Partie II Conception d’une comptabilité analytique pour la mise en place

d’un contrôle de gestion

Parie II

Conception d’une comptabilité

analytique pour la mise en place d’un
contrôle de gestion

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d’un contrôle de gestion

Introduction
L’économie marocaine est passée d’une économie de production dans laquelle il fallait
approvisionner le marché demandeur de volume, à une économie de marché dans laquelle les
entreprises doivent s’adapter en permanence à la demande tant quantitative que qualitative
d’un marché en pleine mutation. Cette évolution de l’environnement génère de nouveaux
besoins d’information analytiques autres que ceux fournis par la comptabilité générale.
En effet, la comptabilité générale satisfait à des besoins d’ordre économique, financier
juridique et fiscal. Elle est entièrement orientée vers la saisie de données d’après leur nature et
vers la détermination des résultats globaux de l’entreprise. De ce fait, la comptabilité générale
ne se prête qu’à un nombre limité d’analyses, d’où la nécessité de la mise en œuvre d’une
comptabilité analytique permettant de combler ce déficit informationnel pour une prise de
décision plus réfléchie.
La comptabilité analytique constitue un outil de gestion indéniable permettant :
 De contrôler les opérations techniques d’achat, de fabrication et de vente de
l’entreprise en décelant par les coûts, les variations de rendement et de productivité et
en situant les responsabilités ;
 De contrôler les résultats d’exploitation élémentaires et ainsi d’orienter la politique de
vente conformément aux impératifs économiques et sociaux de l’entreprise ;
 De déterminer les bases d’évaluation de certains éléments du bilan de l’entreprise ;
 D’établir des prévisions rationnelles (programmes et budgets), d’en constater la
réalisation et d’expliquer les écarts qui en résultent.

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Chapitre I:
Etude de processus de calcul du cout de revient
et définition des sections
Les renseignements fournis par la comptabilité générale et par les états mensuels de contrôle
de gestion s’avèrent insuffisants et incapables de dispenser la société de données
indispensables à une bonne gestion et un pilotage efficace des équipes.

SECTION1 : Le processus de calcul de cout de revient1

La méthode des sections homogènes est basée sur l'analyse des charges en charges directes et
charges indirectes, ces dernières étant dites des charges de sections. Les sections sont qualifiées
d'homogènes selon la définition du plan comptable général français qui les définit comme étant
des compartiments d'ordre comptable dans lesquels sont groupés, préalablement à leur imputation
aux coûts et prix de revient intéressés les éléments de charges qui ne peuvent leur être
directement affectés.
La méthode consiste alors à calculer pour un segment d’activité donné un coût de revient qui
intègre une quotepart de l’ensemble des charges de l’entreprise, qu’il s’agisse de charges fixes ou
variables, ou charges directes ou indirects.
La première étape de cette méthode consiste en la répartition des charges indirectes entre les
sections et la deuxième consiste en l’imputation des charges des sections aux coûts des produits.
La création des sections est donc nécessaire pour le calcul des coûts mais dans la mesure où ce
découpage est également la base d’une méthode de gestion, on essaie de faire correspondre
chaque section à une division réelle de l’entreprise ou centre de responsabilité.
Dans chaque section on définit une unité de mesure de l’activité appelée unité d’œuvre par
l’intermédiaire de laquelle on va imputer les charges de la section considérée aux coûts et prix de
revient.
Le découpage de l'entreprise en subdivisions fonctionnelles doit refléter au maximum la réalité
de la société. Celui pour lequel nous avons opté est largement inspiré du vécu quotidien.
La conception de la comptabilité analytique selon la méthode des sections homogènes, pour les
besoins du contrôle de gestion implique :

Sous-Section1 : Un découpage en sections satisfaisant aux conditions

suivantes:

homogénéité technique,
responsabilité unique,
possibilité de mesurer : les frais (pour toutes les sections) et l'activité (au moins pour
les sections production)
 Ces sections sont généralement classées en deux catégories :

1
Abbedarahim Chouhbi « polycopie du comptabilité analytique d’exploitation ».p 27.edition 2013.

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 les sections principales: travaillant directement sur le produit,

 les sections auxiliaires: fonctionnelles ou administratives travaillant au bénéfice
d'autres sections principales ou auxiliaires.

Sous-SECTION2 : Le choix, pour chaque section, d'une unité œuvre qui

reflète, aussi bien que possible, la variation des frais de la section, permet l'imputation de ces
frais aux différents produits.
La comptabilité par sections homogènes se matérialise dans un tableau de répartition qui
permet de récapituler les résultats des calculs permettant de :
 répartir les charges par nature entre les différentes sections (répartition primaire des
charges incorporables),
 opérer les prestations réciproques éventuelles entres sections,
 ventiler les frais des sections auxiliaires sur les autres sections (répartition
secondaire),
 calculer le coût des unités œuvre qui doivent être préalablement définies.
C'est ainsi que nous avons préconisé le découpage de la société en 8 centres d’analyses :
4 Sections principale : à savoir l'approvisionnement, Le conditionnement, le traitement, et la
distribution.
4 Sections auxiliaire: à savoir le stockage, le financement, le transport, et l'administration
générale.

Section2 : Les différentes fonctions de la comptabilité analytique.

Sous-section1 : les fonctions principales :

A) LA FONCTION APPROVISIONNEMENT :
Ce centre, se trouvant en amont du processus du calcul du coût des produits est constitué des
activités suivantes :

- L'activité achat qui se charge de la réalisation des achats et du contrôle des livraisons;
- L'activité magasin qui s'occupe de la gestion physique des stocks matières premières.

Ce centre est chargé principalement des achats et de la gestion des stocks. Son objectif
principal consiste à :
- Pourvoir la société en produits, fournitures et matières premières nécessaires à la
réalisation de ses activités de production ;

- Contribuer à l'amélioration de la rentabilité de la société en agissant sur les coûts

d'approvisionnement et de stockage;
- Rechercher la meilleure combinaison possible qualité/prix sur les emballages et les type
de produits entrant dans la composition des aliments de volailles. En effet, le produit
fini est valorisé par la clientèle en fonction de la résistance des emballages et de la
qualité.
Ainsi, au niveau des achats, l’entreprise confronte les offres des différents fournisseurs après
avoir défini les quantités et les caractéristiques des produits à acheter en fonction des

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contraintes financières et de sa capacité de stockage. Ainsi, le choix des fournisseurs se fait

sur la base des éléments suivants :

 Caractéristiques techniques des produits, matières et fournitures ;

 Réductions accordées sur les prix ;
 Délais et conditions de livraisons ;
 Services annexes à la vente ;
Afin d’assurer le suivi automatique et instantané des stocks, la tenue des documents
administratifs suivant s’impose :
 La facture du fournisseur qui permet de définir les éléments du coût d'achat des
marchandises reçues ;
 Le double du bon de commande pour le contrôle de la conformité de la livraison avec
la commande ;
 Le bon de livraison fournisseur ;
 Le bon de réception.
B) LA FONCTION CONDITIONNEMENT :

Le conditionnement désigne le ou les emballages d'un produit.

Le conditionnement doit être capable de garantir les caractéristiques et l'état «loyal et
marchand» du produit depuis sa sortie de fabrication jusqu'à sa bonne utilisation par le
consommateur ciblé.

Tout au long de la chaine logistique d'approvisionnement ou d'utilisation du produit, les

garanties apportées par le conditionnement sont :
 La protection et/ou la conservation : Lors des opérations de manutention (chez le
distributeur comme chez le consommateur) le produit doit être facilement manipulé et
résister aux aléas "normaux" d'utilisation.

 La visibilité et l’attractivité : La présentation choisie pour le conditionnement permet:

D'adopter une esthétique pertinente de présentation ;

De garantir la bonne visibilité du produit en linéaire ;
D'afficher le nom du produit ;
De porter la signature de la marque ;
De respecter le cas échéant la charte graphique de l'Entreprise productrice ou
distributrice ;
De mentionner les informations utiles pour le consommateur du produit comme
l'argumentaire en faveur du produit, son mode d'emploi en fonction du contexte
d'utilisation, les précautions d'emploi et le cas échéant les dates de péremption.
C) LA FONCTION DE TRAITEMENT :

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Les échantillons agrées sont traitées pour leurs assurant des qualités techniques
convenables.
Se trouvant au cœur même du processus du calcul du coût des produits finis, à savoir
les échantillons agrées (certifiées éventuellement), le coût sera constitué de :
 Coût des produits conditionnés ;
 Produits de traitement ;
 Main d’ouvre directe du traitement ;
 Electricité machines de traitement ;
 Amortissement machines de traitement.
D) LA FONCTION DISTRIBUTION:
Elle est considérée comme la fonction principale de la société dont dépendent sa
survie et sa pérennité. Son importance est aussi équivalente aux recettes qu'elle
engendre.
C'est un centre dont les tâches essentielles sont :
 L'analyse du marché ;
 L'exécution et la promotion des ventes à travers les centres régionaux et les
points de vente;
 La livraison et l'acheminement des marchandises destinées à la vente.
 Le maintien du contact avec le client.
 .La surveillance à long terme des besoins du marché et le comportement de la
concurrence.
Les principaux documents utilisés à ce niveau, sont le Bon de commande client, le Bon de
livraison et la facture client.
L’approvisionnement des points de vente et le transfert des semences d’un centre à un autre se
font selon les besoins du marché.
Les prix de vente des produits de base, sont réglementés par le ministère associée au demaine
de travail de l’entreprise.

Sous-section2 : Les fonctions auxiliaires

A) LA FONCTION DE STOCKAGE :
C’est une section auxiliaire qui rend ses services à toutes les sections principales, parce que
chaque phase du processus de production nécessite le stockage des produits fabriqués.
L’évolution des coûts de cette fonction ne dépend pas du niveau d’activité; car une fois les
magasins loués et les gardiens mis en place, une activité supplémentaire ne génère pas de frais
supplémentaires.
Le coût de stockage sera composé des charges suivantes :
 Loyer des magasins, dépôts…
 Amortissement des aménagements et réparation de magasins :
 Main d’ouvre occasionnelle de gardiennage ;
 Electricité ;
 Produits de préservation.

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B) LA FONCTION DE FINANCEMENT:
Le choix de cette fonction comme une section auxiliaire indépendante de l’administration
générale n’est pas hasardeux, pour la simple raison que les frais financiers absorbent une part
importante de la valeur ajoutée réalisée par la société.
Cette situation s’explique par la sous capitalisation, par rapport au volume d’affaire réalisé,
et l’importance de son besoin en fonds de roulement d’exploitation, qui nécessitent la
mobilisation de crédits bancaires importants sous forme d’avances sur marchandises, pour
financer les champs d’approvisionnement en produits.
C’est pour cette raison que nous préférons gérer les frais financiers dans une section
indépendante, et ce, pour un meilleur suivi de leur évolution.
A signaler que seuls les frais financiers liés directement au financement seront pris en
charge par cette section. Pour les frais liés au financement des immobilisations, crédits au
personnel, et autres, ils seront gérés par la section administration générale.
C) LA FONCTION DE TRANSPORT :
Section auxiliaire qui rend service à toutes les sections principales, l’analyse des frais de
transport dans une section indépendante a deux raisons principales :
. Les frais de transports sont importants, et absorbent une partie non négligeable des marges
de la société, et ce, compte tenu de l’importance des transferts de marchandises entre les
centres régionaux (des centres excédentaires vers les centres déficitaires).
La maitrise de cette section permettra certainement de baisser les charges de la société, et
d’augmenter, ainsi, sa marge bénéficiaire,
Le coût de cette section est composé des charges suivantes :
Consommation de combustibles si le transport est assuré par le parc de la société;
Rémunération du personnel extérieur, le transport est assuré dans la plus part des cas par des
transporteurs privés;
Main d’œuvre occasionnelle pour le chargement et le déchargement des marchandises;
Amortissement du matériel.
D) LA FONCTION ADMINISTRATIVE GENERALE:
C’est une section de structure qui rend des services à toutes les autres sections, sans que son
niveau dépende du niveau de l’activité de la société.
C’est une fonction qui regroupe l’ensemble des activités qui permettent la réalisation des
activités de la société de l’approvisionnement jusqu’à la distribution c’est à dire qu’elles
assurent la disponibilité effective des moyens nécessaires à la réalisation de ces activités.
 La gestion financière et qui consiste à surveiller les structures financières et
maintenir l’équilibre financier permettant à la société d’assurer en permanence sa
solvabilité et son autonomie. De même, cette activité contribue à la définition des
conditions de vente et d’achat. Elle suit de près la capacité financière des clients et
des fournisseurs, la gestion de la trésorerie et le suivi des opérations comptables
réalisées par la société.
 Le recouvrement,
 La définition des politiques financières et commerciales de la société ;
 La mise en place des structures correspondantes, leur orientation et leur
coordination, ainsi que le contrôle de l’évolution des résultats ;
 Le contrôle et révision des comptabilités ;
 La fonction juridique (propriété industrielle, contentieux, etc.) ;
 Le courrier, standard téléphonique, télex ;

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 La comptabilité générale, analytique, et contrôle interne ;

 L’organisation, documentation et archivage;
 Les fonctions à caractère technique: recrutement, sélection, administration du
personnel, paie, formation ;
 Les fonctions à caractère social: hygiène, transport, santé, sécurité, conditions de
travail, aide social.
 Les frais d’entretien du matériel et locaux
Le coût de cette fonction auxiliaire est réparti sur les autres fonctions principales par
l’intermédiaire des clefs de répartition plus ou moins arbitraires.

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Chapitre II:
Définition des procédures d’affectation
et
répartition des charges
Pour piloter et prendre des décisions à court terme et à long terme, les gestionnaires élaborent
et utilisent de nombreux outils d'aide à la décision. Dans ce cadre le contrôle de gestion
propose la méthode de la comptabilité analytique.
Donc, dans la première section nous allons définir le traitement des charges en charges
incorporables et charges non incorporables et dans la deuxième section on va traiter l’exécution
des méthodes de la comptabilité analytique au contrôle de gestion.

SECTION1: TRAITEMENT DES CHARGES EN CHARGES INCORPORABLES ET

CHARGES NON INCORPORABLES :

Ceci découle du fait que les charges ne concourent pas toutes à la détermination des coûts, il
faut exclure certaines qui n’ont pas de lien normal avec l’exploitation et en rajouter d’autres
pour déterminer les charges qui sont incorporable de la comptabilité analytique.
De ce fait les charges non incorporables et qui n’ont aucun lien normal avec l’exploitation
sont exclues du champ de la comptabilité analytique, alors que les charges incorporables
seront analysées selon les objectifs et méthode qu’on a assignés à cette comptabilité
analytique.
Aux charges de la comptabilité analytique il faudrait ajouter des charges qui ont été écartées
pour des raisons fiscales. A savoir les charges supplétives.
Comme nous avons déjà signalées, nous avons distinguées au sein de la société, quatre
fonctions principales (Approvisionnement, conditionnement, traitement et Distribution) et
quatre fonctions auxiliaires (Le stockage, le Financement, le Transport, et l’administration
générale).
Les charges des fonctions principales peuvent être imputées directement aux coûts et prix de
revient, alors que celle de la fonction auxiliaire, doivent faire l’objet d’une répartition
secondaire c’est à dire vers les fonctions principales.

Sous section 1 : Charges incorporables et non incorporables2

Quant à la distinction entre charges incorporables et non incorporables, none analyse à fait
apparaître pour un exercice, des exemples de charges non incorporables, à savoir les charges
non incorporables.
Nous pouvons citer à titre d’exemple :
 Autres charges externes des exercices antérieurs ;

2
Abbedarahim Chouhbi « polycopie du comptabilité analytique d’exploitation »2013/2014.

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 Les dotations aux amortissements autres que ceux concernant les amortissements du
mobilier et matériel de bureau, et le matériel du transport ;
 Perte de changes.

Sous section 2 : Charges supplétives3

Il faudrait tenir compte de la rémunération des capitaux propres, le taux à appliquer est le taux
moyen pondéré des bons de trésor de 5ans et 10 ans, majoré de 2 points.
Le montant obtenu sera directement affecté à la section administration générale.

Sous section 3 : Les charges d'usage et les charges étalées4

Ce sont des charges retenues en comptabilité analytique pour un montant différent de celui
figurant en comptabilité générale, on fera ainsi une substitution à la dotation aux
amortissements de la comptabilité générale, de l'annuité pour charges d'usage de
l'immobilisation, qui restera incorporable aux coûts tant que l'équipement restera en service.
En définitif, les charges incorporables aux coûts sont déterminées de la façon suivante :
Charges comptables par nature
{-} Charges non incorporables
{+) Charges supplétives
{+) Charges d'usage
{-} Dotation aux amortissements
{+) Charges étalées
{-) Dotations aux provisions
= Charges incorporables aux coûts

SECTION2 : EXECUTION DES METHODES DE LA COMPTABILITE

ANALYTIQUE AU CONTROLE DE GESTION.

Pour piloter la performance de l'entreprise et pour prendre des décisions à court terme et long
terme, le gestionnaire élabore et utilise de nombreux outils d'aide à la décision. Dans de très
nombreux cas, il fond ses décisions sur des démarches d'analyse de coûts : il est donc
indispensable de comprendre des conditions de validité des démarches mises en œuvre pour
juger de la pertinence des coûts obtenus et des contextes dans lesquels ils représentent un réel
éclairage pour la prise de décision. L'un des systèmes les plus utilisés dans ce stade sont : la
méthode des centres d’analyse, la méthode ABC et l'imputation rationnelle.

Sous section 1 : la méthode des centres d'analyse5

3
Brahim Aaouid « La comptabilité analytique d’exploitation » édition 2012.
4
Cours de Monsieur NQBIL BOUAYAD AMINE édition 2013/2014 du diagnostique financier.
5
Abbedarrahmane Chouhbi « polycopie du comptabilité analytique d’exploitation ».

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C'est une méthode axée sur une analyse par produit ou service. Elle propose, à partir d'un
découpage des charges directes et indirectes, une affectation et une imputation de tous les
coûts sur les produits, selon des clefs ou des d'œuvre.

L'application de la méthode comporte les étapes suivantes :

1.1 - Affectation des charges directes aux produits :

Affecter les charges directes aux produits permet de déterminer un coût direct. Cette
affectation s'effectue pour une part sur la base de document de la comptabilité générale (par
exemple, facture de sous-traitance) et, pour l'essentiel, sur la base de document spécifiques au
système d'information analytique, destinés à saisir des consommations.

Ø Pour les matières, il s'agit de valoriser les consommations prélevées sur les stocks, c'est-à-
dire connaitre : les quantités consommées et coût d'achat unitaire.

Ø Pour la main d'œuvre directe, il s'agit de valoriser des temps de travail, c'est-à-dire
connaitre : les nombre d'heures productives et coût horaire de l'heure productive.

1.2 - Répartition des charges indirectes dans les centres

d'analyse :

Il s'agit d'abord de découper l'entreprise en centre d'analyse. Ce découpage repose sur l'étude
du cycle d'exploitation et permet de regrouper dans un même centre des activités homogènes.
On distingue trois types de centres d'analyse :

Ø Centre principaux : ils correspondent aux fonctions opérationnelles principales

(approvisionnement, production, distribution). On peut aisément définir une relation entre leur
activité et les produits obtenus.

Ø Centre auxiliaires : ils correspondent à des fonctions opérationnelles secondaires (entretien,

transport...).il est difficile d'établir une relation entre leur activité et les produits obtenus, par
contre leur activité dépend des centres opérationnels principaux car ils leur fournissent un
certain volume de prestations.

Ø Centre de structure : ils correspondent à la structure de l'entreprise et regroupent en général

les coûts de la fonction direction et de la fonction administrative et financière. S'il est difficile
d'imputer les charges indirectes aux produits, on peut, par contre en affecter, sans difficulté,
une grande partie à des centres d'analyse.

Il reste cependant des charges qui sont à la fois indirectes par rapport aux produits et par
rapport au centre d'analyse. Elles sont communes à plusieurs centres c'est le cas des loyers,
des dépenses de chauffage, des consommations d'électricité...pour imputer ces charges aux
centres , on a recours à des clefs de répartition qui doivent être les plus réalistes possibles sur
le plan économique (par exemple, loyer au prorata de la surface occupée par chacun des
centres, dépenses de chauffage et d'électricité au prorata du cubage...).

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1.3 - Du coût du centre principal au coût complet des

produits :

Il s'agit d'imputer le coût des centres principaux au coût des produits. Cela se fait grâce à
l'utilisation de l'unité d'œuvre. Rappelons que l'unité d'œuvre a une triple fonction :

Ø C'est l'unité de mesure de l'activité d'un centre d'analyse de ressources, et donc les
variations de coûts d'un centre.

Ø C'est la variable qui explique le mieux la consommation de ressources, et donc les

variations de coûts d'un centre.

Ø C'est l'unité qui, par son coût, permet d'imputer les coûts d'un centre aux différents produits.

Chaque centre d'analyse opérationnel principal produit une activité quantifiable par un
nombre d'UO. Chaque produit consomme pour sa réalisation un certain nombre d'UO dans
chacun des centres.

Connaissant le coût total des centres principaux, ainsi que le nombre total d'unités d'œuvre
produites, on peut déterminer le coût d'une UO par le rapport :

Coût de l'unité d'œuvre= (coût total du centre/Nombre d'unité d'œuvre produites).

Dernière étape, la valorisation du nombre d'unité d'œuvre « consommées »par chaque produit
par le coût de l'unité d'œuvre de chacun des centres permet l'imputation des charges indirectes
au coût des produits.

Après avoir d'une part affecté les charges directes aux produits et d'autre part imputé les
charges indirectes via le « transit » dans les centres d'analyse, on détermine le coût de revient
complet d'un produit.

Le résultat définitif est présenté sous la forme d'une fiche de calcul du coût complet. En plus
de la distinction entre charges directes et charges indirectes, cette fiche peut faire apparaître,
dans le souci d'une meilleure information de gestion, la ventilation des charges en fonction ;
de leur niveau dans le cycle d'exploitation (approvisionnement, production, distribution...) et
de leur niveau de variabilité (charges directes variables et fixes, charges indirectes variables et
fixes).

Sous section 2 : La méthode ABC (Activity based costing)6

6
Abdelghani Benderiouch « comptabilité analytique pour le contrôle de gestion »GOEGEFOS Collection
Gestion 2004 .

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Méthode conçue dans les années 80 dans le cadre de grandes entreprises industrielles
américaines et décrire par R.S kaplan et H.T Johanson, reprise en France par P. lorino et par
P.mevellec, elle a pour objectif :

Ø De calculer des coûts de revient plus fiables et pertinentes, par une meilleure allocation des
coûts indirects, et notamment ceux générés par les activités de support citées plus haut, les
coûts directs restant affectés selon les méthodes traditionnelles.

Ø De retrouver les véritables causes des coûts, en travaillant sur les activités opérationnelles,
c'est la notion de traçabilité des coûts.

Ø Enfin, le système d'information doit permettre de mieux piloter les coûts, en gérant
efficacement les activités (prolongement vers l'activity based management : ABM).

2.1- Le principe de base :

Ø Les activités réalisées dans les centres d'analyse « consomment » des ressources.

Ø Les produits/services « consomment » des activités.

On ne considère plus les coûts comme étant directs ou indirects au produit, mais traçables ou
non traçables au produit ou à l'objet de coût, au travers des activités.

2.2 - Qu'est-ce qu'une activité :

Ø C'est une action (exprimée par un verbe).

Ø Qui consomme des ressources (personnel, matériel, locaux...).

Ø Et qui a une production (un produit ou service, une prestation intermédiaire...).

Exemple d'activité pour des services de support :

Service administration des ventes Service approvisionnement

Saisir les commandes Référencer les fournisseurs
Facturer les clients Négocier les contrats d'approvisionnement
Encaisser les créances Passer les commandes
Relancer les clients... Réceptionner les commandes...

2.3- Présentation de la démarche ABC.

Ø Identifier les activités : comprendre le fonctionnement de l'entreprise à travers les activités

qui y sont exercées pour fabriquer et commercialiser les produits et prestations.

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A partir d'entretiens avec les différents services et départements de l'entreprise (centre de

responsabilité), il faut déterminer :

- Qui fait quoi ?

- Avec quels moyens ? En effectif, temps passé, matériel, locaux...

- Quelle est la cause de déclenchement des activités, quels sont les facteurs (inducteurs)
générateurs de coûts ? Il s'agit ici de repérer les facteurs explicatifs de la consommation de
ressources, en hiérarchisant les causes.

Ø Calculer le coût des activités : l'objectif est de traduire la consommation de ressources de

chaque activité en coûts. En croisant les données recueillies dans la phase précédente et les
données comptables d'affectation des coûts par centre, on chiffre le coût des activités.

Ø Chiffrer le coût des inducteurs : connaissant le coût des activités et le nombre d'inducteurs
du période, on calcule le coût unitaire de l'inducteur, le coût de passation d'une commande, le
coût de lancement d'une série, le coût de contrôle d'un lot, le coût d'une visite client...

Ø Affecter le coût des activités aux produits ou autre objet de coût : Il s'agit d'abord de
déterminer les activités consommées par les différents objets de coût, et donc d'élaborer des
nomenclatures d'activités, puis leur imputer le coût des activités sur la base de la quantité
d'inducteurs consommés valorisés par le coût unitaire de l'inducteur.

Coût d'activité imputable à l'objet de coût = Nombre d'inducteurs consommés * coût de

l'inducteur.

Sous section 3 : L'imputation rationnelle des charges fixes7

L'objectif de cette méthode est de rendre le coût de revient unitaire indépendant de la

variation du volume d'activité de l'entreprise, et d'isoler l'effet de cette variation pour en
mesurer l'impact.

3.1- Influence du niveau d'activité sur le coût de revient

unitaire.

Toutes choses égales par ailleurs, le coût complet unitaire varie en fonction du volume
d'activité, car reposant sur la fonction :

Coût complet unitaire = coût variable unitaire + coût fixes/quantités

7
Roland Guinamard « comptabilité analytique et contrôle de gestion »édit : Armand colin.

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Or, les coûts fixes étant par nature stables, le coût de revient unitaire varie « mécaniquement »
en fonction des volumes produits et vendus.

3.2- l'imputation rationnelle supprime l'incidence de la

variation du volume d'activité sur les coûts.

La méthode va permettre de stabiliser le coût complet, de telle sorte qu'il soit un indicateur de
gestion valable, sa variation en plus ou en moins reflétant alors une détérioration ou une
amélioration des conditions d'exploitation de l'entreprise ou d'un centre d'activité donné.

En effet, le principe consiste :

Ø A ventiler les coûts directs et indirects en coûts variables et coûts fixes.

Ø A définir pour chaque centre d'analyse un niveau d'activité « normal ».

Ø A imputer au coût de revient des produits les coûts fixes, en les pondérant par un
coefficient (dit coefficient d'imputation rationnelle). Seule seront imputés aux coûts de revient
les coûts fixes correspondant aux capacités de production réellement utilisées sur la période.

On obtient ainsi le coefficient d'imputation rationnelle comme étant le rapport : activité réelle/
activité normale.

Et des coûts fixes imputés sur la base de ce coefficient, soit :

Coûts fixes imputés = coûts fixes réels * coefficient d'imputation rationnelle.

3.3- Détermination de l'activité normale.

Il ya deux optiques pour fixer le niveau d'activité « normale » :

Ø L'optique interne basée sur le potentiel technique de l'entreprise. C'est celui qui résulte
d'une utilisation continue des capacités de production (capacité théorique), comporte tenus des
temps d'arrêt inévitables pour l'entretien, les réparations... (Capacité réelle).

Ø L'optique externe ou prévisionnelle basée sur les capacités d'absorption du marché, et donc
les prévisions de ventes de l'entreprise.

3.4- l'intérêt de la méthode.

Ø Toute variation des coûts d'imputation rationnelle résulte de la seule variation des
conditions d'exploitation, variation du coût variable unitaire et variation des coûts fixes.

Ces coûts deviennent alors significatifs de la « performance »de centre d'activité, dans la
mesure où le responsable du centre n'a pas toujours la maîtrise de son volume d'activité, c'est
le cas des centres de fabrication dont l'activité dépend de l'activité commerciale.

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Ø Cette méthode permet d'informer le responsable sur le montant de la perte occasionnée par
la sous-activité, ou le gain généré par la suractivité. En cas de sous-activité persistance, des
mesures sont à prendre, soit pour saturer les capacités, soit pour les réduire et les adapter à
l'activité.

Ø Enfin, et pour les entreprises qui travaillent à la commande et répondent à des devis, le
recours à la méthode de L'IR est nécessaire pour définir un prix, l'entreprise qui intégrerait
dans un devis la totalité de l'amortissement annuel d'une machine qui ne servirait que pour la
commande considérée aurait peu de chance de voir son offre retenue.

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Conclusion :
La mise en place d’une comptabilité analytique permettra sans aucun doute une valorisation,
plus exacte et plus proche de la réalité, des différents éléments du contrôle de gestion.
Le fait de décider l'adoption d'une comptabilité analytique pose le problème du choix de la
méthode la plus adaptée dans le large panorama des méthodes d’analyse des coûts comme on
vu auparavant. Ce choix doit tenir compte des besoins de la société en informations
analytiques et des caractéristiques de l'entreprise. D'autant plus que l'organisation de la
comptabilité analytique à mettre en place dépend énormément de la méthode choisie en vue
de calculer des coûts et des résultats.
En outre, le choix d'une méthode permettant d'avoir une connaissance plus ou moins complète
des coûts des produits finis ou des commandes aura une répercussion positive sur la gestion
de la société. Aussi, le degré de maîtrise de la méthode choisie et l’adhésion des responsables
à cette méthode influent considérablement sur la réussite de la mise en place de la future
comptabilité analytique.

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