Sunteți pe pagina 1din 54

Introducere

Prin prezenta lucrare îmi propun să analizez politicile şi tratamentele contabile privind
elementele de natura stocurilor aşa cum sunt prezentate acestea în Standardul Internaţional de
Contabilitate numărul 2 “Stocuri”, atât din punct de vedere teoretic, printr-o sinteză a
lucrărilor de specialitate, cât şi din punct de vedere practic, prin exemplificarea aplicării
acestei norme contabile.
Motivul alegerii acestei teme este prezenţa cu caracter continuu a elemetelor de stocuri
ca resurse (active) deţinute de societăţile comerciale (în mod special cele care au obiectul de
activitate comercializarea mărfurilor). Astfel, putem spune că politicile şi tratamentele
contabile adoptate de entităţi cu privire la elementele de natura stocurilor joacă un rol
important atât în desfăşurarea activităţii, cât şi în raportarea poziţiei financiare a acestora,
influenţând preţurile, costurile şi implicit profiturile.
În cadrul unei societăţi comerciale, am considerat că o importanţă măjoră în
desfăşurarea activităţii, o are un sistem de control intern performant, care să ducă la realizarea
eficientă a obiectivelor propuse de aceasta. Astfel, am realizat un studiu de caz cu privire la
activitatea de achiziţionare, gestiune şi vânzare a stocurilor la societatea comercială „MT
Software Consulting” S.R.L., pentru a putea evidenţia riscurile la care se supune aceasta în
cazul în care nu are un sistem de control intern perfomant.
În primul capitol al prezentei lucrări sunt definite şi explicate, din punct de vedere
teoretic, politicile şi tratamentele privind stocurile aşa cum sunt acestea prezentate de către
IAS 2 “Stocuri”.
Al doilea capitol al prezentei lucrări cuprinde aplicarea practică a Normei
Internaţională IAS 2 „Stocuri”, precum şi analiza şi perfecţionarea controlului intern al
societăţii comerciale pe care s-a realizat studiul de caz.

1
Capitolul 1 “Aspecte teoretice privind stocurile”

1.1. Referenţialul contabil

Standardele Internaţionale de Rapoartare Finanaciară (cunoscute sub acronimul IFRS


provenit de la denumirea în limba engleză Internaţional Financial Reporting Standards)
reprezintă un set de standarde (metode, politici, opţiuni) contabile. În prezent ele sunt emise
de International Accounting Standards Board (IASB) care este o organizaţie non-profit,
independentă, care are următoarele obiective principale:
- să elaboreze un set unic de înaltă calitate, uşor de înţeles, şi acceptate la nivel mondial, de
standarde internaţionale de raportare financiară;
- să promoveze utilizarea şi aplicarea riguroasă a acestor standarde;
- să ia în considerare nevoile de raportare financiară ale economiilor emergente şi ale
întreprinderilor mici şi mijlocii (IMM-uri);
- să găsesască soluţii de înaltă pentru a permite convergenţa dintre standardele contabile şi
IFRS.1
Multe dintre standardele care fac parte din IFRS sunt cunoscute sub vechea denumire
de Standarde Internaţionale de Contabilitate (IAS), printre care şi IAS2 „Stocuri”.
„IAS au fost emise între 1973 şi 2001 de către consiliul International Accounting Standards
Committee (IASC). În aprilie 2001, IASB a adoptat toate standardele IAS, ulterior continuând
dezvoltarea lor. Noile standarde poartă însă denumirea de IFRS. Deşi în prezent nu se mai emit
standarde IAS, cele deja existente sunt în continuare în vigoare până la înlocuirea sau modificarea lor
prin emiterea de noi standarde IFRS.”2
IFRS sunt considerate a fi un set de standarde „bazate pe principii”, întrucât stabilesc
reguli generale, dar impun şi anumite tratamente contabile specifice, dispunând astfel de un
instrumental format din politici şi opţiuni contabile.
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară cuprind:
 Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) — standarde emise după 2001
 Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS) — standarde emise înainte de 2001
 Interpretări ale Comitetului Internaţional pentru Interpretări privind Raportarea Financiară
(IFRIC) — emise după 2001
 Interpretări ale Comitetului Permanent pentru Interpretări (SIC) — emise înainte de 2001

1
http://www.iasb.org/The+Organisation/
2
http://ro.wikipedia.org/wiki/Standarde_Interna%C8%9Bionale_de_Raportare_Financiar%C4%83

2
Politicile şi opţiunile contabile cuprinse în IFRS sunt utilizate de managerii entităţii în
procesul de comunicare financiară, prin întocmirea şi publicarea de situaţii finanaciare.
"Politicile contabile sunt metode detaliate de evaluarea, măsurare şi recunoaştere pe
care o întreprindere le-a ales dintre cele generale acceptate de lege, standarde contabile sau
practici comerciale.”3
Opţiunea contabilă reprezintă o alternativă din mai multe variante de evaluare,
tratament contabil, recunoaştere şi prezentare a informaţiei privind aceeaşi speţă.
Norma internaţională IAS 2 „Stocuri” clarifică aspecte cu privire la evaluarea şi
recunoaşterea stocurilor, modalităţile pentru determinarea bazelor de evaluare şi recunoaştere
şi informaţiilor referitoare la stocuri ce trebuie prezentate în situaţiile financiare. Această
normă internaţională este transpusă în România prin OMFP numărul 1752/2005 şi prin OMFP
3055/2009 care intră in vigoare pe data de 01.01.2010.

1.2. Definirea şi recunoaşterea stocurilor

„Stocurile sunt active:


a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;
b) în curs de producţie în vederea vânzării în aceleaşi condiţii ca mai sus; sau
c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite
în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.”4
Conform clasificării elementelor patrimoniale în Situaţia poziţiei financiare (Bilanţul
contabil) stocurile fac parte din componenţa activelor curente (circulante), lucru care
determină îndeplinirea criteriilor de recunoaştere şi ca active curente. Aşadar, pe lângă crinţele
pe care trebuie să le îndeplinească conform IAS2, elementele de stocuri trebuie recunoscute
când:
„a) se aşteaptă să valorifice activul, sau intenţionează să îl vândă sau să îl consume, în
cadrul ciclului normal de exploatare;
b) activul este deţinut, în principal, în scopul tranzacţionării;
c) se aşteaptă valorificarea activului în termen de douăsprezece luni după perioada de
raportare.”5
Ca şi active circulante, stocurile sunt recunoscute doar în momentul în care este
posibil ca acestea să aducă beneficii viitoare întreprinderii, iar costul lor poate fi
evaluat în mod credibil, fiecare înreprindere aplicând raţionamentul profesional pentru
evaluarea acestora şi modul lor de prezentare în situaţiile financiare şi de gestionare.
3
„Politici şi opţiuni contabile”, Autori:Niculae Feleagă, Liliana Feleagă, Editura InfoMega, 2008, pag.7
4
„Standarde internaţionale de rapoartare financiară (IFRSs)”, Editura C.E.C.C.A.R., 2007, pag. 870
5
„Contabilitatea societăţilor comerciale Vol.1”, Autori: Mihai Ristea, Corina Ioanaş, Corina Dumitru, Alina
Irimescu, Editura Universitară, Bucureşti 2009, pag. 68
3
Excepţie de la regulile de recunoaştere a stocurilor fac parte următoarele active:
„a) producţia în curs de ecerciţiu în cadrul contractelor de construcţie, incluzând şi
contractele de prestări de servicii direct legate de acestea (aceste active intră în aria
de aplicabilitate a normei internaţioale IAS11 „Contracte de construcţii”);
b) instrumentele financiare (intra în aria de aplicabilitate a normei internaţionale
IAS32 „Instrumente financiare: prezentare” şi IAS39 „Instrumente financiare:
recunoaştere şi evaluare”); şi
c) activele biologice legate de activitatea agricolă şi de producţie agricolă în
momentul recoltării (intră în aria de aplicabilitate a normei internaţionale IAS41
„Agricultura”)”6
1.3. Clasificarea stocurilor

„Standardul Internaţional de Contabilitate numărul2 (IAS2) „Stocuri” pune în


evidenţă, direct sau indirect, trei criterii principale de clasificare a stocurilor: fizic (formă
corporală – tagibilă şi formă necorporală – intagibilă), destinaţia şi faza ciclului de exploatare
(aprovizionare, producţie, desfacere)”7. În funcţie de aceste trei criterii putem clasifica
stocurile astfel:
„a) materii prime, care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în
produsul finit integral sau parţial, fie în stare iniţială, fie transformată;
b) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru
ambalat, piese de schimb, seminţe şi alte materiale consumabile), care participă
sau ajută la procesul de producţie sau de explatare fără a se regăsi, de regulă, în
prudusul finit;
c) materiale de natura obiectelor de inventar;
d) produse, şi anume:
- semifabricatele, produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-o
secţie (fază de fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al
altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor;
- produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime toate fazele
procesului de fabricaţie şi nu au nevoie de prelucrări unlterioare în cadrul
entităţii, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor;
- rebuturi, materiale recuperabile şi deşeuri
e) animale şi păsări, respectiv animalele născute şi cele tinere de orice fel crecute şi
folosite pentru reproducţie, animalele şi păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate,
colonii de albine, precum şi animalele pentru producţie;

6
„Standarde internaţionale de rapoartare financiară (IFRSs)”, Editura C.E.C.C.A.R., 2007, pag.869
7
„Contabilitate financiară”, Autor Mihai Ristea, Editura Universitară, Bucureşti 2005, pag. 155
4
f) producţie în curs de fabricaţie, respectiv producţia care nu a trecut prin toate
etapele de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele
nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. În cadrul
producţiei în curs de exerciţiu se cuprind inclusiv serviciile şi studiile în curs de
execuţie sau neterminate;
g) ambalajele, car includ ambalajele refolosibile, achiziţionate sau fabricate, destinate
produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia
restituirii în condiţiile prevăzute în contract;
h) mărfuri, şi anume bunurile pe care societatea le cumpără în vederea revânzării sau
produsele predate spre vânzare magazinelor proprii (în aceastp categorie se
regăsesc şi terenurile şi alte proprietăţi imobiliare deţinute pentru revânzare).”8

„Un al patrulea criteriu de clasificare al stocurilor este locul de creare a gestiunilor, în


fucţie de care avem următoarea grupare:
a) stocuri aflate în depozitele întreprinderii;
b) stocuri în curs de aprovizionare sau sosite şi nerecepţionate;
c) stocuri sosite fără factură;
d) stocuri livrate dar nefacturate;
e) stocuri facturate dar nelivrate;
f) stocuri aflate la terţi.”9
„Corespunzător criteriilor de clasificare prezentate mai sus sunt individualizate două
structuri informaţionale de bază: structura financiară standardizată şi structura internă sau de
gestiune.
Structura financiară standardizată este proprie gestiunii şi contabilităţii financiare a
întreprinderii şi operează cu două criterii: destinaţia şi faza ciclului de exploatare. Interesul
informaţional este cel al finanţării pe termen scurt, calculării şi analizei mecanismului
fondului de rulment, bugetarea activităţii de exploatare şi gestionarea activităţii de trezorerie.
Din punct de vedere metodologic, o asemenea structură se realizează şi se identifică prin
conturile grupă sau principale din Planul de conturi general simbolizate cu două cifre,
sinteticele de gradul I sau divizionare, simbolizate cu trei cifre şi sinteticele de gradul II sau
subdivizionare, simbolizate cu patru cifre.
Structura internă sau de gestiune, necesară, dar nestandardizată, este opozabilă
contabilităţii interne de gestiune. Ea operează cu celelalte două criterii: fizic şi locul de creare
a gestiunilor şi se delimitează prin conturile analitice de stocuri corespunzătoare sortimentelor

8
OMFP 3055/2009 - „Reglementarile contabile conforme cu directivele europene”
9
„Contabilitate financiară”, Autor Mihai Ristea, Editura Universitară, Bucureşti 2005, pag. 155-156
5
şi gestiunilor (depozitelor create ca entităţi gestionare repartizate în răspunderea unor
persoane fizice).”10

1.4. Evaluarea stocurilor

Conform normei IAS2 „Stocuri” (IAS2.9) stocurile trebuie evaluate la valoarea cea
mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă, definite astfel:
„Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat, ce ar putea fi obţinut pe
parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea
bunului şi costurile estimate necesare vânzării.
Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării,
precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi locul în care se găsesc în
prezent.”11
Norma IAS 2 „Stocuri” nu se aplică la evaluarea stocurilor deţinute de:
„a) Producătorii de produse agricole şi forestiere, producţie agricolă după recoltare şi
minereuri şi alte produse minerale, în măsura în care acestea sunt evaluate la
valoarea realizabilă netă în conformitate cu practicile bine stabilite din acele
sectoare de activitate. Când astfel de stocuri sunt evaluate la valoarea realizabilă
netă, modificările acelei valori sunt recunoscute în profitul sau pierderea perioadei
în care are loc modificarea.
b) Intermediari brokeri de la bursa de mărfuri care îşi evaluaeză stocurile la valoarea
justă minus costurile de vânzare. Când astfel de stocuri sunt măsurate la valoarea
justă minus costurile de vânzare, modificările în valoarea justă minus costurile de
vânzare sunt recunoscute în profitul sau pierderea perioadei în care are loc
modificare.”12
Având în vedere momentele de evaluare puntem distinge:
- evaluarea stocurilor la intrare;
- evaluarea stocurilor la ieşire; şi
- evaluarea stucurilor la inventar şi la bilanţ.
Pentru fiecare moment al evaluării avem norme specifice elaborate în acord cu
principiile contabile şi fundamentale.

10
http://www.biblioteca-digitala.ase.ro/biblioteca/carte2.asp?id=115&idb=20
11
„Ghid pentru intelegerea si aplicarea IAS 2 : Stocuri ”, Editura C.E.C.C.A.R., 2004
12
„Standarde internaţionale de rapoartare financiară (IFRSs)”, Editura C.E.C.C.A.R., 2007, pag. 869
6
1.4.1. Evaluarea stocurilor la intrare

Regula generală de evaluare şi înregistrare a stocurilor , la intrarea în patrimoniu, este


evaluarea la valoarea de intrare, denumită şi cost istoric, care poate îmbrăca următoarele
forme în funcţie de modul în care acestea au intrat în gestiunea întreprinderii:
- Cost de achiziţie, în situaţia în care stocurile au fost achiziţionate de la
furnizori interni sau externi;
- Cost de producţie, în situaţia în care acestea au fost fabricate de către
întreprindere din resurse proprii;
- Valoare de aport, în situaţia în care acestea au fost aduse de acţionarii/asociaţii
întreprinderii ca aport la capitalul propriu;
- Valoare de utilizare, în situaţia în care acestea au fost promite cu titlu gratuit.
Astfel putem spune că stocurile intrate în patrimoniul întreprinderii sunt evaluate şi
înregistrate în contabilitate în funcţie de modul lor de dobândire.13

1.4.1.1. Costul de achiziţie

Costul de achiziţie apare în momentul în care stocurile intră în gestiune prin


achiziţionare de la furnizori interni sau externi, iar potrivit IAS2 „Stocuri” acesta cuprinde:
preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe (cu excepţia celor pe care entitatea le poate
recupera de la autorităţile fiscale – cum ar fi taxa pe valoare adăugată), costurile de transport,
manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de produse finite, materiale şi
servicii.
Reducerile comerciale sunt deduse pentru a determina costul de achiziţie, iar acestea
îmbracă următoarele forme:
„a) rabaturile reprezintă reduceri cu caracter excepţional practicate asupra preţului de
vânzare negociat, convetin în prealabil, atunci când elementele de stocuri, ce fac
obiectul achiziţiei, au defecte de calitate sau abateri de la standardele ce sunt
acceptate de cumpărător;
b) remizele sau discounturile reprezintă reduceri practicate în mod obişnuit asupra
preţurilor de vânzare, luându-se în considerare volumul cumpărărilor sau calitatea
cumpărătorului (ca importanţă şi poziţie a acestuia ca vânzător); şi

13
„Contabilitatea românească”, Editura Intelcredo, 2004, pag.121
7
c) risturnele sunt reduceri ale preţului calculate asupra ansamblului de operaţii
efectuate şi obţinute de cumpărător pentru achiziţiile făcute de acesta în timpul
unei perioade determinate de timp (lună, trimestru semestru sau an)”14

Reducerile financiare îmbracă forma sconturilor de decontare acordate pentru


achitarea datoriilor înainte de termenul normal de exigibilitate, iar acestea reprezintă venituri
ale perioadei, indiferent de perioada la care se face referire şi nu se deduc la determinarea
costului de achiziţie.

Un element de noutate adus de revizuirea normei internaţionale IAS2 „Stocuri” în anul


2007 este interzicerea introducerii diferenţelor de curs valutar aferente achiziţiilor recente de
bunuri facturate în valută în costul de achiziţie a stocurilor. Această interzicere rezultă din
eliminarea tratamentului alternativ prevăzut de IAS21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb
valutar” care permitea (înaintea revizuirii din 2007) includerea diferenţelor de curs valutar în
costul de achiziţii a stocurilor atunci când au rezultat dintr-o depreciere monetară accentuată
împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de acoperire şi privesc datorii rezultate din
achiziţii recente de stocuri care nu pot fi achitate.

1.4.1.2. Costul de producţie

Costul de producţie apare în cazul stocurilor fabricate cu ajutorul resurselor proprii ale
sociatăţii cum ar fi produsele finite, semifabricatele, produsele în curs de execuţie şi alte
stocuri produse. Costul de producţie (denumit de către IAS2 costul de prelucrare) cuprinde
costurile directe aferente unităţilor produse (cum ar fi costul de achiziţie al materiilor prime şi
consumabilelor, costurile cu manopera directă etc.), precum şi cota cheltuielilor indirecte de
producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia bunurilor.
Norma internaţionala IAS2 „Stocuri” face următoarele referiri cu privire la cheltuielile
indirecte de producţie:
- cheltuielile indirecte cuprind regia de producţie, fixă şi variabilă. „Regia fixă
de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care rămân relativ

14
„Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea SIC, Stocuri”, Editura C.E.C.C.A.R., 2004, pag.62-63
8
constante, indiferent de volumul producţiei, cum ar fi: amortizarea, întreţinerea
secţiilor şi utilajelor, precum şi costurile cu întreţinerea şi administraţia
secţiilor. Regia variabilă de producţie constă în acele costuri indirecte de
producţie care variază direct proporţional sau aproape direct proporţional cu
volumul producţiei, cum ar fi: cheltuielile cu materiile prime indirecte şi forţa
de muncă indirectă”15;
- alocarea regiei fixe de producţie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza
capacităţii normale de producţie. „Capacitatea normală de producţie este
producţia estimată a fi obţinută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de
perioade sau sezoane, în condiţii normale.” 16 „În cazul unei producţii scăzute
sub capacitatea normală, valoarea regiei fixe pe unitate de produs nu se
majorează, iar regia nealocată este contabilizată ca o cheltuială a perioadei. În
cazul unei producţii peste capacitatea normală, valoarea regiei fixe pe unitate
de rodus este diminuată;
- alocarea regiei variabile asupra costului de producţie se realizează pe baza
folosirii reale a capacităţii de producţie”17.
Conform acestor referiri rezultă că nivelul costului unitar pe produs creşte pe măsură
ce scade volumul producţiei realizate sub capacitatea normală şi scade când volumul
producţiei realizate depăşeşte capacitatea normală de producţie.

Nu se includ în costuri, fiind considerate cheltuieli ale perioadei: pierderi de materiale,


manoperă şi alte cheltuieli de producţie, peste limitele normale; cheltuieli de depozitare, altele
decât cele care separă două etape ale procesului de producţie; cheltuieli generale de
administraţie care nu contribuie la aducerea stocurilor în starea şi în locul în care se află;
costuri de distribuţie; cheltuieli cu dobânzile, cu excepţia cazului prevăzut de norma contabilă
IAS23 „Costurile îndatorării”, când se permite includerea în cost a dobânzilor la împrumuturi
pentru finanţarea stocurilor cu cilu lung de fabricaţie.18

1.4.1.3. Valoarea de aport şi valoarea de utilizare

15
„Standarde internaţionale de rapoartare financiară (IFRSs)”, Editura C.E.C.C.A.R., 2007, pag. 871
16
„Standarde internaţionale de rapoartare financiară (IFRSs)”, Editura C.E.C.C.A.R., 2007, pag. 871
17
„Contabilitate financiară”, Autor Mihai Ristea, Editura Universitară, Bucureşti 2005, pag. 159
18
„Contabilitate financiară”, Vol I, Editura Universitaria Craiova, 2003, pag. 205
9
Valoarea de aport apare atunci când stocurile intră în gestiunea întreprinderii ca aport
la capitalul social al acesteia. Valoarea de aport se stabileşte în urma evaluării efectuate
potrivit legii, în funcţie de preţul pieţei, starea şi amplasamentul stocurilor.
Valoarea de utilizare se stabileşte pentru stocurile obţinute cu titlu gratuit în funcţie de
aceleaşi criterii ca valoarea de aport.

1.4.2. Evaluarea stocurilor la ieşire

La ieşirea din patrimoniu sau la darea în consum, stocurile sunt evaluate şi se


înregistrează scoaterea lor din gestiune la valoarea lor de intrare. Problema fundamentală a
înregistrărilor la ieşirea stocurilor cumpărate sau fabricate este cea a preţului utilizat pentru
evaluarea stocurilor ieşite.
În condiţiile în care pe parcursul desfăşurării activităţii, aceleaşi feluri de bunuri se procură la
preţuri diferite, pentru evaluarea cantităţilor de stocuri ieşite sau consumate, având la bază valoarea de
intrare a acestora, reglementările şi standardele internaţionale grupează stocurile în funcţie de
posibilitatea de identificare a lor în stocuri identificabile şi stocuri fungibile, pentru care există
următoarele metode de evaluare la ieşire:
 pentru stocurile identificabile:
- metoda identificării specifice (IS)
 pentru stocurile fungibile:
o ca tratamente contabile de bază:
- metoda costului mediu ponderat (CMP)
- metoda primului intrat-primului ieşit (FIFO - First In First Out)
o alte tratamente (tehnici de măsurare a costurilor):
- metoda preţului standard (cost standard)
- metoda la preţ cu amănuntul.

Metoda ultimul intrat - primul ieşit (LIFO – Last In – First Out) ca tratament contabil
alternativ pentru stocurile fungibile nu se mai utilizează ca metodă de evaluare a stocurilor la
ieşire după revizuirea din anul 2007 a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Motivul
precizat de către norma IAS2 privind această decizie este că metoda trata cele mai noi părţi
ale stocului ca fiind primele vândute şi în consecinţă părţile care rămân în stoc sunt
recunoscute ca şi când ar fi cele ma vechi; astfel fluxurile stocurilor nu mai esrau reprezentate
în mod real deoarece veniturile realizate din vânzări de stocuri sunt evaluate la preţurile
curente iar costurile stocurilor sunt evaluate la preţuri vechi; în consecinţă profitul

10
întreprinderii nu reflecta realitatea, fiind micşorat artificial, în mod special în periaode de
inflaţie. Trebuie precizat că în România, potrivit OMFP 3055, această metodă este permisă.

1.4.2.1. Metoda identificării specifice

Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor


identificabile ale stocurilor ce fac obiectul unei comenzi distincte, idiferent dacă au fost
cumpărate sau produse. Acest lucru semnifică faptul că metoda identificării specifice trebuie
utilizată ca metodă pentru determinarea costului numai atunci când fiecare articol se
individualizează atât la momentul intrării în patrimoiul entităţii, cât şi al alocării şi ieşirii din
stoc.
Cu toate acestea identificarea specifică nu poate fi utilizată atunci când stocurile
cuprind un număr mare de elemente care sunt, în cele mai multe cazuri, fungibile. În aceste
cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce rămân în stoc ar putea fi folosită
pentru obţinerea unor efecte dorite asupra profitului sau pierderii întreprinderii.

1.4.2.2. Metoda costului mediu ponderat

Costul mediu ponderat poate fi calculat periodic (lunar) sau după recepţia fiecărui
transport (intrare de stocuri în gestiunea întreprinderii) şi se calculează costul fiecărui element
din stoc ca raport între valoarea elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei
(stocul iniţial) plus valoarea elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei
(intrări de stocuri) şi cantitatea elementelor similare existentă în stocul iniţial plus cantitatea
de elemente similare intrate în gestiunea întreprinderii în timpul perioadei.
Punctul forte în utilizarea metodei costului mediu ponderat este că prin această metodă
se tinte spre eliminarea efectelor creşterii sau descreşterii preţurilor, deoarece nivelul costului
mediu ponderat şi al costului final calculat conform acestei metode este influenţat de toate
preţurile plătite pe parcursul exerciţiului şi de preţul stocului iniţial. Punctul slab al acestei
metode este inconvenientul unui calcul mai complex, care este însă anulat prin utilizarea
mijloacelor informatice.

1.4.2.3. Metoda primul intrat-primul ieşit (FIFO)

11
„Formula primul intrat-primul ieşit constă în evaluarea ieşirilor de stocuri în ordinea în
care au intrat, la costul primei intrări. Pe măsura epuizării loturilor, stocurile ieţite din
gestiune se evaluează la costul lotului următor, în ordine cronologică. În consecinţă, stocul
final este evaluat la cele mai recente costuri.”19
Punctul slab al utilizării metodei FIFO pentru evaluarea ieşirilor este că conduce la o
majorare a rezultatului exerciţiului (profitului) deoarece din gestiune sunt scăzute stocurile
cele mai vechi, care implicit au costurile cele mai reduse, în condiţiile în care preţul de
vânzare este în creştere, metoda FIFO producând cea mai mare valoare posibilă a rezultatului
exerciţiului (profitului), iar în condiţiile în care preţul de vânzare ar fi în descreştere efectele
sunt inverse. Punctul forte este că stocurile rămase în gestiunea întreprinderii la sfârşitul
exerciţiului sunt evaluate la cele mai recente costuri.

1.4.2.4. Alte tratamente (tehnici de măsurare a stocurilor)

Pentru simplificarea metodei de gestiune şi de evaluare a stocurilor norma


internaţională IAS2 „Stocuri” propune două tehnici de măsurare a stocurilor: metoda costului
standard şi metoda preţului cu amănuntul, cu specificarea că aceste metode trebuie utilizate
numai atunci când se consideră că ele aproximează cel mai bine costul stocurilor.
„Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale cheltuielilor cu materialele şi
consumabilele, cheltuielile cu manopera, eficienţa şi capacitatea de producţie a
întreprinderii.”20 Norma internaţională IAS2 specificând faptul că acest cost standard trebuie
revizuit periodic şi ajustat (dacă este cazul), în funcţie de condiţiile actuale.
Diferenţele constatate dintre costul standard şi costul efectiv de intrare se înregistrează
în contabilitate în faza de intrare a stocurilor în gestiune (la cumpărarea sau recepţia
stocurilor) distinct în contabilitate. De asemenea, se înregistrează şi diferenţele constatate
între costul standard al stocurilor iniţiale din exerciţiul precedent şi costul standard al
aceloraşi stocuri antecalculat pentru exerciţiul curent.
Diferenţele de preţ constatate între stocurile iniţiale şi intrările de stocuri (cumpărate
sau produse în exerciţiul curent) înregistrate în contabilitate în conturi distincte se repartizează
asupra cheltuielilor pentru stocurile ieşite (vândute sau consumate) în baza relaţiilor de calcul:
a) determinarea coeficientului de repartizare:

19
„Contabilitatea societăţilor comerciale”, Editura Universitarp, 2003, pag.205
20
„Standarde internaţionale de rapoartare financiară (IFRSs)”, Editura C.E.C.C.A.R., 2007, pag. 872
12
Coeficientul de
repartizare = +

b) determinarea sumei diferenţei de repartizat aferentă stocurilor la finele lunii de


referinţă:

Suma diferenţei de
Valoarea la cost standard a
repartizat aferentă Coeficientul de
stocurilor la finele lunii = stocurilor la finele lunii de X repartizare
de referinţă referinţă

c) determinarea sumei diferenţei de repartizat aferentă stocurilor ieşite:

Suma diferenţei de Soldul debitor al conturilor de Suma diferenţei aferentă


repartizat aferentă diferenţe înainte de stocurilor la finele lunii de
ieşirilor pe luna de = repartizarea diferenţelor pe - referinţă
Acestereferinţă
relaţii de calcul (prezentate luna
mai de referinţă
sus) operează cu date cumulate de la începutul
anului şi sunt valabile doar dacă diferenţele constatate sunt înregistrate în negru-roşu în
conturi de diferenţe.
Dacă se utilizează tehnica înregistrării diferenţelor numai în negru relaţia de la calcul
de la punctul a) devine:

Coeficientul de =
repartizare

În continuare relaţiile b) şi c) rămân valabile.

Metoda de preţ cu amănuntul, potrivit normei internaţionale IAS2, este tratamentul


utilizat pentru determinarea costului cel mai des utilizat în comerţul cu amănuntul pentru a
măsura costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcăre rapidă, care au marje similare şi
pentru care nu este practic să se folosească altă metodă pentru determinarea costului.
Costul stocurilor vândute se calculează prin deducerea valorii marjei brute (adaosului
comercial) din preţul de vânzare al stocurilor (exclusiv TVA) conform următoarelor relaţii de
calcul:
a) determinarea procentului mediu de adaos comercial:

13
K378 =

b) determinarea adaosului comercial aferent stocului (ACS):


ACS = Valoarea stocului de mărfuri la finele luniide referinţă
(la preţ cu amănuntul exclusiv TVA)
* K378

c) determinarea adaosului comercial aferent stocului de mărfuri ieşite (ACE):


ACE = Soldul creditor al contului 378 înainte de repartizarea
adaosului comercial pe luna de referinţă
- ACS

d) determinarea costului mărfurilor vândute:


Costul mărfurilor Rulajul creditor al contului 707”Venituri din
vândute
= - ACE
vânzarea mărfurilor”

1.4.3. Evaluarea stocurilor la inventar şi la bilanţ

Evaluarea stocurilor la inventar şi la bilanţ (denumită şi evaluarea ulterioară) se


realizează, potrivit normei internaţionale IAS 2, la valoarea actuală denumită valoarea
realizabilă netă , în cazul inventarierii şi la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea
realizabilă netă cu ocazia prezentării stocurilor în situaţiile financiare.
Norma internaţională IAS2 face o serie de precizări cu privire la determinarea valorii
realizabile nete:
- prima precizare este legată de modul de individualizare a stocurilor în evaluare,
valoarea realizabilă netă se determină separat pentru fiecare element de stoc în parte ;
- a doua precizare este legată de modul prin care se determină valoarea realizabilă netă,
aceasta este determinată prin estimare în funcţie de o serie de de factori: constatare, probe sau
alte modalită ţi cum ar fi:

14
 luarea în considerare a scopului sau destinaţiei pentru care sunt deţinute stocurile (spre
exemplu pentru stocurile care urmează să fie livrate în baza unor contracte ferme, valoarea
realizabilă netă este preţul stabilit prin contract, pentru cantităţile excedente contractelor de
vânzare valoarea realizabilă netă se determină pornind de la preţurile generale de vânzare
practicate pe piaţă);
 deprecierea stocurilor care au suferit deterioarări, demodări, care au fost uzate moral integral
sau parţial, cărora li s-a diminuat preţul de vânzare sau celor la care au crescut costurile
estimate pentru finalizare ori vânzare, pentru acestea valoarea realizabilă netă se determină
prin diminuarea costului stocurilor; sau
 utilizarea celor mai credibile dovezi în momentul în care are loc estimarea valorii care se
aşteaptă a fi realizată (estimările în cauză iau în considerare fluctuaţiile de preţ şi de cost care
sunt direct legate de evenimente ce au survenit după închiderea exerciţiului în măsura în care
astfel de evenimente confirmă condiţiile existente la sfârşitul exerciţiului), în aceste situaţii
valoarea realizabilă netă se determinată este mai mare sau mai mică decât costul stocurilor.
Conform acestor precizări făcute de norma internaţională IAS2 putem observa că
valoarea realizabilă netă poate fi egală, mai mică sau mai mare decât costul stocurilor.
Potrivit principiului prudenţei, dacă costul stocurilor (valoarea contabilă) este mai
mare decât valoarea realizabilă netă, costul stocurilor se diminuează până la nivelul valorii
realizabile nete. Valoarea cu care se diminuează costul stocurilor este recunoscută ca o
cheltuială pentru deprecierea stocurilor pentru care se constituie în contabilitate un provizion
potrivit normei internaţionale IAS37 „Provizioane, datorii contingente şi active contingente”.
Dacă valoarea realizabilă netă este mai mare sau egală cu costul stocurilor, atunci, pentru
diferenţa de valoarea constatată nu se va recunoaşte o diminuarea a cheltuielii pentru
depreciere decât în cazul în care în exerciţiile anterioare s-a recunoscut o cheltuială pentru
care s-a constituit un provizion, în acest caz cheltuiala va fi diminuată până când valoarea
realizabilă netă este egală cu cea mai mică valoare dintre valoarea de intrare şi valoarea
realizabilă netă revizuită.
De regulă stocurile sunt diminuate până la valoarea realizabilă netă element cu
element, însă, uneori poate fi mai adecvat să se grupeze elementele similare sau conexe (spre
exemplu, în cazul elementelor care aparţin aceleiaşi game de produse, care au scopuri sau
utilizări similare, care sun produse şi comercializate în aceeaşi zonă geografică şi care nu pot,
practic, să fie evaluate distinct faţă de alte elemente din acea gamă de produse). Nu este
adecvat ca valoarea stocurilor să fie diminuată pe baza unei clasificări, pe categorii de stocuri
cum ar fi materii prime, materiale, produse etc..

15
Pentru fiecare exerciţiu următor stocurile vor fi supuse unei noi evaluări a valorii
realizabile nete. Dacă acele condiţii care au determinat decizia de a diminua valoarea stocului
până la valoarea realizabilă netă au încetat să mai existe sau când există o evidenţă clară în
valoarea realizabilă netă din cauza schimbării circumstanţelor economice, valoarea de intrare
este stornată (stornarea fiind limitată la valoarea înregistrării originale), astfel încât noua
valoare contabilă a stocului sa fie egală cu cea mai mică valoare dintre valoarea de intrare şi
valoarea realizabilă netă revizuită.
În România, potrivit OMFP 3055, reducerea sau anularea valorii cu care s-a diminuat
costul stocurilor se efectuează pe seama veniturilor din provizioane pentru depreciere.

1.5. Tratamente şi practici contabile specifice

1.5.1. Sistemul de conturi şi contabilizarea stocurilor

1.5.1.1. Sistemul de conturi privind stocurile

Conform Planului de conturi general, evidenţa intrării în gestiune a stocurilor şi


producţiei în curs de execuţie, precum şi rulajele acestora este evidenţiată în Clasa de conturi
cu numărul 3, denumită „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”.

30 „Stocuri de materii prime şi materiale”

32 „Stocuri în curs de aprovizionare”

Clasa 3 33 „Producţia în curs de execuţie”


„Conturi de
stocuri şi 34 „Produse”
producţie în
curs de 35 „Stocuri aflate la terţi”
execuţie”
36 „Animale”

37 „Mărfuri”

38 „Ambalaje”

39 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor


şi producţiei în curs de execuţie”

16
Conturile de stocuri sunt conturi bilanţiere sau de inventar deoarece acestea fac parte
din clasa activelor circulante, soldul lor debitor fiind preluat din activul bilanţului. Ele
prezintă informaţii referitoare la mişcările stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie.
Conturile utilizate pentru gestiunea stocurilor au funcţie contabilă de activ. Ele se
debitează cu valoarea stocurilor intrate în gestiunea entităţii prin achiziţionare de la furnizori,
aduse ca aport la capital de către asociaţi/acţionari, realizate din producţie proprie şi din alte
surse ; şi se creditează cu valoarea stocurilor ieşite din gestiunea entităţii prin consum, vnzare
sau alte destinaţii. Soldul conturilor este debitor şi reprezintă valoarea bunurilor şi serviciilor
în stoc sau sold la sfârşitul exerciţiului financiar.
Modalitatea de funcţionare a conturilor de stocuri este diferită în funcţie de metoda
folosită pentru evidenţa mişcării stocurilor: inventarul permanent sau cel intermitent.
„Inventarul permanent constă în înregistrarea în contabilitate a tuturor operaţiunilor de
intrare şi ieşire, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor, atât
cantitativ cât şi valoric.”21 Astfel:
 În debitul conturilor de stocuri se evidenţiază valoarea stocurilor intrate, la preţ de
înregistrare;
 În creditul acestor conturi se reflectă ieşirile din gestiune a stocurilor;
 Soldul debitor al conturilor de stocuri reflectă valoarea bunurilor existente în gestiune,
la preţ de înregistrare.
În cazul în care evaluarea şi înregistrarea în contabilitate a stocurilor se face utilizând
metoda preţurilor prestabilite (standard), conturilor de stocuri li se asociază conturi distincte
care înregistrează diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau costul de producţie (numite
conturi de diferenţe). În debitul conturilor de diferenţe se înregistrează diferenţele aferente
bunurilor intrate în gestiunea întreprinderii, iar în creditul lor, diferenţele corespunzătoare
stocurilor ieşite; soldul conturilor reprezentând diferenţele de preţ aferente bunurilor
economice existente în stoc în gestiunea entităţii. În cazul în care preţurile prestabilite sunt
mai mari decât costul de achiziţie sau de producţie, se înregistrează diferenţa în roşu; iar în
situaţia inversă, diferenţa se înregistrează în negru. În cazul în care în aceste situaţii nu se
utilizează înregistrarea în roşu-negru, conturile de diferenţe înregistrează în debit diferenţele
nefavorabile (costul de achiziţie sau de producţie este mai mare decât preţul prestabilit)
aferente stocurilor intrate în gestiune şi diferenţele de preţ favorabile (costul de achiziţie sau
de producţie este mai mic decât cel prestabilit) aferente stocurilor ieşite din gestiune. În
creditul conturilor de diferenţe se reflectă diferenţele de preţ favorabile aferente stocurilor

21
http://www.contabilul.ro/a/2622/Inregistrarea-in-contabilitate-a-operatiunilor-privind-stocurile.html
17
intrate în gestiune şi diferenţele de preţ nefavorabile corespunzătoare stocurilor ieşite din
gestiune.
„Inventarul intermitent constă în stabilirea ieşirilor şi înregistrarea lor în contabilitate
pe baza inventarierii stocurilor la sfârşitul perioadei. În acest caz, ieşirile se determină ca
diferenta între valoarea stocului iniţial plus valoarea intrărilor şi valoarea stocului final,
determinat pe baza inventarierii.”22 În acest caz:
 În debitul conturilor de stocuri şi producţie în curs de execuţie se înregistrează
stocurile de la sfârşitul perioadei (determinat prin inventariere) – la închiderea
exerciţiului financiar;
 La deschiderea exerciţiului financiar, în credit, se înregistrează stocurile de la
începutul perioadei preluate din categoria cheltuielilor, pentru perioada următoare de
gestiune, în cazul materialelor şi mărfurilor, şi ca venituri (diminuate) în cazul
produselor şi producţiei în curs de execuţie;
 Rulajul intrărilor şi ieşirilor se înregistrează direct în debit, respectiv creditul
conturilor de cheltuieli în cazul materialelor şi mărfurilor şi de venituri, în cazul
produselor, lucrărilor şi serviciilor.
Conturile de ajustări pentru depreciere sunt reprezentate tot în clasa a 3-a a Planului
general de conturi, într-o grupă distinctă de conturi: 39 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor
şi producţiei în curs de execuţie”. Cu ajutorul acestor conturi se ţine evidenţa constituirii, de
regulă, la sfârşitul exerciţiului financiar, a ajustărilor pentru deprecierea stocurilor de materii
prime, materiale, consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, producţia în curs de
execuţie, produse, animale, mărfuri şi ambalaje, precum şi a suplimentării, diminuării sau
anulării acestora, potrivit politicilor adoptate de entitate.
Conturile din această grupă au funcţie contabilă de pasiv. În creditul conturilor de
ajustări se înregistrează valoarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în
curs de execuţie, constituite sau suplimentate, pe feluri de ajustări. În debitul conturilor de
ajustări se înregistrează sumele reprezentând diminuarea sau anularea ajustărilor pentru
deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie. Soldul conturilor de ajustări reprezintă
valoarea ajustărilor constituite, la sfârşitul perioadei.

1.5.1.2. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile


cumpărate
22
http://www.contabilul.ro/a/2622/Inregistrarea-in-contabilitate-a-operatiunilor-privind-stocurile.html
18
Metoda inventarului permanent

Operaţii privind cumpărările de stocuri

În momentul intrării în gestiunea societăţii a elementelor de stoc prin achiziţie se


înregistrază în debitul conturilor de stoc valoarea stocului achiziţionat în corespondenţă cu
creditul contului de furnizori (401 „Furnizori”), dacă aprovizionarea se face pe credit
comercial, sau prin creditarea unui cont de trezorerie dacă se utilizează instrumente de plată
imediată. La baza achiziţionării stocurilor documentul justificativ este „Factura fiscală” 23
primită de la furnizor, în cazul în care stocurile sunt achiziţionate fără factură fiscală, sau
acestea fac parte din gestiuni distinctedocumentul care justifică intrarea lor în gestiunea
societăţii este „Nota de recepţie şi constatare de diferenţe”24.
Potrivit normei internaţionale IAS2, în cazul în care există cheltuieli accesorii
achiziţionării stocurilor care se pot delimita în mod cert (cum ar fi cheltuieli de transport,
asigurarea transportului, onorariile intermediarilor care facilitează achiziţia etc.) acestea sunt
incluse în costul de achiziţie al stocurilor, astfel:
- dacă se utilizează metoda inventarului permanent se debitează conturile de stocuri cu
valoarea costului de achiziţie (care cuprinde cheltuielile accessorii);
- dacă se utilizează metoda inventarului intermitent se debitează conturile 601 „Cheltuieli cu
materiile prime”, 607 „Cheltuieli cu mărfurile” etc. (după caz).
În cazul în care cheltuielile accesorii nu se pot delimita în mod cert acestea se
înregistrează în debitul conturilor 613 „Cheltuieli cu primele de asigurare”, 622 „Cheltuieli
privind comisioanele şi onorariile”, 624 „Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal” etc.

Operaţii privind ieşirea stocurilor

Stocurile pot ieşii din gestiunea întreprinderii prin consum sau vânzare. Îeşirea din
gestiune a materiilor prime şi materiale prin consum se face prin creditarea conturilor din
grupa 30 „Stocuri de materii prime şi materiale” în corespondenţă cu debitarea conturilor de
cheltuieli din grupa grupa 60 „Cheltuieli privind stocurile” cu costul calculat potrivit metodei
de evaluare la ieşire, documentele justificative care stau la baza acestei operaţii sunt „Bon de

23
OMFP 3512/2009 privind documentele financiar-contabile
24
OMFP 3512/2009 privind documentele financiar-contabile
19
consum” sau „Fişa limită de consum”25. Ieşirile pe calea vânzărilor au la bază documentul
justificativ „Factura fiscală”26 emisă de întreprindere clienţilor săi, în momentul emiterii şi
înregistrării în contabilitate a facturii are loc descărcarea din gestiune a stocurilor vândute,
operaţie similară cu cea a consumul de materii prime şi materiale.

Metoda inventarului intermitent

În cazul utilizării metodei inventarului intermitent în decursul unu exerciţiu financiar


au loc trei operaţii contabile:
a) la deschiderea exerciţiului se preiau stocurile iniţiale la cheltuielile perioadei
prin debitarea conturilor de cheltuieli din grupa 60 „Cheltuieli privind stocurile” în
corespondenţă cu creditarea conturilor de stocuri;
b) achiziţiile de stocuri din cursul perioadei se înregistrează prin debitarea conturilor
de cheltuieli din grupa 60 „Cheltuieli privind stocurile” în corespondenţă cu
creditarea contului 401 „Furnizori”;
c) la închiderea exerciţiului se întocmesc listele de inventariere şi pe baza acestora
stocurile finale sunt reflectate în debitul conturilor de stocuri şi creditul conturilor
de cheltuieli din grupa 60 „Cheltuieli privind stocurile”.

1.5.1.3. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile fabricate

Metoda inventarului permanent

Operaţiile contabile privind stocurile fabricate, în cazul utilizării metodei inventarului


permanent sunt:
a) obţinerea produselor finite, care sunt recepţionate pe baza decumentului justificativ
„Bon de predare, transfer, restituire” 27 şi înregistrate în contabilitate la costul de
producţie prin debitarea conturilor din grupa 34 „Produse” în corespondenţă cu
creditul contului 711 „Variaţia stocurilor”;
b) ieşirea produselor finite din gestiunea întreprinderii prin vânzare, documentul
justificativ fiind „Factura fiscală” emisă de întreprindere, înregistrată în contabilitate

25
OMFP 3512/2009 privind documentele financiar-contabile
26
OMFP 3512/2009 privind documentele financiar-contabile
27
OMFP 3512/2009 privind documentele financiar-contabile
20
prin debitul contului 711 „Variaţia stocurilor” în corespondenţă cu creditul conturilor
din grupa 34 „Produse”;
c) constatarea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul perioadei pe baza listelor de
inventariere care se înregistrează în contabilitate în debitul conturilor din grupa 33
„Producţia în curs de execuţie” în corespondenţă cu creditul contului 711 „Variaţia
stocurilor”;
d) reluarea producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei care implică înregistrarea
în contabilitate a debitării contului 711 „Variaţia stocurilor” în corespondenţă cu
creditarea conturilor din grupa 33 „Producţia în curs de execuţie”.

Metoda inventarului intermitent

În cazul utilizării metodei inventarului intermitent, la începutul perioadei de gestiune,


stocurile iniţiale de produse sunt decontate asupra veniturilor debitând contul 711 „Variaţia
stocurilor” şi creditând conturile de produse din grupa 33 „Producţia în curs de execuţie” şi 34
„Produse”. La sfârşitul perioadei, stocurile de produse consemnate în listele de inventariere
sunt înregistrate în debitul conturilor din grupele 33 „Producţia în curs de execuţie” şi 34
„Produse” şi în creditul contului 711 „Variaţia stocurilor”.

1.5.1.4. Cazuri particulare de contabilizare privind stocurile

Stocuri cumpărate fără facturi sosite

În cazul intrării elementelor de stoc în gestiunea întreprinderii prin achiziţionare, un


caz particular care generează înregistrări contabile specifice este acela în care recepţia
acestora nu se face pe baza facturilor fiscale (deoarece acestea nu au fost primite de la
furnizori, ci urmează a fis primite ulterior achiziţiei), ci pe baza „Notelor de recepţie şi
constatare de diferenţe”28. Astfel, se pot constata următoarele înregistrări contabile specifice
momentelor în care au loc:
a) la închiderea exerciţiului „N”, pentru bunurile sosite fără factură, se debitează
conturile de „Stocuri” cu valoarea de intrare a acestora şi contul 4428 „TVA
neexigibilă” (cu valoarea TVA-ului aferent stocurilor achiziţionate) în corespondenţă
cu creditarea contului 408 „Furnizori – facturi nesosite”;
b) la deschiderea exerciţiului „N+1” se stornează în negru înregistrarea prezzentată la
punctul „a)”;

28
OMFP 3512/2009 privind documentele financiar-contabile
21
c) ulterior, în momentul sosirii facturilor fiscale se debitează conturile de „Stocuri” şi
contul 4426 „TVA deductibila” în corespondenţă cu creditarea contului 401
„Furnizori”.
O altă opţiune de înregistrare în contabilitate a stocurilor cumpărate fără factură este
cea în care la primirea facturii se înregistrează numai diferenţele între valoarea estimată în
faza iniţială şi cea înscrisă în factură. Astfel, în această situaţie formulele contabile sunt
următoarele: la închiderea exerciţiului „N” se înregistrează recepţia mărfurilor sosite fără
factură similar punctui „a)” prezentat anterior, apoi la sosirea facturii în exerciţiul „N+1” se
debitează conturile 408 „Furnizori – facturi nesosite” (la valoarea estimată înregistrată în
exerciţiul anterior), conturile de „Stocuri” (cu valoarea diferenţei în plus faţă de valoarea
estimată) şi contul 4426 „TVA deductibilă” (cu valoarea TVA-ului aferentă diferenţei în plus)
şi se creditează contul 401 „Furnizori” (cu valoarea totală a facturii), totodată se înregistrează
debitarea contului 4426 „TVA deductibilă” şi creditarea contului 4428 „TVA neexigibilă”.
Sau cele două înregistrări pot fi reunite într-una singură prin debitarea conturilor 408
„Furnizori – facturi nesosite” (la valoarea estimată înregistrată în exerciţiul anterior), conturile
de „Stocuri” (cu valoarea diferenţei în plus faţă de valoarea estimată) şi contul 4426 „TVA
deductibilă” (cu valoarea TVA-ului calculată şi consemnată în factură) şi creditarea conturilor
401 „Furnizori” (cu valoarea facturii) şi contului 4428 „TVA neexigibilă” (stornarea în negru
a TVA-ului neexigibilă).
Dacă se foloseşte metoda inventarului intermitent, operaţiile privind cumpărările de
stocuri se înregistrează direct în debitul conturilor din grupa 60 „Cheltuieli privind stocurile”,
şi în creditul conturilor 40 „Furnizori şi conturi asimilate”.

Cumpărări de stocuri cu reduceri comerciale şi financiare

Potrivit IAS2 reducerile comerciale se scad la calculul costului de achiziţie al


mărfurilor, iar acestea îmbracă forma de rabaturi, remize şi risturnuri. Trebuie precizat că
rabatul şi remiza se acordă, de regulă, în momentul facturării şi livrării bunurilor, iar
risturnurile se acordă ulterior, făcând obiectul unei/unor facturi distincte. Reducerile
financiare sunt sub forma sconturilor de decontare şi se contabilizează separat.
„Din punct de vedere metodologic reducerile se calculează în cascadă, adică procentul
de reducere se aplică de fiecare dată netului anterior, iar TVA-ului asupra ultimului net.
Diferenţa dintre preţul stocurilor şi reducerile comerciale poartă denumirea de net comercial,
iar diferenţa rezultată în urma deducerii scontului de decontare poartă denumirea de net
financiar.”29

29
„Contabilitate financiară”, Autor Mihai Ristea, Editura Universitară, Bucureşti 2005, pag. 171-172
22
Contabilizarea stocurilor cu reduceri de preţ consemnate în factura iniţială presupune
evidenţierea prin debitarea conturilor de stocuri a valorii net comercială în cazul reducerilor
comerciale (ele nu se contabilizează deoarece intră în costul de achiziţie al stocurilor), iar
sconturile primite se contabilizează fie la primirea facturii, fie la plata acesteia prin creditarea
contului 767 „Venituri din sconturi obţinute”.
În cazul stocurilor cumpărate cu reduceri de preţ acordate ulterior facturii de
aprovizionare se vor întocmii facturi distincte de reducere. Pe baza acestora, reducerile
comerciale se contabilizează printr-o operaţie inversă primirii bunurilor. Dacă în factura
iniţială s-a acordat scont de decontare, în factura ulterioară de reduceri de preţ se calculează,
în vederea reducerii, şi scontul aferent reducerilor comerciale. Totodată, se calculează şi TVA
deductibilă aferentă reducerilor.

Contabilitatea stocurilor la preţ prestabilit

„Costurile prestabilite denumite şi costuri standard, sunt costuri antecalculate aşe


stocurilor. În aceste condiţii se ridică problema tratamentului contabil al diferenţelor între
costurile prestabilite şi costurile efective.”30 Atfel pot apărea două opţiuni în tratamentul
contabil al diferenţelor de preţuri:

A) Tratamntul impus de IAS2, în care diferenţele de preţuri reprezintă elemente ale


costului perioadei, acestea fiind înregistrate direct la costurile de cheltuieli, fără a mai
fi necesar calculul diferenţelor şi repartizarea acestora asupra stocurilor ieşite din
gestiunea întreprinderii. În această situaţie înregistrările contabile care au loc în
momentul achiziţionării şi recepţionării stocurilor sunt debitarea conturilor de
„Stocuri” la valoarea preţului prestabilit şi a conturilor de „Cheltuieli” aferente
stocurilor recepţionate, în cazul în care se constată diferenţe de preţ nefavorabile, şi
creditarea contului 401 „Furnizori”, sau debitarea conturilor de „Stocuri” la preţ
prestabilit şi creditarea conturilor 401 „Furnizori” şi a conturilor de „Cheltuieli”
aferente stocurilor recepţionate, în cazul în care se constată diferenţe de preţ
favorabile.

B) Tratarea diferenţelor ca elemente componente ale costului stocului după formula


Preţul prestabilit  Difereţe = Costul stocului
Acest tratament impune utilizarea unor conturi (denumite conturi de diferenţe) pentru
gestiunea diferenţelor de preţ aferente stocurilor. Aceste conturi sunt proprii fiecărei categorie

30
„Contabilitatea societăţilor comerciale Vol.1”, Autori: Mihai Ristea, Corina Ioanaş, Corina Dumitru, Alina
Irimescu, Editura Universitară, Bucureşti 2009, pag. 346
23
de stocuri şi au funcţie contabilă de pasiv(spre exemplu pentru contul de stoc 371 „Mărfuri”
contul de diferenţe este 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”).
În debitul conturilor de diferenţe se înregistrează diferenţele aferente stocurilor intrate
în gestiune, în negru diferenţele nefavorabile (costul efectiv mai mare decât preţul prestabilit)
şi în roşu cele favorabile (costul efectiv mai mic decât preţul prestabilit). În creditul conturilor
de diferenţe se înregistrează diferenţele aferente stocurilor ieşite din gestiune, în negru cele
nefavorabile şi în roşu cele favorabile.
Se poate folosi şi varianta înregistrării diferenţelor numai în negru, astfel : diferenţele
aferente intrărilor, cele nefavorabile în debit, cele favorabile în credit ; diferenţele aferente
ieşirilor, cele nefavorabile în credit şi cele favorabile în debit.
Înregistrările contabile specifice stocurilor la preţ prestabilit sunt:
a) în momentul intrării în gestiune a stocurilor se debitează conturile de “Stocuri şi
producţie în curs de execuţie” la preţul prestabilit şi contul de diferenţe de preţ propriu
categoriei de stoc, în corespondenţă cu creditarea contului din grupa 40 “Conturi de
furnizori şi conturi asimilate” (în cazul intrărilor prin achiziţie) sau creditarea contului
711 “Variaţia stocurilor” (în cazul intrărilor de stocuri din producţie proprie)
b) în mometul ieşirii stocurilor din gestiune se debitează conturile din grupa 60
“Cheltuieli privind stocurile” (în cazul consumurilor şi vânzărilor) sau se debitează
contul 711 “Variaţia stocurilor” (în cazul vânzărilor de produse şi reluarea producţiei în
curs de execuţie) în corespondenţă cu creditarea “Conturilor de stocuri şi producţie în
curs de execuţie” şi a contului de diferenţe de preţ proriu categoriei de stoc (cu
valoarea calculată şi repartizată a diferenţelor de preţ aferente produselor vândute).

Contabilitatea stocurilor de mărfuri la preţ cu amănuntul

În cazul metodei inventarului permanent poate fi delimitată ca un caz particular şi


varianta de evidenţă la preţ de vânzare a stocurilor de mărfuri. În acest caz intrările şi ieşirile
de mărfuri sunt evaluate la prez de vânzare (preţ cu amănuntul) format din costul de achiziţie
plus adaosul comercial plus TVA. În contabilizarea operaţiilor specifice intervin trei momente
distincte : intrarea în gestiune, vânzarea şi scăderea din gestiune a mărfurilor :
a) intrarea în gestiune a mărfurilor. În momentul intrării în gestiune a mărfurilor se
determină preţul cu amănuntul al mărfurilor care se înregistrează în contul 371 „Mărfuri”
ţinând seama de componenţele sale:
- costul de achiziţie al mărfurilor care rezultă din facturile furnizorilor. Se reflectă ca
obligaţie de plată către furnizori în contul 401 „Furnizori”;
- adaosul comercial, se calculează prin aplicarea cotei de adaos practicată de entitate
asupra costului de achiziţie. Prin însumare constituie preţul de vânzare.
24
Adaosul comercial se evidenţiază în contul 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”, care
este un cont de pasiv, reflectând în creditul său adaosul comercial aferent mărfurilor intrate,
iar în debit cel aferent mărfurilor vândute.
- TVA care intră în componenţa preţului cu amănuntul al mărfurilor intrate în gestiune
poartă denumirea de TVA neexigibilă (nu se ia în calcul la determinarea TVA de
plată/de recuperat de la sfârşitul exerciţiului financiar). Se evidenţiază cu ajutorul
contului 4428 „TVA neexigibilă”. Diminuarea TVA neexigibilă are loc odată cu
scăderea din gestiune a mărfurilor vândute.
b) vânzarea mărfurilor. În cadrul operaţiei de vânzare, detalierea preţului cu amănuntul
aferent mărfurilor vândute se face pe două componente: preţul de vânzare (creditând
contul 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”) şi TVA colectată inclusă în preţ (creditând
contul 4427 „TVA colectată”). Documentele care stau la baza acestei înregistrări
contabile sunt factura sau bonul fiscal emise.
c) scăderea mărfurilor vândute din gestiune. Această operaţiune contabilă se efectuează
lunar, evidenţiind concomitent costul mărfurilor vândute în debitul contului 607
„Cheltuieli privind mărfurile”, adaosul comercial al mărfurilor vândute în debitul contului
378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” şi TVA neexigibilă aferentă mărfurilor vândute în
debitul contului 4428 „TVA neexigibilă”.
Calculul costului mărfurilor vândute se realizează aplicând relaţiile de calcul
prezentate în cadrul metodei de evaluare a stocurilor la ieşire, metoda de preţ cu amănuntul.

Vânzări de stocuri cumpărate, altele decât mărfurile

Ieşirea din gestiunea întrepinderii a materiilor prime şi materiale consumabile se poate


face şi prin vânzarea acestora, nu numai prin consum, această situaţie este un caz particular
care generează înregistrea contabilă a trecerii acestora din conturile proprii de gestiune în
contul de gestiune a mărfurilor prin creditarea contului 300 „Materii prime”, 301 „Materiale
consumabile”, 321 „Obiecte de inventar” şi 361 „Animale şi păsări” şi contului 371
„Mărfuri”. O altă opţiune de înregistrare în contabilitate a vânzărilor de materii prime şi
materiale consumabile, pentru a se evita incorporarea veniturilor din vânzarea de mărfuri în
cifra de afaceri a întreprinderii care apar în urma tratamentului prezentat anterior, este prin
creditarea contului 7588 „Alte venituri din exploatare” în corespondenţă cu debitarea contului
461 „Debitori diverşi”, în momentul vânzării la preţ de vânzare, iar în momentul descărcării
din gestiune, debitând contul 6588 „Alte cheltuieli de exploatare” în corespondenţă cu contul
de „Stocuri” la valoarea contabilă a acestora.
25
Stocuri trimise spre prelucrare la terţi

Un alt caz particular îl contituie stocurile trimise la terţi pentru a fi prelucrate sau date
în custodie acestora. În faza de ieşire a acestor stocuri din gestiunea entităţii se debitează
conturile din grupa 35 „Stocuri aflate la terţi” şi se creditează conturile din grupele 30
„Stocuri de materii prime, materiale şi obiecte de inventar”, 34 „Produse”, 36 „Animale”
şi/sau 37 „Mărfuri”. Primirea bunurilor de la terţi generează înregistrarea inversă, în raport cu
cea de remitere spre prelucrare. Concomitent se înregistrează în debitul conturilor de stocuri
rezultate din prelucrare, valoarea lucrărilor şi serviciilor prestate, inclusiv TVA. În debitul
aceloraşi conturi de stocuri rezultate din prelucrare se reflectă şi cheltuielile efectuate cu
transportul la ducerea şi înapoierea acestora, respectând astfel principiul evaluării stocurilor la
costul de achiziţie. În cazul prelucrării la terţi acest cost este egal cu valoarea materiilor prime
sau materialelor trimise spre prelucrare la terţi, plus cheltuielile ocazionate cu transportul la
ducere şi înapoiere, plus valoarea lucrărilor şi serviciilor prestate la furnizori.
Dacă se utilizează metoda inventarului intermitent, cheltuielile cu transportul la
remitere şi înapoiere, inclusiv valoarea manoperei, se înregistrează în debitul conturilor din
grupa 60 „Cheltuieli privind stocurile”, în raport de natura stocului rezultat din prelucrare.

1.5.2. Prezentarea informaţiilor în situaţiile financiare

„Potrivit IAS 2 situaţiile financiare vor prezenta următoarele informaţii cu privire la


stocuri:
a) politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv formulele folosite pentru
determinarea costului;
b) valoarea contabilă totală a stocurilor şi valoarea contabilă a categoriillor de stocuri,
grupate într-un mod adecvat entităţii;
c) valoarea contabilă a stocurilor înregistrate la valoarea justă minus costurile de vânzare;
d) valoarea stocurilor recunoscută drept cheltuială pe parcursul perioadei;
e) valoarea oricărei diminuări a valorii stocurilor recunoscută drept cheltuială în cursul
perioadei;
f) valoarea oricărei stornări a oricărei diminuări de valoare care este recunoscută o
cheltuială a perioadei;
g) circumstanţele sau evenimentele care au condus la stornarea unei diminuări a valorii
stocurilor ;
h) valoarea contabilă a stocurilor gajate în contul de datorii.”31
Capitolul 2 „Aplicarea Normei Internaţionale IAS 2”

31
„Standarde internaţionale de rapoartare financiară (IFRSs)”, Editura C.E.C.C.A.R., 2007
26
2.1. Prezentarea societăţii comerciale

2.1.1. Date generale despre societatea comercială „MT Software


Consulting” S.R.L.

Lucrarea este axată pe exemplul S.C. „MT Software Consulting” S.R.L. care are
activitatea principală „Activităţi de realizare a soft-ului la comandă (software orientat client)”
– codul CAEN 6201 (Corespondeţă cu codul CAEN 7222 - „Consultanţă şi furnizare de alte
produse software”), înscrisă în Certificatul de Înregistrare în momentul înfiinţării, şi ca
activitate secundară „Comerţ cu piese şi accesorii pentru autovehicule” – codul CAEN 5030.
Societatea comercială „MT Software Consulting” S.R.L. s-a înfiinţat la data de
29.03.2005, având numărul din Registrul Comerţului J40/5824/2005. . Întreprinderea are
sediul social pe strada Aleea Emil Botta, numărul 6, bloc M107, scara 1, apartamentul 2,
localitatea Bucureşti, Sector 3 şi Codul Fiscal 17416776 aferent sediului social, iar punctul de
lucru este situat pe strada Şoseaua Vitan-Bârzeşti, numărul 9A, bloc E, localitatea Bucureşti,
Sector 4 şi Codul Fiscal 26869504 aferent punctului de lucru. Societatea este înregistrată la
Registrul Comerţului în scop de achitare a taxei pe valoare adăugată.
Întreprinderea a fost înfiinţată conform legii 31/1990 „Legea societatilor comerciale”
(modificată prin Legea nr. 302/2005, Legea nr. 85/2006, Legea nr. 164/2006, Legea nr.
441/2006, Legea nr. 516/2006, OUG nr. 82/2007, OUG nr. 52/2008, Legea nr. 284/2008 şi
prin Legea 88/2009) şi are forma juridică de societate cu răspundere limitată, având un capital
privat în valoare de 500ron împărţit în 5 părţi sociale cu o valoare nominală de 100ron, depus
integral de către asociatul unic, care este cetăţean român.
Furnizorii de materii prime, materiale consumabile şi mărfuri sunt din România, din
Marea Britanie şi din China. Desfacerea mărfurilor cu ridicata se realizează către clienţi din
România şi se efectuează de la punctul de lucru al societăţii.

2.1.2. Prezentarea politicilor şi tratamentelor contabile privind


stocurile adoptate de societatea comercială „MT Software
Consulting” S.R.L.
27
Societatea comercială „MT Software Consulting” S.R.L. utilizează ca metodă de
evidenţă a stocurilor metoda inventarului permanent.
Stocurile achiziţionate de la furnizori sunt evaluate în momentul intrării acestora la
cost de achiziţie.
Stocurile la ieşirea din gestiunea societăţii sunt evaluate şi înregistrate în contabilitate
după metoda primul intrat-primul ieşit (FIFO – First In First Out).
În cazul în care au loc operaţii de vânzări, altele decât mărfuri cu ridicata, veniturile
aferente acestora nu se vor include în cifra de afaceri pentru a spori relevanţa prezentării
informaţiilor în situaţiile financiare anuale.
În cazul în care stocurile achiziţionate nu sunt însoţite de factură fiscală, ci se
întocmeşte „Nota de recepţie şi constatare de diferenţe”, acestea se înregistrează în
contabilitate în exerciţiul curent şi în exerciţiul următor se stornează operaţia de recepţie şi se
înregistrează factura primită de la furnizor (nu se practică varianta înregistrării numai a
diferenţelor constatate în momentul primirii facturii).
Mărfurile de la punctul de lucru al societăţii sunt contabilizate la preţul cu ridicata.

2.1.3. Prezentarea controlului intern al stocurilor la societatea


comercială „MT Software Consulting” S.R.L.

Societatea comercială „MT Software Consulting” S.R.L. are o cifră de afaceri de


2275290lei aferentă anului 2009 şi în luna aprilie figurau 6 angajaţi cu următoarele funcţii: un
agent economic, un electromecanic auto, un electrician auto, un funcţionar economic, un
agent comercial şi directorul general.
Societatea nu dipune de un manual scris de reguli cu privire la achiziţionarea,
gestiunea şi vânzarea stocurilor, acestea fiind transmise oral de către directorul general.
Angajaţii societăţii cunosc bine atribuţiile şi responsabilităţile pe care le au din Fişa Postului.
Clienţii lansează comanda completând un formular pe site-ul societăţii (www.be-
loud.ro). În momentul lansării comenzii, funcţionarul economic primeşte formularul
completat de client şi întocmeşte bonurile de comandă pe baza acestora, pe care le trimite
directorului general pentru aprobare. Directorul general trimite comenzile furnizorilor de
mărfuri cu care stabileşte preţul de achiziţie şi aşteptă confirmare de la aceştia. Dacă furnizorii
nu au pe stoc toate produsele de pe bonul de comandă, directorul general anunţă funcţionarul
economic, care sună clientul şi îl anunţă când este diponibilă marfa, în cazul în care acesta
28
este de acord se face comanda la furnizor. Odată confirmate comenzile de către furnizori,
directorul general semnează listele de comandă şi le predă agentului comercial care merge la
funrnizori pentru a ridica comanda. La întoarcerea acestuia cu marfa, funcţionarul economic
verifică conformitatea listelor de comandă cu facturile de la furnizori şi cu marfa adusă de
agentul economic. Dacă nu există diferenţe, funcţionarul economic introduce facturile de
achiziţii în sistemul informatic de gestiune (pentru produsele noi achiziţionate sistemul
intormatic emite un cod de gestiune internă nou, iar cele existente deja în baza de date sunt
introduse) după care scrie cu creionul pe factură codurile produselor achiziţionate şi
recepţionate. Facturile sunt îndosariate (separat pentru fiecare furnizor) în ordinea datei pentru
a fi trimise la contabilitate.
Mărfurile sunt păstrate în depozitul societăţii, care este dotat cu un sistem de securitate
la care are acces numai personalul societăţii .
Clienţii care au lansat comanda prin intermediul site-ului şi al ales să vină să ridice
marfa (sau în cazul în care acesta necesită montaj) vin a doua zi la punctul de lucru al
societăţii pentru a ridica marfa.
În cazul în care marfa nu necesită montaj, clientul merge la agentul economic, care
întocmeşte facura de vânzare în două exemplare (un exemplar i-l oferă clientului, iar altul îl
îndosariază) cu ajutorul programului informatic de gestiune şi merge la depozit şi ridică
marfa. Clientul verifică marfa şi o achită, moment în care agentul economic îi oferă chitanţa
sau bonul fiscal şi înregistrează tranzacţia în baza de date a programului informatic.
În cazul în care marfa necesită montaj, clientul merge direct în service-ul firmei, iar
unul dintre mecanicii auto merge în depozitul firmei şi ridică marfa, apoi o montează şi oferă
clientului un deviz cu care acesta merge la agentul economic unde i se întocmeşte factura de
vânzare în două exemplare (un exemplar i-l oferă clientului, iar altul îl îndosariază) şi achită
contravaloarea acesteia. Agentul economic înregistrează tranzacţia în programul informatic de
gestiune.
Societatea comercială „MT Software Consulting” S.R.L. vinde marfă pe tot teritoriul
României prin intermediul sistemului de curierat. Aceasta are contract cu firma de curierat
Fan Curier Express SRL. În cazul în care clientul alege la completarea formularului de pe site
opţiunea primirii mărfurilor comandate la adresa specificata de acesta, funcţionarul economic,
care primeşte comanda on-line, trimite o cerere firmei de curierat pentru a veni şi transporta
marfa. În momentul în care curierul delegat ajunge la punctul de lucru al societăţii i se
eliberează marfa şi i se întocmeşte factura fiscală de către agentul economic. După transportul
mărfurilor, curierul depune banii încasaţi în contul principal al societăţii. Încasările din contul

29
principal sunt urmărite zilnic de către funcţionarul economic. În cazul în care marfa trimisă de
curier nu a fost acceptată, acesta se întoarce la punctul de lucru al societăţii şi predă marfa
odată cu factura de vânzare agentului economic, care apoi anulează factura şi o îndosariază.
La începutul lunii documentele justificative ale societăţii aferente lunii anterioare sunt
trimise de către agentul comercial la contabilitate. Odată cu acestea, contabilul primeşte pe
suport electronic baza de date a sistemului informatic de gestiune şi semnează delegaţia
agentului comercial care confirmă primirea documentelor.
Facturile de achiziţie sunt introduse în programul de contabilitate manual cu ajutorul
codurilor scrise pe acestea (codurile sunt proprii fiecărui produs comercializat, iar în cazul
unui produs nou în gestiune se creează un cod nou în programul de contabilitate, care să fie
acelaşi cu codul din programul de gestiune), după care verifică conformitatea N.I.R.-urilor din
sistemul informatic de gestiune cu facturile de achiziţii pentru a depista anumite greşeli făcute
de gestionarul economic.
Facturile de vânzare sunt importate din programul informatic de gestiune în programul
de contabilitate, după care se face verificarea fizică a facturilor cu cele introduse în baza de
date. Bonurile fiscale sunt introduse în programul de contabilitate şi se verifică conformitatea
acestora cu facturile de vânzare achitate.
După introducerea tuturor documentelor în programul de contabilitate se verifică
conformitatea Registrului de Casă, Registrului de cumpărări şi Registrului de Vânzări cu cele
cu cele din baza de date a sistemului informatic. Diferenţele constatate sunt comunicate
funcţionarului economic, care le verifică şi le corectează. La sfârşitul lunii de lucru, contabilul
trimite fişele de clienţi şi furnizori pentru a fi verificate de către agentul economic şi aşteaptă
confirmare de la acesta că soldurile sunt corecte. În cazul în care sunt depistate anumite
diferenţe acestea sunt corectate de funcţionarul economic şi comunicate contabilului.

2.2. Tratamente şi practici contabile specifice stocurilor.


Aplicaţii practice

2.2.1. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile cumpărate

Metoda inventarului permanent


30
Operaţii privind cumpărările de mărfuri

1. Societatea comercială „MT Software Consulting” SRL achiziţionează., pe baza


facturii fiscale primite la furnizorul Alarm Service’96 Impex SRL pe data de 05.04.2010, 10
bucăţi Subwoofer Pioneer TS-W308D2 (cod de gestiune internă W0400) la preţul de 221
lei/bucată (fără TVA), cheltuielile cu transportul înscrise în factură sunt în valoare de 100lei.
Stocul iniţial pentru acest produs este de 2bucăţi la costul de achiziţie de 211lei/bucată.

05.04.2010:

2748,9 % = 401 „Furnizori” 2748,9

2310 371 „Mărfuri”

438,9 4426 „T.V.A. deductibil”

2. Societatea comercială „MT Software Consulting” SRL achiziţionează de la un


furnizor din China, conform Declaraţiei Vamale de Import din data de 23.04.2010, 15 bucăţi
Subwoofer Pioneer TS-W308D2 la preţul de achiziţie de 50$/bucată, transport extern 40$
facturat de către o societate comercială cu sediul în România, taxa vamală este 10% din
valoarea în vamă, comisionul vamal este 0,5% din valoarea în vamă, TVA deductibilă este
19%. Cursul de schimb valutar pe data de 23.04.2010 este de 3,0969lei/$

Valoare externă = 15bucăţi x 50$/bucată x 3,0969lei/$ = 2322,67lei


Transport extern = 40$ x 3,0969lei/$ =123,88lei
Valoarea în vamă = 790 x 3,0969lei/$ = 2446,55lei
Taxa vamală = 10% x 2446,55lei = 244,655lei
Comision vamal = 0,5% x 2446,55lei= 12,23lei
Cost de achiziţie în vamă = 2703,435 lei
TVA deductibilă = 19% x 2703,435 lei = 513,65lei
23.04.2010:
a) înregistrarea facturii:

31
2703,435 371 „Mărfuri” = % 2703,435

4011 „Furnizori externi” 2322,67lei

401 “Furnizori” 123,88lei

446 “Alte impozite, taxe şi 244,655lei


vărsăminte asimilate”

447 “Fonduri speciale, taxe


12,23lei
şi vărsăminte asimilate”

b) plata în vamă privind taxele vamale, comisionul şi TVA:


770,535lei % = 5121 “Conturi curente la 770,535lei
bănci”
244,655lei 446 “Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”

447 “Fonduri speciale, taxe


12,23lei
şi vărsăminte asimilate”

4426 „T.V.A. deductibil”


513,65lei

3. Societatea comercială „MT Software Consulting” SRL achiziţionează de la un


furnizorul InPhase International LTD cu sediul în Marea Britanie, 10bucăţi Subwoofer
Pioneer TS-W308D2 pe data de 28.04.2010 la preţul de 34 GBP/bucată. Cursul de schimb
valutar pe data de 28.04.2010 este de 4,7662lei/GBP.

28.04.2010:

1620,51lei 371 „Mărfuri” = 4011 „Furnizori externi” 1620,51lei

Deoarece achiziţia se realizează din Marea Britanie (achiziţie intracomunitară) la înregistrarea


facturii fiscală se v-a înregistra şi taxarea inversă a TVA-ului:

307,9lei 4426 „T.V.A. deductibil” = 4427 „T.V.A. colectată” 307,9lei

32
Operaţii privind ieşirea de mărfuri

4. La societatea comercială „MT Software Consulting” SRL, în decursul lunii aprilie


2010, au loc următoarele vânzări ale produsului Subwoofer Pioneer TS-W308D2:
- 07.04.2010 se vând 4bucăţi la preţul de vânzare de 315lei/bucată;
- 10.04.2010 se vând 3bucăţi la preţul de vânzare de 315lei/bucată;
- 19.04.2010 se vând 4bucăţi la preţul de vânzare de 315lei/bucată;
- 24.04.2010 se vând 10bucăţi la preţul de vânzare de 315lei/bucată;
- 29.04.2010 se vând 8bucăţi la preţul de vânzare de 315lei/bucată;

Metoda costului mediu ponderat

a) În cazul calculării valorii medii după fiecare operaţie de intrare:

Data Mişcări Stocuri


Q*) P.U. Valoarea*) Q*) P.U. Valoarea*)
01.04.2010 - - - 2 211 422
05.04.2010 +10 231 +2310 12 227,67 2732
07.04.2010 -4 227,67 -910,68 8 227,67 1821,36
10.04.2010 -3 227,67 -683,01 5 227,67 1138,35
19.04.2010 -4 227,67 -910,68 1 227,67 227,67
23.04.2010 +15 180,23 +2703,45 16 183,20 2931,2
24.04.2010 -10 183,20 -1832 6 183,20 1099,2
28.04.2010 +10 162,05 +1620,5 16 169,98 2719,68
29.04.2010 -8 169,98 1359,84 8 169,98 1359,84
*) Intrări cu semnul (+), ieşiri cu semnul (-).
( 2 x 211)  (10 x 231)
Intrarea pe 05.04.2010 CMP =  227,67lei
2  10
(1x 227,67)  (15 x180,23)
Intrarea pe 23.04.2010 CMP =  183,20lei
1  15
(6 x183,20)  (10 x162,05)
Intrarea pe 28.04.2010 CMP =  169,98lei
6  10

b) Calculul lunar:
Data Mişcări Stocuri
Q*) P.U. Valoarea*) Q*) P.U. Valoarea*)
01.04.2010 - - - 2 211 422
05.04.2010 +10 231 +2310 12 190,7 2288,4
23.04.2010 +15 180,23 +2703,45 27 190,7 5148,9
33
28.04.2010 +10 162,05 +1620,5 37 190,7 7055,9
07.04.2010 -4
10.04.2010 -3
19.04.2010 -4
24.04.2010 -10
29.04.2010 -8
-29 190,7 -5530,3 8 190,7 1525,6

(2 x 211)  (10 x 231)  (15 x180,23)  (10 x162,05)


CMP =  190,7lei
2  10  15  10

Metoda ultimul intrat-primul ieşit (LIFO)

Data Mişcări Stocuri


Q*) P.U. Valoarea*) Q*) P.U. Valoarea*)
01.04.2010 - - - 2 211 422
05.04.2010 +10 231 +2310 2 211 422
10 231 2310
12 - 2732
07.04.2010 -4 231 -924 2 211 422
6 231 1386
8 - 1808
10.04.2010 -3 231 -693 2 211 422
3 231 693
5 - 1115
19.04.2010 -3 231 -693 1 211 211
-1 211 -211
-4 - -904
23.04.2010 +15 180,23 +2703,45 1 211 211
15 180,23 2703,45
16 - 2914,45
24.04.2010 -10 180,23 -1802,3 1 211 211
- 5 180,23 901,15
- 1112,15
28.04.2010 +10 162,05 +1620,5 1 211 211
5 180,23 901,15
10 162,05 1620,5
16 - 2732,65
29.04.2010 -8 162,05 -1296,4 1 211 211
5 180,23 901,15
34
2 162,05 324,1
8 - 1436,25

Metoda primul intrat-primul ieşit (FIFO)

Data Mişcări Stocuri


Q*) P.U. Valoarea*) Q*) P.U. Valoarea*)
01.04.2010 - - - 2 211 422
05.04.2010 +10 231 +2310 2 211 422
10 231 2310
12 - 2732
07.04.2010 -2 211 -422 8 231 1848
-2 231 -462
-4 - -884
10.04.2010 -3 231 -693 5 231 1155
19.04.2010 -4 231 -924 1 231 231
23.04.2010 +15 180,23 +2703,45 1 231 231
15 180,23 2703,45
16 - 2934,45
24.04.2010 -1 231 -231
-9 180,23 -1622,07
-10 - -1845,07 6 180,23 1081,38
28.04.2010 +10 162,05 +1620,5 6 180,23 1081,38
10 162,05 1620,5
16 - 2701,88
29.04.2010 -6 180,23 -1081,38
-2 162,05 -324,1
-8 -1405,45 8 162,05 1296,4

Deoarece societatea comercială „MT Software Consulting” SRL utilizează pentru


evaluarea stocurilor la ieşire metoda FIFO, în cursul lunii aprilie au loc următoarele
înregistrări contabile:
07.04.2010:
a) înregistrarea vânzării mărfurilor:
1499,4 5121 “Conturi curente la = % 1499,4
bănci” 707 „Venituri din vânzări de mărfuri” 1260
4427 „T.V.A. colectată” 239,4

35
b) descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute:
884 607 „Cheltuieli cu mărfurile” = 371 „Mărfuri în depozit” 884

10.04.2010:
a) înregistrarea vânzării mărfurilor:
1124,55 5121 “Conturi curente la = % 1124,55
bănci” 707 „Venituri din vânzări de mărfuri” 945
4427 „T.V.A. colectată” 179,55

b) descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute:


693 607 „Cheltuieli cu marfurile” = 371 „Mărfuri în depozit” 693

19.04.2010:
a) înregistrarea vânzării mărfurilor:
1499,4 5121 “Conturi curente la = % 1499,4
bănci” 707 „Venituri din vanzari de mărfuri” 1260
4427 „T.V.A. colectata” 239,4

b) descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute:


924 607 „Cheltuieli cu mărfurile” = 371 „Mărfuri în depozit” 924

24.04.2010:
a) înregistrarea vânzării mărfurilor:
3748,5 5121 “Conturi curente la = % 3748,5
bănci” 707 „Venituri din vânzări de mărfuri” 3150
4427 „T.V.A. colectată” 598,5

b) descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute:


1845,07 607 „Cheltuieli cu mărfurile” = 371 „Mărfuri în depozit” 1845,07

29.04.2010:
a) înregistrarea vânzării mărfurilor:
2998,8 5121 “Conturi curente la = % 2998,8
bănci” 707 „Venituri din vânzari de mărfuri” 2520
4427 „T.V.A. colectată” 478,8

36
b) descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute:
1405,45 607 „Cheltuieli cu mărfurile” = 371 „Mărfuri în depozit” 1405,45

Operaţii privind cumpărările de materii prime

5. Pe data de 06.04.2010 societatea comercială „MT Software Consulting” SRL


achiziţionează Cablu pentru difuzor model TLYP 704677, 100 de metrii la preţul de 3,8418
lei/metru, fără TVA.

06.04.2010:
457,18 % = 401 „Furnizori” 457,18
384,18 301 „Materii prime”
73 4426 „T.V.A. deductibil”

Operaţii privind ieţirea de materii prime

6. În decursul lunii aprilie societatea comercială „MT Software Consulting” SRL


consumă 63,5 de metrii de Cablu pentru difuzor model TLYP 704677, stocul iniţial pentru
acest produs la începutul lunii este 0. „Bonul de consum” care stă la baza înregistrării
contabile este întocmit pe data de 30.04.2010.

30.04.2010:
243,95 601 „Cheltuieli cu materiile prime” = 301 „Materii prime” 243,95

Metoda inventarului intermitent

7. Dacă se păstrează cerinţele de la punctele 1, 2 şi 3, însă se utilizează metoda inventarului


intermitent, la sfârşitul exerciţiului stocul final determinat prin inventariere este în valoare totală de
1296,4lei , înregistrările contabile sunt:
A) la deschiderea exerciţiului, preluarea la cheltuieli a stocurilor iniţiale:

422 607 „Cheltuieli cu mărfurile” = 371 „Mărfuri în depozit” 422

B) achiziţii de mărfuri din cursul exerciţiului:


37
05.04.2010:
2748,9 % = 401 „Furnizori” 2748,9
2310 607 „Cheltuieli cu mărfurile”
438,9 4426 „T.V.A. deductibil”

23.04.2010:
a) înregistrarea facturii:
2703,435 607 „Cheltuieli cu mărfurile” = % 2703,435
4011 „Furnizori externi” 2322,67lei
401 “Furnizori” 123,88lei
446 “Alte impozite, taxe şi 244,655lei
vărsăminte asimilate”
447 “Fonduri speciale, taxe 12,23lei
şi vărsăminte asimilate”

b) plata în vamă privind taxele vamale, comisionul şi TVA:


770,535lei % = 5121 “Conturi curente la 770,535lei
244,655lei 446 “Alte impozite, taxe şi bănci”
vărsăminte asimilate”
12,23lei 447 “Fonduri speciale, taxe
şi vărsăminte asimilate”
513,65lei 4426 „T.V.A. deductibil”

28.04.2010:

1620,51lei 607 „Cheltuieli cu mărfurile” = 4011 „Furnizori externi” 1620,51lei

307,9lei 4426 „T.V.A. deductibil” = 4427 „T.V.A. colectată” 307,9lei

C) la închiderea exerciţiului stocul final constatat în listele de inventariere este de


1296,4lei:

1296,4lei 371 „Mărfuri în depozit” = 607 „Cheltuieli cu mărfurile” 1296,4lei

2.2.2. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile fabricate


38
8. La începutul lunii aprilie stocurile iniţiale de produse finite sunt în valoare totală de
1467lei, reprezentând 3 Pachete Bass RTP1000 (cod de gestiune internă V0060) la cost de
producţie unitar de 489lei, iar stocurile iniţiale de producţie în curs de execuţie sunt 358lei. În
cursul lunii se obţin, pe baza „Bonurilor de predare, transfer, restituire” 4 Pachete Bass
RTP1000 la costul de producţie de 511lei/bucată, producţia în curs de execuţie la sfârşitul
perioadei este 0, iar în cursul perioadei se vând 5 bucăţi din produsul Pachet Bass RTP1000
la preţul de vânzare de 675lei/bucată.

Metoda inventarului permanent

a) preluarea producţiei în curs de execuţie la începutul lunii aprilie:

358lei 711 “Variaţia stocurilor” = 331 “Produse în curs de execuţie” 358lei

b) recepţia de produse finite obţinute în cursul lunii aprilie:

2044lei 345 “Produse finite” = 711 “Variaţia stocurilor” 2044lei

c) vânzarea produselor finite la preţ de vânzare de 675 lei/bucată:

4016,25 5121 “Conturi curente la = % 4016,25


bănci” 701 „Venituri din producţia stocată” 3375
4427 „T.V.A. colectată” 641,25

d) descărcarea din gestiune a produselor finite vândute în cursul lunii aprilie (metoda
de evaluare a stocurilor la ieşire fiind FIFO):

2489lei 711 “Variaţia stocurilor” = 345 “Produse finite” 2489lei

Metoda inventarului intermitent

a) preluarea pe seama veniturilor a stocurilor iniţiale la deschiderea exerciţiului:

1825lei 711 “Variaţia stocurilor” = % 1825lei


345 “Produse finite” 1467
331 “Produse în curs de execuţie” 358

39
b) înregistrarea stocurilor finale constatate la inventariere:

1022lei 345 “Produse finite” = 711 “Variaţia stocurilor” 1022lei

Dacă s-ar fi ales opţiunea înregistrării numai a variaţiei stocurilor, reflectarea în


conturi se prezintă astfel:

Variaţia stocurilor = Stocuri finale – Stocuri iniţiale


445 lei = 1022 lei – 1467 lei

445lei 711 “Variaţia stocurilor” = 345 “Produse finite” 445lei

2.2.3. Cazuri particulare de contabilizare privind stocurile

Stocuri cumpărate fără facturi sosite

9. În decursul lunii martie s-au achiziţionat de la furnizorul Luxacustica SRL 4 bucăţi


Subwoofer Pioneer TS-W308D2 la cost de achiziţie de 205lei/bucată, fără TVA,sosite fără
factură. În luna aprilie pe data de 07.04.2010 se primeşte factura fiscală din care rezultă ca
preţul de achiziţie este de 234lei/bucată, fără TVA.
Deoarece societatea utilizează metoda inventarului permanent, înregistrările contabile
se vor prezenta în conformitate cu această metodă. În cazul în care s-ar folosi metoda
inventarului intermitent, în locul contului 371 „Marfuri in depozit” se v-a utiliza contul 607
„Cheltuieli cu marfurile”.
a) În luna martie se înregistrează recepţia mărfurilor sosite fără factură, pe baza
„Notei de recepţie şi constatare de diferenţe”:

975,8 % = 408 „Furnizori – facturi nesosite” 975,8


820 371 „Marfuri in depozit”
155,8 4428 „T.V.A. neexigibilă”

b) La începutul lunii aprilie se înregistrează stornarea operaţiei de la punctul a)

40
975,8 408 „Furnizori – facturi nesosite” = % 975,8
371 „Marfuri in depozit” 820
4428 „T.V.A. neexigibilă” 155,8

c) La sosirea facturii, pe data de 07.04.2010, are loc următoarea înregistrare:

1113,84 % = 401 „Furnizori” 1113,84


936 371 „Marfuri in depozit”
177,84 4426 „T.V.A. deductibil”

În cazul în care s-ar folosi varianta înregistrării numai a diferenţelor constatate la


primirea facturii, înregistrările contabile de la punctul b) şi c) se înregistrează la momentul
primirii facturii şi (înregistrarea de la punctul a rămâne valabilă şi în acest caz) sunt
următoarele:

1113,84 % = 401 „Furnizori” 1113,84


975,8 408 „Furnizori – facturi nesosite”
116 371 „Mărfuri în depozit”
22,04 4426 „T.V.A. deductibil”

Şi
155,8 4426 „T.V.A. deductibil” = 4428 „T.V.A. neexigibilă” 155,8

SAU

1269,64 % = % 1269,64
975,8 408 „Furnizori – facturi nesosite” 401 „Furnizori” 1113,84
116 371 „Mărfuri în depozit” 4428 „T.V.A. neexigibilă” 155,8
177,84 4426 „T.V.A. deductibil”

Cumpărări de stocuri cu reduceri comerciale şi financiare

a) Reducerile comerciale şi financiare primite la facturare:

41
10. Societatea comercială „MT Software Consulting” SRL primeşte o factură de la
furnizorul ADV Auto Power&Technology SRL cu următoarele poziţii:
- 6 bucăţi Boxe Alpine SPS-M600W, la preţul de 185,09lei/bucată;
- Remiză 15%
- Risturn 5%
- Scont de decontare 1%
- TVA 19%

Mărfuri = 6 x 185,09 = 1110,54lei


- Remiză = 1110,54 x 15% = 166,58lei
- Risturn = (1110,54 – 166,58) x 5% = 47,2lei
= Valoare netă comercială = 896,76lei
- Scond de decontare = 896,76 x 1% = 8,97lei
= Valoare netă financiară = 887,79lei
+ TVA = 19% x 887,79 = 168,68lei
= Total factură = 1056,47lei

1065,44 % = 401 „Furnizori” 1065,44


896,76 371 „Mărfuri în depozit”
168,68 4426 „T.V.A. deductibil”

8,97 401 „Furnizori” = 767 “Venituri din sconturi obţinute” 8,97

b) Reduceri comerciale cuprinse în facturi primite de la furnizori după factura de


achiziţionare a mărfurilor:

11. Factura iniţială primită de la furnizorul Audio Plus SRL cuprinde:


- 8 bucăţi Boxe Alpine SPG-17CS (cod de gestiune internă V0201) la preţul de 231lei
=> Mărfuri = 8 x 231 = 1848lei
- TVA 19% = 19% x 1848 = 351,12lei
=> Total factură = 1848 + 351,12 = 2199,12lei
La primirea facturii are loc următoarea înregistrare în contabilitate:
2199,12 % = 401 „Furnizori” 2199,12
1848 371 „Mărfuri în depozit”
351,12 4426 „T.V.A. deductibil”
42
Ulterior se primeşte o factură care cuprinde un rabat de 5% (1848 x 5% = 92,4):

109,96 401 „Furnizori” = % 109,96


371 „Marfuri in depozit” 92,4
4426 „T.V.A. deductibil” 17,56

Înregistrarea contabilă a facturii primită ulterior este valabilă în cazul în care se


utilizează metoda inventarului permanent, în cazul utilizării metodei inventarului intermitent
în loc de contul 371 „Marfuri in depozit” se utilizează contul 609 “Reduceri comerciale
primite”.

c) Reduceri financiare cuprinse în facturi primite de la furnizori după factura de


achiziţionare a mărfurilor:
12. Factura iniţială primită de la furnizorul Audio Plus SRL cuprinde:
- 8 bucăţi Boxe Alpine SPG-17CS (cod de gestiune internă V0201) la preţul de 231lei
=> Mărfuri = 8 x 231 = 1848lei
- TVA 19% = 19% x 1848 = 351,12lei
=> Total factură = 1848 + 351,12 = 2199,12lei
La primirea facturii are loc următoarea înregistrare în contabilitate:
2199,12 % = 401 „Furnizori” 2199,12
1848 371 „Mărfuri în depozit”
351,12 4426 „T.V.A. deductibil”

Ulterior se primeşte o factură care cuprinde un scont în valoare de 10% (1848 x 10% =
184,8):
219,91 401 „Furnizori” = % 219,91
767 “Venituri din sconturi obţinute” 184,8
4426 „T.V.A. deductibil” 35,11

Contabilitatea stocurilor la preţ prestabilit

13. Societatea comercială „MT Software Consulting” SRL prezintă următoarele


informaţii, în cazul utilizării metodei costurilor standard (prestabilite):

43
a) stocurile iniţiale de materii prime la începutul lunii aprilie:
- Cablu 2xRCA Jack 2,5m = 150bucăţi x 12lei/buc = 1800lei
- Cablu Alpine KCE-USB3 = 30bucăţi x 16lei/buc = 480lei
 Valoare totală la preţ prestabilit = 2280lei
 Diferenţe de preţ favorabile = (200lei)
 Valoarea totală la cost de achiziţie = 2080lei
b) în cursul lunii aprilie au loc următoarele operaţii:
- se achiziţionează:
 Cablu 2xRCA Jack 2,5m = 50bucăţi x 10lei/buc = 500lei
 Cablu Alpine KCE-USB3 = 10bucăţi x 14lei/buc = 140lei
- se consumă:
 Cablu 2xRCA Jack 2,5m = 140bucăţi
 Cablu Alpine KCE-USB3 = 27bucăţi

A) Tratamentul impus de IAS2, în care diferenţele de preţuri reprezintă elemente ale


costului perioadei:

Înregistrarea în contabilitate a achiziţiilor de materii prime:


881,6 % = % 881,6
760 301 „Materii prime” 401 „Furnizori” 761,6
121,6 4426 „T.V.A. deductibil” 601 „Cheltuieli cu materiile prime” 120

Înregistrarea consumului de materii prime la preţ prestabilit:


2112 601 „Cheltuieli cu materiile prime” = 301 „Materii prime” 2112

B) Tratarea diferenţelor ca elemente componente ale costului stocului după formula:


Preţul prestabilit  Difereţe = Costul stocului
Înregistrarea în contabilitate a achiziţiilor de materii prime:
881,6 % = % 881,6
760 301 „Materii prime” 401 „Furnizori” 761,6
121,6 4426 „T.V.A. deductibil” 308 “Diferenţe de preţ la materii prime 120
şi materiale”

Înregistrarea consumul de materii prime şi calculul diferenţelor de preţ aferente


materiilor prime consumate:
44
SD308 _ îna int e _ de _ repartizare 320
K308 =   0,10526
SDi301  RD301 2280  760
Cota 308 = 0,10526 x (140 x 12 + 27 x 16) = 0,10526 x 2112 = 222,31

2112 % = 301 „Materii prime” 2112


1889,69 601 „Cheltuieli cu materiile prime”
222,31 308 “Diferenţe de preţ la materii prime
şi materiale”

În exemplul prezentat înregistrările diferenţelor de preţ au fost făcute numai în negru.

Contabilitatea stocurilor de mărfuri la preţ cu amănuntul

14. Societatea comercială „MT Software Consulting” SRL achiziţionează pe data de


05.04.2010 2 bucăţi Boxe Alpine SPE-13C2 (cod de gestiune internă E0018) la preţul de
achiziţie de 78,31lei/bucată şi 3 bucată Boxe Audio Boss MR695 (cod de gesiune internă
G0195) la preţul de achiziţie de 247lei/bucată (preţurile de achiziţie nu conţin TVA). Preţul de
vânzare cu amănuntul este de 140lei/bucată pentru produsul Boxe Alpine SPE-13C2 şi
360lei/bucată pentru produsul Boxe Audio Boss MR695. Soldurile iniţiale ale conturilor 3711
„Marfuri in depozit cu amanuntul” şi 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” sunt 0. Pe data de
11.04.2010 se vând 1 bucată Boxe Alpine SPE-13C2 şi 2 bucăţi Boxe Audio Boss MR695

a) înregistrarea facturii de achiziţie:


1068,17 % = 401 „Furnizori” 1068,17
897,62 3711 „Marfuri in depozit cu amanuntul”
170,55 4426 „T.V.A. deductibil”

b) încarcarea adaosului comercial şi a TVA-ului neexigibilă pe baza „Notei de intrare – recepţie”


pe data de 05.04.2010:
462,38 3711 „Mărfuri în depozit = % 462,38
cu amanuntul” 3781 „Diferente de preţ la mărfuri cu 245,24
amănuntul”
4428 „T.V.A. neexigibilă” 217,14

c) vânzarea mărfurilor la preţ cu amănuntul pe data de 11.04.2010:

45
860 5311 „Disponibil la = % 860
casierie in lei” 7071 „Venituri din vânzări de mărfuri cu 722,69
amănuntul”
4427 „T.V.A. colectată” 137,31

d) descărcarea din gestiune a mărfurilor cu amănuntul vândute şi calculul diferenţelor de


preţ aferente acestora:
0  245.24 245,24
→ K378 = * 100 = * 100 = 21,4584%
0  1142 .86 1142 ,86

ACS = 420,17 * 21,4584% = 90,16 lei


ACE = 245,24 – 90,16 = 155,08 lei
Costul mărfurilor vândute = 722,69 – 155,08 = 567,61 lei

860 % = 3711 „Marfuri în 860


155,08 3781 „Diferenţe de preţ la mărfuri cu depozit cu
amănuntul” amănuntul”
137,31 4428 „T.V.A. neexigibilă”
567,61 6071 „Cheltuieli cu mărfurile cu
amănuntul”

Vânzări de stocuri cumpărate, altele decât mărfurile

15. Societatea comercială „MT Software Consulting” SRL decide vânzarea a 25 de


metrii de Cablu 2xRCA Jack la preţul de vânzare cu ridicata de 15lei/metru, fără TVA,
achiziţionaţi şi recunoscuţi la intrarea în gestiunea întreprinderii ca materii prime la preţul de
achiziţie de 12,36lei/metru.

Prima opţiune pentru tratamentul vânzării materiilor prime:


a) Trecerea stocurilor de materii prime în categoria mărfurilor:
309 371 „Mărfuri în depozit” = 301 „Materii prime” 309

b) vânzarea propriu-zisă a materiilor prime trecute în gestiune ca mărfuri:

46
446,25 4111 „Clienţi” = % 446,25
707 „Venituri din vanzari de mărfuri” 375
4427 „T.V.A. colectată” 71,25

c) descărcarea din gestiune a materiilor prime trecute în gestiune ca mărfuri:


309 607 „Cheltuieli cu mărfurile” = 301 „Materii prime” 309

A doua opţiune pentru tratamentul vânzării materiilor prime, prin care veniturile din
vânzarile acestora nu afectează cifra de afaceri a întreprinderii:
a) facturarea bunurilor vândute, pentru preţul de vânzare:
446,25 461 „Debitori diverşi” = % 446,25
7588 „Alte venituri din exploatare” 375
4427 „T.V.A. colectată” 71,25

b) ieşirea din inventar, pentru valoarea contabilă:


309 6588 “Alte cheltuieli din exploatare” = 301 „Materii prime” 309

Stocuri trimise spre prelucrare la terţi

16. Societatea comercială „MT Software Consulting” SRL trimite unei alte societăţi
comerciale materii prime în valoare de 10000lei pentru a fi prelucrate de către aceasta.
Costurile de prelucrare a materiilor prime sunt în valoare de 2000lei la care se adaigă TVA
380lei. După prelucrare materiile prime sunt returnate.

a) transferul materiilor prime în gestiunea entităţii prelucrătoare:


10000 351 “Materii si materiale aflate la terţi” = 301 „Materii prime” 10000

b) primirea facturii aferentă costurilor de prelucrare:


2380 % = 401 „Furnizori” 2380
2000 301 „Materii prime”
380 4426 „T.V.A. deductibil”

c) primirea materiilor prime prelucrate de la terţi:


10000 301 „Materii prime” = 351 “Materii si materiale aflate la terţi” 10000
47
2.3. Diagnosticul controlului intern la societatea comercială
„MT Software Consulting” S.R.L. şi recomandări cu privire
la îmbunătăţirea acestuia

2.3.1. Puncte forte şi puncte slabe ale sistemului de control intern al


societăţii

Puncte forte

- angajaţii dispun de Fişa Postului, prin care cunosc atribuţiile şi responsabilităţile pe care le
au ;
- societatea comercială „MT Software Consulting” S.R.L. dispune de un site prin care se fac
comenzile, pe care funcţionarul economic le primeşte în timp real, lucru care duce la o
gestiune a comenzilor eficientă şi o minimizare a timpului de confirmare a comenzilor;
- bonurile de comandă sunt aprobate de directorul general;
- existenţa negocirilor între directorul general şi furnizorii de mărfuri asupra preţurilor de
achiziţie, fapt care duce la obţinerea unor preţuri de achiziţie mai mici şi de reduceri
comerciale şi financiare;
- încasările din contul principal sunt urmărite zilnic de către funcţionarul economic
- existenţa unei proceduri în cazul în care furnizorii nu dispun de marfa comandată;
- se verifică conformitatea listelor de comandă cu facturile de la furnizori şi cu marfa adusă de
agentul economic;
- existenţa unui sistem de codificare internă a produselor;
- existenţa unei gestiuni a facturilor de achiziţie şi a celor de vânzări;
- depozitul societăţii dispune de un sistem de securitate, iar accesul în cadrul acestuia se face
numai de către personalul societăţii;
- clientul are posibilitatea verificării mărfurilor achiziţionate şi ridicate de la punctul de lucru,
fapt care duce la sporirea satisfacerii clienţilor şi la minimizarea reclamaţiilor acestora;
- existenţa unei proceduri cu privire la mărfurile trimise înapoi de curier;
- contabilul semnează confirmarea de primire a documentelor justificate, astfel se reduce
riscul unui conflict în cazul în care există documente lispă în dosarul primit de contabil;

48
- sunt verificate facturile de achiziţie fizice de către contabil cu cele introduse în baza de date
a programului de gestiune şi Registrele întocmite la punctul de lucru cu cele generate de
programul de contabilitate;
- există proceduri cu privire la corectarea erorilor depistate de contabil;
- soldurile clienţilor şi funizorilor sunt verificate lunar de contabil şi confirmate de către
funcţionarul economic.
Puncte slabe

- nu există un manual scris de reguli cu privire la achiziţionarea, gestiunea şi vânzarea


stocurilor, lucru care poate duce la erori făcute de personalul responsabil cu aceste activităţi;
- societatea nu dispune de o organigramă, ierarhia angajaţilor fiind nedefinită, astfel pot
apărea conflicte la locul de muncă;
- bonurile de comandă sunt întocmite într-un singur exemplar, nefiind specificat un sistem de
gestiune a acestora;
- nu există proceduri în cazul în care există diferenţe între bonurile de comandă, facturile de la
furnizori şi marfa adusă de agentul economic, acestea fiind doar constatate şi înregistrate, atfel
pot apărea conflicte între societatea comercială „MT Software Consulting” S.R.L. şi furnizorii
acesteia care pot duce chiar la litigii şi procese, totodată pot apărea rupturi de stocuri în
gestiunea societăţii;
- nu este limitat accesul în depozit (poate intra orice persoană din cadrul societăţii) şi nu există
o gestiune a intrărilor/ieşirilor persoanelor în/din depozit;
- nu există o persoană desemnată pentru a ţine evidenţa mărfurilor din depozit (un gestionar);
- nu există o procedră în cazul în care clientul refuză achiziţionarea mărfurilor comandate;
- anularea facturilor de vânzare în momentul întoarcerii curierului cu marfa refuzată de client
generează o întârziere (între timpul în care curierul ridică marfa şi timpul în care o returneză)
de 1-2zile (în funcţie de locul destinaţiei) ducând astfel la înregistrarea facturilor care pot fi
anulate mai târziu, în această situaţie pot apărea rupturi de stocuri (plus la inventarul fizic faţă
de cel scriptic);
- facturile de achiziţii intracomunitare (din cadrul Uniunii Europene) nu au un regim separat
de gestiune (care este necesat serviciului de contabilitate pentru a depune „Declaraţia privind
achiziţiile intracomunitare”), această situaţie poate duce la nedeclararea la timp a acestora,
lucru care atrage amenzi din partea Ministerului de Finanaţe;
- are loc un cumul de funcţiuni în atribuţiile şi responsabilităţile contabilului (între funcţiunea
de control – acesta verificând lunar tranzacţiile societăţii şi mişcările de stoc şi funcţiunea de
contabilitate – acesta realizând şi înregistrările contabile) lucru care poate duce la erori făcute
49
de acesta şi nedepistate sau la fraude pe care le poate realiza; şi cele ale funcţionarului
economic (între funcţiunea de control – acestea verifică conformitatea listelor de comenzi cu
facturile fiscale primite de la furnizori şi marfa adusă de agentul economic şi funcţiunea de
gestiune – acesta întocmind listele de comandă, pe care ulterior tot el le verifică);

2.3.2. Recomandări pentru îmbunătăţirea controlului intern al societăţii

- societatea comercială „MT Software Consulting” S.R.L. trebuie să întocmească un Manual


scris de reguli cu privire la achiziţionarea, gestiunea şi vânzarea stocurilor, care să fie publicat
şi adus la cunoştiinţa tuturor salariaţilor care se ocupă cu aceste activităţi, pentru a se evita
greşelile pe care le pot face aceştia şi pentru a se cunoaşte procedurile specifice anumitor
situaţii;
- societatea comercială „MT Software Consulting” S.R.L. trebuie să întocmească organigrama
şi s-o aducă la cunoştiinţă salariaţilor pentru ca aceştia să cunoască ierarhia funcţiei pe care o
deţin;
- bonurile de comandă trebuie întocmite în cel puţin două exemplare, care după aprobarea lor
de către directorul general, un exemplar să fie arhivat şi un exemplar predat agentului
comercial;
- societatea comercială „MT Software Consulting” S.R.L. trebuie să întocmească proceduri în
cazul în care există diferenţe între bonurile de comandă, facturile de la furnizori şi marfa
adusă de agentul economic; spre exemplu în cazul în care agentul economic aduce marfă în
plus/minus de la furnizori care nu este factrată trebuie contactat furnizorul şi stabilit cu acesta,
de comun acord, o rezolvare (returnarea mărfurilor în plus sau refacerea facturii primită de la
acesta); în cazul în care există diferenţe între bonul de comandă şi factura primită de la
furnizor acesta să fie contactat pentru a returna marfa în plus sau a o achiziţiona pe cea în
minus; procedurile trebuie incluse în Manualul scris de reguli cu privire la achiziţionarea,
gestiunea şi vânzarea stocurilor;
- trebuie desemnată sau angajată o persoană care să se ocupe cu gestiunea stocurilor în depozit
şi să întocmească Fişe de Magazie pe care să se înregistreze toate ieşirile/intrările fizice de
mărfuri din/în depozit la momentul în care au loc (respectiv la sosirea agentului comercial cu
marfa de la furnizori şi la ridicarea mărfurilor de către agentul economic sau mecanicul auto);
costurile cu adoptarea acestei soluţii fiind mici, deoarece sistemul informatic de gestiune
permite aceste înregistrări în momentul în care au loc ieşirile/intrările de stocuri, nu numai în
momentul înregistrării facturilor de vânzare sau achiziţie); persoana respectivă ar trebui să
50
verifice listele de comandă cu facturile primite de la furnizor şi marfa adusă de agentul
comercial;
- accesul în depozit trebuie gestionat, recomandarea fiind introducerea unui sistem de acces pe
bază de cartele (propriii fiecărui angajat) prin care să se înregistreze intrările/ieşirile
persoanelor în/din depozit, astfel s-ar micşora riscurile de furturi, iar dacă acestea ar avea loc
se poate găsi mai uşor vinovatul care suportă sancţiunile aferente, totodată depozitul ar trebui
prevăzut cu un sistem de supraveghere;
- ar trebui formulată o procedură pentru situaţia în care clientul refuză achiziţionarea
mărfurilor comandate, spre exemplu acestea ar trebui retrimise în depozitul societăţii şi
întocmit un bon de predare sau returnate furnizorilor; procedura trebuie incluseă în Manualul
scris de reguli cu privire la achiziţionarea, gestiunea şi vânzarea stocurilor;
- în locul anulării facturilor de vânzare iniţiale primite de la curierii care au adus marfa
refuzată de clienţi, trebuie emisă o nouă factură de stornare a celei iniţiale şi înregistrată şi
arhivată pentru a fi predată serviciului de contabilitate;
- scanarea şi trimiterea pe e-mail a facturilor intracomunitare către serviciul de contabilitate
sau gestionarea separată a acestora.

2.4. Concluzii privind politicile şi tratamentele contabile


privind stocurile aplicate de societate

Am considerat că alegerea metodei inventarului permanent ca metodă de evidenţă a


stocurilor este foarte bună deoarece astfel se asigură cunoaşterea în orice moment a nivelului
stocurilor, realizându-se un inventar scriptic continuu.

Veniturile generate din operaţiile de vânzări, altele decât mărfurile nu se includ în cifra
de afaceri, astfel creşte relevanţa informaţiilor prezentate în situaţiile financiare anuale.

Punctul slab al utilizării metodei FIFO ca metodă de evaluare a stocurilor la ieşirea


acestora din gestiune este că în condiţiile în care preţul de vânzare este în creştere, rezultatul
exerciţiului (profitul) este majorat deoarece din gestiune sunt scăzute stocurile cele mai
vechi , care implicit au costurile cele mai reduse; iar în condiţiile în care preţurile de vânzare
sunt în descreştere efectele sunt inverse. Punctul forte este că stocurile rămase în gestiune la

51
sfârşitul perioadei sunt evaluate la cele mai recente costuri şi prin urmare se exclude riscul
deprecierii acestora. Astfel, pentru ca întreprinderea să se înscrie în principiul prudenţei,
concomitent cu rezolvarea raporturilor cu fiscalitatea, am considerat că metoda de evaluare
aplicată este cea recomandată.

Bibliografie:

1. Autor: Mihai Ristea (coordonator): „Contabilitate financiară”, Editura Universitară,


2005
2. „Standarde internationale de raportare financiara (IFRSs)”, Editura C.E.C.C.A.R.,
2007

52
3. Autori: Mihai Ristea, Corina Ioanaş, Corina Dumitru, Alina Irimescu : „Contabilitatea
societăţilor comerciale”, Vol.1, Editura Universitară, Bucureşti 2009

4. Autori: Mihai Ristea, Corina Ioanaş, Corina Dumitru, Alina Irimescu : „Contabilitatea
societăţilor comerciale”, Vol.2, Editura Universitară, Bucureşti 2009

5. Autori:Niculae Feleagă, Liliana Feleagă: „Politici şi opţiuni contabile”, Editura InfoMega,


2008

6. Autori: Iacob Pântea, Gheorghe Bodea: „Contabilitatea românească”, Editura Intelcredo, 2004
7. Autori: Horia Cristea, Leonora Cauciuc: „Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea SIC, Stocuri”,
Editura C.E.C.C.A.R., 2004

8. Autor: Victoria Bărbăcioru: „Contabilitate financiară”, Vol 1, Editura Universitaria Craiova,


2003

9. Autori: Mihai Ristea, Mirela Dima: „Contabilitatea societăţilor comerciale”, Editura


Universitară, 2003

10. Autori: Horia cristea, Leonora Cauciuc: „Ghid pentru intelegerea si aplicarea IAS 2 :
Stocuri ”, Editura C.E.C.C.A.R., 2004

11. OMFP 3512/2009 privind documentele financiar-contabile


12. OMFP 3055/2009 – „Reglementarile contabile conforme cu directivele europene”
13. http://www.iasb.org/The+Organisation/
14. http://ro.wikipedia.org/wiki/Standarde_Interna%C8%9Bionale_de_Raportare_Financiar
%C4%83

15. http://www.biblioteca-digitala.ase.ro/biblioteca/carte2.asp?id=115&idb=20
16. http://www.contabilul.ro/a/2622/Inregistrarea-in-contabilitate-a-operatiunilor-privind-
stocurile.html

Cuprins:

Introducere …………………………………………………….……………….……..1
Capitolul 1 “Aspecte teoretice privind stocurile” …………………..…...….2
1.1. Referenţialul contabil ……………………………………………...........….….2
1.2. Definirea şi recunoaşterea stocurilor……………………………….….…..…..3
1.3. Clasificarea stocurilor…………………………………………….……..……..4
1.4. Evaluarea stocurilor……………………………………………………...…….6
1.4.1. Evaluarea stocurilor la intrare………………………………….…........7
53
1.4.1.1. Costul de achiziţie................………………….....…....……7
1.4.1.2. Costul de producţie…………………....................….….......9
1.4.1.3. Valoarea de aport şi valoarea de utilizare……...…........….10
1.4.2. Evaluarea stocurilor la ieşire……………………………..…....……...10
1.4.2.1. Metoda identificării specifice………………….....…...…..11
1.4.2.2. Metoda costului mediu ponderat……………………….....11
1.4.2.3. Metoda primul intrat-primul ieşit (FIFO)………….......….12
1.4.2.4. Alte tratamente (tehnici de măsurare a stocurilor).......…...12
1.4.3. Evaluarea stocurilor la inventar şi la bilanţ…...................……………15
1.5. Tratamente şi practici contabile specifice………………...................………..16
1.5.1. Sistemul de conturi şi contabilizarea stocurilor…….................………16
1.5.1.1. Sistemul de conturi privind stocurile……...............………16
1.5.1.2. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile cumpărate...….19
1.5.1.3. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile fabricate...........21
1.5.1.4. Cazuri particulare de contabilizare privind stocurile...........22
1.5.2. Prezentarea informaţiilor în situaţiile financiare……….................…..27
Capitolul 2 „Aplicarea Normei Internaţionale IAS 2”.........................................…..28
2.1. Prezentarea societăţii comerciale……………….........................................……..28
2.1.1. Date generale despre societatea comercială „MT Software Consulting”
S.R.L…………………....................................................................…..28
2.1.2. Prezentarea politicilor şi tratamentelor contabile privind stocurile
adoptate de societatea comercială „MT Software Consulting”
S.R.L………………….…………….................................................…29
2.1.3. Prezentarea controlului intern al stocurilor la societatea
comercială „MT Software Consulting” S.R.L……......................................…29
2.2. Tratamente şi practici contabile specifice stocurilor. Aplicaţii practice……...…32
2.2.1. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile cumpărate........................…32
2.2.2. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile fabricate…....................…..40
2.2.3. Cazuri particulare de contabilizare privind stocurile….....................….42
2.3. Diagnosticul controlului intern la societatea comercială „MT Software
Consulting” S.R.L. şi recomandări cu privire la îmbunătăţirea
acestuia………………...................................................................................….50
2.3.1. Puncte forte şi puncte slabe ale sistemului de control intern al societăţii….50
2.3.2. Recomandări pentru îmbunătăţirea controlului intern al societăţii...............52
2.4. Concluzii privind politicile şi tratamentele contabile privind stocurile aplicate de
societate………………………………………………………………………….53

Bibliografie............................................................................................................................55

54

S-ar putea să vă placă și