AUDIT FINANCIAR CONTABIL

- SUPORT DE CURS -
 CUPRINS

I. Consideraţii generale despre activitatea de audit__________________________ 3

II. Cadrul general al Standardelor de Audit ______________________________ 6

2.1. Informaţiile financiare – obiectiv al procesului de audit______________ 6

2.2. Cadrul general pentru audit şi servicii conexe ____________ 9
2.3. Valorificarea informaţiilor de către utilizatori_____________ 11
2.3.1. Utilizatorii şi nevoile lor de informare _____________ 11
2.3.1.1. Investitorii ____________________________ 12
2.3.1.2. Salariaţii _____________________________ 12
2.3.1.3. Creditorii financiari ____________________ 13
2.3.1.4. Furnizorii şi alţi creditori comerciali _______ 14
2.3.1.5. Clienţii ______________________________ 14
2.3.1.6. Statul ________________________________ 14
2.3.1.7. Publicul ______________________________ 15

III. Auditul financiar: definiţie, obiective şi principii generale ______ 16

3.1. Definiţia auditului financiar __________________________ 16

3.2. Obiectivele şi principiile generale ale unui audit al
situaţiilor financiare ________________________________ 18
3.2.1. Obiectivele auditului financiar – contabil __________ 18
3.2.2. Principiile auditului financiar – contabil ___________ 21

IV. Realizarea activităţii de audit financiar ______________________ 24

4.1. Acceptarea misiunii şi planificarea lucrărilor de audit ______ 24

4.1.1. Acceptarea misiunii ___________________________ 24
4.1.2. Planificarea lucrărilor de audit ___________________ 27
4.1.2.1. Principii fundamentale. Planul de audit______ 28
4.1.2.2. Program de lucru_______________________ 30
4.2. Cunoaşterea clientului _______________________________ 31
4.3. Riscul de audit _____________________________________ 33
4.4. Pragul de semnificaţie în audit ________________________ 35
4.5. Evaluarea controlului intern __________________________ 38
4.5.1. Sistemul contabil şi sistemul de control intern_______ 39
4.5.1.1. Sistemul contabil al întreprinderii _________ 39
4.5.1.2. Sistemul de control intern ________________ 40
4.5.2. Evaluarea controlului intern _____________________ 42
4.5.3. Limitele inerente ale controlului intern ____________ 46
4.6. Controlul conturilor _________________________________ 47
4.7. Documentarea ____________________________________ 53
4.8. Raportul de audit ___________________________________ 56
4.8.1. Conţinutul reportului de audit
şi certificare a bilanţului contabil _________________ 57
4.8.2. Tipuri de opinii exprimate de către auditori _________ 59
4.8.2.1. Opinia fără rezerve _____________________ 59
4.8.2.2. Opinia cu rezerve ______________________ 60
4.8.2.3. Opinia defavorabilă ____________________ 61
4.8.2.4. Imposibilitatea exprimării unei opinii ______ 61
BIBLIOGRAFIE ____________________________________________________ 55

2
 CAPITOLUL I
Consideraţii generale referitoare la activitatea
de audit financiar contabil

În vederea fundamentării deciziilor care stau la baza actului de conducere, orice

manager al activităţii economice doreşte să cunoască în orice moment, cât mai în
detaliu, mai complet şi mai real, starea patrimoniului unităţii pe care o conduce. Acest
lucru se poate realiza prin organizarea unei structuri proprii de control financiar intern
care să aibă ca obiectiv sesizarea eventualelor disfuncţionalităţi apărute în modul de
gestionare al proceselor economice, în special în zonele de risc ale acestora.
Rezultatele activităţii de control financiar intern se presupune că redau cu
fidelitate, într-un anumit moment, starea patrimoniului societăţii şi ca urmare ele
constituie pentru manager un instrument important în derularea procesului de
conducere.
Există însă şi situaţii în care, pentru o mai mare credibilitate în faţa terţilor,
informaţiile oferite de departamentul de control financiar intern trebuie să fie certificate
de o autoritate externă şi echidistantă faţă de cele două entităţi: emitentul de informaţii
(unitatea patrimonială) şi utilizatorul acestora. Ca urmare, activitatea unităţii
patrimoniale trebuie să fie analizată de către o terţă persoană sau societate cu atribuţii
de control financiar extern.
Această formă de verificare este cunoscută sub denumirea de audit financiar şi
se realizează de către profesionişti independenţi, persoane fizice sau organizaţi în
structuri având personalitate juridică. Una dintre caracteristicile auditului financiar o
reprezintă recurgerea permanentă la criterii, norme şi standarde.
Prezenţa auditorilor financiari – experţi contabili şi contabili autorizaţi –
precum şi exercitarea de către aceştia, în mod independent, a îndatoririlor lor
profesionale, în conformitate cu exigenţele standardelor internaţionale de audit, exprimă
garanţie şi fiabilitate cu privire la: natura informaţiilor din bilanţ, exactitatea
patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor, calitatea activităţii manageriale.
Auditul financiar, în concepţia Codului de etică şi de ontologie profesională,
constată realităţile, oportunităţile, carenţele şi disfuncţionalităţile, deficienţele şi erorile,
inclusiv actele reprobabile care se pot produce în sistemele funcţionale şi în structurile
manageriale. Auditorul, chiar şi lucrând în echipă, nu poate cuprinde totul. El lucrează
prin eşantionaj, folosind metode statistice de detecţie, ceea ce generează riscul de audit,
dar orice activitate presupune existenţa unui grad mai mic sau mai mare de risc. Riscul
îl întâlnim atât în acţiune cât şi în inacţiune. Orice decizie implică un anumit grad de
risc, dar acelaşi lucru se întâmplă şi în absenţa deciziei. Esenţialul constă în capacitatea
de a determina riscul, de a determina natura şi intensitatea acestuia.
În timp, activitatea de auditare a evoluat de la simpla corectare a abaterilor din
documentele financiar – contabile la aprecierea globală a fidelităţii rapoartelor
financiare emise de un agent economic, şi apoi la analiza critică a procedurilor utilizate
la elaborarea acestora, ca şi a elementelor lor structurale.
Cuvântul „audit” îşi are originea în limba latină, „audire” însemnând a asculta,
a audia. Ulterior termenul de audit a fost preluat şi în limba engleză având semnificaţia
3
de a controla, a inspecta, a verifica. Pe continentul european termenul de audit a fost
popularizat în perioada anilor 1960 de către cabinetele anglo-saxone de expertiză
contabilă. Iniţial, auditul era exercitat la cererea proprietarilor de întreprinderi pentru a
se asigura că lucrările contabile sunt corect executate şi că toate activele lichide sunt
corect contabilizate. Marile întreprinderi create în urma revoluţiei industriale necesitau
finanţări exterioare care să completeze capitalurile proprietarilor şi să permită
achiziţionarea maşinilor costisitoare care apăreau pe piaţă. Acesta este momentul în
care a crescut importanţa auditului, iar terţii au luat locul proprietarilor de întreprinderi
ca principali clienţi pentru cei care asigurau servicii de audit.
În timp, necesităţile de cunoaştere ale utilizatorilor de informaţii financiar-
contabile s-au dezvoltat, după cum şi numărul acestora a crescut, fiind din ce în ce mai
mulţi cei interesaţi atât de evoluţia şi situaţia întreprinderilor individual privite la nivel
microeconomic cât şi de rezultanta obţinută la nivel macroeconomic. Comitetul
Internaţional pentru Standarde de Contabilitate (I.A.S.C.) a considerat că utilizatorii de
informaţii se împart în şapte categorii, fiecare dintre acestea având propriile sale
necesităţi de informare. Despre informaţiile de care au nevoie utilizatorii, de unde le pot
afla şi cât de importante sunt ele în procesul decizional al fiecărei categorii în parte vom
vorbi într-un alt capitol al acestei lucrări, dar cred că ar trebui menţionate aici câteva din
situaţiile în care nu este suficientă doar cunoaşterea unei întreprinderi, aşa cum este ea
prezentată în situaţiile financiare. În astfel de cazuri, pentru a fi siguri că baza de la care
pleacă în dezvoltarea unui raţionament economic este corectă, utilizatorii doresc să audă
şi părerea unei terţe persoane, care este total independentă şi neutră, pe de o parte, şi
bine pregătită profesional pe de alta, persoana care să verifice şi să confirme sau să
pună sub semnul întrebării caracterul corect şi clar al situaţiilor financiare, în urma
exercitării unei misiuni de audit. Desigur, ca exemple de cazuri în care este necesară
auditarea situaţiilor financiare sunt multe, dar amintim în continuare câteva:
- dacă se doreşte cotarea la bursă a acţiunilor unei întreprinderi necotate până în
prezent;
- dacă se doreşte fuziunea cu o altă societate comercială;
- dacă un creditor financiar este pus în situaţia analizării unei cereri pentru
acordarea unui credit cu o valoare substanţială (mai ale credit pentru investiţii);
- dacă un investitor doreşte să se retragă sau un potenţial investitor doreşte să
cumpere acţiuni etc.
Auditul reprezintă deci, un aport de credibilitate asupra informaţiilor contabile
publicate de unitatea patrimonială. Informaţia contabilă reprezintă sursa esenţială în
gestionarea întreprinderilor. Ea este produsul unui sistem contabil care poate fi definit
ca un ansamblu de funcţiuni destinat să prelucreze operaţiile unei entităţi, pentru a ţine
la zi registrele contabile. Procesul de audit al conturilor anuale are ca obiect cercetarea
şi verificarea informaţiei contabile şi financiare care cuprinde informaţia destinată
organelor de conducere a întreprinderii, informaţia care se comunică organelor de
supraveghere şi control şi informaţia care figurează în documentele destinate
publicităţii.
Deci rolul auditorului este acela de a exprima o opinie bine fundamentată cu
privire la modul de întocmire a situaţiilor financiare ale exerciţiului. Astfel, de-a lungul
misiunii sale, auditorul are obligaţia să se documenteze, să cunoască cât se poate de în
detaliu activitatea întreprinderii şi modul de operare, pentru ca, prin aplicarea

4
procedurilor specifice să poată în final să exprime o opinie, fie ea favorabilă sau nu,
referitoare la modul în care contabilitatea reflectă corect şi complet situaţia reală.
Munca depusă de auditor este foarte complexă deoarece presupune analizarea
nu numai a aspectelor economice şi contabile din cadrul unei întreprinderi, ci şi a celor
juridice şi fiscale, acestea putând influenţa în mod directe sau indirect, la un anumit
moment, situaţia economico – financiară a unităţii patrimoniale. În felul acesta, pe lângă
verificarea aspectelor contabile şi a modului în care sunt respectate normele în domeniu
cu privire la întocmirea evidenţelor contabile şi a raportărilor, în sarcina auditorului
intră şi alte atribuţii, cum ar fi: studierea Statutului sau a Actului constitutiv al societăţii
comerciale, studierea sectorului de activitate în care firma îşi desfăşoară activitatea,
informarea cu privire la eventualele litigii cu terţii, cu clienţii, cu furnizorii, cu creditorii
financiari, obţinerea de informaţii cu privire la poziţia pe piaţă a întreprinderii, relaţiile
cu autorităţile etc. Toate aceste îi sunt necesare auditorului pentru a putea să aibă o
părere cât mai de ansamblu şi mai în detaliu cu privire la firma pe care urmează să o
auditeze, şi aceasta în scopul de a avea rezultate cât mai bune care să fie cât mai
aproape de realitate, pentru a-şi îndeplini rolul de garanţie în faţa terţilor.
Pentru terţi, avizul sau opinia unui profesionist contabil independent asupra
documentelor financiare ale unităţii patrimoniale constituie cea mai bună asigurare
asupra gradului de încredere pe care pot să-l acorde acestor documente. Controlul legal
al conturilor este activitatea cea mai reglementată, cea care dă profesiei contabile
identitatea sa. Sub denumirea de audit, activitatea de control al conturilor poate fi
definită ca o misiune de opinie.
De la activitatea de control a conturilor, auditul s-a extins şi la alte domenii:
audit al calităţii, audit informatic, audit juridic, audit fiscal, audit al producţiei şi multe
altele.

CAPITOLUL II

5
 Cadrul general al Standardelor de Audit

În orice activitate pe care o întreprindem, fie că este de natură economică sau

nu, este necesar să deţinem informaţii care să ne ajute în luarea unor decizii cu privire la
activitatea respectivă. În continuare ne vom referi la utilitate şi mai ales, necesitatea
obţinerii de către utilizator a informaţiilor financiare pe care le furnizează auditul
financiar – contabil.

2.1. Informaţiile financiare – obiectiv al procesului de audit

Informaţia înscrisă în situaţiile financiare cuprinde un perimetru vast, făcând

parte prin conţinutul său din tezaurul de cunoaştere al omenirii. Ea a apărut odată cu
banii şi cu dezvoltarea funcţiei lor ca instrument de plată şi ca mijlocitor al transferului
proprietăţii. În timp s-a dezvoltat concomitent cu exprimarea finanţelor ca teorie, ca
politică şi practică financiară.
Dinamismul acestei informaţii se explică prin muşcarea continuă a elementelor
patrimoniale, a capitalului, producţiei şi circulaţiei mărfurilor, valorii, costurilor,
profitului; toate aceste elemente generează şi valorifică informaţii financiare. Situaţiile
financiare ale exerciţiului furnizează utilizatorilor informaţii diverse, concentrate pe
domenii de mare interes:
- situaţia financiară a întreprinderii;
- performanţele financiare obţinute şi care se preconizează a se obţine;
- adaptabilitatea financiară a societăţii comerciale la modificările conjuncturale
ale pieţei.
Informaţia referitoare la evoluţia situaţiei financiare prezintă importanţă şi
pentru determinarea activităţii investiţionale, în acest sens fiind furnizate elementele
necesare stabilirii capacităţii de generare de lichidităţi şi echivalente de lichidităţi.
Informaţia cu privire la situaţia financiară se regăseşte prezentată, sintetic, în
bilanţ, informaţia cu privire la performanţe în contul de profit şi pierdere, iar cea
referitoare la lichidităţile proprii şi necesităţile de resurse externe este prezentată în
tabloul fluxurilor de trezorerie şi în planul de finanţare.
„Cadrul general al Standardelor de Audit” precizează că, pentru a răspunde
nevoilor de informare comune ale utilizatorilor, situaţiile financiare reprezintă
principala lor sursă informaţională. Din această cauză, situaţiile financiare ale
întreprinderii sunt întocmite în conformitate cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate, Standardele Naţionale de Contabilitate şi cu un Cadru general de
raportare financiară obligatoriu. Astfel, orice informaţie care apare în situaţiile
financiare trebuie să respecte prevederile Standardelor Internaţionale de Contabilitate cu
privire la definirea elementului reflectat şi la instrumentarea contabilă a acestuia.
Ulterior, auditorul care este chemat să îşi exprime o opinie fundamentată cu privire la
imaginea fidelă reflectată de situaţiile financiare, are obligaţia să verifice dacă metodele
şi tratamentele contabile aplicat sunt în concordanţă cu cele prevăzute de Standardele
Internaţionale de Contabilitate. Această verificare realizată de auditor trebuie şi ea să
respecte anumite reglementări în domeniu şi anume Standardele Internaţionale de Audit
6
şi Normele Naţionale de Audit. Ca urmare, se poate afirma că există o legătură strânsă
între standardele de contabilitate şi cele de audit deoarece cea de-a doua categorie
reglementează, pe lângă multe late aspecte, şi verificarea modului în care se aplică
prima.
Principalele atribute care fac ca informaţia conţinută în situaţiile financiare să
răspundă cerinţelor utilizatorilor sunt:
 RELEVANŢA, respectiv capacitatea informaţiilor de a fi înţelese şi

acceptate imediat de utilizatori, conţinutul lor permiţând accesibilitatea totală a acestora

în procesul decizional. Cu alte cuvinte, informaţiile trebuie să fie exprimate cât mai
clar, mai concret şi mai simplu, pentru a putea fi înţelese cu uşurinţă şi apoi utilizate cât
mai eficient. Relevanţa informaţiilor este influenţată în mod direct de natura şi de
importanţa lor. În unele cazuri, natura informaţiei este suficientă pentru a-i asigura
acesteia relevanţa (exemplu: desfăşurarea de către întreprindere a unui nou tip de
activităţi este suficientă pentru a releva modificările apărute în structura riscurilor şi a
oportunităţilor), dar şi în alte cazuri, relevarea naturii nu mai este semnificativă, ci
trebuie însoţită şi de importanţă (exemplu: pentru diferite categorii de stocuri);
 FIABILITATEA – informaţia este fiabilă atunci când nu cuprinde erori sau

incertitudini şi nici formulări incomplete sau cu înţelesuri multiple. Pentru a fi fiabilă,

informaţia trebuie să prezinte într-o manieră corectă, fidelă şi clară, toate evenimentele
şi operaţiile la care se referă. Cu toate acestea, informaţia financiară prezintă un
oarecare grad de risc de a nu fi în întregime fidelă sau clară, risc care nu provine din
intenţia de a înşela utilizatorii, ci din dificultăţile inerente care decurg din
dimensionarea exactă a unei tranzacţii de referinţă sau a evenimentelor care o pot
influenţa;
 COMPARABILITATEA reprezintă o caracteristică esenţială a
informaţiilor financiare deoarece utilizatorii trebuie să aibă posibilitatea să determine
evoluţia performanţelor întreprinderii până în prezent pentru a putea face estimări
pertinente pentru viitor. Această caracteristică este deosebit de importantă deoarece
toate previziunile şi bugetele care se estimează în cadrul unei întreprinderi au ca bază,
mai ales, evoluţiile trecute. Astfel, stabilindu-şi anumite obiective de atins şi cunoscând,
spre exemplu, cifra de afaceri obţinută în anii precedenţi, managerii pot face previziuni
fundamentate economic în ceea ce priveşte evoluţia viitoare a indicatorului
exemplificat;
 PERCEPTIBILITATEA sau pertinenţa presupune ca informaţiile din

situaţiile financiare sunt uşor de înţeles, accesibile unor categorii largi de utilizatori.

2.2. Cadrul general pentru audit şi servicii conexe

Acest cadru general face diferenţa între audit şi servicii conexe. Serviciile
conexe cuprind revizuirile, misiunile de compilare şi angajamentele privind procedurile
agreate. Misiunile de audit şi revizuirile sunt concepute pentru a da posibilitatea
auditorului să furnizeze niveluri înalte şi moderate de asigurare, în timp ce misiunile
bazate pe proceduri agreate şi cele de compilare nu au ca obiectiv obţinerea de către
auditor a vreunei asigurări.
Într-o misiune de audit, auditorul dă o asigurare ridicată dar nu absolută, cu
privire la informaţiile care constituie obiectul auditului, potrivit căreia acestea nu conţin

7
anomalii semnificative. Nivelul de asigurare care poate fi dat rezultă din procedurile
puse în lucru de către auditor şi din rezultatul obţinut prin utilizarea procedurilor
respective. Reprezentând finalitatea misiunii de audit, opinia este exprimată pozitiv, sub
formă de asigurare rezonabilă.
Într-o misiune de revizuire, auditorul dă o asigurare moderată potrivit căreia
informaţiile nu conţin anomalii semnificative. Acest tip de opinie este exprimat sub
formă negativă, adică nu au fost constatate fapte care nu sunt în conformitate cu
criteriile corespunzătoare acestei examinări.
În misiunile de proceduri agreate auditorul nu exprimă nici un fel de
asigurare, el doar întocmeşte un raport asupra faptelor constatate. Cei care evaluează
procedurile puse în lucru şi constatările auditorului sunt utilizatorii raportului.
În cadrul unei misiuni de compilare sarcina auditorului este aceea de „a aduna,
clasa şi face sinteza informaţiilor financiare” cu scopul de a le prezenta sub o formă mai
uşor de înţeles, fără a evalua însă dovezile reţinute ce stau la baza operaţiilor prezentate.
Ca urmare, nu se poate vorbi despre oferirea unei asigurări.
Astfel, prin termenii folosiţi, se realizează o ierarhizare comparativă a celor
două categorii de servicii oferite de auditor, prezentate sintetic în tabelul următor:
AUDIT SERVICII CONEXE
Angajament
Natura privind Misiune de
Audit Revizuire
serviciului proceduri compilare
agreate
Nivel Asigurare
Asigurare Fără Fără
comparativ înaltă, dar nu
moderată asigurare asigurare
de asigurare absolută
Asigurare Asigurare
pozitivă negativă Identificarea
Raportul Constatări ale
asupra asupra informaţiei
furnizat procedurilor
aserţiunilor aserţiunilor compilate
conducerii conducerii

Natura serviciilor oferite de auditor

Potrivit Standardului de Audit nr. 120 care reglementează cadrul general pentru
servicii de audit şi conexe, acesta nu se aplică şi altor servicii prestate de către auditori
(cu excepţia celor menţionate mai sus), ca de exemplu: servicii fiscale, consultanţă şi
îndrumare financiară şi contabilă.
Privind problema din punct de vedere juridic, cadrul legal actual de organizare
şi funcţionare a activităţii de audit financiar în România cuprinde următoarele
reglementări:
 H.G. nr. 483/18.06.1996 privind prestarea serviciilor în domeniul
contabilităţii, verificarea şi certificarea bilanţului contabil în baza prevederilor Legii
contabilităţii nr. 82/1991;
 O.G. nr. 75/01.06.1999 privind activitatea de audit financiar;
 O.M.F. nr. 795/25.07.1999 privind constituirea Comitetului provizoriu al
Camerei Auditorilor din România;
8
  Legea nr. 186/02.12.1999 privind aprobarea O.G. nr. 89/1994 privind
modificarea şi completarea O.G. nr. 65/1994 privind organizarea activităţii de expertiză
contabilă şi a contabililor autorizaţi;
 H.G. nr. 591/06.06.2000 pentru aprobarea Regulamentului de organizare şi
funcţionare a Camerei Auditorilor din România.
 Hotărârea Camerei Auditorilor din România privind aprobarea cererii,
conţinutul dosarului, procedurii de înscriere şi cuantumul tarifului de înscriere în
Registru Provizoriu al membrilor Camerei Auditorilor din România;
 „Audit financiar 2000” – lucrare care cuprinde traducerea în limba română
a Standardelor de audit şi a Codului privind etica profesională în domeniul auditului
financiar, apărută sub egida Camerei Auditorilor din România. Potrivit Standardului de
audit nr. 110, Camera Auditorilor reprezintă „organismul public al unui stat care,
indiferent de modul în care este desemnat, constituit sau organizat, exercită în virtutea
legii cea mai înaltă funcţie publică de audit în acest stat”.

2.3. Valorificarea informaţiilor de către utilizatori

Peste tot în lume întreprinderile întocmesc situaţii financiare pentru ca acestea

să poată fi analizate de utilizatorii externi. Cu toate că situaţiile financiare pot părea
asemănătoare în toate ţările, există între acestea şi unele diferenţe cauzate în principal
de factori sociali, economici şi juridici, dar şi de faptul că în unele ţări, în domeniul
stabilirii cerinţelor naţionale, s-au avut în vedere necesităţile de informare ale diverşilor
utilizatori ai situaţiilor financiare.
Aceşti factori au condus la utilizarea mai multor definiţii ale structurilor
situaţiilor financiare: active, datorii, capital propriu, venituri şi cheltuieli. Totodată ei au
contribuit la utilizarea unor criterii diferite pentru recunoaşterea structurilor din
situaţiile financiare şi la opţiunea pentru diferite baze de evaluare. Aria de aplicabilitate
şi informaţiile prezentate în situaţiile financiare au fost la rândul lor influenţate.
Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internaţionale promovează
atenuarea acestor diferenţe, căutând să armonizeze reglementările, standardele şi
procedurile contabile referitoare la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. Ideea
de bază este aceea potrivit căreia armonizarea se poate realiza cel mai bine dacă se pune
accent pe întocmirea situaţiilor financiare al căror scop principal să fie furnizarea
informaţiilor necesare pentru adoptarea deciziilor economice.
Potrivit I.A.S., situaţiile financiare întocmite cu acest scop răspund necesităţilor
comune majorităţii utilizatorilor. Acest lucru se datorează faptului că aproape toţi
utilizatorii iau decizii economice pentru:
 a decide când să păstreze, să cumpere sau să vândă o investiţie de capital;
 a evalua capacitatea întreprinderii de a-şi remunera angajaţii şi de a le oferi
alte avantaje;
 a evalua răspunderea sau gestionarea managerială;
 a evalua garanţiile pe care le poate oferi întreprinderea în raport cu creditele
care îi sunt acordate;
 a determina politicile fiscale (de impozitare);
 a determina profitul obţinut şi dividendele ce urmează a fi distribuite;
 a elabora şi utiliza date statistice referitoare la venitul naţional;

9
  a reglementa activitatea întreprinderii.

2.3.1. Utilizatorii şi nevoile lor de informare

În categoria utilizatorilor de situaţii financiare includem:

- investitorii prezenţi şi cei potenţiali;
- personalul angajat;
- creditorii financiari;
- furnizorii şi alţi creditori comerciali;
- clienţii;
- Guvernul şi instituţiile acestuia;
- publicul.
Toate aceste categorii de utilizatori ai situaţiilor financiare îşi satisfac astfel o
parte din necesităţile lor de informare.

2.3.1.1. Investitorii, adică ofertanţii de capital şi consultanţii acestora sunt în

mod normal preocupaţi de riscul pe care şi-l asumă în derularea tranzacţiilor şi de
beneficiul adus de investiţiile lor. Ca urmare, ei trebuie să analizeze informaţiile
prezentate de întreprinderi în situaţiile financiare pentru a putea decide cu privire la
momentul cel mai prielnic pentru a păstra, a cumpăra sau a vinde părţi din capital.
Investitorii sunt totodată interesaţi şi de informaţii care permit evaluarea capacităţii
întreprinderii de a plăti dividende. Ca urmare, această categorie de utilizatori a
informaţiilor financiare se interesează în principal de datele cuprinde în pasivul
bilanţului, şi anume rezultatul reportat (profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită)
şi rezultatul exerciţiului (profit sau pierdere). Important este însă să se cunoască şi
datele referitoare la lichidităţile de care dispune întreprinderea (din activul bilanţului)
pentru a putea afla dacă aceasta este sau nu capabilă să plătească dividendele cuvenite
investitorilor.
Iată deci care sunt motivele pentru care informaţiile oferite de audit sunt
deosebit de importante pentru această categorie de utilizatori. Ei au nevoie ca o terţă
persoană, independentă de întreprinderea unde doresc să-şi investească resursele, care
să le confirme informaţiile primite, pentru a putea fi siguri că acestea reflectă în mod
corect şi complet realitatea şi nu sunt viciate.

2.3.1.2. Personalul angajat şi reprezentanţii săi sunt interesaţi de informaţii

cu privire la stabilitatea şi profitabilitatea întreprinderii. Această categorie a
utilizatorilor situaţiilor financiare are nevoie de informaţii referitoare la capacitatea
întreprinderii de a oferi remuneraţii, pensii şi alte avantaje, precum şi oportunităţi
profesionale. Astfel, încrederea salariaţilor în conducerea unităţii patrimoniale creşte
atunci când au certitudinea că informaţiile care le sunt puse la dispoziţie sunt cele reale,
indiferent dacă sunt satisfăcătoare sau nu. În felul acesta, ei pot fie să creadă că
promisiunile de avantaje materiale vor fi respectate, dacă rezultatele întreprinderii sunt
bune, fie să dea dovadă de responsabilitate în legătură cu munca prestată şi să caute să
crească productivitatea muncii, în cazul în care rezultatele financiare sunt
necorespunzătoare. Dar, părerea mea este că acest lucru se poate realiza numai dacă
angajaţii au încredere în conducerea întreprinderii, mai ales în corectitudinea membrilor

10
echipei manageriale care răspunde pentru întocmirea corectă a situaţiilor financiare.
Informaţiile care sunt oferite de către un auditor independent au rolul de a confirma sau
infirma corectitudinea cu care s-au realizat aceste situaţii, şi ca urmare, ele sunt
importante pentru salariaţi.
În ţările occidentale (exemplu: Franţa), informaţiile solicitate de salariaţi sunt
clasificate în mai multe rubrici:
- angajarea şi oferta de locuri de muncă;
- remunerarea, participarea la profit şi cheltuielile cu protecţia socială;
- condiţiile de igienă şi securitate;
- formarea profesională, relaţiile profesionale;
- condiţiile de viaţă ale salariaţilor şi familiilor acestora (în măsura în care
depind de întreprindere);
- alte condiţii de muncă (durata, organizare, condiţii fizice de lucru).
Toate aceste informaţii se regăsesc în bilanţul social, document impus
întreprinderilor obligate să creeze un comitet de întreprindere şi care angajează cel puţin
300 de salariaţi. Bilanţul social este supus operaţiilor de comunicare, publicare şi
verificare (auditorii verifică sinceritatea şi concordanţa informaţiilor din bilanţul social
cu cele înscrise în conturile anuale).
În România nu există la momentul actual o presiune a salariaţilor şi a
sindicatelor asupra întreprinderilor privind întocmirea şi difuzarea informaţiilor sociale.
Ca urmare, alături de datele referitoare la performanţele întreprinderii, obţinute din
contul de profit şi pierdere, salariaţii mai pot fi interesaţi de anumite date prezentate mai
detaliat în anexele la bilanţ, cum ar fi „Plăţi restante” şi „Impozite, taxe şi alte obligaţii
datorate şi vărsate”.

2.3.1.3. Potrivit definiţiei, creditorii sunt terţii care acordă împrumuturi (resurse
financiare) întreprinderii, pe o perioadă stabilită, în schimbul unei remuneraţii fixe şi cu
obligaţia de a rambursa sumele până la o dată numită scadenţă.
Creditorii financiari sunt interesaţi de informaţiile necesare pentru luarea
deciziilor de acordare a împrumuturilor şi pentru a determina dacă împrumuturile deja
acordate şi dobânzile aferente acestora vor fi rambursate la scadenţă.
Creditorii financiari solicită o contabilitate în care prudenţa să joace un rol de
prim ordin. Credibilitatea întreprinderii în faţa creditorilor este caracterizată prin
informaţiile grupate în jurul axei „solvabilitate”. Bilanţul şi unele dintre anexe stau la
baza calculării gradului de solvabilitate a întreprinderii.
O altă rată propusă de analişti presupune raportarea activelor (mai puţin
activele fictive) la ansamblul datoriilor. Activele ar trebui să fie evaluate la valorile
posibile de revânzare, în condiţii lichidative. Dacă aceste valori sunt dificil de obţinut,
se pot utiliza valorile contabile nete, ceea ce conduce la o prezentare mai optimistă a
situaţiei.
O informaţie considerată „element cheie” de către creditorii financiari o
constituie sistemul de garanţii (ipoteci, gajuri). În situaţia în care se ajunge la lichidarea
întreprinderii, acei creditori care s-au asigurat prin intermediul garanţiilor îşi vor
recupera sumele investite înaintea celor care nu dispun de nici un fel de privilegiu.

11
 Important este faptul că pentru creditorii financiari oferta de informaţii trebuie
să aibă în vedere, alături de documentele de sinteză şi de datele previzionate, mai ales
cele referitoare la fluxurile monetare (cash-flow previzionat).
Dar, oricare din aceste informaţii solicitate de către creditorii financiari, poate fi
pusă sub semnul întrebării, relativ la exactitatea sumelor declarate sau înscrise în
soldurile conturilor unei unităţi patrimoniale. Deci, şi în acest caz, certificarea cu privire
la corectitudinea situaţiilor financiare, oferită de auditor, este deosebit de importantă.

2.3.1.4. Furnizorii şi ceilalţi creditori comerciali sunt interesaţi de informaţii

din care să poată determina dacă sumele ce le sunt datorate vor fi achitate la scadenţă.
Creditorii comercial sunt interesaţi de rezultatele întreprinderii pe o perioadă mai scurtă
decât creditorii financiari. Acest lucru poate fi infirmat însă în cazul în care respectivii
creditori sunt dependenţi de continuarea activităţii întreprinderii, ca principal client.
Informaţiile necesare procesului decizional, pentru furnizori, pot fi obţinute în principal
din bilanţ, dar şi din Anexa nr. 3 – „Situaţia creanţelor şi a datoriilor”. În felul acesta
furnizorii pot analiza, în funcţie de termenul de exigibilitate înscris în bilanţ, cât de
curând intenţionează întreprinderea să-şi achite datoriile şi prin compararea volumului
lichidităţilor de care acesta dispune cu totalul datoriilor pe termen scurt se pot face
anumite previziuni referitoare la respectarea termenelor de plată stabilite.

2.3.1.5. Clienţii îşi manifestă interesul cu privire la informaţiile despre

continuitatea activităţii întreprinderii, mai ales atunci când au o colaborare pe termen
lung cu întreprinderea respectivă sau sunt dependenţi de ea, în vederea aprecierii
riscurilor cu privire la aprovizionarea lor în conformitate cu contractele existente.
Astfel, pentru ei este important de aflat valorile anumitor indicatori şi posturi din bilanţ:
soldurile conturilor de stocuri, valoarea totală a creanţelor şi valoarea creanţelor incerte,
viteza de rotaţie a stocurilor, intervalul mediu de încasare al creanţelor etc.

2.3.1.6. În calitate de utilizator de informaţie contabilă, statul îşi realizează

funcţia sa fiscală. Datele contabile sunt utilizate la stabilirea bazei impozabile pentru
determinarea impozitelor (directe şi indirecte) şi, ca urmare, din multitudinea datelor
din bilanţul unui agent economic, statul are în principal nevoie de informaţiile cu privire
la dările sub forma impozitelor, taxelor şi altor vărsăminte pe care le are de încasat.
Importantă este şi situaţia plăţii acestor datorii către stat, ele fiind prezentate într-o
anexă la bilanţ mai detaliat, adică sub forma unui tabel cu mai multe coloane: sume
datorate, sume vărsate efectiv, sume rămase de vărsat sau sume vărsate în plus.
Prezentarea acestei situaţii este utilă pentru a vedea în ce măsură unităţile patrimoniale
îşi îndeplinesc la timp obligaţiile de plată faţă de stat. Totodată, o altă creanţă a statului
faţă de agenţii economici o constituie şi impozitul pe profit pe care aceştia sunt obligaţi
să-l vireze trimestrial către bugetul de stat şi pe care îl găsim înscris în cadrul situaţiilor
financiare în cadrul contului de profit şi pierdere.
În stabilirea profitului impozabil se pleacă de la rezultatul contabil care este
ulterior corecta extracontabil datorită divergenţelor existente între regulile contabile şi
cele fiscale.

12
 Deşi este un impozit care nu afectează câtuşi de puţin întreprinderile, ci este
suportat de consumatorul final, datele referitoare la taxa pe valoarea adăugată sunt
colectate tot din situaţiile financiare întocmite de agenţii economici.
În ţările în care contabilitatea este conectată la fiscalitate, contabilitatea
financiară este utilizată ca mijloc de control al Administraţiei fiscale. Astfel, o
cheltuială este considerată a fi deductibilă din punct de vedere fiscal în cazul în care ea
este înregistrată în contabilitate. Ca urmare, fiscul are dreptul de a verifica contabilitatea
întreprinderilor pentru a putea stabili corectitudinea cu care au fost întocmite
declaraţiile fiscale.
Totodată, datele din situaţiile financiare sunt utilizate de administraţiile publice
în vederea întocmirii conturilor naţionale şi pentru elaborarea previziunilor
macroeconomice.

2.3.1.7. Întreprinderile influenţează publicul în mai multe moduri. Un exemplu

ar fi contribuţia pe care o au agenţii economici în cadrul economiei, având în vedere
numărul de angajaţi şi alte aspecte legate de relaţiile cu terţii. Situaţiile financiare pot
ajuta publicul prin oferirea de informaţii despre evoluţia recentă şi tendinţele legate de
prosperitatea întreprinderii şi a sferei activităţilor acesteia.
Mişcările ecologiste şi cele pentru protecţia consumatorilor sunt interesate de
consecinţele activităţilor desfăşurate de întreprinderi (politici antipoluante promovate de
întreprindere şi investiţii efectuate în acest sens, raportul calitate – preţ pentru bunurile
şi serviciile oferite clienţilor de către agenţii economici).
Deşi nu toate necesităţile de informare ale utilizatorilor pot fi satisfăcute de
informaţiile financiare, există cerinţe comune tuturor utilizatorilor.
Responsabilitatea principală a întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare ale
întreprinderii revine conducerii acesteia. Managerii sunt interesaţi şi de informaţiile
cuprinse în situaţiile financiare chiar dacă au acces la informaţii financiare şi de
gestiune suplimentare, care ajută la înfăptuirea proceselor de planificare, luarea
deciziilor şi de control. Conducerea are capacitatea de a determina forma şi conţinutul
unor astfel de informaţii suplimentare pentru a satisface propriile necesităţi. Situaţiile
financiare publicate se bazează pe informaţiile utilizate de conducere despre poziţia
financiară, rezultatele şi modificările poziţiei financiare a întreprinderii.

13
 CAPITOLUL III
Auditul financiar: definiţie, obiective şi principii generale

Noţiunea de audit a început să fie utilizată în România după anul 1990, în

scopul realizării unei concordanţe între reglementările româneşti în domeniul financiar
– contabil şi reglementările similare existente pe plan mondial şi european.
La modul general, prin audit se înţelege analizarea informaţiei de către un
profesionist care apoi îşi exprimă opinia responsabilă şi independentă, prin raportarea la
un criteriu standard de calitate. Din acesta derivă obiectivul esenţial a auditului şi
anume acela de a îmbunătăţi continuu informaţiile oferite utilizatorilor.

3.1. Definiţia auditului financiar

Auditul financiar a fost definit ca fiind examinarea realizată de către un

profesionist competent şi independent (expert contabil sau contabil autorizat) în vederea
exprimării unei opinii motivate asupra:
- validităţii şi corectei aplicări a procedurilor financiar – contabile interne,
stabilite de conducerea întreprinderii;
- imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a
rezultatelor obţinute.
Dacă vorbim de imaginea fidelă, atunci nu putem disocia această noţiune de
cea referitoare la regularitatea şi sinceritatea contabilităţii.
Regularitatea presupune respectarea regulilor şi procedurilor contabile, altfel
spus a principiilor contabile general admise. După cum este prevăzut şi în Regulamentul
de aplicare a Legii contabilităţii, imaginea fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi
a rezultatelor obţinute de unitatea patrimonială este obţinută numai dacă sunt îndeplinite
cerinţele următoarelor principii:
 principiul prudenţei potrivit căruia nu este admisă supraevaluarea
elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a
cheltuielilor ţinând cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de
desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau anterior;
 principiul permanenţei metodelor presupune continuitate în aplicarea
regulilor şi normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea
elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a
informaţiilor contabile;
 principiul continuităţii activităţii presupune desfăşurarea activităţilor
contabile pornind de la ipoteza potrivit căreia unitatea patrimonială îşi continuă în mod
normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de lichidare sau
reducere sensibilă a activităţii;
 principiul independenţei exerciţiilor presupune delimitarea în timp a
veniturilor şi cheltuielilor aferente activităţii întreprinderii, pe măsura angajării lor şi
virării către contul de rezultate la care se referă;

14
  principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere menţionează că
bilanţul de deschidere al unui exerciţiu financiar trebuie în mod obligatoriu să fie
identic cu bilanţul de închidere al exerciţiului financiar precedent;
 principiul necompensării impune a elementele de activ şi cele de pasiv să
fie evaluate şi contabilizate separat, nefiind permisă compensarea între posturile de
activ şi cele de pasiv, la nivelul bilanţului, sau între venituri şi cheltuieli, la nivelul
conturilor de profit şi pierdere.
Sinceritatea, a doua componentă a imaginii fidele, presupune aplicarea cu
bună credinţă a regulilor şi procedurilor contabile.
Conform IFAC, auditul financiar constituie forma cea mai înaltă de asigurare
pe care o poate da un profesionist asupra unei informaţii, în opoziţie cu misiunea de
examinare limitată care nu presupune decât o asigurare negativă. Expresiile folosite de
către auditor în formularea opiniei sale sunt „oferă o imagine fidelă” sau „prezintă în
mod corect sub toate aspectele semnificative”, ele fiind echivalente.
Auditorul are obligaţia să organizeze şi să conducă un audit în conformitate cu
Standardele de Audit care conţin principiile de bază şi procedurile esenţiale împreună
cu alte instrucţiuni conexe (explicaţii, alte materiale exemplificative), toate acestea fiind
utilizate ca bază de cunoştinţe, absolut necesară pentru realizarea cu profesionalism a
unei misiuni de audit.
În conformitate cu Standardele de Audit elaborate de IFAC, scopul principal al
unei misiuni de audit este acela de a oferi o asigurare rezonabilă asupra faptului că
ansamblul situaţiilor financiare ale întreprinderii nu este eronată în mod semnificativ.
Ca urmare, „auditorul trebuie să planifice şi să efectueze auditul ca o atitudine de
scepticism profesional” şi totodată trebuie să aibă în permanenţă în vedere faptul că pot
apărea cazuri în care situaţiile financiare conţin erori semnificative, datorate unor
circumstanţe existente.
Codul privind conduita etică şi profesională precizează că obiectivele
profesiei de auditor financiar le reprezintă activităţile desfăşurate la cele mai înalte
standarde de profesionalism şi pentru realizarea obiectivelor propuse trebuie să fie
îndeplinite următoarele patru caracteristici:
- credibilitatea informaţiei în vederea luării de către utilizatori a unei decizii;
- profesionalismul de care trebuie să dea dovadă auditorii;
- calitatea serviciilor oferite de auditori trebuie să asigure cel mai înalt grad de
performanţă;
- încrederea utilizatorilor în serviciile oferite de auditorii financiari
profesionişti.

Concluzionând, putem afirma că auditul financiar reprezintă un control

independent al cărui rezultat se consemnează într-un raport adresat celui care a
contractat cu auditorul exercitarea acestei activităţi.
Auditorul financiar se dezvoltă continuu ca o formă de control independent faţă
de unitatea patrimonială, autoritatea publică şi terţi: acţionari, salariaţi, administraţia
fiscală, bănci, organisme bursiere, debitori, furnizori, clienţi, creditori şi contabilitatea
naţională.

3.2. Obiectivele şi principiile generale ale unui audit al situaţiilor

15
 financiare

În vederea asigurării unei opinii competente şi independente asupra imaginii

fidele, clare şi competente a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor
întreprinderii, au fost reglementate anumite criterii şi obiective care trebuie respectate în
exercitarea unei misiuni de audit al situaţiilor financiare.

3.2.1. Obiectivele auditului financiar-contabil

La nivel internaţional, obiectivele activităţii de audit au fost reglementate prin

Standardul de audit nr. 200, „Obiective şi principii generale ce generează un audit al
situaţiilor financiare”, iar la nivel naţional, Consiliul Superior al C.E.C.C.A.R. a aprobat
Norma de audit nr. 20/27.01. 1999, „Obiectivul şi principiile generale ale unei misiuni
de audit financiar”. Datorită dorinţei de armonizare cu reglementările existente pe plan
mondial, norma naţională de audit este în acord cu norma internaţională şi conţine
procedurile şi principiile fundamentale, precizând totodată şi modul de aplicare al
acestora. În ambele se stipulează că „obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este
acela de a da posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind întocmirea
situaţiilor financiare respective, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un
cadru general de raportare financiară identificată”.
Cu toate că opinia auditorului sporeşte credibilitatea situaţiilor financiare,
utilizatorul nu trebuie să considere această opinie ca o garanţie a viabilităţii viitoarei
entităţi, după cum ea nu reprezintă nici garanţia eficienţei conducerii unităţii respective.
Pentru a asigura o opinie competentă şi independentă asupra imaginii fidele,
clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor întreprinderii,
auditul trebuie să fie realizat respectând anumite criterii şi obiective:

I. Criteriul exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor

Potrivit acestui criteriu, operaţiile patrimoniale au fost integral şi corect
înregistrate în contabilitate. Îndeplinirea acestui criteriu se poate realiza în două moduri:
a) auditorul verifică cu mare atenţie procedurile utilizate de întreprindere pentru
validarea tuturor modificărilor patrimoniale, soluţia având însă dezavantajul că necesită
un timp îndelungat pentru validare;
b) auditorul poate utiliza rezultatele inventarierii, dar aceasta numai după ce s-a
asigurat că inventarierea a fost făcută cu respectarea reglementărilor legale.
Respectarea acestui criteriu presupune ca auditorul să fie sigur că:
- toate operaţiunile reflectate în documentele justificative corespunzătoare sunt
evidenţiate în contabilitate şi deci nu există omisiuni;
- nu există operaţiuni înregistrate de mai multe ori.

II. Criteriul realităţii înregistrărilor

Auditorul are obligaţia să urmărească dacă toate elementele de activ şi de pasiv
înregistrate în contabilitate sunt justificabile şi verificabile şi dacă acestea corespund cu
cele identificate fizic prin inventariere sau utilizându-se alte proceduri. Trebuie totodată
să se verifice dacă activele şi pasivele respectă principiul entităţii patrimoniale, adică
dacă toate operaţiunile efectuate aparţin şi sunt în numele societăţii.

16
 III. Criteriul corectei înregistrări în contabilitate şi a corectei prezentări cu
ajutorul conturilor anuale
Acest criteriu înglobează mai multe obiective şi se referă la localizarea corectă
a perioadei privind elementele patrimoniale, evaluarea corectă a modificărilor,
imputarea corectă şi întocmirea corectă a situaţiilor financiare.
Perioada corectă în care sunt evidenţiate modificările patrimoniale presupune
respectarea principiului independenţei exerciţiilor, adică toate operaţiunile care au loc,
sunt imediat înregistrate, utilizarea unei contabilităţi de angajament şi folosirea
conturilor de regularizare. Regularizarea operaţiunilor după inventariere conduce la o
corectă delimitare în timp a cheltuielilor şi veniturilor, pe întreaga perioada a
exerciţiului financiar, prin:
- constituirea, respectiv transferul unor provizioane asupra veniturilor;
- înregistrarea diferenţelor de curs valutar aferente lichidităţilor în devize;
- înregistrarea cheltuielilor plătite şi a veniturilor încasate aferente exerciţiilor
următoare prin utilizarea conturilor de regularizare;
- repartizarea diferenţelor de preţ asupra cheltuielilor şi stocurilor, calculul şi
contabilizarea corectă a variaţiei stocurilor de producţie finită;
- analiza amortizărilor şi a provizioanelor pentru depreciere.
Evaluarea corectă presupune ca elementele patrimoniale să fie evaluate în
conformitate cu prevederile Legii Contabilităţii nr. 82/1991 şi cu Cadrul general de
întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde
Internaţionale de Contabilitate. Pentru o corectă evaluare trebuie să se ţină cont de
următoarele tratamente contabile:
- la data intrării în patrimoniu, bunurile sunt evaluate şi înregistrate în
contabilitate la valoarea de intrare denumită valoare contabilă. Pentru bunurile aduse ca
aport la capitalul social, auditorul trebuie să verifice dacă acestea au fost înregistrate în
funcţie de preţul pieţei, utilitatea, starea şi amplasarea lor, în urma unei evaluări
efectuate potrivit legii. De aceleaşi caracteristici trebuie să se ţină cont şi atunci când se
evaluează bunurile obţinute cu titlu gratuit şi se determină valoarea de utilitate a
acestora. Pentru bunurile achiziţionate de la terţi sau fabricate în întreprindere, auditorul
trebuie să verifice dacă au fost prinse toate elementele componente ale costului de
achiziţie, şi anume: preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport
şi alte cheltuieli efectuate de societate în vederea punerii în stare de utilitate sau a
intrării în gestiune a bunului respectiv;
- auditorul trebuie să verifice dacă datoriile şi creanţele sunt înregistrate la
valoarea lor nominală, respectiv valoarea de intrare (valoare contabilă);
- la închiderea exerciţiului, auditorul verifică dacă, pentru elementele de activ,
există diferenţe constatate în plus, între valoarea de inventar şi valoarea de intrare,
diferenţe care însă nu se contabilizează potrivit principiului prudenţei. În cazul în care
există diferenţe constatate în minus, auditorul verifică dacă în contabilitate s-au
înregistrat amortizări, dacă avem de-a face cu deprecieri ireversibile s-au dacă s-au
constituit provizioane în cazul în care deprecierea este reversibilă;
- pentru elementele de pasiv de natura obligaţiilor sau datoriilor, diferenţele
constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu trebuie să fie
înregistrate conform principiului prudenţei, dar dacă diferenţele sunt pozitive, auditorul

17
are obligaţia să verifice în contabilitate dacă s-au constituit provizioane pentru aceste
diferenţe, pe seama cheltuielilor.
În cazul imobilizărilor pentru care s-au constituit provizioane, auditorul verifică
dacă acestea au fost prezentate în bilanţ la valoarea netă bilanţieră (valoarea contabilă
de intrare – amortizări – provizioane pentru depreciere).
La data ieşirii bunurilor din patrimoniu, acestea trebuie să fie evaluate la
valoarea lor de intrare.
În situaţia în care întreprinderea aplică tratamente contabile alternative
(prezentarea elementelor patrimoniale în bilanţ pe baza metodei costului de înlocuire
sau a altor metode care să ţină cont de inflaţie), auditorul trebuie să verifice influenţa
asupra fiecărui element bilanţier ca urmare a aplicării altei evaluări decât aceea a
costului istoric.
Imputarea corectă are în vedere înregistrarea operaţiunilor patrimoniale în
conturile corespunzătoare, potrivit corespondenţei prevăzute în Regulamentul de
aplicare a Legii contabilităţii, cu precizarea că aceste corespondenţe nu au un caracter
limitativ, deoarece este practic imposibil să fie prevăzute toate înregistrările contabile
posibile, ţinând cont de varietatea practic infinită de operaţiuni patrimoniale impuse de
activitatea curentă a unui agent economic.
Prezentarea corectă în conturile anuale are în vedere legătura care trebuie să
existe între datele din contabilitatea analitică şi cea sintetică, corespondenţa dintre
contabilitatea sintetică şi balanţa de verificare care stă la baza întocmirii bilanţului
contabil. Există două tipuri de corelaţii:
a) corelaţia între Registrul Jurnal şi totalul rulajelor curente ale conturilor
deschise în evidenţa sistematică prin fişele sintetice şah (Registrul Cartea Mare);
b) corelaţia dintre conturile analitice şi conturile sintetice care se realizează rin
balanţa de verificare analitică deschisă pentru fiecare cont sintetic de gradul I sau II,
dezvoltat în analitice.

3.2.2. Principiile auditului financiar – contabil

În ceea ce priveşte principiile generale care guvernează activitatea de audit,

acestea sunt foarte clar definite atât în norma internaţională de audit cât şi în cea
naţională. Auditorul trebuie să se conformeze „Codului privind conduita etică şi
profesională în domeniul auditului financiar”. El trebuie să se supună următoarelor
şapte principii etice:
o Integritatea este un principiu deosebit de important al auditului, principiu
potrivit căruia auditorul trebuie să fie „drept, cinstit şi sincer” în executarea lucrărilor
contractate;
o Obiectivitatea reprezintă o calitate primordială a unui auditor sau a oricărui
profesionist contabil. Auditorul trebuie să fie corect şi să nu lase să-i fie împiedicată
obiectivitatea de prejudecăţi sau idei preconcepute. Deci, el trebuie să aibă o
comportare imparţială atunci când efectuează lucrările şi judecăţile de valoare necesare
ducerii la bun sfârşit a misiunii sale;
o Independenţa presupune ca auditorul trebuie să fie şi să se manifeste liber
faţă de orice interes care ar putea fi considerat incompatibil cu integritatea şi
obiectivitatea sa. Independenţa este o calitate esenţială care însoţeşte integritatea şi

18
obiectivitatea unui profesionist contabil liberal. Auditorul trebuie să evite situaţiile care
pot fi sau sunt susceptibile să conducă pe terţi la concluzia că există un conflict de
interes şi, în felul acesta, obiectivitatea auditorului este compromisă. Independenţa este
compromisă în situaţia în care auditorul nu este degajat de orice interes sau influenţă
care ar constitui, pe de altă parte, o ameninţare pentru activitatea sa. Situaţiile în care
datorită unei lipse de independenţă, reală sau aparentă, un terţ ar avea motive să se
îndoiască de obiectivitatea unui auditor sunt:
- implicarea financiară directă sau indirectă în activităţile unui client;
- implicarea auditorului în activităţile unui client în calitate de membru al
executivului sau ca angajat sub controlul direcţiunii;
- activităţi incompatibile sau contradictorii. Luând exemplul unei misiuni de
audit sau orice altă misiune care are ca finalitate prezentarea unui raport, auditorul, în
situaţia în care efectuează şi alte tipuri de servicii pentru client, trebuie să ţină seama de
faptul că nu-şi poate asuma funcţii de conducere şi nu poate lua nici decizii de gestiune,
a căror responsabilitate este în seama managerilor sau a Consiliului de Administraţie.
Pentru auditori este indicat să poată oferi clienţilor şi alte servicii, cum ar fi consilierea
financiară şi de gestiune, ţinând cont de faptul că sunt deja familiarizaţi cu activităţile
desfăşurate de către aceştia. Auditorul nu îşi compromite obiectivitatea dacă oferă
servicii de consiliere atâta vreme cât evită să se angajeze în deciziile de gestiune.
o Competenţa profesională şi atenţia cuvenită presupune că auditorul
trebuie să-şi menţină nivelul de competenţă de-a lungul carierei sale profesionale.
Profesionistul în domeniu nu trebuie să contracteze decât lucrările pe care consideră că
poate să le execute cu competenţă profesională. Auditorul care acceptă o misiune lasă
să se presupună că posedă competenţa necesară pentru a îndeplini lucrările pe care le
presupune aceasta şi că va aplica toate cunoştinţele sale şi îşi va folosi aptitudinile şi
experienţa acumulată. Ca urmare, el trebuie să se abţină de la contractarea unor misiuni
pe care nu este competent să le ducă la bun sfârşit, în afara cazurilor în care poate
obţine consilierea şi asistenţa necesară pentru îndeplinirea sarcinilor în mod satisfăcător.
Totodată, auditorul are obligaţia să-şi menţină, în permanenţă, cunoştinţele şi
competenţa la un asemenea nivel care să-i permită să-şi asigure clientul că este
beneficiarul unui serviciu profesional, competent. Competenţa profesională cuprinde
două faze distincte:
- obţinerea competenţei profesionale prin acumularea cunoştinţelor necesare;
- menţinerea competenţei profesionale ceea ce presupune a fi în permanenţă la
curent cu dezvoltările şi noile reglementări apărute.
o Confidenţialitatea (secretul profesional) este acel principiu potrivit căruia
informaţiile referitoare la activitatea unui client, obţinute cu ocazia unei misiuni, nu pot
fi comunicate altor persoane fără acordul conducerii întreprinderii auditate. Principiul
secretului profesional depăşeşte sfera comunicării de informaţii. El cere ca auditorul
care adună informaţii în cursul misiunii sale să nu utilizeze aceste informaţii în
beneficiul său personal sau al unui terţ al întreprinderii. În executarea misiunii sale,
auditorul are acces la o multitudine de informaţii confidenţiale şi, ca urmare, este
necesar ca acesta să păstreze secretul profesional. Această obligaţie nu se aplică
publicităţii informaţiilor necesare pentru buna desfăşurare a misiunii în conformitate cu
normele profesionale în vigoare. Clauza de confidenţialitate se menţine chiar şi după
finalizarea misiunii.

19
 o Conduita profesională (profesionalism) presupune ca auditorul să aibă un
comportament compatibil cu buna reputaţie a profesiunii şi trebuie să se abţină de la
orice activităţi de natură să aducă atingere acestei reputaţii.
o Respectarea normelor/standardelor tehnice şi profesionale în vigoare
intră în îndatoririle auditorului atunci când efectuează lucrările aferente misiunilor
contractate. Profesionistul în materie trebuie să ţină cont de reglementările stabilite în
cadrul normelor de audit interne şi internaţionale, în vederea realizării unei activităţi de
audit eficiente.

În final, menţionăm că în activitatea de planificare şi desfăşurare a auditului

financiar, auditorul trebuie să dovedească spirit critic/scepticism profesional deoarece
pot exista anumite circumstanţe care să duca la anomalii semnificative în situaţiile
financiare.

20
 CAPITOLUL IV
Realizarea activităţii de audit financiar

Deşi trebuie privită ca un tot unitar, activitatea de audit financiar contabil este
compusă din mai multe etape, fiecare foarte bine definită şi reglementată, astfel încât
auditorul ştie exact, în orice moment, care trebuie să fie lucrările aferente etapei în care
se află şi ce activităţi urmează să desfăşoare în continuare. Cu toate că fiecare etapă este
de sine stătătoare, rezultatele unora contribuie la buna desfăşurare a celor care o
urmează. Spre exemplu, dacă în urma etapei de analizare a funcţionării controlului
intern auditorul constată că acesta este deficitar, el ştie exact ce proceduri trebuie să
aplice în etapa următoare, de control al conturilor, pentru a putea să-şi fundamenteze
opinia.
Ca urmare, studierea şi punerea în practică cu profesionalism a tuturor etapelor
componente ale muncii de audit, ajută la obţinerea la sfârşitul misiunii a unor rezultate
corecte şi fiabile pentru utilizatorii lor.

4.1. Acceptarea misiunii şi planificarea lucrărilor de audit

Standardele profesionale ale auditului financiar – contabil solicită ca această

activitate să se desfăşoare luându-se în considerare Standardele de Audit, cerinţele
organismelor profesionale relevante, legislaţia în vigoare şi cerinţele de raportare.

4.1.1. Acceptarea misiunii

Posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind întocmirea situaţiilor

financiare sub toate aspectele semnificative, conform cu un cadru general de raportare
financiară, implică parcurgerea mai multor etape:
a) Acceptarea angajamentului de audit;
b) Orientarea şi planificarea misiunii;
c) Aprecierea controlului intern;
d) Controlul conturilor;
e) Controlul situaţiilor financiare;
f) Concluziile auditului şi raportarea.
Înainte de a accepta mandatul, specialistul contabil (auditorul) trebuie să
aprecieze posibilitatea de a îndeplini această misiune ţinând seama de regulile
profesionale şi deontologice care guvernează activitatea de audit. Principalele aspecte
ale acestei etape a auditului financiar – contabil sunt reglementate de Norma de audit
financiar şi certificarea bilanţului contabil nr. 1/1995 elaborată de Corpul Experţilor
Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România. Principalele acţiuni ce trebuie
întreprinse în această etapă sunt următoarele:
- cunoaşterea globală a întreprinderii;
- aprecieri privitoare la independenţa şi la absenţa incompatibilităţilor;
- examenul de competenţă corespunzătoare specificului întreprinderii;

21
 - contactul cu auditorul anterior;
- decizia de acceptare a mandatului;
- întocmirea unei fişe de acceptare a mandatului.

Cunoaşterea globală a întreprinderii

În afara elementelor de identificare a întreprinderii, auditorul trebuie să obţină

informaţii utile pentru a putea aprecia cele mai importate riscuri, având obligaţia să
menţioneze, dacă există, obligaţiile referitoare la:
- controlul intern insuficient sau cu carenţe notabile;
- contabilitatea neţinută corect şi la timp;
- personalul incompetent;
- atitudinea necorespunzătoare a managerilor faţă de respectarea legii şi a
organelor administrative;
- rotaţia cadrelor prea mare şi anormală;
- dezechilibre financiare, pierderi mari, activităţi în declin, ceea ce pune semne
de întrebare serioase relativ la situaţia viitoare a întreprinderii;
- riscuri fiscale şi juridice, conflicte sociale;
- nerespectarea independenţei exerciţiilor;
- existenţa unor situaţii conflictuale între acţionari şi manageri;
- cazuri de limitare a auditului financiar;
- onorarii insuficiente;
- alte constatări care ar putea influenţa decizia auditorului de acceptare a
mandatului.
Existenţa unor riscuri nu implică în mod obligatoriu refuzarea mandatului, ci
presupune că auditorul poate lua decizia de acceptare în cunoştinţă de cauză, urmând a
lua în consecinţă toate măsurile necesare.

Aprecieri cu privire la independenţa şi la absenţa incompatibilităţilor

Orice nou mandat trebuie să fie examinat în raport cu regulile de independenţă

şi de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei. Auditorul are obligaţia
să examineze:
- lista clienţilor săi sau ai societăţii în cadrul căreia îşi desfăşoară activitatea,
pentru a se asigura că nu există deja o activitate remunerată din parte
întreprinderii respective;
- situaţia sa şi a membrilor familiei sale în legătură cu eventualele interese în
întreprinderea auditată.

Examenul de competenţă corespunzătoare specificului întreprinderii

În cazul în care auditorul este lipsit de experienţă în sectorul de activitate în

care se încadrează întreprinderea respectivă, misiunea sa este una deosebit de dificilă.
Auditorul trebuie să se asigure că propriile sale componente ale personalului său angajat

22
sau ale colaboratorilor folosiţi sunt suficiente pentru ducerea la bun sfârşit a misiunii, în
cazul acceptării acesteia.

Contactul cu auditorul anterior

Auditorul trebuie să se informeze cu privire la motivele demisiei sau refuzului

de reînnoire a mandatului de către fostul auditor sau cenzor şi, chiar mai important,
dacă au existat dezacorduri în ceea ce priveşte respectarea normelor în vigoare,
aplicarea măsurilor stabilite sau fixarea şi onorarea obligaţiilor de plată ale
întreprinderii faţă de auditori.

Decizia de acceptare a mandatului

În urma analizării factorilor de risc, auditorul poate lua una din următoarele
decizii:
- acceptarea mandatului fără riscuri aparente;
- acceptarea mandatului, dar stabilirea unor măsuri particulare şi necesitatea
unei supravegheri mai atente;
- refuzarea mandatului.

Întocmirea fişei de acceptare a mandatului

Această fişă se poate constitui ca act motivant al deciziei de acceptare a

misiunii, ia având următoarele obiective:
 Colectarea informaţiilor primare pentru identificarea întreprinderii, a echipei
manageriale, a obiectului de activitate etc.;
 Materializarea lucrărilor efectuate înaintea acceptării:
- analiza situaţiei întreprinderii şi a riscurilor sale;
- contactele cu predecesorul în poziţia respectivă;
- vizitarea întreprinderii şi rezumarea primelor contacte cu conducerea;
 Indicarea bugetului necesar;
 Formalizarea procedurilor de acceptare;
 Asigurarea îndeplinirii obligaţiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de
decizie de acceptare a misiunii:
- scrisoarea adresată conducerii societăţii;
- scrisoarea către un alt profesionist în domeniu (în cazul în care solicită
colaborarea acestuia pentru ducerea la bun sfârşit a misiunii);
- scrisoarea de acceptare a mandatului şi încheierea contractului de audit.
Normele legale româneşti prevăd obligaţia ca activitatea experţilor contabili şi
a contabililor autorizaţi să se desfăşoare pe baza unui contract, fără a se face distincţia
între auditul intern (statutar) şi cel extern (contractual) pe care urmează să le realizeze
un expert contabil sau un contabil autorizat cu studii superioare. Ca urmare, acceptarea
oricărei misiuni de audit al conturilor anuale trebuie să fie concretizată într-un contract
care va conţine:
- normele de lucru – vor trebui menţionate intervenţiile ce urmează a fi
efectuate de către auditori: cunoaşterea generală a societăţii, aprecierea procedurilor de
23
control intern existente, asistenţă la efectuarea inventarelor fizice, controlul conturilor şi
documentelor de sinteză;
- termenele – se vor menţiona termenele stabilite de comun acord pentru
predarea rapoartelor;
- calendarul intervenţiilor – se vor preciza perioadele în care vor avea loc
intervenţiile pe care auditorul are obligaţia să le execute (cele prevăzute în normele de
lucru);
- onorariile – se are în vedere timpul necesar pentru efectuarea diferitelor
lucrări, nivelul de responsabilitate şi calificarea profesională a experţilor sau a
persoanelor care vor participa la acţiunile ce urmează a fi întreprinse.
Contractul de prestări servicii prevăzut de legislaţia din ţara noastră, obligatoriu
a se încheia între auditor şi clientul său, este, prin caracteristicile sale juridice, un
contract de mandat prin care „o persoană se obligă a face ceva pe seama unei alte
persoane de la care a primit însărcinarea”.

4.1.2. Planificarea lucrărilor de audit

Potrivit Standardului Internaţional de Audit nr. 300, Planificare (I.S.A. 300

„Planning”), „auditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze un plan general de audit,
prin care să descrie sfera de cuprindere şi desfăşurare a auditului. Auditul trebuie să
planifice activitatea de audit astfel încât auditul să fie efectuat în mod eficient”.
4.1.2.1. Principii fundamentale. Planul de audit

Pe plan naţional, principiile fundamentale referitoare la planificarea lucrărilor

de audit sunt cuprinse în Norma de audit nr. 30 elaborată şi aprobată de Consiliul
Superior al CECCAR în 27.01.1999. Potrivit acestei norme „a planifica înseamnă
elaborarea unei strategii generale şi o prezentare detaliată a naturii calendarului de lucru
şi a întinderii lucrărilor” având drept principal obiectiv „realizarea lucrărilor în timp
dorit şi în mod eficient”.
Elaborarea planului de audit are ca scop cuprinderea tuturor obiectivelor, a
modului de desfăşurare a lucrărilor în timp şi realizarea procedurilor de cunoaştere şi
aprofundare a întreprinderii auditate, precum şi a situaţiilor financiare de încheiere a
exerciţiului. Planificarea muncii permite:
- acordarea unei atenţii suficiente aspectelor esenţiale ale misiunii de audit;
- identificarea problemelor potenţiale;
- realizarea rapidă a lucrărilor.
Importanţa planificării muncii depinde de talia întreprinderii, de complexitatea
misiunii de audit, de experienţa auditorului şi de cunoştinţele pe care acesta le are
despre activităţile desfăşurate în întreprindere.
Auditorul trebuie să aibă o cunoaştere globală a întreprinderii care să-i permită
orientarea şi planificarea misiunii de audit şi să descopere domeniile şi sistemele
semnificative. Cunoaşterea globală a întreprinderii, ca obiectiv al planului de audit, are
ca scop nu numai identificarea operaţiunilor desfăşurate, a produselor şi serviciilor
oferite clienţilor, ci şi identificarea riscurilor care ar putea avea o influenţă
semnificativă asupra conturilor, condiţionând astfel programarea iniţială a controalelor
şi planificarea ulterioară a misiunii prin:

24
 - determinarea naturii şi a întinderii controalelor, având în vedere pragul de
semnificaţie;
- organizarea executării misiunii astfel încât să fie atinse obiectivele urmărite cu
eficacitate şi cu respectarea termenelor prevăzute.
Planificarea obiectivelor de audit constituie un moment fundamental pentru
conducerea, desfăşurarea şi monitorizarea activităţii echipei de auditori. Este necesar ca
planul de audit să fie suficient de detaliat pentru a permite elaborarea programului de
lucru, dar în acelaşi timp el trebuie să se caracterizeze prin simplitate, precizie şi
acurateţe deoarece reprezintă nu numai un suport formal al evidenţei obiectivelor
prevăzute spre a fi verificate, un document care precizează activitatea fiecărei persoane
şi responsabilitatea pe care o incumbă, fiind totodată şi un important document de audit.
Planul de organizare şi desfăşurare a misiunii de audit permite cunoaşterea modului de
derulare a fiecăreia dintre etapele stabilite, persoanele participante, atât cele care fac
parte din echipa de auditori, cât şi managerii societăţii auditate, şi procedurile ce
urmează a fi folosite. Toate acestea facilitează stabilirea eventualelor întârzieri sau
dificultăţi ivite.
Corespunzător informaţiilor dobândite de auditor referitoare la întreprinderea
care este auditată, constatărilor controlului intern şi a documentelor obţinute, auditorul
are obligaţia să evalueze riscul general de audit, atât cu privire la echilibrele economice,
patrimoniale şi financiare ale societăţii cât şi asupra fiabilităţii sistemului de control
intern existent. Acesta reprezintă prima şi cea mai delicată asumare a responsabilităţii
de către auditor. Evaluarea riscului general de control are semnificaţia precizării unui
parametru de referinţă pe o scară de valori predefinită (risc scăzut/mediu/ridicat), ceea
ce presupune existenţa unui ghid de apreciere analitică a lucrărilor ce trebuie
desfăşurate de auditor, singur sau în echipă.
Pentru elaborarea planului misiunii de audit se va ţine cont de:
a) cunoaşterea globală a întreprinderii;
b) riscuri şi prag de semnificaţie;
c) natura, calendarul şi întinderea procedurilor de audit;
d) coordonarea, conducerea şi supervizarea lucrărilor;
e) alte probleme: aspecte care necesită o atenţie deosebită, responsabilităţi
legale, felul raportului şi a altor comunicări către întreprindere, datele de depunere a
acestora.
În momentul în care auditorul are în obiectiv cunoaşterea globală a
întreprinderii el trebuie să se documenteze cu privire la:
 activităţile întreprinderii:
- factorii economici caracteristici sectorului care au incidenţă asupra activităţii
întreprinderii: situaţia economică a sectorului, reglementările legale în vigoare,
particulare, referitoare la sectorul respectiv;
- caracteristicile principale ale întreprinderii: obiectul de activitate, natura
activităţilor desfăşurate, principalii parteneri de afaceri (clienţi şi furnizori), rezultatele
financiare, schimbările apărute după ultimul audit;
- organizarea şi structura: acţionarii, organigrama, eventualele filiale, agenţii -
dacă există;
- politicile generale aplicate în întreprindere: financiare, comerciale, sociale şi
perspectivele de dezvoltare propuse pe termen mediu şi lung;

25
 - aprecieri cu privire la componentele şi performanţele obţinute de echipa
managerială comparativ cu cele prevăzute în contractul de management.
 Sistemul contabil şi sistemul de control intern:
- politicile întreprinderii referitoare la închiderea conturilor, politicile şi
principiile contabile respectate la întocmirea evidenţelor contabile;
- cunoaşterea controlului intern;
- analizarea fiabilităţii sistemului informatic.

Pentru a putea însă să obţină informaţiile necesare pentru cunoaşterea globală a

întreprinderii, auditorul poate folosi următoarele mijloace:
- contactul cu auditorul precedent;
- discuţii cu echipa de conducere a întreprinderii care permite auditorului
obţinerea de informaţii cu privire la decizii ce pot avea o incidenţă asupra conturilor;
- studierea conturilor anuale, a celor intermediare şi a documentelor
previzionale pe baza cărora se analizează situaţia financiară şi rentabilitatea
întreprinderii;
- studierea altor auditori interni şi externi;
- documentarea cu privire la legislaţia aplicabilă întreprinderii auditate;
- studierea rapoartelor financiare ale altor întreprinderi care fac parte din acelaşi
sector de activitate cu întreprinderea auditată.

4.1.2.2. Programul de lucru

Programul de lucru constă într-un ansamblu de instrucţiuni ce trebuie respectate

de către toţi participanţii la misiunea de audit, ceea ce face posibil controlul unei bunei
execuţii a lucrărilor. În programul de lucru se pot preciza obiectivele auditului şi, de
asemenea, un buget de ore pentru fiecare domeniu auditat.
Pentru realizarea lucrărilor auditorul îşi organizează activitatea luând în
considerare următoarele aspecte:
- alegerea membrilor echipei în funcţie de experienţă şi gradul de cunoaştere a
sectorului de activitate al întreprinderii auditate;
- repartizarea lucrărilor: în timp, în spaţiu şi către eventuali colaboratori;
- utilizarea posibilă a lucrărilor întocmite de auditorii interni;
- colaborarea cu specialiştii în diferite domenii: juridic, fiscal, tehnic,
informatic etc.;
- calendarul şedinţelor Consiliului de Administraţie şi ale Adunării Generale a
Acţionarilor;
- data fixată pentru depunerea şi prezentarea rapoartelor.
Informaţiile colectate pot fi structurate în programul de lucru astfel:
- prezentarea întreprinderii;
- organizarea şi politicile contabile (descrierea procedurilor şi organizării
contabile, principalele politici contabile, sisteme bugetare);
- zonele principale de risc;
- pragul de semnificaţie şi domenii semnificative;
- principalele controale ce trebuie efectuate;
- organizarea misiunii;

26
 - buget: repartizarea orelor în timp, pe natura de lucrări şi pe executanţi.
Atunci când pe parcursul executării lucrărilor de audit apar circumstanţe noi,
planul de audit şi programul de lucru iniţial întocmite trebuie să fie modificate,
modificările urmând a fi consemnate.

4.2. Cunoaşterea clientului

Potrivit Standardului de Audit nr. 310, Cunoaşterea clientului (I.S.A. nr. 310
„knowledge of the Business”), la efectuarea unui audit al situaţiilor financiare auditorul
trebuie să deţină cunoştinţe suficiente despre client astfel încât să poată identifica şi
înţelege toate tranzacţiile şi practicile care, potrivit raţionamentului său, pot avea efect
semnificativ asupra situaţiilor financiare, asupra examinării sau a raportului de audit.
Nivelul de cunoştinţe al auditorului, necesar pentru ducerea la bun sfârşit a
angajamentului, trebuie să includă o cunoaştere generală a mediului economic şi a
sectorului de activitate în care operează societatea, precum şi o cunoaştere specifică a
modului de operare. O parte destul de importantă din informaţiile necesare trebuie însă
să fie deţinute de către auditor încă dinaintea acceptării misiunii. Ulterior deciziei de
acceptare apare necesitatea obţinerii unor date mai detaliate. În măsura în care acest
lucru este posibil, auditorul va obţine informaţiile solicitate la începutul angajamentului.
Cunoaşterea afacerii reprezintă cadrul de referinţă de care are nevoie auditorul
pentru a-şi exercita raţionamentul profesional. Înţelegerea activităţii şi utilizarea
informaţiilor ajută auditorul la:
- evaluarea riscurilor şi identificarea problemelor;
- planificarea şi efectuarea auditului în mod eficient;
- evaluarea probelor de audit;
- furnizarea unor servicii de o calitate ridicată către clienţi.
În cadrul Standardului de Audit nr. 310 normalizatorii au prevăzut o anexă utilă
pentru auditori care include principalele aspecte ce trebuie avute în vedere atunci când
solicita informaţiile necesare pentru cunoaşterea clientului. Lista acoperă o gamă largă
de aspecte aplicabile multor angajamente, dar nu toate sunt relevante pentru un singur
angajament şi deci nu este considerată exhaustivă şi are, pe scurt, următoarea structură:
 Factori economici generali
- nivelul general al activităţii economice (exemplu: recesiune, creştere);
- rata dobânzii şi disponibilitatea de finanţare;
- inflaţia, reevaluarea monedei naţionale;
- politici guvernamentale: monetare, fiscale, stimulări financiare (exemplu:
programe guvernamentale de ajutor), tarife, restricţii comerciale;
- evoluţia cursului valutar şi controlul său.
 Sectorul de activitate – condiţiile ce influenţează afacerea clientului
- piaţa şi concurenţa;
- activităţi ciclice sau sezoniere;
- schimbări în tehnologia de fabricare a produselor;
- riscul afacerii (exemplu: accesul uşor pe piaţă al concurenţilor);
- activitate în dezvoltare sau în declin;
- condiţii nefavorabile (exemplu: scăderea cererii, capacitatea de producţie în
exces, competiţie puternică);
27
 - indicatori statistici cheie şi operaţionali;
- practici şi probleme contabile specifice;
- probleme de mediu şi legislaţia aferentă în vigoare.
 Societatea comercială
1. Managementul şi proprietatea (caracteristici importante)
- tipul entităţii: privată, publică, mixtă, guvernamentală;
- proprietarii beneficiari şi părţile afiliate;
- structura capitalului (inclusiv orice schimbare preconizată);
- structura organizatorică;
- obiective manageriale şi planuri strategice;
- achiziţii, fuziuni sau abandonări ale unor componente ale afacerii;
- surse şi metode de finanţare;
- Consiliul de Administraţie şi managementul operaţional;
- funcţia auditului intern (dacă există şi caracteristici calitative).
2. Activitatea entităţii
- natura activităţilor desfăşurate în cadrul întreprinderii;
- localizarea utilajelor şi instalaţiilor de producţie, construcţiile;
- produse sau serviciile şi principalele pieţe de desfacere;
- principalii partenerii de afaceri – furnizori şi clienţi;
- stocurile existente (mărfuri, produse finite, materii prime);
- categorii importante de cheltuieli;
- activităţi de cercetare dezvoltare;
- tranzacţii în valută, active şi obligaţii în valută;
- legislaţia şi reglementările care afectează în mod semnificativ firma;
- sistemul informaţional actual şi planuri de schimbare;
- structura datoriilor, inclusiv clauze şi restricţii.
3. Rezultatele financiare – factori privind condiţiile financiare ale entităţii
economice: indicatori cheie, date statistice operaţionale şi tendinţe.
4. Mediul de raportare – influenţe externe care afectează conducerea în
întocmirea situaţiilor financiare.
5. Legislaţie
- mediul de reglementare şi cerinţele actuale;
- fiscalitate;
- aspecte de evaluare şi prezentări particulare ale societăţii;
- cerinţe de raportare privind auditul;
- utilizatorii situaţiilor financiare ale întreprinderii.
De menţionat ar mai şi faptul că există două tipuri de clienţi pe care un auditor
sau o firmă specializată în domeniu îi poate avea. Cele două categorii de clienţi sunt:
- clienţi ocazionali sunt cei care apelează o singură dată la serviciile unui
auditor sau ale unei firme de audit. Aceştia nu au un singur furnizor pentru astfel de
servicii, ci apelează de fiecare dată la altcineva. Ca urmare, auditorul întocmeşte pentru
clientul sau numai dosarul exerciţiului care include şi anumite generalităţi ce ar trebui,
în mod normal, incluse în dosarul permanent.
- clienţi permanenţi sunt cei care apelează de fiecare dată la acelaşi furnizor
pentru servicii de audit şi consultanţă financiară. Ca urmare, auditorul întocmeşte pentru
clientul său un dosar permanent, pe care urmează să-l actualizeze periodic, iar cu ocazia
28
primirii unei misiuni din partea clientului întocmeşte dosarul exerciţiului care cuprinde
cu precădere informaţiile financiare aferente exerciţiului audiat.

4.3. Riscul de audit

În accepţiunea Standardului de Audit nr. 400, Evaluarea riscului şi controlului

intern (I.S.A. 400 „Risk assessments and Internal Control”), riscul de audit reprezintă
riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit neadecvate atunci când situaţiile
financiare conţin informaţii eronate semnificative. Riscul de audit are următoarele
componente: riscul inerent, riscul de control şi riscul de nedetectare.
A. Riscul inerent reprezintă „susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei
categorii de tranzacţii la informaţii eronate ce ar putea fi semnificative individual sau
atunci când sunt cumulate cu informaţii eronate din alte solduri sau tranzacţii,
presupunând că nu au existat controale interne adiacente”.
La îndeplinirea planului general de audit, auditorul trebuie să evalueze riscul
inerent la nivelul situaţiei financiare.
B. Riscul de control reprezintă „riscul ca o declarare eronată, ce ar putea
apărea în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacţii şi care ar putea fi
semnificativă în mod individual sau atunci când este cumulată cu alte informaţii eronate
din alte solduri, sau categorii să nu poată fi prevenită sau detectată şi corectată în timp
util de sistemele contabile şi de control intern”.
Evaluarea preliminară a riscului de control constituie procesul de evaluare a
eficacităţii sistemelor de contabilitate şi de control intern al întreprinderii în scopul
prevenirii apariţiei şi detectării informaţilor eronate semnificative. Riscul de control este
aproape imposibil de eliminat deoarece există limitări inerente ale oricărui sistem de
contabilitate şi control intern. Evaluatorul are posibilitatea să facă o evaluare
preliminară a riscului de control intern abia după ce înţelege în totalitate mecanismele
sistemelor de contabilitate şi de control intern aplicate în entitatea audiată. În mod
normal, auditorul evaluează riscul de control la un nivel ridicat pentru unele sau pentru
toate domeniile atunci când:
- sistemele de contabilitate şi de control intern nu sunt efective, sau
- eficacitatea sistemelor de contabilitate şi de control intern nu este
corespunzătoare.
Pentru o corectă evaluare a riscului de control, auditorul utilizează teste de
control. Exemple de astfel de teste ar putea fi următoarele:
 Verificarea documentelor justificative ale tranzacţiilor şi ale altor
evenimente pentru a colecta probe de audit referitoare la modul de efectuare
a controalelor interne (exemplu: se poate verifica dacă o anumită tranzacţie
a fost autorizată);
 Refacerea controalelor interne.
În condiţiile în care în urma evaluării riscului de control se stabileşte că acesta
are un nivel scăzut, auditorul va avea mai mult suport în aprecierea sistemelor de
contabilitate şi de control intern ca fiind corespunzător proiectate şi eficiente.

Relaţia existentă între evaluarea riscului inerent şi a celui de control. În

cele mai multe situaţii, atunci când există situaţii de risc inerent, managerii

29
întreprinderii iniţiază elaborarea de sisteme de contabilitate şi de control intern care să
prevină sau să detecteze şi să corecteze informaţiile eronate. În multe cazuri riscul
inerent şi riscul de control sunt interrelaţionate într-un grad ridicat. Ca urmare, dacă
auditorul încearcă să evalueze separat riscul inerent şi riscul de control se poate ajunge
la o situaţie în care riscul să nu fie evaluat într-o manieră adecvată, care să reflecte
corect realitatea. Dacă se confruntă cu astfel de situaţii, auditorul poate obţine rezultate
mai pertinente prin folosirea unei evaluări combinate.

C. Riscul de nedetectare reprezintă „riscul ca o procedură de fond a

auditorului să nu detecteze o informaţie eronată existentă în soldul unui cont sau
categorie de tranzacţii, care ar putea fi semnificativă în mod individual sau dacă este
cumulată cu alte informaţii eronate din alte solduri sau categorii”.
Ca urmare, riscul de nedetectare este legat direct de procedurile de fond
utilizate de auditor. Chiar şi în situaţia în care auditorul a examinat toate soldurile
contabile sau categoriile de tranzacţii, există totuşi posibilitatea ca unele riscuri de
nedetectare să fie prezente. Aceasta se datorează faptului că majoritatea probelor de
audit sunt mai curând persuasive decât concluzive. Dacă prin aplicarea procedurilor de
fond auditorul consideră că riscul de nedeterminare nu poate fi redus la un nivel
acceptabil, auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau se poate afla chiar în
imposibilitatea exprimării unei opinii.
Documentele de lucru, ca înscrisuri de evidenţă personală a auditorului pentru
problemele specifice ale riscului, trebuie să cuprindă mai multe tipuri de informaţii,
printre care enumerăm:
- tipul de risc;
- faptele constatate;
- cauzele explicative;
- consecinţele reale sau potenţiale;
- recomandările auditorului.
Una dintre tehnicile folosite pentru determinarea riscului este sondajul statistic
care reprezintă o estimare, mai mult sau mai puţin precisă, a rezultatului care se
calculează pe baza examinării analitice a unei secvenţe din totalul informaţiilor
considerate. Această estimare se bazează în principal pe calcului a doi indicatori:
 gradul de abatere admis al rezultatului care semnifică procentul acordat
şansei ca rezultatul să fie exact (exemplu: un grad de precizie de 90% se
obţine prin constatarea a 90 de probe certe din 100 posibile, respectiv 10
probe sin 100 care infirmă rezultatul),
 gradul de precizie a rezultatului care reprezintă intervalul în care este
inclus rezultatul identificat (exemplu: o precizie de 3 pentru un rezultat de
85 exprimă un rezultat care se situează între 82 – 88).
Sintetizând cele două exemple de mai sus, se poate afirma că în situaţia
prezentată există o şansă de 90% ca rezultatul aşteptat să se situeze între 82 şi 88 şi
există 10% şanse ca acesta să fie mai mic de 82 şi mai mare de 88.
În situaţia în care sunt excluse exprimări cantitative ale elementelor de
determinare matematică a riscului de audit, se recomandă folosirea matricei riscurilor
care evaluează relaţia dintre componentele riscului de audit.

30
Nivelul riscului Nivelul evaluat al riscului de control
inerent apreciat
Maxim Ridicat Moderat Scăzut
de auditor
Foarte Foarte
Maxim Scăzut Scăzut
ridicat ridicat
Foarte
Ridicat Scăzut Scăzut Moderat
ridicat
Moderat Scăzut Scăzut Moderat Ridicat

Scăzut Scăzut Moderat Ridicat -

Matricea riscurilor de audit financiar

4.4. Pragul de semnificaţie în audit

Calitatea informaţiei contabile, în general, şi în mod deosebit acelei din

situaţiile financiare ale exerciţiului se află în strânsă legătură cu riscul de audit, cu
mărimea, felul şi intensitatea acestuia. Ca urmare, determinarea şi cunoaşterea
semnificaţiei informaţiei oferite de audit are o importanţă aparte în stabilirea,
dimensionarea şi monitorizarea riscurilor de audit.
Standardul de audit nr. 320, Pragul de semnificaţie în audit (I.S.A. 320 „Audit
Materiality”), precizează faptul că „auditorul trebuie să ia în considerare pragul de
semnificaţie şi legătura acestuia cu riscul de audit, atunci când efectuează un audit”.
Prin prag de semnificaţie se înţelege „nivelul sau mărimea unei sume, peste
care auditorul o consideră ca o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta atât
regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale, cât şi imaginea fidelă a rezultatului, a
situaţiei financiare şi a patrimoniului întreprinderii”.
Pragul de semnificaţie este definit în „Cadrul general pentru întocmirea şi
prezentarea situaţiilor financiare” în felul următor: „Informaţiile sunt semnificative dacă
omisiunile sau declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale
utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de
mărimea elementului sau a erorii, judecate în împrejurările specifice ale omisiunii sau
declarării eronate. Astfel, pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită, decât să
reprezinte o caracteristică calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a
fi utilă”. Evaluarea a ceea ce este semnificativ este un aspect care ţine de utilizarea
raţionamentului profesional.
Această cerinţă este exprimată conceptual în chiar obiectivul fundamental al
auditului care precizează că „o misiune de audit privind situaţiile financiare are scopul
de a permite auditorului să exprime o opinie potrivit căreia acestea au fost elaborate în
toate aspectele lor semnificative în concordanţă cu un referenţial contabil identificat”.
Auditorul stabileşte nivelul acceptabilităţii caracterului semnificativ, pragul de
semnificaţie al informaţiei încă din momentul întocmirii planului de audit. Acest prag
reprezintă dimensionarea eşantionului statistic care urmează a fi verificat sau examinat,

31
linia de demarcaţie dincolo de care vor fi detectate eventualele anomali semnificative,
mărimea şi natura acestora.
Anomaliile cantitative constatate în sume mici care aparent ar părea
neimportante, pot ajunge prin repetare şi însumare la niveluri care pot produce cel puţin
neclarităţi în situaţiile financiare.
În conformitate cu prevederile Standardului de audit nr. 320, auditorul are
obligaţia să determine pragul de semnificaţie la domenii şi sisteme semnificative, în
momentul în care:
 stabileşte natura, durata şi extinderea folosirii procedurilor de audit;
 evaluează efectul informaţiilor eronate.
În prima fază a misiunii este necesar ca auditorul să stabilească un prag global
de semnificaţie în vederea unei bune orientări şi planificări a misiunii sale. Pe măsura
desfăşurării lucrărilor, pragurile de semnificaţie stabilite evit ca unele lucrări, care nu au
un rol important în fundamentarea opiniei referitoare la conturile anuale, să fie
executate. Dacă o dată cu executarea misiunii, pragul global de semnificaţie a fost
depăşit, auditorul are fie posibilitatea să propună corectarea erorilor, fie să le
menţioneze în raport.
Elementele de referinţă pentru determinarea pragului de semnificaţie pot fi
capitalurile proprii, rezultatul net sau cifra de afaceri. Aceste elemente cunoscute drept
bază de referinţă în raport cu pragul de semnificaţie se pot determina în valori absolute
sau relative.
Elementele specifice pragului de semnificaţie sunt următoarele:
 necesităţile utilizatorilor conturilor anuale;
Conturile anuale oferă informaţii unor categorii foarte largi de utilizatori:
investitori, creditori, salariaţi, clienţi şi furnizori, stat, analişti financiari, statisticieni etc.
Ca urmare, auditorul va fixa pragul de semnificaţie în funcţie de cerinţele utilizatorilor
deoarece aceştia îşi fixează drept semnificative elemente diferite.
 caracteristicile întreprinderii;
Întreprinderea poate fi caracterizată din multiplele puncte de vedere dar câteva
caracteristici importante pentru pragul de semnificaţie sunt:
- sectorul de activitate (în anumite sectoare de activitate rezultatul net al
exerciţiului, ca bază de referinţă, este înlocuit de alţi indicatori consideraţi a fi mai
reprezentativi; exemplu: în comerţ – marja brută);
- dimensiunea întreprinderii (este necesar să se cunoască pentru determinarea
intervalului în care se află pragul de semnificaţie);
- evoluţia întreprinderii în timp;
- mediul economico-social în care îşi desfăşoară activitatea întreprinderea
(includem aici legislaţie, conjunctura economică şi politică, concurenţa, climatul social
de ansamblu etc.);
 caracteristicile elementelor considerate semnificative;
- sensibilitatea. Un element este considerat sensibil dacă o variaţie mică a lui
are ca efect o mare modificare în aprecierea conturilor anuale;
- gradul de aproximare. O eroare este cu atât mai importantă dacă se referă la
un post unde se impune precizie decât dacă se referă la un post determinat prin
apreciere (exemplu: o eroare în soldul contului furnizori sau clienţi este mai importantă
decât o eroare în soldul unui cont de provizioane);

32
 - evoluţia elementului. O analiză a evoluţiei în timp a elementului poate reflecta
o tendinţă de mărire/micşorare a acestuia în scopuri necinstite;
- cumul al mai multor elemente. Din cumularea mai multor elemente care nu au
fiecare în parte o semnificaţie prea mare se poate ajunge la o rezultantă cu o importanţă
semnificativă.
Informaţiile eronate depistate de auditor trebuie să fie luate în seamă atât sub
aspect cantitativ, cât şi calitativ. Auditorul trebuie să ţină în permanenţă cont de faptul
că informaţii eronate privitoare la valori mici, atunci când sunt cumulate pot avea efect
semnificativ asupra situaţiilor financiare. Spre exemplu: „o eroare depistată în
procedura de închidere de lună poate fi un indiciu al unei declarări eronate
semnificative potenţiale, dacă eroarea se repetă în fiecare lună”.
Auditorul trebuie să aibă în vedere faptul că stabilirea unui prag de semnificaţie
greşit poate pune sub semnul incertitudinii calitatea lucrărilor efectuate, iar stabilirea
unui eşantion statistic care nu ţine cont de particularităţile întreprinderii sau sectorului
de activitate în care aceasta acţionează poate conduce la efectuarea unui număr
insuficient de verificări sau invers, la un control exagerat.
Erorile semnificative pe care auditorul le poate depista în situaţiile financiare
sunt purtătoare de riscuri semnificative. Relaţia dintre pragul de semnificaţie şi riscuri
este invers proporţională. Cu alte cuvinte, cu cât pragul de semnificaţie în evaluarea
erorilor constatate în situaţiile financiare este mai ridicat, cu atât riscul este mai scăzut
şi invers. Nivelul riscului de audit poate fi micşorat prin efectuarea unui număr mai
mare de teste de control, prin folosirea unor proceduri mai dezvoltate analitic sau prin
majorarea eşantionului de control.
În situaţia în care la solicitarea auditorului conducerea societăţii refuză să
corecteze situaţiile financiare, iar rezultatul procedurilor suplimentare folosite nu-i
permit să se asigure că suma erorilor necorectate prezintă o importanţă nesemnificativă,
auditorul trebuie să-şi modifice opinia şi implicit concluziile raportului său. Atunci când
vorbim de cumul de erori ne referim la cele constatate de auditor în situaţiile financiare
ale exerciţiului analizat, la cele din exerciţiile precedente care au rămas necorectate,
precum şi la acele erori probabile, dar care nu au fost identificate cu precizie.
Coeficientul de probabilitate al existenţei unor erori nedepistate poate fi corectat prin
extinderea procedurilor de audit în timp şi spaţiu, precum şi prin ridicarea pragului de
semnificaţie în vederea reducerii la maxim a riscului de audit.
Deşi stabilirea elementelor semnificative şi a pragului de semnificaţie este
deosebit de importantă, alegerea metodei pentru determinarea lor este lăsată la
latitudinea auditorului deoarece normele de audit nu stabilesc un nivel absolut sau
procentual şi nici o formulă matematică universal valabilă. Ca urmare, datorită
numeroşilor factori care trebuie să fie luaţi în considerare şi a importanţei lor relative,
experienţa auditorului, judecata şi pregătirea lui profesională sunt elemente care
influenţează în mod direct şi hotărâtor calitatea lucrărilor şi concluziilor care se
desprind.

4.5. Evaluarea controlului intern

Standardul de audit nr. 400, Evaluarea riscurilor de audit şi control intern,

precizează că „auditorul trebuie să obţină o înţelegere suficientă a sistemului contabil şi

33
de control intern pentru a planifica auditul şi a dezvolta o abordare eficientă a acestuia.
Auditorul trebuie să folosească raţionamentul profesional pentru evaluare riscului de
audit, pentru a se asigura că riscul este redus până la un nivel minim acceptat”. Din
acest enunţ rezultă caracterul complex al atribuţiilor auditorului, iar în cele ce urmează
vom prezenta necesitatea înţelegerii sistemului de control intern în vederea derulării
planului şi programului de audit.

4.5.1. Sistemul contabil şi de control intern

Pentru ca auditorul să poată ajunge la sfârşitul misiunii sale la o opinie care să

reflecte cât mai corect realitatea, este necesar ca în această etapă, pentru început, să
cunoască şi să înţeleagă cât mai bine modalităţile de organizare a sistemului contabil şi
a celui de control intern din cadrul întreprinderii auditate.

4.5.1.1. Sistemul contabil al întreprinderii

Sistemul contabil reprezintă ansamblul procedurilor şi documentelor unei

entităţi care permite prelucrarea operaţiunilor patrimoniale în scopul înregistrării
acestora în conturi. Astfel, sistemul contabil identifică, grupează, analizează, calculează,
clasifică, înregistrează, recapitulează, sintetizează şi raportează tranzacţiile şi
evenimentele care s-au produs. Prin urmare, se poate spune că sistemul contabil existent
în cadrul întreprinderii reprezintă baza necesară pentru a asigura posibilitatea exercitării
controlului intern.
Auditorul trebuie să cunoască suficient de bine sistemul contabil al
întreprinderii pentru a putea identifica şi alege:
 principalele categorii de operaţiuni din activitatea întreprinderii şi sursa
acestora;
 organizarea contabilităţii în domeniile semnificative, documentele
semnificative şi conţinutul situaţiilor financiare;
 procesul de elaborare a documentelor contabile şi financiare de sinteză şi
prezentarea acestora în situaţiile financiare.
În legislaţia noastră, sistemul contabil elaborat în baza Legii contabilităţii nr.
82/1991 şi a Regulamentului de aplicare a acesteia, cuprinde următoarele:
- Planul general de conturi;
- Normele metodologice de utilizare a conturilor;
- Monografia privind înregistrarea în contabilitate a principalelor operaţiuni
economice;
- Registrele de contabilitate împreună cu normele de utilizare a lor;
- Situaţiile financiare anuale: bilanţul, contul de profit şi pierdere şi anexele la
bilanţ, împreună cu normele metodologice de întocmire.
În conformitate cu prevederile legale, agenţii economici au obligaţia să asigure:
- întocmirea documentelor justificative pentru orice operaţiune care afectează
patrimoniul întreprinderii;
- înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor patrimoniale;
- inventarierea patrimoniului întreprinderii;
- controlul asupra operaţiunilor patrimoniale efectuate;

34
 - furnizarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la situaţia
patrimoniului şi rezultatele obţinute.
Registrul Jurnal, Registrul Inventar şi Cartea Mare, alături de documentele
justificative şi bilanţul contabil, constituie documente contabile oficiale pentru
exercitarea controlului asupra operaţiunilor patrimoniale efectuate de întreprindere şi
sunt admise ca probe în justiţie în cazul unor litigii.
Sistemul contabil prevede conducerea contabilităţii în partidă dublă şi, pentru
ca imaginea prezentată să fie una fidelă, toate operaţiile trebuie să fie corect înregistrate
şi prezentate, ceea ce presupune:
- toate operaţiile care au avut loc în timpul unui exerciţiu sunt înregistrate;
- contabilizarea s-a făcut în perioada corectă;
- evaluarea operaţiunilor şi înregistrarea sumelor în conturi a fost corectă;
- înregistrările au fost făcute în conturile corespunzătoare (imputare corectă);
- operaţiile înregistrate sunt reale.
Pentru a putea să-şi exprime opinia în legătură cu sistemul contabil şi
capacitatea acestuia de a reflecta o imagine fidelă, clară şi completă cu privire la
patrimoniu, situaţia financiară şi rezultatele exerciţiului înscrise în conturile anuale,
auditorul trebuie să aibă acces nelimitat la documente şi proceduri, la structurile
financiar-contabile şi la operatori. În cazul în care există unele limite de acces, acestea
trebuie să fie aduse la cunoştinţa auditorului de către manageri pentru a fi excluse din
misiunea de audit.

4.5.1.2. Sistemul de control intern

Autori din diverse ţări au încercat să definească controlul intern. Potrivit

normalizatorilor belgieni „controlul intern este ansamblul metodelor şi procedurilor
elaborate de conducerea unei întreprinderi pentru a veghea, în măsura posibilului, la
aceea că:
- activităţile se desfăşoară de o manieră ordonată şi eficientă, conform
principiilor d gestiune stabilite de conducerea întreprinderii;
- sunt puse în lucru proceduri suficiente de interese şi abuzurile în serviciu;
- activele întreprinderii sunt protejate;
- sunt evitate şi detectate fraudele şi erorile;
- operaţiile contabile sunt complete şi corecte;
- informaţiile financiare sunt fiabile şi stabilite la termen”.
Potrivit aceloraşi autori controlul intern cuprinde o parte a procesului de
administraţie, vizând obţinerea unei asigurări rezonabile în ceea ce priveşte realizarea
următoarelor obiective:
- adecvarea şi eficacitatea operaţiilor;
- fiabilitatea rapoartelor financiare;
- respectarea legislaţiei şi a normelor şi procedurilor stabilite.
Similară este şi părerea profesioniştilor francezi care definesc controlul intern
ca fiind „ ansamblul de măsuri luate de direcţia întreprinderii sub responsabilitatea sa,
pentru a asigura protejarea patrimoniului întreprinderii şi fiabilitatea înregistrărilor
contabile şi a conturilor anuale”.

35
 Normalizatorii români au definit controlul intern în cadrul Normei de audit nr.
1/1995, privind auditul financiar şi certificarea conturilor anuale. În conformitate cu
această normă, controlul intern reprezintă planul de organizare şi ansamblul coordonat
al tuturor măsurilor adoptate în interiorul întreprinderii pentru a proteja valorile active, a
promova eficacitatea exploatării, a asigura respectarea dispoziţiilor administraţiei şi a
asigura fidelitatea şi exactitatea informaţiei contabile.
Sistemul de control intern constă într-un ansamblu de politici şi proceduri la
care recurge conducerea unei întreprinderi în vederea asigurării unei gestiuni riguroase
şi eficiente a activităţilor acesteia. Procedurile implică respectarea politicilor de
gestiune, protejarea activelor, prevenirea şi descoperirea fraudelor şi erorilor,
exactitatea şi exhaustivitatea înregistrărilor contabile şi stabilirea situaţiilor financiare.
Sistemul de control intern al unei întreprinderi trebuie să cuprindă următoarele
elemente de bază:
 un plan de organizare care să includă:
- definirea cât mai clară şi mai corectă a sarcinilor ce trebuie să fie duse la
îndeplinire de fiecare membru al echipei de auditori;
- definirea limitelor de competenţă şi a răspunderilor, ceea ce implică automat
şi stabilirea unei ierarhii a cărei autoritate este indiscutabilă;
- stabilirea clară a circuitului informaţiilor ceea ce presupune că circuitul
documentelor trebuie să fie foarte precis.
 Documentaţie satisfăcătoare cu privire la:
- producerea informaţiilor: recomandabilă este existenţa unor proceduri scrise
care pot fi cuprinse într-un manual de proceduri;
- arhivarea informaţiilor: „memoria” unei entităţi economice constituie un
element esenţial al controlului intern.
 Competenţa şi integritatea personalului cu funcţii de conducere. Acest
element este deosebit de important deoarece deciziile pe care le iau managerii,
indiferent dacă ele sunt corecte sau greşite, influenţează direct compartimentele
şi întreprinderea în ansamblul ei.
În cazul în care aceste elemente de bază nu se regăsesc în totalitate sau sunt
insuficient definite, se ajunge la situaţia în care controlul intern nu îşi îndeplineşte în
mod eficient obiectivele. Insuficienţa controlului intern poate duce la neasigurarea
transmiterii corecte a informaţiilor şi drept rezultat valoarea probantă a contabilităţii va
fi pusă la îndoială. Cu ajutorul controlului intern se pot descoperii greşeli diverse, ca de
exemplu: cumpărări şi/sau vânzări neînregistrate de mai multe ori, sume greşit
înregistrate, operaţii înregistrate în alte perioade decât cele în care au avut loc efectiv,
etc.
Absenţa în cadrul întreprinderii a departamentului de control intern poate
constitui pentru auditorii externi o limitare a controlului ce urmează a fi efectuat,
respectiv o justificare a certificării cu reuerve sau chiar exprimarea unei opinii
defavorabile cu privire la conturile anuale.

4.5.2. Evaluarea controlului intern

În cadrul unei misiuni de audit al conturilor anuale auditorul are obligaţia să

evalueze eficacitatea sistemului de control intern care se desfăşoară în cadrul

36
întreprinderii auditate. În acest scop esenţial este ca auditorul să găsească răspunsurile
la anumite întrebări, ca de exemplu:
Care sunt procedurile de control intern aplicate în societate?
Care sunt procedurile aplicate efectiv în mod eficient şi cu regularitate?
În ce măsură aceste proceduri asigură un control intern eficient şi elaborarea
unor documente financiar-contabile de sinteză corecte?
Pentru a putea răspunde la aceste întrebări este necesară parcurgerea mai multor
etape, şi anume:

o Înţelegerea procedurilor reprezintă o primă etapă care presupune două

tipuri de activităţi: descrierea procedurilor şi aplicarea testelor de
permanenţă.
Pentru a descrie procedurile auditorul trebuie în primul rând să recunoască care
sunt, cum sunt întocmite, de cine sunt verificate şi care este circuitul pe care îl parcurg
documentele primare în care se înscriu operaţiunile economico- financiare.
Răspunderea cu privire la documentele primare este prevăzută în cadrul Standardului
Naţional de Contabilitate care precizează că: „documentele justificative care stau la
baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au
întocmit, vizat, aprobat sau înregistrat în contabilitate”. Având ca bază această
prevedere persoanele care au participat la desfăşurarea operaţiunilor financiar-contabile
care nu se desfăşoară în conformitate cu cerinţele pot fi trase la răspundere.
Misiunea auditorului în acest moment constă în a-şi direcţiona acţiunile în
sensul prezentării anumitor caracteristici care privite ca un tot unitar descriu realitatea
procedurilor utilizate în întreprindere:
- forma de contabilitate utilizată de întreprindere (maestru şah, pe jurnale
multiple sau mixte);
- evidenţa analitică a capitalului fix;
- evidenţa analitică a stocurilor, metode de inventariere (inventarul permanent
sau intermitent), metode de dare în consum a materiilor prime şi a materialelor
consumabile (FIFO, LIFO);
- metodele de calculaţie folosite (standard cost, pe faze, pe comenzi);
- prelucrarea şi centralizarea informaţiilor manual sau automat etc.
stabilirea procedurilor utilizate pentru elaborarea documentelor justificative, a
circuitului acestora şi a sistemului de contabilitate se poate realiza practic cu ajutorul a
două tipuri de tehnici:
 Tehnici descriptive în cadrul cărora descrierea procedurilor se realizează
fie prin utilizarea unor chestionare prealabile, fie prin studierea instrucţiunilor
date de conducerea întreprinderii (care se regăsesc în manualul de proceduri).
Relevante sunt procedurile considerate a fi cele mai reprezentative din punctul
de vedere al volumului şi al importanţei pentru întreprinderea auditată
(exemplu: vânzări, cumpărări, stocuri, plăţi, încasări, imobilizări).
 Diagrame de circulaţie (flow-chart) care presupun utilizarea unor scheme
cu ajutorul cărora se formalizează circulaţia documentelor şi controalele care
sunt efectuate asupra acestora de către salariaţi.
Prin utilizarea testelor de conformitate se obţine certitudinea că descrierea
procedurilor a fost corect realizată, constituind o reflectare fidelă a realităţii. Rolul
37
acestor teste este deci de a verifica existenţa procedurilor prezentate anterior, şi nu dacă
acestea sunt aplicate.
Realizate concomitent cu descrierea procedurilor, testele de conformitate
presupun:
- observarea directă a modului de lucru;
- confirmarea directă din partea utilizatorilor procedurilor studiate;
- existenţa mijloacelor folosite de utilizatori pentru confirmarea efectuării
operaţiunilor (exemplu: aplicarea de vize sau ştampile pe documente, înregistrarea în
fişiere sau registre a documentelor – evidenţa operativă);
- observarea ulterioară care presupune refacerea drumului parcurs de către
documente de la întocmirea lor până la înregistrarea lor în contabilitate.

o Verificarea funcţionării controlului intern este cea de-a doua etapă, în

cadrul căreia sondajele asupra funcţionării sistemelor sunt organizate de aşa
natură încât să se poată obţine informaţii cu privire la două tipuri de controale
interne, şi anume:
 controalele de prevenire, se realizează în timpul derulării operaţiunilor,
înainte de a se trece la faza următoare şi, în mod normal, înainte de a se înregistra în
contabilitate. Aceste controale se materializează intr-o viză. Exemplu de astfel de
controale: verificarea limitei de credit a unui client înainte de a-i pregăti acestuia o
comandă nouă, verificarea recepţiei şi existenţa comenzii înainte de a executa o lucrare
nouă, verificarea recepţiei şi existenţa comenzii înainte de a considera bună de plată o
factură a unui furnizor, controlul analitic al documentelor înaintea înregistrării acestora
în contabilitate etc.;
 controalele de detectare, se efectuează asupra unui grup de operaţii
patrimoniale de aceeaşi natură. De exemplu: confruntarea balanţei analitice cu cea
sintetică, compararea inventarului scriptic cu cel faptic, confruntarea cu datele din
situaţiile băncii.
Pentru a aplica în mod eficient sondajele cu privire la funcţionarea sistemului
de control intern, auditorul are posibilitatea să utilizeze anumite tehnici:
- examenul evidenţei controlului, permite realizarea unor eşantioane mari,
într-un timp relativ scurt. Cu ajutorul acestei tehnici se poate realiza: existenţa vizei de
control pe documente, existenţa confruntărilor lunare într-o evidenţă operativă,
existenţa unor vize care să confirme controlul aritmetic al facturilor şi altele;
- repetarea controalelor. Echipa de auditori poate să procedeze la efectuarea
din nou a anumitor controale reciproce sau încrucişate pentru a înţelege şi evalua mai
bine sistemul de control intern folosit de întreprinderea audiată. Un exemplu ar putea fi
evidenţa bancară: pin studierea jurnalului de bancă, a extraselor şi a documentelor
justificative şi prin confruntarea acestora cu datele existente în sistemul informaţional al
băncii se pot depista eventuale erori sau fraude.
- observarea executării unui control. În acest fel se poate înţelege cel mai
bine maniera în care se realizează controlul intern deoarece auditorul, fiind o persoană
din exterior şi care priveşte cu un ochi critic şi foarte atent, poate observa chiar anumite
greşeli care sunt făcute cu regularitate de către personalul care are sarcina să efectueze
controlul, cu sau fără intenţia de a frauda.

38
 o Evaluarea sistemului cuprinde la rândul său mai multe subetape, fiecare
dintre ele având un scop precis în realizarea evaluării sistemului de control
intern:
 Evaluarea preliminară are drept scop evidenţierea punctelor forte şi a
punctelor slabe pe care le consideră autorul ca fiind caracteristice sistemului contabil şi
procedurilor utilizate în cadrul lui. Punctele forte ale unui sistem sunt reprezentate de
dispozitive de control care garantează o corectă contabilizare a diferitelor date şi
informaţii. Dacă însă sunt constatate puncte slabe atunci înseamnă că au fost constatate
deficienţe care pot da naştere unor riscuri de erori sau de fraude. Ca şi în celelalte etape
ale evaluării sistemului de control intern, sunt utilizate anumite tehnici pentru a stabili
care sunt punctele slabe şi cele forte, adică:
- punerea unor întrebări reunite într-un chestionar pentru a vedea dacă cei care
sunt însărcinaţi cu realizarea controalelor cunosc partea teoretică din manualele de
proceduri şi, în caz afirmativ, dacă şi o aplică în practică. Rolul întrebărilor este şi acela
de a vedea dacă absenţa sau ineficienţa controalelor afectează în mod negativ
informaţiile rezultate prin prelucrarea şi centralizarea datelor.
- examinarea sistemului şi depistarea slăbiciunilor şi a atuurilor. Aceasta se
realizează de către membrii echipei de evaluatori, dar există şi riscul de a trece cu
vederea anumite aspecte care ar putea fi, în anumite situaţii, deosebit de importante.
 Testele de permanenţă au ca scop principal verificarea din care să rezulte
dacă punctele forte şi cele slabe, depistate anterior, fac obiectul unei aplicări efective şi
constante.
 Evaluarea definitivă constituie ultima subetapă ce trebuie parcursă de către
auditori înainte de a întocmi raportul asupra controlului intern şi a-l prezenta conducerii
întreprinderii. Concluziile la care auditorul ajunge după studierea controlului intern pot
fi:
- sistemul se caracterizează prin veritabile puncte forte datorate unui dispozitiv
de control efectiv şi permanent;
- sistemul se caracterizează prin puncte slabe datorate unei conceperi
defectuoase a acestuia;
- sistemul se caracterizează prin puncte slabe datorate unei aplicări eronate a
procedurilor din care acesta este compus.

o Comunicarea cu conducerea întreprinderii reprezintă ultima etapă a

evaluării controlului intern, aceasta putând fi realizată fie în scris, fie oral. Auditorul are
datoria să semnaleze managerilor observaţiile referitoare la controlul intern, poate aduce
anumite sugestii pentru îmbunătăţirea acestuia sau, în cazul în care există lacune grave,
anunţă conducerea că renunţă să certifice conturile anuale sau că o poate face numai cu
rezerve, după caz. Ulterior este redactat Raportul asupra controlului intern structurat
în trei părţi:
1. Nota de introducere şi sinteză, cuprinde:
- o scurtă trecere în revistă a misiunii, a locului şi rolului activităţii de apreciere
a controlului intern; condiţiile în care s-a executat evaluarea acestuia şi metodele
utilizate;
- concluziile raportului (se fac trimiteri la secţiunile unde se detaliază
problemele prezentate);
39
 - data şi semnăturile celor care au participat la activităţile desfăşurate.
2. Sumarul nu are impusă o formă standard, ci rămâne la latitudinea auditorilor
modul de prezentare, care poate fi:
- recapitularea diferitelor probleme tratate care vor fi reluate mai pe larg în
partea de detalii;
- trecerea în revistă a principalelor puncte deficitare constatate.
3. Detaliile raportului corespund elementelor prezentate în Sumar, dar aici nu
mai sunt însoţite de concluzii. Există anumite principii de care trebuie să se ţină cont în
această parte a raportului, şi anume:
- prezentarea atât a punctelor forte, cât şi a celor slabe se va face în ordinea
importanţei;
- recapitularea problemelor analizate se face pe secţiuni, funcţii sau grupe de
conturi;
- dacă există probleme care au o influenţă directă asupra certificării conturilor
anuale, acestora trebuie să le fie alocată o secţiune de raport distinctă de alte probleme;
- sfaturile date de către echipa de auditori pentru îmbunătăţirea sistemului. În
cursul misiunii, trebuie să fie menţionate în scris dacă acest lucru nu s-a realizat cu o
altă ocazie.

4.5.3. Limitele inerente ale controlului intern

Oricât de bine ar fi conceput ar fi un sistem de control intern, există totuşi

posibilitatea să se strecoare unele deficienţe sau greşeli datorate limitărilor inerente ce
apar. Acestea pot fi numai parţial înlăturate deoarece este practic imposibil să se
acţioneze simultan asupra tuturor factorilor care converg în limitarea controlului intern.
Ansamblul de factori este format din următoarele:
- conducerea întreprinderii doreşte ca avantajele scontate prin realizarea
controlului intern să nu fie depăşite de costurile implicate de o astfel de activitate
(salarii, cheltuieli cu materiale consumabile, cota parte din amortizări, cheltuieli de
întreţinere, cheltuieli cu obiectele de inventar);
- majoritatea controalelor interne se referă în principal la acţiunile cu caracter
repetitiv şi mai puţin la cele care au loc foarte rar;
- nu poate fi eliminat riscul de eroare umană, cauzat de neatenţie, erori de
judecată sau de o proastă înţelegere a procedurilor ce trebuie aplicate;
- există posibilitatea ca unele greşeli să treacă totuşi de controlul intern;
- persoanele care sunt implicate în controlul intern pot abuza de prerogativele
pe care le au;
- unele proceduri înscrise în manualul de proceduri pot să nu se potrivească
perfect cu operaţiunile desfăşurate în întreprindere, iar dacă acestea nu sunt adaptate, nu
sunt nici aplicate ceea ce face ca eficienţa controlului intern să scadă.
Aceşti factori pot, prin rezultanţa lor, să facă în aşa fel încât sistemul de control
intern să nu funcţioneze la parametrii scontaţi de manageri şi deci, să existe un risc
destul de ridicat de apariţie a erorilor şi fraudelor care, nedetectate la timp conduc la
întocmirea de către întreprindere a unor situaţii financiare ce nu reflectă în mod fidel
realitatea. Acest lucru ne conduce încă odată la concluzia că evaluarea sistemului de
control intern este o etapă deosebit de importantă în cadrul misiunii de audit şi pentru ca

40
aceasta să fie dusă la bun sfârşit de către echipa de auditori este necesar ca alegerea
procedurilor utilizate să se facă în funcţie de anumite criterii:
- talia şi complexitatea întreprinderii;
- sistemul informatic implementat (dacă există);
- pragul de semnificaţie stabilit de auditor;
- tipurile de control intern existent în întreprindere;
- natura documentelor emise de către întreprindere cu privire la activitatea de
control intern (hotărârea CA, decizia Directorului General);
- evaluarea riscului inerent realizată de către auditori.
4.6. Controlul conturilor

Indiferent dacă se desfăşoară concomitent sau ulterior etapei de studiere şi

analiză a controlului intern, aprecierea controlului conturilor este momentul în care
experienţa auditorului este deosebit de importantă, deoarece bazându-se pe gradul de
credibilitate a informaţiilor obţinute în etapele precedente, acesta îşi construieşte
programul de control al conturilor în aşa fel încât să obţină elemente probante, necesare
fundamentării unei opinii cât mai corecte, în concordanţă cu realitatea studiată.
Ca urmare, obiectivul urmărit în această etapă a misiunii de audit este acela de
a completa elementele probante, în sensul că acestea vor fi suficiente pentru exprimarea
unei opinii motivate referitoare la conturile anuale. Astfel, după parcurgerea etapei
curente auditorul trebuie să fie în măsură să se pronunţe asupra respectării sau
nerespectării de către întreprinderea auditată a următoarelor reguli:
- reguli de prezentare şi evaluare stipulate în normele legale şi cele
profesionale;
- respectarea principiilor contabile: principiul prudenţei, permanenţa metodelor,
continuitatea activităţii, independenţa exerciţiilor, intangibilitatea bilanţului de
deschidere, necompensarea;
- reguli referitoare la metodele de inventariere;
- reguli de ţinere a contabilităţii şi întocmirii registrelor;
- existenţa activelor şi faptul că acestea aparţin întreprinderii;
- existenţa pasivelor patrimoniale;
- veniturile şi cheltuielile înregistrate sunt aferente întreprinderii auditate.
Etapele parcurse până acum au permis cunoaşterea domeniilor semnificative ale
zonelor de risc, naturii operaţiilor şi identificarea existenţei şi gradului de eficacitate a
controlului intern. Având până în acest moment un set de informaţii şi, ca rezultat al
raţionamentelor, unele concluzii deja fundamentate, auditorul este în măsură să
stabilească programul de control al conturilor care poate fi:
 restrâns, în situaţia în care după încheierea etapei de apreciere a controlului
intern auditorul apreciază că există un grad rezonabil de asigurare a faptului că
înregistrările contabile sunt corecte şi fiabile. Astfel se pot limita sondajele numai la
verificarea soldului conturilor deoarece controlul rulajelor s-a realizat în timpul
desfăşurării etapei de apreciere a controlului intern. Pentru a obţine însă o mai bună
asigurare referitor la coerenţa cu informaţiile culese în etapele precedente, rulajele
conturilor vor mai fi verificate şi cu ocazia examinărilor analitice.
 extins, în situaţia în care informaţiile acumulate după aprecierea controlului
intern nu sunt suficiente pentru a constitui fundamentul unei opinii corecte. Spre

41
deosebire de controlul restrâns al conturilor cât şi rulajele lor şi, ca urmare, volumul de
muncă depusă de auditori, va fi considerabil mai mare. Deciziile referitoare la natura şi
volumul sondajelor vor fi luate în funcţie de riscurile identificate în etapele precedente.
În practică, programul de control al conturilor este întocmit, de regulă, separat
de planul de audit. Alături de foaia de sinteză care cuprinde aprecierea asupra
controlului intern, programul de control al conturilor constituie o continuare strict
necesară a planului de audit.
Foaia de lucru care prezintă controlul conturilor conţine următoarele rubrici:
- lista controalelor de efectuat, ordonată pe secţiunile conturilor anuale.
Detalierea controalelor trebuie să fie suficientă în vederea identificării documentelor şi
informaţiilor necesare întreprinderii;
- întinderea eşantionului se stabileşte în funcţie de pragul de semnificaţie
determinat anterior şi de probabilitatea de depistare a erorilor;
- data controlului este important de menţionat deoarece momentul în care acesta
se desfăşoară poate influenţa calitatea informaţiilor. Pe măsura parcurgerii etapelor
stabilite pentru controlul conturilor sunt înscrise în foaia de lucru datele şi lucrările
efectuate la datele respective pentru ca acestea să poată fi urmărite cronologic;
- referinţa pentru foaia de lucru;
- problemele întâlnite – această rubrică este utilizată pentru supervizarea
lucrărilor şi pentru a efectua o sinteză a controalelor efectuate.
Pentru a putea găsi toate elementele probabile care să-i permită exprimarea unei
opinii bine fundamentate cu privire la conturile anuale, auditorul care efectuează
controlul conturilor are posibilitatea să utilizeze o serie de procedee şi tehnici care se
referă la:
- controlul asupra pieselor justificative şi controlul de verosimilitate;
- observarea fizică;
- examenul analitic.
Tehnicile de control folosite de auditor pentru atingerea obiectivelor propuse în
această etapă a misiunii sale sunt:
 inspecţia fizică şi observaţia – sunt tehnici care presupun examinarea
activelor, a conturilor sau observarea de către auditor a manierei în care sunt aplicate
procedurile,
 confirmarea directă presupune contactarea terţilor întreprinderii în vederea
obţinerii de la aceştia de informaţii referitoare la soldurile conturilor bilaterale sau cu
privire la operaţiile în desfăşurare;
 examenul documentelor primite de către întreprindere de la terţi care sunt
folosite ca piese justificative sau la controlul operaţiilor pe care le reflectă;
 examenul documentelor admise de întreprindere are la bază documente ca:
facturi, chitanţe, conturi, balanţe etc.;
 controlul aritmetic presupune verificarea corectitudinii în efectuarea
calculelor;
 analize, estimări şi confruntări între informaţii şi documente;
 examenul analitic este un procedeu complex care presupune parcurgerea
mai multor etape:
- compararea datelor înscrise în conturile anuale cu datele anterioare,
posterioare şi previzionale ale întreprinderii;
42
 - calcularea şi analizarea abaterilor şi a tendinţelor;
- cercetarea elementelor neobişnuite care au rezultat din comparaţiile
efectuate;
- completarea informaţiilor necesare cu cele obţinute prin discuţi cu
conducerea întreprinderii şi cu alţi salariaţi.
Datorită faptului că într-o întreprindere se desfăşoară o multitudine de operaţii,
verificarea de către auditor a tuturor este practic imposibilă deoarece necesită un volum
atât de muncă, cât şi de timp care nu şi-ar găsi justificare. Ca urmare, auditorul caută
elemente probante prin studierea unui eşantion adecvat. Astfel, el utilizează tehnica
sondajului.

TEHNICA SONDAJULUI
Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în selecţionarea unui anumit număr
sau părţi dintr-o mulţime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obţinere a elementelor
probante şi extrapolarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului sau la întreaga masă
sau mulţime.
Natura sondajelor realizate de auditor în cadrul misiunii sale este de două
feluri:
- sondaje asupra atribuţiilor care se realizează în general cu ocazia verificării
funcţionării controlului intern. Auditorul încearcă astfel să demonstreze că elementele
mulţimii au o caracteristică comună (exemplu: acordarea vizei pentru cumpărăturile
ocazionate de activitatea curentă a întreprinderii);
- sondaje asupra valorilor, efectuate mai ales în etapa de control al conturilor
atunci când auditorul verifică valoarea dată a unei mulţimi (exemplu: soldul final al
unui cont). Pe lângă clasificarea prezentată, sondajele se mai împart şi în sondaje
statistice şi sondaje nestatistice, cea de-a doua categorie bazându-se exclusiv pe
experienţa profesională a auditorului. Deficienţa sondajului nestatistic constă în
imposibilitatea extrapolării rezultatelor sale la întreaga mulţime analizată deoarece
poate conduce la concluzii eronate. Alegerea între folosirea unuia sau altuia dintre cele
două tipuri de sondaje este strict la latitudinea auditorului şi depinde atât de pregătirea
şi experienţa sa, cât şi de gradul de credibilitate pe care doreşte să-l atribuie concluziilor
sale.
Pentru ca sondajul să conducă la obţinerea informaţii de calitate, este necesar ca
auditorul să-şi stabilească foarte clar obiectivele. Ca urmare el trebuie să prezinte în
primul rând ce doreşte să probeze şi apoi să demonstreze că rata erorilor existente nu
depăşeşte rata maximă acceptabilă, adică pragul dincolo de care se consideră că
funcţionarea controlului intern nu este satisfăcătoare.
În vederea ducerii la bun sfârşit a lucrărilor, există mai multe elemente de care
trebuie să se ţină cont deoarece influenţa asupra calităţii informaţiilor este directă:
- alegerea naturii mulţimii trebuie să fie compatibilă obiectivului urmărit;
- având în vedere că mulţimile analizate sunt, în general, nu foarte omogene
este necesară împărţirea în submulţimi de elemente cu caracteristici suficient de
omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajelor;
- mulţimea analizată cu tehnica sondajului trebuie identificată precis, adică se
menţionează: numărul de elemente componente sau valoarea lor cumulată, criteriile în

43
funcţie de care se stabileşte dacă un element este sau nu corect şi numărul sau rata
erorilor şi anomaliilor maxim acceptate;
- datorită utilizării tehnicilor sondajului, auditorul îşi asumă automat un risc
care este inerent dacă luăm în considerare faptul că auditul este prin natura sa un control
prin sondaj. Riscul poate fi minimizat printr-o riguroasă organizare şi desfăşurare a
activităţii, dar el nu poate fi înlăturat.
După stabilirea obiectivelor şi determinarea cu precizie a mulţimii asupra căreia
se va aplica sondajul, auditorul trece la executarea propriu-zisă a lucrărilor, ceea ce
presupune parcurgerea mai multor etape, în următoarea ordine:
 alegerea tehnicilor ce urmează a fi folosite depinde de mai mulţi factori:
talia mulţimii (cu cât este mai mare, cu atât este mai indicat să se recurgă la tehnici
statistice), capacitatea mulţimii de a îndeplini obiectivele sondajului, raportul
efort/efect (cost/eficacitate) trebuie să fie optim, în concordanţă cu importanţa
obiectivelor stabilite;
 determinarea taliei eşantionului este influenţată de diferiţi factori în
funcţie de tipul de sondaj: asupra atribuţiilor sau asupra valorilor;
 selecţionarea eşantionului este foarte importantă deoarece trebuie să fie
luate în consideraţie toate elementele mulţimii pentru ca în final eşantionul să fie
reprezentativ. Selecţia se poate face fie la întâmplare, fie de o manieră sistematică,
dar cu condiţia ca primul element să fie ales la întâmplare;
 studiul eşantionului trebuie să se realizeze în totalitate, adică să fie
analizate toate elementele selecţionate, deoarece numai în acest fel eşantionul va
căpăta un caracter probant. Există însă aici posibilitatea ca auditorul să nu poată face
acest lucru datorită indisponibilităţii documentelor corespunzătoare. Ca urmare, el
trebuie să-şi pună întrebarea dacă, în condiţiile în care elementele ce nu pot fi
controlate sau considerate a fi erori, se depăşeşte pragul de erori maxim acceptabil şi,
fireşte, are două posibilităţi de răspuns. Dacă acesta este afirmativ, apare necesitatea
aplicării unor proceduri de control alternative, iar dacă răspunsul este negativ,
procedurile de control alternative nu-şi mai găsesc utilitatea.
 Evaluarea rezultatelor este operaţia prin care sunt examinate toate
anomaliile, fiecare în parte, pentru a stabili dacă acestea sunt reprezentative pentru
întreaga mulţime sau apariţia lor este ocazională. Totodată este semnificativ de aflat
dacă nu cumva unele anomalii considerate a fi minore ascund altele de o importanţă
mult mai mare, extrapolarea rezultatelor obţinute asupra întregii mulţimi este posibilă
numai după ce erorile excepţionale sunt identificate şi analizate separat, iar efectele
acestora sunt izolate;
 concluziile sondajului reprezintă ultima etapă şi presupune însumarea şi
corelarea tuturor rezultatelor obţinute în urma controlului elementelor cheie,
anomaliilor excepţionale şi restul mulţimii.
După ce concluziile sondajului sunt deja stabilite rămâne la latitudinea
auditorului, în situaţia în care se constată că rata anomaliilor maxim acceptabile este
depăşită, să hotărască dacă este necesară o reevaluare a controlului intern.

TEHNICA OBSERVĂRII FIZICE

Privind prin prisma organizării, efectuării şi valorificării rezultatelor obţinute ca
urmare a inventarierii patrimoniului, observarea fizică este singura tehnică care poate să

44
ofere unui auditor certitudinea că procedurile de inventariere au fost respectate. Trebuie
subliniat însă faptul că observarea fizică este numai mijlocul de verificare al existenţei
unui activ, dar este necesară şi verificarea altor elemente importante, cum ar fi: dreptul
de proprietate asupra bunului respectiv, valoarea sa de înregistrare şi altele, lucru care
se poate realiza cu ajutorul altor metode.
Tehnica observării fizice este cel mai des utilizată pentru controlul stocurilor,
moment în care auditorul trebuie să obţină o asigurare rezonabilă potrivit căreia:
- întreprinderea utilizează mijloacele necesare pentru recenzarea activelor în
condiţii optime. Această fază constă în studierea procedurilor de inventariere şi, ca
urmare, este o acţiune care precede inventarierea propriu-zisă;
- mijloacele prevăzute pentru recenzarea activelor sunt aplicate în mod
satisfăcător. În cadrul acestei faze trebuie verificate eficienţa cu care persoanele
însărcinate cu inventarierea aplică procedeele prevăzute pentru această activitate şi, ca
urmare, este o acţiune care se desfăşoară concomitent cu inventarierea propriu-zisă;
- rezultatele inventarierii au fost corect valorificate. Această etapă presupune
verificarea concordanţei între cantităţile recenzate şi cele utilizate pentru evaluarea
sumei stocurilor şi, ca urmare, este o acţiune care se desfăşoară ulterior inventarierii
propriu-zise.
PROCEDURA CONFIRMĂRII DIRECTE
Această tehnică presupune contactarea terţilor întreprinderii audiate în scopul
obţinerii unor informaţii cu privire la operaţiunile desfăşurate sau referitor la soldurile
conturilor. În funcţie de experienţa şi cunoştinţele auditorului este stabilită întinderea
acestei proceduri, iar pentru utilizarea ei este necesar acordul reprezentanţilor
întreprinderii. În situaţia în care aceştia nu îşi dau acordul pentru o astfel de activitate,
auditorul poate:
- fie să utilizeze tehnici alternative care pot asigura elementele probante pentru
exprimarea unei opinii;
- fie să considere că nu poate obţine elementele necesare prin utilizarea altor
metode şi, ca urmare a limitelor impuse de întreprindere, aceasta va suporta
consecinţele în ceea ce priveşte raportul de certificare a contului.
Desigur că sunt mai folositoare, în mod sigur mult mai fiabile, elementele
probante pe care auditorul le obţine direct şi singur, comparativ cu cele care îi sunt
furnizate de către întreprindere. În acest fel este foarte util controlul autenticităţii
soldurilor conturilor de clienţi sau furnizori.
Datorită fiabilităţii, rapidităţii şi economiei sale, procedura confirmării directe
este indicată a fi folosită în toate cazurile în care este util şi posibil. Astfel:
- pentru imobile se poate verifica situaţia ipotecilor, extrasele din cartea
funciară;
- în cazul altor mijloace fixe decât imobilele se verifică dacă acestea sunt sau
nu gajate, dacă fac obiectul unor contracte de leasnig;
- se pot verifica stocurile întreprinderii aflate la terţi sau stocurile deţinute de
întreprindere în contul terţilor;
- pot fi confirmate soldurile conturilor de clienţi şi furnizori;
- se pot obţine situaţii cu privire la relaţiile întreprinderii cu băncile: soldul
conturilor de disponibilităţi în lei şi/sau devize, situaţia creditelor şi a depozitelor,
garanţiile, efectele scontate etc.;

45
 - privitor la obligaţiile de plată ale întreprinderii către stat acestea se pot obţine
de la administraţiile financiare de care aparţin agenţii economici.
În vederea aplicării acestei proceduri, trebuie să se parcurgă mai mulţi paşi:
1. Redactarea cererii de confirmare împreună cu cei care gestionează
patrimoniul societăţii şi semnarea acesteia atât de către auditor, cât şi de reprezentanţii
întreprinderii.
2. Expedierea cererii de către auditor.
3. Primirea răspunsului de către auditor sau returnarea cererii (dacă cererea nu a
putut ajunge la destinatar).
4. Interpretarea şi valorificarea datelor şi informaţiilor primite.
5. Arhivarea în dosarul exerciţiului atât a cererii de confirmare, cât şi a
răspunsului.
Procedura confirmării directe poate fi utilizată cu succes atât în cadrul auditului
intern, cât şi în cadrul celui contractual.
4.7. Documentarea

Potrivit Standardului de Audit nr. 230 (I.S.A. 230 „Documentation”), în cadrul

unei misiuni de audit, în atribuţiile auditorului intră obligaţia de a se documenta cu
privire la aspectele importante care pot furniza probe de audit de natură să contribuie la
formarea opiniei sale, putând astfel să justifice că auditul a fost realizat cu respectarea
normelor de audit în vigoare.
În cadrul documentelor de lucru este necesar să fie consemnate evaluările
făcute de auditor, aprecierile acestuia cu privire la problemele semnificative care au
solicitat exercitarea raţionamentului profesional, precum şi concluziile cu privire la
obiectivele examinate. În această etapă, principala obligaţie a auditorului este de a
pregăti documente de lucru suficient de complete şi detaliate pentru a permite o cât mai
bună înţelegere a misiunii de audit executate.
Întinderea şi forma dosarelor de lucru nu este prevăzută în cadrul standardului,
ci este lăsată la aprecierea auditorului care face apel la experienţa sa profesională,
ţinând însă cont de faptul că orice terţă persoană care ar fi în situaţia să-şi formeze o
opinie, având ca bază de date documentele întocmite de auditor, să aibă posibilitatea să
o facă.
Documentele de lucru întocmite de auditor îl poate ajuta pe acesta atunci când:
- îşi planifică misiunea şi supraveghează derularea acesteia de o manieră cât
mai eficientă;
- asigură condiţiile monitorizării şi revizuirii activităţilor desfăşurate;
- înregistrează probele de audit, necesare pentru formarea, susţinerea şi
justificarea opiniei.
Important este de menţionat faptul că auditorul este obligat să asigure
confidenţialitatea în ceea ce priveşte informaţiile referitoare la întreprinderea auditată şi,
totodată, trebuie să păstreze şi să arhiveze documentele în siguranţă.
Principalele documente întocmite de auditori sunt foile de lucru şi
chestionarele.
Foaia de lucru trebuie să conţină o descriere clară şi completă a obiectivului
urmărit. În cadrul foii de lucru mai sunt înscrise: documentele utilizate de auditori, o

46
prezentare amănunţită a lucrărilor efectuate, precum şi concluziile auditorului din care
trebuie să reiasă dacă obiectivul cercetat a fost realizat.
Forma şi numărul de ordine al documentelor de lucru sunt stabilite de auditor în
aşa fel încât acestea să poată fi arhivate şi consultate ulterior, în mod independent una
de alta. Documentele de lucru sunt proprietatea auditorului şi, ca urmare, păstrarea lor îi
revine acestuia, ele fiind păstrate în locuri sigure, în funcţie de importanţa fiecăruia.
Dacă echipa de auditori recurge la cooptarea unor colaboratori externi, foile de lucru
întocmite de către aceştia din punct de vedere al proprietăţii, au un comportament
similar cu cele prezentate anterior.
Atât în faza de orientare şi planificare a auditului, cât şi pe parcursul executării
lucrărilor, pentru obţinerea informaţiilor necesare, pentru stabilirea unor situaţii de fapt
sau pentru confirmarea unor date, se utilizează, în mod frecvent, tehnica interviului.
Aceasta constă în întocmirea şi completarea unor chestionare stabilite anterior. Un
astfel de chestionar este foarte util dacă îndeplineşte însă mai multe condiţii, cum ar fi:
- numărul întrebărilor nu trebuie să fie prea mare; el poate varia în funcţie de
natura întrebărilor şi de cel care este intervievat;
- întrebările trebuie să fie formulate clar şi să fie uşor de înţeles;
- prin formularea întrebărilor nu trebuie să fie îndrumat cel intervievat spre un
anumit răspuns;
- întrebările nu trebuie să aibă caracter personal, obiectul lor constând în fapte
sau acţiuni.
Desigur că mai există şi alte recomandări care ţin însă, mai mult de modul în
care trebuie abordat de către auditor cel intervievat şi felul în care trebuie să decurgă un
interviu de acest fel pentru ca rezultatele obţinute de auditor să fie optime.
Foile de lucru şi chestionarele completate de către auditori sunt folosite de către
acesta atât pentru întocmirea dosarului exerciţiului, cât şi a celui permanent.

Dosarul exerciţiului cuprinde totalitatea elementelor angajamentului de audit,

a căror utilizate nu depăşeşte exerciţiul controlat. În cadrul dosarului exerciţiului,
auditorul îşi aranjează în ordine cronologică toate lucrările, pornind de la organizarea
misiunii şi până la stabilirea unei opinii şi întocmirea Raportului de audit.
Existenţa dosarului exerciţiului este indispensabilă pentru auditor deoarece este
foarte important din mai multe puncte de vedere: pentru o bună organizare a misiunii,
pentru controlul acesteia, pentru documentarea lucrărilor şi deciziilor, în vederea
asigurării că programul s-a derulat fără a exista omisiuni etc.
În linii mari, conţinutul dosarului exerciţiului trebuie să fie următorul:
a) Planificarea angajamentului de audit, include:
- note asupra utilizării lucrărilor de control efectuate de alţii;
- datele şi durata vizitelor şi locul de intervenţie;
- componenţa echipei de auditori;
- data pentru predarea raportului;
- bugetul de timp şi realizarea lui.
b) Supervizarea lucrărilor, include:
- note asupra studierii dosarelor şi stabilirea soluţiilor la problemele ridicate;
- aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul
lucrărilor, executarea şi concluziile lucrărilor, precum şi conţinutul raporturilor.

47
 c) Aprecierea controlului intern include:
- evaluarea zonelor de risc şi stabilitatea punctelor forte şi a celor slabe;
- foile de lucru cu privire la bazele considerate pentru stabilirea sondajelor
asupra funcţionării sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate;
- comentarii şi propuneri cu privire la anomaliile constatate.
d) Obţinerea elementelor probante, include:
- programul de lucru;
- foile de lucru în care sunt menţionate obiectivele, detalii asupra lucrărilor
efectuate, unele comentarii şi concluzii;
- documente în original sau copie, primite de la întreprinderea audiată sau de la
terţi, în vederea justificării sumelor controlate;
- detalii cu privire la lucrările efectuate asupra conturilor anuale;
- o sinteză generală a rezultatelor obţinute pe diferite etape ale misiunii şi
tratarea distinctă a problemelor care ar putea avea influenţă asupra deciziei de
certificare;
- foi de lucru referitoare la faptele delictuale (dacă acestea există).
Deşi nu este o structură standard şi obligatorie, în general, dosarul exerciţiului,
care este notat cu „E”, cuprinde şase secţiuni, fiecare dintre acestea fiind simbolizată
printr-o literă de la A la F, pentru a putea fi mai uşor de utilizat. Astfel:
 E.A. – „Sinteză, planificare şi raportare” se referă la elementele privind
sinteza angajamentului, planul auditului, bugetul şi planificarea timpului,
diverse rapoarte;
 E.B. – „Evaluarea controlului intern” cuprinde elementele referitoare la
exerciţiu şi, mai precis, verificarea funcţionării controlului intern în timpul
exerciţiului auditat;
 E.C. – „Controlul conturilor” cuprinde foi de lucru asupra conturilor de
bilanţ şi asupra rezultatelor financiare;
 E.D. – „Studiul lucrărilor efectuate de terţi”
 E.E. – „Verificări specifice întreprinderii” conţine foile de lucru referitoare
la lucrările specifice, o listă a lucrărilor în suspensie şi o listă a lucrărilor
rămase de executat într-o intervenţie viitoare;
 E.F. – „Intervenţii conexe” conţine toate documentele şi foile de lucru
privind elementele particulare, faptele delictuale sau anumite operaţii
particulare (exemplu: majorări sau diminuări de capital etc.).

Dosarul permanent, în completarea dosarului exerciţiului, include anumite

informaţii şi documente primite şi analizate în cursul diferitelor etape ale misiunii şi
care pot fi utilizate pe întreaga perioadă a mandatului. Ca urmare, acestea nu trebuie să
mai fie studiate în fiecare an, ci sunt clasate într-un dosar separat, dosarul permanent,
urmând apoi să fie utilizate când este necesar, însă după actualizarea lor.
Întocmirea de către auditor a dosarului permanent permite evitarea repetării în
fiecare an a anumitor lucrări şi transmiterea de la un exerciţiu la altul a elementelor de
cunoaştere a întreprinderii. Deşi conţinutul său este variabil, în funcţie de
caracteristicile întreprinderii auditate, elementele cele mai des întâlnite într-un dosar
permanent sunt:
- fişa de caracterizare;
48
 - scurt istoric al întreprinderii;
- organigrame;
- persoanele care analizează întreprinderea;
- conturile anuale ale ultimelor exerciţii;
- note asupra organizării sectorului de activitate;
- note asupra statutului;
- procese – verbale ale C.A. şi A.G.A.;
- structura grupului;
- contracte, asigurări etc.
La fel ca şi dosarul exerciţiului, şi dosarul permanent, notat cu P, este structurat
în şase secţiuni, notate cu litere de la A la F, pentru a uşura clasarea şi consultarea
ulterioară a documentelor. Ţinerea la zi se efectuează pe sumar, indicându-se data
introducerii documentului. Cele şase părţi ale dosarului permanent sunt:
 P.A. – „Generalităţi” - identificarea întreprinderii;
 P.B. – „Control intern” - analiza diferitelor funcţiuni;
 P.C. – „Conturi anuale” – conturile anuale ale ultimelor exerciţii;
 P.D. – „Analize permanente” – analiza principalelor rubrici ale conturilor anuale
 P.E. – „Fiscal şi social” – referiri la mediul fiscal şi social în care îşi desfăşoară
activitatea întreprinderea auditată;
 P.F. – „Juridic” – statut, procese verbale ale C.A. şi ale A.G.A., diverse contracte
care pot avea o influenţă asupra certificării sau valorificărilor speciale.
Pentru a putea să-şi îndeplinească cu succes rolul de informare, dosarul
permanent trebuie în primul rând să fie ţinut la zi, apoi să fie eliminate periodic din
componenţa lui informaţiile perimate şi să nu conţină documente voluminoase, ci numai
extrasele necesare. Atunci când lucrează cu posturi din conturile anuale sau în alte
domenii, auditorul are posibilitatea să consulte informaţiile referitoare la subiectul
respectiv existente în dosarul permanent şi totodată să se acţioneze în direcţia aducerii
la zi a acestuia.

4.8. Raportul de audit

Potrivit prevederilor Standardului de audit nr. 700, Raportul auditorului asupra

situaţiilor financiare (I.S.A. 700 „The Auditor’s Report on Financial Statements”),
scopul raportului de audit este acela de a prezenta clar, precis şi sintetic concluziile cu
privire la conţinutul situaţiilor financiare, respectarea principiilor şi normelor de bilanţ
şi în afara bilanţului, în contul de profit şi pierdere şi în anexa la bilanţ. Este deci
obligaţia auditorului ca să îşi încheie misiunea prin evaluarea rezultatelor obţinute şi
stabilirea unei opinii pertinente cu privire la situaţiile financiare. Raţionamentul efectuat
de auditor în această etapă de final a misiunii sale trebuie să conducă la stabilirea unor
concluzii care să justifice opinia exprimată: afirmativă, negativă sau imposibilitatea
exprimării unei opinii, după caz.

4.8.1. Conţinutul raportului de audit şi certificare a bilanţului contabil

Elementele componente ale unui Raport de audit sunt: titlul raportului,

utilizatorul raportului, paragraful introductiv, paragraful privind întinderea şi natura

49
lucrărilor de audit, paragraful pentru opinii, data raportului, adresa şi semnătura
auditorului sau a conducătorului echipei de auditori, după caz.
o Titlul raportului diferă în funcţie de dimensiunea auditului astfel:
- Raport de audit şi certificare globală a bilanţului contabil
- Raport de audit şi certificare limitată a bilanţului contabil, acesta
întocmindu-se în situaţia în care lucrările au fost contractate şi începute cu întârziere şi,
ca urmare, nu au putut fi parcurse, de o manieră satisfăcătoare, toate etapele auditului.
- Rapoarte de audit speciale, acestea referindu-se numai la anumite posturi
bilanţiere, la anumite categorii de operaţiuni sau situaţii solicitate de către beneficiari.
o Utilizatorul raportului este cel prevăzut prin contract. Astfel raportul se
poate adresa acţionarilor, Consiliului de Administraţie sau A.G.A.
o Din componenta paragrafului introductiv nu trebuie să lipsească
următoarele:
- identificarea situaţiilor financiare şi perioada pentru care acestea au fost
întocmite;
- menţionarea relaţiei contractuale în baza căreia a fost exercitată misiunea:
mandat pentru auditorii interni sau contract pentru auditorii externi;
- precizarea obligaţiei întreprinderii în întocmirea situaţiilor financiare,
auditorul având numai obligaţia ce deriva din contract de a exprima o opinie pertinentă
referitoare la conturile anuale de sinteză întocmite anterior de întreprindere.
o Paragraful privind natura auditului (aria de aplicabilitate) şi întinderea
lucrărilor desfăşurate trebuie să cuprindă următoarele elemente:
- auditul a fost realizat în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit şi
cu Normele de Audit Interne şi Internaţionale;
- auditul a fost planificat şi efectuat în sensul obţinerii unei asigurări rezonabile
cu privire la situaţiile financiare, astfel încât ele să nu conţină erori semnificative;
- auditul a inclus: examinarea pe bază de test a probelor pentru confirmarea
valorilor cuprinse în situaţiile financiare; modul de respectare a principiilor contabile în
întocmirea situaţiilor financiare; evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare;
- declaraţia auditorului referitor la faptul că auditul efectuat asigură o bază
rezonabilă pentru exprimarea unei opinii.
Referirile concrete care se fac în această secţiune a raportului de audit trebuie
să vizeze:
- operaţiuni legate de înregistrarea sau modificarea capitalului social;
- inventarierea patrimoniului şi modul de valorificare a rezultatelor;
- organizarea gestiunilor de valori materiale, precum şi evidenţa sintetică şi
analitică a elementelor patrimoniale;
- ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii, atât la nivelul unităţii, cât şi al
subunităţilor;
- preluarea corectă din balanţa de verificare a datelor din conturile sintetice şi
concordanţa dintre contabilitatea sintetică şi analitică;
- întocmirea bilanţului contabil;
- dacă evaluarea patrimoniului s-a realizat cu respectarea normelor legale în
vigoare;
- dacă la întocmirea contului de profit şi pierdere au fost utilizate datele din
contabilitate, aferente perioadei de raportare;

50
 - stabilirea profitului net în conformitate cu dispoziţiile legale în vigoare şi
deciziile cu privire la modalitatea de repartizare a acestuia;
- situaţia împrumuturilor contractate de societate;
- organizarea şi exercitarea controlului financiar preventiv şi a controlului
financiar de gestiune;
- modul de decontare şi derulare a subvenţiilor primite;
- modul de calcul şi înregistrare în contabilitate a cheltuielilor cu amortizările,
provizioanele, precum şi modul de constituire şi utilizare a fondurilor;
- organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune şi respectarea
reglementărilor legale referitoare la calculaţia costurilor;
- corectitudinea procedurilor cuprinse în programele informatice;
- propuneri de măsuri pentru a fi avute în vedere de Consiliul de Administraţie
şi/sau de Adunarea Generală a Acţionarilor.
o Paragraful pentru opinii reprezintă partea de încheiere a raportului de
audit, în cuprinsul său fiind necesară exprimarea clară a opiniei auditorului referitoare la
reflectarea în conturile anuale a imaginii fidele, clare şi complete asupra patrimoniului,
rezultatelor şi situaţiei financiare.
o Adresa auditorului, data întocmirii raportului, semnătura şi ştampila
auditorului reprezintă ultimele înscrisuri în raportul de audit.

4.8.2. Tipuri de opinii exprimate de către auditori

Opinia pe care este angajat să o exprime auditorul la sfârşitul misiunii sale se

referă la: regularitate, sinceritatea şi fidelitatea reflectării în bilanţ, în contul de rezultate
şi în anexa la bilanţ a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor exerciţiului
întreprinderii auditate. Ca o sinteză a activităţii sale, auditorul are la dispoziţie
următoarele variante de opinii:

4.8.2.1. Opinia fără rezerve este exprimată atunci când în urma exercitării
misiunii sale, auditorul a ajuns la concluzia că situaţiile financiare anuale:
- sunt în concordanţă cu prevederile reglementărilor legale, ale principiilor şi
standardelor contabile în vigoare;
- sunt sincere, adică toate operaţiunile patrimoniale şi extrapatrimoniale sunt
corect reflectate în conturile contabile, iar mai apoi în bilanţ şi în contul de rezultate;
- exprimă imaginea fidelă, clară şi completă a situaţiei financiare, a
patrimoniului şi a rezultatelor exerciţiului. Pentru ca informaţiile oferite
utilizatorilor, prin bilanţ, contul de profit şi pierdere şi anexa la bilanţ, să poată
fi înţelese de către aceştia este absolut necesar ca aceste informaţii să fie
complete. Totodată, relevanţa, fiabilitatea, comparabilitatea şi pertinenţa
trebuie să caracterizeze din punct de vedere calitativ informaţiile oferite
utilizatorilor în vederea fundamentării unor decizii economice.
În cazul exprimării de către auditor a opiniei fără rezerve, înseamnă că acesta a
acţionat pe durata misiunii sale în concordanţă cu cerinţele etice şi profesionale şi a
folosit, fără a-i fi impuse restricţii din partea întreprinderii, procedurile pe care le-a
considerat oportune.

51
 În cazul în care auditorul consideră util sau necesar să facă unele observaţii sau
recomandări, acestea vor fi înscrise într-un paragraf separat sau chiar se pot constitui ca
anexă la raport, menţionându-se faptul că acestea nu reprezintă o rezervă.
Auditorul trebuie să includă un paragraf de observaţii în raport sau atunci când
este necesar să sublinieze o problemă semnificativă, spre exemplu referitoare la
continuitatea activităţii de exploatare. La modul general, existenţa unui paragraf în
raport este cerută de existenţa unei incertitudini semnificative, a cărei rezolvare depinde
de evenimentele viitoare, care pot afecta conturile anuale.
Pe lângă utilizarea unui paragraf care să evidenţieze elementele ce afectează
conturile anuale, auditorul mai poate include în raportul său şi un alt paragraf, situat în
mod normal după opinie, pentru a semnala şi existenţa unor alte elemente care sunt de
natură să afecteze conturile anuale, dar care merită a fi menţionate.

4.8.2.2. Opinia cu rezerve este formulată în situaţia în care concluziile

auditorului după încheierea misiunii nu permit certificarea fără rezerve, dar incidenţa
dezacordurilor cu conducerea întreprinderii şi a limitelor impuse întinderii
angajamentului de audit nu impun o opinie defavorabilă. Această formă de opinie se
fundamentează pe următoarele considerente:
- auditorul a constat erori, anomalii sau neregularităţi în aplicarea principiilor şi
standardelor contabile, iar incidenţa lor, deşi semnificativă, este insuficientă pentru a nu
lua în considerare conturile anuale, în ansamblul lor;
- auditorul nu a fost în măsură să utilizeze procedurile pe care le-a considerat
oportune, dar cu toate aceste limitări în aprofundarea unor situaţii, nu poate respinge
certificarea situaţiilor financiare;
- deşi a constatat ,ai multe aspecte negative care afectează calitatea şi conţinutul
informaţiilor cuprinse în conturile anuale, influenţa lor asupra activităţii viitoare a
întreprinderii auditate nu este de natură să împiedice certificarea bilanţului, a contului
de profit şi pierdere şi a anexei la bilanţ.
În acest caz, neregularităţile constatate de auditor pot fi:
- provizioane insuficiente pentru acoperirea deprecierii creanţelor,
participaţiilor, stocurilor etc;
- stocuri sub sau supraevaluate, ca urmare a unei erori de calcul al costului de
producţie sau în determinările cantitative;
- neluarea în considerare a evenimentelor ulterioare încheierii exerciţiului
financiar, de natură să confirme sau să infirme o situaţie existentă la data închiderii;
- nerespectarea principiului prudenţei;
- aprecierea eronată a riscurilor etc.
Auditorul, în cadrul raportului său, trebuie să-şi justifice opinia cu rezerve prin
prezentarea cât mai clară a motivelor, care pot fi: dezacorduri cu conducerea
întreprinderii auditate, limitarea întinderii lucrărilor de audit şi cauzele care au
determinat-o (imposibilitatea aplicării anumitor tehnici sau proceduri) sau alte cauze
care au condus la apariţia incertitudinilor.
Câteva exemple de situaţii în care auditorul poate invoca „limitarea întinderii
lucrărilor” sunt următoarele:
- contractarea lucrărilor de audit la o dată care nu-i mai permite acestuia să
asiste la efectuarea inventarului fizic;

52
 - registrele şi documentele contabile întocmite în cadrul întreprinderii sunt
incorecte şi incomplete, după părerea auditorului şi, ca urmare, acesta nu mai poate
aplica anumite proceduri;
- conducerea întreprinderii refuză să pună la dispoziţia auditorului o serie de
documente pe care le consideră strict confidenţiale, dar care sunt necesare pentru
desăvârşirea lucrărilor de audit etc.
O opinie cu rezerve trebuie formulată în situaţia în care auditorul, după
finalizarea lucrărilor, ajunge la concluzia că nu poate exprima o opinie fără rezerve, dar
efectele dezacordurilor cu conducerea sau limitarea întinderii lucrărilor sale nu sunt
suficient de semnificative pentru a conduce la formularea unei opinii defavorabile sau
imposibilitatea exprimării unei opinii.

4.8.2.3. Opinia defavorabilă este rezultatul final al muncii efectuate de auditor

în situaţia în care dezacordurile cu conducerea întreprinderii sunt semnificative şi au o
incidenţă asupra bilanţului contabil, acesta fiind considerat de către auditor ca fiind
incomplet, nesincer şi fals. Dezacordurile cu conducerea privesc în principal modul în
care a fost înţeleasă respectarea principiilor şi metodelor contabile şi aplicarea normelor
şi standardelor contabile în vigoare.
O opinie defavorabilă trebuie să fie exprimată atunci când efectele unui
dezacord au o astfel de incidenţă asupra conturilor anuale încât auditorul este
determinat să tragă concluzia că opinia cu rezerve nu este adecvată pentru ca utilizatorii
raportului său să-şi dea seama de caracterul eronat sau incomplet al conturilor anuale. În
cazul în care se ajunge la o astfel de opinie, prezentăm în continuare un exemplu de
paragraf care ar putea fi inclus de auditor în raportul său:
„După părerea noastră, situaţiile financiare nu dau o imagine fidelă atât asupra
situaţiei patrimoniale la 31.12.2001, cât nici asupra contului de profit şi pierdere pentru
exerciţiul încheiat la această dată şi nu sunt conforme cu prevederile legale, statutare şi
standardele internaţionale”.

4.8.2.4. Imposibilitatea exprimării unei opinii apare atunci când datorită

limitării întinderii sau datorită incertitudinilor, auditorul consideră că nu are suficiente
informaţii pentru a putea exprima orice tip de opinie asupra conturilor anuale.

Concluzionând, în situaţia în care există o limitare a întinderilor lucrărilor

auditorului, aceasta conduce la exprimarea fie a unei opinii cu rezerve, fie la
imposibilitatea de a exprima orice fel de opinie. Pe de altă parte, dacă există un
dezacord cu conducerea întreprinderii auditate cu privire la regulile şi metodele
contabile utilizate, acesta conduce la formularea unei opinii cu rezerve sau a uneia
nefavorabile. Ţinând cont de faptul că raportul e audit trebuie să fie util mai multor
categorii de utilizatori (acţionari, potenţiali investitori, creditori etc.), conţinutul său
trebuie să cuprindă o descriere detaliată limitelor întinderii lucrărilor de audit, a
dezacordurilor cu conducerea întreprinderii şi a incertitudinilor asupra estimărilor
contabile.
Potrivit normelor naţionale de audit financiar, „Raportul de audit financiar şi
certificare a bilanţului contabil” îmbracă două forme:
- modelul simplificat – destinat utilizatorilor externi;

53
 - forma lungă – destinată conducerii întreprinderii şi Adunării Generale a
Acţionarilor. Pentru această categorie de utilizatori, la raportul de audit se anexează
următoarele: bilanţul, contul de profit şi pierdere, o descriere a regulilor şi metodelor
contabile şi o analiză în dinamică a principalelor posturi de bilanţ.

BIBLIOGRAFIE

1. Camera Auditorilor din România – Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita
etică şi profesională, Editura Economică, Bucureşti, 2000
2. Gabriela CHETRARIU – Controlul conturilor anuale în revista Gestiunea şi contabilitatea
firmei, nr. 1/01.2001
3. Corpul Experţilor Contabili şi al Contabililor Autorizaţi din România – Norme Naţionale de
Audit, Bucureşti, 1999
4. Corpul Experţilor Contabili şi al Contabililor Autorizaţi din România – Norme de audit
financiar şi certificare a bilanţului contabil, Bucureşti, 1995
5. Niculae FELEAGĂ – Sisteme contabile comparate, vol. I, Editura Economică, Bucureşti, 2000
6. Niculae FELEAGĂ, Ion IONAŞCU – Tratat de contabilitate financiară, vol. I şi II, Editura
Economică, Bucureşti, 2002
7. Aurel ISFĂNESCU, Vasile ROBU, Ion ANGHEL, Anca TUTU – Evaluarea întreprinderii,
Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1998
8. Dumitru MĂRGULESCU – Analiza economico – financiară a întreprinderii, Editura Tribuna
Economică, Bucureşti, 1994
9. Petre POPEANGĂ – Auditul financiar contabil, Editura Tribuna Economică, Bucuresti, 1999
10. Petre POPEANGĂ – Auditul financiar al unităţilor patrimoniale, în revista Controlul
Financiar Economic, nr. 12/12.2000, Editura Economică
11. Mihai RISTEA – Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. I, editată de C.E.C.C.A.R.,
Bucureşti, 1995
12. Mihai RISTEA, Lavinia OLIMID, Ileana NIŞULESCU, Ana STOIAN, Vasile RĂILEANU –
Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. II, Editată de C.E.C.C.A.R., Bucureşti, 1996
13. Doina ROBU – Aspecte privind activitatea de audit în revista Finanţe, credit, contabilitate, nr.
5/05.2001
14. Alexandru RUSOVICI, Florea COJOC, Gheorghe RUSU – Audit financiar, servicii conexe şi
de consultanţă în băncile comerciale, Regia Autonomă „Monitorul Oficial” Bucureşti, 2001
15. Dumitru SCUTARU – Auditul financiar contabil, Editura Economică, Bucureşti, 1997
16. Ana STOIAN, Eugeniu ŢURLEA – Audit financiar contabil, Editura Economică, Bucureşti,
2001
17. Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990
18. Legea contabilităţii nr. 82/1991
19. Regulamentul de aplicarea al legii contabilităţii
20. Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 2388/1995 pentru aprobarea Normelor privind
organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului

54