Prelucrari si optiuni generate de aplicarea IAS/IFRS 2018

Lector univ.dr.Daniela Ciolpan

2. SITUAŢIA PROFITULUI SAU PIERDERII ŞI A ALTOR

ELEMENTE ALE REZULTATULUI GLOBAL

Potrivit cadrului conceptual de raportare financiară, veniturile şi cheltuielile sunt definite

ca acele modificări de avantaje economice care produc modificări ale capitalurilor proprii altele
decât cele provenite din tranzacţiile cu proprietarii. Definiţia veniturilor şi cheltuielilor se referă
şi la situaţiile în care anumite câştiguri sau pierderi se înregistrează direct în capitalurile proprii,
fără a afecta rezultatul exerciţiului. Exemple ar fi modificările rezervelor din reevaluare, câştiguri
şi pierderi din evaluarea activelor financiare, câştiguri şi pierderi generate de conversia situaţiilor
financiare ale unei operaţii din străinătate ş.a. Înainte de revizuirea IAS 1, Contul de profit şi
pierdere (Income statement) prezenta doar elementele de venituri şi cheltuieli care afectau
rezultatul exerciţiului, în timp ce câştigurile şi pierderile recunoscute direct în capitalurile proprii
erau reflectate doar în Situaţia modificărilor capitalurilor proprii. Astfel informaţiile privind
performanţa erau împărţite între cele două componente ale situaţiilor financiare.

Norma IAS 1, revizuită în septembrie 2007 cu aplicabilitate de la 1 ianuarie 2009, a

introdus o nouă situaţie financiară denumită iniţial situaţia rezultatului global (Statement of
comprehensive income), care conţinea atât veniturile şi cheltuielile recunoscute în profitul sau
pierderea perioadei, cât şi pe cele recunoscute direct în capitalurile proprii, raportând astfel
informaţii referitoare la performanţa globală a entităţii. Aceasta situaţie, la momentul actual, este
numită drept Situaţia profitului sau pierderii şi a altor elemente ale rezultatului global. Potrivit
IAS 1 revizuită, situaţia modificărilor capitalurilor proprii va prezenta doar informaţii cu privire
la modificările survenite în capitalurile proprii ca urmare a tranzacţiilor cu proprietarii.

𝑅𝑒𝑧𝑢𝑙𝑡𝑎𝑡𝑢𝑙 𝑔𝑙𝑜𝑏𝑎𝑙 = 𝑃𝑟𝑜𝑓𝑖𝑡𝑢𝑙/𝑝𝑖𝑒𝑟𝑑𝑒𝑟𝑒𝑎 𝑝𝑒𝑟𝑖𝑜𝑎𝑑𝑒𝑖 + 𝐴𝑙𝑡𝑒 𝑒𝑙𝑒𝑚𝑒𝑛𝑡𝑒 𝑑𝑒 𝑟𝑒𝑧𝑢𝑙𝑡𝑎𝑡 𝑔𝑙𝑜𝑏𝑎𝑙

Profitul sau pierderea perioadei = rezultatul net al exerciţiului

Alte elemente de rezultat global = elemente de venituri şi cheltuieli care nu sunt recunoscute în
profitul sau pierderea exerciţiului, ci afectează direct capitalul propriu.

Prezentarea informaţiilor în Situaţia profitului sau pierderii şi altor elemente

ale rezultatului global
Norma IAS 1 revizuită, solicită companiilor să aleagă una dintre următoarele variante de
prezentare a rezultatului global:
- o singură situaţie financiară numită Situaţia profitului sau pierderii şi a altor elemente ale
rezultatului global (Statement of profit or loss and other comprehensive income) în care
profitul sau pierdere şi alte elemente ale rezultatului global sunt prezentate în două secţiuni
distincte;
- două situaţii financiare:
o prezentarea sectiunii de profit sau pierdere într-o situaţie separată a profitului sau
pierderii exerciţiului, şi
o imediat după o situaţie a rezultatului global, care începe cu raportarea profitului
sau pierderii exerciţiului şi care continuă cu prezentarea componentelor incluse în
alte elemente de rezultat global.

1
 Prelucrari si optiuni generate de aplicarea IAS/IFRS 2018
Lector univ.dr.Daniela Ciolpan

Norma IAS 1 are o abordare permisivă a formatului situaţiei rezultatului global, fără să
solicite un anumit format, ci doar cere (ca şi în cazul situaţiei poziţiei financiare) ca anumite
informaţii să fie prezentate obligatoriu.

Informaţiile minimale ce trebuie prezentate în situaţia profitului sau pierderii şi a altor elemente
ale rezultatului global:
- Veniturile (revenue, engl.)
- Câştigurile şi pierderile din derecunoaşterea activelor financiare evaluate la cost amortizat
- Costul finanţării (finance costs, engl.)
- Partea din profit sau pierdere aferentă entităţilor asociate şi asocierilor în participaţie,
contabilizată prin metoda punerii în echivalenţă
- Cheltuiala cu impozitul pe profit (tax expense, engl.)
- O sumă unică reprezentând rezultatul activităţilor întrerupte1
- Rezultatul exerciţiului (profit or loss, engl.)
- Fiecare componentă a altor elemente de rezultat global clasificată după natură
- Rezultatul global total.
În cazul situaţiilor financiare consolidate, situaţia rezultatului global trebuie să prezinte, în
mod obligatoriu, şi informaţii privind defalcarea profitului sau pierderii perioadei, dar şi a
rezultatului global în partea atribuibilă intereselor minoritare şi parte ce revine deţinătorilor de
capitaluri proprii ai societăţii-mamă.
La 16 iunie 2011, IASB a publicat Amendamentele la IAS 1 Prezentarea situaţiilor
financiare – Prezentarea componentelor altor elemente ale rezultatului global. Obiectivul
amendamentelor la IAS 1 este de a face mai clară prezentarea unor componente de alte elemente
ale rezultatului global şi de a-i ajuta pe utilizatorii situaţiilor financiare să facă distincţia între
componentele altor elemente ale rezultatului global care pot fi ulterior reclasificate (reciclate) în
contul de profit şi pierdere şi cele care nu pot fi niciodată reclasificate în contul de profit şi
pierdere. În baza acestor amendamente secţiunea de “alte elemente ale rezultatului global” trebuie
să prezinte posturi pentru alte elemente ale rezultatului global clasificate după natura lor şi grupate
în:
(a) elemente care nu sunt reclasificate ulterior în contul de profit şi pierdere (reciclate); şi
(b) elemente care sunt reclasificate ulterior în contul de profit şi pierdere atunci când sunt
îndeplinite anumite condiţii specifice.
Exemple de alte elemente de rezultat global care pot fi reclasificate în contul de profit şi
pierdere:
 câştiguri şi pierderi din conversia situaţiilor financiare ale unei operaţii în străinătate (IAS 21)
(contabilizate cu ajutorul contului 1033 în OMFP 2844/2016),
 partea eficientă a câştigurilor şi pierderilor aferente instrumentelor de acoperire în cazul
relaţiilor de acoperire a fluxurilor de numerar (contabilízate cu ajutorul contului 1037 conform
OMFP 2844/2016),
 diferenţe din modificarea valorii juste a activelor financiare disponibile în vederea vânzări
conform IAS 39/IFRS 9 (contabilízate cu ajutorul contului 1035 conform OMFP 2844/2016).
Exemple de alte elemente de rezultat global care nu pot fi reclasificate în contul de profit
şi pierdere:
 surplusul din reevaluare (IAS 16 şi IAS 38),
 câştiguri şi pierderi actuariale din planuri de beneficii determinate (IAS 19.93A).

1
O activitate întreruptă este o componentă a unei entităţi care a fost cedată sau care a fost clasificată ca deţinută
spre vânzare conform IFRS 5.
2
 Prelucrari si optiuni generate de aplicarea IAS/IFRS 2018
Lector univ.dr.Daniela Ciolpan

Conform normei IAS 1, structura contului de profit şi pierdere poate fi îmbogăţită cu alte
elemente-rând, titluri şi subtotaluri, atunci când managerii apreciază că aceste informaţii sunt
relevante pentru înţelegerea performanţei financiare a entităţii. Deci, o entitate poate completa sau
modifica ordinea elementelor contului de rezultate, astfel încât să ofere cea mai relevantă
prezentare pentru înţelegerea performanţelor financiare realizate şi anticiparea rezultatelor
viitoare. Pentru aceasta se va ţine cont mărimea sau de natura şi funcţia diferitelor elemente de
venituri şi cheltuieli. Exemple de circumstanţe care pot duce la prezentarea separată a unor venituri
şi cheltuieli (când sunt semnificative): costuri de restructurare şi reorganizare, vânzări de
imobilizări corporale, vânzări de investiţii financiare, stingerea unor litigii etc.

IAS 1 nu cere prezentarea rezultatului exploatării (result of operating activities, engl.)

ca un element distinct în contul de profit şi pierdere, însă multe companii aleg să prezinte o astfel
de informaţie.

Situaţia rezultatului global ca situaţie unică:

Situaţia rezultatului global
N N-1
Venituri
Cheltuieli
Profit înainte de impozit
Impozit pe profit
Profit sau pierdere
Alte elemente ale rezultatului global:
Elemente care pot fi reclasificate ulterior în profit sau pierdere
- câştiguri şi pierderi din măsurarea activelor financiare evaluate la valoarea justă
(IAS 39)
- câştiguri şi pierderi din instrumente de acoperire a riscului de cash flow (IAS 39)
- câştiguri şi pierderi din conversia situaţiilor financiare ale unei operaţii în
străinătate (IAS 21)
Elemente care nu pot fi reclasificare ulterior în profit sau pierdere
- modificări în rezervele din reevaluarea activelor (sub incidenţa normelor IAS 16 şi
IAS 38)
- câştiguri şi pierderi actuariale aferente beneficiilor planurilor de pensii (IAS 19)
Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra impozitului pe profit
Alte elemente ale rezultatului global la valoarea netă de impozit
Rezultat global al exerciţiului

Situaţia rezultatului global prezentată în două situaţii financiare:

Contul de profit şi pierdere

N N-1
Venituri
Cheltuieli
Profit înainte de impozit
Impozit pe profit
Profit sau pierdere

3
 Prelucrari si optiuni generate de aplicarea IAS/IFRS 2018
Lector univ.dr.Daniela Ciolpan

Situaţia rezultatului global

N N-1
Profit sau pierdere
Alte elemente ale rezultatului global:
Elemente care pot fi reclasificate ulterior în profit sau pierdere
- câştiguri şi pierderi din măsurarea activelor financiare evaluate la valoarea justă
(IAS 39)
- câştiguri şi pierderi din instrumente de acoperire a riscului de cash flow (IAS 39)
- câştiguri şi pierderi din conversia situaţiilor financiare ale unei operaţii în
străinătate (IAS 21)
Elemente care nu pot fi reclasificare ulterior în profit sau pierdere
- modificări în rezervele din reevaluarea activelor (sub incidenţa normelor IAS 16
şi IAS 38)
- câştiguri şi pierderi actuariale aferente beneficiilor planurilor de pensii (IAS 19)
Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra impozitului pe profit
Alte elemente ale rezultatului global la valoarea netă de impozit
Rezultat global al exerciţiului

Raportarea informaţiilor cu privire la profitul sau pierderea exerciţiului

IAS 1 cere entităţilor să prezinte o analiză a cheltuielilor perioadei fie după natură, fie după funcţii.
Astfel, în funcţie de criteriul de clasificare a cheltuielilor folosit, există două modele de prezentare
a contului de profit şi pierdere:
a) Prezentarea după natura economică a cheltuielilor (sau pe feluri de cheltuieli)
b) Prezentarea după destinaţia cheltuielilor (sau pe funcţii), numită şi „metoda costul
vânzărilor”.

a) Contul de profit şi pierdere după natura cheltuielilor prezintă cheltuielile agregate pe

feluri de cheltuieli cum ar fi: cheltuieli cu materiile prime, cheltuieli cu salariile, cheltuieli
de transport, cheltuieli cu amortizarea, fără alocarea cheltuielilor pe funcţii ale
întreprinderilor. IAS 1 oferă următorul model:
Contul de profit şi pierdere
la 31.12.N
(prezentare după natura cheltuielilor)
N N-1
Venituri (Revenues) X X
Alte venituri (Other income) X X
Variaţia stocurilor de produse finite şi producţie în curs (Changes in (X) (X)
inventories of finished goods and work in progress)2
Producţia imobilizată (work performed by the entity and capitalised) X X
Consumuri de materii prime şi materiale consumabile (Raw materials (X) (X)
and consumables used)
Cheltuieli de personal (Employee benefits expense) (X) (X)
Cheltuieli privind amortizările şi deprecierile (Depreciation and (X) (X)
amortisation expense)

2
Corespunde sumei cu care contul 711 „Venituri aferente costului stocurilor de produse” se închide prin 121 „Profit
şi pierdere” = diferenţa dintre soldul final al stocurilor obţinute din producţie proprie şi soldul iniţial al stocurilor
obţinute din producţie proprie = costul producţiei obţinute minus costul producţiei vândute. Poate avea valoare
pozitivă, dacă stocul final este mai mare decât cel iniţial (stocaj) sau valoare negativă, dacă stocul final este mai mic
decât stocul iniţial (destocaj).
4
 Prelucrari si optiuni generate de aplicarea IAS/IFRS 2018
Lector univ.dr.Daniela Ciolpan

Cheltuieli cu deprecierea imobilizărilor corporale (Impairement of (X) (X)

property, plant and equipment)3
Alte cheltuieli (Other expenses) (X) (X)
Costul finanţării (Finance costs) (X) (X)
Profit brut (Profit before tax) X X
Cheltuieli privind impozitul pe profit (Income tax expense) (X) (X)
Profitul sau pierderea exerciţiului X X
Venituri = veniturile obţinute din desfăşurarea obiectului de activitate al companiei. Astfel,
majoritatea companiilor (producători, distribuitori sau prestatori de servicii) vor raporta în
categoria venituri: vânzările de bunuri şi servicii, numite în practica raportării financiare venituri
din vânzări (sales, engl.). Desfăşurarea activităţii de exploatare a companiei mai poate genera şi
alte tipuri de venituri, obţinute în mod regulat şi care sunt incluse tot în această categorie: venituri
din dobânzi, venituri din dividende.

Alte venituri = toate veniturile şi câştigurile care nu se recunosc în categoria de mai sus:
venituri din subvenţii, câştiguri din vânzarea de active imobilizate şi alte venituri care apar în mod
ocazional.

Alte cheltuieli = toate cheltuielile şi pierderile care nu au fost prezentate separat: pierderi din
vânzarea unor active imobilizate, cheltuieli cu provizioane, cheltuieli cu amenzi etc.

Costul finanţării = cheltuielile asociate finanţării operaţiilor unei entităţi (dobânzi aferente
creditelor, cheltuielile complementare realizate pentru obţinerea împrumuturilor, cheltuielile de
finanţare aferente contractelor de leasing financiar, diferenţele de curs valutar aferente
împrumuturilor în valută).

b) Varianta contului de profit şi pierdere după destinaţia cheltuielilor în companie

prezintă cheltuielile clasificate pe funcţiile care se pot identifica la nivelul unei companii:
funcţia de producţie (costul vânzărilor), funcţia de vânzare (cheltuieli de distribuţie),
funcţia de conducere (cheltuieli de administraţie), funcţia financiară (cheltuieli financiare)
şi alte funcţii ce pot fi individualizate la nivelul unei entităţi. Se consideră că această
prezentare a contului de profit şi pierdere răspunde mai bine nevoilor de informare a
utilizatorilor, însă are dezavantajul că poate prezenta un grad ridicat de subiectivitate,
deoarece repartizarea funcţională a cheltuielilor implică utilizarea sporită a
raţionamentului profesional.
Contul de profit şi pierdere
la 31.12.N
(prezentarea funcţională a cheltuielilor)
N N-1
Venituri (Revenues) X X
Costul vânzărilor (Cost of sales) (X) (X)
Marja brută (Gross profit) X X
Alte venituri (Other income) X X
Cheltuieli de distribuţie (Distribution costs) (X) (X)
Cheltuieli de administraţie generală (Administrative expenses) (X) (X)
Alte cheltuieli (Other expenses) (X) (X)
3
Într-un cont de profit şi pierdere în care cheltuielile sunt clasificate după natură, cheltuielile cu ajustările pentru
deprecierea imobilizărilor corporale trebuie prezentate ca un element separat.
5
 Prelucrari si optiuni generate de aplicarea IAS/IFRS 2018
Lector univ.dr.Daniela Ciolpan

Cheltuieli financiare (Finance costs) (X) (X)

Profit brut (Profit before tax) X X
Cheltuieli cu impozitul pe profit (Income tax expense) (X) (X)
Rezultatul exerciţiului X X

Costul vânzărilor = costul stocurilor vândute în cursul exerciţiului. Pentru o companie de

distibuţie, costul vânzărilor este egal cu costul de achiziţie al mărfurilor vândute (= cheltuiala cu
mărfurile). Pentru o companie manufacturieră, costul vânzărilor este egal cu costul de producţie
al produselor vândute.
Cheltuielile de distribuţie = acele cheltuieli legate direct de eforturile companiei de a
realiza vânzările: salariile angajaţilor din vânzări, comisioane de vânzare, cheltuieli cu
publicitatea, cheltuieli de transport, amortizarea imobilizărilor folosite pentru distribuţie etc.
Cheltuielile administrative = cheltuieli legate de administrarea generală a companiei:
salariile directorilor şi ale personalului administrativ, amortizarea imobilizărilor folosite în scopuri
administrative, cheltuieli poştale, cheltuieli cu servicii de consultanţă contabilă sau juridică etc.
Norma IAS 1 admite ambele forme de prezentare ale contului de profit şi pierdere,
managerii putând opta pentru acea metodă de clasificare a cheltuielilor pe care o consideră mai
relevantă. Totuşi, IAS 1 cere ca entităţile care prezintă contul de profit şi pierdere cheltuielile
clasificate pe funcţii să prezinte în notele explicative informaţii privind natura economică a acestor
cheltuieli.

6
 Prelucrari si optiuni generate de aplicarea IAS/IFRS 2018
Lector univ.dr.Daniela Ciolpan

Extras din situatiile financiare consolidate ale grupului OMV Petrom 2012

7
Prelucrari si optiuni generate de aplicarea IAS/IFRS 2018
Lector univ.dr.Daniela Ciolpan

8
Prelucrari si optiuni generate de aplicarea IAS/IFRS 2018
Lector univ.dr.Daniela Ciolpan

9
 Prelucrari si optiuni generate de aplicarea IAS/IFRS 2018
Lector univ.dr.Daniela Ciolpan

Situatia rezultatului global – Antibiotice 2013

10
Prelucrari si optiuni generate de aplicarea IAS/IFRS 2018
Lector univ.dr.Daniela Ciolpan

11
 Prelucrari si optiuni generate de aplicarea IAS/IFRS 2018
Lector univ.dr.Daniela Ciolpan

Aplicaţia 1: Societatea Xmas are ca obiect de activitate comercializarea de produse electronice.

În cursul exerciţiului N, a înregistrat următoarele elemente de venituri şi cheltuieli:
- Venituri din vânzarea mărfurilor 800.000 u.m.
- Cheltuieli cu mărfurile 420.000 u.m
- Cheltuieli cu materialele consumabile 50.000 u.m., din care 35.000 u.m. pentru
administraţie şi 15.000 u.m. pentru distribuţie
- Cheltuieli cu personalul 120.000 u.m., din care 45.000 u.m. pentru administraţie şi 75.000
u.m. pentru distribuţie
- Cheltuieli cu amortizarea 70.000 u.m., din care 15.000 u.m. pentru administraţie şi 55.000
u.m. pentru distribuţie.
- Venituri din dividende 2.000 u.m.
- Cheltuieli cu dobânzi aferente creditelor bancare 10.000 u.m.
- În cursul exerciţiului N, societatea a vândut un teren la preţul de 60.000 u.m., costul de
achiziţie fiind 40.000 u.m.. De asemenea, a vândut şi o clădire la preţul de vânzare de
10.000 u.m., costul de achiziţie fiind 50.000 u.m., iar amortizarea cumulată 33.000 u.m..

12
 Prelucrari si optiuni generate de aplicarea IAS/IFRS 2018
Lector univ.dr.Daniela Ciolpan

- Societatea şi-a reevaluat terenurile şi a constatat un surplus din reevaluare în sumă de 3.600
u.m., iar pentru construcţii a constat un surplus din reevaluare de 4.200 u.m.
- Reevaluarea echipamentelor tehnologice a generat o pierdere de 5.500 u.m.
- Venituri din diferenţe de curs valutar 5.000 u.m.
- Cheltuiala cu impozitul pe profit 24.000 u.m, inclusiv impozitul aferent altor elemente
ale rezultatului global.
Să se întocmească situaţia rezultatului global dacă societatea detaliază profitul sau pierderea prin
clasificarea cheltuielilor după natură şi respectiv după funcţii.

Aplicaţia 2: Societatea Yves are ca obiect de activitate comercializarea de piese de mobilier.

Societatea deţine o clădire pentru birourile personalului administrativ, un depozit, un spaţiu
comercial, cinci maşini care asigură livrarea mărfurilor către clienţi şi trei autovehicule aflate la
dispoziţia directorilor şi a contabilului şef. Recent, societatea a mai închiriat un spaţiu comercial.
Pentru exerciţiul care se încheie la 31.12.N cunoaşteţi următoarele informaţii:
a) în cursul exerciţiului, societatea a vândut piese de mobilier la preţ total de vânzare de
1.500.000 lei;
b) costul de achiziţie al pieselor de mobilier vândute a fost de 1.000.000 lei;
c) cu salariile angajaţilor societatea a cheltuit 70.000 lei, din care 45.000 lei pentru personalul
administrativ şi 25.000 pentru şoferi şi vânzători;
d) pentru exerciţiul N, amortizarea clădirii de birouri este 35.000 lei, amortizarea depozitului
20.000 lei, amortizarea spaţiului comercial 38.000 lei, amortizarea maşinilor de transport
mărfuri 50.000 lei, amortizarea autovehiculelor personalului administrativ 40.000lei;
e) chiria spaţiului comercial aferentă exerciţiului N a fost de 14.000 lei;
f) la birouri s-au consumat materiale consumabile (hârtie, pixuri, etc) în valoare de 8.000lei;
g) în cursul exerciţiului N, s-a consumat combustibil în valoare de 10.000 lei pentru
transportul mărfurilor şi 4.000 lei pentru transportul personalului administrativ;
h) societatea a organizat o campanie publicitară pentru care a cheltuit suma de 25.000 lei;
i) pentru reparaţia şi întreţinerea autovehiculelor s-a cheltuit suma de 12.000 lei: 8.000lei
pentru cele de transport mărfuri şi 4.000 lei pentru cele folosite în scopuri administrative;
j) societatea a plătit o amendă în valoare de 3.000 lei;
k) în cursul exerciţiului N, societatea a vândut una dintre maşinile de transport mărfuri la preţ
de vânzare 30.000 lei, în condiţiile în care costul de achiziţie a fost 60.000 lei, iar
amortizarea cumulată 36.000 lei.
13
 Prelucrari si optiuni generate de aplicarea IAS/IFRS 2018
Lector univ.dr.Daniela Ciolpan

l) În cursul exerciţiului N, s-au înregistrat cheltuieli cu dobânda pentru creditele bancare pe

termen lung în sumă de 24.000 lei.
m) La 31 decembrie N, societatea a constatat că, datorită noilor tendinţe ale modei în domeniul
amenajărilor interioare, o parte dintre stocurile de mobilă sunt depreciate şi, în consecinţă,
a înregistrat o ajustare pentru deprecierea mărfurilor în sumă de 5.000 lei.
n) Cheltuiala cu impozitul pe profit 24.160 lei.
o) În cursul exerciţiului N, societatea a procedat la reevaluarea terenurilor sale şi a înregistrat
un surplus din reevaluare în sumă de 7.000 lei.
p) Cheltuiela cu impozitul pe profit amanat generata de reevaluarea terenurilor 1120 lei.

Pe baza informaţiilor de mai sus, să se întocmească Situaţia rezultatului global conform IAS 1 atât
în varianta clasificării cheltuielilor după natură, cât şi în varianta clasificării cheltuielilor după
funcţiile societăţii.

14