Sunteți pe pagina 1din 21

Curs 2 si seminar

CAPITOLUL II. CALCULAȚIA ȘI MANAGEMENTUL COSTURILOR.

În contabilitatea managerială, categoria de cost este folosită în diferite scopuri. Logica aceasta
este generată de faptul că există o mulţime de tipuri de costuri, iar aceste costuri sunt grupate,
clasificate în funcţie de necesităţile managementului1
Delimitări între cheltuieli – costuri - prețuri
Ce este costul? Dar cheltuiala? Dar preţul? Ce legături există între ele?
O întreprindere, pentru a produce, are nevoie de factori de producţie pe care-o achiziţionează
de pe piaţă. Pentru aceasta efectuează o serie de cheltuieli. Factorii achizionaţi sunt consumaţi.
Acest consum în expresia valorică este costul. Prin urmare, costul este expresia valorică a
unui consum, fiind o apariţie determinată obiectiv.
Mai putem numi costul ca acel consum de factori aducători de venit şi nu consumator de
venit.
Deci, la baza unui cost stă un consum; costul este precedat de consum.
Între cheltuială şi cost există legătură de precedenţă, dar nu în totalitate.
Cheltuiala devine cost prin intermediul consumului, transformării.
Să reținem că factorul determinant care hotărăște dacă o cheltuială în sens financiar constituie
sau nu un element de cost este consumul, adică legătura ei nemijlocită cu obiectul de cost și nu cu
darea de bani.
În concluzie, costul = reprezintă o cheltuială sau o sumă de bani asociată la o resursă
consumată, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioadă de gestiune. Toate grupările și
regrupările de cheltuieli se fac în scopul determinării în final a costului pe P,L,S.
Consumurile de valori fiind efectuate în scopul obținerii unui produs, unei lucrări sau prestării
unui serviciu conduc la efectuarea unei calculații pentru a fi posibilă însumarea lor, iar rezultatul
obținut constituie un indicator sintetic cunoscut sub denumirea de “cost de producție”.
Din punct de vedere practic, consumurile de valori, în majoritatea întreprinderilor, nu se
efectuează pentru obținerea unei singure unități de produs, lucrări sau serviciu, ci pentru o cantitate
determinată, în funcție de specificul procesului tehnologic și modului de organizare a procesului de
producție. În acest context, costul unitar al produsului constituie un indicator determinat pe baza unui
calcul matematic, ca raport între expresia valorică a consumurilor de valori (cheltuielile) pe care le
efectuează o întreprindere cu obținerea și desfacerea producției sale, pe o anumită perioadă de gestiune
și cantitatea de produse, de lucrări sau servicii.
De remarcat că între mărimea cheltuielii şi cea a costului nu există o egalitate perfectă. În
multe situaţii există stocuri de factori care aşteaptă să fie consumaţi.
De asemenea, costul nu este precedat întotdeauna de o plată, respectiv cheltuială.
Contabilitatea de gestiune defineşte costul ca fiind expresia valorică a unui consum de
muncă, efectuat în scopul obţinerii unui produs, lucrare, serviciu la un moment dat, consumuri
care îmbracă forma cheltuielilor de producţie şi de desfacere, suportate de societate.
Există consumuri care nu sunt precedate de plăţi, cum sunt cele ale unor factori pentru
refacerea cărora se constituie anumite rezerve de natură bănească şi care într-un viitor vor fi cheltuite
prin intermediul plăţilor sau aprovizionări neplătire în perioada de calcul.
Între cost şi preţ există o legătură nemijlocită, deoarece unele consumuri sunt stabilite, nu pe
baza unor preţuri, ci pe baza unor modele de calcul sau metode statistice (deprecierea, uzura,
preliminări pentru întreţineri suprafeţe, clădiri, reparaţii ş.a.) ce se cer a fi recuperate prin preţ.
Costul, ca mărime, este dat de cantitatea factorilor consumaţi şi preţul acestora.
La rândul său, preţul de vânzare al unităţii se bazează pe cost, chiar dacă spunem că preţul este
un rezultat dintre ofertă şi cerere.
Deci costul este limita inferioară a preţului fără a se intra în zona pierderilor.

1
Cristea H. – ”Contabilitatea și calculațiile în conducerea întreprinderii”, Ediția a II-a, Editura CECCAR,
București, 2003, p. 19

1
Interpretarea costurilor
Prima grijă a firmei este de a obţine profit, beneficiu. Însă profitul nu apare din afacere, ci ca
un exces al preţului de vânzare în raport cu costul său.
Costul individual este dependent de o mulţime de factori, de includerea în cost a unor elemente
care nu sunt necesare şi care apar ca urmare a unei gestionări defectuoase, a unui management
ineficace.
Costul pleacă de la preţul de procurare, singurul capabil să reflecte valoarea reală.
Costurile se diferenţiază şi în funcţie de alte mărimi, criterii, cum sunt: condiţiile naturale
în care-şi desfăşoară activitatea două sau mai multe unităţi similare; localizarea diferită a unităţilor;
dotare tehnică diferită; dimensiunea întreprinderii; mărimea şi randamentul maşinilor, utilajelor,
instalaţiilor; utilizarea capacităţilor de producţie; progresul tehnic; gradul de specializare şi de
integrare etc
Costul ne apare ca rezultat al consumului în procesul obţinerii produsului intern brut. Este o
parte a valorii mărfurilor, bunurilor puse pe piaţă, valoare ce este dependentă de raportul cerere-ofertă.

Adică:
Preţul de Costul Costul Costul Costul
vânzare - fabricaţiei + distribuţiei + vânzării + administrării = profitul

Preţul de vânzare = Cost + Profit

Costul este suma cheltuielilor (plăţilor) care exprimă consumul de factori de producţie la
preţul lor de prelucrare pentru un scop bine definit2.
Teoria costurilor defineşte legătura logică între factorii de diferenţiere şi grupare a costurilor,
modelele de exprimare, terminologia utilizată. Am văzut că o cheltuială este tratată ca un cost prin
intermediul consumului destinat unui scop, unei activităţi, unei funcţiuni, unui loc generator de
consumuri, unui purtător de cost.
Contabilitatea financiară le grupează după natură, în timp ce contabilitatea de gestiune le
grupează după destinaţia şi scopul lor, pe obiecte de calculaţie.
Costurile şi preţurile utilizate au un caracter strict intern şi sunt definite prin trei caracteristici
independente unele de altele şi anume: 1. - conţinutul; 2. - momentul şi 3. - câmpul de aplicare.
Aceste elemente constituie în acelaşi timp şi criteriile esenţiale de clasificare a costurilor .
Diferențele dintre dintre cheltuieli și costuri sunt generate de faptul că o serie de cheltuieli
recunoscute în CF nu sunt incluse în cost și invers. În acest sens, distingem:
Cheltuieli încorporabile (I)
a) Cheltuieli existente în CF încorporate în costuri cu sau fără diferenţe (CCF) (de exemplu,
cheltuieli cu materiile prime, cheltuieli cu salariile, cheltuieli cu amortizarea);
b) Cheltuieli absente în CF, dar încorporate în costuri (supletive) (S) (de exemplu, estimarea
costurilor asociate „remunerării” acţionarilor care primesc dividende, deci nu generează cheltuieli,
comparativ cu asigurarea aceleiaşi finanţări prin recurgerea la un credit bancar, credit ce generează
cheltuieli cu dobânzile).
Cheltuielile supletive sunt cheltuieli fictive în sensul contabilităţii financiare, dar care se
includ în calculul costurilor pentru a elimina diferenţele de statut juridic ale întreprinderii, precum şi
influenţa modului de finanţare al acesteia. Se includ aici:
 cheltuielile de muncă ale proprietarilor firmei direct implicaţi în activitatea
acesteia;
 remunerarea capitalurilor proprii, ca re deşi nu figurează în cheltuieli, poate fi
evaluată şi inclusă în costuri (fiind o cheltuială economică) la nivelul ratei medii a dobânzilor capita
lurilor împrumutate;

2
Cristea H. – op.cit. p. 24

2
chiria calculată pentru mijloacele fixe în proprietate şi folosinţă proprie

Cheltuieli neîncorporabile (N)


În principiu, toate cheltuielile înregistrate într-un cont din clasa 6 din contabilitatea financiară
sunt încorporabile în costuri cu excepția celor care:
a) nu au legătură directă cu activitatea entităţii (ex. amenzi, sconturi, penalizări etc.);
b) nu au caracterul unor cheltuieli curente (ex. cheltuieli cu impozitul pe profit).
c)cheltuielile “neeconomicoase” sau “neproductive”, de genul celor
suplimentare provocate de abaterile de la procesul tehnologic, a celor determinate de rebuturi
definitive sau de remedierile la rebuturile recondiţionabile, a celor cauzate de deteriorarea materialelor
peste normele de perisabilitate admise.
Observaţie. Cheltuielile neeconomicoase, împreună cu producţia inferioară capacităţii
normale, formează aşa numitul cost al subactivităţii, cost care, de regulă, nu se include în costul
produselor ci se reflectă direct în rezultatul exerciţiului. Costul subactivităţii se determină cu
formula:

unde: Nra şi Nna reprezintă nivelu l rea l, respectiv cel normal al activităţii

Relaţia de calcul a cheltuielilor încorporabile (I) este următoarea:


I = CCF – N + S, unde:
CCF = cheltuielile recunoscute în contabilitatea financiară;
N = cheltuielile neîncorporabile;
S = cheltuielile supletive.
Rezultatul contabilităţii financiare este într-un anumit fel, considerat rezultatul oficial.
Apropierea între acest rezultat şi cel stabilit cu ajutorul datelor contabilităţii manageriale are la bază
următoarea relaţie:

Rezultatele n Rezultatele
contabilităţii
= i 1
contabilităţii
+ Diferenţe (D)
generale manageriale
(Rcg)

Diferenţele sunt de două feluri şi anume:


1.Diferenţe de încorporare, la: materii prime, amortizări şi provizioane, alte cheltuieli
suportate din profiturile contabilităţii financiare.
2.Diferenţe de inventar, cedate şi imputate.
De asemenea, pe baza datelor din balanţele de verificare se pot calcula următoarele relaţii de echilibru:
I. Cheltuielile contabilităţii financiare
- Cheltuielile neîncoporabile
+ Cheltuielile supletive
 Diferenţele de încorporare
= Cheltuielile contabilităţii manageriale incluse în costuri
II. Rezultatul contabilităţii financiare
+ Cheltuielile neîncorporabile
+ Cheltuielile supletive
= Rezultatele contabilităţii manageriale
Diferenţieri există şi în funcţie de varietatea organizaţiilor, întreprinderilor, societăţilor
economice: de producţie, de comerţ, de servicii. Costurile întreprinderilor de producţie au o mai mare
complexitate decât ale celorlalte societăţi.
După natura lor, cheltuielile unei întreprinderi se clasifică în: cheltuieli de exploatare,
cheltuieli financiare.
Activitatea de exploatare - (cheltuieli și venituri ocazionate de obținerea producției) – în
procesul de producție apar o serie de cheltuieli generate de consumul celor 3 factori de producție:

3
- natura – consum de materii prime – ca obiecte ale muncii
- capitalul: fix (consum de mijloace fixe, reprezentate de cheltuielile cu amortizarea) și
capitalul circulant (cheltuielile cu materialele);
- munca – consum de forță de muncă remunerat prin cheltuielile cu salariile.
Acestor cheltuieli le sunt asociate contribuțiile întreprinderii la asigurările sociale, fondul de
sănătate, etc.
Aceste cheltuieli formează costul de producție. Aceste cheltuieli de exploatare se cuprind
integral în costuri.
Rezultatul unui proces de producție este fie un stoc, fie un A imobilizat. Până când producția
obținută nu va fi vândută terților, aceasta va fi evaluată la cost de producție. Cu alte cuvinte,
întreprinderea se așteaptă să recupereze prin vânzare, cel puțin costul de producție.
(vânzarea mărfurilor va conduce la recunoașterea unui venit în contabilitate evaluat la prețul de
vânzare; descărcarea din gestiune de mărfurile vândute va conduce la recunoașterea unei cheltuieli de
exploatare, evaluat la cost de achiziție).
Cheltuielile financiare – au la bază tranzacții bănești efectuate de întreprindere. Unele provin
din activități/operații aferente activității de exploatare (ex. pierderi din creanțe legate de participatii);
datoriile și disponibilitățile bănesti exprimate în valuate – cheltuieli financiare), diferențe nevaforabile
de curs valutar, dobânzi datorate la capitalul împrumutat – privesc activitatea curentă;
Clasificarea cheltuielilor după natura lor, stă la baza organizării contabilității financiare, care
se ține pe feluri de cheltuieli; sunt folosite la stabilirea Rex. (profit/pierdere); arată conținutul
economic al diferitelor cheltuieli, reflectând mijloacele care s-au consumat, dar nu ține cont de
destinația acestor consumuri în cadrul întreprinderii.
Calculul costurilor este laborios și nu este recomandat.
Având în vedere procesele parcurse de purtătorul material de costuri (proces de aprovizionare,
producție, desfacere), costurile îmbracă forme specifice acestor procese și anume: costuri de achiziție,
costuri de producție, costuri complete aferente producției vândute.
Cost de achizitie = pret de cumparare + cheltuieli de transport/aprovizionare + cheltuieli
accesorii efectuate pentru punerea in stare de functionare a bunului + taxe nerecuperabile (taxe
vamale, prime de asigurare).
Utilitatea unui astfel de cost este evidentă, deoarece el devine parte componentă a costului
de producţie, în limita consumurilor efectuate.
De asemenea, constituie un instrument de analiză şi decizie deoarece se poate determina o
marjă pe costul de achiziţie

Figura 3.2.Schema costurilor pe stadia ale activităţii de exploatare

Costul de productie – este afectat de tipul întreprinderii și de natura activității acesteia.


Producția implică transformarea materiilor prime, materialelor, etc. în produse finite, utilizând factorii
de producție3. El include toate cheltuielile generate în cursul desfășurării procesului de producție.
Cost de producție = costul de achizitie al materiilor prime si materialelor direct consumate +
alte cheltuieli directe de productie (salarii acordate muncitorilor) + cota de cheltuieli indirecte de
productie legate de fabricatia bunurilor (amortizarea utilajelor, reparatii, combustibili consumati).

3
Reamintim cei trei factori de producție: natura ( consum de materii prime – ca obiecte ale muncii); capitalul:
fix ( consum de mijloace fixe reprezentate de cheltuielile cu amortizarea) și capitalul circulant ( cheltuieli cu
materiale); munca (consum de forță de muncă remunerate prin cheluielile cu salariile)

4
Pentru a calcula cât mai corect un cost de producție, este necesar ca la înregistrarea
cheltuielilor sa să țină cont de destinația și importanța producției, de locurile de producție care au
ocazionat cheltuielile respective, felul lor, particularitățile pe care le prezintă.

Costuri pentru analiză și decizii


Conținutul costului este dependent de mărimea și structura cheltuielilor incluse.
Elementele costului sunt:
Elementele costului

Materiale manoperă alte cheltuieli

Directe&indirecte directe&indirecte directe&indirecte

Producție & desfacere & administrație


Prin regruparea acestor elemente se obțin următoarele categorii de costuri:
Cost primar (CPr) = Materiale directe (MaD) + Manopera directă (MnD) + Alte
Costuri directe (ACD)

Cost produs (CP) = CPr + Costuri indirecte de producție CIP

Cost perioadă (CPe) = Costuri de desfacere (CD) + Costuri de administrație (CA)

Cost complet (CC) = CP + (Pe)


O altă grupare cerută de nevoia de analiză este reprezentată prin următoarele costuri:
Cost primar (CPr) = MaD + MnD + ACD
Costul conversiei (CCv) = MnD + I
Cost produs (CP) = CPr + CCv

Cost produs

Materiale directe Manopera directă Costuri indirecte de producție

Cost primar Cost conversie

Clasificarea costurilor este procesul de grupare a costurilor după trăsăturile lor comune.
a)După natura elementelor, cheltuielile pot fi: materiale, cu manopera, alte cheltuieli.
Gruparea aceasta ajută la calculul costului total.
După funcții, gruparea are la bază divizarea costurilor în raport de diferite aspecte ale
activității: aprovizionare, producție, administrație, vânzare și desfacere, identificându-se:
- costul de achiziție constituit din elemente generate de procurarea bunurilor;
- costul de producție compus din totalul elementelor generate de producerea, construirea
sau fabricarea unei unități de produs;
- cost de desfacere

5
b)După identificarea cu obiectul de calculație , particularitățile activității și implicit ale
obiectelor de calculație, costurile se grupează în directe și indirecte.
Costuri directe: adică acele cheltuieli care în momentul efectuării lor se pot identifica pe un
produs, o lucrare, un serviciu, o familie de produse, comandă, sau fază, în raport cu obiectul activităţii
de exploatare.Ele se încorporează direct în costul produselor
Din categoria cheltuielilor directe fac parte cheltuielile cu consumul de materii prime şi
materiale consumabile, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli
directe de producţie. Manopera directă cuprinde : cheltuielile cu plata remuneraţiilor cuvenite
personalului direct productiv, plata contribuţiei unităţii la asigurările sociale,etc.
Dacă în contabilitatea financiară se utilizează conturi adecvate fiecărui fel de cheltuială, în
contabilitatea de gestiune se utilizează contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază”, în cadrul căruia,
se pot crea analitice distincte privind costul produselor şi analitice care aferente cheltuielilor care nu
sunt legate de realizarea producţiei (lipsuri în gestiune, depăşiri de norme de consum, cheltuieli
neproductive etc.) şi care nu pot fi incluse în costul produselor.
Dacă obiectul de cost este o diviziune a entității economice, atunci cheltuielile acesteia privind
energia electrică,reparațiile sunt considerate cheltuieli directe; iar dacă obiectul de cost este produsul
fabricat de diviziune, atunci cheltuielile privind energia electrică, reparațiile reprezintă cheltuieli
indirecte ce trebuie repartizate asupra produsului respectiv.
Exemple:
1. preţul de cumpărare al unei materii prime este un cost direct pentru un anumit produs în
timp ce cheltuielile compartimentului de aprovizionare sunt comune mai multor produse, deci
indirecte;
2. salariile muncitorilor care lucrează la fabricarea unui anumit produs sunt directe, în timp ce
salariile celor care lucrează la fabricarea mai multor produse sunt cheltuieli indirecte faţă de produs;
3. comisioanele cuvenite agentului care se ocupă de vânzarea unui anumit produs reprezintă o
cheltuială directă. Dacă întreprinderea entitatea economică plăteşte un salariu fix unui agent de
vânzări, aceasta reprezintă o cheltuială indirectă faţă de produsele vândute.

Costuri indirecte: adică acele cheltuieli care în momentul efectuării lor nu se pot identifica
pe obiectul activităţii de exploatare, ci numai pe locurile de producţie sau de activitate care le-au
generat, de unde necesitatea repartizării acestora pe baza unor criterii convenţionale, în scopul
formării costului pe produse.
Cheltuielile indirecte de producţie se colectează cu ajutorul contului 923 „Cheltuieli indirecte
de producţie”, în cadrul căruia se deschid analitice pe fiecare secţie de bază şi pe categorii sau grupe
de cheltuieli (cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, cheltuieli generale de secţie).
Având în vedere restricţia impusă în repartizarea cheltuielilor indirecte, rezultă că acestea, la
rândul lor, se divid în funcţie de dependenţa lor cu volumul producţiei, în :
 regia fixă de producţie formată din costurile indirecte care rămân relativ constante,
indiferent de modul de variaţie al volumului producţiei, cum ar fi : amortizarea
utilajelor şi echipamentelor, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, cheltuielile cu
administraţia secţiilor;
 regia variabilă de producţie, formată din acele cheltuieli indirecte de producţie care
se modifică în raport cu variaţia volumului producţiei (costuri indirecte cu materialele
şi cu forţa de muncă).
Repartizarea valorii regiei fixe asupra costurilor de producţie ale produselor obţinute,
lucrărilor executate sau serviciilor prestate, se face proporţional cu gradul de realizare al capacităţii
normale de producţie, iar regia nealocată urmează să fie recunoscută drept cheltuială în perioada în
care a apărut.
Exemple de astfel de cheltuieli sunt: cheltuieli cu salariile personalului din biroul de
contabilitate; cheltuieli cu materialele; cheltuieli cu amortizarea echipamentelor utilizate în
activitatea de producţie. Aceste costuri indirecte trebuie să fie repartizate pe baza unor chei de alocare
(de repartizare), pentru ca împreuna cu costurile directe să formeze costul total.

6
Alte exemple:
1. Cheltuielile cu salariul șoferului care livrează pizza sunt chetuieli indirecte de desfacere;
2. Cheltuielile cu salariul managerului general sunt chetuieli indirecte de administrație
(generale de administrație)
3. Cheltuielile cu salariul inginerului care supervizează producție sunt chetuieli indirecte de
producție.
Cheltuielile indirecte de producţie sunt estimate mai întâi pe locuri de cheltuieli (secţii, ateliere
etc.), după care acestea se repartizează pe fiecare purtător de costuri fabricat în cadrul acestora, în
funcţie de anumite chei de repartizare.
Costurile directe și indirecte au la baza clasificării modul de identificare și repartizare a
consumurilor de resurse pe obiecte de cost.
În cadrul figurii nr.3.2. sunt prezentate elementele componente ale costului total al unui
produs, lucrare sau serviciu:

FIGURA NR. 3.2. ELEMENTELE COMPONENTE ALE COSTULUI DE PRODUCȚIE TOTAL


Costul salarial direct încorporează toate acele cheltuieli legate de forţa de muncă implicate în
realizarea produsului finit şi care pot fi atribuite direct obiectului de cost. Exemple de costuri salariale
directe: salariile şi elementele de natură salarială ataşate acestora ale muncitorilor implicaţi direct în
activitatea de producţie.
Costul salarial indirect reprezintă acele cheltuieli cu forţa de muncă utilizată în activităţile
legate de activitatea de producţie, dar care nu pot fi identificate direct pe un anumit obiect de cost.
Exemple de costuri salariale indirecte: salariile gestionarilor sau ale paznicilor atelierelor de producţie.
Alte costuri directe de producţie reprezintă acele cheltuieli, necesare pentru realizarea unui
anumit produs finit, altele decât cele materiale sau cu forţa de muncă.
Exemple de alte costuri directe: costurile de mentenanţă a unui utilaj utilizat în mod
particular doar pentru realizarea unui anumit produs finit.
Alte costuri indirecte de producţie includ un ansamblu diversificat de cheltuieli legate de activitatea
de producţie, dar care nu pot fi identificate uşor asupra unor obiecte de cost, ci sunt delimitate pe
produs sau activitate printr-un calcul intermediar de repartizare.
Exemple de alte costuri indirecte de producţie: cheltuielile cu chiria, cu primele de asigurare
ale sediului în care se realizează activitatea de producţie.
Determinarea costurilor pe purtători necesită exprimarea cantitativă a producţiei căreia i s-a
atribuit această calitate. În acest scop se utilizează o unitate de măsură omogenă denumită unitate de
calculaţie. Aceasta poate fi exprimată în: unităţi fizice (bucăţi, kg, m2, m3,kwh etc.) sau în unităţi
convenţionale (t.c.c., tractoare convenţionale de 30 CP etc.).
Unităţile convenţionale se folosesc atunci când nu există o omogenitate naturală a producţiei
care să permită exprimarea în unităţi fizice. De asemenea, aplicarea anumitor metode de calculaţie
impune şi folosirea unor unităţi de calculaţie convenţionale, cum ar fi numărul de ore de funcţionare a
utilajelor, numărul orelor de activitate direct productivă (în cazul aplicării metodei THM); mărimi
valorice abstracte pentru realizarea unor comparaţii de eficienţă, cum ar fi de exemplu "1000 lei cifră

7
de afaceri" sau "1000 lei producţie marfă". Unităţile convenţionale au doar un caracter intermediar
deoarece în final ne interesează costul unitar al fiecărui produs.
Costurile directe și indirecte pot fi dezvoltate pe articole de calculație:
1. materii prime și materiale directe;
2. produse reziduale recuperabile (deșeuri) – se scad
3. salarii directe
4. contribuții la asigurările și protecția socială aferentă salariilor directe
5. cheltuieli cu întreținerea și funcționarea utilajului
6. cheltuieli generale ale secției * până aici – formează costul de producție
7. cheltuieli generale de administrație +
8. cheltuieli de desfacere (distribuție) +
9. costul complet/comercial al producției
Cheltuielile indirecte ale rubricilor 3, 8 şi 9 au un caracter complex, eterogen, motiv pentru care în
activitatea practică sunt structurate pe feluri de cheltuieli, respectiv articole de calculaţie. Conţinutul
lor este redat în tabelul următor

Tabel nr. 3.1.

cheltuieli generale de administraţie, respectiv acele cheltuieli care sunt aferente întregii
activităţi desfăşurate în cadrul unităţii, colectându-se pe total întreprindere.
Dacă o entitate desfăşoară mai multe activităţi (producţie, comerţ cu amănuntul, prestări de
servicii) în vederea determinării costului complet, cheltuielile generale de administraţie trebuie
repartizate asupra tuturor activităţilor întreprinderii. Cheltuielile generale de administraţie sunt
indirecte faţă de activitatea de bază desfăşurată în cadrul întreprinderii, cât şi faţă de produsele,
lucrările şi serviciile realizate.
Cheltuielile generale de administraţie se colectează în debitul contului 924 „Cheltuieli
generale de administraţie” , iar la sfârşitul perioadei se trec asupra cheltuielilor perioadei.
cheltuieli de desfacere respectiv acele cheltuieli care sunt ocazionate de vânzarea produselor
fabricate (cheltuieli de reclamă şi publicitate, cheltuieli cu ambalajele, salariile personalului care se
ocupă cu distribuţia produselor etc.
Cheltuielile de desfacere se colectează în debitul contului 925 „Cheltuieli de desfacere” , iar
la sfârşitul perioadei se trec asupra cheltuielilor perioadei.
Cheltuieli generale de administraţie, respectiv acele cheltuieli care sunt aferente întregii
activităţi desfăşurate în cadrul unităţii, colectându-se pe total întreprindere.
Dacă o entitate desfăşoară mai multe activităţi (producţie, comerţ cu amănuntul, prestări de
servicii) în vederea determinării costului complet, cheltuielile generale de administraţie trebuie
repartizate asupra tuturor activităţilor întreprinderii. Cheltuielile generale de administraţie sunt

8
indirecte faţă de activitatea de bază desfăşurată în cadrul întreprinderii, cât şi faţă de produsele,
lucrările şi serviciile realizate.

c)După funcţia lor în cadrul ciclului de afaceri:


Costul produsului reprezintă costul asociat fabricării sau achiziționării bunurilor. El este
atașat obiectului de cost până în momentul vânzării. Adesea, acest cost este denumit cost al
inventarului, deoarece merge direct în costurile de inventar în momentul în care apare și nu în
conturile de cheltuieli sub forma ”costul produselor vândute”. Acesta este un concept cheie în
contabilitatea de gestiune pentru că astfel de conturi rămân în bilanț drept active circulante dacă
bunurile sunt nevândute la sfârșitul perioadei.
Pentru produsele fabricate, costul produsului cuprinde costurile materiale directe,
costurile salariale directe și costurile indirecte de producție, cele trei componente ale costului de
producție. Aceste cheltuieli provin din procesul de producție și pot fi inventariate, evidențiate în
conturile de stocuri. Ele trec prin fazele de materii prime, produse în curs de fabricație și produse
finite, înainte de a deveni componente ale costului bunurilor vândute.
Costul perioadei sau costuri non-producție (costuri din afara producției)
reprezintă costurile care au fost recunoscute ca fiind cheltuieli în perioada curentă și nu au fost incluse
în costurile bunurilor fabricate sau achiziționate. Costul perioadei nu este atașat unui cost de inventar,
incluzând elemente ca: publicitatea, salariile personalului administrativ, comisioanele pentru vânzări,
chiriile pentru birouri, etc.
Costul complet este costul care încorporează toate consumurile generate de obținerea și
desfacerea unui obiect de cost ( costul de producție + costul de vânzare + costul administrativ).

De reținut!
Tratamentul contabil al cheltuielilor încorporabile, implică următoarele noțiuni:
afectare= identificarea unei cheltuieli la un obiect de cost;
repartizare= distribuirea cheltuielilor indirecte pe structuri de producție și funcționale prin
intermediul unor chei de repartizare;
imputarea cheltuielilor indirecte asupra producției = afectarea cheltuielilor diferitelor obiecte de
costuri pe baza unor rate de absorbție;
ventilare = afectarea, repartizarea și imputarea cheltuielilor în costuri.
Conform reglementărilor din România, într-o entitate economică cu obiect de activitate producţia toate
costurile de producţie sunt privite drept costuri ale produsului. Acestea includ costurile directe şi
indirecte de producţie. Costurile apărute după terminarea procesului de producţie, cum ar fi costurile
de administraţie şi vânzare sunt costuri ale perioadei. Evaluarea stocurilor nevândute este făcută la
costul de producţie.
Costul primar – costul de producţie (costul produsului) – costul complet
Costul complet este compus din costul de producţie al produselor finite vândute şi costul perioadei.
Sintetizând informațiile prezentate anterior, determinarea costului primar, al costului produsului,
respectiv al costului perioadei se realizează astfel:
Costul primar (CPr) = Materiale directe (MD) + Manoperă directă (MOD) + Alte costuri directe
(ACD)
Costul produsului (pentru produse finite și producție în curs de execuție) (CPd) = Costuri directe
(CD) + Costuri indirecte de producţie (CIP)
Costul de producție (pentru produse finite) (CP) = Costuri directe (CD) + Costuri indirecte de
producţie (CIP) + PCE iniţială – PCE finală
Costul perioadei (Cper) = Costuri de desfacere (CDesf) + Costuri de administraţie (CAd)
Costul complet (CC) = CP al produselor finite vândute + Cper.

d)După comportamentul lor în raport cu activitatea de producţie se disting:


Comportamentul costurilor = modul cum reacționează un cost la schimbările intervenite în
volumul producției/activității consumatoare de resurse și producătoare de rezultate. Dacă nivelul
activității crește, scade sau e constant, un anumit cost ar putea crește, scade sau ar rămâne constant.

9
Managementul trebuie să anticipeze sensul și mărimea schimbării unui cost.

- Costuri fixe: reprezintă costuri care încorporează cheltuieli care apar indiferent de volumul
activităţii desfăşurate şi al căror nivel nu depinde de volumul producţiei.
Mărimea lor depinde de factorul timp: CF = f (t).
Ele corespund, pentru fiecare perioadă, unei capacități de producție. Se mai numesc costuri de
structură sau de capacitate.
Costurile fixe exprimate pe unitatea de produs se modifică invers proporțional cu volumul de
producție/activitate. Prin prisma valorilor unitare, costurile fixe scad pe măsură ce volumul activității
crește și cresc pe măsură ce volumul activității scade (de exemplu: salariile personalului
administrativ, iluminatul, primele de asigurare, amortizarea,cheltuieli cu plata chirirei, cu
întreținerea spațiilor, cu asigurarea imobilelor, publicitatea, etc).
Un exemplu relevant, îl constituie costul cu chiria. (Chiria este constantă atâta timp cât este
închiriat un singur depozit dar se modifică dacă trebuie închiriat şi un al doilea spaţiu)
Rezultă deci, că:
 pe total, costurile fixe sunt constante;
 pe unitatea de produs sunt fluctuante;
 sunt considerate ale perioadei deoarece sunt dependente de factorul timp mai mult
decât de producție, și sunt constante pe unitatea de timp.
Exemplul 1
Chiria lunară este de 400 lei pentru linia de fabricație a societăţii ALBALACT.
Aceasta produce până la 10 000 bucăți lunar.
Cost fix total Iaurt Cost fix unitar
(lei) (bucăți) (lei)
400 10 40,00
400 100 4,00
… … …
400 10 000 0,04
Se observă că, dacă întreprinderea produce numai 10 bucăți în fiecare lună, costul fix unitar
este de 40 lei/buc. Dacă sunt produse 100 bucăți în fiecare lună, costul fix unitar scade la 4 lei/buc., iar
dacă se produce la întreaga capacitate de producție (10 000 buc.), costul fix unitar este de 0,04 lei/buc.
- Costuri variabile: sunt acele costuri care sunt direct proporţionale cu volumul
producţiei şi variază în raport cu aceasta.
Ele pot fi tratate ca şi o funcţie a volumului fizic al producţiei: CVT = f (Q).
C VT f (Q)
C Vu  
Q Q
Observăm că, dacă spunem despre un cost ca este variabil, vorbim în termeni de valoare
totală. Costurile totale variabile cresc sau scad după cum nivelul activității crește sau scade. Un aspect
interesant al comportamentului costurilor variabile este acela că un cost variabil rămâne constant
când este exprimat pe unitatea de produs.
Acest aspect îl exemplificăm (exemplul 2) pe baza datelor prezentate de SC ALBALACT”.
Costul variabil unitar al iaurtului este de 0,65 lei/buc.
Iaurt Cost variabil unitar Cost variabil total
(buc.) (lei) (lei)
1 0,65 0,65
2 0,65 1,30
… … …
10 000 0,65 6 500,00

10
După cum observăm din datele de mai sus, costul variabil unitar al produsului rămâne constant
la 0,65 lei/buc. Costul variabil total urmează trendul volumului activității.
Într-o întreprindere de producție există multe exemple de costuri variabile:
În cadrul acestor costuri variabile se disting: costurile materiale directă care intră
direct în costul produselor, salariile directe și elementele asociate acestora, costurile generale variabile
care sunt influențate de capacitatea de producție realizată și câteva articole de costuri indirecte
(utilități, combustibili). La întreprinderile comerciale în costurile variabile se include costul bunurilor
vândute, comisioanele aferente vânzărilor.
Un exemplu de cost general variabil este costul energiei electrice consumate de către
echipamentele de fabricaţie.
Pentru a încadra cheltuielile în variabile şi fixe se va calcula indicele de variabilitate (grad de
C1  C 0
*100
C0 I
reacţie): I V   C Indicele de variabilitate este expresia comportamentului
Q1  Q 0 IQ
*100
Q0
cheltuielilor, respectiv reacţia lor la o variaţie a volumului producţiei.
Dacă Q este crescător:
IV = 0  cheltuielile sunt fixe
IV = 1  cheltuielile sunt variabile de tip proporţional
IV  (0, 1)  cheltuielile sunt variabile cu comportament subproporţional, deci degresive
IV > 1  cheltuielile sunt variabile cu comportament peste proporţional, progresive
IV < 0  cheltuielile sunt variabile cu comportament regresiv4
Exemplul 3
Știind că într-o perioadă de gestiune t0, volumul producției de bază este de 250 unități de
produs, iar consumul de materii prime este de 400 lei, în perioada următoare (t1) cantitatea de 350
unități de produs necesită cheltuieli cu materiale auxiliare de 500 lei. Să se calculeze indicele de
variabilitate și determinați natura cheltuielii.
Cht1-Cht0 x 100 500 – 400 x 100
Cht0 = 400 = 25 = 0,625
Iv = Qt1-Qt0 x 100 350 – 250 x 100 40
Qt0 250
Cht1, Cht0 = cheltuieli cu materialele auxiliare consumate în perioadele t1 și t0
Ot1, Qt0 = producția în perioada t1 și t0
Deoarece Iv<1→ cheltuiala este variabilă degresivă

4
Călin O., Man M., Nedelcu M.V. – „Contabilitate managerială”, op.cit., p.62

11
Costurile semivariabile cuprind o parte fixă și una variablă (de exemplu: consumul de energie
electrică, cheltuielile cu reparațiile, etc).
Motivația separării cheltuielilor în variabile și fixe
O delimitare corectă a costurilor în variabile și fixe este utilă în efectuarea de
previziuni și implicit, la luarea deciziilor la nivel de management.
Exemplu: în producția de telefoane mobile, NOKIA a achiziționat baterii. Costul unei baterii
fiind de 10 euro/bucată. Acesta este un cost variabil pentru NOKIA, fiind direct corelat cu volumul
producției.
Unul din cele mai reprezentative costuri variabile este salariul muncitorilor direct
productivi. El variază direct proporțional cu volumul producției.
Presupunem că NOKIA deține un spațiu închiriat pentru o hală de asamblare.
Indiferent de nivelul producției, acest cost rămâne constant.
Cu cât volumul producției crește, costul fix care revine pe unitatea de produs,
scade.
De exemplu: chiria totală pentru hala de asamblare este de 10 000 euro. Dacă volumul total
al producției este de 100 000 buc, atunci CF unitar este de 1 euro/buc. Dar, dacă volumul producției
crește, la 200 000 buc., CF unitar scade la 0,5 euro/buc.
În timp ce costurile variabile au o flexibilitate ridicate în sensul că se adeaptează ușor
nivelului producției, costurile fixe nu se adaptează atât de ușor pentru a reflecta necesarul de resurse.
Diferențierea între costurile variabile și cele fixe trebuie urmărită la nivelul fiecărei
societăți, fiindcă un tip de cost ce pentru o anumită societate poate fi variabil, pentru alta poate avea
caracter fix.
Exemplu:salariul. Dacă NOKIA plătește muncitorii în funcție de numărul telefoanelor
produse/ore lucrate, costul este variabil. Dacă sindicatele au încheiat un acord cu firma de plată al
muncitorilor la tarif fix, atunci costul muncii este un cost fix.
Același cost poate avea atât o componentă fixă cât și una variabilă.
De exemplu, achiziția unui abonament de telefon, unde tariful până la un anumit nivel
este fix, după care crește proporțional cu volumul convorbirilor.
O structură de cheltuieli şi costuri în care cheltuielile sunt structurate după natura lor
economică şi destinaţie în articolele de calculaţie, regrupate după variaţia lor în raport cu volumul
fizic al producţiei în cheltuieli variabile şi fixe, iar costurile în funcţie de gradul de încorporare a
cheltuielilor, sunt structurate în costuri parţiale şi costuri totale. Această structură este redată schematic
în figura nr. 2.3.4.

CHELTUIELI COSTURI
(pe articole de calculaţie) (pe gradul de încorporare)
VARIABILE
Materii prime şi materiale auxiliare directe
Salarii directe COSTURI
Contribuţii privind asigurările şi protecţia socială PARŢIALE
aferentă salariilor directe
Energia, combustibilul şi materialele folosite în (proporţionale) COSTURI COMPLETE
scopuri tehnologice
(absorbante)
Alte cheltuieli variabile
FIXE
Cheltuieli ale secţiei
Cheltuieli generale ale unităţii
Cheltuieli de desfacere
Exemplul 4
O întreprindere fabrică un produs pentru care costul variabil unitar de producţie este
de 180 u.m. Cheltuielile fixe anuale de producţie sunt de 1.800.000 u.m. Cantităţile fabricate au fost de
5.000 bucăţi în exerciţiul N, 4.000 bucăţi în exerciţiul N+l şi 6.500 bucăţi în exerciţiul N+2. La sfârşitul
fiecărui exerciţiu, întreprinderea deţine 800 bucăţi în stoc.
Să se calculeze costul de producţie pentru exerciţiul N, în condiţiile în care presupunem că
mărimea capacităţii normale de producţie este de 5.000 bucăţi.

12
Costul de producţie = Costul variabil + Costurile fixe
Costul de producţie = (Costul variabil unitar x Cantitatea) + Costurile fixe
Costul de producţie (N) = (180 u.m/buc. x 5.000 buc.) + 1.800.000 u.m. = 2.700.000 u.m.
Costul unitar = 2.700.000 u.m. / 5.000 buc. = 540 u.m./buc.

e)În funcţie de gradul de control şi posibilitatea managementului de a influenţa costurile:


- Costuri controlabile: reprezintă acele elemente de cost asupra cărora managerul are
posibilitatea de a-l influenţa. Exemplu de cost controlabil: costul salarial.
De regulă se corelează cu centrele de responsabilitate din structura acestora (exemplu: consum
de materii prime);
- Costuri necontrolabile: includ acele elemente de cost care sunt determinate de terţe părţi din
mediul extern al entităţii şi asupra cărora managerul nu poate interveni. Exemplu de cost
necontrolabil: costul generat de primele de asigurare ale spaţiului productiv.
Clasificarea costurilor în controlabile și necontrolabile este, în general, problema
managementului, care angajează și pune în practică politici de expansiune în exercitarea controlului
asupra oricărui cost. Managementul trebuie să cunoască sursa unui element de cost și să poată
identifica persoana care îl controlează5.
Aceste costuri, au la baza clasificării nivelul managementului întreprinderii. Evaluarea
performanțelor întreprinderii prin utilizarea informațiilor contabile permite managementului să
stabilească politici de exercitare a controlului costurilor.
La nivele inferioare ale managementului, autoritatea nu permite controlarea anumitor costuri
și, din această cauză, aceste costuri ar putea fi considerate necontrolabile.
Această clasificare a costurilor este particulară fiecărei entități care poate doar singură
să judece costurile asupra cărora poate acționa sau nu.
Gruparea controlabil-necontrolabil are și un caracter subiectiv, fiind corelată și cu factorul
timp (controlabile pe termen scurt, necontrolabile pe termen lung).
De exemplu, costul contractului de promovare a iaurtului în valoare de 500 lei este un cost
controlabil pentru managerul de publicitate și necontrolabil pentru agentul de publicitate, care nu are
puterea să autorizeze valoarea și tipul de contract pentru clienți .
Factorul timp generează două categorii de costuri:
 costuri istorice – sunt acele costuri implicate într-o producție fabricată, evaluată la
costuri istorice și care nu pot fi folosite în scopul controlului. Caracteristicile unui cost
istoric, sunt: se bazează pe fapte înregistrate; poate fi verificat și este obiectiv, în mare
parte;
 costuri prestabilite – sunt costuri estimate, calculate înainte de procesul de producție
pe baza previziunilor perioadei și a factorilor care influențează aceste costuri. Un cost
prestabilit pe baze științifice devine un cost standard, folosit în conducere pentru
fixarea responsabilităților și justificarea deciziilor.

f) În funcție de previziune și control – ca funcții ale managementului, avem:


- costuri bugetate →bugetul este o estimare a cheltuielilor diferitelor faze ale unei activități
(producție, administrație, vânzare, etc), pentru o perioadă viitoare, în vederea atingerii unui scop
managerial. O entitate întocmește mai multe bugete corelate între ele pentru atingerea unui obiectiv
comun;
- costuri standard= acele costuri previzionate pentru o perioadă predeterminată
Au caracter normativ permițând evaluarea performanțelor întreprinderii pentru o perioadă dată, fiind
fundamentate pe baza unor studii tehnice și economice.
Costul standard pe unitatea de produs este un cost complet care cuprinde costurile directe
(materiale, manopera) și costurile indirecte (regia).
g)În funcţie de contribuţia lor la asistarea procesului decizional al managementului:
- Costul marginal/diferențial: reprezintă costul ultimei unităţi de produs asociat unei creşteri
de la un volum al producţiei la altul. Acesta poate avea numai caracterul unui cost variabil.

5
Caraiani C., Dumitrana M. & colectiv – op.cit, p.219

13
Se pleacă de la ipoteza că pentru obținerea adițională a unui nou produs/lot de produse este
nevoie doar de cheltuieli variabile (care știm că sunt dependente de volumul fizic al produsului)și nu
de cheltuieli fixe (care sunt cheltuieli de capacitate, de structură) care oricum, erau efectuate.
Costurile marginale nu sunt altceva, decât derivate ale costurilor medii.
Demonstrația ar fi următoarea:
Costurile medii au la bază următoarele principii:
1) Cheltuielile cuprinse în costuri sunt efectuate într-un scop unic – care este producția.
2) Pentru fabricarea și desfacerea fiecărei unități de produs, prestație, întreprinderea efectuează
”în medie” aceleași cheltuieli.
Costul de producție trebuie calculat prin luarea în considerare a tuturor cheltuielilor
de producere și desfacere și raportarea lor la totalul cantității de produse fabricate/servicii prestate într-
o anumită perioadă de timp. Se determină astfel, câte cheltuieli revin în medie pe o unitate de produs
(adică cât este costul acesteia).
Cost mediu = ch
Q
Costurile marginale pot evolua proproțional, degresiv, progresiv, regresiv (dacă producția
scade), în funcție de evoluția cheltuielilor care le compun.
Costuri reziduale – sunt acele costuri determinate de pregătirea anterioară a capacității de
producție care există deja, fără ca întreprinderea să fi produs ceva.
Costul rezidual pe unitatea de produs (ctr) = ct – ctd
Unde: ct = cost unitar mediu;
Ctd = cost diferențial unitar (marginal)
Costul rezidual total (CTR = ctr x Qo)
Unde: Qo = volumul producție fabricate în perioada de bază
Exemplul 5
Dispunem de următoarele date:
Prod.în Costuri totale Cost marginal Cost diferențial Cost diferențial
unit.fizice (kg) (lei) unitar (lei) total (lei) unitar (lei)
2 000 20 000 10 - -
2 200 21 200 9,60 112 6
Producția adițională de unități fizice (2 200 – 2 000) a determinat o creștere a costurilor totale cu 1200
(21 200 – 20 000) care reprezintă costul diferențial total.
Din raportul 1 200/200 se obține costul diferențial unitar de 6.
Costul rezidual unitar = 9,60 – 6 = 3,6 lei
Costul rezidual total = 3,6 x 2 000 = 7 200 lei
Costul diferențial este un concept mai larg decât costul marginal pentru că se referă la orice
schimbare în costul total al activității, cuprinzând atât creșterile de cost cât și micșorările de cost între
alternative. Acesta poate fi atât fix cât și variabil.
Exemplul 6
Managerul Departamentului Marketing din cadrul SC ”X” propune schimbarea politicii de
vânzare, de la distribuția prin intermediul comercianților (vânzare indirectă) la distribuția prin
magazinele proprii (vânzare directă) pentru 1 000 kg pulpe de pui. Costurile vânzării indirecte sunt
comparate cu costurile vânzării directe după cum urmează:
u.m.
Elemente Vânzare Vânzare directă Costuri
indirectă diferențiale
Cost al produsului 3,50 3,50 0
Publicitate 1,00 0,40 (0,60)
Comisioane 0,05 0,10 0,05
Amortizare depozite 0,25 0,30 0,05
Alte cheltuieli 0,60 0,60 0
Total cost 5,40 4,90 (0,50)
Observăm diferențele favorabile (micșorări de cost) și nefavorabile (creșteri de cost) între cele
două alternative și pe total un cost diferențial de 500 lei pentru politica de vânzare directă.

14
 Costul de oportunitate: cost de oportunitate al unei decizii – este diferența între marja
generată de un plan de acțiune și marja superioară generată de un plan de acțiune mai
bun.
Sau altfel spus, este un cost determinat de alegerea unei alternative atunci când se dispune de
resurse limitate. Prin renunţarea la un plan de acţiune, elementele pozitive ale planului de acţiune
respins devine un cost de oportunitate.
Exemplul 7
Managementul SC ”X” propune în AGA investirea a 2 500 u.m. în achiziționarea unui lot de
pământ care va fi folosit în viitoarea extindere a întreprinderii. Decât să fie investită în lotul de pământ
această sumă ar putea fi investită în automatizarea liniilor de producție. Dacă pământul este
achiziționat, profitul, care ar putea fi obținut dacă s-ar alege varianta investiției în automatizarea
liniilor de producție, devine cost de oportunitate.
 costurile indiferente sunt costurile moștenite din trecut care nu au nici un impact
asupra deciilor deoarece rămân neschimbate chiar dacă au legătură cu viitorul prin
prisma acțiunii la care se referă;
 costurile pertinente sunt costurile viitoare care pot fi modificate în funcție de planul
de acțiune reținut;
 costurile ascunse sunt costuri suportate din rezultate, fără a fi isolate ca atare, deci nu
sunt raportate la fenomenul generator (exemplu: costul scăderii de calitate are drept
consecință majorarea costului de returnare a pieselor defecte sau majorarea
cheltuielilor de control).
Costuri unitare – costuri totale
 Costul total este reprezentat de costul întregii cantități obținute.
 Costul unitar (costul mediu) este determinat prin împărţirea costului total la numărul de
unităţi obţinute.
Fiecare tip de cost, enunţat mai sus, se caracterizează prin trei elemente, independente unele
de altele, care pot fi prezentate schematizat, în figura următoare:

Caracteristicile costului

Dacă avem în vedere rolul costurilor în luarea deciziilor, costurile în raport de conţinutul lor
pot fi delimitate astfel:
Costurile complete: - costuri complete tradiţionale (fără ajustări sau adăugări) ; costuri
complete economice (cu ajustări sau adăugări pentru o mai bună analiză economică)
Costurile parţiale: costuri variabile (prin luarea în considerare numai a cheltuielilor care
variază în raport cu producţia sau cu vânzarea şi excluderea cheltuielilor fixe) ; costuri directe (prin
luarea în considerare a cheltuielilor variabile şi a celor fixe proprii produselor, calculate direct)

15
Cele trei stadii succesive – aprovizionare, producţie, desfacere – consumă resurse care ar fi
trebuit acumulate (imobilizări, stocuri) şi finanţate în prealabil. Or, este puţin probabil ca o
întreprindere să aibă puterea să aştepte încasarea clienţilor săi pentru a-şi achita furnizorii şi angajaţii.
Această finanţare a însăşi costului său, poartă denumirea de costul capitalului. Pe de o parte,
capitalurile împrumutate trebuie să fie remunerate prin dobândă , pe de altă parte, capitalurile aportate
de acţionari constituie o resursă al cărei cost există dar nefiind purtătoare de dobândă nu este
contabilizat ca o cheltuială . În esenţă, acţionarii aşteaptă o remunerare a investiţiei lor şi riscului pe
care îl comportă sperând la „crearea de valoare”, adică la un beneficiu cuvenit.
Prin urmare, este suficient ca preţul de vânzare să acopere costurile de exploatare şi să se
obţină o marjă care să permită remunerarea capitalurilor investite care au permis realizarea sa.
*
* *
Clasificarea costurilor permite evidențierea diferitelor categorii de costuri utilizate în
scopuri diferite și în special de managementul entității. O serie de costuri nu sunt formalizate de
contabilitatea costurilor, dar se poate acționa asupra lor. Alte costuri nu intră sub incidența acțiunii
gestionarilor.
Putem concluziona că, utilizarea informaţiilor legate de costurile activităţiii facilitează luarea
unor decizii în legătură cu volumul şi structura activităţii în vederea creşterii profitului (menţinerea în
fabricaţie a unor produse, renunţarea la fabricarea altora sau introducerea în fabricaţie a noi produse).
Informaţiile cu privire la nivelul, structura şi evoluţia costurilor prezintă un rol deosebit în privinţa
adoptării deciziilor în scopul creşterii eficienţei activităţii desfăşurate şi, totodată, prezintă importanţă
pentru controlul activităţii interne a întreprinderii.

Seminar
1.Pentru a evidenția maniera duală de abordare a cheltuielilor în contabilitate și modul de formare
a costurilor, se prezintă următorul studiu de caz:
Situația cheltuielilor efectuate de societatea ”Exemplu”
Cheltuieli după Total Cheltuieli Cheltuieli Chelt.generale Cheltuieli de
natură/destinație cheltuieli directe indirecte de administr. desfacere
Chelt.de exploatare 155 750 - - -
Chelt.cu materii prime 57 500 57 500
Chelt.cu 5 750 4 600 1 150 - -
mat.consumabile
Chelt.cu mat.de natura 2 875 1 150 575 575 575
ob.de inventar
Chelt.cu energia și apa 5 750 4 025 575 575 575
Chelt.de protocol 5 750 - - 5 750 -
Chelt.cu deplasări 2 875 - - 2 875 -
Chelt.cu taxe postale 575 - - 575 -
Chelt.cu servicii 5 750 - - 5 750 -
bancare
Chelt.cu salariile pers. 28 750 8 625 8 625 7 475 4 025
Chelt.cu asig.și prot.soc. 23 000 7 188 7 188 5 750 2 875
Chelt.cu amortizările 17 250 - 11 500 2 875 2 875
Cheltuieli financiare 11 500 - - -
Chelt.cu dobânzi 11 500
Total cheltuieli 167 325 83 088 29 613 43 700 10 925

Total Chelt.directe Chelt. indirecte Chelt.generale Cheltuieli de desfacere


cheltuieli de administr.
Total Fixe Variabile
167 325 83 088 29 612 11 500 18 113 43 700 10 925
Ch.cu amortiz.
Nivelul normal al capacității de producție este de 287 500 buc. iar nivelul real al capacității de
producție este de 172 500 buc.

16
Pe baza informațiilor menționate, pentru calculul costului de producție al produsului ”X” se
parcurg următoarele etape:
- determinarea costului subactivității:
Cheltuiala perioadei = Chf (1- Nivelul real al activ./Nivelul normal al activ.)
Cheltuiala perioadei = 11 500 (1- 172 500/287/500) = 4 600 lei
- determinarea cheltuielilor încorporabile
Cheltuieli încorporabile în valoarea stocului = 83 088 lei
Cheltuieli indirecte = 29 613 lei
Regia cunoscută ca o chelt.a perioadei = (4 600) lei
Costul produsului = 108 101 lei

- determinarea cheltuielilor neîncorporabile


Cheltuieli generale de administrație = 43 700 lei
Cheltuieli de desfacere = 10 925 lei
Costul subactivității = 4 600 lei
Costul perioadei = 59 225 lei

2.În cursul lunii octombrie, soc. X obtine produse finite astfel: cheltuieli directe de productie
10.000 lei, chelt.indirecte de producție 12.000 lei, din care cheltuieli variabile 8.000 lei, capacitatea
normala de productie este de 1.000 buc, capaciatatea reala de productie este de 750buc. Care este
costul obtinerii produselor finite?
Rezolvare
Cost prod.= Ch.D+Ch.I=10.000+8.000+(4.000x750/1 000)=21.000lei

3. În cursul lunii ianuarie, SC EXEMPLU SA obţine produse finite în următoarele


condiţii: cheltuieli directe de producţie 15.000 lei, cheltuieli indirecte de producţie 15.000 lei, din care
cheltuieli fixe de producţie 5.000 lei, capacitatea normală de producţie 2.000 bucăţi, capacitatea reală de
producţie 1.500 bucăţi.
Care este costul subactivităţii şi cum afectează acesta costul produselor?
Costul subactivităţii = Cheltuieli fixe x (l - Capacitatea reală de productie / Capacitatea
normală de producţie) = 5.000 lei x (1 - 1.500 buc. / 2.000 buc.) = 1.250 lei
Costul subactivităţii nu influenţează costul produselor, reprezentând o cheltuială a perioadei.

4.Pentru a fabrica produsul A, o întreprindere a efectuat în exercițiul N următoarele cheltuieli:


cheltuieli directe = 3 000 lei; cheltuieli indirecte = 1 200 lei, din care variabile = 900 lei. Capacitatea
de producție a fost utilizată pentru 80% din nivelul de activitate normal. Cum se înregistrează
obținerea de produse finite la cost de producție în contabilitatea financiară și în contabilitatea de
gestiune ?
Rezolvare:
Cheltuieli indirecte totale = CF + CV
1 200 = CF + 900, deci CF = 300 lei
CV = 900 lei
CF x grad de utilizare a capacității de producție 300 x 80%
Cheltuieli indirecte de repartizat = 1 140 lei
Cost de producție = CD + CI repartizate = 3 000 + 1 140 = 4 140 lei
În contabilitatea financiară și în contabilitatea de gestiune, costul de producție de 4 140 lei se
înregistrează astfel:
a) În contabilitatea financiară:

345 ”Produse finite” = 711”Venituri aferente 4 140 lei


costurilor stocurilor de
produse”
b) În contabilitatea de gestiune:

902 ”Decontări interne = 921 ”Cheltuielile activității de 4 140 lei

17
privind producția obținută” bază”

5. Dispunem de următoarele date pentru fabricarea a 2 produse A și B: cheltuieli cu consumul de


materii prime la A = 1 000 lei, iar la B = 2 000 lei; cheltuieli cu salariile directe la A = 4 000 lei, iar la
B = 6 000 lei; cheltuielile indirecte repartizate în funcție de salariile directe = 5 000 lei.
Să se înregistreze în contabilitate, colectarea și repartizarea cheltuielilor:
Rezolvare:
Cheltuieli directe A = Cheltuieli cu materii prime + Cheltuieli cu salariile directe = 1 000 + 4 000 =
5 000 lei
Cheltuieli directe B = Cheltuieli cu materii prime + Cheltuieli cu salariile directe = 2 000 + 6 000 =
8 000 lei
% = 901 ”Decontări interne privind 18 000 lei
cheltuielile”
921”Cheltuielile activității 5 000 lei
de bază”/A
921”Cheltuielile activității 8 000 lei
de bază”/B
923 ”Cheltuieli indirecte de 5 000
producție”

Formula contabilă privind repartizarea:


921”Cheltuielile activității = 923 ”Cheltuieli indirecte de 5 000 lei
de bază” producție”

6. La o întreprindere care fabrică un singur produs, la sfârșitul lunii s-a inregistrat producție
neterminată de 500 bucăți la 110 lei/buc. Gradul de finisare a producției este de 80 %. Să se
înregistreze producția neterminată la sfârșitul perioadei.
Rezolvare:
Producția neterminată = 110 lei/buc. x 500 buc.x 80% =44 000 lei
933 ”Costul producției în = 921”Cheltuielile activității de 44 000 lei
curs de execuție” bază”

7. În cursul lunii octombrie soc. Y obtine produse finite, astfel: materii prime 100.000lei,
salarii directe 50.000lei, salarii indirecte de prod. (considerate variabile) 75.000lei, amortizarea
utilajelor de prod. 200.000 lei, salarii pt. distributie 95.000 lei. Soc. a produs in cursul perioadei 75
buc.de produs finit, insa ea ar fi trebuit sa produca in mod normal 100 buc. Calculati costul unitar al
produselor finite.
Rezolvare:
Cost prod.= Ch.D+Ch.I=(100.000+50.000)+75.000+(200.000x75/100)=375.000lei
Cost unitar produs: 375.000lei/75buc= 5.000lei/buc

8.O societate a înregistrat următoarele costuri: materii prime 8.000 lei, salarii pentru muncitori
4.000 lei, salarii pentru personalul de distribuţie 2.000 lei, publicitate 1.000 lei, amortizarea maşinilor
productive 8.000 lei (subactivitate 10%), chirie 4.000 lei, din care pentru producţie 60%.
Calculaţi costul de producţie.
• Materii prime consumate 8.000 lei
+ Salariile muncitorilor 4.000 lei
+ Amortizări = 8.000 lei - 8.000 lei x 10% 7.200 lei
+ Cheltuieli de producţie = 4.000 lei x 60% 2.400 lei
= Cost de producţie 21.600 lei

18
9.O societate a înregistrat următoarele costuri: materii prime 5.000 lei, materiale consumabile
2.000 lei, ambalaje 1.000 lei, salarii directe 4.000 lei, amortizarea mașinilor 8.000 lei, numar ore de
funcționare efectivă 20.000, numărul de ore aferent capacității normale de funcționare 25.000,
salariile managerilor 7.000 lei. Calculati costurile directe si indirecte de producție.
Rezolvare: Costuri directe= 5.000+4.000=9.000lei;
Costuri indirecte= 2.000+1.000+(8.000x20.000/25.000)=9.400lei
10.Studiu de caz
Din dorinţa de a reflecta rolul major al contabilității manageriale, propunerile contabilului de
gestiune în adoptarea unui sistem de calculaţie, corelate cu deciziile manageriale, am elaborat un
studiu de caz sugestiv la societatea SC. Forest Impex S.R.L.
În faza iniţială, entitatea a avut ca obiect principal de activitate exploatarea forestieră şi
comercializarea materialului lemnos. Datorită expansiunii pe pieţele de profil şi a atragerii unei
clientele fidele (orientarea către client), societatea S.C. Forest Impex S.R.L. a decis diversificarea
obiectului său de activitate, optând astfel şi pentru prelucrarea lemnului, fabricarea produselor din
lemn, cu exceptia mobilei.
În consecinţă, s-a realizat proiectarea şi implementarea unui sistem de evidenţă şi calculaţie a
costurilor adecvat, capabil să furnizeze managerului informaţiile de care are nevoie pentru a gestiona
eficient şi eficace entitatea. Aici intervine întrebarea firească: unde se regăseşte proiectarea unui
sistem ideal de calculaţie a costurilor? La interferenţa dintre teorie şi practică, la limita dintre clasic
şi modern?
Procesul realizat s-a dovedit a fi extrem de laborios şi dificil. Iniţial demersul s-a concretizat
în demararea unui studiu economic care presupune cunoaşterea legislaţiei în domeniu, urmat de o
minuţioasă documentare în ceea ce priveşte particularităţile pe care le prezintă sectorul de activitate în
cadrul căruia entitatea îşi desfăşoară activitatea. Apoi, cunoaşterea mediului în care întreprinderea
activează, a concurenţilor cu care se confruntă, a pieţelor de desfacere existente şi potenţiale pentru
produsele / serviciile sale constituie informaţii utile atunci când se proiectează şi implementează un
sistem de calculaţie a costurilor.
Odată finalizat studiul mediului economic , următoarea etapă a vizat studiul entităţii, pornind
de la două elemente fundamentale ‒ structura şi strategia. Strategia reprezintă ghidul oricărui contabil
în proiectarea sistemului de calculaţie. Dezideratul fundamental al managementului entității analizate
era ca implementarea sistemului de calculaţie să vină în sprijinul său prin furnizare de informaţii
pertinente care să-l ghideze în stabilirea unui preţ de vânzare, în procesul decizional pe termen lung şi
să reprezinte un adjuvant optim pentru raportarea financiară. De asemenea, s-a avut în vedere
dimensiunea entităţii (de mărime mică, 6 angajaţi, CA de 1.144.765 lei) şi dorinţa managementului ca
şi costul noului sistem să se încadreze într-un buget alocat investiţiei. Contabilului de gestiune i-a
revenit dificila misiune de a proiecta şi implementa un sistem de calculaţie eficient, dar cu resurse
limitate.
Contabilul de gestiune este nevoit să ţină seama de următoarele deziderate fundamentale în
proiectarea unui sistem de calculație:
- raportul cost ‒ avantaje ;
- sistemele de evidenţă şi calculaţie a costurilor sunt cele care trebuie să se adapteze la
activităţile de exploatare şi nu invers;
- sistemele de calculaţie consemnează diferite costuri în scopul de a facilita procesul
decizional.
În afară de fundamentele teoretice, un aport semnificativ în proiectarea şi implementarea unui
sistem de calculaţie adecvat îl reprezintă experienţa practică a contabilului în domeniul de activitate
analizat. Industria lemnului este una pe cât de complexă, pe atât de vastă. Reuşita constă în abilitatea
proprie de a interconecta cunoştinţele tehnice cu cele contabile.
Managerul i-a comunicat contabilului reuşita atragerii de fonduri europene în scopul achiziţiei
de utilaje şi instalaţii de producţie necesare (gater, banţic, drujbă, circular, pendulă, circular cu pânze
multiple, maşină de parchet, presă hidraulică, maşină de patru feţe, maşină de calibrat, centrală
termică), fapt ce a contribuit la diminuarea costurilor de achiziție cu 50%, restul fiind subvenţionat din
fondurile Uniunii Europene. Efectuânduse o analiză de prospectare a pieţei s-a ajuns la concluzia că
există numeroşi clienţi din ţară şi din afara graniţei a căror cerere este ascendentă. A urmat apoi
proiectarea şi implementarea sistemului de calculaţie (calculația pe comenzi și un program pliat pe

19
specificul activității cu ajutorul unei firme IT) care era necesar să conducă la obţinerea unui cost de
producţie pertinent, astfel încât, în baza costului complet managerul să stabilească un preţ competitiv
în scopul asigurării profitabilităţii pe termen lung.
Grija permanentă a contabilului de gestiune s-a concretizat în chibzuinţa de a propune un
sistem de calculaţie care să aibă la bază un fundament stabil, nu doar o imitaţie nereuşită, pentru ca
schimbarea să fie una de fond şi nu doar una de formă, deoarece eşecul ar reprezenta viitorul iminent.
Considerăm a fi pertinentă propunerea contabilului de gestiune care a decis implementarea
sistemului de calculaţie pe comenzi şi proiectarea unui program de contabilitate pliat pe specificul
activităţii cu ajutorul unei firme IT. În etapa iniţială, contabilul de gestiune a făcut uz de cunoştinţele
de specialitate ale unui inginer silvic, care ulterior ocupă funcţia de responsabil de producţie, în
conceperea procesului tehnologic pentru cele patru categorii de produse fabricate: cherestea,
semifabricat, parchet şi panouri.
Apoi s-au pus la dispoziţia contabilului reţetele de producţie, care evidenţiază în mod just
cantitatea de produs finit şi de deşeuri rezultate, pierderea tehnologică, normele de consum pentru
materialele consumabile, particularizate pe fiecare categorie de produse fabricate. Specialiştii unei
firme IT contractate au proiectat şi implementat programul informatic necesar entităţii şi pliat pe
specificul activităţii. Prin analiza circuitelor şi fluxurile informaţionale s-au proiectat şi implementat
intrările în sistemul informatic rezultând în final situaţiile şi rapoartele necesare analizei manageriale.
În etapa finală, având în vedere noua structură a organigramei, contabilul de gestiune propune
angajarea a 13 persoane (10 muncitori cu calificare în prelucrarea lemnului, 1 responsabil de producţie
cu pregătire de specialitate în domeniul silvic şi experienţă în domeniul prelucrării lemnului, 1
mecanic şi 1 fochist pentru centrala termică) pentru derularea în condiţii optime a procesului productiv
potrivit reţetelor de fabricaţie stabilite cu acurateţe.
În baza analizei efectuate (tabelul nr.1) la entitatea SC Forest Impex SRL se justifică
propunerea contabilului de gestiune, dovedindu-se a fi pliată pe realităţile mediului economic autohton
şi un suport real în procesul decizional.
Este justificată alegerea sistemului de calculaţie pe comenzi (sistem tradiţional de calculaţie a
costurilor) deoarece ponderea cheltuielilor directe este net superioară ponderii cheltuielilor indirecte
(vezi tabelul nr.1). Astfel, datorită specificului producţiei ‒ prelucrarea materialului lemnos -,
componenţa cheltuielilor directe (materie primă directă, munca de producţie directă, energia
tehnologică, materialele consumabile ‒ benzină, motorină, adeziv, cheltuieli ocazionale (bobinat motor
electric, ascuţit cuţite utilaj, înlocuire bandă abrazivă, etc.)-) este valoric superioară cheltuielilor
indirecte (salariile personalului de deservire şi administrare a sectorului productiv, cheltuiala cu
amortizarea, energia consumată în interesul general al sectorului productiv ).
Deşi cheltuielile indirecte de producţie sunt legate de executarea unei comenzi specifice,
acestea nu pot fi atribuite direct acesteia. În consecinţă s-a ales ca şi bază de repartizare numărul de ore
de manoperă directă, pentru a face legătura între toate costurile indirecte şi comenzile executate. De
ce? Pentru că se consideră că există o puternică relaţie de tip cauză-efect între numărul de ore de
manoperă directă pentru o comandă în parte (cauza) şi resursele de producţie indirecte consumate de
comanda respectivă (efectul).
Bineînţeles că există multe alte chei de repartizare (ore-maşină, unităţi de producţie, cheltuieli
cu materiile prime directe, etc.) utilizate în practică şi susţinute în teorie. Fiecare are avantajele şi
dezavantajele sale. Ar fi deplasată susţinerea eficienţei unei anumite baze de repartizare în detrimetul
alteia, deoarece fiecare entitate în funcţie de specificul propriu şi de relaţia de tip cauză-efect
argumentată îşi implementează propriile chei de repartizare. Apoi calculul costului complet (cost de
producţie + costul perioadei) reprezintă un adjuvant în negocierea preţului de vânzare, orientând
procesul decizional pe termen lung.
Am evidenţiat şi calculul marjei brute unitare pentru a compara profitabilitatea diferitelor
comenzi de producţie şi a determina de ce unele comenzi au o profitabilitate mai redusă. S-au irosit
materii prime directe?
S-a folosit prea multă manoperă de producţie directă? Există vreo modalitate de a îmbunătăţi
eficienţa acestor comenzi de producţie? Sau, pur şi simplu, preţul fixat pentru aceste comenzi de
producţie a fost prea scăzut?
Pe lângă faptul că s-a stabilit inţial o anumită reţetă de fabricaţie, anumite norme de consum,
etc., este absolute necesară o analiză a costurilor comenzilor de producţie deoarece aceasta furnizează

20
informaţiile necesare pentru evaluarea performanţelor şi pentru efectuarea de îmbunătăţiri viitoare.
Actualmente se consideră rezonabile marjele brute pentru fiecare tip de comandă executată, obţinându-
se un beneficiu / comandă considerabil pentru entitate.
Tabel nr.1. Analiza eficienței activității de producție pentru luna septembrie 2018
Comanda/ U.M. Cherestea Semifabricat Parchet de Panou Cherestea
Explicații de fag tivită stejar fag stejar cireș
(stare verde)
Cantit.produsă și vândută/ mc 50 80 51,852 43,636 30
comanda
Cost de producție lei/mc 461,672 1 363,464 662,9 2 481,033 2 255,788
- cheltuieli directe 451,055 1 329,048 636,17 2 397,754 2 126,52
- cheltuieli indirecte 30,617 34,416 26,73 83,279 129,268
Cost complet unitar lei/mc 582,256 1 514 216 778,91 2 756 612 2 661 584
Preț negociat/comandă lei/mc 750 2 500 2 300 7 560 2 800
Beneficiul unitar lei/mc 167,744 985,784 1 521 09 4 803 388 138,416
Beneficiu/comandă lei 8 387,2 78 862,72 78 871,558 209 600,638 4 152,48
Cifra de afaceri lei 37 500 200 000 119 259,6 329 888,16 84 000
- cost producție vândută -24 083,6 -109 077,12 -34372 690 -108 262 356 -67 673,64
=Marja brută din vânzări 13 416,4 90 922,88 84 886,909 221 625,804 16,326,36
- costul perioadei -5029,2 -12 060,16 -6 015,351 -12 025,165 -12 173,88
- costul distribuției 1 315,52 3 157,28 1 574,295 3 129,792 3 192,24
- cost de administrație 3 713,67 8 902,88 4 441,056 8 895,373 8 981,64

= Rezultatul exploatării lei 8 387,2 78 862,72 78 871,558 209 600,638 4 152,48


Considerăm că soluţia prezentată pentru entitatea studiată este cea optimă la momentul actual,
însă este evident că viitorul va aduce cu sine modificări notabile, necesare şi pertinente corelate în
permanenţă cu variaţia mediului autohton impusă de efectul de masiv al schimbărilor de mediu.

Temă
1.Societatea ALFA produce umbrele de soare, asamblând pânza pe un suport achiziţionat, în luna
mai a cumpărat 10.000 de pânze la 10 lei bucata şi 15.000 de suporturi la 20 lei bucata, şi a asamblat 18.000
de umbrele, costul asamblării fiind de 15 lei/bucată. Societatea deţinea la începutul perioadei 10.000
bucăţi de pânză la 8 lei bucata şi 5.000 bucăţi de suporturi la 15 lei bucata, în evaluarea stocurilor se
aplică costul mediu ponderat. Societatea a vândut în cursul lunii 16.000 de umbrele la preţul de 60
lei/bucată, comisionul vânzătorului fiind de 7,25 lei/bucată.
Determinaţi costul de producţie şi costul complet al unei umbrele. Care este rezultatul perioadei?
2.O societatea produce 2 produse A şi B. Costurile directe de producţie sunt de 10.800 lei, din
care fixe 2.160 lei. Folosind salariile directe in val. de 5.400 lei, din care aferente prod. A=1.800 lei ca
baza de referinţă.
Determinaţi costurile indirecte repartizate celor 2 produse in condiţiile în care gradul de
activitate este de 80% şi precizati formula contabilă corespunzatoare.

21

S-ar putea să vă placă și