Factori de influenţă asupra contabilităţii publice

Abstract

Introducere

Scopul acestei lucrări este să explice modul în care contabilitatea instituţiilor publice este
influenţată de diverşi factori din mediul în care operează aceste instituţii. În ultimele decenii,
odată cu dezvoltarea telecomunicaţiilor şi cu accelerarea globalizării, a devenit tot mai important
ca raportările financiare, fie ele private sau publice, să ţină pasul cu aceste schimbări. Astfel
intervine necesitatea ca standardele contabile să răspundă nevoile managerilor de companii şi
instituţii de a fi informaţi, pentru buna funcţionare a acestora. Contabilitatea publică a avut şi ea
nevoie să evolueze, odată cu evoluţia rolului statului în economie. În foarte multe ţări ea e în
continuă schimbare, pentru a răspunde cerinţeor globale de raportare unitară.

Principalii factori de influenţă sunt economici, politici şi sociali. La rândul lor, aceştia au
subcategorii, care vor fi explicate în paragrafele de mai jos.

În vederea efectuării studiului de caz asupra acestor factori, am condus o analiză comparativă a
modului în care aceşti factori acţionează asupra contabilităţii instituţiilor publice în trei tipuri de
state:

 State dezvoltate: statele din Europa de Vest, Statele Unite ale Americii, Canada, Australia
şi Japonia.
 State emergente (în curs de dezvoltare): ţările BRICS (Brazilia, Rusia, India, China şi
Africa de Sud), dar şi unele state arabe sau sud-americane.
 State slab dezvoltate: cele care nu au fost incluse în primele categorii.

De asemenea, am evaluat modul în care standardele IPSAS sunt implementate în aceste tipuri de
ţări, în raport cu factorii de influenţă specifici.

Nu în ultimul rând, am analizat modul în care prevederile contabile ale instituţiilor publice au
evoluat în România, raportat la factorii de influenţă specifici.
Factori politici de influenţă a contabilităţii instituţiilor publice

Profesorul David Solomons de la Universitatea din Pennsylvania a scris, în lucrarea sa

“Politizarea contabilităţii”: “Daca s-ar ajunge la accepţiunea conform căreia contabilitatea ar fi
utilizată şi în alte scopuri decât pentru a măsura performanţe financiare, atunci încrederea în ea
s-ar pierde, la fel cum s-ar pierde încrederea în alte sisteme de măsurare, dacă s-ar afla că au
fost falsificate.”

Astfel, este general acceptat faptul că standardele contabile au rolul de a asigura raportarea
unitară pentru toate entităţile, de a evita alte scopuri decât simpla măsurare şi de a fi neutre faţă
de entitatea care le utilizează. În contabilitatea publică acest aspect este cu atât mai important, cu
cât situaţiile financiare de la nivelul instituţiilor statului privesc nu doar un grup de personae
(stakeholderii unei companii, de exemplu), ci privesc întreaga societate, în ansamblu. Este foarte
importantă încrederea publicului în managementul eficient al insituţiilor publice.

Cu toate acestea, este tot mai mult acceptat faptul că, de multe ori şi în multe părţi ale lumii,
contabilitatea nu e o ştiinţă independentă, ci este extrem de mult influenţată de factorii politici.
Aceştia sunt reprezentaţi de toate elementele de voinţă politică şi interes existente într-o ţară, la
un moment dat.

Factori juridici

Cei mai importanţi factori politici care influenţează contabilitatea, în general, dar şi cea a
instituţiilor publice, în particular, sunt de natură juridică. Mai exact, legislaţia unei ţări în materie
de raportare financiară este extrem de importantă. Cu toate acestea, legislaţia naţională trebuie să
ţină cont de nevoile de faptul că legăturile comerciale tot mai puternice care există între state
creează nevoia ca raportarea financiară să aibă un caracter unitar, transparent şi comparabil.
Lipsa omogenităţii sistemelor contabile din diferite ţări poate crea probleme pentru utilizatorii
informaţiilor financiar-contabile.

Cu scopul de a facilita procesul de armonizare, au fost întocmite Standardele Internaţionale de

Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS), după modelul Standardelor Internaţionale de
Contabilitate (IFRS). Organismul care le-a întocmit este Consiliul pentru Standarde
Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, care face parte din Federaţia Internaţională
a Contabililor. Până în prezent au fost emise 32 de standarde IPSAS. Se urmăreşte
implementarea acestora în cât mai multe ţări, chiar la nivel mondial, pentru a facilita
comunicarea de informaţii contabile între acestea, dar şi de a asigura transparenţa şi calitatea
raportărilor financiare (Nistor & Ştefănescu, 2012: 88).

Cu toate acestea, nu e întotdeauna cazul ca aceste standarde să fie adoptate, fie sunt adoptate
doar parţial, printre elementele naţionale care compun legislaţia contabilă.

Tot un factor legislativ important este tipul de sistem de contabilitate existent într-o ţară. Astfel,
s-au conturat două mari sisteme principale: cel continental european şi cel anglo-saxon. În timp
ce sistemul anglo-saxon a fost construit, în mod tradiţional, pentru nevoile de raportare ale
companiilor, sistemul continental european a fost construit pentru nevoile de raportare ale
statelor. Diferenţele dintre cele două sisteme sunt mari, motiv pentru care s-a considerat necesară
armonizarea standardelor, în special la nivelul Uniunii Europene, entitate capabilă să legifereze
proiecte obligatorii pentru statele membre.

Factori de politică economică

Factorii de politică economică sunt consideraţi factori politici, deoarece se manifestă într-o
manieră juridică, ce provine din voinţa politică dintr-o anumită ţară. În mod specific, politicile
economice adoptate influenţează modul în care se fac înregistrări contabile.

În primul rând, trebuie luat în considerare faptul că orice introducere de noi taxe şi impozite au
un impact asupra modului în care se fac aceste înregistrări. E nevoie ca noile sume să fie trecute
în conturi, iar pentru asta s-ar putea să fie nevoie ca noi conturi să fie create. De asemenea, în
cazul în care se introduc noi cheltuieli publice, e nevoie de crearea a noi conturi analitice, în care
sumele să fie înregistrate.

Desigur, din acest punct de vedere pot exista diferenţieri între state, în felul următor: ţările
dezvoltate, în care astfel de schimbări se petrec mai rar, nu este nevoie de astfel de proceduri. Cu
toate acestea, se poate spune că criza economică şi financiară din ultimii ani a avut efect asupra
tipurilor de venituri şi cheltuieli din statele dezvoltate. Astfel, împrumuturile ce au fost efectuate
în ultimii ani, între guverne şi instituţii financiare (cum au fost împrumuturile acordate de către
guvernul american unor bănci, după anul 2008), sau între guverne (cum ar fi împrumuturile
acordate Greciei de către Germania), pot afecta modul de gestiune a contabilităţii instituţiilor ce
au avut contact direct cu aceste operaţiuni. Pe de altă parte, ţările emergente, care îşi extind
sectorul public în mod constant (statul social, investiţiile publice), au mereu nevoie de crearea
unor noi conturi contabile, pentru a fi capabile să încorporeze aceste schimbări. De asemenea,
astfel de schimbări pot avea loc, la intervale scurte de timp, în ţările slab dezvoltate, datorită
instabilităţii politice şi economice ce există în ele. În acest caz, diferenţierea se face mai degrabă
între ţări dezvoltate, emergente sau slab dezvoltate, şi nu doar între ţări democratice şi
nedemocratice.

Cu toate acestea, se poate afirma că cele mai multe ţări dezvoltate şi emergente sunt democrate
(sau aspiră la acest statut), în timp ce majoritatea statelor slab dezvoltate sunt autoritare sau
totalitare; astfel, există o corelaţie între tipul de regim politic dintr-un stat şi modul de gestiune a
contabilităţii publice. Astfel, ţările democrate tind să fie mai stabile din punct de vedere al
politicilor economice şi fiscale adoptate, ceea ce are un efect direct asupra contabilităţii din
instituţiile publice, după cum am explicat mai sus.

În al doilea rând, o altă influenţă ce se manifestă prin voinţa politică ţine de modul în care un stat
este structurat, atât la nivel de regiuni, cât şi la nivel de instituţii. Statele dezvoltate sunt, de
regulă, mai eficiente din punct de vedere al cheltuielilor publice, decât statele emergente sau în
curs de dezvoltare. Astfel, primele tind să îşi păstreze modul de organizare pentru mai mult timp,
în timp ce statele mai puţin dezvoltate tind să fie mai instabile, adică să îşi restructureze frecvent
organizarea.

Reorganizarea regiunilor dintr-un stat afectează contabilitatea condusă de instituţiile publice,

deoarece noi instituţii trebuie create, care sa gestioneze noile atribuţii. Atunci când noi instituţii
publice sunt create (sau abolite), este nevoie să se întocmească noi reglementări pentru
funcţionarea acestora. Acest lucu are efect direct asupra modului de gestiune a contabilităţii
publice: e nevoie de noi conturi analitice pentru surprinderea noilor fluxuri de venituri şi
cheltuieli, dar şi de modificări aduse clasificaţiei bugetare, în care aceste noi sume să fie înscrise.

De asemenea, pot exista cazuri în care anumite instituţii publice sunt restructurate, iar o parte din
atribuţiile acestora, în speţă cele de colectare şi plată să fie transmise spre alte instituţii. În acest
caz e nevoie, din nou, de restructurarea clasificaţiei bugetare, a conturilor analitice, care
afectează modul de raportare financiară ale acestora.

Diferenţa constă şi în acest caz în nivelul de stabilitate existent în diferite ţări. Astfel, ţările
dezvoltate tind să fie stabile în timp şi să nu sufere restructurări semnificative la nivelul
organizării regionale sau instituţionale. Prin contrast, statele mai puţin dezvoltate tind să atingă
un echilibru de eficienţă similar cu cel din statele dezvoltate, motiv pentru care conduc
restructurări frecvente. Acest lucru face ca modul de gestiune a contabilităţii să fie mai puţin
stabil.

Factorii economici de influență a contabilităţii instituțiilor publice

Factorii economici influențează contabilitatea instituțiilor publice mai degrabă indirect, datorită
faptului că starea economică a unui stat influențează politicile economice adoptate în statul
respectiv și care, la rândul lor, influențează, mai apoi, modul de gestiune a contabilității în
instituțiile publice. Cu toate acestea, în paragrafele ce urmeaza vom analiza detaliat modul în
care situația economică generală poate influența contabilitatea.

Printre factorii economici care influențează contabilitatea sunt cei de natură investițională. În
comparație cu sectorul privat, sectorul public pesupune o abordare mult mai analitică a
investițiilor pe care le face, deoarece implică fonduri publice, iar acest lucru este în interesul
întregii societăți. Orice investiție începe cu o analiză a elementelor cost-beneficiu, și anume dacă
beneficiile proiectului pentru societate sunt mari, depășind costurile pe care le implică; dacă
reprezintă un avantaj pentru societate și încurajează creșterea economică. Prin urmare este
nevoie să se evalueze impactul pe care îl poate avea un proiect asupra economiei unei regiuni sau
țări. Informațiile furnizate de sistemul contabil public nu reflectă întotdeauna realitatea, deoarece
contează piața de pe care se urmăresc anumite prețuri, denaturări care se întâlnesc pe piețele de
monopol sau oligopol. De asemenea, este important de menționat fenomenul de corupție în
cadrul instituțiilor publice, care denaturează sumele înregistrate. Pe de altă parte, unele informații
privind anumite costuri sau beneficii nu sunt disponibile, cum ar fi efectele asupra mediului sau
cerințele generale de sănătate nu pot fi ușor monitorizate, dar din cauza impactului lor
semnificativ ele trebuiesc evaluate.
O investiție publică trebuie analizată în baza raportului cost-beneficiu, și presupune analiza
opțiunilor, analiza financiară, analiza economică, analize de risc. Toate rezultatele obținute în
urma analizelor se reflectă în evaluarea contabilă, acestea influențând înregistrările care se fac în
domeniu contabil. (Sărac, I. P., (2012) Accounting information – a basis for achieving the
decision for the realization of public investment project, Annals of the University of Oradea,
Economic Science Series).

Datele din contabilitate trebuie să reflecte cu acuratețe evenimentele economice care s-au produs
în timpul exercițiului financiar. Nivelul prețurilor este influențat de actuala criză economică, care
are un impact direct la nivel mondial. Aceste prețuri pot influența și nivelul provizioanelor
constituite. Atunci când este probabilă o ieșire de resurse care încorporeză beneficii economice
sau potențial de servicii, se constituie un provizion pentru stingerea obligației la data raportării.
Instituțiile publice pot constitui provizioane, dar, deocamdată, nu obligă instituțiile publice la
recunoașterea provizioanelor.

Astfel de denatutări se întâlnesc mai des în statele mai puțin dezvoltate, unde oamenii sunt mai
înclinați să caute să obțină profituri ilicite. Aici sistemul contabil este, în general, mai puțin
transparent decât în țările dezvoltate.

O altă problemă care poate apărea este contabilitatea creativă. Aceasta este mult mai dezvoltată
la nivelul instituțiilor private (firme, care recurg la astfel de practici pentru a obține economii
fiscale). La nivelul instituțiilor publice nu există suficiente motivații pentru a recurge la
asemenea practici. Totuși, tehnicile de contabilitate creativă la nivelul sectorului public includ
leaseback-ul, cheltuielile de cercetare-dezvoltare, subevaluarea profitului, procedeul “marea
îmbăiere”. (Taxonomia tehnicilor de contabilitate creativă din perspectiva profesioniștilor
contabili din România, Audit Financiar, March 1, 2014).

Leaseback-ul presupune vânzarea unor active fixe, urmată de închirierea acestora de la

cumpărători, transformând activele imobilizate în lichidități. Cu alte cuvinte, un funcționar din
sectorul public poate vinde activul unei rude la un preț mic, folosindu-se în continuare de acel
activ prin închiriere. Ca rezultat funcționarul reușește să mascheze astfel un câștig de bani în
favoarea familiei sale, producând, în schimb, o pierdere statului.
O instituție publică pentru a implementa anumite proiecte de dezvoltare la nivelul societății, în
interes public, trebuie să facă anumite cercetări pentru a previziona beneficiul public ce-l poate
obține. În acest scop s-a format departamentul de cercetare-dezvoltare. Prin exagerarea
cheltuielilor de cercetare-dezvoltare, funcționarul public își poate atribui diferența de cost, în
detrimentul statului.

Ca urmare a încasării veniturilor și a plății cheltuielilor se poate determina deficitul sau

excedentul bugetar, prin diferența celor două. Un funcționar public, prin intermediul diverselor
metode de contabilitate creativă, poate subevalua nivelul veniturilor obținute.

Aceste practici sunt, de multe ori, rezultatul nivelului scăzut de trai provocat în mod principal de
criza economică, dar și de alți factori, care îi poate face pe anumiți funcționari publici să recurgă
la mai multe tipuri de înșelătorie a statului pentru a-și crește venitul propriu. Toate rezultatele la
care ajung acești funcționari publici sunt înregistrate în contabilitate, și pot folosi contabilitatea
ca pe un instrument prin care își pot atribui anumite venituri.

Astfel apare fenomenul de hazard moral, care oricum există la nivelul instituțiilor statului. Acest
fenomen are legătură cu motivațiile oamenilor; mai precis, motivațiile de a face performanță ale
angajaților din sectorul public sunt diferite de motivațiile angajaților din sectorul privat. Salariații
din firme private sunt direct supravegheați de manageri (sau acționari) direct interesați de bunul
mers al companiilor, în timp ce salariații din sectorul public sunt mai puțin motivați să producă
perfomanță, datorită faptului că nu sunt supravegheați la fel de atent. Efectul hazardului moral
este exacerbat în statele în care oamenii au parte de situații economice precare, precum statele
subdezvoltate sau emergente. Dar acest lucru se poate întâmpla chiar și în statele dezvoltate, în
care nivelul de trai a fost grav afectat de criza financiară globală.

Factori sociali de influenţă a contabilităţii instituţiilor publice

Factorii sociali au o influență indirectă asupra modului în care e gestionată contabilitatea la

nivelul instituțiilor publice. Astfel, aceștia au un impact major asupra legislației în domeniu,
factori ce au fost detaliați anterior. Cu toate acestea, e important de surprins efectul pe care astfel
de factori, sociali, îl pot avea în diverse state. Cei mai importanți factori pe care i-am analizat
sunt cei culturali, educaționali și religioși.
Factori culturali de influenţă a contabilităţii instituţiilor publice

În cadrul unei societăți în care “informația este sinonimă cu ideea de putere”, contabilitatea s-a
transformat într-un veritabil limbaj al afacerilor, un set de surse informaționale în ceea ce
privește activitatea organizațiilor.

Sistemele naționale contabile ilustrează diferențieri semnificative de la o țară la alta, lucru

datorat nu datorită necesității dorinței de personalizare națională, ci datorită unor factori care se
manifestă în mod distinct, de la o țară la alta:factori politici, economici,culturali, sociali.
( Megan.O., Cotleț D.,(2010), Globalizarea și dezvoltarea în domeniul contabilității, Editura
Mirton,Timișoara)

Influența educației asupra contabilității instituţiilor publice

Plecând de la celebrul citat al lui Confucius -“ Natura ne aseamănă. Educația ne deosebește”, voi
încerca să ilustrez importanța educației, nivelul de educație aferent țărilor dezvoltate din punct de
vedere economic, cât și a celor în curs de dezvoltare, precum și anumite practici contabile
utilizate în cadrul acestora.

Astfel, conform unui articol publicat în ziarul Capitalul, un top al țărilor cu cele mai performante
sisteme educaționale din lume plasează Canada, SUA și Finlanda în ”vârful piramidei”, la polul
opus situându-se țările arabe, China, țări în cadrul cărora calitatea învățământului a rămas cu
mult în urma celorlalte regiuni din lume, arată un raport întocmit de experții Băncii Mondiale.
Exemplul cel mai concludent în acest sens îl reprezintă educația din China, încremenită în
sistemul clintelar, unde doar bogații își pot trimite copiii la cele mai bune școli.

Jurnaliștii de la publicația ”The New York Times” susțin faptul că în China “aproape totul are un
preț, chiar şi pentru a ocupa un loc pe scaunele din faţă, în apropiere de tablă, sau un post de şef
de clasă, toate sunt de vânzare .” Mai mult decât atât, mita este trecută în acte drept “donație”,
astfel încât taxele plătite de părinți sunt considerate drept acte voluntare de “donație” iar
stimularea financiară a profesorilor este privită drept un lucru absolut normal, existând chiar și o
zi special dedicată acestora – “Ziua de apreciere a profesorului”, considerată zi națională. Dacă
în trecut elevii erau așteptați să aducă profesorilor buchete cu flori sau coșuri cu fructe, în
prezent rolul contabilității se face simțit, îndeosebi elementele legate de înregistrarea în conturi a
mișcării mijloacelor materiale și bănești își fac simțită prezența. Un exemplu de acest gen îl
constituie situația din Mongolia, țară în care tot mai mulți părinți au declarat că “profesorii
primesc chiar şi carduri de debit ataşate la conturi bancare, ce pot fi alimentate de-a lungul
anilor”, arată una dintre publicațiile ziarului Adevărul.
(http://adevarul.ro/educatie/scoala/educatia-china-incremenita-sistemul-clientelar-doar-bogatii-
isi-trimite-copiii-cele-mai-bune-scoli-1_50b3373f7c42d5a663a36072/index.html)

Încă din cele mai vechi timpuri, conceptul de educație a avut o influență majoră asupra tuturor
aspectelor vieții. Dacă Platon definea educația ca fiind un spațiu de reflexie, de cunoaștere a
propriei persoane prin intermediul conversației și al dialogului, de cealaltă baricadă putem vorbi
despre Școala Spartană, cea care punea un accent major pe prototipul soldatului construit pentru
câmpul de luptă. Educația se axa pe înlăturarea acelor persoane care nu reușeau să atingă nivelul
de optim, nivelul așteptat, și totodată pe aplicarea unor pedepse crunte. Dar, care dintre aceste
formule a fost preluată în timp?

Solomon Marcus, matematician român de origine evreiască, realizează o analogie între “educația
din România și un bolnav cu diagnostic controversat”, definind educația asemenea unui
“organism măcinat de multiple boli”. De asemenea, matematicianul realizează o paralelă între
conceptual “educație” și matematică, afirmând că “ obiectul însuși al educației se află într-o
gravă confuzie, unele investiții în acest domeniu efectuând o serie de mișcări în cerc, stagnări,
tautologii”, ele neavând niciun efect pozitiv asupra societății.

Pornind de la statutul României, țară în curs de dezvoltare economică și nivelul educației aferent
României, în labirintul educației, intrarea este la fel de enigmatică precum ieșirea, întrucât nu
există un fir logic al acțiunilor, o ordine cronologică al desfășurării acțiunii, ci mai degrabă, la
nivelul României educația urmează un traseu haotic.

În ciuda tuturor încercărilor de armonizare a sistemelor contabile la nivel mondial, se observă cu

ușurință predominanța ideii susținute de J.C. Schneid, idee conform căreia contabilitatea
reprezintă un “instrument foarte particular al unei culturi naționale”, întrucât aceasta este
influențată de un ansamblu de factori precum: economici, politici, sociali, religioși din cadrul
fiecărei țări.
Influența religiei asupra contabilității publice

Percepută ca și factor cultural, la nivelul societăților se observă impactul major al religiei asupra
practicilor contabile.

Un caz evident este islamul, care influenţează etica oamenilor de afaceri mahomedani şi totodată
reprezintă un element cultural de luat în consideraţie în procesul de globalizare al afacerilor şi
armonizare a practicilor contabile şi de raportare financiară la nivel mondial.
Din punct de vedere al influenţei religiei asupra practicilor contabile şi financiare contemporane,
putem vorbi de două tipuri de existență a două “lumi” :

 societatea occidentală, spațiu în care influența religiei asupra contabilității nu este

una profundă;
 societatea islamică, o lume în care desfășurarea tranzacțiilor se realizează în
conformitate cu credințele religioase. (The Influence of Religion on the
Globalization of Accounting Standards , Hamid et al., 1993).

Dacă în lumea afacerilor, a practicilor finaciar-contabile islamice, se observă amprenta puternică

a factorului religie, iar percepțiile individuale sunt subordonate în mod direct celor dictate de
învățătura islamică, în țările cu regim democratic, cele occidentale, etica afacerilor este dictată de
normele asociațiilor profesionale.

Făcând o paralelă între regimul democratic, unde “conștiința valorilor și intereselor generale,
știința dozării raționale a priorităților, conștiința răspunderii sociale” ocupă locul de axis mundi,
în termeni de contabilitate, în țările islamice derularea afacerilor nu ia în calcul practicile
contabile și financiare din țările occidentale, constituindu-se într-un element care “condiționează
armonizarea contabilă la nivel internațional”.

Conform T. E. Gambling şi R. A. A. Karim, contabilitatea practicată în țările

islamice este poate fi privită sub forma a două mari perspective:
 Perspectiva personală – potrivit căreia teoria contabilă care vizează derularea
tranzacțiilor economice trebuie să se fundamenteze pe conceptual de Sharia
(operațiunile contabile trebuie să fie în concordanță cu credințele islamice).
  Perspectiva colonială – susține legătura direct dintre specificul local și teoria
contabilă aferentă unei țări.
(Journal of Business Finance & Accounting, 13(1), 1986, Islam and Social
Accounting, T. E. Gambling şi R. A. A. Karim).

Concluzii

-interdependenta intre factori

Bibiliografie

Sărac, I. P., (2012) Accounting information – a basis for achieving the decision for the
realization of public investment project, Annals of the University of Oradea, Economic Science
Series

(2014), Taxonomia tehnicilor de contabilitate creativă din perspectiva profesioniștilor contabili

din România, Audit Financiar

(http://onlinelibrary.wiley.com/doi/10.1111/j.1468-5957.1986.tb01171.x/abstract- T. E.
Gambling şi R. A. A. Karim, Journal of Business Finance , Islam and social
accounting 13(1),Spring 1986).