y Baptista (2006),
son aquellas que tienen como propósito la revisión de fuentes documentales
recolectando, evaluando, verificando y sintetizando evidencias de lo que se investiga;
con el fin de establecer conclusiones relacionadas con los objetivos de la investigación.

Por otro lado, para Palella y Martins (2004), la investigación documental "se
concentra exclusivamente en la recopilación de información en diversas fuentes. Indaga
sobre un tema en documentos escritos u orales; uno de los ejemplos más típicos de
este tipo de investigación son las obras de historia" (p. 84). Por otra parte, y siguiendo
la clasificación de la investigación científica, se dice que el mismo fue una investigación
descriptiva, por el estudio de aquellos aspectos a los que se les quiere dar respuesta,
por dicha razón, se describieron y analizaron sistemáticamente las características
homogéneas del fenómeno en estudio el cual fue el análisis del tratamiento tributario
aplicado a los agentes públicos en Venezuela, haciendo referencia a la Providencia
Administrativa mediante la cual se designan a los entes públicos nacionales como
Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado.

Chávez (2001), expresa que las investigaciones descriptivas, son todas aquellas
que se orientan a recolectar informaciones relacionadas con el estado real de las
personas, objetos, situaciones o fenómenos, tal cual como se presentaron en el
momento de su recolección. Describe lo que se mide sin realizar inferencias ni verificar
hipótesis. Por su lado, Bernal (citado en Pelakais y otros, 2005, p. 52), los estudios
descriptivos "busca describir aspectos características distintivos y particulares de
personas, situaciones o cosas".

Hurtado de Barrera (2005, p. 53), describe que "el propósito de exponer el evento
estudiado, haciendo una enumeración detallada de sus características, de modo tal,
que en los resultados se pueden obtener dos niveles de análisis, dependiendo del
fenómeno y del propósito del investigador". Continuando, Tamayo y Tamayo (2002),
describe que el objetivo principal de la investigación descriptiva consiste en señalar en
forma rigurosa y sistemática las características, funciones, frecuencias, relaciones de
 120

asociación de determinado fenómeno o hecho, a nivel interno o externo, por cuanto

comprende además la descripción señalada, el registro, análisis e interpretación de la
naturaleza actual y composición o proceso, relaciones internas y externas de los hechos
o fenómenos objetos de estudio; su grado de acercamiento hacia la explicación
definitiva es bastante alto, por cuanto en ella se formulan y comprueban hipótesis como
aporte al campo respectivo.

De igual forma, Hernández, Fernández y Baptista (2003), definen la investigación

descriptiva, como aquel estudio que busca especificar las propiedades importantes de
personas, grupos, comunidades o cualquier otro fenómeno que sea sometido a análisis.
En resumidas cuentas, la investigación descriptiva, ayudó a la investigadora a colocar
en manifiesto los conocimientos teóricos, prácticos y metodológicos de un autor, por
tener el conocimiento y dominio del marco teórico para poder realizar una buena
investigación descriptiva, permitiéndoles que sea un instrumento de utilización para
otros investigadores.

3.2. DISEÑO DE LA INVESTIGACIÓN

En cuanto al diseño de la investigación, Palella y Martins (2004), describe que el

diseño se refiere a la estrategia que adopta el investigador para responder al problema,
dificultad o inconveniente planteado en el estudio. Para fines didácticos, se clasifican en
diseño experimental, no experimental y bibliográfico. De los planteamientos anteriores,
según los señalamientos expuestos por Palella y Martins (2004), se considerará que el
estudio tuvo un diseño documental o bibliográfico, por lo que éstos diseños usan datos
secundarios, es decir, que han sido previamente obtenidos y procesados por otros
investigadores. Por su lado, Tamayo y Tamayo (2004), hacen referencia a los diseños
documentales cuando se emplea básicamente el análisis documental como técnica para
el examen de los datos.

Para Hernández y otros (2006), los diseños bibliográficos son aquellos cuando lo
datos empleados en la realización de la investigación han sido recolectados en otras
investigaciones y son conocidos mediante los informes correspondientes a datos
secundarios obtenidos por otros, elaborados y procesados de acuerdo a los fines de
quienes los manejaron. Sobre las ideas expuestas, los datos empleados para la
 121

recolección de la información, se obtuvo del análisis de doctrina nacional y extranjera,

textos legales, revisión de páginas web, los cuales tienen gran relación con el análisis
del tratamiento tributario aplicado a los agentes públicos en Venezuela, haciendo
referencia a la Providencia Administrativa mediante la cual se designan a los entes
públicos nacionales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado.

Asimismo, se pudo describir que el presente estudio tuvo una modalidad de diseño
no experimental, el cual consistió en un diseño donde se establecieron un análisis del
comportamiento de las categorías y/o variables, sin alterar las condiciones naturales del
fenómeno en estudio. Observar los fenómenos tal y como se dan en su contexto
natural, para después analizarlo. De esta manera, Malavé (2003), describe que el
diseño no experimental son aquellos en los cuales no hay manipulación de variable, es
por ello, que se encuentran los diseños no experimentales transaccionales y los diseño
no experimental longitudinaria. Otra opinión, es la que describe Palella y Martins (2004),
los cuales afirman que el diseño no experimental como aquel que se realiza sin
manipular en forma deliberada ninguna variable.

Asimismo, se podría describir que el presente estudio tuvo una modalidad de

diseño no experimental, el cual consiste en un diseño donde se establece un análisis
del comportamiento de las variables, sin alterar las condiciones naturales del fenómeno
en estudio. Observar los fenómenos tal y como se dan en su contexto natural, para
después analizarlo. De acuerdo con Hernández, Fernández y Baptista (2003), la
investigación no experimental es aquellas que observa los fenómenos tal y como se dan
en su contexto natural, para después analizarlo.

Por otra parte Malavé (2003), el diseño no experimental son aquellos diseños en la
cual no hay manipulación de variable, en los cuales se encuentran los diseños no
experimental transaccionales y los diseño no experimental longitudinaria. Palella y
Martins (2004), describen el diseño no experimental como aquel que se realiza sin
manipular en forma deliberada ninguna variable. El investigador no varía
intencionalmente las variables independientes. Para Pelakais y otros (2005), los diseños
no experimentales se realizan sin manipular las variables intencionalmente, se observa
el fenómeno tal y como se presentó en su contexto natural para después analizarlos;
es más cercano a la realidad estudiada, posee un control menos riguroso que la
experimental.
 122

3.3. POBLACIÓN

Hernández, Fernández, y Baptista (2006), describen que la población se define

como cualquier conjunto de casos, hechos o fenómenos que concuerdan con una serie
de características, y sobre quien se va a generalizar los resultados. De allí, refiere
Sabino (2002), que la población es el conjunto integrado por todas las mediciones u
observaciones del universo de interés en la investigación. Por lo tanto, pueden definirse
varias poblaciones en un solo universo, tantas como características a medir. Esta puede
ser finita o infinita, y su tamaño es denotado, generalmente, con el símbolo “N”.

Así, en este caso, la población estuvo representada por el conjunto total de la

población, que la conforman dos (02) funcionarios del departamento de impuestos del
SENIAT Maracaibo, y cincuenta (50) contribuyentes especiales, para de esta forma
poder conocer el tratamiento tributario aplicado a los agentes públicos en Venezuela,
haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la cual se designan a los
entes públicos nacionales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado.

3.4. TÉCNICAS E INSTRUMENTOS DE RECOLECCIÓN DE DATOS

Para Méndez (2002), las técnicas e instrumentos de recolección de datos son las
herramientas en las cuales se basa el investigador para captar el comportamiento de la
categoría objeto de estudio. Asimismo, Arias (2004), describe que las mismas son las
distintas formas o maneras de obtener la información. Por esas razones a continuación
se explicó detalladamente cada uno de los elementos integrantes de las técnicas e
instrumentos utilizados para el análisis del tratamiento tributario aplicado a los agentes
públicos en Venezuela.

3.4.1 Técnicas

Las técnicas de recolección de datos, tal y como lo indica Bavaresco (2004), "son
las que conducen a la verificación del problema planteado. Al respecto cada tipo de
investigación determinará las técnicas a utilizar y cada técnica establece los
 123

instrumentos que serán empleados". (p. 95). Para Pelakais y otros (2005), la
investigación científica se lleva a cabo siguiendo un método; en todo caso, el método
científico. Esto permite al sujeto investigador siguiendo una lógica secuencial, paso a
paso, acercarse a una realidad para conocerla, comprenderla y dar respuestas a las
interrogantes e hipótesis que van surgiendo de la interacción entre el sujeto y el objeto.

De esa manera, para la ejecución de esta investigación se trabajó con técnicas

cualitativas propias de la revisión documental o material escrito. Siendo las cosas así,
se utilizaron, técnicas de observación documental y técnicas de evaluación y selección
documental; ya que estas técnicas condujeron a la verificación del problema planteado
y cada técnica establece las herramientas, instrumentos o medios que fueron
empleados para el análisis del tratamiento tributario aplicado a los agentes públicos en
Venezuela, haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la cual se
designan a los entes públicos nacionales como Agentes de Retención del Impuesto al
Valor Agregado.

En ese sentido, Nava (2002), define la observación como la reina de todas las
técnicas de recolección de datos, es útil en todo tipo de investigación de investigación.
Dicha observación, se utilizará al inicio de la investigación, para detectar y descubrir el
problema y como técnica de recolección de datos en la etapa de la ejecución del
trabajo. Para Colmenares (2004), las técnicas básicamente se emplean en una
observación documental, la cual consiste en detectar y obtener, extraer y registrar la
información relevante y necesaria a los efectos de la realización del trabajo.

Ahora bien, dicha técnica, es concebida como la percepción visual que se emplea
para optar los datos que se registraran; esta constituye el procedimiento sistemático de
usar todos los sentidos para buscar y obtener los datos necesarios para resolver los
problemas planteados a través de la comprobación de hipótesis formuladas en un
proceso de investigación científica, como técnica es el registro sistemático, valido y
confiable de comportamiento o conductas manifiestas como métodos para recolectar
datos, es muy similar al análisis de contenido.

En este mismo orden de ideas, la investigadora, consideró la observación

documental como el medio auxiliar de ampliar la técnica de registro documental (o
técnica del fichaje), por cuanto a través de ellas la investigadora aprehende los datos
 124

contenidos en las fuentes documentales, en forma gramatical, histórica, lógica y

sistemática. Por su parte, se tratará de encuadrar el contenido del esquema de trabajo,
dentro del derecho, representado en leyes, reglamentos, doctrinas, dictámenes,
jurisprudencias, y convenios.

En definitiva, la revisión bibliográfica cumplió básicamente cuatro funciones

principales:

1. Proporcionó información acerca de trabajos realizados en el área de estudios.

Es decir, la investigadora puede establecer los aspectos que ya han sido estudiados
sobre un determinado problema y cuáles no lo han sido. También logra una visión que
el ayudaron en el planteamiento y desarrollo del diseño de la investigación donde se
buscó analizar el tratamiento tributario aplicado a los agentes públicos en Venezuela,
haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la cual se designan a los
entes públicos nacionales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado.

2. Provee los antecedentes que le facilitaron el trabajo de seleccionar

adecuadamente las variables o categorías de análisis, el cual fue considerado el punto
crucial en toda investigación.

3. Permite establecer significados y relaciones entre las variables o categorías de

análisis.

4. Proporcionó una buena síntesis sobre los hallazgos existentes en torno al

problema del tratamiento tributario aplicado a los agentes públicos en Venezuela,
haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la cual se designan a los
entes públicos nacionales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado.

En resumidas cuentas, en el presente estudio, se seleccionó como técnica, la

observación documental - bibliográfica, por cuanto se consultaron libros, folletos,
documentos, revistas, periódicos, entrevistas personales, foros, conferencias, para la
realización de las bases teóricas, todo esto se realizó la con la finalidad de conocer
aspectos relacionados con el análisis del tratamiento tributario aplicado a los agentes
públicos en Venezuela, haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la
cual se designan a los entes públicos nacionales como Agentes de Retención del
Impuesto al Valor Agregado.
 125

Ahora bien, vale la pena destacar, que para la elaboración y culminación de la

misma, requirió más que el aspecto crítico, el cual necesitó de una preparación,
recolección de datos, planificación, revisiones de tutores, visitas en la biblioteca de la
Universidad del Zulia, Universidad Dr. Rafael Belloso Chacín, Universidad Rafael
Urdaneta, Colegio de Abogados; y asimismo, se realizó una consulta exhaustiva en
diversas páginas web de Universidades Nacionales e Internacionales, lo cual ayudó a
recopilar toda la información referente al análisis del tratamiento tributario aplicado a los
agentes públicos en Venezuela, haciendo referencia a la Providencia Administrativa
mediante la cual se designan a los entes públicos nacionales como Agentes de
Retención del Impuesto al Valor Agregado.

3.4.2. Instrumentos.

Según Chávez (2002), los instrumentos de investigación "son los medios que
utiliza el investigador para medir el comportamiento o atributos de las variables". (p. 54).
Por su lado, Pelakais y otros (2005), describen los instrumentos como las herramientas
utilizadas por el sujeto investigador para recabar información acerca del hecho, evento
o fenómeno que investiga. En la opinión de otro autor, se tiene a Rodríguez y Pineda
(2003), quienes describen que los instrumentos es uno de los recursos de que se vale
el investigador para acercarse a la realidad y extraer información sobre su objeto de
estudio. Sirve para registrar los datos objetivos o subjetivos, primarios o secundarios,
que se encuentran en el contexto que se estudie.

Por lo tanto, en este estudio se empleó la observación directa mediante una

entrevista informal a los sujetos considerados como población, donde la investigadora
pudo utilizar sus sentidos, en la búsqueda de los datos necesarios para la resolución del
problema de la investigación. Dicha observación, fue realizada mediante la revisión de
todos los documentos y leyes relacionados con el análisis del tratamiento tributario
aplicado a los agentes públicos en Venezuela, haciendo referencia a la Providencia
Administrativa mediante la cual se designan a los entes públicos nacionales como
Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado.

Para el caso del presente estudio, los instrumentos que permitieron la recolección
de datos, de tal manera de poder evaluar y dar solución a la problemática planteada
 126

enmarcándose en: la ficha de registro y de resumen. El sistema fólder, archivos de

computadora y la guía de observación documental. Así, Finol y Nava (2000), afirman
que las fichas de resumen se emplean para que en los textos muy extensos puedan
presentarse de manera precaria y breve, la parte esencial cuidándose de mantener la
fidelidad de la idea que el investigador expreso. Otro criterio, es el expuesto por
Pelakais y otros (2005), los cuales describen que existen otras técnicas de recolección
de datos utilizadas para la realización de trabajos bibliográficos como son:

1. La técnica de fichaje, que aporta datos acerca del contenido del texto leído y
acerca de su identificación y que, lógicamente es la primera a utilizar.

2. La elaboración de notas de referencias que supones la técnica anterior, ya que

es una aplicación de los datos obtenidos mediante las fichas.

3. La elaboración de índices bibliográficos, igualmente ligada al fichaje, por cuanto

las menciones que los integran parten de la elaboración de fichas identificadas de
textos.

4. Elaboraciones de otros índices (de contenido o índices de materias, de autores,

entre otros).

En definitiva, como instrumento en esta investigación, se empleó asimismo, el

almacenamiento en archivos electrónicos de computadora, esto se realizó con base en
a la categoría y variable, la cual fue el instrumento que orientó el análisis del tratamiento
tributario aplicado a los agentes públicos en Venezuela, haciendo referencia a la
Providencia Administrativa mediante la cual se designan a los entes públicos nacionales
como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado. Otra técnica, también fue,
la guía de observación para revisar y procesar unidades de contenido hacia el logro de
los objetivos del presente estudio.

3.5. TÉCNICAS DE ANÁLISIS DE LA INFORMACIÓN

En esta investigación los datos recolectados fueron previamente organizados,

clasificados y analizados de acuerdo a técnicas de análisis cualitativas básicamente de
análisis documental del contenido, semántico, gramatical y histórico, de acuerdo al
análisis crítico, de acuerdo al análisis comparativo y de acuerdo a la categoría, y/o
 127

variable. Sobre la base de las ideas expuestas, se dedujo que las técnicas utilizadas
para el análisis de la información recolectada a lo largo del estudio, fueron aquellas que
presentan De Pelakais y otros (2005), donde se realizó:

La observación directa: la cual consistió en la técnica que utilizó la investigadora

para observar y recoger datos mediante su propia observación, apoyado en sus
sentidos. Por lo que, en el presente estudio se esgrime dicha observación, dado que la
información recolectada fue extraída directamente de los textos, leyes, publicaciones,
para luego ser analizada, conduciendo ello, a encontrar los resultados relacionados con
el análisis del tratamiento tributario aplicado a los agentes públicos en Venezuela,
haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la cual se designan a los
entes públicos nacionales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado.

La técnica de lectura evaluativa: que se utilizó para realizar las lecturas críticas;
es decir, aquella que no sólo permitió comprender el mensaje del autor sino que
también lo valoró. En cuanto a esta técnica, se tiene que fue muy utilizada en el
presente proyecto, ya que la información se recolectó, analizó y evaluó, para luego
exponer un juicio crítico sobre el tratamiento tributario aplicado a los agentes públicos
en Venezuela, haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la cual se
designan a los entes públicos nacionales como Agentes de Retención del Impuesto al
Valor Agregado.

La técnica de análisis de contenido: la cual permitió abordar las características

más importantes del contenido de un mensaje para transformarlo en descripciones
propias, después de ser analizadas por el receptor. En otras palabras, es el análisis
crítico que se le realizó a la información luego de ser recolectada para finalmente
concluir los aspectos sobre el análisis del tratamiento tributario aplicado a los agentes
públicos en Venezuela, haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la
cual se designan a los entes públicos nacionales como Agentes de Retención del
Impuesto al Valor Agregado.

La técnica de resumen lógico: es aquella que consistió en condensar de manera

lógica las ideas de un texto de acuerdo con su importancia y con las relaciones
existentes entre ellas. Esta fue utilizada a lo largo del presente estudio, ya que el mismo
tiene una secuencia lógica guiada por el análisis del tratamiento tributario aplicado a los
 128

agentes públicos en Venezuela, haciendo referencia a la Providencia Administrativa

mediante la cual se designan a los entes públicos nacionales como Agentes de
Retención del Impuesto al Valor Agregado.

Finalmente, y con base en todo lo anterior expuesto por el autor, es importante

aclarar que se realizó un análisis crítico de toda la información recolectada, de esta
manera se culminó el presente estudio, el cual empezó con la presentación resumida,
donde se hizo una apreciación definitiva de la información recolectada, a partir de los
elementos hallados mediante la aplicación de las dos técnicas de presentación
resumida y resumen analítico, el cual dejo al descubierto no solo el orden de las ideas
del autor, sino también los argumentos que las apoyan, la coherencia existentes entre
ellas, así como las omisiones o errores que pueda haber, se coteja el plan encontrado
con un plan lógico ideal.
 Capítulo IV
Resultados de la Investigación
 CAPÍTULO IV

RESULTADOS DE LA INVESTIGACIÓN

En este último capítulo se presentaron los resultados arrojados en la investigación,

los cuales fueron recolectados por medio de una observación directa realizada en la
sede del SENIAT de la Región Zuliana lo cual permitió realizar el análisis sobre el
tratamiento tributario aplicado a los agentes públicos en Venezuela, haciendo referencia
a la Providencia Administrativa mediante la cual se designan a los entes públicos
nacionales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado; para ello se
realizó una interpretación por cada objetivo especifico obteniendo para cada uno de
estos, aspectos de gran relevancia para el área tributaria analizada.

4.1. ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE LOS RESULTADOS

Al estudiar el impuesto al valor agregado desde el punto de vista doctrinal y

legal en Venezuela; se dedujo que la existencia de un impuesto indirecto sobre el
consumo de bienes y servicios, como el impuesto sobre el valor agregado, permite al
sistema tributario contar con un instrumento eficiente, sin efectos acumulativos y sin
originar distorsiones micro o macro económicas. Ese resultado sólo se logra en la
medida en que el impuesto se aplique de forma general y sin derogaciones o
excepciones. Así, que la existencia del IVA es acorde con el principio de capacidad
contributiva, en cuanto grava una manifestación de la misma.

De esa forma, la estructura del IVA establece obligaciones formales y sustanciales a

cargo de sujetos distintos del que, por consumir los bienes o servicios, manifiesta
capacidad contributiva. Sin embargo, el mecanismo de aplicación del IVA, con la
contraposición de intereses establecida por el derecho de deducción y la obligación de
repercusión, simplifica el control del impuesto, facilitando la necesidad de controles
contra la evasión fiscal y es eficiente en términos de recaudación fiscal.

130
 131

Asimismo, se habla de que la neutralidad y transparencia del IVA permiten

determinar el monto del impuesto en cada etapa del circuito económico. En el ámbito de
las operaciones internacionales, esto se ve reflejado en que los ordenamientos
nacionales reconocen el principio de tributación en el país de destino. Sin embargo,
para lograr ese objetivo, es fundamental acercar la estructura del impuesto en los
distintos países, así como, en un segundo momento, las respectivas bases imponibles
en un marco de limitadas exenciones y dispensas del pago del tributo.

Seguidamente, al identificar el régimen de retenciones del impuesto al valor

agregado aplicado en Venezuela; se dedujo que en virtud de la búsqueda de las
administraciones tributarias hacia el desarrollo de técnicas recaudatorias más eficaces,
tributarista argentino Héctor Villegas, mencionado por el autor venezolano Quintana
(2004), expresa que el legislador se ve obligado a escoger otro sujeto para que asuma
las obligaciones de los destinatarios de los tributos. Tal sujeto no es otro que el agente
de retención, cuya utilización en la época actual es frecuentísima y que quizá dentro de
algunos años sea la regla general.

Asimismo, continúa mencionando una serie de ventajas atribuibles a las

retenciones, que el mencionado autor destaca, las siguientes que la retención es un
útil instrumento para combatir el fraude. Pequeños contribuyentes que quizá por sí
mismos eludirían la tributación, quedan forzosamente sujetos al régimen sin la menor
posibilidad de evadirse. Por otra parte, el agente de retención o rentista no tiene interés
en eludir el impuesto porque tiene asegurado el resarcimiento anticipado a costa del
contribuyente. Tiende a incrementar la recaudación tributaria. Disminuye los
costos de administración y recaudación tributaria. Facilita la identificación de
determinados contribuyentes que de no existir el sistema podrían permanecer
ignorados evadiendo, por lo tanto, su carga tributaria.

De esa forma, el fisco percibe sus ingresos con anterioridad a la fecha en que lo
haría si el contribuyente efectuara sus pagos en las épocas en que le correspondería
hacerlo de no mediar retención instituida. Así, al haber un menor número de obligados,
tanto la recaudación como la ulterior verificación se simplifican notoriamente. Por ello,
se asegura en mayor grado el debido pago del tributo, porque quienes son
instituidos por el fisco en el papel de retentistas, tienen una solvencia económica
generalmente superior a la del contribuyente.
 132

En este contexto, puede aventurarse la precisión del concepto de las retenciones en

cuanto a dos de sus aspectos esenciales, tales como el fundamento o naturaleza
jurídica de esta figura y los fines que la justifican. Luego, las retenciones serían
entendidas como un mecanismo de control fiscal —en sentido amplio— a través del
cual se anticipa y/o garantiza la recaudación de los impuestos, favoreciendo la
solvencia del Estado, pero también combatiendo de forma permanente la evasión
fiscal y disminuyendo los costos vinculados a la administración de los tributos,
específicamente mediante la utilización de sujetos que en determinados supuestos y
por sus características propias pueden ser controlados más eficazmente que los
contribuyentes respecto de quienes se verifica el hecho imponible, de tal suerte que su
actuación asegure —de forma anticipada o no— el enteramiento de montos que de no
mediar la retención podrían ser evadidos con mayor facilidad.

Continuando el análisis, al describir el régimen de retenciones del impuesto al

valor agregado a la luz de los principios constitucionales en la legislación
vigente; se encontró que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria, SENIAT, en la exposición de motivos de la propuesta sobre el Sistema
Tributario venezolano que presentó ante la Asamblea Nacional Constituyente con
ocasión a la reforma constitucional, afirmó que: es la “norma de normas” la que crea el
sistema jurídico del Estado. La norma suprema, la historia y la misma sociedad
determinan cuáles son las conductas humanas que necesitan estar protegidas por la
coacción del Estado, la cual obviamente está unida a los fines de justicia, seguridad y
bien común.

En ese sentido, los derechos y garantías consagrados constitucionalmente y la

organización jurídica de la sociedad van a definir los caracteres del sistema jurídico a
ser implantado por el Estado, de allí la trascendencia de esos derechos y garantías, los
cuales conforman los principios supremos que limitan la actuación del Estado. Esos
límites en un sistema tributario tienen por objeto regular el ejercicio de la potestad
tributaria del Estado, a través de la determinación de los derechos y garantías,
acciones, instituciones administrativas y jurisdiccionales en función de los fines del
Estado y del propio sistema tributario, cuya actuación armónica y sincronizada infunde
mayor estabilidad, fijeza y plasma positivamente un ideal de justicia que se ajusta a los
requerimientos de la sociedad y al momento histórico que se vive.
 133

Todo sistema tributario consagrado en una ley fundamental debe estar orientado
por principios constitucionales cuyo propósito es asegurar su vigencia y evitar reformas
motivadas en intereses puramente fiscales. Con fundamento en lo anterior y después
de revisado el análisis efectuado de la doctrina y la Carta Magna (1999), se hace un
breve señalamiento de los principios (derechos y garantías) constitucionales que
amparan a los sujetos que conforman la relación jurídica tributaria.

Se tiene el Principio de la legalidad tributaria (Nullum Tributum Sine Lege),

consagrado en el artículo 317 Constitucional (1999), donde se habla de que no podrá
cobrarse impuesto, tasa ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni
concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los
casos previstos por las leyes. En ese sentido, considera la doctrina mayoritaria que este
principio milenario es el de mayor relevancia en un sistema tributario, toda vez que es
una garantía constitucional del derecho de propiedad, de libertad y de los intereses
sociales y comunitarios, al punto que sus intereses se extienden a la seguridad jurídica,
y económica, e igualmente es una garantía de certeza para los contribuyentes o
responsables porque descarta cualquier tipo de discrecionalidad por parte de la
Administración Tributaria, pues ésta se encuentra absolutamente reglada, o lo que es
igual, sometida rigurosamente al principio de la legalidad.

Este principio de legalidad, corresponde a la ley formal determinar los elementos

relativos a la existencia, estructura y cuantía de la obligación tributaria, vale decir, el
hecho imponible, los sujetos que la componen, la base de cálculo, alícuota, exenciones,
así como lo relativo a la responsabilidad tributaria, tipificación de infracciones,
imposición de sanciones y establecimiento de limitaciones de derechos y garantías
individuales, lo que en suma se pude llamar constitucionalización de la construcción
técnico –jurídica del tributo.

Bajo esta premisa queda excluida toda aspiración de los poderes distintos al
legislativo, para dictar normas legales de carácter tributario excepto la posibilidad
incorporada en nuestro texto constitucional, de delegar la facultad de legislar en materia
tributaria, al habilitarse al Presidente de la República, en Consejo de Ministros para
dictar medidas extraordinarias en materia económica y financiera, cuando así lo
requiera el interés público y haya sido autorizado para ello por ley especial.
 134

De esa forma, corresponde solamente a las normas de rango sublegal, el desarrollo

del sistema adjetivo necesario para la efectiva recaudación de los tributos,
independientemente de quien sea el acreedor, así como aplicar las sanciones. Los
decretos como actos administrativos de efectos generales no pueden ser fuente lícita de
obligaciones tributarias y tampoco podrían serlo al reglamentar las leyes tributarias,
puesto que la atribución de reglamentación prohíbe alterar el espíritu, propósito y razón
de las leyes, con lo cual se fija un límite a la atribución reglamentaria.

Por otro lado, se encuentra el Principio de la generalidad del tributo, previsto en

el artículo 133 del texto fundamental (1999), donde se explica que toda persona tiene el
deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y
contribuciones que establezca la ley. Este principio de la generalidad, como otros tantos
inscritos en las constituciones políticas contemporáneas, impone una obligación jurídica
general a todos los habitantes del país, a concurrir con el levantamiento de las cargas
públicas, no se puede eximir a nadie de contribuir por razones que no sean la carencia
de capacidad contributiva, ya que la ordenación de los tributos ha de basarse en la
capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlos y en los principios de
generalidad y equitativa distribución de la carga tributaria.

Este principio lo que prohíbe es la existencia de privilegios fiscales, porque en

sentido técnico estricto el tema se refiere más específicamente a las directrices que el
legislador ordinario ha de seguir para la selección de los hechos imponibles, en
acatamiento al principio de la capacidad contributiva.

En ese contexto, el Principio de la Capacidad Contributiva, Principio de la

Progresividad, Principio de Proporcionalidad, Principio de Justicia (Igualdad y Equidad),
son recogidos por la Carta Magna (1999), los cuales son importantísimos principios del
sistema tributario en su artículo 316, donde se explica que el sistema tributario
procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del
o de la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección
de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará
para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

Ahora bien, el principio de la capacidad contributiva es una garantía de la

razonabilidad de innegable presencia en cualquier texto constitucional, que al igual que
 135

el primero mencionado es legitimador del establecimiento de los tributos y por su

complejidad debe ser analizado en conjunción con la política, economía, sociología,
ética y recaudación, esto en razón de que el contenido del principio confiere equidad y
proporcionalidad, lo que lo hace un principio autónomo que posee cuatro
manifestaciones: igualdad, no confiscatoriedad, proporcionalidad y progresividad.

Es además la garantía individual que permite alcanzar un equilibrio de la justicia

social en la distribución de las cargas públicas. El principio de la capacidad contributiva
implica que sólo aquellos hechos de la vida social que son índices de capacidad
económica pueden ser adoptados por las leyes como presupuesto generador de la
obligación tributaria. Más la estructura del tributo y la medida en que cada uno
contribuirá a los gastos públicos no está determinada solamente por la capacidad
económica del sujeto pasivo, sino también por razones de conveniencia, justicia social y
de bien común, ajenas a la capacidad económica.

El principio de progresividad tiene como fundamento la efectiva igualdad, al buscar

que la carga tributaria se distribuya de manera proporcional y según la capacidad
contributiva del sujeto pasivo, es decir, que exista una mejor distribución de su renta y
patrimonio. La progresividad está referida de modo directo al sistema tributario, al
conjunto de tributos legalmente establecidos, y no de modo particular a cada uno de los
tributos que lo conforman. Un impuesto es financieramente progresivo cuando la
alícuota se eleva a medida que aumenta la cantidad gravada y proporcional cuando su
alícuota es constante, cualquiera que sea la cantidad gravada. Ahora bien, para que un
sistema tributario tienda a la progresividad debe restaurarse el equilibrio, por ello hay
que contrabalancear los impuestos indirectos con los directos, los primeros de carácter
regresivo y los últimos progresivos.

En otro contexto, se encuentra el Principio de proporcionalidad, ha de entenderse

como la progresión aritmética a la riqueza gravada. Esto es que a mayor riqueza, mayor
impuesto, de manera tal que la alícuota invariable o directamente proporcional al monto
de la riqueza es la que realmente expresa un impuesto proporcional en el sentido
constitucional. La proporcionalidad es un elemento necesario para ciertos tributos en lo
que hace real y efectiva la garantía de la igualdad tributaria, representa una de las
bases más sólidas para lograr la equidad.
 136

En ese tenor, se explica que este principio es la garantía del derecho de propiedad
significa que la carga tributaria sobre la riqueza debe ser adecuada y racional, o sea,
que la presión que el tributo produce sobre la riqueza según la naturaleza de ésta y
características del tributo, guarden una cierta medida que para ser justa no exceda lo
que aconseja una buena prudencia. La proporcionalidad no debe ser tomada
exclusivamente como una progresión aritmética, sino que dentro de ese concepto cabe
la proporción geométrica, es decir, la progresividad.

Por otro lado, se tiene el Principio de justicia (igualdad y equidad), tiene como
requisito legitimador buscar la justicia de la tributación en orden a las exigencias de
igualdad y equidad. Así, las garantías constitucionales que se han señalado, no pueden
ser consideradas en forma aislada o separada unas de otras, la igualdad no podría
cumplirse jurídicamente considerada si no va al auxilio la proporcionalidad, y ésta
constituye la base esencial para que la equidad sea real y positiva, se trata de
conceptos jurídicos interrelacionados y sujetos a una interpretación integrada y
sistemática.

De esa forma, el derecho judicialmente recibido, viviente y operativo de un país

dado tiene como equivalentes a la igualdad, la proporcionalidad, la progresividad y la
capacidad contributiva, de manera idéntica también la equidad con la no
confiscatoriedad. Este principio de igualdad tributaria se vincula con la riqueza de los
potenciales contribuyentes, entendiendo por riqueza las distintas manifestaciones de
capacidad contributiva, representada por los ingresos, el patrimonio, la circulación y el
consumo.

Por su parte la equidad complementa el estatuto del contribuyente, fijándole límites

al poder tributario, más allá de los cuales el tributo deviene inequitativo. Esto sucedería
cuando la imposición excede el marco de la racionalidad o razonabilidad y cuando el
gravamen despoja o exacciona el patrimonio o asfixia la capacidad productiva de los
contribuyentes infringiendo el principio de no confiscatoriedad.

Dicho Principio de no confiscatoriedad, se encuentra consagrado en el artículo 317

de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), es cual explica que
ningún tributo puede tener efecto confiscatorio. Por ello, la no confiscatoriedad protege
al derecho de propiedad, garantía fundamental en un Estado democrático, lo que se
 137

deriva de la libertad, que es uno de los pilares que sirve de base al sistema
democrático. De aquí se desprende la necesidad de evitar que el indispensable poder
tributario se convierta en un arma de destrucción de la economía y de la sociedad,
excediendo los límites más allá de los cuales los integrantes de un país no están
dispuestos a tolerar su carga.

La no confiscatoriedad no se traduce en una antinomia entre el derecho de

propiedad y el tributo, ya que éste constituye el precio que hay que pagar para vivir en
sociedad, lo que exige soportar los gastos del Estado encargado de cumplir y hacer
cumplir la constitución; no obstante, debe existir un límite al poder de imposición sin el
cual el derecho de propiedad no tendría razón de ser. Ese límite viene dado por el
principio de no confiscatoriedad de los impuestos, que debe ser precisado clara y
conceptualmente en el texto constitucional, más aun en un Estado federal en el cual el
poder tributario es ejercido por distintos entes político territoriales.

Por ello, se afirma que existe confiscatoriedad tributaria cuando el Estado se

apropia de los bienes de los contribuyentes, aplicando una norma tributaria en la que el
monto llega a extremos insoportables por lo exagerado de su quantum, desbordando
así la capacidad contributiva de la persona y vulnerando por esa vía indirecta la
propiedad privada. De lo anterior se desprende que la no confiscatoriedad es un límite a
la progresividad, y como quiera que esa progresividad atiende, al sistema tributario,
igualmente la no confiscatoriedad debe armonizarse dentro de ese sistema tributario
constitucional, independientemente que el principio se refiera a un tributo específico.

De esa forma, el exceso en el ejercicio del poder fiscal, puede ser considerado
como una verdadera confiscación de bienes vedada por la constitución, ya que debe
existir la razonabilidad como medida de la confiscatoriedad de los gravámenes puesto
que el poder impositivo ha de ser ejercido de buena fe y para fines públicos, debe
establecerse con arreglo a un sistema de imparcialidad y uniformidad, en condiciones
razonables y de manera tal que no constituya una confiscación.

Es por esto, que la razonabilidad es un presupuesto indispensable en todo el orden

jurídico, que se violenta cada vez que hay desproporción entre el fin perseguido por la
norma y el medio elegido para concretarlo, un tributo sale de la razonabilidad cuando
equivales a una parte substancial del valor del capital o de su renta o de su utilidad, o
 138

cuando ocasiona el aniquilamiento del derecho de propiedad en su sustancia o en

cualquiera de sus atributos.

Ahora bien, se continua con el análisis, encontrándose el Principio de

irretroactividad, el cual se encuentra postulado casi universal, también previsto en la
Carta Fundamental (1999), en el artículo 24, que transcribe que ninguna disposición
legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Es por ello,
que la retroactividad se entiende como la incidencia de la nueva ley que se promulgue
en los efectos jurídicos ya generados por situaciones anteriores.

En el ámbito tributario, la ley tributaria tampoco tendrá efecto retroactivo, no

obstante, este principio general cuenta con excepciones lícitas relativas a las leyes más
benignas en determinadas materias. La intención de abarcar por la ley tributaria
situaciones pasadas a su sanción constituye una evidente manifestación de
arbitrariedad por parte del legislador, que a la vez transgredí el principio de capacidad
contributiva al tomar la ley situaciones pretéritas que se consideran jure et de jure
subsistentes a efectos de establecer un tributo y que al ser consideradas
retroactivamente repercuten en forma negativa en la exigencia de la equidad,
presupuesto constitucional de la tributación.

Para aquellos casos en que el contribuyente ha incorporado a su patrimonio un

derecho, la ley tributaria no puede aplicarse retroactivamente afectando una situación
definitivamente constituida, por ello es de gran importancia la determinación del
momento en que se configura el hecho imponible establecido por la ley que permite el
nacimiento de la obligación tributaria, ya que existiría retroactividad si aquél, establecida
la temporalidad, ha tenido íntegra realización antes de entrar en vigencia la nueva ley
que lo convierte en imponible, y estaríamos en presencia de un agravio constitucional.

En ese sentido, la retroactividad sería exigencia constitucional sólo si representa

una tutela para el sujeto, o sea, si desde el punto de vista penal la norma es más
benigna para el imputado, ya que la ley penal no puede regular hechos cometidos antes
de su entrada en vigencia si de alguna manera perjudica la situación de los infractores
fiscales.

Seguidamente, se encuentra el Principio de acceso a la justicia y principio de la

tutela judicial efectiva, previstos en el artículo 26 de nuestra Constitución (1999), el
 139

cual expresa que toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de
administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los
colectivos o difusos, a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la
decisión correspondiente.

Este principio de la tutela jurisdiccional representa la garantía más sólida de un

Estado democrático organizado; la tutela judicial efectiva es un principio general del
Derecho, un derecho fundamental de aplicación directa cuya articulación técnica es
absoluta e inmediata. De acuerdo con la doctrina mayoritaria, la existencia de la tutela
judicial efectiva obedece al explícito reconocimiento de que los derechos e intereses
que el ordenamiento atribuye al individuo sólo son reales y efectivos en la medida en
que pueden hacerse valer en caso de conflicto frente al Poder Público. La justiciabilidad
de las controversias que se susciten entre los ciudadanos y los poderes públicos, es la
garantía más firme, el mejor barómetro de la juridicidad del todo un Estado.

Asimismo, el derecho a la justicia, el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva, viene

impuesto a todo Estado por principios superiores, garantizar al ciudadano una
administración de justicia eficaz es algo inherente a todo Estado. La tutela jurisdiccional
garantiza el acceso al Poder Judicial para obtener la revisión de los actos
administrativos de carácter tributario que afectan a los contribuyentes o responsables,
consagra la inviolabilidad de la defensa en juicio a fin de lograr poner coto a la exigencia
tributaria injusta.

Este postulado ha sido recogido en las constituciones contemporáneas como norma

obligatoria supranacional, incluso para la materia tributaria, en la que sin lugar a dudas,
los sujetos deben disponer por igual de las mismas y máximas garantías de defensa de
sus intereses, libre acceso a la justicia, ante un juez independiente, con limitadas
posibilidades de exponer sus argumentos y probarlos.

Ahora bien, continuando con el análisis, se encuentra el Principio pecuniario de la

obligación tributaria, en el artículo 317 se recogió este principio según el cual “no
podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales”.
Asimismo, se consagra el derecho al carácter pecuniario del tributo, como garantía del
derecho a la integridad personal, es decir, como una garantía del derecho que tiene
 140

toda persona a que se respete su integridad física, psíquica y moral, previsto en el

artículo 46 Constitucional (1999).

Asimismo, se encuentra el Principio de la inmunidad tributaria, su función es

regular la inmunidad tributaria entre los niveles territoriales del Estado, sin embargo, el
Constituyente sólo lo reguló respecto a los impuestos municipales en el artículo 180 de
la CRBV (1999). En el derecho comparado, se ofrece soluciones al debatido problema
de la inmunidad tributaria del Estado, como principio general, en este sentido, las
primeras soluciones fueron dadas por los Estados Unidos con la legendaria sentencia
del Juez Marshall, que evolucionó culminando en la doctrina de la inmunidad recíproca,
limitada a los bienes y actividades de los órganos gubernamentales, y no de los entes
públicos con funciones comerciales o industriales. La doctrina prosperó en países de
características similares como Argentina. Pero la solución más acabada la da el
derecho brasileño que ha consagrado la misma solución que la norteamericana pero a
nivel constitucional.

Es sin duda la mejor solución para este problema tan importante y de tan difícil
solución, en ausencia de norma obligatoria para los distintos niveles político-territoriales.
Principios que rigen a la Administración Tributaria Nacional Los recursos tributarios
tienen como finalidad promover el bienestar general, para la adecuada elaboración de
una política tributaria que se oriente a esos fines, deben tomarse en consideración
todos los principios superiores de la tributación.

Ahora bien, el principio de la eficiencia de la Administración Tributaria implica

entre otras cosas que el Estado controle la evasión y elusión tributarias de la mejor
manera posible, puesto que de poco sirve promulgar leyes tributarias si se permite que
los contribuyentes desconozcan sus obligaciones fiscales. Paralelamente a los
principios ya esbozados, que podrían agruparse entre los requisitos de justicia material
que ha de cumplir el sistema tributario, deben plantearse principios basados en la
organización administrativa, así el citado artículo 317 Constitucional (1999),
expresamente consagra:

“La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y

financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima
autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de
conformidad con las normas previstas en la ley”.
 141

En ese sentido, el principio de autonomía coincide con la atribución a los entes

menores de una cuota de poder político, de campos de actuación, de responsabilidades
públicas, de poder legislativo y en consecuencia, de la posibilidad de diseñar sus
propias políticas. Cuando a dicha autonomía se le califica de financiera, ella ha de
traducirse en la posibilidad por parte del sujeto de derecho de que se trate, de tener
plena disposición de medios financieros para ejercer las competencias que les son
propias, dentro de los límites establecidos en la Constitución y en las leyes nacionales
dictadas al efecto.

Por último, al determinar el efecto económico que supone para los

contribuyentes y para la administración tributaria la aplicación del régimen de
retenciones del impuesto al valor agregado en base al tratamiento tributario
aplicado a los agentes públicos en Venezuela, se encontró del análisis de doctrinas,
jurisprudencias, la Constitución (1999), la Ley del IVA y la Providencia respectiva a la
retención estudiada, se dedujo que la puesta en marcha de esta figura, ha traído mucha
controversia por las repercusiones en el entorno impositivo sobre los agentes de
retención y las obligaciones que se le han asignado, para estar dentro de la Ley. En ese
sentido, para el SENIAT, la figura del contribuyente especial ha sido un alivio en sus
funciones y a la vez, ha producido un aumento en los índices de efectividad del
organismo. Desde el año 1995, el fisco recauda incluso más dinero del proyectado por
concepto de tributos internos, que cuando no existía dicha figura.

Como ya se explicó, el inconveniente aparece entonces cuando nos topamos con

el artículo 317 de la Constitución según el cual “no podrán establecerse obligaciones
tributarias pagaderas en servicios personales”. Bien aclara este punto Justo Páez
Pumar (2004) cuando nos explica que el cobro de los tributos es una responsabilidad de
la Administración Tributaria y la institución de la retención impone a los particulares un
deber de cooperación, que al no ser remunerado implica un pago en servicios
personales ya que es gratuito para la Administración que se beneficia de él. En ese
sentido, la labor de recaudación y control de los tributos es responsabilidad del sujeto
activo del tributo y la participación del sujeto pasivo debido a una obligación impuesta,
no debe ocurrir para suplir la inacción o ineficacia del sujeto activo, ni tampoco para
multiplicar la contribución que de ese tributo se hace, a causa de la retención
simultánea de dos sujetos.
 142

Ahora bien, en una Sentencia del 25 de junio de 2003. TSJ, Sala Político
Administrativa. Vicson, S.A. y otros en nulidad, se sustrajo de su resumen que
mediante escrito presentado a la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de
Justicia el 28 de noviembre de 2002, ejercieron recurso contencioso administrativo de
nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad, conjuntamente con solicitud cautelar de
amparo constitucional y medida cautelar innominada de suspensión de efectos contra
las providencias administrativas del SENIAT mediante las cuales se designan como
agentes de retención del impuesto al valor agregado (IVA) a los agentes públicos
nacionales allí mencionados y a los denominados contribuyentes especiales.

En el punto previo de la demanda comienzan por indicar que las referidas

providencias administrativas comportan una desnaturalización del IVA y representan las
pretensiones fiscales de cobrar en exceso el aludido impuesto, arbitrando de esta
forma, un mecanismo de recaudación del tributo no establecido en la ley, violando tanto
el principio de legalidad tributaria como el de capacidad contributiva y, además,
obligando a los contribuyentes a ejercer sistemáticamente los recursos pertinentes para
recuperar las cantidades pagadas en exceso en concepto de dicho impuesto. También
se plantea la ilegalidad del mecanismo, ya que si bien es cierto que éstas reconocen
como crédito fiscal los impuestos retenidos, al realizar dicha retención, no se permite al
contribuyente a quien se le practico la retención recuperar lo ya pagado por él.

Ahora bien, en cuanto a la competencia de la Sala Político Administrativa para

conocer de los recursos contra las providencias del SENIAT, designando a los agentes
de retención del impuesto al valor agregado, estima la Sala que efectivamente es un
acto administrativo general de efectos generales; que desde el punto de vista formal,
que al ser el SENIAT un servicio autónomo sin personalidad jurídica, sus actos así
como los efectos de estos, se imputan a la personalidad jurídica pública de la cual
forma parte (Ministerio de Finanzas); además de considerar que de estas providencias
surgen verdaderas relaciones jurídicas subjetivas en el ámbito del derecho tributario.

En consecuencia, siendo la Sala Político Administrativa la máxima instancia de la

jurisdicción contenciosa administrativa y estándole atribuida la competencia para
conocer de los recursos administrativos que se ejerzan tanto por razones de
inconstitucionalidad como de ilegalidad contra actos administrativos de efectos
generales, corresponde a ésta, sin lugar a dudas, la competencia para conocer del
 143

presente asunto. Sobre la adhesión de terceros al recurso de nulidad, resultó forzoso a

la Sala declararla admisible porque sus requerimientos denotan la existencia de
intereses subjetivos vinculados directamente con el interés jurídico objeto de
controversia.

Es por ello, que el amparo cautelar solicitado es declarado improcedente porque

en el caso no fue planteada la titularidad de un interés propio sino del colectivo
(contribuyentes ordinarios), sin que se haya logrado como la aplicación de dicha
normativa incide de manera directa en al ámbito de los derechos subjetivos de los
accionantes.

En ese contexto, en Sentencia del 23 de septiembre de 2003. TSJ: Sala

Político Administrativa. Oster de Venezuela, S.A. en nulidad, donde se ejerce
recurso contencioso administrativo de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad,
conjuntamente con solicitud de amparo constitucional contra las providencias del
SENIAT mediante las cuales se designan como agentes de retención del impuesto al
valor agregado (IVA) a los agentes públicos nacionales allí mencionados y a los
denominados contribuyentes especiales.

En otra Sentencia del 22 de octubre de 2003. TSJ: Sala Político

Administrativa. C.A. Seagrams de Margarita en nulidad, se interpuso idénticamente
a las jurisprudencias citadas, el recurso contencioso administrativo, acción de amparo
constitucional y medida cautelar innominada contra las mismas providencias del
SENIAT mediante las cuales se designan como agentes de retención del impuesto al
valor agregado (IVA) a los agentes públicos nacionales que en ellas se mencionan y a
los denominados contribuyentes especiales, obteniendo los mismos resultados de las
sentencias anteriormente citadas. En otra Sentencia del 27 de mayo de 2005. TSJ:
Sala Constitucional. Total Coat de Venezuela, C.A. en amparo, donde se realizó una
solicitud de amparo constitucional, conjuntamente con medida cautelar innominada
contra las providencias del SENIAT antes mencionadas.

Siguiendo la tendencia doctrinal que ha afirmado de manera categórica que el

amparo procede contra el acto de aplicación de la norma y no contra esta directamente,
la Sala Constitucional decide que corresponde al Tribunal Superior de lo Contencioso
Tributario conocer el amparo interpuesto contra la providencia administrativa dictada por
 144

el SENIAT sobre el pago del impuesto al valor agregado por los contribuyentes
especiales.

En ese sentido, el propósito de toda retención, cuando su finalidad es

recaudatoria, es el de adelantar para el Fisco el monto a pagar por parte del
contribuyente en función de la actividad gravada. Para la realización de esta estimación,
se realiza una presunción de base imponible y sobre esa base supuesta, se establece
un porcentaje de retención que cubra una mayor o menor parte de la posible deuda
(débito fiscal) que el contribuyente tenga o llegare a tener con el Fisco Nacional. Este
ha sido el principio utilizado en el caso del Impuesto Sobre la Renta.

En el caso del IVA, como se ha descrito, la mecánica de esta exacción es la

compensación de débitos con créditos soportados en función del incremento de valor
que se agrega en cada etapa de la cadena de comercialización, debiendo cancelarse
únicamente lo correspondiente a esa etapa, determinando así la cuota u obligación
triburaria. Este mecanismo de crédito fiscal como vehículo de traslación del impuesto,
absolutamente obligatorio mediante su deducción o aplicación al débito fiscal, la cuota u
obligación tributaria se conforma sólo al final del período. (Artículo 29 y 31 de la Ley del
IVA). De esta manera, se asegura la neutralidad del tributo en cuanto a su incidencia
económica sobre el consumo final.

En consecuencia, el establecimiento de un porcentaje elevado pudiese, no solo

adelantar al Fisco lo percibido en cada etapa, sino el de obligar a los contribuyente a
cancelar más impuestos de lo que les corresponde, distorsionando el mencionado
mecanismo en detrimento del derecho de los contribuyentes de recuperar la totalidad
del IVA por ellos soportado (crédito fiscal) en cuyo caso estaríamos ante la presencia de
un instrumento confiscatorio. De esa forma, sin duda esta distorsión se hace más aguda
cuando el contribuyente a quién se le realiza la retención está sujeto a regímenes de
tasa cero, como los exportadores, donde no solo debe soportar y esperar a ser
restituido del IVA soportado en sus compras, sino que en sus ventas locales, también
se le aplica un porcentaje de retención, con lo cual el efecto financiero negativo se
agudiza.
 145

CONCLUSIONES

Del análisis realizado sobre el tratamiento tributario aplicado a los agentes

públicos en Venezuela, haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la
cual se designan a los entes públicos nacionales como Agentes de Retención del
Impuesto al Valor Agregado; se puede deducir que la comprensión de la composición y
aplicación de los tributos y del sistema tributario Venezolano, nos ayuda a saber no solo
cuáles son nuestras obligaciones, sino también nuestros derechos como
contribuyentes. A su vez permite los encargados de planificar las finanzas nacionales
determinar cuáles son los criterios que de aplicarse serán más beneficiosos para la
población, lamentablemente en Venezuela esto no es tenido en cuenta y los impuestos
en vez de constituir un medio del que el estado se vale para equiparar los beneficios de
los habitantes, se constituye en el medio de sacarle más a los que menos tienen para
beneficio de unos pocos.

De esa forma, en Venezuela no existe una cultura tributaria, como si existe en

otros países desarrollados, tales como los Estados Unidos y España, donde la mayor
parte de la renta fiscal proviene de los impuestos, contrariamente a nuestro país, donde
más del 90 de la renta fiscal proviene del Petróleo, dependemos casi en un 100% de los
ingresos petroleros. Otro gran problema por el cual atravesamos es que nuestra
población desconfía enormemente de los destinos que el Estado le da a los ingresos
fiscales, los cuales deberían ser invertidos en obras que nos beneficien a todos y no en
proselitismos políticos o en las cuentas bancarias de funcionarios corruptos, finalmente,
es necesario señalar que nuestro Sistema Tributario necesita profundos cambios,
empezando por cambiar las actuales políticas fiscales, que los ingresos fiscales sean
realmente reinvertidos en el país, que se mejoren las técnicas tendientes a evitar la
evasión fiscal y concienciar a la población acerca de la importancia de cumplir con el
deber constitucional de pagar sus impuestos.

Al estudiar el impuesto al valor agregado desde el punto de vista doctrinal y legal

en Venezuela, se concluye que el IVA fue implantado en el año de 1993, mediante Ley
publicada en la Gaceta Oficial número 35.304 del 24/09/93, reimpresa por error material
en Gaceta Oficial número 4.637 Extraordinario, del 16/9/93, entrando en vigencia el 1°
de octubre del mismo año y aplicándose la alícuota impositiva general de diez por
 146

ciento (10%) a todas las operaciones, y en el caso de exportaciones cero por ciento
(0%). Posteriormente se incluyó la alícuota adicional del quince por ciento (15%) a las
operaciones que tuvieran por objeto ciertos bienes y servicios suntuarios; esta alícuota
adicional se aplicó desde el 1° de enero de 1994, según reforma de la ley, publicada en
la Gaceta Oficial número 4.664 Extraordinario, de fecha 30/12/1993.

Asimismo, se concluye que en Venezuela entra tardíamente en el esquema de

recaudación fiscal compartido por la gran mayoría de los países latinoamericanos, en
los cuales el Impuesto al Valor Agregado (IVA) presupone la base primordial de los
ingresos públicos ordinarios de naturaleza tributaria. No es sino hasta finales de 1993
que se logra en Venezuela adoptar este mecanismo de alto rendimiento fiscal, el cual
ya llegando a su primera década de vigencia, con numerosas reformas a cuestas, ha
probado ser con creces el más efectivo instrumento de recaudación tributaria, doblando
constantemente las cifras del tradicional Impuesto Sobre la Renta. Desde su
implementación en nuestro país y hasta hoy, las modificaciones a la Ley del IVA han
sido básicamente a la alícuota impositiva general. Dicho porcentaje ha variado desde el
diez por ciento (10%), hasta el quince coma cinco (15,5%), situándose hoy en once
(11%).

Ahora bien, al identificar el régimen de retenciones del impuesto al valor agregado

aplicado en Venezuela; se dedujo que el IVA se fundamenta en su carácter de
traslación hacia adelante y su posibilidad de deducción de créditos soportados por los
contribuyentes ordinarios, lo que define que el gravamen recaiga, exclusivamente,
sobre el valor agregado en cada una de las etapas del circuito de producción,
distribución y comercialización y su incidencia económica sobre el consumidor final, que
es quien soporta el impuesto al no poder realizar su traslación a otra persona.

Asimismo, al describir el régimen de retenciones del impuesto al valor agregado a

la luz de los principios constitucionales en la legislación vigente; se dedujo que la
aplicación de un porcentaje de retención elevado en el Régimen de Retenciones del
Impuesto al Valor Agregado, tal como está establecido, genera una distorsión en el
mecanismo de repercusión o traslación del impuesto producto de acumulaciones
excesivas de retenciones del IVA cuando el contribuyente ordinario deduce o aplica al
débito fiscal los créditos soportados con motivo de su compra de bienes o servicios a
terceros contribuyentes, entregándole a la República una cantidad en exceso a la
 147

correspondiente a su respectiva cuota tributaria mensual, afectando la capacidad

económica del contribuyente. Sin duda esta distorsión se hace más aguda en los casos
de operaciones entre contribuyentes especiales, contribuyentes afectados con
regímenes de tasa cero y aquellos que no puedan soportar la carga financiera que
implica la aplicación de los parámetros establecidos en el Régimen de Retenciones.

Asimismo, se dedujo que dicho régimen, dificulta la recuperación inmediata de

los créditos fiscales soportados por los contribuyentes ordinarios, previsto en la Ley y
su Reglamento, ocasionado pagos en exceso que alteran el carácter no acumulativo del
impuesto y el hecho de que sea el consumidor final quien soporte dicha carga
económica, no solo al adelantar al Fisco lo percibido en cada etapa, sino al limitar la
posibilidad de recuperación inmediata del crédito soportado en las compras de bienes o
servicios en detrimento del derecho que por ley tienen los contribuyentes en la
determinación de la cuota u obligación tributaria, lesionando la capacidad económica de
los contribuyentes y originando un efecto económico negativo especialmente en el flujo
de efectivo y disposición de los recursos que le son de su propiedad, comprometiendo
así su patrimonio.

De esa forma, el Régimen de Retenciones en materia de Impuesto al Valor

Agregado distorsiona la naturaleza del impuesto, generando un instrumento de carácter
confiscatorio al impedir la posibilidad de compensación entre los actores de la
actividad económica, siendo totalmente opuesto al precepto constitucional consagrado
en nuestra Carta Magna (1999), esto debido a que, su aplicación origina una
sobrecarga fiscal para el contribuyente, demostrándose en la mayoría de los casos que
éstos asumen un pago en exceso el cual realmente nunca debió ocasionarse si
comparamos la carga tributaria por él determinada al cierre del periodo versus el
anticipo soportado con ocasión de la Retención anticipada y realizada por el Agente de
Retención. Es así como se altera el espíritu y propósito de este impuesto plurifásico e
indirecto, pues el incidido sólo debería tributar al cierre del período por el valor añadido
en la cadena de comercialización y no como ocurre a raíz de la implementación del
Régimen en donde se está afectando patrimonialmente al contribuyente quien lleva
acuestas una carga perteneciente únicamente al consumidor final, negándosele así su
derecho de trasladar la carga fiscal soportada con ocasión de la compra de bienes y
servicios necesarios para realizar las ventas gravadas por el IVA.
 148

Sin duda el Régimen de Retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado

representa un instrumento de control fiscal por medio del cual la Administración
puede percibir parte del impuesto que le corresponde pagar a aquellos contribuyentes
ordinarios, que evaden la obligación tributaria que tienen con el Estado. Pero si bien es
cierto las Retenciones anticipadas, además, ayudan a la recaudación fiscal y aseguran
en mayor grado el pago del tributo, tampoco se puede dejar de obviar que esta
herramienta no puede desencadenar excesos al vulnerar el derecho que poseen para
trasladar y aprovechar el impuesto honrado con ocasión de las compras. En este mismo
orden de ideas cabe destacar que las medidas de control deberían tener un enfoque
claro respecto de que categoría de contribuyentes se pretende controlar, flexibilizando
el Régimen en aquellos casos como el de los Contribuyentes Especiales, quienes y a
causa del extremo control que normalmente pesa sobre ellos, están sometidos a un
importante sistema de control fiscal y no requieren de una detracción anticipada la cual
deviene en pagos en exceso de difícil recuperación.

Y al determinar el efecto económico que supone para los contribuyentes y para la

administración tributaria la aplicación del régimen de retenciones del impuesto al valor
agregado en base al tratamiento tributario aplicado a los agentes públicos en
Venezuela, se concluye que desde épocas remotas tenemos conocimiento de la
existencia de obligaciones tributarias que llenaban las arcas de los gobiernos, que
podían o no trasladar dichas riquezas a sus gobernados en forma de bienestar a través
de los servicios públicos. Y también sabemos que el correcto manejo de las riquezas
otorgo fama a sus administradores, mientras a otros incluso les quitaban la cabeza, bien
sea por abuso en el cobro de los tributos, que por malversación de los mismos.

Por este motivo, es importante que la materia fiscal sea objeto de profundas
consideraciones que garanticen la existencia de una administración tributaria justa y
eficiente. Es por esto, que se concluye que en Venezuela es ahora que a través del
SENIAT, o Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, se está
inculcando al pueblo una verdadera cultura tributaria, con programas como “evasión
cero” o “contrabando cero”. Dichos programas por supuesto han sido criticados por
quienes piensan que es la administración del terror, que busca el cumplimiento del
deber tributario infundiendo pánico en los contribuyentes cerrando locales comerciales a
lo largo y ancho del país.
 149

La principal crítica de esta corriente, es que el SENIAT debe concentrar sus

esfuerzos en contribuyentes significativos, más que en pequeños comercios, dado que
todo el segundo renglón es insignificante al lado del cúmulo de los ahora llamados
contribuyentes especiales. En entre los conceptos más importantes para el tema a
concluir en este trabajo, están el Impuesto al Valor Agregado, la figura del contribuyente
especial, y el contribuyente especial como agente de retención del IVA. Todas, figuras
relativamente nuevas si tomamos en cuenta que el IVA se impuso en Venezuela en el
año 1993, el contribuyente especial comenzó a funcionar en 1995 y este como agente
de retención de dicho impuesto se puso en práctica en el año 2002.

Así, de manera general se concluye que el IVA ha pasado a ser dentro de los
ingresos que percibe el fisco, una cuota importante, sobre todo desde que los sujetos
pasivos especiales participan en la retención, convirtiéndola en un mecanismo
verdaderamente efectivo y casi imposible de evadir, que garantiza ingresos constantes
a la administración tributaria. Sin embargo, existe el lado negativo de esta figura de
retención, y es que a partir de su implementación, ha generado grandes problemas a
los contribuyentes. Dentro del cúmulo de objeciones que han surgido se encuentra el
hecho de que se hacen innumerables pagos excesivos al fisco cuya recuperación no se
ha podido lograr. Este es quizás el problema más notorio y que mayormente afecta a
los contribuyentes, pues vulnera su derecho a la libertad económica e incluso viola el
principio tributario de la no confiscación.

Estas violaciones, traen consigo la merma en la actividad económica que en

muchos casos es causada por la falta de flujo de dinero, a causa de enteramientos de
impuestos realizados incluso sin haberse recibido los mismos. Además, es común que
el mismo impuesto sea doblemente enterado y acarree una solicitud de reintegro, que
por su engorrosidad, quizás no sea siquiera tramitada; y si es tramitada, es respondida
luego de meses o simplemente ignorada o negada por la administración tributaria; al
punto que hay infinidad de recursos contencioso tributarios interpuestos por ante los
tribunales por concepto de recuperaciones negadas por el SENIAT

Apartando este inconveniente económico tan notorio, hay puntos legales álgidos
entorno a esta figura, por considerarse inconstitucional e ilegal desde su creación. Los
más aguerridos luchadores en contra de estas condiciones de la figura del
contribuyente especial como agentes de retención del IVA son los mismos
 150

contribuyentes especiales, a pesar que los más afectados económicamente por la

ilegalidad e inconstitucionalidad de esta figura son los contribuyentes ordinarios.

Es por ello, que el Impuesto al Valor Agregado nació como un tributo cuyos
sujetos pasivos tenían tan solo el carácter de agentes de percepción. Fue la
deshonestidad de los mismos contribuyentes el motor para que el SENIAT pusiera en
marcha al agente de retención como mecanismo de control de la recaudación. Lo
negativo de esta decisión, por lo menos para el fisco, la premura con que se tomo, pues
lo que lograron fue dictar una providencia llena de vicios legales, de los cuales el
primero y más notorio fue el de designar a todos los contribuyentes especiales de
naturaleza jurídica como agentes de retención, pues en la Ley del IVA se establecía que
solo un limitado grupo de personas podía fungir como tal, además de que debían
hacerse notificaciones expresas a quienes se les otorgara dicha condición.

Además de esa violación, la decisión constituye una obligación excesiva para

quienes deben cumplirla. Si bien es cierto que existe la figura de la obligación
administrativa de cooperación con la administración tributaria, la tarea de este agente
de retención es demasiado minuciosa, voluminosa y excesiva en montos a retener.
Asimismo, se concluye que esta medida es incluso violatoria del principio de la
capacidad contributiva de los sujetos pasivos pues como se dijo anteriormente, es muy
común que deban enterar tributos incluso de manera adelantada, es decir, que deben
enterar un monto con el cual quizás no cuentan sino del bolsillo propio, o tal vez al
momento de la cancelación del impuesto, se excedieron porque se produjo la doble
tributación. Para el contribuyente especial el inconveniente más común es que deba
enterar IVA incluso antes de facturar; y para el contribuyente ordinario, que deba
enterar aun antes de recibido el pago.

Las declaraciones y pagos de retenciones del IVA por parte de los contribuyentes
especiales se hacen cada quince días, para evitar el “robo” del impuesto; cada persona
debe responsabilizarse por hacer los pagos incluso si hubo ventas a sesenta o noventa
días como es común en el mundo comercial venezolano. Así, se concluye que el
SENIAT ha intentado solventar los problemas legales suscitados por esta figura, con
reiteradas modificaciones de la Ley del IVA, para por lo menos lograr que la figura sea
legal. Así, modificó el artículo 11 para generalizar sobre quienes pueden ser designados
como tales, pero no ha logrado silenciar las constantes interposiciones de recursos de
 151

nulidad en contra de sus providencias, solicitudes de amparos constitucionales y de

medidas cautelares innominadas.

Sin embargo, es de suponer que ninguna de dichas medidas hasta la fecha haya
prosperado, ni prosperara por cuanto todas se encuentran en un limbo en estado de
decisión sobre la admisibilidad de los recursos. En ese sentido, se concluye que existe
un claro caso de falla de la ley entorno a las medidas interpuestas por los
contribuyentes especiales en contra de la famosa providencia del SENIAT que los
designa como contribuyentes especiales y entorno a la negativa de este organismo en
el otorgamiento de certificados de recuperación a quienes enteraron más dinero del
debido, por cuanto los alegatos para dichos recursos, solicitudes y amparos están muy
bien fundamentados.

Queda entonces totalmente a la vista luego del desarrollo de este análisis, que los
beneficios de la figura del contribuyente especial con todo lo que la misma comporta, lo
son solamente para el Fisco Nacional que ha aumentado notoriamente la recaudación
de este impuesto, haciendo imperceptibles los niveles de evasión; y que para el área
corporativa del país solamente trae problemas operativos y económicos que además
derivan de la ilegalidad e inconstitucionalidad de las providencias que los designan
como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado. Así, se conoció que el
monto a retener es tan alto (75% al 100% del impuesto creado), que los hábitos
comerciales venezolanos, los cuales implican ventas a plazo, traen duros golpes para
quienes deben enterar al fisco grandes montos que no han percibido; y si enteran de
mas o se produce una doble tributación, es totalmente impráctico e improbable que se
produzca un proceso de recuperación que casi siempre terminara en recurso
contencioso tributario por ante tribunales.

Actualmente, es casi seguro que el régimen de recuperaciones se pondrá mas

cuesta arriba, debido a la disminución del porcentaje de la alícuota del Impuesto al
Valor Agregado, que entro en vigencia el primero de marzo del 2007 y que ocasionara
al fisco un vacío de alrededor de doce billones de Bolívares que querrán
indudablemente obtener por alguna otra vía. Es por esto, que se concluye que la figura
del contribuyente especial como agente de retención del IVA, es una fabulosa
herramienta para la recaudación del fisco y un notable cúmulo de problemas para el
área corporativa venezolana.
 152

RECOMENDACIONES

En vista de las distorsiones que produce el Régimen de Retenciones en el

mecanismo de crédito fiscal como vehículo de traslación del Impuesto al Valor
Agregado soportado por el contribuyente ordinario, mediante su deducción o aplicación
al débito fiscal, nuestras recomendaciones están orientadas a invitar a la Administración
Tributaria a revisar y colocar en una balanza los pro y los contra de un régimen que
resulta inconveniente, tal como está planteada en estos momentos, y lograr un justo
equilibrio en un esquema que atienda a todas las expectativas y necesidades de
recursos para el funcionamiento del Estado vía recaudación fiscal y de control de la
evasión, que le de sostenibilidad al sistema de recaudación, estableciendo relaciones
lógicas para el control de los contribuyentes y tasas que no invaliden o conviertan en
confiscatorio e injusto el esquema de retención.

Indudablemente el éxito de esta medida preservará las posibilidades de acercar a

los contribuyentes a una sana cultura tributaria. En consecuencia, se recomienda lo
siguiente:

Es importante que cada país aplique un impuesto general al consumo con

carácter plurifásico y no acumulativo, según el esquema del impuesto sobre el valor
agregado y según una terminología y estructura homogéneas; en base a esos
señalamientos, se recomienda que el impuesto sobre el valor agregado debe aplicarse,
en lo posible, sin excepciones o derogaciones del régimen general, porque producen
efectos distorsionantes y erosionan el potencial recaudatorio. Por ello, se recomienda,
que en el impuesto sobre el valor agregado deben eliminarse o limitarse las exenciones,
que no concedan el derecho a la deducción integra del IVA soportado, porque
distorsionan el mecanismo del IVA y el sistema de precios, y no logran su objetivo de
beneficiar al consumidor final.

Disminución del porcentaje de retención. El establecimiento de un porcentaje

inadecuadamente alto, no solo adelanta al Fisco lo percibido en cada etapa, sino que
somete al contribuyente a efectos económicos adversos que afectan su flujo de efectivo
y disponibilidad de recursos, distorsionando el mecanismo en detrimento del derecho de
 153

los mismos de recuperar la totalidad del IVA por ellos soportado (crédito fiscal),
configurándose en la práctica en un instrumento confiscatorio.

Eliminación de la retención entre Contribuyentes calificados como

Especiales, en el entendido que el propósito del esquema de retención es el de
controlar aquellos contribuyentes que por sus características pudieran vulnerar la
normativa y por el hecho que estos contribuyentes especiales son sujetos a normas en
relación con el cumplimiento de los deberes formales y el pago oportuno de sus tributos,
así como a continuos mecanismos de supervisión y fiscalización por parte de la
Administración Tributaria, el riesgo de incumplimiento se minimiza. Luego, en un alto
porcentaje, las compras y las ventas de los Contribuyentes Especiales se realizan con
otros Contribuyentes Especiales, lo cual origina que los créditos fiscales producto de las
retenciones, se acumulen dado que tienen muy pocas posibilidades de compensarlas a
través de operaciones con terceros. Por lo tanto, se recomienda que las operaciones
que se realicen entre estos contribuyentes no sean calificados como sujetos pasibles u
objeto de retención.

Se recomienda, la reducción de la burocracia asociada al ejercicio del

derecho de recuperación del IVA, la eliminación de limitaciones a la compensación de
pleno derecho con deudas del mismo contribuyente afectado y el cumplimiento de los
lapsos legales de respuesta al contribuyente, así como de la revisión de la elevada
alícuota de retención, son medidas urgentes para evitar que se sigan acumulando
efectos negativos sobre la economía nacional, por la forma como se ha instrumentado
el régimen de retención del IVA en nuestro país.

La compensación opere de pleno derecho con la posibilidad de revisión

posterior por parte de la Administración Tributaria. Los procedimientos para la
compensación de los créditos fiscales acumulados por las empresas, deben estar
asociados a los lineamientos de justicia y equidad y no a criterios de discrecionalidad o
de exclusión que pudieran generar duda respecto a la rápida recuperación de los
excesos de retención. Además, la compensación legal, establecida en el Código
Orgánico Tributario, opera de pleno derecho, por la sola fuerza de la ley y la
Administración Tributaria, en el mecanismo establecido en la nueva Providencia, no
vigente aún, coloca como barrera para la recuperación de estos excesos la autorización
que debe emitir para que el contribuyente realice la compensación.
 154
ÍNDICE DE REFERENCIA

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 Anexo A
Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056,
mediante la cual se designan a los Contribuyentes
Especiales como Agentes de Retención del Impuesto al
Valor Agregado.
 Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056, mediante la cual se designan Agentes de Retención del
Impuesto al Valor Agregado (Gaceta Oficial N° 38.136 del 28 de febrero de 2005)
Deroga a: Providencia Administrativa N° 1.455 del 29/11/2002 publicada en la Gaceta Oficial N°
37.585 del 05/12/2002

Providencia N° 212 del 10/0/1999, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.788 del 16/09/1999.
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
MINISTERIO DE FINANZAS
SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN
ADUANERA Y TRIBUTARIA
Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056
Caracas, 27 de Enero de 2005
Años 194° y 145°
El Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en uso de las facultades
previstas en los numerales 4, 10 y 20, del artículo 4 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, dicta la
siguiente:

PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA MEDIANTE LA CUAL SE DESIGNAN AGENTES DE RETENCIÓN DEL IMPUESTO AL

VALOR AGREGADO

Designación de los agentes de retención

Artículo 1: Se designan responsables del pago del impuesto al valor agregado, en calidad de agentes de retención, a los sujetos
pasivos, distintos a personas naturales, a los cuales el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
(SENIAT) haya calificado como especiales.
Los sujetos pasivos calificados como especiales fungirán como agentes de retención del impuesto al valor agregado generado,
cuando compren bienes muebles o reciban servicios de proveedores que sean contribuyentes ordinarios de este impuesto. En los
casos de fideicomisos, el fideicomitente fungirá como agente de retención, siempre y cuando hubiere sido calificado como sujeto
pasivo especial.
A los efectos de esta Providencia se entiende por proveedores a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor egresado que
vendan bienes muebles o presten servicios, ya sean con carácter de mayoristas o minoristas.
Artículo 2: Se designan responsables del pago del impuesto al valor agregado, en calidad de agentes de retención, a los
compradores o adquirentes de metales o piedras preciosas, cuyo objeto principal sea la comercialización, compra venta y
distribución de metales o piedras preciosas, aún cuando no hayan sido calificados como sujetos pasivos especiales por parte del
Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SEN1AT).”
Parágrafo Primero: El Banco Central de Venezuela fungirá como agente de retención del Impuesto al Valor Agregado causado por
la compra de metales y piedras preciosas.
Parágrafo Segundo: No perderán la condición de Agentes de Retención los Sujetos calificados como tales, con anterioridad a la
entrada en vigencia de la presente providencia.
A los efectos de lo previsto en este articulo, se entiende como metales y piedras preciosas los siguientes bienes: oro, incluido oro
platinado, en bruto, semilabrado o en polvo; la plata; el platino, el cual abarca el iridio, osmio, el paladino, el rodio y el rutenio; las
aleaciones de metales preciosos; las piedras preciosas; y el diamante, incluso trabajado, sin montar ni engarzar, sin ensartar o sin
clasificar,
Exclusiones
Artículo 3: No se practicará la retención a que se contrae esta Providencia cuando:
1. Las operaciones no se encuentren sujetas al impuesto el valor agregado o estén exentas o exoneradas del mismo.
2. El proveedor sea un contribuyente formal del impuesto,
3. Los proveedores hayan sido objeto de algún régimen de percepción anticipada del Impuesto al valor agregado, con ocasión de la
importación de los bienes. En estos casos, el proveedor deberá acreditar ante el agente de retención la percepción soportada.
4. Se trate de operaciones pagadas por empleados del agente de retención con cargo a cantidades otorgadas por concepto de
viáticos.
5. Se trate de operaciones pagadas por directores, gerentes, administradores u otros empleados por concepto de gastos
reembolsables, por cuenta del agente de retención, y siempre que el monto de cada operación no exceda de veinte unidades
tributarias (20 U.T).
6. Las compras de bienes muebles o prestaciones de servicios vayan a ser pagadas con cargo a la caja chica del agente de
retención, siempre que el monto de cada operación no exceda de veinte unidades tributarias (20 U.T.).
7. Las operaciones sean pagadas con tarjetas de débitos o crédito, cuyo titular sea el agente de retención.
8. Se trate de servicios de electricidad, agua, aseo y telefonía, pagados mediante domiciliación a cuentas bancarias de los agentes
de retención.
9. El proveedor de bienes y servicios gravados estuviere inscrito en el Registro Nacional de Exportadores y tenga derecho a
recuperar los créditos fiscales soportados por la adquisición y recepción de bienes y servicios con ocasión de su actividad de
exportación.
10. Las compras sean efectuadas por los órganos de la República, los Estados y los Municipios, que hubieren sido calificados como
sujetos pasivos especiales por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)
11. Las compras sean efectuadas por entes públicos sin fines empresariales, creados por la República, que hubieren sido
calificados como sujetos pasivos especiales por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Parágrafo Único: En los casos establecidos en los numerales 2 y 9 de este artículo, el agente de retención deberá consultar la
Página Web http://www.seniat.gov.ve.
Porcentajes de Retención
Cálculo del monto a retener
Artículo 4: El monto a retenerse será el setenta y cinco por ciento (75 %) del impuesto causado.
Artículo 5: El monto a retenerse será el cien por ciento (100%) del impuesto causado, cuando:
a) El monto del impuesto no esté discriminado en la factura o documento equivalente. En este caso la cantidad a retener será
equivalente a aplicar la alícuota impositiva correspondiente sobre el precio facturado.
b) La factura no cumpla los requisitos y formalidades dispuestos en la Ley del Impuesto al Valor Agregado o en su Reglamento.
c) El proveedor no esté inscrito en el Registro de Información Fiscal (RIF), o cuando los datos de registro, incluido su domicilio, no
coincidan con los indicados en la factura o documento equivalente. En estos casos el agente de retención deberá consultar en la
Página Web a los fines de verificar que los referidos datos coinciden con los indicados en la factura o documento equivalente.
d) El proveedor hubiere omitido la presentación de alguna de sus declaraciones del Impuesto al valor agregado. En estos casos el
agente de retención deberá consultar la Página Web http://www.seniat.gov.ve
e) Se trate de las operaciones mencionadas en el artículo 2 de esta Providencia.
Carácter del impuesto retenido como crédito fiscal
Artículo 6: El impuesto retenido no pierde su carácter de crédito fiscal para el agente de retención, cuando estos califiquen como
contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, pudiendo ser deducido previo el cumplimiento de lo dispuesto en la Ley
que establece dicho impuesto.
Descuento del impuesto retenido de la cuota tributaría por parte del proveedor
Artículo 7: Los proveedores descontarán el impuesto retenido de la cuota tributaria determinada para el periodo en el cual se
practicó la retención, siempre que tenga el comprobante de retención emitido por el agente conforme a lo dispuesto en el artículo 18
de esta Providencia.
Cuando el comprobante de retención sea entregado al proveedor con posterioridad a la presentación de la declaración
correspondiente al período en el cual se practicó la retención, el impuesto retenido podrá ser descontado de la cuota tributaria
determinada pera el período en el cual se produjo la entrega del comprobante.
En todo caso, si el impuesto retenido no es descontado en el periodo de imposición que corresponda según los supuestos previstos
en este articulo, el proveedor puede descontarlo en períodos posteriores.
Artículo 8: En los casos en que el impuesto retenido sea superior a la cuota tributaria del período de imposición respectivo, el
contribuyente podrá descontar las retenciones acumuladas contra las cuotas tributarias de los siguientes períodos de imposición
hasta su descuento total. Las retenciones acumuladas pendientes por descontar deberán reflejarse en la “forma IVA 30 declaración
y pago del Impuesto al valor agregado”, las cuales, junto con las retenciones correspondientes al período de imposición, se
descontarán de la cuota tributaria hasta su concurrencia.
El saldo restante, si lo hubiere, deberá reflejarse como retenciones acumuladas pendientes por descontar. Cuando se hubiere
solicitado la recuperación conforme al artículo siguiente, el saldo restante deberá reflejarse adicionalmente corno retenciones
soportadas y descoritadas del período.
Recuperación de retenciones acumuladas
Artículo 9: En los casos en que el impuesto retenido sea superior a la cuota tributaria del período de imposición respectivo, el
excedente no descontado puede ser traspasado al periodo de imposición siguiente o a los sucesivos, hasta su descuento total. Si
transcurrido tres (3) períodos de imposición aún subsiste algún excedente sin descontar, el contribuyente puede optar por solicitar la
recuperación total o parcial del saldo acumulado.
Solo serán recuperables las cantidades que hayan sido debidamente declaradas y enteradas por los agentes de retención y se
reflejen en el estado de cuenta del contribuyente, previa compensación de oficio conforme a lo establecido en el artículo 49 del
Código Orgánico Tributario.
Artículo 10: La recuperación deberá solicitarse ante la División de Recaudación de Gerencia Regional de Tributos Internos, de su
domicilio fiscal y sólo podrá ser presentada una (1) solicitud mensual.
Aquellos contribuyentes que efectúen solicitudes que contemplen saldos acumulados correspondientes a períodos de imposición
anteriores de la entrada en vigencia de la presente Providencia Administrativa, no podrán introducir nuevas solicitudes hasta tanto la
Administración Tributaria no se haya pronunciado sobre la misma.
Los contribuyentes deberán acompañar los documentos que acrediten su representación; igualmente, podrá solicitarse que
acompañe las declaraciones correspondientes a los períodos que reflejan tal acumulación de retenciones.
En la misma solicitud el proveedor deberá indicar, para el caso que la misma resulte favorable, su decisión de compensar o ceder,
identificando tributos, montos y cesionario; y el tributo sobre el cual el cesionario efectuará la imputación respectiva.
La compensación del agente de retención o su cesionario se aplicará siguiendo el orden establecido en el artículo 49 del Código
Orgánico Tributario.
El Jefe de División de Recaudación correspondiente, deberá decidir la solicitud con la totalidad de los recaudos exigidos dentro de
un plazo no mayor de treinta (30) días hábiles contados a partir de la fecha de recepción definitiva de la solicitud. Las
recuperaciones acordadas no menoscaban las facultades de verificación y fiscalización de la Administración Tributaria.
En los casos de solicitudes que comprendan saldos acumulados de períodos anteriores a la entrada en vigencia de la presente
Providencia, la Administración Tributaria deberá pronunciarse en un plazo no mayor de noventa (90) días hábiles contados a partir
de la fecha de recepción definitiva de la solicitud.
Parágrafo Primero: En caso de falta de pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria dentro de los plazos establecidos
en el presente artículo, se entenderá que el órgano tributario ha resuelto negativamente, conforme a lo establecido en el artículo 4
de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Parágrafo Segundo: A los fines de la recuperación de los saldos acumulados, los contribuyentes y sus cesionarios deberán, por
una sola vez, inscribirse en el Portal http://www.seniat.gov.ve, conforme a las especificaciones establecidas por el Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
No serán oponibles a la República las compensaciones y cesiones que se hubieren efectuado en contravención al procedimiento
dispuesto en esta Providencia.
Artículo 11: En los casos que la División de Recaudación, al decidir la recuperación solicitada por el contribuyente, detecte
diferencias de impuesto autoliquidadas por los sujetos pasivos, procederá a ejecutar lo establecido en los artículos 172 al 175 del
Código Orgánico Tributario y efectuará los requerimientos de información que considere pertinentes para la resolución de dicha
solicitud.
Esta facultad no menoscabe la aplicación del procedimiento de fiscalización y determinación atribuido a la Administración Tributaria.
Ajustes de precios
Artículo 12: En los casos de ajustes de precio que impliquen un incremento del importe pagado, se practicará igualmente la
retención sobre tal aumento.
En caso de que el ajuste implique una disminución del impuesto causado, el agente de retención deberá devolver al proveedor el
importe retenido en exceso que aún no haya sido enterado.
Si el impuesto retenido en exceso ya fue enterado, el proveedor deberá descontarlo de la cuota tributaria determinada para el
período en el cual se practicó la retención o en los sucesivos, conforme a lo establecido en los artículos 7 y 8 de la presente
Providencia, sin perjuicio del derecho a solicitar la recuperación del mismo el Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT), siguiendo el procedimiento establecido en los artículos 9 y 10 de esta Providencia.
Retenciones practicadas y enteradas indebidamente
Artículo 13: En caso de retención indebida, y el monto correspondiente no sea enterado, el proveedor tiene acción en contra del
agente de retención para la recuperación de lo indebidamente retenido, sin perjuicio de otras acciones civiles o penales a que haya
lugar.
Si el impuesto indebidamente retenido ya fue enterado, el proveedor deberá descontarlo de la cuota tributaria determinada para el
período en el cual se practicó la retención, o en los sucesivos, conforme a lo establecido en los artículos 7 y 8 de la presente
Providencia, sin perjuicio del derecho a solicitar la recuperación del mismo al Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT), siguiendo el procedimiento en los artículos 9 y 10 de esta Providencia Cuando los agentes de
retención enteren cantidades superiores a las efectivamente retenidas, podrán solicitar su reintegro al Servicio Nacional Integrado
de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), conforme a lo dispuesto en los artículos 194 y siguientes del Código Orgánico
Tributario.
Oportunidad para practicar las retenciones
Artículo 14: La retención del impuesto debe efectuarse cuando se realice el pago o abono en cuenta, lo que ocurra primero.
Parágrafo Único: Se entenderá por abono en cuenta las cantidades que los compradores o adquirentes de bienes y servicios
gravados acrediten en su contabilidad o registros.
Oportunidad para el enteramiento
Artículo 15: El impuesto retenido debe enterarse por cuenta de terceros, en su totalidad y sin deducciones, conforme a los
siguientes criterios:
1. Las retenciones que sean practicadas entre los días 10 y 15 de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los
primeros cinco (5) días hábiles siguientes a la última de las fechas mencionadas, conforme a lo previsto en el parágrafo único de
este artículo.
2. Las retenciones que sean practicadas entre los días 16 y último de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los
primeros cinco (5) días hábiles del mes inmediato siguiente, a lo previsto en el parágrafo único de este articulo.
Parágrafo Único: A los fines del enteramiento previsto en los numerales anteriores deberá seguirse lo dispuesto en el calendario
de declaraciones y pagos de los sujetos pasivos calificados como especiales.
Procedimiento para enterar el Impuesto retenido
Artículo 16: A los fines de proceder al enteramiento del impuesto retenido, se seguirá el siguiente procedimiento:
1. El agente de retención, de no haberlo efectuado antes de la entrada en vigencia de la presente Providencia, deberá, por una sola
vez, inscribirse en el Portal http://www.seniat.gov.ve, conforme a las especificaciones establecidas por el Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de su Página Web, a los fines de La asignación de la
correspondiente clave de acceso.
2. El agente de retención deberá presentar a través del Portal http://www.seniat.gov.ve, una declaración informativa de las compras
y de las retenciones practicadas durante el período correspondiente siguiendo las especificaciones técnicas establecidas en el
referido Portal, Igualmente estará obligado a presentar la declaración informativa en los casos en que no se hubieren efectuado
operaciones sujetas a retención.
3. Presentada la declaración en la forma indicada en el numeral anterior, el agente de retención podrá optar entre efectuar el
enteramiento electrónicamente, a través de la página Web del Banco Industrial de Venezuela o imprimir la planilla generada por el
sistema denominada “Planilla de pago para enterar retenciones de IVA efectuadas por agentes de retención 99035” la cual será
utilizada a los efectos de enterar las cantidades retenidas.
4. El agente de retención solo podrá enterar los montos correspondientes a dicha retención mediante la planilla denominada
“Planilla de pago para enterar retenciones de IVA efectuadas por agentes de retención 99035”, emitida a través del portal
http://www.seniat.gov.ve
5. En los casos en que el enteramiento no se efectúe electrónicamente, el agente de retención procederá a pagar el monto
correspondiente en efectivo, cheque de gerencia o transferencia de fondos en las taquillas de contribuyentes especiales que le
corresponda o en cualquiera de las taquillas del Banco Industrial de Venezuela.
Parágrafo Único: La Gerencia de Recaudación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT),
podrá disponer que los agentes de retención que mantengan cuentas en el Banco Central de Venezuela, efectúen en el mismo el
enteramiento a que se refiere el numeral 3 de este artículo. A tales efectos, la Gerencia de Recaudación deberá notificar,
previamente, a los agentes de retención la obligación de efectuar el enteramiento en la forma señalada en este parágrafo.
Artículo 17: Cuando el agente de retención no pudiere, dentro de los plazos establecidos, presentar la declaración informativa en la
forma indicada en el numeral 2 del artículo 16 de esta Providencia, deberá excepcionalmente presentarla a través de medios
magnéticos ante la unidad correspondiente, de acuerdo con las especificaciones técnicas establecidas por el Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en su Página Web. En estos casos, y antes de su presentación ante la
unidad correspondiente, el agente de retención deberá validar la declaración a través del “proceso de carga de prueba del archivo
de retenciones”, a los fines de constatar la existencia de errores que podrían impedir su normal procesamiento.
Los funcionarios de la Gerencia Regional de Tributos Internos deberán procesar inmediatamente las declaraciones informativas
presentadas por los agentes de retención, siempre y cuando las mismas no contengan errores en la forma y metodología de
presentación.
Emisión del comprobante de retención
Artículo 18: Los agentes de retención están obligados a entregar a los proveedores un comprobante de cada retención de impuesto
que les practiquen. El comprobante debe emitirse y entregarse al proveedor a más tardar dentro de los primeros tres (3) días
continuos del período de imposición siguiente, conteniendo la siguiente información:
a) Numeración consecutiva. La numeración deberá contener catorce (14) caracteres con el siguiente formato:
AAAAMMSSSSSSSS, donde AAAA, serán los cuatro (4) dígitos del año, MM serán los dos (2) dígitos del mes y SSSSSSSS, serán
los ocho (8) dígitos del secuencial en cual deberá reiniciarse en los casos de que superen dicha cantidad.
b) Identificación o razón social y número del Registro de Información Fiscal (RIF) del agente de retención.
c) Nombres y apellidos o razón social, número del Registro de Información Fiscal (RIF) y domicilio fiscal del impresor, cuando los
comprobantes no sean impresos por el propio agente de retención.
d) Fecha de emisión y entrega del comprobante.
e) Nombres y apellidos o razón social y número del Registro de Información (RIF) del proveedor.
f) Número de control de la factura, número de la factura e impuesto retenido.
El comprobante podrá emitirse por medios electrónicos o físicos, debiendo, en este último caso emitirse por duplicado. El
comprobante debe registrarse por el agente de retención y por el proveedor en los Libros de Compras y de Ventas,
respectivamente, en el mismo periodo de imposición que corresponda a su emisión o entrega, según corresponda,
Parágrafo Primero: Cuando el agente de retención realice más de una operación quincenal con el mismo proveedor, podrá optar
por emitir un único comprobante que relacione todas las retenciones efectuadas en dicho período. En estos casos, el comprobante
deberá entregarse al proveedor dentro de los primeros tres (3) días continuos del periodo de imposición siguiente.
Parágrafo Segundo: Los comprobantes podrán ser entregados al proveedor en medios electrónicos, cuando éste así lo convenga
con el agente de retención.
Los agentes de retención y sus proveedores deberán conservar los comprobantes de retención o un registro de los mismos, y
exhibirlos a requerimiento de la Administración Tributaria.
Registros contables del agente de retención
Artículo 19: Los agentes de retención deben llevar los Libros de Compras y Ventas, mediante medios electrónicos.
El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) podrá colocar a la disposición de los
contribuyentes, a través de su página Web, los formatos o modelos correspondientes a los Libros de Compras y de Ventas.
Registros contables del proveedor
Artículo 20: Los proveedores deben identificar en el Libro de Ventas, de forma discriminada, las operaciones efectuadas con los
agentes de retención. Asimismo, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), podrá exigir que
los proveedores presenten a través del Portal, una declaración Informativa de las ventas de bienes o prestaciones de servicios
efectuadas a los agentes de retención, siguiendo las especificaciones que al efecto establezca en su página Web.
Modelo o Formatos electrónicos
Artículo 21: El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) establecerá los formatos o modelos
electrónicos de la declaración informativa y del comprobante de retención referidos en los artículos 16 y 18 de esta Providencia, a
través de su página Web.
Actualización de los datos del RIF
Artículo 22: Los agentes de retención deberán actualizar sus datos en el Registro de Información Fiscal, en un plazo no mayor a
tres (3) meses contados a partir de la entrada en vigencia de La presente Providencia, san perjuicio que el Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) pueda actualizados de oficio cuando aquéllos no lo hicieran, a los
efectos de proporcionarles su correspondiente clave de acceso al Portal.
Sanciones por Incumplimiento
Artículo 23: El incumplimiento de los deberes previstos en esta Providencia será sancionado conforme a lo dispuesto en el Código
Orgánico Tributario. En los casos en que el agente de retención no entregue el comprobante de retención exigido conforme al
artículo 18 de esta Providencia, o lo entregue con retardo, resultará aplicable la sanción prevista en el artículo 107 del Código
Orgánico Tributario. Dicha sanción será aplicable igualmente a los proveedores que impidan o limiten el cumplimiento de los
deberes por parte de los agentes de retención.
Eximentes de Responsabilidad
Artículo 24: El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) apreciará las eximentes de
responsabilidad previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, en los casos de incumplimientos generados hasta el
30/06/2003 por la aplicación de lo establecido en la Providencia Administrativa N° 1.455 del 29/11/2002 publicada en Gaceta Oficial
N° 37.585 del 05/12/2002, en virtud de los errores de hecho y de derecho.
Artículo 25: Esta Providencia entrará en vigencia el primer día del segundo mes calendario que se inicie con posterioridad de su
publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, y se aplicará sobre los hechos imponibles ocurridos
desde su entrada de vigencia.
El artículo 2 de esta Providencia entrará en vigencia el primer día del sexto mes calendario que se inicie con posterioridad a su
publicación en la Gaceta Oficial vigente.
Derogatoria
Artículo 26: Una vez que entre en vigencia la presente Providencia quedarán derogadas la Providencia Administrativa N° 1.455 del
29/11/2002 publicada en la Gaceta Oficial N° 37.585 del 05/12/2002 y la Providencia N° 212 del 10/0/1999, publicada en la Gaceta
Oficial N° 36.788 del 16/09/1999.

Comuníquese y publíquese.

JOSE GREGORIO VIELMA MORA

Superintendente Nacional Aduanero y Tributario
 Anexo B
Providencia Administrativa N° SNAT/2002/1.455,
mediante la cual se designan a los Contribuyentes
Especiales como Agentes de Retención del Impuesto al
Valor Agregado.
 Providencia Administrativa N° SNAT/2002/1.455, mediante la cual se designan a los Contribuyentes
Especiales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado
(Gaceta Oficial N° 37.585 del 5 de diciembre de 2002)
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN
ADUANERA Y TRIBUTARIA

Providencia Administrativa N° SNAT/2002/1.455

Caracas, 29 de noviembre de 2002
Años 192° y 143°
El Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en uso de las facultades
previstas en los numerales 4, 10 y 20, del artículo 4 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, dicta la
siguiente:
PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA MEDIANTE LA CUAL SE DESIGNAN A LOS CONTRIBUYENTES ESPECIALES COMO
AGENTES DE RETENCIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Designación de los agentes de retención
Artículo 1. Se designan responsables del pago del impuesto al valor agregado, en calidad de agentes de retención, a los
contribuyentes a los cuales el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) haya calificado como
especiales.
Los contribuyentes especiales fungirán como agentes de retención del impuesto al valor agregado generado cuando compren
bienes muebles o reciban servicios de proveedores que sean contribuyentes ordinarios de este impuesto.
Parágrafo Único: A los efectos de esta Providencia se entiende por proveedores a los contribuyentes ordinarios del impuesto al
valor agregado que vendan bienes muebles o presten servicios, ya sean con carácter de mayoristas o minoristas.
Exclusiones
Artículo 2. No se practicará la retención a que se contrae esta Providencia en los siguientes casos:
1. Cuando las operaciones no se encuentren sujetas al pago del impuesto al valor agregado, o cuando estén exentas o exoneradas
del mismo.
2. Cuando con ocasión de la importación de los bienes, los proveedores hayan sido objeto de algún régimen de percepción
anticipada del impuesto al valor agregado. En estos casos, el proveedor deberá acreditar ante el agente de retención la percepción
practicada, mediante la presentación de la liquidación correspondiente.
3. Cuando se trate de compras de bienes muebles que vayan a ser pagadas con cargo a la caja chica del agente de retención,
siempre que el monto de la operación no exceda de diez unidades tributarias (10 U.T.).
4. Cuando se trate de pagos efectuados con tarjetas de débitos o crédito, cuyo titular sea el agente de retención.
Cálculo del impuesto a retener
Artículo 3. El monto a retener será el que resulte de multiplicar el precio facturado de los bienes y servicios gravados por el setenta
y cinco por ciento (75%) de la alícuota impositiva.
Cuando el monto del impuesto no esté discriminado en la factura o documento equivalente, o cuando ésta no cumpla los requisitos
y formalidades establecidos en las normas tributarias, la retención aplicable será del cien por ciento (100%) del impuesto causado.
Cuando el proveedor no esté inscrito en el Registro de Información Fiscal (RIF) la retención aplicable será del cien por ciento
(100%) del impuesto causado.
Parágrafo Único: A los fines de determinar el porcentaje de retención aplicable, el agente de retención deberá consultar en la
Página Web http://www.seniat.gov.ve que el proveedor se encuentre inscrito en el Registro de Información Fiscal (RIF), y que el
número de registro se corresponda con el nombre o razón social del proveedor indicado en la factura o documento equivalente.
Artículo 4. A los fines del cálculo del monto a retener conforme a lo dispuesto en el artículo anterior se aplicará la siguiente fórmula:
Mret = Pfac x Ai x R
(Mret: Monto a retener; Pfac: Precio facturado de los bienes y servicios gravados; Ai: Alícuota impositiva; R:
Porcentaje de retención).
Carácter del impuesto retenido como crédito fiscal
Artículo 5. El impuesto retenido no pierde su carácter de crédito fiscal para el agente de retención, cuando éstos califiquen como
contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, pudiendo ser deducido conforme a lo dispuesto en la Ley que establece
dicho impuesto.
Deducción del impuesto retenido de la cuota tributaria
Artículo 6. Los proveedores descontarán el impuesto retenido de la cuota tributaria determinada para el período en el cual se
practicó la retención, siempre que tengan el comprobante de retención emitido por el agente conforme a lo dispuesto en el artículo
12 de esta Providencia.
Cuando el comprobante de retención sea entregado al proveedor con posterioridad a la presentación de la declaración
correspondiente al período en el cual se practicó la retención, el impuesto retenido podrá ser descontado de la cuota tributaria
determinada para el período en el cual se produjo la entrega del comprobante.
En todo caso, si el impuesto retenido no es descontado en el período de imposición que corresponda según los supuestos previstos
en este artículo, y sin perjuicio de las sanciones aplicables conforme a lo dispuesto en el artículo 17 de esta Providencia, el
proveedor puede descontarlo en períodos posteriores.
Parágrafo Único: En los casos en que el impuesto retenido sea superior a la cuota tributaria del período deimposición respectivo, el
excedente no descontado puede ser traspasado al período de imposición siguiente o a los sucesivos hasta su descuento total. Sin
transcurridos tres (3) períodos de imposición aún subsiste algún excedente sin descontar, el contribuyente puede optar por solicitar
la recuperación de dicho monto al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Ajustes de precios
Artículo 7. En los casos de ajustes de precio que impliquen un incremento del importe pagado, se practicará igualmente la retención
sobre tal aumento.
En caso de que el ajuste implique una disminución del impuesto causado, el agente de retención deberá devolver al proveedor el
importe retenido en exceso que aún no haya sido enterado.
Si el impuesto retenido en exceso ya fue enterado, el proveedor podrá solicitar el reintegro del mismo al Servicio Nacional Integrado
de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), conforme a lo dispuesto en los artículos 194 y siguientes del Código Orgánico
Tributario.
Retenciones practicadas indebidamente
Artículo 8. En los casos en que se practique una retención en forma indebida y el monto correspondiente no sea enterado a la
República, el proveedor tiene acción en contra del agente de retención para requerir la devolución de lo indebidamente retenido, sin
perjuicio de otras acciones civiles o penales a que haya lugar.
Si el impuesto indebidamente retenido ya fue enterado a la República, el proveedor podrá solicitar el reintegro del mismo al Servicio
Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), conforme a lo dispuesto en los artículos 194 y siguientes del
Código Orgánico Tributario.
Oportunidad para practicar las retenciones
Artículo 9. La retención del impuesto debe efectuarse cuando se realice el pago o abono en cuenta.
Parágrafo Único: Se entenderá por abono en cuenta las cantidades que los compradores o adquirentes de bienes y servicios
gravados acrediten en su contabilidad o registro, mediante asientos nominativos, a favor de sus proveedores.
Oportunidad para el enteramiento
Artículo 10. El impuesto retenido debe enterarse por cuenta de terceros, en su totalidad y sin deducciones, conforme a los
siguientes criterios:
a) Las retenciones que sean practicadas entre los días 1° y 15 de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los
primeros cinco (5) días hábiles siguientes a la última de las fechas mencionadas, conforme al cronograma previsto en el parágrafo
único de este artículo.
b) Las retenciones que sea practicadas entre los días 16 y último de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los
primeros cinco (5) días hábiles del mes inmediato siguiente, conforme al cronograma previsto en el parágrafo único de este artículo.
Parágrafo Único: A los fines del enteramiento previsto en los numerales 1 y 2 de este artículo, y hasta tanto se ajuste el calendario
de contribuyentes especiales, los agentes de retención deberán atenerse al siguiente,cronograma:
a) Los agentes de retención cuyo Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 0 y 1, deben enterar el impuesto retenido el
primer día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.
b) Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 2 y 3, deben enterar el impuesto
retenido el segundo día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.
c) Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 4 y 5, deben enterar el impuesto
retenido el tercer día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.
d) Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 6 y 7, deben enterar el impuesto
retenido el cuarto día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.
e) Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 8 y 9, deben enterar el impuesto
retenido el quinto día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso
Procedimiento para enterar el impuesto retenido
Artículo 11. A los fines de proceder al enteramiento del impuesto retenido, se seguirá el siguiente procedimiento, el cual se cumplirá
en su totalidad en el día previsto para cada caso según el cronograma contenido en el parágrafo único del artículo anterior.
1. El agente de retención deberá presentar a través de la Página Web http//www.seniat.gov.ve una declaración informativa de las
compras efectuadas y de las retenciones practicadas durante el período correspondiente, para lo cual utilizará la aplicación
disponible en la referida página Web.
2. Presentada la declaración en la forma indicada en el numeral anterior, el agente de retención podrá optar entre efectuar el pago
electrónicamente o imprimir la plantilla de pago generada por el sistema, la cual será utilizada a los efectos de enterar las
cantidades retenidas, en las taquillas de contribuyentes especiales que le corresponda.
3. En los casos en que el pago no se efectúe electrónicamente, el agente de retención procederá a pagar el monto correspondiente
en cheque o efectivo.
Parágrafo Único: La Intendencia Nacional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria
(SENIAT), podrá disponer que los agentes de retención mantengan cuentas en el Banco Central de Venezuela, efectúen el pago a
que se refiere el numeral 2 de este artículo, únicamente a través de transferencias de fondos de dichas cuentas a la cuenta que
mantenga la Oficinal Nacional del Tesoro en el Banco Central de Venezuela. A tales efectos, la Intendencia Nacional de Tributos
Internos deberá notificar previamente, a los agentes de retención, la obligación de efectuar el enteramiento en la forma señalada en
este parágrafo.
El Banco Central de Venezuela informará diariamente al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, en la forma que
éste le señale, las transferencias de fondos que se realicen conforme a lo dispuesto en el encabezamiento de este Parágrafo.
Emisión del comprobante de retención
Artículo 12. Los agentes de retención están obligados a entregar a los proveedores un comprobante de cada retención de impuesto
que les practiquen. El comprobante debe emitirse y entregarse al proveedor en el período de imposición en que se practica la
retención, conteniendo la siguiente información:
a) Numeración consecutiva. La numeración deberá reiniciarse en los casos en que ésta supere los ocho (8) dígitos.
b) Identificación o razón social y número del Registro de Información Fiscal (RIF) del agente de retención.
c) Nombres y apellidos o razón social, número del Registro de Información Fiscal (RIF) y domicilio fiscal del impresor, cuando los
comprobantes no sean impresos por el propio agente de retención.
d) Fecha de emisión del comprobante.
e) Nombres y apellidos o razón social y número del Registro de Información Fiscal (RIF) del proveedor.
f) Número de control de la factura y número de la factura, fecha de emisión y montos del impuesto facturado, total facturado, importe
gravado e impuesto retenido.
El comprobante debe emitirse por duplicado; la copia se entregará al proveedor y el original lo conservará en su poder el agente de
retención.
El comprobante de retención debe registrarse por el agente de retención y por el proveedor, en los Libros de Compras y de Ventas,
en el mismo período de imposición que corresponda a su emisión.
Parágrafo Primero: Cuando el agente de retención realice más de una operación mensual con el mismo proveedor, podrá optar por
emitir un único comprobante que relacione todas las retenciones efectuadas en dicho período de imposición. En estos casos, el
comprobante deberá entregarse al proveedor dentro de los primeros tres (3) días continuos del período de imposición siguiente.
Parágrafo Segundo: Los comprobantes podrán ser entregados al proveedor en medios electrónicos, cuando éste así lo convenga
con el agente de retención.
Registros contables del agente de retención
Artículo 13. Los agentes de retención deben llevar el Libro de Compras mediante medios electrónicos cumpliendo con las
características y especificaciones que al efecto el Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), establezca
en su página Web http://www.seniat.gov.ve
Registros contables del proveedor
Artículo 14. Los proveedores deben identificar en el Libro de Ventas, de forma discriminada, las ventas de bienes o prestaciones de
servicios efectuadas a los agentes de retención, siguiendo las especificaciones que al efecto el Servicio Nacional de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT), establezca en su página Web http://www.seniat.gov.ve .
Asimismo, el Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), podrá exigir que los proveedores presenten una
declaración informativa de las ventas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas a los agentes de retención, para lo cual
utilizará la aplicación disponible en la referida página Web.
Formatos electrónicos
Artículo 15. El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) deberá colocar a disposición de los
contribuyente, a través de su página Web, los formatos correspondientes a los Libros de Compras y de Ventas.
Asimismo, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) establecerá los formatos electrónicos
de la declaración informativa y del comprobante de retención referidos en los artículos 11, y 12 de esta Providencia, ya sea
mediante la publicación de un aviso en prensa o en su página Web.
Actualización de los datos del RIF
Artículo 16. Los agentes de retención y percepción deberán actualizar sus datos en el Registro de Información Fiscal, en un plazo
no mayor a tres (3) meses contados a partir de la entrada en vigencia de la presente Providencia, sin perjuicio que el Servicio
Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) pueda actualizarlos de oficio cuando aquéllos no lo hicieran.
Sanciones por incumplimiento
Artículo 17. El incumplimiento de los deberes previstos en esta Providencia será sancionado conforme a lo previsto en el Código
Orgánico Tributario. En los casos en que el agente de retención entregue con retardo el comprobante de retención exigido conforme
al artículo 12 de esta Providencia, o en los casos en que el proveedor no descuente el impuesto retenido en los períodos que
correspondan, según lo dispuesto en el encabezamiento y en el primer aparte del artículo 6 de esta Providencia, resultará aplicable
la sanción prevista en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario.
Vigencia
Artículo 18. Esta Providencia entrará en vigencia el 01 de diciembre de 2002 y la retención, su declaración y enteramiento contenido
en ella, se aplicará a partir del 01 de enero de 2003.

Comuníquese y publíquese.

TRINO ALCIDES DÍAZ

Superintendente Nacional Aduanero y Tributario
 Anexo C
Providencia Administrativa N° 0256, mediante la cual se
designa a los entes públicos como Agentes de Retención del
Impuesto al Valor Agregado.
 Providencia Administrativa N° 0256, mediante la cual se designa a los entes públicos como Agentes de
Retención del Impuesto al Valor Agregado

(Gaceta Oficial N° 38.188 del 17 de Mayo de 2005)

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA
SENIAT
Adscrito al Ministerio de Finanzas

PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA N° 0256

Caracas, 14 de Marzo de 2005

Años 194° y 146°

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley de Publicaciones Oficiales, en concordancia

con lo establecido en el artículo 84 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se procede a
la corrección de la Providencia N° 0056 del 27/01/2005, publicada en la Gaceta Oficial de la República
Bolivariana de Venezuela N° 38.136 del 28/02/2005, mediante la cual se designa a los Entes Públicos
como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado, toda vez que se incurrió en el siguiente
error material:

En el encabezamiento donde dice: "Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056" debe decir:

"Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056-A".

En consecuencia, se procede a una nueva reimpresión con la corrección antes indicada, subsanando el
error referido y manteniendo la fecha de la citada Providencia.

Comuníquese y Publíquese,

JOSÉ GREGORIO VIELMA MORA

Superintendente Nacional Aduanero y Tributario

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA
SENIAT
Adscrito al Ministerio de Finanzas

PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA N° SNAT/2005/0056-A

Caracas, 27 de enero de 2005

Años 194° y 145°

El Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en

ejercicio de las facultades previstas en los numerales 4, 10 y 20, del artículo 4 de la Ley del Servicio
Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en el
artículo 11 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado,

dicta la siguiente:

PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA MEDIANTE LA CUAL SE DESIGNA A LOS ENTES PÚBLICOS

COMO AGENTES DE RETENCIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Artículo 1 . Designación de los Agentes de Retención. Se designan agentes de retención del impuesto al valor agregado a los entes
públicos nacionales, estadales y municipales por las adquisiciones de bienes muebles y la recepción de servicios gravados que
realicen de proveedores que sean contribuyentes ordinarios de este impuesto.
En los casos de fideicomisos, el fideicomitente fungirá como agente de retención, siempre y cuando se trate de alguno de los entes
públicos a los que se refiere esta Providencia.
En los casos de recepción de los servicios señalados en el artículo 92 del Reglamento N° 1 de la Ley Orgánica de Administración
Financiera del Sector Público, sobre el Sistema Presupuestario, el órgano de tutela fungirá como agente de retención.
Parágrafo Único: A los efectos de esta Providencia se entiende por proveedores a los contribuyentes ordinarios del impuesto al
valor agregado que vendan bienes muebles o presten servicios, ya sea con carácter de mayoristas o minoristas.
Artículo 2 . Definición de Entes Públicos. A los efectos de lo previsto en el artículo anterior, los entes públicos nacionales son los
siguientes:
1. La República, que comprende, entre otros, los siguientes entes y órganos:
La Presidencia de la República y la Vicepresidencia Ejecutiva.
Los Ministerios.
Los Servicios Autónomos sin personalidad jurídica.
La Procuraduría General de la República.
Las Oficinas Nacionales creadas por la Presidencia de la República.
La Asamblea Nacional.
El Tribunal Supremo de Justicia y los Tribunales de la República.
El Ministerio Público.
La Contraloría General de la República.
La Defensoría del Pueblo.
El Consejo Nacional Electoral.
La Dirección Ejecutiva de la Magistratura.
El Consejo Moral Republicano.
Las Oficinas Nacionales.
2. El Banco Central de Venezuela.
3. La Iglesia Católica, a través de las Diócesis, Arquidiócesis y Seminarios.
4. Los Institutos Autónomos creados por la República.
5. Las Fundaciones, Asociaciones y Sociedades Civiles del Estado, creadas por la República o en los cuales ésta o sus entes
descentralizados funcionalmente tengan participación, en los términos establecidos en la Ley Orgánica de Administración Pública.
6. Las Universidades Nacionales, los Colegios profesionales y las Academias Nacionales.
7. El Parlamento Latinoamericano y el Parlamento Andino.
8. Los entes descentralizados funcionalmente con fines empresariales, en los cuales la República Bolivariana de Venezuela o
alguno de los entes creados por ella, tenga una participación accionaria mayor al cincuenta por ciento (50%) del capital social, con
excepción de aquéllos que hayan sido calificados como sujetos pasivos especiales por el Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Artículo 3. A los efectos de lo previsto en el artículo 1 de esta Providencia, los entes públicos estadales y municipales, serán, entre
otros, los siguientes:
1. Los órganos ejecutivos y legislativos de los estados, distritos metropolitanos y municipios.
2. Las Contralorías de los estados, distritos metropolitanos y municipios.
3. Los Institutos Autónomos creados por los estados, distritos metropolitanos y municipios.
4. Los entes descentralizados funcionalmente con fines empresariales, en los cuales los estados, distritos metropolitanos y
municipios o alguno de los entes descentralizados creados por ellos, tenga una participación accionaria mayor al cincuenta por
ciento (50%) del capital social, con excepción de aquéllos que hayan sido calificados como sujetos pasivos especiales por el
Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Sin perjuicio de las sanciones que resulten aplicables, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
(SENIAT), mediante Providencia Administrativa, podrá excluir, individualmente, a entidades públicas estadales y municipales, en los
casos de incumplimiento por parte de éstas del régimen de retención previsto en esta Providencia.
Artículo 4. En los casos de entes públicos regidos por los Capítulos II y III del Título II de la Ley Orgánica Administración Financiera
del Sector Público, estarán sujetas a retención únicamente aquellas adquisiciones de bienes muebles y las recepciones de servicios
gravados que se imputen con cargo a la sub-partida 4.01.01.06.00 y las partidas 402, 403 y 404, salvo que se trate de operaciones
excluidas conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de esta Providencia.
Artículo 5 . Exclusiones. No se practicará la retención a que se contrae esta Providencia, cuando:
1. Las operaciones no se encuentren sujetas al pago del impuesto al valor agregado o estén exentas o exoneradas del mismo.
2. El proveedor sea un contribuyente formal del impuesto.
3. Los proveedores hayan sido objeto de algún régimen de percepción anticipada del impuesto al valor agregado, con ocasión de la
importación de bienes. En estos casos, el proveedor deberá acreditar ante el agente de retención la percepción soportada.
4. Se trate de operaciones pagadas por empleados del agente de retención con cargo a cantidades otorgadas por concepto de
viáticos.
5. Se trate de operaciones pagadas por directores, gerentes, administradores u otros empleados por concepto de gastos
reembolsables, por cuenta del agente de retención, y siempre que el monto de cada operación no exceda de veinte unidades
tributarias (20 U.T.).
6. Las compras de bienes muebles o prestaciones de servicios vayan a ser pagadas con cargo a la caja chica del agente de
retención, siempre que el monto de cada operación no exceda de veinte unidades tributarias (20 U.T.).
7. Las operaciones sean pagadas con tarjetas de débito o crédito, cuyo titular sea el agente de retención.
8. Se trate de egresos imputados contra las sub-partidas 4.04.11.01.00, 4.04.11.02.00, 4.04.11.03.00 y 4.04.11.04.00.
9. Se trate de adquisiciones de bienes y servicios realizados por entes públicos distintos a los señalados en el numeral 1 del Artículo
2 de esta Providencia, pagaderas en cien por ciento (100%) con bonos de la deuda pública nacional.
10. Se trate de egresos causados en el marco del Programa de Alimentación Escolar del Ministerio de Educación, Cultura y
Deportes.
Artículo 6 . Porcentajes de Retención. Cálculo del monto a retener. El monto a retenerse será el setenta y cinco por ciento (75%) del
impuesto causado.
Artículo 7. El monto a retenerse será el cien por ciento (100%) del impuesto causado, cuando:
a) El monto del impuesto no esté discriminado en la factura o documento equivalente. En este caso la cantidad a retener será
equivalente a aplicar la alícuota impositiva correspondiente sobre el precio facturado.
b) La factura no cumpla los requisitos y formalidades dispuestos en la Ley del Impuesto al Valor Agregado o en su Reglamento.
c) El proveedor no esté inscrito en el Registro de Información Fiscal (RIF), o cuando los datos de registro, incluido su domicilio, no
coincidan con los indicados en la factura o documento equivalente. En estos casos el agente de retención deberá consultar en la
Página Web http://www.seniat.gov.ve, a los fines de verificar que los referidos datos coinciden con los indicados en la factura o
documento equivalente.
d) El proveedor hubiere omitido la presentación de alguna de sus declaraciones del impuesto al valor agregado. En estos casos, el
agente de retención deberá consultar la Página Web http://www.seniat.gov.ve.
e) Se trate de servicios prestados a los entes públicos, en el ejercicio de profesiones que no impliquen la realización de actos de
comercio o comporten trabajo o actuación predominantemente intelectual.
Artículo 8 . Carácter del Impuesto Retenido como Crédito Fiscal. El impuesto retenido no pierde su carácter de crédito fiscal para el
agente de retención, cuando éstos califiquen como contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, pudiendo ser deducido
previo el cumplimiento de lo dispuesto en la Ley que establece dicho impuesto.
Artículo 9 . Deducción del Impuesto Retenido de la Cuota Tributaria por Parte del Proveedor. Los proveedores descontarán del
impuesto retenido de la cuota tributaria determinada para el período en el cual se practicó la retención, siempre que tengan el
comprobante de retención emitido por el agente conforme a lo dispuesto en el artículo 20 de esta Providencia.
Cuando el comprobante de retención sea entregado al proveedor con posterioridad a la presentación de la declaración
correspondiente al período en el cual se practicó la retención, el impuesto retenido podrá ser descontado de la cuota tributaria
determinada para el período en el cual se produjo la entrega del comprobante.
En todo caso, si el impuesto retenido no es descontado en el período de imposición, que corresponda según los supuestos
previstos en este artículo, el proveedor puede descontarlo en períodos posteriores.
Artículo 10. En los casos en que el impuesto retenido sea superior a la cuota tributaria del período de imposición respectivo, el
contribuyente podrá descontar las retenciones acumuladas contra las cuotas tributarias de los siguientes períodos de imposición
hasta su descuento total. Las retenciones acumuladas pendientes por descontar deberán reflejarse en la “forma IVA 30 declaración
y pago del impuesto al valor agregado”, las cuales, junto con las retenciones correspondientes al período de imposición, se
descontarán de la cuota tributaria hasta su concurrencia. El saldo restante, si lo hubiere, deberá reflejarse como retenciones
acumuladas pendientes por descontar. Cuando se hubiere solicitado la recuperación conforme al artículo siguiente, el saldo restante
deberá reflejarse adicionalmente como retenciones soportadas y descontadas del período.
Artículo 11 . Recuperación de Retenciones Acumuladas. En los casos en que el impuesto retenido sea superior a la cuota tributaria
del período de imposición respectivo, el excedente no descontado puede ser traspasado al período de imposición siguiente o a los
sucesivos, hasta su descuento total. Si transcurrido tres (3) períodos de imposición aún subsiste algún excedente sin descontar, el
contribuyente puede optar por solicitar la recuperación total o parcial del saldo acumulado.
Sólo serán recuperables las cantidades que hayan sido debidamente declaradas y enteradas por los agentes de retención y se
reflejen en el estado de cuenta del contribuyente, previa compensación de oficio, conforme a lo establecido en el artículo 49 del
Código Orgánico Tributario.
Artículo 12. La recuperación deberá solicitarse ante la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de su
domicilio fiscal, y sólo podrá ser presentada una (1) solicitud mensual.
Aquellos contribuyentes que efectúen solicitudes que contemplen saldos acumulados correspondientes a períodos de imposición
anteriores de la entrada en vigencia de la presente Providencia Administrativa, no podrán introducir nuevas solicitudes hasta tanto la
Administración Tributaria no se haya pronunciado sobre la misma.
Los contribuyentes deberán acompañar los documentos que acrediten su representación; igualmente, podrá solicitarse que
acompañe las declaraciones correspondientes a los períodos que reflejan tal acumulación de retenciones.
En la misma solicitud el proveedor deberá indicar, para el caso que la misma resulte favorable, su decisión de compensar o ceder,
identificando tributos, montos y cesionario; y el tributo sobre el cual el cesionario efectuará la imputación respectiva.
La compensación del agente de retención o su cesionario se aplicará siguiendo el orden establecido en el artículo 49 del Código
Orgánico Tributario.
El Jefe de División de Recaudación correspondiente, deberá decidir la solicitud con la totalidad de los recaudos exigidos dentro de
un plazo no mayor de treinta (30) días hábiles contados a partir de la fecha de recepción definitiva de la solicitud. Las
recuperaciones acordadas no menoscaban las facultades de verificación y fiscalización de la Administración Tributaria.
En los casos de solicitudes que comprendan saldos acumulados de períodos anteriores a la entrada en vigencia de la presente
Providencia, la Administración Tributaria deberá pronunciarse en un plazo no mayor de noventa (90) días hábiles contados a partir
de la fecha de recepción definitiva de la solicitud.
Parágrafo Primero: En caso de falta de pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria dentro de los plazos establecidos
en el presente Artículo, se entenderá que el órgano tributario ha resuelto negativamente, conforme a lo establecido en el artículo 4
de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Parágrafo Segundo: A los fines de la recuperación de los saldos acumulados, los contribuyentes y sus cesionarios deberán, por
una sola vez, inscribirse en el Portal http://www.seniat.gov.ve conforme a las especificaciones establecidas por el Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
No serán oponibles a la República las compensaciones y cesiones que se hubieren efectuado en contravención al procedimiento
dispuesto en esta Providencia.
Artículo 13. En los casos que la División de Recaudación, al decidir la recuperación solicitada por el contribuyente, detecte
diferencias de impuesto autoliquidadas por los sujetos pasivos, procederá a ejecutar lo establecido en los artículos 172 al 175 del
Código Orgánico Tributario y efectuará los requerimientos de información que considere pertinentes para la resolución de dicha
solicitud.
Esta facultad no menoscaba la aplicación del procedimiento de fiscalización y determinación atribuido a la Administración Tributaria.
Artículo 14 . Ajustes de Precios. En los casos de ajustes de precio que impliquen un incremento del importe pagado, se practicará
igualmente la retención sobre tal aumento.
En caso de que el ajuste implique una disminución del impuesto causado, el agente de retención deberá devolver al proveedor el
importe retenido en exceso que aún no haya sido enterado.
Si el impuesto retenido en exceso ya fue enterado, el proveedor deberá descontarlo de la cuota tributaria determinada para el
período en el cual se practicó la retención o en los sucesivos, conforme a lo establecido en los Artículos 9 y 10 de la presente
Providencia, sin perjuicio del derecho a solicitar la recuperación del mismo al Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT), siguiendo el procedimiento establecido en los artículos 11 y 12 de esta Providencia.
Artículo 15 . Retenciones Practicadas y Enteradas Indebidamente. En caso de retención indebida y el monto correspondiente no
sea enterado, el proveedor tiene acción en contra del agente de retención para la recuperación de lo indebidamente retenido, sin
perjuicio de otras acciones civiles o penales a que haya lugar.
Si el impuesto indebidamente retenido ya fue enterado, el proveedor deberá descontarlo de la cuota tributaria determinada para el
período en el cual se practicó la retención o en los sucesivos, conforme a lo establecido en los artículos 9 y 10 de la presente
Providencia, sin perjuicio del derecho a solicitar la recuperación del mismo al Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT), siguiendo el procedimiento establecido en los artículos 11 y 12 de esta Providencia.
Cuando los agentes de retención enteren cantidades superiores a las efectivamente retenidas, podrán solicitar su reintegro al
Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), conforme a lo dispuesto en los artículos 194 y
siguientes del Código Orgánico Tributario.
Artículo 16 . Oportunidad para Practicar las Retenciones. La retención del impuesto se efectuará:
a) Al momento del pago efectivo de la obligación, en los casos que se giren órdenes de pago directamente contra la Cuenta del
Tesoro, por parte de los entes públicos que utilicen el Sistema de Gestión y Control de las Finanzas Públicas (SIGECOF).
b) En el momento que se autorice el pago, cuando éste se efectúe con recursos provenientes de avances, anticipos o
transferencias, por parte de los entes públicos que utilicen el Sistema de Gestión y Control de las Finanzas Públicas (SIGECOF).
c) En el momento que se registre el pasivo o se pague la obligación, lo que ocurra primero, cuando se trate de entes públicos que
no utilicen el Sistema de Gestión y Control de las Finanzas Públicas (SIGECOF).
Parágrafo Único: Se entenderá por registro del pasivo las acreditaciones que los compradores o adquirentes de bienes y servicios
gravados, realicen en su contabilidad a favor de sus proveedores.
Artículo 17 . Oportunidad y Forma para Enterar el Impuesto Retenido. El impuesto retenido debe enterarse en su totalidad y sin
deducciones conforme a las siguientes modalidades, según corresponda:
1. En los casos de entes públicos que giren órdenes de pago directamente contra la Cuenta del Tesoro, éstos ordenarán a la
Oficina Nacional del Tesoro que tales pagos se efectúen previa deducción del monto de impuesto a retener. En ningún caso la
Oficina Nacional del Tesoro y la Oficina Nacional de Contabilidad Pública tramitarán los pagos sujetos a retención, cuando no
vengan acompañados de la orden de deducir la retención practicada.
2. En los casos de entes públicos que realicen los pagos a sus proveedores con recursos provenientes de avances, anticipos,
ingresos propios o transferencias, dichos entes deberán pagar el importe neto, deducido el monto de impuesto a retener y enterar el
monto retenido conforme a los siguientes criterios:
a) Las retenciones que sean practicadas entre los días 1° y 15 de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los
primeros cinco (5) días hábiles siguientes a la última de las fechas mencionadas, conforme a lo previsto en el parágrafo primero de
este artículo.
b) Las retenciones que sean practicadas entre los días 16 y último de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los
primeros cinco (5) días hábiles del mes inmediato siguiente, a lo previsto en el parágrafo primero de este artículo.
Parágrafo Primero: A los fines del enteramiento previsto en los literales a) y b) del numeral 2 de este artículo, deberá seguirse lo
dispuesto en el calendario de declaraciones y pagos de los sujetos pasivos calificados como especiales.
Parágrafo Segundo: Los órganos de control interno de cada uno de los agentes de retención, deberán verificar, que éstos cumplan
oportunamente con las obligaciones previstas en este artículo.
Artículo 18. Los agentes de retención que procedan al pago del impuesto conforme a lo dispuesto en el numeral 2 del Artículo
anterior, deberán seguir el siguiente procedimiento:
1. El agente de retención, de no haberlo efectuado antes de la entrada en vigencia de la presente Providencia, deberá inscribirse,
por una sola vez, en el Portal http://www.seniat.gov.ve conforme a las especificaciones establecidas por el Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de su Página Web, a los fines de la asignación de la
correspondiente clave de acceso.
2. El agente de retención deberá presentar a través del Portal http://www.seniat.gov.ve una declaración informativa de las compras
y de las retenciones practicadas durante el período correspondiente, siguiendo las especificaciones técnicas establecidas en el
referido Portal. Igualmente estará obligado a presentar la declaración informativa en los casos en que no se hubieren efectuado
operaciones sujetas a retención.
3. Presentada la declaración en la forma indicada en el numeral anterior, el agente de retención podrá optar entre efectuar el
enteramiento electrónicamente, a través de la página Web del Banco Industrial de Venezuela, o imprimir la planilla generada por el
sistema denominada “Planilla de pago para enterar retenciones de IVA efectuadas por agentes de retención 99035” la cual será
utilizada a los efectos de enterar las cantidades retenidas.
4. El agente de retención sólo podrá enterar los montos correspondientes a dicha retención mediante la planilla denominada
"Planilla de pago para enterar retenciones de IVA efectuadas por agentes de retención 99035", emitida a través del portal
http://www.seniat.gov.ve.
5. En los casos en que el enteramiento no se efectúe electrónicamente, el agente de retención procederá a pagar el monto
correspondiente en efectivo, cheque de gerencia o transferencia de fondos en las taquillas de contribuyentes especiales que le
corresponda o en cualquiera de las taquillas del Banco Industrial de Venezuela.
Parágrafo Único: La Gerencia de Recaudación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT),
podrá disponer que los agentes de retención que mantengan cuentas en el Banco Central de Venezuela, efectúen en el mismo el
enteramiento a que se refiere el numeral 3 de este artículo. A tales efectos, la Gerencia de Recaudación deberá notificar,
previamente, a los agentes de retención la obligación de efectuar el enteramiento en la forma señalada en este parágrafo.
Artículo 19. Cuando los agentes de retención a los que se refiere el numeral 2 del Artículo 17 de esta Providencia, no pudieren,
dentro de los plazos establecidos, presentar la declaración informativa en la forma indicada en el numeral 2 del artículo 18, deberán
excepcionalmente presentarla a través de medios magnéticos ante la Gerencia Regional de Tributos Internos correspondiente, de
acuerdo con las especificaciones técnicas establecidas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
(SENIAT), en su Página Web. En estos casos, y antes de su presentación ante la Gerencia correspondiente, el agente de retención
deberá validar la declaración a través del “proceso de carga de prueba del archivo de retenciones”, a los fines de constatar la
existencia de errores que podrían impedir su normal procesamiento.
Los funcionarios de la Gerencia Regional de Tributos Internos deberán procesar inmediatamente las declaraciones informativas
presentadas por los agentes de retención, siempre y cuando las mismas no contengan errores en la forma y metodología de
presentación.
Artículo 20 . Emisión del Comprobante de Retención. El comprobante debe emitirse y entregarse al proveedor a más tardar dentro
de los primeros tres (3) días continuos del período de imposición siguiente, conteniendo la siguiente información:
1. Numeración consecutiva. La numeración deberá contener catorce (14) caracteres con el siguiente formato: AAAAMMSSSSSSSS,
donde AAAA, serán los cuatro (4) dígitos del año, MM serán los dos (2) dígitos del mes y SSSSSSSS, serán los ocho (8) dígitos del
secuencial el cual deberá reiniciarse en los casos de que superen dicha cantidad.
2. Identificación o razón social y número de registro de contribuyentes del agente de retención.
3. Fecha de emisión y entrega del comprobante.
4. Nombres y apellidos o razón social y número de registro de contribuyente del proveedor.
5. Número de control de la factura, número de la factura e impuesto retenido.
El comprobante podrá emitirse por medios electrónicos o físicos, debiendo, en este último caso emitirse por duplicado. El
comprobante debe registrarse por el agente de retención y por el proveedor en los Libros de Compras y de Ventas,
respectivamente, en el mismo período de imposición que corresponda a su emisión o entrega, según corresponda. Los
comprobantes podrán ser entregados al proveedor en medios electrónicos, cuando éste así lo convenga con el agente de retención.
Cuando el agente de retención realice más de una operación quincenal con el mismo proveedor, podrá optar por emitir un único
comprobante que relacione todas las retenciones efectuadas en dicho período. En estos casos, el comprobante deberá entregarse
al proveedor dentro de los primeros tres (3) días continuos del período de imposición siguiente.
Los agentes de retención y sus proveedores deberán conservar los comprobantes de retención o un registro de los mismos, y
exhibirlos a requerimiento de la Administración Tributaria.
Parágrafo Único: La emisión y entrega del comprobante de retención corresponderá a cada organismo ordenador de compromisos
y pagos, en los casos de órdenes de pago giradas directamente contra la Cuenta del Tesoro.
Artículo 21 . Registros Contables del Proveedor. Los proveedores deben identificar en el Libro de Ventas, de forma discriminada, las
operaciones efectuadas con los agentes de retención. Asimismo, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria (SENIAT), podrá exigir que los proveedores presenten a través del Portal, una declaración Informativa de las ventas de
bienes o prestaciones de servicios efectuadas a los agentes de retención, siguiendo las especificaciones que al efecto establezca
en su página Web.
Artículo 22 . Modelo o Formatos Electrónicos. El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)
podrá colocar a disposición de los contribuyentes, a través de su página Web, los formatos o modelos correspondientes a los Libros
de Compras y de Ventas.
Asimismo, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) establecerá los formatos o modelos
electrónicos de la declaración informativa y del comprobante de retención referidos en los artículos 18 y 20 de esta Providencia, a
través de su página Web.
Artículo 23 . Actualización de los Datos del RIF. Los agentes de retención deberán actualizar sus datos en el Registro de
Información Fiscal, en un plazo no mayor a tres (3) meses contados a partir de la entrada en vigencia de la presente Providencia,
sin perjuicio de que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) pueda actualizarlos de oficio
cuando aquéllos no lo hicieran, a los efectos de proporcionarles su correspondiente clave de acceso al Portal.
Artículo 24 . Actualización de la Base de Datos del SENIAT. El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
(SENIAT), podrá solicitar la colaboración del Instituto Nacional de Estadística, de la Oficina Nacional de Presupuesto y de la Oficina
Nacional de Contabilidad Pública, a los fines de mantener actualizada la base de datos referente a los registros de los contratistas
del Estado y de ordenadores de pago.
Artículo 25 . Sanciones por Incumplimiento. El incumplimiento de los deberes previstos en esta Providencia será sancionado
conforme a lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario. En los casos en que el agente de retención no entregue el comprobante
de retención exigido conforme al Artículo 20 de esta Providencia, o lo entregue con retardo, resultará aplicable la sanción prevista
en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario. Dicha sanción será aplicable igualmente a los proveedores que impidan o limiten
el cumplimiento de los deberes por parte de los agentes de retención.
Artículo 26 . Eximentes de Responsabilidad. El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)
apreciará las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, en los casos de
incumplimientos generados hasta el 30/06/2003 por la aplicación de lo establecido en la Providencia Administrativa N° 1.455 del
29/11/2002 publicada en Gaceta Oficial N° 37.585 del 05/12/2002, en virtud de los errores de hecho y de derecho.
Artículo 27 . Vigencia. Los entes públicos estadales y municipales que a la fecha de publicación de la presente providencia hayan
sido calificados como sujetos pasivos especiales, mantendrán el régimen establecido en la Providencia 1.455 del 29/11/2002,
publicada en la Gaceta Oficial N° 37.585 del 05/12/2002 hasta tanto entre en vigencia la presente-Providencia.
Artículo 28. Esta Providencia entrará en vigencia el primer día del segundo mes calendario que se inicie con posterioridad de su
publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, y se aplicará sobre los hechos imponibles ocurridos
desde su entrada de vigencia.
La obligación de efectuar la retención por parte de los entes públicos señalados en el artículo 3 de esta Providencia, comenzará a
partir del primer día del sexto mes calendario que se inicie luego de su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana
de Venezuela.
Artículo 29 . Derogatoria. Una vez que entre en vigencia la presente Providencia, quedará derogada la Providencia Administrativa
N° 1.454 del 29/11/2002, publicada en la Gaceta Oficial N° 37.585 del 05/12/2002.

Comuníquese y publíquese

JOSÉ GREGORIO VIELMA MORA

Superintendente Nacional Aduanero y Tributario