240 - s4 - Las Respo Del Aud de Considerar El Frmanual - Internacional - 158a200

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIA 240
LA RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR DE CONSIDERAR

EL FRAUDE EN UNA AUDITORIA DE ESTADOS FINANCIEROS
(Vigente para auditorías de estados financieros para periodos que
comienzan el, o después del, 15 de Diciembre del 2004)
CONTENIDO
Párrafo
Introducción ................................................................................................................................. 1-3
Características del Fraude ......................................................................................................... 4-12
Responsabilidades de Aquellos con jerarquía plena y de la Administración .......................... 13-16
Limitaciones Inherentes de una Auditoría en el Contexto del Fraude ..................................... 17-20
Responsabilidades del Auditor de Detectar una Declaración Errónea
Material Debido a Fraude ................................................................................................. 21-22
Escepticismos Profesional....................................................................................................... 23- 26
Discusión entre el Equipo del Compromiso ............................................................................ 27-32
Procedimientos de Evaluación de Riesgos............................................................................... 33-56
Identificación y Evaluación del Riesgo de Declaraciones Erróneas
Materiales Debido a Fraude .............................................................................................. 57-60
Respuestas a los Riesgos de Declaraciones Erróneas Materiales
Debido a Fraude ................................................................................................................ 61-82
Evaluación de la Evidencia de Auditoría ................................................................................. 83-89
Representaciones de la Administración ................................................................................... 90-92
Comunicaciones con la Administración y con Aquellos a
A Cargo del Mando ......................................................................................................... 93-101
Comunicaciones a las Autoridades Reguladoras y de Cumplimiento ........................................ 102
Incapacidad del Auditor de Continuar con el Compromiso ................................................ 103-106
Documentación .................................................................................................................... 107-111
Fecha Efectiva de Vigencia ........................................................................................................ 112
Apéndice 1: Ejemplos de Factores de Riesgo de Fraude
Apéndice 2: Ejemplos de Posibles Procedimientos de Auditoría para tratar los Riesgos Evaluados
de Declaraciones Erróneas Materiales Debido a Fraude.
Apéndice 3: Ejemplos de Circunstancias que Indican la Posibilidad de Fraude
158 NIA 240

EL FRAUDE EN UNA AUDITORÍA DE ESTADOS FINANCIEROS
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 240, “La Responsabilidad del Auditor de Considerar el
Fraude en una Auditoría de Estados Financieros,” debe leerse en el contexto del “Prefacio a las
Normas Internacionales sobre Control de Calidad, Revisión y Otros Compromisos de
Aseguramientos y de Servicios Afines,” el cual precisa la aplicación y autoridad de las NIAs.
159 NIA 240

Introducción
1. El propósito de está NIA es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la
responsabilidad del Contador Público como (de aquí en adelante, el auditor) auditor de
considerar el fraude en una auditoría de estados financieros1 y ampliar la forma en que
deben ser aplicadas las normas y lineamientos establecidos en la NIA 315, “Entendiendo a
la Entidad y su Entorno y Evaluando el Riesgo de Declaraciones Erróneas Materiales” y en
la NIA 330, “Los Procedimientos del Auditor en Respuesta a los Riesgos Evaluados”, en
relación a los riesgos de declaraciones erróneas materiales debido a fraude. Las normas y
lineamientos en esta NIA deben ser integrados en el proceso total de la auditoría.
2. Esta Norma:
• Diferencia el Fraude del Error y describe dos tipos de fraude que son relevantes para el
auditor, que son, las declaraciones erróneas resultantes de malversación de activos y
las declaraciones erróneas resultantes de información financiera fraudulenta;
describiendo las respectivas responsabilidades de aquellos con jerarquía plena y de la
administración de la entidad en la prevención y detección del fraude, las limitaciones
inherentes de una auditoría en el contexto de fraude, precisando las responsabilidades
del auditor en la detección de declaraciones erróneas materiales debido a fraude;
• Requiere que el auditor mantenga una actitud de escepticismo profesional,

reconociendo la posibilidad de que una declaración errónea de importancia debido a
fraude pueda existir, a pesar de la experiencia previa del auditor con la entidad sobre la
honestidad e integridad de la administración y de aquellos a cargo del mando;
• Requiere que los miembros del equipo del compromiso discutan la susceptibilidad de
que los estados financieros de la entidad tengan declaraciones erróneas debido a
fraude y requieren que el socio del compromiso considere que materias deben ser
comunicadas a los miembros del equipo del compromiso que no están involucrados en
la discusión;
• Requiere al auditor:
◦ Realizar procedimientos para obtener información que sea usada para identificar
los riesgos de declaración errónea material debido a fraude;
◦ Identificar y evaluar los riesgos de declaraciones erróneas materiales debido a

fraude a nivel de los estados financieros y de las aseveraciones; y para aquellos
riesgos evaluados que puedan resultar debido a una declaración errónea material
debido a fraude, evaluar el diseño de los controles relacionados de la entidad,
incluyendo las actividades de control relevantes, y que determine si estos han
sido implementados;
◦ Determinar las respuestas totales para tratar los riesgos de declaración errónea
debido a fraude a nivel de los estados financieros y considerar la asignación y
supervisión de personal; considerar las políticas contables usadas por la entidad e
incorporar un elemento de imprevisión en la selección de la naturaleza, frecuencia
y alcance de los procedimientos de auditoría a ser realizados;
1
The auditor’s responsibility to consider laws and regulations in an audit of financial statements is established in ISA 250, “Consideration of
Laws and Regulations in an Audit of Financial Statements.”
NIA 240 160

◦ Diseñar y realizar procedimientos de auditoría para responder al riesgo de

invalidación de controles de la administración;
◦ Determinar respuestas para tratar los riesgos evaluados de declaración errónea

debido a fraude;
◦ Considerar si una declaración errónea identificada puede ser indicativa de fraude;
◦ Obtener representaciones escritas de la administración relacionadas al fraude; y
◦ Comunicarse con la administración y con aquellos a cargo del mando;
• Proporcionar lineamientos sobre comunicaciones a las autoridades reguladoras y

ejecutoras;
• Proporcionar lineamientos si, como resultado de una declaración errónea resultante de

fraude o sospecha de fraude, el auditor encuentra circunstancias excepcionales que le
hacen cuestionar sobre su capacidad de seguir realizando la auditoría; y
• Establecer los requisitos de documentación.
3. Al planear y desarrollar la auditoría para reducir el riesgo de auditoría a un nivel

aceptablemente bajo, el auditor deberá considerar los riesgos de declaraciones
erróneas materiales en los estados financieros debido a fraude.
Características del Fraude

4. Las declaraciones erróneas en los estados financieros pueden surgir del fraude o error. El
factor distintivo entre fraude y error es si la acción subyacente que da como resultado la
declaración errónea de los estados financieros es intencional o no.
5. El término “error” se refiere a una declaración errónea no intencional en los estados

financieros, incluyendo la omisión de una cantidad o una revelación, tales como:
• Un error en la recolección o procesamiento de los datos sobre los cuales son

preparados los estados financieros.
• Una estimación contable incorrecta que se origina por descuido o mala interpretación
de los hechos.
• Una equivocación en la aplicación de los principios de contabilidad relacionados con

la valuación, reconocimiento, clasificación, presentación o revelación.
6. El término “fraude” se refiere a un acto intencional mediante el cual uno o más personas
pertenecientes a la administración de la entidad, aquellos a cargo del mando, empleados, o
terceros usan el engaño para obtener una ventaja injusta o ilegal. Aunque el fraude es un
concepto legal amplio, para los propósitos de esta NIA, el auditor se refiere al fraude que
causa una declaración errónea material en los estados financieros. Los auditores no
realizan determinaciones legales de si el fraude ha ocurrido realmente. El fraude que
involucra a uno o más miembros de la administración o de aquellos con jerarquía plena se
denomina como “fraude de la administración,” el fraude que involucra sólo empleados de
la entidad se denomina “fraude de los empleados.” En ambos casos, puede haber una
colusión dentro de la entidad o con terceros fuera de ella.
161 NIA 240

7. Dos tipos de declaraciones erróneas intencionales son relevantes para el auditor, estas son,
las que son el resultado de información financiera fraudulenta y las que son el resultado de
malversación de activos.
8. La presentación de información financiera fraudulenta implica declaraciones erróneas

intencionales incluyendo la omisión de cantidades o revelaciones en los estados financieros
para engañar a los usuarios del estado financiero. La presentación de información
financiera fraudulenta puede estar acompañada por lo siguiente:
• Manipulación, falsificación (incluyendo la falsificación) o alteración de registros

contables o documentación de soporte con las cuales se preparan los estados
financieros.
• Representación falsa u omisión intencional en los estados financieros de eventos,

transacciones u otra información importante.
• Aplicación falsa intencional de principios de contabilidad relativos a cantidades,

clasificación, forma de presentación o revelación.
9. La presentación de información financiera fraudulenta frecuentemente involucra los

controles primordiales de la administración que quizás podrían parecer que operan con
eficacia. El fraude puede ser cometido mediante los controles principales de la
administración usando técnicas como:
• Registro de ingresos de diario ficticios, particularmente al cierre de un periodo

contable, para manipular los resultados de las operaciones o para lograr otros
objetivos;
• Ajuste inapropiado de asunciones y cambios de juicios usados para estimar los saldos
de cuentas;
• Omisión, reconocimiento adelantado o atrasado en los estados financieros de eventos y

transacciones que han ocurrido durante el periodo presentado;
• Ocultar o no revelar, hechos que pudieran afectar las cantidades registradas en los
estados financieros.
• Comprometerse en transacciones complejas que son estructuradas para mal interpretar

la posición financiera o el desempeño financiero de la entidad; y
• Alteración de registros y términos relacionados a transacciones significativas e

inusuales.
10. La presentación de información financiera fraudulenta puede ser causada por los esfuerzos
de la administración para manejar ganancias y engañar a los usuarios de los estados
financieros influenciando sus opiniones en cuanto al funcionamiento y confiabilidad de la
entidad. Tal administración de las ganancias puede comenzar con pequeñas acciones o
ajustes inapropiados de suposiciones y cambios y en los juicios de la administración. Las
presiones y los incentivos pueden conducir estas acciones al aumento hasta el punto en que
dan lugar a la presentación de información financiera fraudulenta. Tal situación puede
ocurrir cuando, debido a las presiones de cumplir con las expectativas del mercado o al
deseo de maximizar la remuneración basada en el desempeño, la administración toma
intencionalmente las posiciones que conducen a la presentación de información financiera
NIA 240 162

fraudulenta mediante la declaración errónea material de los estados financieros. En algunas

otras entidades, la administración puede estar motivada a reducir las ganancias en una
cantidad significativa para minimizar los impuestos o para inflar las ganancias para
asegurar el financiamiento bancario.
11. La malversación de activos involucra el robo de los activos de una entidad y

frecuentemente es perpetrada por los empleados en cantidades relativamente pequeñas e
inmateriales. Sin embargo, también puede involucrar a la administración, quien
generalmente está más capacitada para disfrazar u ocultar la malversación de formas que
son difíciles de detectar. La malversación de activos puede ser consumada de diferentes
modos, incluyendo:
• Malversando ingresos (por ejemplo, malversar cobranzas en las cuentas por cobrar o
desviando ingresos en lo que se refiere a cuentas cerradas a las cuentas bancarias
personales);
• Robo de activos físicos o de propiedad intelectual (por ejemplo, robo de inventario

para el uso del personal o para la venta, robo del desecho para la reventa, coludirse con
un competidor para divulgar datos tecnológicos a cambio de algún pago);
• Causar que una entidad pague por bienes y servicios no recibidos (por ejemplo, pagos
a vendedores ficticios, contragolpes pagados por los vendedores de la entidad a los
agentes de compras a cambio de precios inflados, pagos a empleados ficticios); y
• Usar los activos de la entidad para uso personal (por ejemplo, uso de los activos de la
entidad como garantía para un préstamo personal o para un préstamo para una parte
relacionada).
La malversación de activos frecuentemente va acompañada por registros falsos o

malversados o documentos para ocultar el hecho de que los activos están perdidos o han
sido comprometidos sin la debida autorización.
12. El fraude involucra incentivos o presiones para cometer fraude, una oportunidad percibida
para realizarlo y alguna racionalización de la acción. Las personas pueden tener un
incentivo para malversar activos por ejemplo, porque las personas viven más allá de sus
medios. Se puede reportar información financiera fraudulenta porque la administración
está bajo presión de fuentes fuera o dentro de la entidad por lograr una meta de utilidades
esperada (y quizá poco realista), particularmente porque pueden ser importantes para la
administración las consecuencias de la falta de cumplimiento de los objetivos financieros.
Puede existir una oportunidad percibida para información financiera fraudulenta o
malversación de activos cuando las personas creen que el control interno puede ser
eliminado, por ejemplo, porque las personas están en una posición de confianza o tiene
conocimiento de debilidades específicas en el control interno. Las personas quizás pueden
racionalizar el cometer un acto fraudulento. Algunas personas poseen una actitud, carácter
o conjunto de valores éticos que les permiten cometer un acto deshonesto con
conocimiento e intención. Sin embargo, por otro lado hay personas honestas que pueden
cometer fraude en un ambiente que les imponga la suficiente presión para hacerlo.
Responsabilidades de Aquellos con jerarquía plena y de la Administración

13. La responsabilidad primaria de la prevención y detección de fraude y error compete tanto a
los encargados del mando de la entidad como a la administración. Las responsabilidades
163 NIA 240

respectivas de los encargados del mando y de la administración pueden variar por entidad y
de país a país. En algunas entidades, la estructura de mando puede ser más informal, así
como que aquellos encargados del mando pueden ser los mismos que los administradores
de la entidad.
14. Es importante que la administración, con la supervisión de aquellos encargados del mando,
ponga un fuerte énfasis en la prevención del fraude, lo cual puede reducir las
oportunidades de que tenga lugar un fraude, y disuadir el fraude; y puede persuadir a las
personas a no cometer fraude debido ala probabilidad de detectar y castigar el fraude. Esto
involucra una cultura de honestidad y comportamiento ético. Esta cultura, basada en un
fuerte conjunto de valores centrales, es comunicado y demostrado por la administración y
por aquellos con jerarquía plena y proporciona el fundamento para los empleados de cómo
conduce la entidad sus negocios. Crear una cultura de honestidad y comportamiento ético
incluye fijar el tono apropiado; crear un ambiente positivo en el lugar de trabajo;
contratando, entrenando y promoviendo a los empleados apropiados; requiriendo la
confirmación periódica por parte de los empleados de sus responsabilidades y tomar la
acción apropiada en respuesta al fraude real, sospechado o supuesto.
15. Es responsabilidad de los encargados del mando de una entidad asegurar, mediante la
supervisión de la administración, que la entidad ha establecido y mantiene el control
interno proporcionando seguridad razonable con respecto a la fiabilidad de la información
financiera, efectividad y eficiencia de las operaciones y cumplimiento con las leyes y
regulaciones aplicables. Una supervisión activa por aquellos con jerarquía plena puede
ayudar a reforzar el compromiso de la administración de crear una cultura de honestidad y
comportamiento ético. En el ejercicio de su responsabilidad de supervisión, aquellos con
jerarquía plena consideran la potencial invalidación de los controles de la administración u
otra influencia inapropiada sobre el proceso de presentación de la información financiera,
tal como esfuerzos por parte de la administración para manejar las ganancias para
influenciar la percepción de los analistas en cuanto al desempeño y buen funcionamiento
de la entidad.
16. Es responsabilidad de la administración, con la supervisión de aquellos encargados del

mando, establecer un ambiente de control y mantener políticas y procedimientos para
ayudar a lograr el objetivo de asegurar, tanto como sea posible, la conducción ordenada y
eficiente del negocio de la entidad. Está responsabilidad incluye establecer y mantener
controles pertinentes al objetivo de la entidad de preparar estados financieros que reflejen
adecuadamente (o estén presentados razonablemente en todos los aspectos significativos)
de acuerdo con el marco de referencia para la presentación de la información financiera
aplicable y la administración de los riesgos que puedan surgir por declaraciones erróneas
materiales en aquellos estados financieros. Tales controles reducen pero no eliminan los
riesgos de declaraciones erróneas. Al determinar cuales controles implementar para
prevenir y detectar el fraude, la administración considera el riesgo de que los estados
financieros puedan estar tergiversados materialmente como resultado de fraude. Como
parte de esta consideración, la administración puede concluir que no es rentable
implementar y mantener un control en particular en relación a la reducción en los riesgos
de declaraciones erróneas materiales debido a fraude a ser alcanzado.
Limitaciones Inherentes de una Auditoría en el Contexto del Fraude

17. Como se describe en la NIA 200, “Objetivo y Principios Generales que Rigen una
Auditoría de Estados Financieros”, el objetivo de la auditoría de estados financieros es
permitir al auditor expresar una opinión acerca de sí los estados financieros están
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preparados, respecto de todo lo importante, de acuerdo con un marco de referencia de

información financiera aplicable. Debido a las limitaciones inherentes de una auditoría,
hay un riesgo inevitable de que algunas declaraciones erróneas de los estados financieros
no sean detectadas, aunque la auditoría sea planeada adecuadamente y desarrollada de
acuerdo con las NIAs.
18. El riesgo de no detectar una representación errónea de importancia relativa, resultante de

fraude, es más alto que el riesgo de no detectar una representación errónea de importancia
relativa resultante de error porque el fraude puede incluir estratagemas sofisticadas y
cuidadosamente organizadas y planeadas para encubrirlo, tales como falsificación, omisión
deliberada de registro de transacciones o representaciones falsas intencionales hechas al
auditor. Dichos intentos de encubrimiento pueden ser aún más difíciles de detectar cuando
se acompañan de colusión. La colusión puede causar que el auditor crea que la evidencia es
persuasiva cuando, de hecho, es falsa. La capacidad del auditor de detectar un fraude
depende de factores tales como la pericia del que lo ejecuta, la frecuencia y extensión de la
manipulación, el grado de colusión logrado, el tamaño relativo de las cantidades
individuales manipuladas, junto con la antigüedad de aquellas personas involucrados.
Mientras que el auditor puede estar capacitado para identificar las oportunidades
potenciales para perpetrar el fraude, es difícil para él determinar si las declaraciones
erróneas en las áreas juzgadas tales como las estimaciones contables son causadas por
fraude o error.
19. Más aún, el riesgo de que el auditor no detecte una representación errónea de importancia
relativa resultante de fraude de la administración es mayor que para el fraude del
empleado, porque la administración frecuentemente está en una posición que manipula
directa o indirectamente los registros contables y la presentación de información
financiera fraudulenta. Ciertos niveles de administración pueden estar en posición de pasar
sobre los procedimientos de control planeados para prevenir fraudes similares por otros
empleados, por ejemplo, al dirigir a los subordinados a registrar transacciones en forma
incorrecta o a encubrirlas. Dada su posición de autoridad dentro de una entidad, la
administración tiene la capacidad ya sea de dirigir a los empleados a hacer algo o a
solicitar su colaboración para ayudar a llevar a cabo un fraude, con o sin conocimiento del
empleado.
20. El descubrimiento subsecuente de una declaración errónea material de los estados

financieros que resultan de fraude no indica, en y por si misma, una falta al cumplimiento
con las NIAs. Este es particularmente el caso para cierto tipo de declaraciones erróneas
intencionales, puesto que los procedimientos de auditoría pueden ser ineficaces para
detectar una declaración errónea intencional que sea encubierta a través de la colusión
entre uno o más personas de la administración, aquellos a cargo del mando, empleados, o
terceros, o que involucre documentación falsificada. Si el auditor ha realizado una
auditoría de acuerdo con las NIAs es determinado por los procedimientos de auditoría
realizados de acuerdo en las circunstancias, la evidencia de auditoría suficiente y apropiada
obtenida como resultado de eso y la conveniencia del dictamen del auditor basado en una
evaluación de esa evidencia.
Responsabilidades del Auditor de Detectar una Declaración Errónea Material

Debido a Fraude
21. Un auditor que conduce una auditoría de acuerdo con las NIAs obtiene la seguridad
razonable de que los estados financieros tomados en su conjunto están libres de
declaración errónea material, causada por fraude o error. Un auditor no puede obtener la
165 NIA 240
seguridad absoluta de que serán detectadas las declaraciones erróneas en los estados
financieros debido a que tales factores como el uso del juicio, el uso de evaluaciones, las
limitaciones inherentes del control interno y el hecho de que mucha de la evidencia de
auditoría disponible para el auditor es de naturaleza persuasiva más que concluyente.
22. Al obtener una seguridad razonable, un auditor mantiene una actitud de escepticismo
profesional a través de la auditoría, considera el potencial para la anulación de controles
por parte de la administración y reconoce el hecho de que los procedimientos de auditoría
que son eficaces para detectar un error pueden no ser apropiados en el contexto de un
riesgo identificado de declaración errónea material debido a fraude. El resto de esta NIA
proporciona lineamientos adicionales sobre la consideración de los riesgos de fraude en
una auditoría y el diseño de procedimientos para detectar las declaraciones erróneas debido
a fraude.
Escepticismo Profesional
23. Según los requisitos de la NIA 200, el auditor planea y lleva a cabo una auditoría con una
actitud de escepticismo profesional reconociendo que pueden existir circunstancias que
ocasionen que los estados financieros estén materialmente tergiversados. Debido a las
características del fraude, la actitud de escepticismo profesional del auditor es
particularmente importante cuando se considera los riesgos de declaración errónea material
debido a fraude. El escepticismo profesional es una actitud que incluye un pensamiento
cuestionador y una evaluación crítica de la evidencia de auditoría. El escepticismo
profesional requiere un cuestionamiento permanente de si la información y la evidencia de
auditoría obtenida sugieren que existe una declaración errónea material debido a fraude.
24. El auditor deberá mantener una actitud de escepticismo profesional durante la

auditoría, reconociendo la posibilidad de que pueda existir una declaración errónea
significativa debido a fraude, a pesar de la experiencia pasada del auditor con la
entidad con respecto a la honestidad y la integridad de la administración y de
aquellos a cargo del mando.
25. Según lo discutido en la NIA 315, la experiencia previa del auditor con la entidad
contribuye al entendimiento de la misma. Sin embargo, aunque el auditor no puede esperar
desatender completamente su experiencia previa con la entidad en lo que respecta a la
honestidad e integridad de la administración y de aquellos a cargo del mando, el mantener
una actitud de escepticismo profesional es importante porque puede haber habido cambios
en las circunstancias. Cuando realiza las investigaciones y realiza otros procedimientos de
auditoría, el auditor ejerce su escepticismo profesional y no esta satisfecho con evidencia
de auditoría que sea menos que persuasiva basado en la creencia de que la administración y
aquellos con jerarquía plena son honestos e íntegros. Con respecto a aquellos a cargo del
mando, mantener una actitud de escepticismo profesional significa que el auditor considera
cuidadosamente la razonabilidad de sus respuestas a las investigaciones de aquellos a
cargo del mando, y cualesquier otra información que proporcionen, a la luz de toda la otra
evidencia obtenida durante la auditoría.
26. Una auditoría realizada de acuerdo con las NIAs raramente involucra la autenticación de
documentos, ni el auditor está entrenado, ni se espera que sea un experto en tal
autenticación. Además, un auditor no puede descubrir la existencia de una modificación a
los términos contenidos en un documento, por ejemplo mediante un acuerdo lateral que la
administración o un tercero no ha revelado al auditor. Durante la auditoría, el auditor
considera la confiabilidad de la información a ser usada como evidencia de auditoría
NIA 240 166

incluyendo la consideración de controles sobre su preparación y mantenimiento cuando sea

relevante. A menos que el auditor tenga razones para creer lo contrario, normalmente
acepta los registros y documentos como genuinos. Sin embargo, si las condiciones
identificadas durante la auditoría ocasionan que el auditor crea que un documento puede no
ser auténtico o que los términos en un documentos han sido modificados, el auditor
investiga más profundamente, por ejemplo confirma directamente con terceros o considera
usar el trabajo de un experto para evaluar la autenticidad del documento.
Discusión entre el Equipo del Compromiso

27. Los miembros del equipo del compromiso deben discutir la susceptibilidad de los
estados financieros de la entidad a una declaración errónea material debido a fraude.
28. La NIA 315 requiere que los miembros del equipo del compromiso discutan la
susceptibilidad de la entidad a declaraciones erróneas materiales de los estados financieros.
Esta discusión pone énfasis particular en la susceptibilidad de los estados financieros de la
entidad a la declaración errónea material debido a fraude. La discusión incluye al socio del
compromiso, que usa su juicio profesional, experiencia anterior con la entidad y
conocimiento de los progresos actuales para determinar a cuales otros miembros del
compromiso incluir en la discusión. Normalmente, la discusión involucra a los miembros
principales del equipo del compromiso. La discusión proporciona una oportunidad para
que los miembros con más experiencia dentro del equipo del compromiso compartan sus
experiencias acerca de cómo y donde los estados financieros pueden ser susceptibles a
declaración errónea material debido a fraude.
29. El socio del compromiso deberá considerar cuales asuntos serán comunicados a los
miembros del equipo del compromiso que no están involucrados en la discusión.
Todos los miembros del equipo del compromiso no necesitan necesariamente estar
informados de todas las decisiones tomadas en la discusión. Por ejemplo, un miembro del
equipo del compromiso implicado en la auditoría de un componente de la entidad no
necesita conocer las decisiones tomadas respecto a otro componente de la entidad.
30. La discusión ocurre con una mente cuestionadora que pone cualesquier creencia que los
miembros del equipo del compromiso puedan tener acerca de que la administración o
aquellos con jerarquía plena son honestos e íntegros. La discusión normalmente incluye:
• Un cambio de ideas entre los miembros del equipo del compromiso acerca de como y
donde ellos creen que los estados financieros de la entidad pueden ser susceptibles a
declaración errónea material debido a fraude, como podría la administración perpetrar
y encubrir la presentación de la información financiera fraudulenta, y como podrían
ser malversados los activos de la entidad;
• Una consideración de las circunstancias que podrían ser indicativas de las ganancias
de la administración y de las prácticas que podrían ser seguidas por la administración
para manejar las ganancias que pudieran conducir a la presentación de información
financiera fraudulenta;
• Una consideración del conocimiento de los factores internos y externos que afectan a
la entidad puede crear un incentivo o presión para la administración u otros para
cometer fraude, proporcionar la oportunidad para que el fraude sea perpetrado, e
indicar una cultura o ambiente que permite a la administración u otros pensar en
cometer fraude;
167 NIA 240

• Una consideración de la implicación de la administración en la supervisión de

empleados con acceso a efectivo u otros activos susceptibles de malversación;
• Una consideración de cualesquier cambio inusual o inexplicable en el comportamiento

o estilo de vida de la administración o de los empleados que llame la atención del
equipo del compromiso.
• Énfasis en la importancia de mantener un estado apropiado de pensamiento a través de

la auditoría con respecto al potencial para la declaración errónea debido a fraude;
• Una consideración de los tipos de circunstancias que, si se hallaran, podrían indicar la

posibilidad de fraude;
• Una consideración de como un elemento de variabilidad será incorporado en la

naturaleza, frecuencia y alcance de los procedimientos de auditoría que se realizarán;
• Una consideración de los procedimientos de auditoría que podrían ser seleccionados

para responder a la susceptibilidad de los estados financieros de la entidad a
declaraciones erróneas materiales debido a fraude y si ciertos tipos de procedimientos
de auditoría son más efectivos que otros;
• Una consideración de cualesquier alegato de fraude que haya llamado la atención del
auditor; y
• Una consideración del riesgo de anular los controles de la administración.
31. Discutir la susceptibilidad de los estados financieros de la entidad a declaración errónea

material debido a fraude es una parte importante de la auditoría. Esto permite al auditor
considerar una respuesta apropiada a la susceptibilidad de los estados financieros de la
entidad a declaración errónea debido a fraude y para determinar cuales miembros del
equipo del compromiso conducirán ciertos procedimientos de auditoría. También permite
al auditor determinar como los resultados de los procesos de auditoría serán compartidos
entre el equipo del compromiso y como ocuparse de cualesquier alegato de fraude que
pueda llamar la atención del auditor. Muchas pequeñas auditorías son llevadas a cabo
enteramente por el socio del compromiso (el cual puede ser un único profesional). En tales
situaciones, el socio del compromiso, al haber conducido personalmente el planeamiento
de la auditoría, considera la susceptibilidad de los estados financieros de la entidad a
32. Es importante que después de la discusión inicial mientras se planea la auditoría, y también
a intervalos durante la auditoría, los miembros del equipo del compromiso continúen
comunicándose y compartiendo la información obtenida que pueda afectar la evaluación de
los riesgos de declaración errónea material debido a fraude o los procedimientos de
auditoría realizados para tratar aquellos riesgos. Por ejemplo, para algunas entidades puede
ser apropiado actualizar la discusión cuando revisan la información financiera interina de
la entidad.
Procedimientos de Evaluación de Riesgos

33. Según los requisitos de la NIA 315, para obtener una comprensión de la entidad y de su
ambiente, incluyendo su control interno, el auditor desarrolla procedimientos de evaluación
de riesgos. Como parte de este trabajo el auditor desarrolla los siguientes procedimientos
NIA 240 168

para obtener información que es usada para identificar los riesgos de declaración errónea
material debido a fraude:
(a) Realiza investigaciones de la administración, de aquellos a cargo del mando, y de otros

dentro de la entidad según sea apropiado y obtiene una comprensión de cómo aquellos
con jerarquía plena supervisan los procesos de la administración para identificar y
responder a los riesgos de fraude y el control interno que la administración ha
establecido para disminuir esos riesgos.
(b) Considera si uno o mas factores de riesgo de fraude están presentes.
(c) Considera cualesquier relación inusual o inesperada que haya sido identificada en el
desarrollo de los procedimientos analíticos.
(d) Considera otra información que pudiera ser de ayuda en la identificación de los riesgos
de declaración errónea material debido a fraude.
Investigaciones y Obtención de un Entendimiento de la Supervisión Ejercida por

Aquellos a Cargo del Mando
34. Al obtener una comprensión de la entidad y su ambiente, incluyendo su control
interno, el auditor deberá realizar investigaciones de la administración en relación a:
(a) La evaluación de la administración del riesgo de que los estados financieros

puedan estar materialmente tergiversados debido a fraude;
(b) El proceso de la administración para identificar y responder a los riesgos de

fraude en la entidad, incluyendo cualesquier riesgo de fraude específicos que la
administración haya identificado o balance de cuenta, clases de transacciones o
revelaciones es las cuales es probable que exista un riesgo de fraude;
(c) La comunicación de la administración, si la hubiera, a aquellos con jerarquía

plena respecto a los procesos para identificar y responder a los riesgos de fraude
en la entidad; y
(d) La comunicación de la administración, si la hubiera, a los empleados respecto a

sus opiniones sobre las prácticas del negocio y el comportamiento ético.
35. Como la administración es responsable del control interno de la entidad y de la preparación

de los estados financieros, es apropiado para el auditor realizar investigaciones de la
administración respecto a la propia evaluación de la administración del riesgo de fraude y
los controles establecidos para prevenirlo y detectarlo. La naturaleza, alcance y frecuencia
de la evaluación de la administración de dicho riesgo y los controles varían de entidad a
entidad. En algunas, la administración puede realizar evaluaciones detalladas sobre una
base anual o como parte de un monitoreo continuo. En otras, la evaluación de la
administración puede ser menos formal y menos frecuente. En algunas entidades,
particularmente en las pequeñas, el centro de la evaluación puede ser sobre los riesgos de
fraude por empleados o la malversación de activos. La naturaleza, alcance y frecuencia de
la evaluación de la administración son relevantes para el entendimiento por parte del
auditor del ambiente de control de la entidad. Por ejemplo, el hecho de que la
administración no haya realizado una evaluación del riego de fraude puede en algunas
169 NIA 240

circunstancias ser indicativo de la poca importancia que pone la administración en el

control interno.
36. En una entidad manejada por un pequeño propietario, el dueño-administrador puede ser
capaz de ejecutar más efectivamente la supervisión que en una gran entidad, de ese modo
esta compensado por las oportunidades generalmente más limitadas de segregación de
funciones. Por otro lado, el dueño-administrador puede ser más capaz de hacer a un lado
los controles debido al sistema informal de control interno. Esto es tomado en cuenta por el
auditor cuando identifica los riesgos de declaración errónea material debido a fraude.
37. Al realizar investigaciones como parte de la obtención de un entendimiento del proceso de

la administración para la identificación y respuesta a los riesgos de fraude en la entidad, el
auditor investiga acerca del proceso para responder a los alegatos internos o externos de
fraude que afectan a la entidad. Para las entidades con localizaciones múltiples, el auditor
investiga acerca de la naturaleza y alcance de la supervisión de la operación de las
locaciones o los segmentos de negocios y si hay localizaciones o segmentos de negocios
particulares para los cuales un riesgo de fraude puede ser más probable de existir.
38. El auditor deberá realizar investigaciones de la administración, auditoría interna, y

otros dentro de la entidad según sea apropiado, para determinar si tienen el
conocimiento suficiente de cualesquier fraude real, sospechado o supuesto que afecte
a la entidad.
39. Aunque las investigaciones del auditor con la administración pueden proporcionar
información útil concerniente al riesgo de representaciones erróneas de importancia
relativa en los estados financieros resultantes de fraude de empleados, no es probable que
tales investigaciones proporcionen información útil respecto al riesgo de representaciones
erróneas de importancia relativa en los estados financieros resultantes de fraude de la
administración. Puede ser útil realizar investigaciones sobre otros dentro de la entidad,
además de la administración, para proporcionar al auditor una perspectiva diferente a la de
la administración y de aquellos responsables del proceso de presentación de la información
financiera. Dichas investigaciones pueden proporcionar a las personas una oportunidad
para entregar información al auditor que de otra manera no sería comunicada. El auditor
usa su juicio profesional para determinar a cuales otros dentro de la entidad se dirigirán las
investigaciones y el alcance de las mismas. Al realizar esta determinación el auditor
considera si otros dentro de la firma pueden estar capacitados para proporcionar
información que pudiera serle de ayuda en la identificación de riesgos de declaración
errónea material debido a fraude.
40. El auditor realiza investigaciones del personal de auditoría interna, en aquellas entidades
que tienen una función de auditoría interna. Las investigaciones se concentran en las
consideraciones de los auditores internos respecto a los riesgos de fraude: si durante el año
los auditores internos han desarrollado cualesquier procedimiento para detectar fraude, si la
administración ha respondido satisfactoriamente a cualesquier hallazgo resultado de estos
procedimientos, y si los auditores internos tienen conocimientos de cualesquier fraude real,
sospechado o supuesto.
41. Ejemplos de otros dentro de la entidad a quienes el auditor puede dirigir investigaciones
acerca de la existencia o sospecha de fraude incluyen:
• Personal operativo no involucrado directamente con el proceso de presentación de

información financiera de la entidad;
NIA 240 170

• Empleados con diferentes niveles de autoridad;
• Empleados involucrados en el inicio, proceso o registro de transacciones complejas o

inusuales y aquellos a quienes supervisen o monitoreen tales empleados;
• Asesor legal interno;
• Director ejecutivo de ética o la persona equivalente; y
• La persona o personas encargadas de las acusaciones de fraude.
42. Al evaluar las respuestas de la administración a las investigaciones, el auditor mantiene

una actitud de escepticismo profesional reconociendo que la administración se encuentra
frecuentemente en una mejor posición para perpetrar el fraude. Por lo tanto, el auditor usa
su juicio profesional para decidir cuando es necesario corroborar las respuestas a las
investigaciones con otra información. Cuando las respuestas a las investigaciones son
inconsistentes, el auditor busca resolver las inconsistencias.
43. El auditor deberá obtener un entendimiento de como aquellos encargados del mando
ejercen la supervisión de los procesos de la administración para la identificación y
respuesta a los riesgo de fraude en la entidad y el control interno que la misma ha
establecido para disminuir estos riesgos.
44. Los encargados del mando de una entidad tiene responsabilidad de vigilancia de los
sistemas para monitorear el riesgo del control financiero y del cumplimiento con la ley. En
muchos países las prácticas de mando corporativo están bien desarrolladas y los
encargados de éstas juegan un papel activo en la vigilancia de la evaluación de la entidad
de los riesgos de fraude y del control interno que ha establecido para disminuir estos
riesgos de fraude específicos que ha identificado. Dado que las responsabilidades de
aquellos con jerarquía plena y de la administración pueden variar de dependiendo de la
entidad y del país, es importante que el auditor entienda la vigilancia ejercida por las
personas apropiados2. Aquellos con jerarquía plena incluida la administración cuando esta
última realiza tales funciones, tales como puede ser el caso de las pequeñas entidades.
45. Obtener un entendimiento de como aquellos con jerarquía plena ejercen la vigilancia de los
procesos de la administración para la identificación y respuesta a los riesgos de fraude en
la entidad, y el control interno que la administración ha establecido para disminuir estos
riesgos, puede proporcionar una idea respecto a la susceptibilidad de la entidad al fraude de
la administración, la suficiencia del mencionado control interno y la competencia e
integridad de la administración. El auditor puede obtener este entendimiento realizando
procedimientos tales como asistir a las reuniones donde ocurres tales discusiones, leer los
actos de tales reuniones o realizar investigaciones de aquellos a cargo del mando.
46. El auditor deberá realizar investigaciones de aquellos con jerarquía plena de la

entidad para determinar si ellos tienen conocimiento de cualesquier fraude real,
sospechado o acusado que afecte a la entidad.
47. El auditor realiza investigaciones de aquellos con jerarquía plena en parte para corroborar
las respuestas a las investigaciones de la administración. Cuando las respuestas a esas
investigaciones son inconsistentes, el auditor obtiene evidencia de auditoría adicional para
2
La NIA 260, “Comunicación de Asuntos de Auditoría a Aquellos A Cargo del Mando,” párrafo 8, indica con quién debe comunicarse el auditor
cuando la estructura de mando de la entidad no está bien definida.
171 NIA 240

resolver las inconsistencias. Las investigaciones sobre aquellos con jerarquía plena
también pueden ayudar al auditor a identificar los riesgos de declaración errónea material
debido a fraude.
Consideración de los Factores de Riesgo de Fraude
48. Al obtener un entendimiento sobre la entidad y su ambiente, incluyendo su control

interno, el auditor deberá considerar si la información obtenida indica que uno o más
factores de riesgo de fraude están presentes.
49. El hecho de que el fraude usualmente es ocultado puede hacer muy difícil su detección. No
obstante, al obtener un entendimiento de la entidad y su ambiente, incluyendo su control
interno, el auditor puede identificar eventos o condiciones que indican un incentivo o
presión para cometer fraude o proporcionan la oportunidad de cometer fraude. Tales
eventos o condiciones están referidos como “factores de riesgo de fraude.” Por ejemplo:
• La necesidad de cumplir con las expectativas de terceros para obtener financiamiento

adicional puede crear presiones para cometer fraude;
• El conceder bonos significativos si son alcanzadas metas de ganancias poco realistas

puede crear un incentivo para cometer fraude; y
• Un ambiente de control no efectivo puede crear una oportunidad para cometer fraude.
Mientras que los factores de riesgo de fraude no necesariamente pueden indicar la

existencia de fraude, frecuentemente están presentes en circunstancias donde ha ocurrido
fraude. La presencia de factores de riesgo de fraude puede afectar la evaluación del auditor
sobre los riesgos de declaración errónea material.
50. Los factores de riesgo de fraude no pueden ser clasificados en orden de importancia. La
significancia de los factores de riesgo de fraude varía ampliamente. Algunos de estos
factores estarán presentes en entidades donde las condiciones específicas no presentan
riesgos de declaración errónea material. Por consiguiente, el auditor ejerce su juicio
profesional para determinar si el factor de riesgo de fraude esta presente y si deberá ser
considerado en la evaluación de los riesgos de declaración errónea material de los estados
financieros debido a fraude.
51. En el Apéndice 1 de esta NIA se presentan ejemplos de factores de riesgo de fraude

relacionados a la presentación de información financiera fraudulenta y a malversación de
activos. Estos factores de riesgo ilustrativos están clasificados basados en tres condiciones
que se presentan generalmente cuando existe fraude: un incentivo o presión para cometer
fraude; una oportunidad percibida para cometer fraude; y la capacidad de racionalizar la
acción fraudulenta. Los factores de riesgo que reflejan una actitud que permite la
racionalización de acciones fraudulentas pueden no ser susceptibles de observación por el
auditor. Sin embargo, el auditor se puede enterar de la existencia de tal información.
Aunque los factores de riesgo de fraude descritos en el Apéndice 1 abarcan un amplio
rango de situaciones que pudieran ser enfrentadas por los auditores, son solo ejemplos y
pueden existir otros factores de riesgo de fraude. El auditor también tiene que estar alerta a
los factores de riesgo de fraude específicos de la entidad que no están incluidos en el
Apéndice 1. No todos los ejemplos en el Apéndice 1 son relevantes a todas las
circunstancias, y algunos pueden ser de mayor o menor significancia en entidades de
diferente tamaño, con diferentes características de propiedad, en diferentes industrias, o
debido a otras características o circunstancias diferentes.
NIA 240 172
52. El tamaño, complejidad, y características de propiedad de la entidad tienen una influencia

significativa sobre la consideración de los factores de riesgo relevantes. Por ejemplo, en el
caso de grandes entidades, el auditor normalmente considera factores que generalmente
restringen la conducta inapropiada por parte de la administración, tal como la efectividad
de aquellos con jerarquía plena y de la función de auditoría interna y la existencia y
cumplimiento de un código formal de conducta. Además, los factores de riesgo de fraude
considerados a nivel operativo del segmento del negocio pueden proporcionan diferentes
percepciones que la consideración actual en un amplio nivel de la entidad. En el caso de las
pequeñas entidades, algunas o todas estas consideraciones pueden ser inaplicables o de
menor importancia. Por ejemplo, una pequeña entidad no tiene un código de conducta
escrito pero, en vez de eso, puede haber desarrollado una cultura que haga énfasis en la
importancia de la integridad y el comportamiento ético a través de la comunicación oral y
del ejemplo de la administración. El dominio de la administración por una única persona
en una pequeña entidad generalmente no indica una falta de la administración para exponer
y comunicar una actitud apropiada respecto al control interno y al proceso de presentación
de información financiera. En algunas entidades, la necesidad de la autorización de la
administración puede compensar de otra manera la debilidad de los controles y reducir el
riesgo del fraude del empleado. Sin embargo, el dominio de la administración por una sola
persona puede ser una debilidad potencial puesto que hay una oportunidad para la
invalidación de los controles de la administración.
Consideración de Relaciones Inusuales o Inesperadas
53. Al desarrollas los procedimientos analíticos para obtener un entendimiento de la

entidad y su ambiente, incluyendo su control interno, el auditor deberá considerar las
relaciones inusuales o inesperadas que puedan indicar riesgos de declaración errónea
material debido a fraude.
54. Los procedimientos analíticos pueden ser de ayuda en la identificación de las existencias
de transacciones o eventos inusuales, y de cantidades, ratios, y tendencias que podrían
indicar asuntos que tienen estados financieros e implicancias de auditoría. Al llevar a cabo
los procedimientos analíticos el auditor desarrolla expectativas acerca de las relaciones
plausibles cuya existencia es razonablemente esperada, basada en su entendimiento de la
entidad y su ambiente, incluyendo su control interno. Cuando la comparación de esas
expectativas con las cantidades registradas, o con los ratios desarrollados para los
cantidades registradas, rendimientos inusuales o relaciones inesperadas, debido a fraude.
Los procedimientos analíticos incluyen procedimientos relacionados a las cuentas de
ingresos con el objetivo de identificar relaciones inesperadas o inusuales que puedan
indicar riesgos de declaración errónea material debido a la presentación de información
financiera fraudulenta, tal como, por ejemplo, ventas ficticias o rendimientos significativos
de clientes que podrían indicar acuerdos laterales no revelados.
Consideración de Otra Información
55. Al obtener un entendimiento de la entidad y su ambiente, incluyendo su control

interno, el auditor deberá considerar si otra información obtenida indica riesgos de
56. Además de la información obtenida de la aplicación de los procedimientos analíticos, el

auditor considera otra información obtenida acerca de la entidad y su ambiente que pudiera
ser de ayuda en la identificación de riesgos de declaración errónea material debido a
fraude. La discusión entre los miembros del equipo descrita en los párrafos 27-32 puede
173 NIA 240

proporcionar información que es de ayuda en la identificación de tales riesgos. Además la

información obtenida de los procesos de aceptación y retención del cliente, y la experiencia
obtenida en otros compromisos realizados para la entidad, por ejemplo, compromisos de
revisión de información financiera interina, pueden ser relevantes en la identificación de
los riesgos de declaración errónea material debido a fraude.
Identificación y Evaluación de los Riesgos de Declaración Errónea Material

Debido a Fraude
57. Al identificar y evaluar los riesgos de declaración errónea material a nivel de los
estados financieros, y a nivel de las aseveraciones para las clases de transacciones,
saldos de cuentas y revelaciones, el auditor deberá identificar y evaluar los riesgos de
declaración errónea material debido a fraude. Aquellos riesgos evaluados que
pudieron dar como resultado una declaración errónea material debido a fraude son
riesgos significativos y por consiguiente, si hasta este punto todavía no lo ha hecho, el
auditor deberá evaluar el diseño de los controles relacionados de la entidad,
incluyendo las actividades de control relevantes, y determinar si han sido
implementados.
58. Para evaluar los riesgos de declaración errónea material debido a fraude el auditor usa su
juicio profesional y:
(a) Identifica los riesgos de fraude considerando la información obtenida a través del
desarrollo de los procedimientos de evaluación del riesgo y mediante la consideración
de las clases de transacciones, saldos de cuentas y revelaciones en los estados
financieros;
(b) Relaciona los riesgos de fraude identificados con los errores a nivel de las
aseveraciones; y
(c) Considera la probable magnitud de la declaración errónea potencial incluyendo la

posibilidad de que el riesgo pudiera originar múltiples declaraciones erróneas y la
probabilidad de ocurrencia del riesgo.
59. Es importante para el auditor obtener un entendimiento de los controles que la

administración ha diseñado e implementado para prevenir y detectar el fraude debido a que
en el diseño e implementación de tales controles, la administración puede hacer juicios
informados sobre la naturaleza y alcance de los controles que elige implementar, y la
naturaleza y alcance de los riesgos que elige asumir. El auditor puede entender, por
ejemplo, que la administración ha elegido conscientemente aceptar los riesgos asociados
con la falta de segregación de las funciones. Este frecuentemente puede ser el caso de las
pequeñas entidades donde el propietario proporciona la supervisión diaria de las
operaciones. La información obtenida de este entendimiento puede también ser de ayuda
en la identificación de los factores de riesgo de fraude que pueden afectar la evaluación del
auditor de los riesgos de que los estados financieros puedan contener declaración errónea
material debido a fraude.
Riesgos de Fraude en el Reconocimiento de Ingresos
60. Las declaraciones erróneas materiales debido a la presentación de información financiera

fraudulenta frecuentemente son el resultado de una exageración de los ingresos (por
ejemplo, a través del reconocimiento prematuro de ingresos o del registro de ingresos
NIA 240 174

ficticios) o de una subestimación de los ingresos (por ejemplo, a través de ingresos

trasladados incorrectamente para un periodo posterior). Por lo tanto, el auditor
normalmente presume que hay riesgos de fraude en el reconocimiento de los ingresos y
considera que tipos de ingresos, transacciones de ingresos o aseveraciones podrían originar
tales riesgos. Aquellos riesgos evaluados de declaración errónea material debido a fraude
relacionados con el reconocimiento de los ingresos son riesgos significativos que son
tratados de acuerdo a los párrafos 57-61. El Apéndice 2 incluye ejemplos de respuestas a la
evaluación del auditor del riesgo de declaración errónea material debido a la presentación
de información financiera fraudulenta resultante del reconocimiento de ingresos. Si el
auditor no ha identificado, en una circunstancia particular, el reconocimiento de ingresos
como un riesgo de declaración errónea material debido a fraude, el auditor documentará las
razones que apoyan la conclusión del auditor como se requiere en el párrafo 110.
Respuestas a los Riesgos de Declaración Errónea Material Debido a Fraude

61. El auditor deberá determinar las respuestas generales para tratar los riesgos
evaluados de declaración errónea material debido a fraude a nivel de estados
financieros y deberá diseñar y realizar procedimientos de auditoría adicionales cuya
naturaleza, frecuencia y alcance respondan a los riesgos evaluados a nivel de las
aseveraciones.
62. La NIA 330 requiere al auditor realizar procedimientos substantivos que respondan
específicamente a los riesgos que son evaluados como riesgos significativos.
63. El auditor responde a los riesgos de declaración errónea material debido a fraude de las
siguientes maneras:
(a) Una respuesta que tiene un efecto total sobre como es conducida la auditoría, es decir,
incrementa el escepticismo profesional y una respuesta involucrando consideraciones
más generales aparte de los procedimientos específicos previstos de otra manera.
(b) Una respuesta para los riesgos identificados en el nivel de la aseveración que implica
la naturaleza, frecuencia y alcance de los procedimientos de auditoría que se
realizarán.
(c) Una respuesta a los riesgos identificados que implica la realización de ciertos
procedimientos de auditoría para tratar los riesgos de declaración errónea material
debido a fraude involucrando la anulación de la administración de controles, dadas las
maneras imprevisibles en que puede ocurrir dicha invalidación.
64. La respuesta para tratar los riesgos evaluados de declaración errónea material debido a
fraude pueden afectar el escepticismo profesional del auditor de la siguiente manera:
(a) Una creciente sensibilidad en la selección de la naturaleza y alcance de la

documentación a ser examinada para apoyar las transacciones materiales.
(b) Un creciente reconocimiento de la necesidad de corroborar las explicaciones de la

administración o las representaciones concernientes a asuntos materiales.
65. El auditor puede concluir que no sería factible diseñar procedimientos de auditoría que
traten adecuadamente los riesgos de declaración errónea material debido a fraude. En tales
circunstancias el auditor considera las consecuencias para la auditoría (ver párrafos 89 y
103)
175 NIA 240
Respuestas Generales
66. En la determinación de respuestas generales para tratar los riesgos de declaración

errónea material debido a fraude a nivel de estados financieros el auditor deberá:
(a) Considerar la asignación y supervisión de personal;
(b) Considerar las políticas contables usadas por la entidad; e
(c) Incorporar un elemento de aleatoriedad en la selección de la naturaleza,

frecuencia y alcance de los procedimientos de auditoría.
67. El conocimiento, habilidad y capacidad de las personas asignados con responsabilidades

significativas del compromiso están acordes con la evaluación del auditor de los riesgos de
declaración errónea material debido a fraude para el compromiso. Por ejemplo, el auditor
puede responder a los riesgos identificados de declaración errónea material debido a fraude
asignando a personas adicionales con habilidades y conocimientos especializados, tales
como forenses y expertos en TI, o asignando a personas más experimentados al
compromiso. Además el grado de supervisión refleja la evaluación del auditor de los
riesgos de declaración errónea material debido a fraude y las competencias de los
miembros del equipo del compromiso que realizan el trabajo.
68. El auditor considera la selección de la administración y la aplicación de políticas contables

significativas, particularmente aquellas relacionadas a las medidas subjetivas y
transacciones complejas. El auditor considera si la selección y aplicación de las políticas
contables puede ser indicativo de presentación de información financiera fraudulenta
resultante de los esfuerzos de la administración para manejar las ganancias para engañar a
los usuarios de los estados financieros influenciando sus apreciaciones en cuanto al
funcionamiento y rentabilidad de la entidad.
69. Las personas dentro de la entidad que están familiarizados con los procedimientos de
auditorías normalmente realizadas en los compromisos, pueden estar más capacitados para
ocultar la presentación de la información financiera fraudulenta. Por lo tanto, el auditor
incorpora un elemento de aleatoriedad en la selección de la naturaleza, alcance y
frecuencia de los procedimientos de auditoría a ser realizados. Esto se puede lograr, por
ejemplo, realizando procedimientos significativos en los saldos de cuentas y las
aseveraciones seleccionadas que de lo contrario no serían evaluadas debido a su
materialidad o riesgo, ajustando la frecuencia de los procedimientos de auditoría de una
manera diferente a la esperada, usando diferentes métodos de muestreo, y realizando
procedimientos de auditoría en diversas localizaciones o en localizaciones no anunciadas.
Procedimientos de Auditoría en Respuesta a los Riesgos de Declaración Errónea Material

Debido a Fraude a Nivel de Aseveración
70. Las respuestas del auditor para tratar los riesgos evaluados de declaración errónea material
debido a fraude a nivel de las aseveraciones puede incluir cambiar la naturaleza, frecuencia
y alcance de los procedimientos de auditoría de las siguientes maneras:
• La naturaleza de los procedimientos de auditoría a ser realizados puede necesitar ser

cambiada para obtener evidencia de auditoría que sea más fiable y relevante o para
obtener información corroborativa adicional. Esto puede afectar tanto al tipo de
procedimientos de auditoría a ser realizados como a su combinación. La observación
física o la inspección de ciertos activos puede volverse más importante o el auditor
NIA 240 176

puede escoger usar técnicas de auditoría asistidas por computadora para reunir más
evidencia acerca de los datos contenidos en cuentas significativas o archivos de
transacciones electrónicas. Además, el auditor puede diseñar procedimientos para
obtener información corroborativa adicional. Por ejemplo, si el auditor identifica que
la administración esta bajo presión para alcanzar ganancias esperadas, puede haber un
riesgo relacionado de que la administración este inflando las ventas mediante la
participación en acuerdos de ventas que incluyen términos que excluyen el
reconocimiento de ingresos o mediante la facturación de ventas antes de ser
entregadas. En estas circunstancias, el auditor puede, por ejemplo, diseñar
confirmaciones externas no sólo para confirmar cantidades pendientes, sino también
para confirmar detalles de los acuerdos de ventas, incluyendo fechas, cualesquier
derecho de retorno o términos de entrega. Además, el auditor podría encontrar eficaz
suplir tales confirmaciones externas con investigaciones del personal no financiero en
la entidad respecto a cualesquier cambio en los acuerdos de ventas y los términos de
entrega.
• La frecuencia de los procedimientos substantivos puede necesitar ser modificada. El

auditor puede concluir que realizar una prueba substantiva en o cerca del periodo final
trata mejor un riesgo evaluado de declaración errónea material debido a fraude. El
auditor puede concluir que, dados los riesgos de declaración errónea material o de
manipulación intencional, los procedimientos de auditoría para ampliar las
conclusiones a un fecha interina al periodo final no serían efectivos. En contraste,
debido a una declaración errónea intencional, por ejemplo una declaración errónea que
involucra un reconocimiento de ingresos impropio, puede haber sido iniciada en un
periodo interino, el auditor puede elegir aplicar procedimientos substantivos para las
transacciones que ocurren antes o durante el periodo de presentación de la
información.
• El alcance de los procedimientos aplicados refleja la evaluación de los riesgos de

declaración errónea material debido a fraude. Por ejemplo, aumentando el tamaño de
la muestra o realizando procedimientos analíticos a un nivel más detallado puede ser
apropiado. También, las técnicas de auditoría asistida por computadora pueden
permitir una evaluación más extensiva de las transacciones y archivos de cuentas
electrónicos. Tales técnicas pueden ser usadas para seleccionar muestras de
transacciones de los archivos electrónicos principales, para clasificar transacciones con
una característica específica, o para probar a una población entera en vez de una
muestra.
71. Si el auditor identifica un riesgo de declaración errónea material debido a fraude que afecta
las cantidades del inventario, examinar los registros de inventario de la entidad puede
ayudar a identificar la localización o los artículos que requiere atención específica durante
o después del conteo del inventario físico. Tal revisión puede conducir a la decisión de
observar cuentas del inventario en ciertas localizaciones o sobre una base inesperada o
conducir conteos de inventario en todas las localizaciones en la misma fecha.
72. El auditor puede identificar un riesgo de declaración errónea material debido a fraude que
afecte un número de cuentas y aseveraciones, incluyendo valuación de activos, estimados
relacionados a transacciones específicos (tales como adquisiciones, reestructuraciones, o
disposición de un segmento del negocio), y otros como los pasivos acumulados o
devengados (tal como una pensión y otro beneficio posterior del empleado, o pasivos de
remedios ambientales). El riesgo también puede relacionarse con los cambios
significativos en las asunciones relacionadas a las estimaciones repetidas. La información
177 NIA 240

recopilada a través de la obtención de un entendimiento de la entidad y su ambiente puede

ayudar al auditor en la evaluación de la razonabilidad de tales estimaciones de la
administración y de los principales juicios y asunciones. Una revisión retrospectiva de
juicios administrativos similares y asunciones aplicadas en años anteriores puede también
proporcionar una idea acerca de la razonabilidad de los juicios y asunciones que apoyan los
estimados de la administración.
73. Ejemplos de posibles procedimientos de auditoría para tratar los riesgos evaluados de
declaración errónea debido a fraude son presentados en el Apéndice 2 de esta NIA. El
apéndice incluye ejemplos de respuestas a la evaluación del auditor de los riesgos de
declaración errónea material resultante tanto de presentación de información financiera
fraudulenta y de malversación de activos.
Procedimientos de Auditoría en Respuesta a la Eliminación de Controles de la

Administración
74. Según lo observado en el párrafo 19, la administración esta en una posición única para
perpetrar el fraude debido a su capacidad directa o indirecta para manipular los registros
contables y preparar estados financieros fraudulentos mediante la eliminación de controles
que de lo contrario parecería que funcionan adecuadamente. Mientras que el nivel de
riesgo de eliminación de controles de la administración variará de entidad en entidad, el
riesgo esta no obstante presente en todas las entidades y es un riesgo significativo de
declaración errónea material debido a fraude. Por consiguiente, además de las respuestas
generales para tratar los riesgos de declaración errónea material debido a fraude y las
respuestas para tratar los riesgos evaluados de declaración errónea material debido a fraude
a nivel de las aseveraciones, el auditor realiza procedimientos de auditoría para responder a
al riesgo de eliminación de controles de la administración.
75. Los párrafos 76-82 precisan los procedimientos de auditoría requeridos para responder al
riesgo de eliminación de controles de la administración. Sin embargo, el auditor también
considera si hay riesgos de eliminación de controles de la administración para los cuales
necesita realizar otros procedimientos a parte de los específicamente referidos en estos
párrafos.
76. Para responder al riesgo de eliminación de controles de la administración, el auditor

deberá diseñar y realizar procedimientos de auditoría para:
(a) Probar lo adecuado de los asientos diarios registrados en el libro mayor y otros
ajustes realizados en la preparación de los estados financieros;
(b) Revisión de los estimados contables por desviaciones que pudieran resultar en
declaración errónea material debido a fraude; y
(c) Obtener un entendimiento de la racionalización del negocio sobre las

transacciones significativas y que el auditor toma conocimiento de que están
fuera del curso normal del negocio para la entidad, o que parecen de otra manera
ser inusuales dada la comprensión del auditor de la entidad y de su ambiente.
Asientos de Diario y Otros Ajustes
77. Las declaraciones erróneas de los estados financieros debido a fraude involucran
frecuentemente la manipulación del proceso de presentación de la información financiera
mediante el registro inapropiado o los asientos diarios sin autorización durante el año o
NIA 240 178

periodo finalizado, o realizando ajustes a las cantidades informadas en los estados

financieros que no están reflejadas en las asientos diarios formales, tales como ajustes y
reclasificaciones a través de la consolidación. Al diseñar y desarrollar procedimientos de
auditoría para evaluar lo adecuado de los asientos diarios registrados en el libro mayor y
otros ajustes realizado en la preparación de los estados financieros, el auditor:
(a) Obtiene un entendimiento del proceso de presentación de información financiera de la

entidad y de los controles sobre los asientos diarios y otros ajustes;
(b) Evalúa el diseño de los controles sobre los asientos diarios y otros ajustes y determina
si estos han sido implementados;
(c) Realiza investigaciones de las personas involucrados en el proceso de presentación de

la información financiera acerca de la actividad inapropiada o inusual relacionada con
el proceso de asientos diarios y otros ajustes;
(d) Determina la frecuencia de la evaluación; y
(e) Identifica y selecciona los asientos diarios y otros ajustes para evaluar.
78. Para los propósitos de identificar y seleccionar asientos de diario y otros ajustes para
probar, y determinar el método apropiado para examinar la ayuda subyacente para las
partidas seleccionadas, el auditor considerará lo siguiente:
• La evaluación de los riesgos de declaración errónea material debido a fraude – la

presencia de factores de riesgo de fraude y otra información obtenida durante la
evaluación del auditor de los riesgos de declaración errónea material debido a fraude
pueden ayudar al auditor para identificar las clases específicas de asientos de diario y
otros ajustes para probar.
• Los Controles que han sido implementados sobre los asientos de diario y otros ajustes
– los controles efectivos sobre la preparación y fijación de las entradas de diario y
otros ajustes pueden reducir el alcance de las pruebas substantivas necesarias, siempre
que el auditor haya evaluado la operación efectiva de los controles.
• El proceso de presentación de información financiera de la entidad y la naturaleza de

la evidencia que puede ser obtenida – para muchas entidades el proceso rutinario de
transacciones involucra una combinación de pasos y procedimientos manuales y
automatizados. De forma similar, el procesamiento de los asientos de diario y otros
ajustes puede involucrar procedimientos y controles manuales y automatizados.
Cuando la información tecnológica es usada en el proceso de presentación de la
información financiera, los asientos de diario y otros ajustes pueden existir sólo en
forma electrónica.
• Las características de los asientos de diario y otros ajustes fraudulentos – los asientos
de diario y otros ajustes inapropiados frecuentemente tienen características únicas de
identificación. Tales características pueden incluir asientos de diario (a) realizados
sobre cuentas no relacionadas, inusuales, o raramente usadas, (b) realizadas por
personas que normalmente no los realizan, (c) registrados al final del período o
después del cierre que tienen pequeñas o ninguna explicación o descripción, (d)
realizadas antes o durante la preparación de los estados financieros que no tienen
números de cuenta, o (e) conteniendo números redondeados o números finales
consistentes.
179 NIA 240
• La naturaleza y complejidad de las cuentas – los asientos de diario o los ajustes

inapropiados pueden ser aplicados a las cuentas que (a) contienen transacciones que
son complejas o de naturaleza inusual, (b) contienen estimados significativos y ajustes
en el periodo final, (c) han sido propensos a declaraciones erróneas en el pasado, (d)
no han sido reconciliadas oportunamente o contienen diferencias irreconciliables, (e)
contienen transacciones entre compañías, o (f) de lo contrario están asociadas con un
riesgo identificado de declaración errónea material debido a fraude. En las auditorías
de entidades que tienen diferentes localizaciones o componentes, se dará consideración
a la necesidad de seleccionar asientos de diario de múltiples localizaciones.
• Asientos de diario u otros ajustes procesados fuera del curso normal del negocio – los
asientos de diario no habituales podrían no estar sujetas al mismo nivel de control
interno que aquellos usados sobre una base recurrente para registrar transacciones tales
como ventas, adquisiciones y desembolsos de efectivo mensuales.
79. El auditor usa el juicio profesional en la determinación de la naturaleza, frecuencia y

alcance de las pruebas de los asientos de diario y otros ajustes. Debido a que los asientos
de diario y otros ajustes fraudulentos se realizan frecuentemente al final del periodo de
presentación de la información, el auditor normalmente selecciona los asientos de diario y
otros ajustes realizados en aquella época. Sin embargo, debido a que las declaraciones
erróneas materiales en los estados financieros debido a fraude pueden ocurrir durante el
periodo y pueden involucrar esfuerzos adicionales para ocultar como el fraude ha sido
cometido, el auditor considera si también existe la necesidad de evaluar los asientos de
diario y otros ajustes durante el periodo.
Estimados Contables
80. Al preparar los estados financieros, la administración es responsable de realizar un número

de juicios o supuestos que afectan significativamente los estimados contables y de
supervisar la razonabilidad de dichos estimados sobre una base continua. La presentación
de información financiera fraudulenta es frecuentemente consumada mediante la
declaración errónea intencional de los estimados contables. Al revisar los estimados
contables buscando desviaciones que pudieran resultar en declaraciones erróneas
materiales debido a fraude el auditor:
(a) Considera si las diferencias entre los estimados apoyados lo mejor posible por la
evidencia de auditoría y los estimados incluidos en los estados financieros, incluso si
son individualmente razonables, indican la posibilidad de desviación sobre la parte de
la administración de la entidad, en dicho caso el auditor reconsidera los estimados
tomados en su totalidad; y
(b) Realiza una revisión retrospectiva de los juicios de la administración y los supuestos
relacionados con estimados contables significativos reflejados en los estados
financieros del año anterior. El objetivo de esta revisión es determinar si hay una
indicación de una posible desviación sobre la parte de la administración, y no intenta
cuestionar el juicio profesional del auditor realizado el año anterior que estuvo basado
en información disponible en aquella época.
81. Si el auditor identifica una posible desviación sobre la parte de la administración al realizar
estimados contables, el auditor evalúa si las circunstancias que producen dicha desviación
representan un riesgo de declaración errónea material debido a fraude. El auditor considera
si, al realizar los estimados contables, las acciones de la administración parecen minimizar
NIA 240 180

o exagerar todas las provisiones o reservas del mismo modo para ser diseñadas para alisar
ganancias sobre dos o más periodos contables, o para alcanzar niveles de ganancias
designados para engañar a los usuarios del estado financiero influenciando sus
percepciones sobre el desempeño y rentabilidad de la entidad.
Racionalización de los Negocios para Transacciones Significativas
82. El auditor obtiene un entendimiento de la racionalización de los negocios para las

transacciones significativas que están fuera del curso normal del negocio de la entidad, o
que de lo contrario parecen inusuales dado el entendimiento del auditor sobre la entidad y
su ambiente y otra información obtenida durante la auditoría. El propósito de obtener este
entendimiento es considerar si la razón de ser (o la falta de eso) sugiere que las
transacciones pueden haber sido ingresadas al compromiso mediante la presentación de
información financiera fraudulenta o el ocultamiento de la malversación de activos. Al
obtener tal comprensión el auditor considera lo siguiente:
• Si la forma de dichas transacciones parece demasiado compleja (por ejemplo, la

transacción involucra múltiples entidad dentro de un grupo consolidado o múltiples
terceras partes no relacionadas).
• Si la administración ha discutido la naturaleza y contabilización para tales

transacciones con aquellos encargados del mando de la entidad, y si existe la
documentación adecuada.
• Si la administración está poniendo más énfasis en la necesidad de un tratamiento

particular contable que en la economía subyacente de la transacción.
• Si las transacciones que involucran partes relacionadas no consolidadas, incluyendo

las entidades para propósitos especiales, han sido propiamente revisadas y aprobadas
por aquellos con jerarquía plena de la entidad.
• Si las transacciones involucran partes relacionadas no identificadas o partes que no

tienen importancia o fuerzas financieras para apoyar la transacción sin la ayuda de la
entidad bajo la auditoría.
Evaluación de la Evidencia de Auditoría
83. Según los requisitos de la NIA 330, el auditor, basado en los procedimientos de auditoría
realizados y en la evidencia de auditoría obtenida, evalúa si las evaluaciones de los riesgos
de declaración errónea material a nivel de las aseveraciones permanece apropiada. Esta
evaluación esta basada principalmente en los aspectos cualitativos del juicio del auditor.
Tal evaluación puede proporcionar una idea adicional acerca de los riesgos de declaración
errónea material debido a fraude y de si hay la necesidad de realizar procedimientos de
auditoría adicional o diferente. Como parte de esta evaluación, el auditor considera si ha
sido apropiada la comunicación con los otros miembros del equipo del compromiso a
través de la información respectiva a la auditoría o las condiciones indicativas de los
riesgos de declaración errónea material debido a fraude.
84. Una auditoría de estados financieros es un proceso acumulativo e interactivo. Mientras que
el auditor realiza los procedimientos de auditoría planeados, el auditor puede prestar
atención a información que difiere significativamente de la información sobre la cual se
baso la evaluación de los riesgos de declaración errónea material debido a fraude. Por
ejemplo, el auditor puede enterarse de discrepancias en los registros contables o de
181 NIA 240
evidencia en conflicto o desaparecida. También, las relaciones entre el auditor y la

administración podrían volverse problemáticas o inusuales. El Apéndice 3 de esta NIA
contiene ejemplos de circunstancias que pueden indicar la posibilidad de fraude.
85. El auditor deberá considerar si los procedimientos analíticos que ha realizado en o

cerca al final de la auditoría, al formarse una conclusión general de si los estados
financieros en su totalidad son consistentes con el conocimiento del auditor del
negocio, indican un riesgo no reconocido anteriormente de declaración errónea
material debido a fraude; determinando cuales tendencias y relaciones particulares que
pueden indicar un riesgo de declaración errónea material debido a fraude requieren el
juicio profesional. Las relaciones inusuales que implican ingresos y ganancias de fin de
año son particularmente relevantes. Esto podría incluir, por ejemplo, cantidades
inusualmente grandes de ganancias reportadas en las últimas semanas del periodo de
presentación de la información o transacciones inusuales; o ingresos que son inconsistentes
con las tendencias de las operaciones de flujo de efectivo.
86. Cuando el auditor identifica una declaración errónea, deberá considerar si tal
declaración errónea puede ser indicativa de fraude y si así lo fuera, deberá considerar
las implicaciones de ésta en relación con otros aspectos de la auditoría,
particularmente la confiabilidad de las representaciones de la administración.
87. El auditor no puede asumir que un caso de fraude es una ocurrencia aislada. El auditor
también considera si las declaraciones erróneas identificadas puede ser indicativo de un
alto riesgo de declaración errónea material debido a fraude en una localización específica,
aunque el efecto acumulativo no es material, puede ser indicativo de un riesgo de
88. Si el auditor cree que una declaración errónea es o puede ser el resultado de fraude, pero el
efecto de la declaración errónea no es material para los estados financieros, el auditor
deberá evaluar las implicancias, especialmente aquellas que se ocupan de la posición
organizacional de la persona (s) involucrado. Por ejemplo, el fraude que involucra una
malversación de efectivo de un pequeño fondo para gastos menores normalmente podría
ser de poca importancia para el auditor en la evaluación de los riesgos de declaración
errónea material debido a fraude porque la manera de operar el fondo y su tamaño tienden
a establecer un límite sobre la cantidad de pérdida potencial, y la custodia de tales fondos
normalmente se confía a un empleado que no es de la administración. Por el contrario, si el
asunto involucra a la administración de alto nivel, aunque la cantidad misma no sea
material para los estados financieros, podría ser indicativo de un problema más profundo,
por ejemplo, implicaciones acerca de la integridad de la administración. En tales
circunstancias, el auditor reevalúa la evaluación de los riesgos de declaración errónea
material debido a fraude y su impacto resultante sobre la naturaleza, frecuencia y alcance
de los procedimientos de auditoría para responder a los riesgos evaluados. El auditor
también reconsiderar la confiabilidad de la evidencia anteriormente obtenida podría haber
dudas acerca de lo completo y veraz de las representaciones realizadas y acerca de la
autenticidad de los registros contables y la documentación. El auditor también considera la
posibilidad de colusión con los empleados, la administración o tercero cuando reconsidera
la confiabilidad de la evidencia.
89. Cuando el auditor confirma que, o no es capaz de concluir si, los estados financieros
están tergiversados materialmente como resultado de fraude, el auditor deberá
considerar las implicaciones para la auditoría. La NIA 320, “Materialidad de la
NIA 240 182

Auditoría” y la NIA 700, “El Dictamen del Auditor sobre los Estados Financieros”3
proporcionan una orientación sobre la evaluación y disposición de las declaraciones
erróneas y el efecto sobre el dictamen del auditor.
Representaciones de la Administración
90. El auditor deberá obtener representaciones escritas de la administración en que:
(a) Reconoce su responsabilidad en el diseño e implementación del control interno

para prevenir y detectar el fraude;
(b) Ha revelado al auditor en los resultados de su evaluación del riesgo, que los
estados financieros quizás puedan estar materialmente tergiversados como
resultado de fraude;
(c) Ha revelado al auditor su conocimiento del fraude o sospecha de fraude que

afecta a la entidad involucrando a:
(i) La Administración;
(ii) Los empleados que tienen roles de importancia en el control interno; u
(iii) Otros donde el fraude pueda tener un efecto material sobre los estados
financieros; y
(d) Ha revelado al auditor su conocimiento de cualesquier acusación de fraude, o

sospecha de fraude, que afecte a los estados financieros de la entidad comunicado
por los empleados, empleados antiguos, analistas, reguladores u otros.
91. La NIA 580, “Representaciones de la Administración” proporciona lineamientos para

obtener las representaciones apropiadas de la administración en la auditoría. Además de
reconocer su responsabilidad por los estados financieros, es importante que,
independientemente del tamaño de la entidad, la administración reconozca su
responsabilidad por el control interno diseñado e implementado para prevenir y detectar el
fraude.
92. Debido a la naturaleza del fraude y a las dificultadas encontradas por el auditor en la
detección de declaraciones erróneas materiales en los estados financieros resultantes de
fraude, es importante que el auditor obtenga una representación escrita de la
administración, confirmando que se han revelado al auditor los resultados de la evaluación
de la administración del riesgo de que los estados financieros puedan estar materialmente
tergiversados como resultado de fraude y su conocimiento de fraude real, sospechado o
denunciado que afecte a la entidad.
Comunicaciones con la Administración y con Aquellos a Cargo del Mando

93. Si el auditor ha identificado un fraude o ha obtenido información que indique que
podría existir un fraude, el auditor deberá comunicar estos asuntos tan pronto como
sea posible al nivel apropiado de la administración.
3
La NIA 700, “El Dictamen del Auditor sobre los Estados Financieros” será retirada cuando la NIA 700 (Revisada), “El Dictamen del Auditor
Independiente sobre un Juego Completo de Estados Financieros para Propósitos Generales” y la NIA 701, “Modificaciones al Dictamen del
Auditor Independiente” entren en vigencia. La NIA 700 (Revisada) y la NIA 701 están vigentes para los dictámenes de auditoría fechados el, o
después del, 31 de diciembre de 2006.
183 NIA 240

94. Cuando el auditor ha obtenido evidencia de que existe o puede existir fraude, es importante
que el asunto sea puesto a la atención del nivel apropiado de la administración tan pronto
como sea posible. Hacer esto aunque el asunto sea considerado inconsecuente (por
ejemplo, un desfalco menor por un empleado de bajo nivel dentro de la entidad). La
determinación de que nivel de la administración es el apropiado es un asunto de juicio
profesional y esta afectado por factores tales como la probabilidad de colusión y la
naturaleza y magnitud del fraude sospechado. Normalmente, el nivel apropiado de la
administración es al menos un nivel por encima de la persona que parece involucrada en el
fraude sospechado.
95. Si el auditor ha identificado fraude involucrando a:
(a) La Administración;
(b) Los empleados que tienen roles significativos en el control interno; u
(c) Otros donde el fraude resulta en una declaración errónea material en los estados
financieros.
El auditor deberá comunicar estos asuntos a aquellos con jerarquía plena tan pronto
como sea posible.
96. La comunicación del auditor con aquellos con jerarquía plena puede ser realizada
oralmente o en forma escrita. La NIA 260, “Comunicación de Asuntos de Auditoría con
Aquellos a Cargo del Mando” identifica los factores que el auditor considera en la
determinación de si realizar la comunicación en forma oral o escrita. Debido a la
naturaleza y sensibilidad del fraude que involucra a la administración senior, o el fraude
que da como resultado una declaración material en los estados financieros, el auditor
informa tales asuntos tan pronto como sea posible y considera si es necesario informarlos
también de forma escrita. Si el auditor sospecha un fraude que involucra a la
administración, comunica esta sospecha a aquellos con jerarquía plena y también discute
con ellos la naturaleza, frecuencia y alcance de los procedimientos de auditoría necesarios
para completar la auditoría.
97. Si la integridad u honestidad de la administración o de aquellos con jerarquía plena está en

duda, el auditor considera buscar asesoría legal para ayudarlo en la determinación del
apropiado curso de acción.
98. En un primer momento de la auditoría, el auditor alcanza un entendimiento con aquellos a

cargo del mando, acerca de la naturaleza y alcance de las comunicaciones del auditor
respecto al fraude que él pueda llegar a conocer que involucra a empleados, con excepción
de la administración, y que no da lugar a una declaración errónea material.
99. El auditor deberá hacer que aquellos con jerarquía plena y la administración estén
enterados, tan pronto como sea posible, y en el nivel apropiado de responsabilidad, de
las debilidades materiales en el diseño o implementación del control interno para
prevenir y detectar el fraude que pudieran haber llamado la atención del auditor.
100.Si el auditor identifica un riesgo de declaración errónea material en los estados financieros
debido a fraude, que la administración no tiene controlado, o para el cual es inadecuado el
control relevante, o si a juicio del auditor hay una debilidad material en el proceso de
evaluación del riesgo de la administración, el auditor incluye tales deficiencias internas de
NIA 240 184

control en la comunicación de asuntos de auditoría de interés para la Dirección7. (Ver NIA

260).
101.El auditor deberá considerar si hay cualesquier otro asunto relacionado con fraude
para ser discutido con aquellos con jerarquía plena dentro de la entidad4. Tales
asuntos pueden incluir por ejemplo:
• Preocupaciones acerca de la naturaleza, alcance y frecuencia de las evaluaciones de la

administración de los controles establecidos para prevenir y detectar el fraude y del
riesgo de que los estados financieros puedan estar tergiversados.
• Una falla de la administración para tratar apropiadamente las debilidades materiales

identificadas en el control interno.
• Una falla de la administración para responder apropiadamente a un fraude

identificado.
• La evaluación del auditor del ambiente de control de la entidad, incluyendo preguntas

respecto a la competencia e integridad de la administración.
• Acciones de la administración que pueden ser indicativas de presentación de

información financiera fraudulenta tal como la selección y aplicación de las políticas
contables por parte de la administración que puedan ser indicativos de que la
administración se esta esforzando en manejar las ganancias para engañar a los
usuarios de los estados financieros influenciando sus percepciones sobre el desempeño
y rentabilidad de la entidad.
• Preocupaciones acerca de lo adecuado y complete de la autorización de las

transacciones que parecen estar fuera del curso normal del negocio.
Comunicaciones a las Autoridades Reguladoras y Ejecutoras

102.El deber profesional del auditor de mantener la confidencialidad de información del cliente
puede impedir reportar el fraude a una parte fuera de la entidad del cliente. El auditor
considera obtener asesoría legal para determinar el curso de acción apropiado en tales
circunstancias. Las responsabilidades legales del auditor varían por país y, en ciertas
circunstancias, el deber de confidencialidad puede ser sobrepasado por estatuto, ley o
juzgados. Por ejemplo, en algunos países el auditor de una institución financiera tiene un
deber estatutario de informar la ocurrencia de fraude a las autoridades supervisoras.
También, en algunos países el auditor tiene un deber de informar sobre declaraciones
erróneas a las autoridades en aquellos casos en que la administración y aquellos
encargados del mando fallan al tomar la acción correctiva.
Incapacidad del Auditor de Continuar el Compromiso

103.Si como resultado de una declaración errónea resultante de fraude o sospecha de
fraude, el auditor encuentra circunstancias excepcionales que cuestionen la capacidad
del auditor de continuar desarrollando la auditoría, el auditor deberá:
4
Para una discusión de estas materias, ver la NIA 260, “Comunicación de Asuntos de Auditoría con Aquellos a Cargo del Mando,” párrafos 11-
12.
185 NIA 240

(a) Considerar las responsabilidades profesionales y legales aplicables en las

circunstancias, incluyendo si hay un requisito de que el auditor informe a la
persona o personas que hicieron el compromiso de auditoría o, en algunos casos,
a las autoridades reguladoras;
(b) Considerar la posibilidad de retirarse del trabajo; y
(c) Si el auditor se retira:
(i) Discutir con el nivel apropiado de la administración y con los encargados del
mando el retiro del auditor del trabajo y sus razones para el retiro; y
(ii) Considerar si hay un requisito profesional o legal de informar a la persona o

personas que hicieron el compromiso de auditoría o, en algunos casos, a las
autoridades reguladoras el retiro del auditor del trabajo y sus razones para
ello.
104. Tales circunstancias excepcionales pueden presentarse, por ejemplo, cuando:
(a) La entidad no toma la acción apropiada respecto al fraude que el auditor considera
necesarias en las circunstancias, aun cuando este no sea de importancia relativa para
los estados financieros;
(b) La consideración del auditor del riesgo de representación errónea material debido a
fraude y los resultados de pruebas de auditoría indicando un importante riesgo de
fraude de importancia relativa y omnipresente; o,
(c) El auditor tiene una inquietud importante sobre la competencia o integridad de la

administración o de los encargados del mando.
105.A causa de la variedad de las circunstancias que pueden surgir, no es posible describir en
forma definitiva cuándo sea apropiado el retiro de un trabajo. Los factores que afectan la
conclusión del auditor incluyen las implicaciones de la participación de un miembro de la
administración o de los encargados del mando (lo que puede afectar la confiabilidad de las
representaciones de la administración) y los efectos para el auditor por continuar su
asociación con la entidad.
106.El auditor tiene responsabilidades profesionales y legales en tales circunstancias, las cuales
pueden variar según el país. En algunos países, por ejemplo, el auditor puede tener derecho
a, o ser requerido a, hacer una declaración o informe a la persona o personas que hicieron
el compromiso de auditoría o, en algunos casos, a las autoridades reguladoras. Dada la
naturaleza excepcional de las circunstancias y la necesidad de considerar los requisitos
legales, el auditor considera buscar asesoría legal cuando decida si retirarse de un trabajo y
al determinar un curso de acción apropiado, incluyendo la posibilidad de informar a los
accionistas, reguladores u otros.5
Documentación
5
El Código de Ética para Contadores Profesionales de IFAC proporciona los lineamientos sobre las comunicaciones con un auditor sucesor
propuesto.
NIA 240 186

107. La documentación del entendimiento del auditor de la entidad y de su ambiente y

de su evaluación de los riesgos de declaración errónea material requeridos por el
párrafo 122 de la NIA 315 debería incluir:
(a) La decisión significativa alcanzada durante la discusión entre el equipo del

compromiso respecto a la susceptibilidad de los estados financieros de la entidad
a declaración errónea material debido a fraude; y
(b) Los riesgos evaluados e identificados de declaración errónea material debido a

fraude a nivel del estado financiero y a nivel de las aseveraciones.
108.La documentación de las respuestas del auditor a los riesgos evaluados de declaración
errónea material requerida por el párrafo 73 de la NIA 330 deben incluir:
(a) Las respuestas generales a los riesgos evaluados de declaraciones erróneas

materiales debido a fraude a nivel del estado financiero y de la naturaleza,
frecuencia y alcance de los procedimientos de auditoría, y el acoplamiento de
estos procedimientos con los riesgos evaluados de declaración errónea material
debido a fraude a nivel de aseveración; y
(b) Los resultados de los procedimientos de auditoría, incluyendo aquellos diseñados

para tratar los riesgos de que la administración elimine los controles.
109.El auditor deberá documentar las comunicaciones acerca de fraude realizadas a la

administración, a aquellos a cargo del mando, reguladores y otros.
110. Cuando el auditor ha concluido que la presunción de que existe un riesgo de

declaración errónea material debido a fraude relacionada con el reconocimiento de
ingresos no es aplicable en las circunstancias del compromiso, el auditor deberá
documentar las razones para tal conclusión.
111. El alcance al cual se documentan estos asuntos deberá ser determinado usando el
juicio profesional del auditor.
Fecha Efectiva de Vigencia

112.Esta NIA esta vigente para auditorías de estados financieros para periodos que comienzan
el, o después del, 15 de Diciembre de 2004.
Perspectiva del Sector Público

1. La NIA 240 es aplicable en todos los aspectos materiales a las auditorías para las
entidades del sector público.
2. En el sector público el alcance y naturaleza de la auditoría relacionada a la prevención y

detección de fraude puede ser afectada por la legislación, regulación, ordenanzas o
directivas ministeriales. Los términos del mandato pueden ser un factor que el auditor
necesita tener en cuenta cuando ejerce su juicio.
3. Los Requisitos para informar fraude, sea o no descubierto a través del proceso de
auditoría frecuentemente pueden estar sujetos a provisiones específicas del mandato de
auditoría o legislación relacionada o regulación en línea con el párrafo 102 de la NIA.
187 NIA 240

4. En muchos casos en el sector público la opción de retirarse del compromiso como lo

sugiere el párrafo 103 de la NIA puede no estar disponible para el auditor debido a la
naturaleza del mandato o a las consideraciones de interés público.
NIA 240 188

Apéndice 1
Ejemplos de Factores de Riesgo de Fraude

Los factores de riesgo de fraude identificados en este Apéndice son ejemplos de los factores que
pueden ser enfrentados por los auditores en un amplio rango de situaciones. Están presentados
separadamente los ejemplos relacionados a dos tipos de fraude relevante para la consideración del
auditor, que son, de presentación de información financiera fraudulenta y de malversación de
activos. Para cada uno de estos tipos de fraude, los factores de riesgo son clasificados
adicionalmente basados en tres condiciones que se encuentran presentes generalmente cuando
ocurren declaraciones erróneas debido a fraude: (a) incentivos/presiones (b) oportunidades; y (c)
actitudes/racionalizaciones. Aunque los factores de riesgo cubren un amplio rango de situaciones,
son sólo ejemplos y, de acuerdo a esto, el auditor puede identificar factores de riesgo adicional o
diferente. No todos estos ejemplos son relevantes en todas las circunstancias, y algunas pueden ser
de mayor o menor significancia en las entidades de diferente tamaño o con diferentes características
propias o circunstancias. También, la orden de los ejemplos de los factores de riesgo
proporcionados no intenta reflejar su importancia relativa o la frecuencia de ocurrencias.
Factores de Riesgo relacionados al Surgimiento de Declaraciones Erróneas por Presentación

de Información Financiera Fraudulenta.
Los siguientes son ejemplos de factores de riesgo relacionados a declaraciones erróneas que surgen
de la presentación de información financiera fraudulenta.
Incentivos / Presiones
1. La estabilidad financiera o la rentabilidad es amenazada por las condiciones económicas,

de la industria, o de operación de la entidad, tal como (o como se indica por) lo siguiente:
• Alto grado de competencia o saturación del mercado, acompañado de márgenes a la

baja.
• Alta vulnerabilidad a cambios rápidos, tales como cambios en la tecnología,

obsolescencia de los productos, o tipos de interés.
• Caídas significativas en la demanda de clientes e incremento en las fallas del negocio,

en la industria o en la economía, en general.
• Pérdidas de operación que generan amenazas de bancarrota, hipoteca, o la toma de

posesión hostil inminente.
• Flujos de efectivo negativos recurrentes de operaciones o una incapacidad para generar

flujos de caja de operaciones, mientras se informa que las ganancias crecen.
• Crecimiento rápido o rentabilidad inusual especialmente comparada con otras

compañías en la misma industria.
• Nuevos requisitos contables, estatutarios o reguladores.
2. Existe presión excesiva de la administración para alcanzar los requisitos o expectativas de

terceras partes debido a lo siguiente:
189 NIA 240 APÉNDICE

• Rentabilidad o expectativas de su tendencia por parte de los analistas de inversión,

inversionistas institucionales, acreedores significativos, u otras partes externas
(particularmente expectativas que son indebidamente agresivas o poco realistas),
incluyendo expectativas creadas por la administración en, por ejemplo, notas de prensa
o mensajes de reportes anuales excesivamente optimistas.
• La necesidad de obtener financiamiento adicional de la deuda o del patrimonio para

permanecer competitivo, incluyendo financiamiento para la investigación y desarrollo
o para los gastos de inversión de capital importantes.
• Capacidad marginal para alcanzar los requisitos listados de intercambio o reembolso

de deuda u otros requisitos de convenios de deudas.
• Efectos adversos reales o percibidos por la divulgación de resultados financieros

pobres sobre transacciones significativas pendientes, tales como combinaciones de
negocios o concesiones de contratos.
3. Información disponible indicando que la situación financiera personal de la administración

o de aquellos con jerarquía plena esta amenazada por el desempeño financiero de la
entidad que surge de lo siguiente:
• Interés financiero significativo en la entidad.
• Una porción importante de su compensación (por ejemplo, bonos, opciones de

acciones, y acuerdos de ganancias externas) que es contingente sobre la realización de
metas agresivas para el precio de las acciones, resultados de operaciones, posición
financiera, o flujo de efectivo.6
• Garantías personales de deudas de la entidad.
4. Hay una presión excesiva sobre la administración o el personal operativo para lograr las
metas financieras establecidas por aquellos a cargo del mando, incluyendo incentivos para
las metas de ventas o de rentabilidad.
Oportunidades
1. La naturaleza de la industria o las operaciones de la entidad proporcionan oportunidades

para presentar información financiera fraudulenta que puede surgir de lo siguiente:
• Transacciones importantes con partes relacionadas que no sean del curso ordinario de
los negocios o con entidades relacionadas no auditadas o auditadas por otra firma.
• Una fuerte presencia financiera o la capacidad para dominar un cierto sector de la

industria que permite a la entidad dictar los términos o condiciones para los
proveedores o clientes que puedan resultar inapropiadas o transacciones no muy
flexibles.
• Activos, pasivos, ingresos, o gastos basados en estimados significativos que

involucran juicios subjetivos o incertidumbres que son difíciles de corroborar.
6
La administración incentiva planes que pueden ser contingentes sobre el logro de metas relacionadas sólo con ciertas cuentas o actividades
seleccionadas de la entidad, aunque las cuentas relacionadas o las actividades no sean de importancia para la entidad en su totalidad.
NIA 240 APÉNDICE 190

• Transacciones importantes poco usuales o altamente complejas, especialmente en

fechas cercanas al final del año que presenten situaciones difíciles respecto a las
preguntas de “sustancia sobre la forma”.
• Operaciones significativas localizadas o conducidas a través de las fronteras

internacionales en donde existen diferentes ambientes de negocios y diferentes
culturas.
• El uso de intermediarios de negocios para los cuales no parece haber una justificación
clara de negocios.
• Cuentas bancarias importantes u operaciones de subsidiarias o sucursales en

jurisdicción de paraísos fiscales, para las que parece no haber una clara justificación de
negocios.
2. Hay una supervisión inefectiva de la administración como resultado de lo siguiente:
• Dominación de la administración por una sola persona o un pequeño grupo de

personas (en negocios no manejados por el propietario) sin controles de
compensación.
• Supervisión inefectiva por aquellos con jerarquía plena sobre el proceso de

presentación de la información financiera y del control interno.
3. Hay una estructura organizacional compleja o inestable, evidenciada por lo siguiente:
• Dificultad en la determinación de la entidad o las personas que tienen interés de

controlar en la entidad.
• Estructura organizacional excesivamente compleja que involucra entidades legales o

líneas de autoridades administraciónles inusuales.
• Alto volumen de ventas de la administración mayor, asesor legal, o de aquellos a cargo

del mando.
4. Los componentes del control interno son deficientes como resultado de lo siguiente:
• Supervisión de controles inadecuada, incluyendo controles automatizados y controles

sobre la presentación de la información financiera interina (donde se requiere la
divulgación externa).
• Altos índices de volumen de ventas o empleo ineficaz de la contabilidad, auditoría

interna, o equipo de tecnología de la información.
• Sistemas ineficaces de contabilidad y de información, incluyendo las situaciones que

involucran debilidades materiales del control interno.
Actitudes/Racionalizaciones
• Comunicación, implementación, apoyo o aplicación ineficaz de los valores de la entidad o

de las normas éticas de la administración o de la comunicación de valores o normas éticas
inapropiadas.

• Participación excesiva de la administración no financiera en o preocupación por la

selección de políticas contables o la determinación de estimados significativos.
• Historia conocida de violaciones a las leyes de seguridad u otras leyes y regulaciones o de

demandas contra la entidad y su administración mayor, o de aquellos con jerarquía plena
alegando fraude o violaciones a las leyes y regulaciones.
• Interés excesivo de la administración en el mantenimiento o incremento del precio de las

acciones o la tendencia de las ganancias.
• Una práctica de la administración de comprometer a los analistas, acreedores y a terceros a

alcanzar pronósticos agresivos o poco realistas.
• La administración no corrige oportunamente las debilidades de importancia relativas en el

control interno.
• Interés de la administración en el empleo de medidas inapropiadas para minimizar las

ganancias reportadas por motivos de impuestos.
• Una baja moral entre la administración mayor.
• El administrador-propietario no hace distinción entre las transacciones personales y del

negocio.
• Disputa entre los accionistas de una entidad cercana.
• Intentos recurrentes de la administración para justificar la contabilidad marginal o

inadecuada sobre la base de la materialidad o importancia relativa.
• La relación entre la administración y el auditor actual o predecesor es tirante, mostrándose

de la siguiente manera:
o Controversias frecuentes con el auditor actual o uno precursor sobre asuntos de

contabilidad, auditoría o de información.
o Demandas poco razonables sobre el auditor, tales como restricciones irrazonables de

tiempo respecto a la terminación de la auditoría o la emisión del dictamen del auditor.
o Restricciones formales o informales sobre el auditor que limitan inapropiadamente el

acceso a las personas o información, o limitan la capacidad del auditor para
comunicarse en forma efectiva con los encargados del mando.
o Conducta dominante de la administración en el trato con el auditor, incluyendo

especialmente intentos de influir en el alcance de su trabajo o en la selección o
continuación del personal asignado o consultado sobre el compromiso de auditoría.
Factores de Riesgo que Surgen de Declaraciones Erróneas originadas por la Malversación de

Activos
Los factores de riesgo relacionados con las declaraciones erróneas que surgen de la malversación de
activos también son clasificados de acuerdo a tres condiciones que se presentan generalmente
cuando existe fraude: (a) incentivos/presiones, (b) oportunidades, y (c) actitudes/racionalizaciones.
Algunos de estos factores de riesgo relacionados a declaraciones erróneas originadas por la
presentación de información financiera fraudulenta también pueden ser presentados cuando ocurren
declaraciones erróneas que se originan en la malversación de activos. Por ejemplo, la supervisión

inefectiva de la administración y las debilidades del control interno pueden presentarse cuando
existen declaraciones erróneas debido a la presentación de información financiera fraudulenta o a
malversación de activos. Los siguientes son ejemplos de factores de riesgo relacionados a
declaraciones erróneas surgidas de la malversación de activos.
Incentivos/Presiones
1. Las obligaciones financieras personales pueden crear presión sobre la administración o

sobre los empleados con acceso al efectivo o a otros activos susceptibles de hurto para
malversar aquellos activos.
2. Las relaciones adversas entre la entidad y los empleados con acceso al efectivo o a otros
activos susceptibles de hurto pueden motivar a aquellos empleados a malversar aquellos
activos. Por ejemplo, las relaciones adversas pueden ser creadas por lo siguiente:
• Despidos futuros conocidos o anticipados al empleado.
• Cambios recientes o anticipados sobre la compensación o planes de beneficio de los

empleados.
• Promociones, compensaciones, u otras recompenses inconsistentes con las

expectativas.
Oportunidades
1. Ciertas características o circunstancias pueden incrementar la susceptibilidad de los activos

a la malversación. Por ejemplo, las oportunidades para la malversación de activos se
incrementan en los siguientes casos:
• Grandes cantidades de efectivo disponible o en proceso de serlo.
• Artículos en inventario de pequeño tamaño, o gran valor, o de alta demanda.
• Activos fácilmente convertibles en efectivo, tales como bonos al portador, diamantes o

“chips” de computadora.
• Activos fijos de pequeño tamaño, comercializables, o carecen de identificación

observable de propiedad.
2. El control interno inadecuado sobre los activos puede incrementar la susceptibilidad de la

malversación de aquellos activos. Por ejemplo, la malversación de activos puede ocurrir
debido a lo siguiente:
• Segregación inadecuada de funciones o cheques independientes.
• Supervisión inadecuada de los gastos de la administración mayor, tales como viajes y

otros reembolsos.
• Supervisión inadecuada de los empleados responsables de los activos, por ejemplo,

supervisión o monitoreo inadecuado de localizaciones remotas.

• Investigación inadecuada de aspirantes al trabajo en caso de empleados con acceso a

los activos.
• Mantenimiento inadecuado de registros relacionados con los activos.
• Sistema inadecuado para la autorización y aprobación de transacciones (por ejemplo,

en las adquisiciones).
• Salvaguardas físicas inadecuadas sobre el efectivo, inversiones, inventario, o activos

fijos.
• Carencia de conciliaciones completas y oportunas de activos.
• Carencia de documentación oportuna y apropiada de las transacciones, por ejemplo,

créditos para el retorno de mercancías.
• Carencia de vacaciones obligatorias para los empleados que realizan las principales
funciones de control.
• Comprensión inadecuada por parte de la administración de la tecnología de

información, que permite a los empleados perpetrar una malversación.
• Controles de acceso inadecuados sobre registros automatizados, incluyendo controles

excesivos y la revisión de los registros de eventos de los sistemas de computadora.
Actitudes/Racionalizaciones
• Indiferencia frente a la necesidad de supervisar o reducir los riesgos relacionados a la

malversación de activos.
• Indiferencia frente al control interno sobre malversación de activos eliminando los

controles existentes o no corrigiendo las deficiencias de control interno conocidas.
• Comportamiento que indica el descontento o la insatisfacción con la entidad o su

tratamiento por parte del empleado.
• Cambios en el comportamiento o estilo de vida que podrían indicar que los activos han
sido malversados.
• Tolerancia frente a los pequeños robos.

Apéndice 2
Ejemplos de Posibles Procedimientos de Auditoría para Tratar los Riesgos Evaluados de
Declaración Errónea Material Debido a Fraude
Los siguientes son ejemplos de posibles procedimientos de auditoría para tratar los riesgos
evaluados de declaración errónea material debido a fraude resultantes de la presentación de
información financiera fraudulenta y de la malversación de activos. Aunque estos procedimientos
cubren un amplio rango de situaciones, son sólo ejemplos y, por consiguiente no necesariamente
son los más apropiados ni los más necesarios para cada circunstancia. Además, el orden de los
procedimientos proporcionado no intenta reflejar su importancia relativa.
Consideración en el Nivel de las Aseveraciones
Las respuestas específicas a la evaluación del auditor del riesgo de representación errónea
considerando la importancia relativa resultante de fraude, variarán dependiendo de los tipos o
combinaciones de factores de riesgo de fraude o condiciones identificadas y de los saldos de las
cuentas, clase de transacciones y aseveraciones que puedan afectar.
• Visitando las localidades o llevar a cabo ciertas pruebas en forma sorpresiva y sin
anunciar. Por ejemplo, observar el inventario en las localidades donde no se ha anunciado
previamente la asistencia del auditor o contar el efectivo en una fecha particular en forma
sorpresiva.
• Solicitando que se cuenten los inventarios al final del periodo de presentación de la

información o en una fecha cercana al final del año para minimizar el riesgo de
manipulación de saldos en el periodo entre la fecha de finalización de la cuenta y el final
del periodo de información.
• Alterando el enfoque de la auditoría en el año actual. Por ejemplo, contactando a los

principales clientes y proveedores en forma verbal además de enviarles confirmación
escrita; enviar solicitudes de confirmación a una parte específica dentro de una entidad, o
buscar más información o información diferente.
• Realizando una revisión detallada de los asientos de ajuste de la entidad por el final de
trimestre o final de año e investigando cualesquiera que parezca poco común en cuanto a
su naturaleza o cantidad.
• Para las transacciones importantes y poco usuales, particularmente aquellas que ocurran en
o cerca del final de año, investigando la posibilidad de partes relacionadas y las fuentes de
recursos financieros que soportan las transacciones.
• Practicando procedimientos analíticos sustantivos usando datos desagregados. Por ejemplo,

comparando ventas y costo de ventas por localidad, línea de negocio o mes con las
expectativas desarrolladas por el auditor.
• Conduciendo entrevistas de personal involucrado en áreas donde ha sido identificado un

riesgo de declaración errónea material debido a fraude, para obtener sus puntos de vista
acerca del riesgo y si, o como, los controles tratan el riesgo.
• Cuando otros auditores independientes están auditando los estados financieros de una o
más subsidiarias, divisiones o sucursales, discutir con ellos el alcance del trabajo necesario

a desarrollar para tratar el riesgo de representación errónea de importancia relativa debido

al fraude resultante de transacciones y actividades entre estos componentes.
• Si se hace particularmente importante el trabajo de un experto respecto a una partida del

estado financiero para la que es alto el riesgo de representación errónea debido a fraude,
llevar a cabo procedimientos adicionales relativos a algunas o todas las suposiciones,
métodos o resultados del experto para determinar que los resultados no sean irrazonables, o
contratando a otro experto para ese fin.
• Llevando a cabo procedimientos de auditoría para analizar cuentas seleccionadas de los

saldos iniciales de estados financieros previamente auditados, para evaluar cómo se
resolvieron ciertos asuntos que implican estimaciones y juicios contables, por ejemplo, una
asignación de ganancias por ventas, con el beneficio de una percepción retrospectiva.
• Realizando procedimientos de cuentas u otras conciliaciones de cuentas preparadas por la

entidad, incluyendo consideración de conciliaciones realizadas en periodos intermedios.
• Llevar a cabo pruebas técnicas con ayuda de computadora, como rastreo de datos para
poner a prueba las anomalías en una población.
• Probando la integridad de registros y transacciones producidos por la computadora.
• Buscar evidencia de auditoría adicional de fuentes fuera de la entidad a la que se audita.
Respuestas Específicas – Declaraciones Erróneas Resultantes de la Presentación de

Información Financiera Fraudulenta
Los siguientes son ejemplos de respuestas del auditor a la evaluación del riesgo de declaraciones
erróneas materiales debido a la presentación de información financiera fraudulenta:
Reconocimiento de Ingresos
• Realizando procedimientos analíticos sustantivos relacionados a los ingresos usando datos

desagregados, por ejemplo, comparando ingresos reportados por mes y por línea de
producto o segmento del negocio durante el periodo de información actual con periodos
anteriores comparables. Las técnicas de auditoría asistidas por computadora pueden ser
útiles en la identificación de relaciones o transacciones de ingresos inesperados o
inusuales.
• Confirmación con los clientes sobre ciertos términos relevantes del contrato y la ausencia
de acuerdos laterales, por que frecuentemente la contabilización apropiada es influenciada
por tales términos o acuerdos y la base para las rebajas o el periodo durante el cual se
relaciones frecuentemente esta mal documentado. Por ejemplo, los criterios de aceptación,
los términos de entrega y pago, la ausencia de obligaciones del vendedor continuas o
futuras, el derecho de devolución del producto, cantidades garantizadas de reventa, y la
cancelación o reembolso de provisiones son a menudo relevantes en tales circunstancias.
• Investigación con el personal de ventas y de marketing o de la asesoría legal interna

respecto a las ventas o a los envíos cerca del final del periodo y su conocimiento de
cualesquier término inusual o condición asociada con estas transacciones.

• Estando físicamente presente en una o más localizaciones al final del periodo para observar
las mercancías que son enviadas o que son alistadas para el envío (o los retornos que
aguardan el proceso) y la realización de otros procedimientos apropiados de ventas y de
corte de inventario.
• Para aquellas situaciones en las que las transacciones de ingresos son iniciadas procesadas
y registradas electrónicamente, probar los controles para determinar si proporcionan la
seguridad de que las transacciones de ingresos registrados ocurren y son registrados
debidamente.
Cantidades de Inventario
• Examinar de los registros de inventario de la entidad para identificar las localizaciones o

artículos que requieren atención específica durante o después del conteo del inventario
físico.
• Observar el conteo de inventario en ciertas localizaciones donde no ha sido anunciada o

conducir el conteo de inventario en todas las localizaciones en la misma fecha.
• Conducir el conteo de inventario en o cerca del final del periodo de presentación de la

información para minimizar el riesgo de manipulación inapropiada durante el periodo entre
el conteo y el final del periodo a reportar.
• Realizar procedimientos adicionales durante la observación del conteo, por ejemplo, un

examen más rigurosa del contenido de los cajas que contienen los artículos, la manera en la
que los bienes son apilados (por ejemplo, cuadrados huecos) y etiquetados, y la calidad (es
decir, pureza, grado, o concentración) de las sustancias líquidas tales como perfumes o
productos químicos de la especialidad. Usar el trabajo de un experto puede ser provechoso
en este aspecto.
• Comparar las cantidades para el periodo actual con las del periodo anterior por clase o
categoría de inventario, localización u otro criterio, o comparación de cantidades contadas
con registros continuos.
• Usar técnicas de auditoría asistidas por computadora para probar adicionalmente la

compilación del conteo del inventario físico – por ejemplo, ordenando por número de
etiqueta para probar los controles de etiquetado y por número de serie del artículo para
probar la posibilidad de omisión o duplicación de artículos.
Estimados de la Administración
• Usar un experto para desarrollar una estimación independiente para comparar con los
estimados de la administración.
• Ampliar las investigaciones a personas fuera de la administración y al departamento de

contabilidad para corroborar la capacidad de la administración e intentar llevar a cabo
planes que son relevantes para el desarrollo de los estimados.
Respuestas Específicas – Representaciones Erróneas Resultantes de Malversación de Activos
Diferentes circunstancias requerirán necesariamente diferentes respuestas. Por lo común, la

respuesta de auditoría a un riesgo de representación errónea debido a fraude relacionado con
malversación de activos se dirigirá hacia ciertos saldos de cuentas y clases de transacciones.

Aunque algunas de las respuestas de auditoría anotadas en las dos categorías anteriores pueden
aplicarse en tales circunstancias, el alcance del trabajo deberá ligarse a la información específica
sobre el riesgo de malversación que ha sido identificado.
Los siguientes son ejemplos de respuestas del auditor a la evaluación del riesgo de declaraciones
erróneas materiales debido a malversación de activos:
• Conteo de efectivo o garantías en o cerca del fin de año.
• Confirmando directamente con los clientes la actividad de la cuenta (incluyendo notas de

crédito y actividades de devoluciones de ventas, tanto como fechas de pagos realizados)
para el periodo bajo auditoría.
• Analizando la recuperación de cuentas vencidas.
• Analizando la escasez de inventario por la localización o el tipo de producto.
• Comparando los ratios principales del inventario que norma la industria.
• Revisando la documentación sustentatoria de las reducciones de registros de inventario

permanente.
• Realizar una comparación computarizada de la lista de clientes del vendedor con la lista de
los empleados para identificar direcciones o números telefónicos iguales.
• Realizar una búsqueda computarizada de las planillas de sueldos para identificar

direcciones, identificación de empleados o números de autorización tributaria o de cuentas
bancarias duplicados.
• Revisar los archivos personales de aquellos que tengan poca o ninguna evidencia de
actividad, por ejemplo, falta de evaluaciones de desempeño.
• Analizar descuentos y devoluciones de ventas y tendencias inusuales para la

administración y los encargados del mando.
• Confirmar los términos específicos de los contratos con terceros.
• Obtener evidencia de que los contratos se están realizando de acuerdo con sus términos.
• Revisión de propiedades de costos grandes e inusuales.
• Revisión de la autorización de préstamos dados a la administración mayor y a partes

relacionadas.
• Revisión del nivel y propiedad de los informes de gastos presentados por la administración
mayor.

Apéndice 3
Ejemplos de Circunstancias que Indican la Posibilidad de Fraude
Los siguientes son ejemplos de circunstancias que pueden indicar la posibilidad de que los estados
financieros puedan contener una declaración errónea material como resultado de fraude.
Discrepancias en los registros contables, incluyendo las siguientes:
• Transacciones que no están registradas de una manera completa y oportuna o están

registradas de forma incorrecta en cuanto a cantidad, periodo contable, clasificación, o
política de la entidad.
• Saldos o transacciones no corroborados o no autorizados.
• Ajustes de último minuto que afectan significativamente los resultados financieros.
• Evidencia del acceso de los empleados a los sistemas y registros inconsistente con las
necesidades para realizar sus funciones autorizadas.
• Consejos o quejas al auditor sobre presunto fraude.
Evidencia de conflicto o pérdida, incluyendo lo siguiente:
• Documentos perdidos.
• Documentos que aparentemente han sido alterados.
• Falta de disponibilidad de documentos que no sean fotocopiados o transmitidos

electrónicamente, cuando se espera que existan los documentos en su forma original.
• Partidas significativas no explicadas en las conciliaciones.
• Cambios en la hoja de balance inicial, o cambios en las tendencias o en ratios y relaciones

importantes de los estados financieros, por ejemplo cuentas por cobrar que crecen más
rápidamente que los ingresos.
• Respuestas inconsistentes, vagas o dudosas de la administración o de los empleados

originadas por las investigaciones o procedimientos analíticos.
• Discrepancias inusuales entre los registros de la entidad y las respuestas a las

confirmaciones.
• Una gran cantidad de ingresos de créditos y otros ajustes realizados en los registros de las
cuentas por cobrar.
• Diferencias no explicadas o deficientemente explicadas entre el registro auxiliar de

cuentas por cobrar y la cuenta de control del mayor o entre las declaraciones del cliente y
las cuentas por cobrar del registro auxiliar.
• Cheques cancelados perdidos o no existentes en circunstancias en que los cheques

cancelados normalmente son devueltos a la entidad con los estados del banco.
• Pérdida de inventario o de activos físicos de una magnitud significativa.

• Evidencia electrónica no disponible o pérdida, contraria a las prácticas o políticas de

registro de retención de la entidad.
• Menos respuestas a las confirmaciones que las anticipadas o un mayor número de

respuestas que las anticipadas.
• Incapacidad de producir evidencia de desarrollo de sistemas principales y programas de

cambios de pruebas e implementación de actividades para cambios y desarrollos de
sistemas del sistema del año actual.
Relaciones problemáticas o inusuales entre el auditor y la administración, incluyendo las siguientes:
• Negación del acceso a registros, facilidades, ciertos empleados, clientes, vendedores, u

otros de quienes se podría requerir evidencia de auditoría.
• Indebidas presiones de tiempo impuestas por la administración para resolver temas

complejos o contenciosos.
• Quejas de la administración acerca de la conducción de la auditoría o intimidación de la

administración de los miembros del equipo del compromiso, particularmente en conexión
con la evaluación crítica del auditor de la evidencia de auditoría o en la resolución de
desacuerdos potenciales con la administración.
• Retrasos inusuales de la entidad al proporcionar información solicitada.
• Poca disposición para facilitar al auditor el acceso a los archivos electrónicos claves para la
evaluación a través del uso de técnicas de auditoría asistida por computadora.
• Negación del acceso al personal operativo principal de TI y facilidades, incluyendo

seguridad, operaciones y sistemas de desarrollo de personal.
• Poca disposición a agregar o revisar revelaciones en los estados financieros para hacerlas
más completas y comprensibles.
• Poca disposición para tratar debilidades identificadas en el control interno oportunamente.
Otros, incluidos los siguientes:
• Poca disposición de la administración para permitir al auditor encontrarse en privado con

aquellos a cargo del mando.
• Políticas contables que parecen estar en desacuerdo con las normas de la industria.
• Cambios frecuentes en los estimados contables que no parecen el resultado de cambios en

las circunstancias.
• Tolerancia a las violaciones de conducta del código de la entidad.

240 - s4 - Las Respo Del Aud de Considerar El Frmanual - Internacional - 158a200

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NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIA 240

LA RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR DE CONSIDERAR

158 NIA 240

159 NIA 240

• Requiere que el auditor mantenga una actitud de escepticismo profesional,

◦ Identificar y evaluar los riesgos de declaraciones erróneas materiales debido a

NIA 240 160

◦ Diseñar y realizar procedimientos de auditoría para responder al riesgo de

◦ Determinar respuestas para tratar los riesgos evaluados de declaración errónea

◦ Considerar si una declaración errónea identificada puede ser indicativa de fraude;

◦ Obtener representaciones escritas de la administración relacionadas al fraude; y

◦ Comunicarse con la administración y con aquellos a cargo del mando;

• Proporcionar lineamientos sobre comunicaciones a las autoridades reguladoras y

• Proporcionar lineamientos si, como resultado de una declaración errónea resultante de

• Establecer los requisitos de documentación.

3. Al planear y desarrollar la auditoría para reducir el riesgo de auditoría a un nivel

Características del Fraude

5. El término “error” se refiere a una declaración errónea no intencional en los estados

• Un error en la recolección o procesamiento de los datos sobre los cuales son

• Una equivocación en la aplicación de los principios de contabilidad relacionados con

161 NIA 240

8. La presentación de información financiera fraudulenta implica declaraciones erróneas

• Manipulación, falsificación (incluyendo la falsificación) o alteración de registros

• Representación falsa u omisión intencional en los estados financieros de eventos,

• Aplicación falsa intencional de principios de contabilidad relativos a cantidades,

9. La presentación de información financiera fraudulenta frecuentemente involucra los

• Registro de ingresos de diario ficticios, particularmente al cierre de un periodo

• Omisión, reconocimiento adelantado o atrasado en los estados financieros de eventos y

• Comprometerse en transacciones complejas que son estructuradas para mal interpretar

• Alteración de registros y términos relacionados a transacciones significativas e

NIA 240 162

fraudulenta mediante la declaración errónea material de los estados financieros. En algunas

11. La malversación de activos involucra el robo de los activos de una entidad y

• Robo de activos físicos o de propiedad intelectual (por ejemplo, robo de inventario

La malversación de activos frecuentemente va acompañada por registros falsos o

Responsabilidades de Aquellos con jerarquía plena y de la Administración

163 NIA 240

16. Es responsabilidad de la administración, con la supervisión de aquellos encargados del

Limitaciones Inherentes de una Auditoría en el Contexto del Fraude

NIA 240 164

preparados, respecto de todo lo importante, de acuerdo con un marco de referencia de

18. El riesgo de no detectar una representación errónea de importancia relativa, resultante de

20. El descubrimiento subsecuente de una declaración errónea material de los estados

Responsabilidades del Auditor de Detectar una Declaración Errónea Material

24. El auditor deberá mantener una actitud de escepticismo profesional durante la

NIA 240 166

incluyendo la consideración de controles sobre su preparación y mantenimiento cuando sea

Discusión entre el Equipo del Compromiso

167 NIA 240

• Una consideración de la implicación de la administración en la supervisión de

• Una consideración de cualesquier cambio inusual o inexplicable en el comportamiento

• Énfasis en la importancia de mantener un estado apropiado de pensamiento a través de

• Una consideración de los tipos de circunstancias que, si se hallaran, podrían indicar la

• Una consideración de como un elemento de variabilidad será incorporado en la

• Una consideración de los procedimientos de auditoría que podrían ser seleccionados

• Una consideración del riesgo de anular los controles de la administración.

31. Discutir la susceptibilidad de los estados financieros de la entidad a declaración errónea

Procedimientos de Evaluación de Riesgos

NIA 240 168

(a) Realiza investigaciones de la administración, de aquellos a cargo del mando, y de otros

(b) Considera si uno o mas factores de riesgo de fraude están presentes.

Investigaciones y Obtención de un Entendimiento de la Supervisión Ejercida por

(a) La evaluación de la administración del riesgo de que los estados financieros