UNIVERSITATEA “VASILE ALECSANDRI” DIN BACAU

FACULTATEA DE STIINTE ECONOMICE

SPECIALIZAREA: CONTABILITATE, AUDIT SI INFORMATICA
DE GESTIUNE

SISTEME CONTABLE COMPARATE

“ASEMANARI SI DEOSEBIRI INTRE

SISTEMUL CONTABIL DIN AMERICA SI
REFERENTIALUL INTERNATIONAL”

Indrumator:

Masterand:

Bacau 2010
1
 Introducere

Studiul sistemelor contabile comparate porneşte de fiecare dată de la definirea elementelor

cadrului teoretic al contabilităţii financiare, identificate în:
- obiectivele informării financiare;
- criteriile de evaluare a calităţii informaţiei financiare;
- problemele măsurării în contabilitate;
- postulatele şi principiile contabile;
- definirea diferitelor elemente care fac parte integrantă din situaţiile financiare ale
întreprinderii.
Astăzi, în lume există un evantai larg de sisteme contabile, care au puternice
caracteristici şi nuanţe specifice fiecărei ţări, chiar dacă unele au încercat o armonizare a
acestora.
Existenţa unei palete largi de sisteme contabile se datorează modului diferit în care au fost
elaborate, aplicate şi fundamentate în cadrul unor teorii şi doctrine contabile diferite,
componentele edificiului conceptual al contabilităţii.
La problemele ridicate de modul în care sunt tratate elementele edificiului conceptual al
contabilităţii trebuie să adăugăm şi modul în care contabilitatea diferitelor ţări răspunde nevoii
de a degaja informaţii financiare, care să răspundă tuturor intereselor utilizatorilor de asemenea
informaţii, în condiţiile în care astăzi au loc mutaţii majore în evoluţia economiilor naţionale ca
urmare a accentuării fenomenului de globalizarea a acestora.
În aceste condiţii se naşte un nou segment al ştiinţei contabilităţii care va purta denumirea
de contabilitate comparată, având ca obiect studiul comparativ al celor mai semnificative
sisteme de contabilitate din lume, punând în evidenţă modul în care normalizatorii contabili şi
utilizatorii de informaţii financiare din diferite ţări preiau şi aplică în practică componentele
edificiului conceptual al contabilităţii.
În studiul sistemelor contabile comparate trebuie să ţinem permanent seama de factorii
care caracterizează şi influienţează evoluţia contemporană a contabilităţii:
- normalizarea contabilă;
- armonizarea contabilă;
- internaţionalizarea contabilităţii.

2
 Diferentele dintre sistemele de contabilitate apar atat la nivelul grupurilor de societati
(intre IFRS si US GAAP), dar mai ales la nivelul conturilor individuale.

Cauze posibile ale diferențelor dintre sistemele contabile

Cercetările întreprinse în domeniul contabilității comparate au încercat, pe de o parte, să

inventarieze diferențele care există între sistemele contabile, iar pe de altă parte, să identifice
cauzele care au dus la apariția acestor diferențe. Dintre factorii care au influențat în timp
evoluția sistemului contabil al unei țări menționăm:
 sistemul economic și politic,
 sistemul juridic (de drept),
 modul de finanțare a întreprinderilor.
 fiscalitatea,
 nivelul de inflație,
 legăturile economice și politice dintre țări, profesia contabilă, alți factori (religia,
accidentele istorice, exportul sau impunerea regulilor contabile de țările mai puternice,
importul regulilor și practicilor contabile dintr-o altă țșra sau alte țări),
 cultura etc.

În ultimul timp diferentele dintre sistemele contabile naționale s-au estompat datorită
proceselor de armonizare, convergență și conformitate contabila.
Armonizarea (acordul dintre national, european si international) este folosita, in special,
in legatura cu punerea de acord a reglementarilor contabile din statele membre ale uniunii
Europene prin intermediul directivelor europene.
Armonizarea contabilă internaţională apare :
- ca o necesitate la nivel internaţional, impusă de cerinţele utilizatorilor de informaţii
financiar-contabile, de a avea date cât mai relevante şi comparabile în timp şi spaţiu;
- ca o cerinţă a globalizării economiilor naţionale, care au impus noi forme de organizarea a
entităţilor economice;
- ca o consecinţă a globalizării în continuă creştere a pieţelor de capital, care implică o
concurenţă tot mai mare;
- cerută fiind de tendinţa tot mai mare de privatizare a unor întreprinderi, care trec din
proprietatea statului în sectorul privat;
3
 - ca o dorinţă a societăţilor comerciale de aplicare a unui sistem contabil uniform, care să
confere o convergenţă optimă între sistemul intern de informare şi cel extern.

Convergenta contabila : indreptarea spre acelasi punct a unor structuri sau sisteme
contabile, prin inlaturarea diferentelor dintre ele. Cel mai cunoscut exemplu este proiectul de
convergenta dinte US GAAP si IFRS. In anul 2002 intre IASB organismul international de
normalizare si FASB, normalizatorul american, a fost semnat un memorandum (lrtrorwalk
Agreement) prin care se obligau sa realizaza convergenta standardelor lor contabile. Ambele
organisme s-au angajat sa depuna toate eforturile pentru:
-a face ca standardele de raportare financiara deja existente sa fie pe deplin compatibile
cat de curand posibil
-sa coordoneze progamele de lucru viitoare pentru, ca odata obtinuta, compatibilitatea sa
fie mentinuta.
Conformitatea (concordanta cu ceva prestabilit): la nivelul Uniunii Europene este
vorb a de aplicarea conforma a standardelor internationale de raportare financiara
(reglementarea comuna a Parlamentului si Consiliului nr. 1.60612002 care prevede aplicarea
pentru exercitiile financiare care incep cu 1 ianuarie 2005 a lFRS-urilor pentru conturile
consolidate ale societatilor cotate).

4
 Cap. I Sistemul contabil american

Statele Unite ale Americii reprezintă o federație formată din 50 de alte state, fiecare cu
propriile sale organisme de reglementare a activităților economice și a obligațiilor fiscale cu
puteri extinse în interiorul granițelor teritoriale.
Prezenţa societăţilor americane în vârful ierarhiei întreprinderilor multinaţionale, din ce
în ce mai expansive şi din ce în ce mai puternice, face ca standardele americane să reprezinte un
vector principal al influenţei acestui sistem contabil, în întreaga lume. Cum cele mai multe
întreprinderi multinaţionale de dimensiune mare sunt, de fapt, americane şi pentru că pieţele
americane de capitaluri deţin aproximativ 40% din resursele financiare disponibile pentru
societăţile comerciale, este limpede că dominaţia americană nu este vorbă de cabinet ci se
bazează pe elemente tangibile.

Fără a supraaprecia gândirea contabilă americană, trebuie să recunoaştem că în ultimii 50

de ani, polul de interes privind dezvoltarea tehnicii, artei şi limbajul contabilităţii s-a mutat în
S.U.A. Trebuie să recunoaştem că S.U.A. reprezintă astăzi motorul dezvoltării sistemelor
contabile, oriunde ar fi concepute acestea în lume.
Sistemului contabil american are o serie de atuuri cu ajutorul carora a captat interesul
general în dezvoltarea contabilităţii și anume:
- nivelul ridicat de conceptualizare al contabilităţii;
- crearea cadrului conceptual contabil ( au fost primii care au realizat necesitatea acestuia şi
l-au creat);
- ridicarea la un înalt grad de rafinament a principiilor contabile, atât sub aspect teoretic, cât
şi al aplicabilităţii practice;
- conceperea şi dezvoltarea standardelor de contabilitate în concordanţă cu “principiile
contabile general acceptate” (generally accepted accounting principles: GAAP);
- perfecţionarea teoriei contabile în universităţile americane, cercetarea contabilă îmbrăcând
două forme: una normativă, menită să uniformizeze practicile şi o a doua pozitivistă, care
încearcă să explice de ce face contabilitatea ceea ce face, sugerând satisfacerea diferitelor
cerinţe informaţionale ale utilizatorilor.

Evoluţia sistemului contabil american cuprinde patru perioade relativ distincte:

5
 1. De la sfârşitul secolului al XIX-lea până la marea criză a anilor ’30;
2. De la sfârşitul marii crize până la începutul anilor ’70;
3. De la crearea actualului organism de normalizare contabilă (1972) până la sfârşitul
anilor ’80;
4. Perioada anilor ’90.

1 De la sfârşitul secolului al XIX-lea până la marea criză a anilor ’30;

Perioada este caracterizată de dezvoltarea industrială a S.U.A., care-şi găsesc sursa

dezvoltării în modelul industrial care se face simţit printr-un început mai lent, întârziat, după
războiul de recesiune (1861-1865).
Anii ’20 sunt consideraţi ani de prosperitate pentru Statele Unite, urmand apoi crahul
bursier din anul 1929, care obligă Statele Unite să traverseze cea mai mare criză economică din
existenţa sa (1929-1933),
Pe acest fond, sub preşedenţia democratului Franklin D. Roosevelt, statul federal
american, sfidând dogmele liberalismului, intervine pentru a pune în mişcare maşinăria
capitalismului (New Deal – Noul Acord).
În baza politicii “New Deal” a fost elaborat primul act normativ federal , controversat şi
invalidat de Curtea Supremă S.U.A. în anul 1935, intitilat National Industrial Recovery Act-
NIRA
Astfel, în anul 1887 ia fiinţă “Institutul american al experţilor contabili autorizaţi”
(American Institute of Certified Public Accountants – AICPA), organism al profesiei contabile
americane. Se constituie într-o instanţă profesională a experţilor contabili din Statele Unite ale
Americii, fiind în acelaşi timp cea mai importantă sursă a doctrinei contabile. În plan editorial,
publicistic, editează lunar o revistă de specialitate “ The Journal of Accountancy”( Revista de
evidenţă contabilă).
În anul 1934, în urma a numeroase scandaluri financiare Congresul ( legislativul
american) înfiinţează “Comisia valorilor mobiliare” (Securities and Exchange Commission-
SEC), organism guvernamental cu putere de reglementare şi control legate de operaţiile
bursiere.

6
 2 De la sfârşitul marii crize până la începutul anilor ’70;

Perioada scursă între anii 1933 – 1970 este caracterizată prin prezenţa a două dominaţii,
care şi-au pus amprenta asupra contabilităţii americane:
- dominaţia economică;
- dominaţia monetară şi financiară.
A. Dominaţia economică este caracterizată de provocările dictate de o economie de
război, prin care trebuie să treacă Statele Unite,
Sfârşitul anilor ’60 pune în evidenţă primele semnale ale îmbătrânirii modelului
economic american. Apar primele cutremure economice pentru acesta: concurenţă pe pieţele
externe şi interne; derapaje în industria textilă şi celelalte producătoare de bunuri de consum;
primul şoc petrolier; seisme în siderurgie şi în construcţia de nave; oţelul japonez şi cel amerian
mai ieftin decât cel american; industria de automobile intră în dificultate.
B. Dominaţia monetară şi financiară
Este caracterizată de ascensiunea dolarului.
În 1944 ( 1-22 iulie) la Bretton Woods are loc conferinţa pentru reconstrucţia sistemului
monetar internaţional
În 1936 ca urmare a delegării SEC, AICPA crează “Comitetul privind procedurile
contabile”( Committee on Accounting Procedures- CAP), formată din specialişti ai profesiei şi
profesori universitari.
CAP publică un număr de 51 “ buletine de cercertare” (Accounting Research Bulletins-
ARB), care se referă la probleme tehnice specifice, cât şi la principii generale sau teoretice, cum
ar fi:
- recunoaşterea costului istoric ca bază de evaluare în contabilitate;
- contabilizarea veniturilor în momentul vânzării;
- înregistrarea cheltuielilor în acelaşi exerciţiu ca şi veniturile de care acestea sunt legate.
„Comitetul privind procedurile contabile” constituit din 21 de specialişti ai profesiei şi
învăţământului superior, specialiştii ce îşi exercitau funcţiile lor în mod permanent.
Totuşi, ele stabileau, de o manieră mult mai puţin explicită, câteva principii generale, printre
care:
- costul istoric, recunoscut ca bază de evaluare utilizabilă în contabilitate;
- contabilizarea veniturilor în momentul vânzării, care devenea principiul de bază în
materie de contabilizare a veniturilor;

7
 - înregistrarea cheltuielilor în acelaşi exerciţiu ca şi veniturile de care acestea sunt
legate (conectate).
S-a străduit să regleze numeroasele abuzuri, frecvente în acea epocă. Dar, mai ales, el a
reuşit să probeze că sectorul privat putea să fie responsabil cu normalizarea contabilă.
În 1959, devenise evident că acest „comitet”. Emanat din profesia contabilă, nu mai
putea face faţă schimbărilor din mediul contabil, schimbări care, la rândul lor, erau determinate
de influenţa factorilor de mediu. El va fi înlocuit, în acest an, cu un „Consiliu al principiilor
contabile”, va fi dotat cu capacităţi materiale, tehnice şi academice mult mai performante. Pe de
altă parte, reprezentarea în cadrul acestui consiliu era mult mai diversă. Membrii săi (între 18 şi
21) proveneau atât din rândurile profesiei, dar şi din mediul industriilor, cel al comunităţii
financiare şi, nu în ultimul rând, din universităţi şi guvern. Exerciţiul funcţiei lor nu era asigurat
în mod permanent.
Consiliul principiilor contabile şi-a fixat de la început o serie de obiective ambiţioase:
 să asigure redactarea de principii contabile generale şi reguli contabile;
 să elaboreze un cadru conceptual care să permită mai degrabă o abordare
„proactivă” a problemelor decât o gestiune a rezolvărilor urgente;
 să reducă sau să elimine regulile incoerente.
Pentru a putea face faţă schimbărilor din mediul contabil, CAP este înlocuit în anul 1959
cu “Consiliul principiilor contabile” (Accounting Principles Board- APB), dotat cu capacităţi
materiale, tehnice şi academice mult mai performante pentru a îndeplini o serie de obiective,
dintre care amintim:
- asigurarea redactării de principii contabile generale şi reguli contabile;
- reducerea sau eliminarea regulilor incorecte;
- elaborarea unui cadru conceptual care să permită mai degrabă o abordare “ proactivă” a
problemelor decât o gestiune a rezolvărilor urgente.
APB publică 31 “opinii” (Opinions) şi 4 “interpretări neoficiale” (Statements). Opiniile
se constituie în norme având forţă obligatorie în timp ce interpretările au caracter de
recomandare. Multe din opinii au înlocuit buletinele de cercetare(ARB).
APB-ul a fost criticat, fiind acuzat de a fi avut legături prea strânse cu AICPA, că era
dominat de experţii contabili, care prin poziţiile lor puteau avantaja clienţii lor.
Astfel la începutul anilor ’70, APB-ului îi sunt formulate două critici:
- că era dominat de marile cabinete americane de audit, lucru ce l-a făcut să nu fie
independent;

8
 - opiniile formulate nu făceau referinţă la un cadru conceptual coerent (conceptual
framework).

3 De la crearea actualului organism de normalizare contabilă (1972) până la

sfârşitul anilor ’80;

Această perioadă de aproape 20 de ani este caracterizată de evoluţii ale situaţiei

economice şi situaţia monetară şi financiară.
Modelul economic american a devenit anacronic în raport cu evoluţia economică
mondială.
Situația monetară și financiară, este marcată de fluctuaţiile dolarului şi liberalizarea
sistemului financiar internaţional.
Creat în 1971, grupul de lucru WHEAT a fost însărcinat cu reforma organismului şi
mecanismului de normalizare. În 1972, raportul său recomanda şi invita profesia să creeze un
organism de normalizare total independent. Cât priveşte comitetul TRUEBLOOD, prin raportul
său, acesta a pus problema obiectivelor situaţiilor financiare.
Concluziile celor două rapoarte au condus la crearea, în 1973, a unui organism de
normalizare, independent atât faţă de profesia contabilă cât şi de Comisia de valori mobiliare
(US SEC- Securities an Exchange Commission). Este vorba despre „Comitetul pentru standarde
de contabilitate financiara” (FASB- Financial Accounting Standards Board). Începând cu această
dată, FASB va fi responsabil cu promulgarea normelor contabile americane (faimoasele US
GAAP sau FASs). Activităţile FASB sunt supravegheate de „Fundaţia contabilităţii financiare”,
ai cărei administratori-mandatari provin din mai multe organizaţii.
FASB emite două categorii de texte:
 Enunţuri ale conceptelor de contabilitate financiară, care prezintă conceptele
fundamentale pe care se bazează normele de întocmire şi prezentare a conturilor.
 Enunţuri ale standardelor de contabilitate financiară, care definesc regulile
contabile aplicabile întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare.
FASB a devenit, astfel, sursa şi autoritatea principală de doctrină contabilă în Statele
Unite. El primeşte o recunoaştere deplină, principiile, normele şi modalităţile practice de
aplicare, promulgate de FASB în dispoziţiile şi interpretările sale, vor fi considerate de comisia
de valori mobiliare ca dispunând de un suport autorizat suficient, iar textele care vor fi contrare
celor emise de FASB vor fi considerate că nu dispun de acelaşi suport.

9
 4 Perioada anilor ’90.

Caracteristic pentru această perioadă este reorganizarea întreprinderilor şi mondializarea.

Întreprinderile americane capătă dimensiuni planetare, tridimensionale, fiind prezente pe
trei pieţe: Statele Unite, Europa comunitară şi Orientul îndepărtat.
Începe cotarea pe pieţele de capital a întreprinderilor mici, lucru ce conduce la
dezvoltarea RASDAQ, care devine după 1990 cea mai dianmică piaţă din Statele Unite.
Se constată o intervenţie a Băncii centrale ( Fed), care reduce rata dobânzii.
Economia americană se financializează şi ea , la fel ca mai toate economiile ţărilor
dezvoltate.

În SUA, ca și în alte țări anglo-saxone, contabilitatea financiară este separată de

fiscalitate. Multe dintre regulile de determinare a rezultatului sunt similare, iar calculul
rezultatului impozabil pleacă de la rezulatul financiar. Majoritatea diferențelor dintre rezultatul
fiscal si cel contabil au ca sursa metodele de depreciere folosite sau recunoscute.
Proiectul de comparare elaborat de FASB a permis degajarea mai multe diferenţe, unele
de ordin major, altele de ordin minor. Aceste diferenţe ţin cont de metoda contabilă generală,
adoptată pentru fiecare rubrică, şi de natura ghidurilor furnizate pentru aplicarea metodei
generale. Ele au fost împărţite în următoarele categorii:
A. Metodă şi modalităţi similare de aplicare: aici, FASB insistă asupra faptului că
„similar nu înseamnă identic”.
B. Metodă similară dar modalităţi diferite de aplicare: şi aici FASB insistă asupra
faptului că „similar nu înseamnă identic” şi semnalează, dacă este cazul, absenţa
ghidurilor precise pentru aplicarea normelor.
C. Metodă diferită: categorie care va fi comentată ulterior.
D. Mai multe metode alternative permise.
E. Diferenţă de existenţă: când unul dintre organismele de normalizare a tratat
problema respectivă, iar celălalt nu a tratat-o.
F. Diferenţă de existenţă – activităţi speciale: corespunde unui sector sau unei ramuri
speciale, pentru care unul dintre organismele de normalizare a fixat norme, iar
celălalt nu le-a fixat.

10
 I.1. Cadrul contabil conceptual american

Cadrul contabil conceptual este o metanorma care serveşte drept ghid atât pentru
normalizarea contabilă (emiterea de norme contabile) cât şi pentru aplicarea acestora în practică
sau soluţionarea unor cazuri pentru care nu există norme.
Conceptele de contabilitate financiară enunţate şi publicate de F.A.S.B., în anul 1978
tratează:
 obiectivele informării contabile realizate de întreprindere;
 caracteristicile calitative al informaţiilor contabile;
 modul de înscriere( recunoaştere ) a elementelor în contabilitate şi modul lor de evaluare.
Arhitectura cadrului contabil conceptual american se prezintă, conform F.A.S.B., într-o
structură piramidală:
Proiectul cadrului conceptual contabil american a început să fie publicat începând anul
1978 şi cuprinde următoarele structuri:
- SFAC 1 – Obiectivele raportării financiare a întreprinderilor (Objectives of Financial
Reporting by Business Entreprises ,1978);
- SFAC 2 – Caracteristicile calitative ale informaţiei contabile (Qualitative Characteristics of
Accounting Information ,1980);
- SFAC 3 - Elementele situaţiilor financiare ale întreprinderii (Elements of Financial
Statements of Business Entreprises ,1980);
- SFAC 4 – Obiectivele raportării financiare ale organizaţiilor cu scop nelucrativ (Objectives
of Financial Reporting by Nonbusiness Oganizations, 1980 );
- SFAC 5 – Principiiile de recunoaştere şi măsurare în situaţiile financiare ale
întreprinderilor (Recognition and Measurement in Financial Statements of Business
Entreprises , 1984 );
- SFAC 6 – Elementele situaţiilor financiare ( Elements of Financial Statements ,1985 );
- SFAC 7 – Utilizarea informaţiilor privind fluxurile de numerar şi a valorii actualizate în
evaluare ( Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements,
SFAC = Statemens of Financial Accounting Concepts – Enunţuri ale conceptelor
contabilităţii financiare.

Obiectivele raportării financiare a întreprinderilor prezintă natura şi obiectivele situaţiilor

financiare;

11
 Obiectivele situaţiilor financiare sunt:
- furnizarea unei informaţii utile investitorilor, creditorilor şi altor investitori actuali şi
potenţiali, care să le permită efectuarea unor alegeri raţionale în materie de investiţii, de credite
şi alte decizii similare;
- furnizarea unei informaţii utile investitorilor, creditorilor şi altor investitori actuali şi
potenţiali, care să le permită să evalueze suma, scadenţa şi incertitudinea fluxurilor de trezorerie
viitoare pentru întreprinderea analizei;
- furnizarea unei informaţii asupra resurselor economice ale întreprinderii, asupra drepturilor
aferente şi asupra efectelor tranzacţiilor, evenimentelor şi circumstanţelor care pot să afecteze
aceste resurse şi aceste drepturi.
Caracteristicile calitative ale informaţiei contabile normalizatorii americani aşează
caracteristicile calitative ale informaţiei contabile pe mai multe paliere, cu adresabilitate
diferiţilor decidenţi.
Ideea centrală care transpare este aceea că informaţia furnizată de situaţiile financiare
trebuie să fie utilă.
Schema privind caracteristicile calitative ale informaţiei contabile se prezintă astfel:

Elementele situaţiilor financiare ale întreprinderilor

identificate în 10 elemente:
- activele;
- datoriile;
- capitalurile proprii;
- veniturile;
- cheltuielile;
- câştigurile;
- pierderile;
- rezultatul economic;
- investiţiile proprietarilor ; şi
- distribuirile în favoarea proprietarilor.
Obiectivele raportării financiare ale organizaţiilor cu scop nelucrativ
- informaţiile contabile trebuie să fie utile în procesul decizional;
- informaţiile contabile trebuie să fie utile în determinarea volumului şi a valorii serviciilor;

12
 - informaţiile contabile trebuie să fie utile în aprecierea performanţei conducătorilor acestor
entităţi.
Principiiile de recunoaştere şi măsurare în situaţiile financiare ale întreprinderilor
Enuţul recunoaşte următoarele situaţii financiare:
- bilanţul- un document al situaţiei financiare;
- contul de profit şi pierdere;
- contul rezultatului economic;
- tabloul de finanţare, înlocuit conf. FAS 95 cu tabloul fluxurilor de trezorerie ;
- situaţia aporturilor proprietarilor şi a distribuirilor în favoarea acestora.
Cu privire la recunoaşterea elementelor situaţiilor financiare, au fost enunţate patru
criterii care trebuie îndeplinite:
- definiţia – să corespundă acesteia;
- evaluarea – să fie fiabilă;
- pertinenţa – informaţia să fie utilă în luarea deciziilor;
- fiabilitatea – informaţia referitoare la un element trebuie să fie sinceră, verificabilă şi
neutră.
O importanţă deosebită o prezintă definiţia dată rezultatului global care este “ Variaţia
capitalurilor proprii ale întreprinderii de-a lungul unui exerciţiu, provenind din operaţii,
evenimente şi circumstanţe, altele decât raporturile cu acţionarii. Rezultatul global cuprinde
alături de rezultatul determinat pe baza costurilor istorice şi plusvalorile economice nerealizate
şi alte schimburi ale valorii reale a întreprinderii, precum diferenţele din reevaluare”. Acest
lucru pune în evidenţă faptul că normalizatorii americani acordă un mare interes bilanţului.
Utilizarea informaţiilor privind fluxurile de numerar şi a valorii actualizate în
evaluare
În cadrul acestui enunţ se defineşte utilizarea fluxurilor viitoare de numerar ca fiind o
bază de evaluare şi se precizează faptul că obiectivul evaluării unui activ sau unei datorii la
valoarea actualizată este acela de a aproxima valoarea justă a respectivului element. Elementul
cheie îl reprezintă determinarea valorii actuale a viitoarelor intrări de numerar generate de
modificări ale activelor sau datoriilor, luând în considerare orice element de incertitudine cu
privire la valoarea şi momentul fluxurilor de numerar.

13
 I.2. Principiile contabilităţii americane

Sunt definite de către Eric Kohler ca fiind “ ansamblul doctrinei legate de teoria contabilă
şi de procedurile contabile, având ca scop explicarea practicilor în vigoare şi ghidarea practicii
curente în alegerea diferitelor convenţii şi proceduri”.
Potrivit acestei definiţii, prezentarea principiilor contabile se realizează ca “un element
fundamental al structurii teoriilor contabile”, necesar înţelegerii principiilor, iar funcţia lor
serveşte drept “ghid în evaluarea practicilor contabile şi în alegerea metodelor şi procedurilor
contabile”.
Analizând principiile contabile americane pot fi puse în evidenţă două curente, două
şcoli:
- un curent consideră principiile contabile ca fiind “ enunţuri foarte generale , de natură
conceptuală”;
- un altul leagă principiile contabile de “ tehnici specifice contabilităţii şi de reguli
precise ale practicii contabile”.
În 1970, un subcomitet al AICPA elaborează studiul intitulat “ Concepte de bază şi
principii contabile care fundamentează situaţiile financiare ale societăţilor comerciale”, în care
sunt expuse 3 concepte de bază şi principiile contabile clasificate în trei grupe, ca ultimă formă
dată conceptelor de bază şi principiilor contabile.
Cele 3 concepte de bază:
1. Mediul ( cadrul ) contabilităţii – contabilitatea financiară vizează reflectarea
aspectelor mediului economic în care ea operează;
2. Obiectivele contabilităţii financiare şi situaţiilor financiare – enunţarea scopurilor şi
obiectivelor contabilităţii şi situaţiilor financiare poate să contribuie la rezolvarea
anumitor probleme particulare şi la evaluarea principiilor generale, actuale sau
propuse;
3. Caracteristicile şi elementele de bază ale contabilităţii financiare – care constituie
legătura dintre mediul şi obiectivele contabilităţii financiare şi situaţiilor financiare,
pe de o parte, şi principiile contabile, pe de altă parte.

- Principiile ( G.A.A.P. ):
Grupa 1 : Principiile universale – care formează baza procesului contabil, divizate în
două categorii:

14
 a. 6 principii generale de măsurare:
- principiul primei înregistrări;
- principiul realizării unui venit;
- trei principii privind recunoaşterea cheltuielilor;
- principiul care defineşte unitatea de măsură de utilizat.
b. câteva convenţii de modificare a principiilor: principiul permanenţei metodelor, prudenţa
şi primordialitatea rezultatului.
Grupa 2 : Principii generale operaţionale – clasificate în două categorii:
a. principii de alegere şi de măsurare;
b. principii de prezentare a situaţiilor financiare.
Grupa 3 : Principii detaliate – care determină maniera de înregistrare contabilă.

I.3. Prezentarea situaţiilor financiare în S.U.A.

Întreprinderile americane întocmesc şi prezintă următoarele situaţii financiare anuale:

- Bilanţul (Balance sheet);
- Contul de profit şi pierdere (Income statement);
- Tabloul fluxurilor de trezorerie sau Situaţia fluxurilor de numerar(Statement of Cash-
flow);
- Tabloul capitalurilor proprii sau Situaţia variaţiei capitalurilor proprii (Statement of
Stokholders‘ Equity);
- Notele la situaţiile financiare.
La aceste documente se mai adaugă - Situaţia rezultatului global ( sub diferite forme,
începând din anul 1997 );
Pentru întocmirea şi prezentarea bilanţului şi a contului de profit şi pierdere nu există
norme specifice care să le reglementeze.
Sistemul contabil american a dedicat în schimb trei norme pentru tabloul fluxurilor de
trezorerie: FAS 95, FAS 102( care modifică FAS 95) şi FAS 104.
Obiectivele situaţiilor financiare se concentrează asupra capacităţii întreprinderii de a
genera lichidităţi şi nu în ultimul rând asupra fluxurilor viitoare de numerar.
O atenţie deosebită în raportarea financiară este acordată şi eticii contabile. Aceasta
impune ca toţi contabilii să aplice conceptele contabile astfel încât să prezinte onest operaţuinile
societăţii şi poziţia financiară, fără a induce în ereoare utilizatorii situaţilor financiare.

15
 În sistemul contabil american nu există modele standard pentru întocmirea situaţiilor
financiare anuale. De asemenea nu există nici denumiri standard ale acestora, normele contabile
americane fixând doar reguli generale, în prezentarea conturilor anuale.
Foarte important este ca denumirea dată situaţiilor financiare, termenii utilizaţi să fie
bine explicitaţi.
Exemplu, contul de profit şi pierde poate fi intitulat :
- Statement of Income( Declaraţie privind câştigul);
- Statement of Earning(Declaraţie privind câştigul);
- Statement of Operations(Declaraţie privind funcţionarea- folosită în cazul în care se pun
în evidenţă pierderi).
Şi bilanţul poate avea mai multe denumiri:
- Balance sheet ( Bilanţ );
- Statement of Financial Position( Bilanţul poziţiei financiare);
- Statement of Financial Condition(Bilanţul situaţiei financiare).
Dacă sunt prezentate situaţii financiare consolidate, atunci denumirea lor va fi precedată
de cuvântul ”consolidated”( consolidat). Exemplu: “ Consolidated balance sheet”( Bilanţul
consolidat).
Indiferent de denumirea situaţiei financiare anuale întocmite şi prezentate de o
întreprindere americană, aceasta trebuie să aplice şi să respecte în interiorul său principiul
permanenţei metodelor. Acest lucru asigură utilizatorul de informaţii că dispune de informaţii
financiare stabile pe o perioadă lungă de timp.

A. Structura bilanţului (Balance sheet)

Conform SFAC 6 “Elements of Financial Statements” în bilanţ sunt prezentate:
- activele ( Assets);
- pasivele sau datoriile ( Liabilities);
- capitalurile proprii ( Stockholders‘ Equity).
Cadrul contabil conceptual american defineşte elementele bilanţului astfel:
- activele ca elemente care generează beneficii sau avantaje economice viitoare ce rezultă
din tranzacţii sau evenimente trecute;
- pasivele sau datoriile sunt sacrificii viitoare probabile privind beneficiile, sacrificii ce vor
emana din obligaţiile actuale;

16
 - capitalurile proprii reprezintă drepturi ale proprietarilor, diferenţa dintre active şi
pasive( datorii), ecuaţia corespunzătoare acestora fiind de forma:
EQUITY = ASSETS - LIABILITIES
Cu privire la capitalurile proprii, acestea sunt definite şi tratate în mod diferit funcţie de forma
întreprinderii:
- la întreprinderile individuale sunt puse în evidenţă beneficiile proprietarilor (“owners’
equity”);
- în timp ce la societăţile comerciale se discută de beneficiile acţionarilor
(“stockholders’ equity”).
Foarte important: în bilanţul contabil american valorile figurează la costurile istorice, dar
la valori nete.
Forma bilanţului poate fi cea de de tabel ( cont), cu ordinea posturilor bilanţiere inversă
celei cunoscute în mod obişnuit sau de listă. Astfel, întâi sunt prezentate activele curente şi în
continuare activele imobilizate, iar la pasive, pasivele curente, continuând cu capitalurile
proprii. Acest lucru pune în evidenţă un aspect important al culturii contabile americane, acela
de a prezenta mai întâi lichidităţile şi datoriile cu scadenţă imediată( pulsul rapid al economiei
americane – a acţiona pe termen scurt).
Pentru prima dată întâlnim în doctrina contabilă noţiunile de “active curente“ şi de “
pasive curente”, termeni preluaţi şi de normalizatorii internaţionali în IFRS-uri.
Activele curente sunt acelea care se vor transforma în lichidităţi, care vor fi vândute sau
vor fi consumate într-un termen de sub un an, în cursul unui ciclu de producţie. Un ciclu
operaţional este definit ca fiind intervalul de timp ce se scurge între momentul plăţii bunurilor şi
serviciilor primite şi momentul încasării contravalorii bunurilor şi serviciilor vândute( prestate),
care, de regulă , este mai mic de un an.
Pasivele curente sunt acelea care vor fi rambursate ca urmare a utilizării activelor
curente sau prin crearea unor datorii cu scadenţă sub un an. Noţiunea de pasiv curent se aplică şi
datoriilor care , în funcţie de condiţiile contractuale, sunt achitabile la vedere sau la cerere, la o
scadenţă sub un an, după închiderea exerciţiului, chiar dacă lichidarea lor efectivă nu este
prevăzută în cursul acestei perioade.
Punerea în evidenţă, separat, a activelor şi pasivelor curente permite determinarea fondului de
rulment.
Activele circulante cuprind: disponibilităţile; plasamentele financiare; clienţiii şi
efectele de primit; stocurile şi lucrările în curs ; cheltuielile plătite în avans.

17
 La aceste posturi sunt conectate posturile de regularizare( dobânzi de primit, venituri
de primit şi altele).
Activele imobilizate sunt identificate prin: imobilizări financiare; imobilizări corporale;
imobilizări necorporale; alte active imobilizate şi cheltuieli amânate; cheltuieli cu emisiunea
împrumuturilor.
Datoriile pe termen scurt sunt implicate de ciclul de exploatare şi cuprind: furnizorii şi
efectele de plătit; ,cheltuielile de plătit referitoare la salarii, impozite şi taxe; datorii de plătit
referitoare la dividende, avansuri primite de la clienţi; alte datorii pe termen scurt.
Datoriile pe termen lung cuprind: împrumuturile pe termen lung; veniturile constatate
în avans; impozite amânate; alte datorii pe termen lung.
Capitalurile proprii includ: capitalul; primele de emisiune (aport de capital peste
valoarea nominală); rezervele; piederile latente asupra investiţiilor pe termen lung şi diferenţele
din conversiune; acţiuni proprii deţinute (acţiuni ordinare).
Posturile bilanţiere sunt exprimate, de obicei, la valoarea netă.

Detalierea privind structurile bilanţiere

Activele curente ( Current assets)
Includ cinci tipuri de rubrici:
a. disponibilităţile;
b. plasamentele financiare pe termen scurt;
c. clienţi şi efecte de primit, care sunt creanţe generate de ciclul de exploatare;
d. Stocurile, formate din: stocurile de materii prime; stocurile de producţie neterminată;
stocurile de produse finite; stocurile de mărfuri;
e. cheltuielile plătite în avans.
Activele imobilizate( fixed assets)
Acestea regrupează:
a. Imobilizările financiare, formate din participaţii; împrumuturi acordate pe termen lung;,
imobilizările corporale achiziţionate în scop speculativ( plasamente imobiliare);
b. imobilizările corporale, active imobilizate destinate exploatăriiterenuri;resurse naturale
epuizabile; construcţiile; echipamentele; activele achiziţionate prin contracte de locaţie-
finanţare; imobilizări în curs.
c. Imobilizări necorporale, care includ:brevetele;mărcile; fondul comercial sau
supravaloarea( elemente ce figurează în activ sub rezerva unui vărsământ în contrapartidă-

18
element achiziţionat); alte active imobilizate , care cuprind printre altele cheltuielile amânate,
cheltuielile de emisiune a împrumuturilor.
Datoriile ( liabilities ), clasificate în:
a. datorii pe termen scurt, care cuprind: furnizorii şi efectele de plătit; cheltuielile de plătit
referitoare la salarii şi impozite; dividende de plătit; avansuri primite de la clienţi; alte datorii pe
termen scurt, reprezentate de efectele de plătit cu caracter financiar şi partea din împrumuturile
pe termen lung ajunse la o scadenţă sub un an, datoriile cu scadenţă sub un an referitoare la
bunurile achiziţionate prin contracte de locaţie – finanţare.
b. datoriile pe termen lung: împrumuturi pe termen lung ( de la bănci sau alte fonduri);
împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni; alte datorii pe termen lung referitoare la partea pe
termen lung a datoriilor privind bunurile achiziţionate prin contracte de locaţie – finanţare,
fondurile datorate pe termen lung ce privesc planurile de pensii, veniturile constatate în avans,
impozite amânate.
Capitalurile proprii ( Stockholders’ equity or owners’ equity)
Detalierea acestora este mai mare sau mai mică funcţie de statutul juridic al
întreprinderii. Pentru o societate, capitalurile proprii includ:
a. Capitalul social, compus din acţiuni privilegiate şi acţiuni ordinare, pentru care sunt
precizate valoarea nominală, numărul de titluri autorizate a fi emise, numărul de titluri emise şi
în circulaţie;
b. primele de emisiune, unde sunt evidenţiate variaţiile pozitive şi negative;
c. Rezervele, constituite din fracţiunea nedistribuită a profiturilor anuale( înainte de
repartizare rezultatele fac parte din rezerve – retained earnings).
Notă: În contabilitatea americană se acordă un loc important determinării fondului de
rulment ( working capital), ca un criteriu fiabil de măsurare a solvabilităţii intreprinderii.

B. Structura contului de profit şi pierdere (Statement of Income)

Este întocmit sub forma de listă, într-o prezentare ceva mai condensată decât în ţările
Europei occidentale.
În contabilitatea americană cheltuielile de exploatare sunt analizate după funcţia lor.
Astfel:
a. funcţia de “cumpărare” presupune regruparea sub aceeaşi rubrică a costului
mărfurilor, produselor sau serviciilor vândute sau prestate, care dedus din veniturile nete
generate de vânzări, permite stabilirea marjei brute( gross margin);

19
 b. funcţia “comercială”, regrupează costurile generate de vânzarea şi promovarea
produselor, respectiv salarii, cheltuieli de publicitate, marketing, cheltieli de distribuţie;
c. funcţia “administrativă” grupează cheltuielile generale.
Amortizările pot fi analizate pe funcţiile întreprinderii sau cumulate la cheltuielile
operaţionale.
Provizioanele referitoare la creanţele dubioase sunt deduse în mod direct din
veniturile din exploatare.
Rezultatele financiare sunt evidenţiate în mod distinct: venituri şi cheltuieli financiare,
dividende încasate, rezultatele societăţilor puse în echivalenţă şi altele.
Separat este prezentat impozitul asupra rezultatului din activităţi curente.
Este de remarcat faptul că se face distincţia dintre rezultatele activităţilor curente şi cele
din activităţile abandonate, pentru a se pune în evidenţă efectele principiului continuităţii. În
cadrul rezultatului din aceste ultime activităţi se face distincţie între partea ce revine încetării
activităţii şi cea care este legată de cesiunea afacerii.
Rezultatul extraordinar trebuie înţeles de o manieră restrictivă. El includ cesiuni de
sectoare de activitate achiziţionate recent (FAS 15), profiturile legate de restructurările de datorii
(FAS 4) şi majoritatea exproprierilor de active(APB30).
Este publicat rezultatul pe acţiune, al celui pe acţiunea ordinară, după remunerarea
acţiunilor privilegiate.
Formarea rezultatului net face obiectul a două abordări conceptuale:
- o abordare extensivă, potrivit căreia acesta trebuie să cuprindă toate elementele care au
contribuit la variaţia netă a capitalurilor proprii, cu exceptia dividendelor vărsate şi a operaţiilor
de capital ;
- o abordare bazată pe performanţa operaţională curentă, conform căreia elementele
extraordinare trebuie să fie excluse din formarea rezultatului, întrucât ele nu rezultă din
tranzacţiile operaţionale curente ale întreprinderii.
Rezultatul net trebuie să includă toate elementele de cheltuieli şi venituri, câştiguri şi
pierderi ale perioadei, cu excepţia ajustărilor asupra exerciţiilor anterioare, dividendele şi
operaţiile de capital.
Prezentarea contului de profit şi pierdere poate fi făcută într-un format simplu(single step) sau
într-un format evoluat(multiple step).
Contul de profit şi pierdere(single step)
Venituri (Revenues)

20
 - vânzări nete;
- venituri din dobânzi;
- venituri din dividende;
- schimbări de metode contabile.
Total venituri
Costuri şi cheltuieli (Costs and expenses)
- costul bunurilor vândute;
- cheltuieli de distribuţie;
- cheltuieli generale şi administrative;
- cheltuieli cu dobânzile;
- cheltuieli cu impozitul pe profit.
Total cheltuieli
Profitul net( Net Income)

Contul de profit şi pierdere ( multiple step)

Vânzări ( Sales)
Minus: Restituiri de bunuri vâdute şi reduceri comerciale
Reduceri financiare
Lipsuri constatate la clienţi
Vânzări nete ( Net sales)
Costul bunurilor vândute( Cost of goods sold)
Stocuri la 01.01.
Plus: cumpărări în exerciţiu
cheltuieli cu transportul
Minus: stocurile la 31.12.
sconturi privind cumpărările
restituiri de bunuri cumpărate
Marja brută(Gross Margin)
Minus: cheltuielile de exploatare
- cheltuielile cu distribuţia, generale şi administrative
- cheltuieli de cercetare dezvoltare
Profitul exploatării( Operating Income)
- alte venituri

21
 - cheltuieli cu dobânzile
Profitul înaintea impozitării( Income before income taxes)
Provizioane pentru impozitul pe profit( Provision for income taxes)
Profitul net al activităţilor ordinare sau din activităţi menţinute (Net income on ordinary
activities or from continuing activities)
Activităţi cedate sau abandonate(discontinuing operations)
- pierderi din activităţi cedate din care s-a dedus efectul fiscal;
- câştiguri din cesiunea activităţilor abandonate diminuate cu efectul fiscal.
Profitul net înaintea elementelor extraordinare şi efectul cumulativ al schimbărilor de metode
contabile
Elemente extraordinare din care s-a dedus efectul fiscal
Profitul net înaintea efectului cumulativ al schimbărilor de metode contabile
Efectul cumulativ al schimbărilor în metodele contabile
Profitul net (Net Income)
Dividende privind acţiunile preferenţiale
Numărul mediu de acţiuni ordinare în circulaţie
Câştigul pe acţiunea ordinară după acordarea dividendelor prioritare
Câştigul pe acţiune stabilit pentru activităţile discontinue
Pierderea pe acţiune privind elementele extraordinare
Câştigul pe acţiune.

C. Tabloul fluxurilor de trezorerie (statement of cash flows)

FAS 95 modificată de FAS 102 obligă întreprinderile americane să furnizeze informaţii cu
privire la fluxurile de trezorerie.
Tabloul fluxurilor de trezorerie reprezintă o situaţie a variaţiilor de lichidităţi din cursul unei
perioade.
Fluxurile de lichidităţi au fost clasificate ca provenind din:
- operaţiile de investire;
- operaţiile de finanţare;
- operaţiile de exploatare.
Fluxurile de lichidităţi sunt:
- pozitive
- negative

22
Raportarea fluxurilor de trezorerie de către o întreprindere se poate face în una dintre
următoarele metode: directă şi indirectă.
Metoda directă. Constă în determinarea fluxurilor de trezorerie pe baza încasărilor şi plăţilor
brute în numerar proprii fiecărei activităţi. Încasările şi plăţile brute în numerar trebuie înţelese
în sensul excluderii compensărilor încasărilor şi plăţilor din aceeaşi clasă.
Informaţiile furnizate în metoda directă sunt folositoare pentru determinarea fluxurilor de
trezorerie viitoare, pentru determinarea capacităţii întreprinderii de a-şi onora la timp plăţile în
numerar şi pentru analize corelate cu celelalte componente ale situaţiilor financiare. De
asemenea, informaţiile degajate pe activităţi (soldul fluxurilor de trezorerie) relevă contribuţia
fiecăreia dintre ele la variaţia trezoreriei întreprinderii şi permit evaluarea relaţiilor între cele trei
activităţi (exploatare, investiţie, finanţare).
Metoda indirectă vizează numai ajustările necesare transpunerii rezultatului contabil în flux de
numerar din activităţile curente de exploatare. Constă în determinarea fluxurilor de trezorerie
prin :
- eliminarea efectelor oricărei operaţii ce a decalat în timp încasările şi plăţile operaţiilor de
exploatare trecute ca, de exemplu, variaţiile stocurilor în cursul perioadei, rezultatul amânat şi
alte operaţii similare, precum şi ajustarea încasărilor şi plăţilor viitoare corespunzătoare
operaţiilor de exploatare ca, de exemplu, variaţiile în cursul exerciţiului a creanţelor şi
datoriilor;
- eliminarea efectelor presupuse de lichidităţi aferente operaţiilor de investire şi de finanţare
precum amortizările pentru depreciere, plusurile sau minusurile de valoare contatate la vânzarea
terenurilor, clădirilor şi echipamentelor, cesiunile de activităţi ( operaţiuni de investire),
câştigurile sau pierderile legate de stingerea datoriilor( operaţii de finanţare).

D. Tabloul capitalurilor proprii (statement of changes in equity)

Are următoarele posturi:
a. elemente ce compun capitalurile proprii: capital( acţiuni ordinare); prime de emisiune;
rezerve; alte elemente.
b. variaţiile intervenite în cursul exerciţiului: creşterea de capital; alte emisiuni de acţiuni.
c. rezultatul perioadei
d. dividende distribuite

23
 I.4. Politici privind recunoaşterea şi evaluarea în contabilitatea americană

A. Politici şi opţiuni privind imobilizările necorporale.

- SFAS 141 “Goodwill and Other Intangible Assets” recunoaşte ca imobilizări necorporale:
brevetele(patents), drepturile de autor(copyrights), mărcile de comerţ(trademarks),
licenţele(licenses) francizele(franchises), software şi fondul comercial(goodwill);
- Activele necorporale cumpărate sunt recunoscute iniţial la valoarea lor justă;
- Activele necorporale produse de întreprindere nu se recunosc în contabilitate;
- Activele necorporale se împart în amortizabile şi neamortizabile;
- Sunt supuse amortizării activele necorporale pentru care s-a stabilit durata de viaţă utilă;
- Anual se evaluează durata de viaţă pentru activele neamortizabile;
- Din 2001( conform SFAS 141) goodwill-ul nu mai este amortizabil, pentru o mai bună
informare a utilizatorilor;
- Conform SFAS 2 “Accounting for Rechearch and Development Costs”, toate cheltuielile de
cercetare – dezvoltare trebuie recunoscute drept cheltuieli curente de exploatare( argumente
incertitudinea beneficiilor viitoare);
- Cheltuielile privind programele informatice (softwwre) sunt considerate cheltuieli de
cercetare – dezvoltare până în momentul în care produsul informatic devine fezabil din punct de
vedere tehnologic. După acest moment toate cheltuielile legate de producţia de software sunt
înregistrate ca active.

B. Politici şi opţiuni privind imobilizările corporale.

- US – GAAP-urile consideră imobilizările corporale ( property, plant and equipment) ca
active deţinute pentru a fi utilizate în producţia de bunuri şi furnizarea de servicii, pentru a fi
închiriate şi în scop administrativ;
- În US – GAAP nu există un standard dedicat special activelor fixe şi amortizării lor; pentru
determinarea politicilor contabile legate de imobilizările corporale, contabilii americani şi
universitarii urmăresc practicile de ramură;
- SFAS 34 “Capitalization of Interest Cost” stabileşte că în costul achiziţiei vor fi recunoscute
toate cheltuielile ocazionate cu aducerea activului fix corporal în starea şi la locul de utilizare;
- Dacă în momentul cumpărării activului apare o datorie, cheltuiala cu dobânda aferentă nu
se include în costul activului ,ci se recunoaşte ca o cheltuială de explatare a perioadei;
Cu privire la amortizarea activelor fixe corporale:

24
 - amortizarea se aplică asupra valorii amortizabile ( baza de amortizat) care este egală cu
diferenţa dintre costul activului şi valoarea reziduală.
- calculul amortizării presupune folosirea următorilor factori: costul, valoarea reziduală,
valoarea de amortizat şi durata de viaţă utilă;
- metodele de amortizare utilizate sunt:
a) metoda liniară;
b) metoda de amorizare degresivă:
c) metoda sumei numerelor anilor;
d) metoda unităţilor de producţie.
- calculul amortizării poate fi prezentat într-un tablou de următorul format:
- majoritatea societăţilor americane optează pentru metoda liniară din motive de raportare
financiară; fiscul preferă una din metodele degresive de amortizare, denumindu-le accelerate;
- scoaterea din funcţiune a imobilizărilor corporale se face prin casare, vânzare sau înlocuire.

C. Politici şi opţiuni privind combinările de întreprinderi şi consolidarea conturilor:

- transpunerea situaţiilor financiare ale filialelor din străinătate în dolari americani;
- influienţa semnificativă este definită ca fiind capacitatea de a dirija politicile de exploatare şi
financiare ale companiei în care se deţin acţiuni, chiar dacă investitorul deţine mai puţin de 50%
din acţiunile cu drept de vot;
- controlul este definit ca reprezentând capacitatea companiei investitoare de a decide asupra
politicilor de exploatare şi financiare ale celeilalte companii, în condiţiile deţinerrii a peate 50%
din drepturile de vot;
- investiţiile pe termen lung se împart în trei categorii:
a) fără influienţă, deţinute în procent de sub 20%;
b) cu influienţă semnificativă, deţinute în procent cuprins între 20% şi 50%;
c) care oferă controlul, deţinute în procent de peste 50%;
- SFAS 141 impune utilizarea metodei achiziţiei pentru toate combinările de întreprinderi,
permiţând recunoaşterea activelor necorporale, distincte de fondul comercial rezultat din
combinare;

D. Politici şi opţiuni privind provizioanele:

- sunt create provizioane:
a) pentru creanţele dubioase, conform FAS 114;

25
 b) pentru riscuri şi cheltuieli, conform FAS 5, eventualitatea apariţii lor afându-se în una
din cele trei situaţii:
- foarte posibilă;
- destul de posibilă;
- puţin posibilă;
c) provizioane pentru pensionare, conform FAS 87, specifică pentru pensii şi alte plăţi
efectuate vechilor salariaţi( ex. Acoperirea cheltuielilor medicale).

E. Politici şi opţiuni privind impozitele amânate:

- există reguli diferite în deteminarea beneficiului contabil şi a beneficiului fiscal;
- calculul impozitului amânat este realizat în conformitate cu prevederile FAS 109;
- impozitul amânat este evaluat pe baza regulilor fiscale care sunt aplicabile în momentul în
care impozitul va fi efectiv plătit sau recuperat ( reportul variabil);
- în calculul impozitelor amânate sunt puse în evidenţă diferenţele temporare, care apar cu (+)
sau (-) şi care dau obligaţia sau creanţa de impozit amânat;
- calculul şi înregistrarea unui provizion pentru impozite amânate.

26
 Cap. II Diferenţele între normele IASC şi US GAAP

Cele mai întalnite sisteme contabile recunoscute la nivel international sunt:

- sistemul IFRS si
- sistemul din SUA.
Cu toate ca in prezent asistam la o globalizare a practicilor contabile datorita adoptarii
IF'RS de cele 27 de tari ale UE si convergentei dintre IFRS si US GAAP, nu se poate vorbi de o
inlaturarea diferentelor existente intre diferite tari cu privire la raportarea financiara.
De cele mai multe ori, aceste diferenle apar, Ia nivelul capitalurilor proprii și rezultatului,
atunci cand se trece de la un referential contabil la altul. Sursa cea mai des utilizată pentru
relevarea acestor diferențe o reprezintă situațiile financiare ale societăților străine ce sunt cotate
in State Unite ale Americii.
IFRS se refera mai degraba la conceptul de prudenta decat la cel de conservatorism. In
foarte multe cazuri, standardele contabile sunt un compromis al bataliei dintre prudenta si
contabilitatea de angajamente. De exemplu, nu este prudent in totalitate sa se permita
capitalizarea anumitor cheltuieli de cercedare asa cum mentioneaza IAS 38, dar aceasta situatie
poate sa fie prudenta cu respectarea anumitor conditii. Un argument similar se aplica cu
recunoasterea rezultatului in cazul contractelor pe termen lung (lAS 1 1).
De asemenea, practica contabila din SUA nu autorizeaza capitalizarea cheltuielilor de
dezvoltare (SFAS 2), dar permite permite recunoasterea unor castiguri nerealizate aferente
investitilor care nu sunt vandute (SFAS 115).
Metodă şi modalităţi similare de aplicare: aici, FASB insistă asupra faptului că „similar
nu înseamnă identic”.
Metodă similară dar modalităţi diferite de aplicare: şi aici FASB insistă asupra faptului
că „similar nu înseamnă identic” şi semnalează, dacă este cazul, absenţa ghidurilor precise
pentru aplicarea normelor.
Metodă diferită: categorie care va fi comentată ulterior.
Mai multe metode alternative permise.
Diferenţă de existenţă: când unul dintre organismele de normalizare a tratat problema
respectivă, iar celălalt nu a tratat-o.

27
 Diferenţă de existenţă – activităţi speciale: corespunde unui sector sau unei ramuri
speciale, pentru care unul dintre organismele de normalizare a fixat norme, iar celălalt nu le-a
fixat.

Exemple precise de diferenţe între IASs şi US GAAP; semnalate în proiectul de

comparare al FASB:
 Capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare: aceasta nu este permisă, conform US
GAAP, dar ea este permisă, uneori chiar obligatoriu, în normele IASC. Conform US GAAP,
cheltuielile de cercetare şi de dezvoltare trebuie să fie înscrise la cheltuieli, din momentul în care
acestea au fost angajate.
 Contabilitatea pensiilor: contabilizarea pensiilor şi prezentarea informaţiilor care
le vizează ridică mai multe probleme. US GAAP au fost adesea criticate în acest domeniu,
deoarece taxele americane aferente sunt considerate prea complexe din punct de vedere
informaţional şi aplicarea lor pare foarte costisitoare.
 Schimbările contabile şi corectarea de erori: este vorba, în mod esenţial, de
definiţia dată pentru „semnificativ şi important”, cât şi de modalităţile de aplicare şi de
prezentare a informaţiilor.
 Contabilizarea investiţiilor minoritare în filiale: cel mai adesea, diferenţele se
referă la problematica determinării goodwill-ului şi a metodelor de amortizare a acestuia. De
altfel, este de notat că FASB este pe punctul de a publica o nouă normă de consolidare şi, ca
urmare, şi alte diferenţe ar putea să apară. Să mai precizăm că prezentarea informaţiilor prin
referenţial IASC este actualmente mai puţin exhaustivă şi completă decât cea prevăzută prin US
GAAP.
 Instrumentele financiare şi produsele derivate: actualmente, aceasta este un
subiect foarte sensibil în Statele Unite, deoarece o nouă normă era în curs de publicare, normă
prin care băncile şi instituţiile financiare erau defavorizate. Deşi FASB nu a repertoriat încă
diferenţele pe această temă, aplicarea normei sale va antrena un număr considerabil.
 Participaţiile financiare în întreprinderile de tip „joint-venture”: este vorba despre
un subiect destul de vechi, asupra căruia FASB a avut multe probleme de analizat, subiect care
este în general bine definit şi prezentat de IASC. Până la sfârşitul anului trecut, FASB nu
emisese o normă pe această temă.
Proiectul de comparare al FASB (realizat în 1996) este repus parţial în cauză de noile
realizări ale IASC în materie de normalizare. Pe de altă parte, în anul în care FASB a elaborat

28
acest proiect, el a abandonat provizoriu o serie de măsuri proiectate pe termen scurt, revizuiri şi
expozee-sondaj, care erau înscrise la ordinea de zi. FASB a procedat în acest mod concentrându-
şi eforturile pentru perspectiva evidentă a terminării proiectului de comparare cât se poate de
repede, şi aceasta pentru a comunica o estimare preliminară a numărului şi naturii diferenţelor,
în folosul comunităţii financiare americane şi organismelor naţionale de normalizare.

Întreprinderile care adoptă normele internaţionale sau americane se situează de obicei în

ţări în care contabilitatea este slab reglementată. Puţine sunt întreprinderile britanice care fac
referinţă la alte principii decât cele naţionale, chiar dacă unele dintre ele publică un tablou de
corespondenţe care fac să apară beneficiul net şi capitalurile proprii care ar rezulta din aplicarea
principiilor contabile americane.

Situaţiile financiare din contabilitatea IASB şi cele prevăzute de US GAAP :

IASB US GAAP
Bilant Bilant
Cont de profit si pierdere Cont de profit si pierdere
Situatia fluxurilor de trezorerie Situatia fluxurilor de trezorerie
Situatia modificarilor capitalului propriu Repartizarea profitului
Politici contabile si note explicative Alte elemente: discutia si analiza
managerilor, note la situatiile
financiare,raportul de audit

După cum se observă în tabelul de mai sus primele trei situaţii financiare cuprinse în
raportul anual, cum denumesc americanii situaţiile financiare, sunt similare ca denumire. În ceea
ce priveşte "Situaţia modificărilor capitalului propriu", în contabilitatea reglementată de GAAP-
uri aceasta se regăseşte sub forma situaţiei "Repartizarea profitului", iar "Politicile contabile şi
notele explicative" sunt întâlnite în normele GAAP ca alte elemente ale situaţiilor financiare.
În ceea ce priveşte bilanţul contabil şi contul de profit şi pierdere ca formă, la noi este
acceptat bilanţul şi contul de profit şi pierdere în formă verticală, preferat atât în S.U.A. cât şi în
majoritatea statelor Comunităţii Europene.
Dacă forma bilanţului contabil şi contului de profit şi pierdere nu diferă, structura
acestora este diferită in referentialul contabil international față cea a situaţiilor financiare
întocmite de companiile americane. Normele europene şi internaţionale prevăd o structură a
bilanţului care respectă criteriile de aranjare a activelor în ordinea crescătoare a lichidităţii şi a
pasivelor în ordinea crescătoare a exigibilităţii.

29
 În S.U.A. este păstrată aceeaşi ordonare a datoriilor în pasiv, capitalul fiind aranjat la
sfârşitul bilanţului, în schimb activul este aranjat în ordinea descrescătoare a lichidităţii după
cum rezultă şi din tabelele 1 şi 2.
Tabelul 1 Situaţia comparativă a activului bilanţier
Conform standardelor IASB Conform standardelor GAAP

A. Active imobilizate Active curente

Imobilizări necorporale Numerar şi echivalente
Imobilizări corporale Investiţii temporare
Imobilizări financiare Conturi de încasat
B. Active circulante Stocuri
Stocuri Cheltuieli plătite anterior şi alte active
curente
Creanţe Beneficii viitoare din impozitul pe venit
Investiţii financiare pe termen Alte active curente
scurt
Casa şi conturi la bănci Participaţii şi creanţe imobilizate
C. Cheltuieli în avans Patrimoniu, utilaje şi echipamente
Depozite şi alte active pe termen lung

Tabelul 2 Situaţia comparativă a pasivului bilanţier

Conform standardelor IASB Conform standardelor GAAP

D. Datorii ce trebuie plătite într-o Pasive curente

perioadă de un an Note plătibile şi ratele curente ale
G. Datorii ce trebuie plătite într-o datoriilor pe termen lung
perioadă mai mare de un an Conturi plătibile
Pasive înregistrate în avans
H. Provizioane pentru riscuri şi Datorii pe termen lung
cheltuieli
Impozite amânate
I. Venituri în avans Alte pasive
J. Capital şi rezerve Capitalul acţionarilor
Acţiuni comune
Acţiuni preferenţiale
Capital depus
Profituri repartizate

Contul de profit şi pierdere cuprinde: cifra de afaceri netă, veniturile şi cheltuielile

exerciţiului, grupate după natura lor, precum şi rezultatul exerciţiului. Diferenţele de structură
ale contului de profit şi pierdere rezultă din tabelul 3, unde se observă că in prima coloană sunt
aranjate în cadrul fiecărei activităţi a întreprinderii, veniturile aferente activităţii respective,
30
urmate de cheltuielile aferente, stabilndu-se apoi rezultatul din activitatea respectivă. În cazul
contului de profit şi pierdere în varianta americană, activitatea de exploatare este structurată
diferit, cheltuielile de exploatare fiind ordonate atât în funcţie de natură cât și în funcție de
destinația lor economică.
În cele mai multe cazuri companiile americane preferă să prezinte anumite categorii de
venituri şi cheltuieli cumulat. În figura 3 este prezentat un "Cont de profit şi pierdere" detaliat.

Tabelul 3 Situaţia comparativă a Contului de profit şi pierdere

Conform standardelor IASB Conform standardelor GAAP

Cifra de afaceri netă Cifra de afaceri

Variaţia stocurilor Costul vânzărilor
Producţia imobilizată Profit brut

Alte venituri de exploatare Costuri de distribuţie

Cheltuieli cu materiile prime şi materialele Cheltuieli administrative
consumabile şi alte cheltuieli din afară Alte venituri operaţionale
(productive)
Cheltuieli cu personalul
Ajustarea valorii imobilizărilor şi activelor Venitul din acţiuni ale
circulante companiilor grupului
Alte cheltuieli de exploatare Venitul din alte investiţii în
active fixe
Alte venituri din dobânzi şi
sume similare
Profitul sau pierderea din exploatare Sumele investite amortizate
Venituri din interese de participare Dobânda plătibilă şi alte taxe
Venituri din alte investiţii financiare şi creanţe Profitul din activitatea
imobilizate obişnuită înaintea impozitării
Venituri din dobânzi şi alte venituri similare
Ajustarea valorii imobilizărilor financiare şi a Impozitul pe profit din
investiţiilor financiare deţinute ca active activitatea obişnuită
circulante
Cheltuieli cu dobânzile şi alte cheltuieli similare Profitul din activitatea
obişnuită după
Profitul sau pierderea din activitatea curentă impozitare
Venituri extraordinare Venituri excepţionale
Cheltuieli extraordinare Profit excepţional
Profitul sau pierderea din activitatea Impozitul pe profitul
extraordinară excepţional
Impozitul pe profit Profitul pe anul financiar
Alte impozite ce nu apar în elementele de mai Transferul de rezerve
sus Dividendele plătite
31
 Rezultatul exerciţiului financiar Profitul reţinut în anul
financiar
Rezultatul pe acţiune: de bază/diluat

"Situaţia fluxurilor de trezorerie" poate fin intocmită, fie prin metoda directă, fie cea
indirectă. Aceeaşi structură o are şi "Situaţia fluxurilor de trezorerie" în varianta americană.
Dacă o întreprindere este profitabilă la sfârşitul exerciţiului trebuie să hotărască cum îşi
va repartiza profitul obţinut, ce parte din acesta va fi destinat plăţii de dividende şi parte va fi
reinvestit în scopulextinderii activității.
Pentru a prezenta cele amintite mai sus, se întocmește "Situaţia modificărilor capitalului
propriu". Aceasta evidenţiază: profitul sau pierderea netă a perioadei; fiecare element de venit
sau cheltuială, câştig sau pierdere care este recunoscut direct în capitalul propriu şi totalul
acestor elemente şi efectul cumulativ al politicilor contabile şi corecţia erorilor fundamentale.
Ele trebuie să cuprindă o prezentare a soldurilor de deschidere şi de închidere pentru capitalul
social, primele de capital, fiecare rezervă, rezultatul reportat şI rezultatul exerciţiului, precum şI
modificările acestora.
În S.U.A. această a patra componentă a rapoartelor anuale poate îmbrăca fie forma
"Situaţiei repartizării profitului", fie forma "Situaţiei modificării capitalului". Prima situaţie
cuprinde suma profitului nerepartizat la începutul perioadei, la care se adaugă profitul net al
perioadei, se scad dividendele plătite, obţinându-se profitul de repartizat la finele peroadei.
compune din două părţi: situaţia repartizării profitului şi situaţia acţiunilor. Cea de-a doua
situaţie are două parţi, prezentând atât situaţia repartizării profitului, căt şi situaţia acţiunilor.
Acestă din urmă situaţie este preferată de obicei de întreprinderile americane deoarece conţine
atât factorii care au determinat modificarea situaţiei capitalurilor în timpul perioadei, inclusiv a
acelora care au determinat modificări în repartizarea profitului.
Cea de-a cincea componentă a situaţiilor financiare din cadrul reglementărilor contabile
armonizate, "Politicile contabile şi notele explicative" conţine informaţii suplimentare relevante
pentru necesităţile utilizatorilor în ceea ce priveşte poziţia financiară şi rezultatele obţinute.
Politicile contabile se întocmesc de către administratorii întreprinderii atunci când nu există nici
un Standard Internaţional de Contabilitate relevant, în acord cu "Cadrul general de întocmire şi
prezentare a situaţiilor financiare", şi se va avea în vedere ca situaţiile financiare să furnizeze
informaţii relevante pentru nevoile utilizatorilor și credibile.
Raportul anual elaborat de către companiile americane cuprinde şi alte surse importante
de informaţii cum ar fi: discuţii şi analize manageriale, note la situaţiile financiare, precum şi un

32
raport de audit. Nici o analiză a situaţiilor financiare a unei companii nu este completă fără
aceste situaţii adiţionale. Discuţiile şi analizele manageriale conţin trei aspecte financiare ale
unei companii: capacitatea de a rambursa obligaţiile pe termen scurt, capacitatea de a asigura
fondurile necesare pentru activitatea curentă şi pentru extindere şi rezultatele obţinute.
Notele la situaţiile financiare furnizează detalii suplimentare despre informaţiile
prezentate în situaţiile financiare de bază.
Raportul de audit este o altă sursă importantă de informaţii. Dacă auditorul este mulţumit
că poziţia financiară, rezultatele activităţii şi fluxurile de trezorerie prezentate în situaţiile
financiare sunt în concordanţă cu normele GAAP, îşi exprimă o părere calificată. Dacă auditorul
exprimă altceva decât o părere calificată, situaţiile financiare vor putea fi utilizate doar cu
restricţii.

Concluzii

33
 Pe plan mondial există diferenţe majore între normalizarea contabilă internaţională
(I.F.R.S.-uri) şi normalizarea contabilă americană (G.A.A.P.-uri), ştiindu-se că oricum
normalizarea contabilă americană impune regula jocului, pe de o parte, şi normalizarea contabilă
internaţională şi cea comunitară, pe de altă parte. Toate divergenţele au impus crearea unui
limbaj comun în degajarea informaţiilor financiare, fapt ce dă contabilităţii un caracter
internaţional.
Apar astfel limite şi deosebiri privind prezentarea situaţiilor financiare la întreprinderile
mari faţă de cele mici, faptul că I.A.S.B.-ul este un normalizator fără putere coercitivă, aplicarea
normelor sale fiind facultativă. Toate acestea reclamă internaţionalizarea contabilităţii în vederea
creării unei normalizări contabile unanim acceptate în raportarea financiară, fără a stirbi cu
numic din rolul şi locul normalizării contabile naţionale..
Întreprinderile care adoptă normele internaţionale sau americane se situează de obicei în
ţări în care contabilitatea este slab reglementată. Puţine sunt întreprinderile britanice care fac
referinţă la alte principii decât cele naţionale, chiar dacă unele dintre ele publică un tablou de
corespondenţe care fac să apară beneficiul net şi capitalurile proprii care ar rezulta din aplicarea
principiilor contabile americane.

Concluzionand putem spune că între US GAAP-uri şi IAS-uri sunt diferenţe, atât ca

număr cât şi din punct de vedere conceptual, și că IAS-urile nu vor inlocui niciodata GAAP-
urile

Bibliografie

34
1. Feleagă, N., Sisteme contabile comparate. Normele contabile internationale, Volumul
III, Editia a II-a, Editura Economică, 2001
2. Feleagã, L., Feleagã, N., Contabilitate financiarã: o abordare europeanã și
internaționalã, vol. 1, Editura Infomega, București, 2005.

3. *** Standardele Internaționale de Contabilitate, Editura Economică, București 2007.

4. www. ase.ro

35