Sunteți pe pagina 1din 82

Sinteza 2018-2019

Universitatea Spiru Haret

Facultatea de Ştiinţe economice Bucureşti

Specializarea Contabilitate şi Informatică de Gestiune

Disciplina „Contabilitate de gestiune”

SINTEZE LA DISCIPLINA
CONTABILITATE DE GESTIUNE

CUPRINS

1.CONCEPTE FUNDAMENTALE ALE


CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE
2.FLUXUL DE OPERAŢIILOR AL CONTABILITĂŢII
DE GESTIUNE
3.PREVIZIUNEA COSTURILOR ORGANIZAŢIILOR
MODERNE
4.CONTABILITATEA COSTURILOR UTILIZÂND
CONTURI SPECIFICE
5.CONTABILITATEA COSTURILOR UTILIZÂND
CONTURI, RAPORTĂRI ŞI PROCEDURI ALE
CONTABILITĂŢII FINANCIARE
6.PROCEDEE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR
7.METODEDE ORGANIZARE A SISTEMULUI
INFORMAŢIONAL AL COSTURILOR. PROBLEME
GENERALE
8. METODA DIRECT – COSTING ŞI APLICAŢIILE EI ÎN
MANAGEMENTUL FIRMEI
9. METODELE CLASICE DE ORGANZARE A
SISTEMULUI INFORMAŢIONAL AL COSTURILOR
10.METODE MODERNE DE ORGANZARE A
SISTEMULUI INFORMAŢIONAL AL COSTURILOR
Unitatea de învăţare 1
CONCEPTE FUNDAMENTALE ALE
CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE

Introducere

Contabilitatea de gestiune, ca orice disciplină,


dispune de un set de concepte esenţiale pentru studierea
materiei care-i formează obiectul. Înţelegerea metodelor de
organizare a sistemului informaţional al costurilor, a
tehnicilor de previziune, a regulilor şi modalităţilor de
contabilizare şi calculaţie a costurilor nu este posibilă fără
stăpânirea adecvată a conceptelor fundamentale. Acestea
reprezintă pentru orice disciplină, inclusiv pentru
contabilitatea de gestiune, baza pe care se înalţă ansamblul
cunoştinţelor dobândite în cadrul studiului disciplinei
respective.
După trecerea la organizarea învăţământului superior
conform sistemului Bologna tot mai mulţi specialişti
consideră că un obiectiv important al ciclului 1 (licenţă) îl
reprezintă înţelegerea şi utilizarea corectă a conceptelor
ştiinţifice specifice oricărei discipline. Conceptele
contabilităţii de gestiune sunt o parte a formaţiei oricărui
economist, indiferent dacă acesta furnizează sau utilizează
date din sistemul informaţional al costurilor.

1.1. Ce este contabilitatea de gestiune

Este firesc ca studenţii să ştie, înainte de parcurgerea


unei discipline, poziţia acesteia în cadrul programei de studiu
şi în cadrul ştiinţei.
Contabilitatea de gestiune este acea disciplină
ştiinţifică care înregistrează, urmăreşte şi centralizează în
expresie valorică, cronologic şi sistematic, cu procedee şi
tehnici specifice, fluxurile intrapatrimoniale ale entităţilor
juridice.
Contabilitatea de gestiune este acea ramură a
contabilităţii care înregistrează în conturi operaţiile privind
costurile. Uneori este dificil de separat momentul în care se
termină operaţiile de calculaţie a costurilor şi încep cele ale
contabilităţii de gestiune.
Din cele două definiţii rezultă că disciplina
contabilitate de gestiune este parte a contabilităţii. Alături de
contabilitatea financiară formează cele două componente
principale ale contabilităţii. Este firesc ca la specializarea
contabilitate şi informatică de gestiune să fi incluse noţiuni
de contabilitate de gestiune.
Contabilitatea de gestiune cuprinde următoarele
domenii de studiu: previziunea costurilor ( bugetul de
costuri al organizaţiilor), calculaţia costurilor ( colectarea şi
repartizarea consumurilor, stabilirea costului pe unitate de
rezultat final), contabilitatea costurilor ( înregistrarea în
conturi a costurilor), organizarea sistemului informaţional al
costurilor (inclusiv sistemul de raportări către utilizatori
legitimi a informaţiei contabile), contabilitatea centrelor de
responsabilitate, analiza costurilor, regulile specifice
contabilităţii de gestiune în diferite ramuri, sectoare,
activităţi sau categorii de organizaţii. Unele părţi ale
contabilităţii de gestiune sunt incluse la nivelul de pregătire
pentru licenţă iar altele la masterat sau doctorat. Există şi
abordări potrivit cărora calculaţia costurilor este o disciplină
separată de contabilitatea de gestiune. În lucrările care au în
vedere această abordare titlul conţine atât sintagma „
contabilitate de gestiune” cât şi „calculaţia costurilor”. Acest
mod de interpretare se poate numi „contabilitate de gestiune
în sens restrâns”.
Spre deosebire de contabilitatea financiară,
contabilitatea de gestiune este legată strâns de activităţile,
dimensiunea şi tehnologia aplicată de către organizaţie. Din
acest motiv un specialist din contabilitatea de gestiune este
dependent în măsură mai mare de organizaţia la care a
dobândit experienţă şi are un grad de mobilitate mai mic. În
plus el trebuie să cunoască bine tehnologia şi structura
organizatorică a organizaţiei.

1.2 Resursele – elemente esenţiale ale fluxului


informaţional al contabilităţii de gestiune

Pentru a se desfăşura, procesele economice, inclusiv la


nivel microeconomic, au nevoie de o serie de resurse, care
trebuie să fie, într-o proporţie sau alta, la dispoziţia
organizaţiei (entităţii patrimoniale). În manualul
„Contabilitate de gestiune. Noţiuni fundamentale” sunt
analizate următoarele resurse:
- resursele umane;
- resursele naturale;
- capitalul;
- informaţia;
- fondul de comerţ;
- timpul.
Resursele umane ale unei organizaţii sunt formate din
personalul utilizat de aceasta, indiferent de forma de
colaborare. Parametrii acestei resurse sunt: numărul
personalului, nivelul general de pregătire, adecvarea
pregătirii la cerinţele specifice organizaţiei, gradul de
omogenitate al colectivelor (capacitatea de a lucra împreună
în cadrul unor sarcini complexe), ataşamentul la valorile şi
obiectivele organizaţiei, gradul de stabilitate al raporturilor
de colaborare.
Resursele naturale ale unei organizaţii sunt formate
din drepturile de acces direct, exclusiv sau neexclusiv, la
factori naturali cum ar fi pământul, aerul, inclusiv vântul,
lemnul brut din pădure, apa în stare naturală, vânatul din
zonele sălbatice, fructele din pădure, peştele în libertate,
resursele naturale subterane neexploatate şi neexplorate, dar
potenţial explorabile, altele asemenea.
Capitalul ca resursă a unei organizaţii este format din
elementele de avuţie acumulate în decursul timpului sub
formă financiară ( bani sau disponibilităţi în cont şi în
numerar) sau materială (capitalul fix imobilizat sau capitalul
circulant).
Informaţia ca resursă a organizaţiei este inclusă în
elemente care susţin procesele de creare a valorii cum ar
fi tehnologiile folosite, modelele şi desenele industriale,
brevete de invenţie sau inovaţie, etc
Fondul de comerţ şi asimilatele sale ca resursă a
organizaţiei reflectă o anumită poziţie pe piaţă în raporturile
cu partenerii de afaceri, clienţii, instituţiile statului, angajaţi,
finanţatori.
Timpul economic este o resursă care intervine în
procesele organizaţiei prin conexiunea sa cu ciclul de viaţă
al produselor, ciclul afacerilor, sezonalitatea unor activităţi
sau afaceri, problemele de actualizare a sumelor băneşti.
Timpul economic apare în contabilitatea de gestiune sub
forma timpului fizic ( salarizarea în regie a personalului),
timpul biologic ( în cazul proceselor biologice cum ar fi
agricultura, industria chimică, farmaceutică, etc), timpul
social ( ciclul afacerilor), timpul economic ( durata de viaţă
a echipamentelor, brevetelor, mărcilor, etc), timpul
psihologic ( durata de aşteptare pentru remunerarea
celorlalte resurse) ( Sorin Cristian Ionescu: Introducere în
management, pag.60-61).
Contribuţia resurselor la formarea costului este în
funcţie de comportamentul acesteia în activităţile umane.
Sunt identificate următoarele tipuri de comportament al
resurselor în activităţile umane:
1. Resurse care se consumă o dată cu folosirea în
activitatea economică (activitatea de realizare a obiectului
principal) la un singur ciclu.
2. Resurse care necesită diferite consumuri pentru
regenerare în urma utilizării în procesul economic.
3. Resurse care au o durată de folosire limitată în timp
dar participă la mai multe cicluri ale activităţii.
4. Resursele care produc un profit în multe alte opţiuni
de utilizare.
5. Resurse care au o durată practic sau convenţional
nelimitată de folosinţă şi o valoare mare de achiziţie.
6. Resursele obţinute fără eforturi deosebite, datorită
unor conjuncturi favorabile nerepetabile.
7. Resursele care pot fi folosite( exploatate)
concomitent de mai mulţi utilizatori fără a-şi pierde
proprietăţile dar perisabile în timp, indiferent că sunt sau nu
folosite.
1.3 Ce este costul. Tipologia costurilor

Aşa cum am văzut în definiţia contabilităţii de gestiune


obiectul de studiu al acestei discipline îl constituie costul în
diferitele sale etape: previziune, calcul, contabilizare, analiză,
raportare managerială.
Costul este expresia în bani a resurselor consumate sau
blocate de firme pentru producerea şi desfacerea de bunuri
economice (produse, lucrări sau servicii). El devine astfel:
- un indicator economic deosebit de important în
comportamentul consumatorului şi producătorului în funcţie
de nivelul, structura, dinamica şi perspectivele costului; atât
producătorul cât şi consumatorul vor lua decizii;
- un instrument de comparare în spaţiu şi timp pentru
alegerea variantelor şi traiectoriilor optime.
În practica organizaţiilor nu există un cost general. Se
folosesc mai multe categorii de cost.
Costul contabil este costul suportat efectiv de agenţii
economici conform registrelor acestora. Se mai
numeşte cost explicit.
Costul economic este suma dintre costul explicit şi
costul implicit.
Costul implicit este acel consum de resurse care nu
presupune plăţi efective sau consumuri efective în
contabilitatea agenţilor economici.
Costul de oportunitate este valoarea celei mai bune
şanse sacrificate sau costul renunţărilor în procesul de
alegere a variantei optime (ceea ce pierde agentul economic
prin alegerea făcută). Costul de oportunitate este egal cu
valoarea celei mai bune alternative care nu este aleasă.
Costul total reprezintă totalitatea consumurilor
înregistrate în contabilitatea entităţii patrimoniale
(organizaţiei).
Costul mediu este costul pe unitate rezultat final
(produs, lucrare, o parte omogenă a activităţii)
Costul complet este suma tuturor categoriilor de costuri
parţiale pe diferite trepte de centralizare.

1.4 Conceptele utilizate în calculaţia costurilor

Organizaţia este o persoană juridică care desfăşoară o


activitate şi obţine rezultate măsurabile. În alte manuale de
contabilitate de gestiune se foloseşte termenul de firmă,
întreprindere, companie. Prin conceptul de organizaţie avem
în vedere următoarele particularităţi:
 contabilitate de gestiune organizează atât agenţii
economici (pentru care avem termenii firme,
întreprinderi, companii) cât şi organizaţile non-
guvernamentale (asociaţii sau fundaţii în legislaţia din
România) sau instituţii publice;
 este posibil ca un grup de persoane juridice să
funcţioneze într-un sistem integrat; în aceste condiţii
fiecare societate comercială a grupului reprezintă o
firmă sau o întreprindere distinctă, dar din punctul de
vedere al organizării contabilităţii de gestiune avem în
vedere organizaţia.
Entitate patrimonială este o persoană juridică sau o
subdiviziune a acesteia la nivelul căreia apar informaţii
privind costurile. Poate să fie un centru de responsabilitate
sau pur şi simplu un sediu secundar al persoanei juridice.
Purtătorii de costuri în calitate de elemente esenţiale
de referinţă ale calculaţiei costurilor sunt rezultatele
concrete ale proceselor economice pentru care au fost
consumate sau blocate resurse. Într-o organizaţie concretă
purtător de cost este reprezentat de întreaga producţie fizică
sau o parte a ei, de întregul volum de lucrări (servicii,
inclusiv de natură comercială) sau o parte a acestora.
Purtător de cost poate fi:
a) o unitate de rezultat final al activităţii entităţii
patrimoniale (un bun economic);
b) o unitate de rezultat intermediar;
c) o parte omogenă a activităţii entităţii patrimoniale (o
comandă, o serie, un lot).
Locurile de costuri sunt subdiviziuni organizatorice
bine delimitate ale organizaţiilor la nivelul cărora se
colectează costurile. De obicei sunt organizate ca centre de
cost, profit, venit sau responsabilitate.
Centrul de cost este acea parte a activităţii unei
organizaţii la nivelul căreia se pot aloca consumuri de resurse.
Centrul de cost poate fi delimitat fizic (caz în care coincide cu
un loc de cost) sau documentar (virtual, logic). Delimitarea
fizică coincide de regulă cu divizarea spaţială a activităţii
(secţii, ateliere etc.). Delimitarea documentară generează
centre de cost la nivel de produs, lucrare, serviciu, segment
omogen de activitate.
Centrul de responsabilitate reprezintă o subdiviziune a
unei firme în care un manager individual păstrează autoritatea
delegată şi este făcut responsabil pentru rezultatele
subdiviziunii respective ( Voicu Cristina: Centrele de
responsabilitate- sisteme de implementare şi organizare,
Editura Granada, 2008). Centrele de responsabilitate pot fi
centre de cost, centre de profit, centre de investiţii. În funcţie
de atitudinea pe care managementul o are în cadrul
organizaţiei faţă de centrele de responsabilitate există sisteme
centralizate şi sisteme descentralizate. În sistemele
descentralizate apare automat conceptul de contabilitate a
centrelor de responsabilitate. În astfel de organizaţii
contabilitatea în general şi cea de gestiune în special se divide
în contabilitatea la nivelul organizaţiei şi contabilitatea
centrelor de responsabilitate.
Obiectul calculaţiei costurilor îl reprezintă produsele,
lucrările sau serviciile care rezultă din activitatea unei
organizaţii (livrabilele sau outputul organzaţiei).

1.5 Criterii de clasificare a costurilor

Pentru cunoaşterea problemelor legate de costuri este


utilă şi analiza structurală. În managementul şi în analiza
economică a proceselor sau a rezulatelor se utilizează mai
multe criterii de clasificare.
I. Din punct de vedere al conţinutului economic
1. Costurile materiale sunt compuse din:
a) consumurile de materii prime, materiale,
combustibil, energie, apă, piese de schimb;
b) amortizarea activelor fixe;
c) servicii materiale de la terţi.
2. Costuri salariale (cheltuieli cu munca vie):
a) salarii brute ale personalului;
b) contribuţiile aferente salariilor.
c) servicii de natura muncii vii de la terţi (servicii de la
terţi).
Acest criteriu de clasificare delimitează contribuţia la
formarea costurilor a celor mai importanţi doi factori. De
asemenea, se separă costuri de natură internă (salariile
personalului propriu) de cele din exterior (consumurile
materiale sau serviciile de la terţi).
II. Din punct de vedere al structurii (omogenităţii)
1. Costurile simple sunt acelea formate dintr-un singur
element de cheltuieli şi care nu se pot descompune în altele
mai simple. Se numesc şi cheltuieli sau
costuri monoelementare.
2. Costuri complexe (costuri polielementare) sunt
acelea care au un conţinut eterogen fiind formate din mai
multe cheltuieli simple.
Exemplu: cheltuieli de administraţie, cheltuieli cu
funcţionarea utilajelor.
Cheltuielile de administraţie se compun din cheltuieli
de natură salarială ale personalului funcţional al firmei şi din
cheltuieli materiale pentru întreţinerea capacităţilor de
interes general. La rândul lor cheltuielile de funcţionare a
utilajelor cuprind de asemenea cheltuieli cu salariile
personalului de întreţinere a utilajelor, cu materialele de
întreţinere şi reparaţii, cheltuielile cu prestaţii de la terţi etc.
III. Din punct de vedere al importanţei pe care o au
şi al legăturii cu activitatea de bază
1. Costurile de bază sunt cele care corespund obiectelor
principale de activitate. În cazul industriei cele care au
legătură directă cu procesul tehnologic se mai numesc costuri
tehnologice.
2. Obiectul principal de activitate este stabilit după caz
prin:
– actul constitutiv (statut sau statut şi contract de
societate) la societăţile comerciale;
– statut în cazul persoanelor juridice non-profit;
– autorizaţie (de funcţionare) în cazul persoanelor
fizice autorizate să facă acte şi fapte de comerţ.
Obiectul de activitate are denumire şi cod numeric.
Documentul de referinţă este Clasificarea Activităţilor din
Economia Naţională (CAEN).
2. Costurile de regie (de servire, de organizare şi
conducere) sunt acelea efectuate în scopul creării condiţiilor
normale de desfăşurare a muncii.
Exemplu: cele cu iluminatul, încălzitul, etc.
Acest criteriu scoate în evidenţă legăturile de
cauzalitate dintre costurile activităţii de bază şi rezultatul
final. De asemenea se stabilesc implicaţiile activităţilor de
regie în total costuri.
IV. Din punct de vedere al modului de repartizare
şi includere în costul obiectelor de calculaţie (produse,
comenzi, faze, activităţi şi funcţii):
1. Costurile directe se identifică pe un anumit obiect
de calculaţie încă din momentul efectuării lor.
Exemple:
a) în industrie – materiile prime şi materialele directe
sau salariile directe;
b) în comerţ – costul mărfurilor şi salariile
personalului de vânzare (agent comercial sau salesman);
c) în agricultură – seminţele şi lucrările agricole de
semănat.
2. Costurile indirecte – nu se pot identifica imediat pe
un anumit obiect de calculaţie. Se includ în costul pe
obiectul de calculaţie în trei faze:
A. Colectare pe locuri (centre de cheltuieli)
B. Stabilirea criteriilor
C. Repartizarea cheltuielilor indirecte pe obiecte de
calculaţie
Exemple de costuri indirecte:
a) în industrie – cele comune ale secţiei sau generale
ale firmei;
b) în agricultură – cele administrative, cu aratul, de
funcţionare a capacităţilor de depozitare proprii;
c) în comerţ – cele administrative şi cele de depozitare
dacă se depozitează în acelaşi loc mai multe mărfuri.
Defalcarea costurilor în directe şi indirecte are o
importanţă deosebită pentru calculaţia costurilor. Existenţa
cheltuielilor indirecte şi diversitatea lor deo-sebită în
economia contemporană creează cele mai interesante
modele de colectare şi repartizare pe baza unor criterii
fundamentate ştiinţific. Au apărut metode de calculaţie
parţială care au în vedere numai cheltuielile directe. Arta
unui economist constă printre altele şi în includerea
raţională a tuturor cheltuielilor directe în această grupă
pentru a nu majora artificial valoarea celor repartizate prin
algoritmi.
V. Din punct de vedere al comportamentului faţă
de volumul fizic al producţiei
1. Cheltuieli variabile
a) îşi schimbă volumul total odată cu modificarea
volumului de activitate (cifră de afaceri, producţie sau alţi
indicatori de rezultate);
b) valoarea pe o unitate convenţională de rezultat este
în general constantă.
Şi acest criteriu are un impact semnificativ asupra
calculaţiei costurilor. S-a impus deja metoda de calculaţie a
costurilor care ţine cont numai de cheltuielile variabile. Este
necesară analiza interdisciplinară pentru stabilirea
cauzalităţii dintre cheltuieli şi rezultatul activităţii
desfăşurate.
1. Cheltuielile variabile pot fi în raport cu volumul de
activitate:
a) proporţionale;
b) neproporţionale respectiv: - progresive
- degresive.
2. Cheltuieli sau costuri parţial variabile. Acestea
sunt în principal variabile dar au unul sau două elemente fixe.
În cazul materiilor prime din import, materia primă este un
cost sau o cheltuială variabilă, iar restul obligaţiilor legate de
vămuire sunt elemente fixe.
3. Cheltuielile parţial fixe sunt în principal cheltuieli
fixe, dar cu unul, două elemente variabile. De exemplu,
cheltuielile cu întreţinerea utilajelor sunt în cea mai mare
parte formate din elemente de cheltuială fixe, dar cu
participarea şi a unor elemente variabile (anumite reparaţii
se fac mai des în cazul intensificării proceselor de
exploatare).
4. Cheltuieli fixe (convenţional-constante,
cheltuieli de capacitate, cheltuieli ale perioadei). Acestea pe
total nu-şi modifică nivelul la variaţia volumului de acti-
vitate. Îşi modifică nivelul pe unitatea rezultat final astfel:
– la creşterea cifrei de afaceri cheltuielile fixe
unitare scad;
– la scăderea cifrei de afaceri cheltuielile fixe
unitare cresc.
5. Cheltuielile flexibile reprezintă grupa de cheltuieli
care nu se încadrează strict în nici una din cele anterioare.
Modificarea acestora faţă de cifra de afaceri se măsoară cu
ajutorul indicatorului numit coeficient de
elasticitate (derivata mărimii care se modifică / derivata
mărimii care cauzează modificări); arată cu cât se modifică
rezultanta la modificarea cu un procent a cauzei).
Succint: derivata rezultantelor / derivata cauzelor.
VI. Din punct de vedere al contribuţiei la realizarea
cifrei de afaceri
1. Cheltuieli productive (eficiente, utile, necesare)
sunt toate consumurile care condiţionează desfăşurarea
normală a activităţilor.
2. Cheltuieli sau costuri parazitare (ineficiente sau
neproductive). Sunt acelea care nu sunt necesare în mod
normal desfăşurării activităţii.
Exemple de cheltuieli parazitare:
a) în industrie – rebuturile peste normele tehnologice
ştiinţific calculate; cheltuieli cauzate de întreruperile de
activitate nejustificate; depăşirea normelor de consum la
materiale în cazul în care normele sunt ştiinţific
fundamentate; plata unor salarii mai mari decât cele oferite în
mod normal pe piaţă (valabil şi în comerţ).
b) specific comerţului – perisabilităţi peste normal,
cheltuieli de protocol mai mari decât cele necesare (cota de
protocol deductibilă fiscal nu este un criteriu ştiinţific sau
fundamental); preţul de achiziţie este mai mare decât cel
normal pe piaţă la mărfurile cumpărate.
Menţionarea expresă a cheltuielilor parazitare permite
identificarea unor importante surse de pierderi nete. Pe de
altă parte cheltuielile parazitare au un regim special pentru
calculaţia costurilor. Ele nu se reflectă pe unitate rezultat
final. Cuantumul lor influenţează direct profitul entităţii
patrimoniale. De asemenea, chiar dacă au un caracter
regulat, cheltuielile parazitare nu se planifică (nu se includ
în bugetele de costuri)
VII. Din punct de vedere al naturii lor, conform
grupării din bilanţul contabil
1. Cheltuieli de exploatare formate din:
– costul mărfurilor;
– cheltuieli salariale;
– cheltuieli materiale formate din consumul de materii
prime, materiale, semifabricate, etc.;
– cheltuieli cu lucrări şi servicii de la terţi;
– cheltuieli cu impozite şi taxe asimilate, altele decât
cele de protecţie socială;
– cheltuieli de amortizarea activelor fixe.
2. Cheltuieli financiare compuse din:
– diferenţe de curs valutar;
– dobânzi;
– pierderi din creanţe legate de participaţii;
– cheltuieli privind titlurile de plasament cedate.
3. Cheltuieli excepţionale
VIII. Din punct de vedere al destinaţiei
1. Cheltuieli de producţie (în domeniile industriei,
agricultură) sau pentru realizarea obiectului principal de
activitate în celelalte sectoare.
2. Cheltuieli de desfacere (în cazul comerţului intră
în obiectul principal).
3. Cheltuieli de aprovizionare cu input-uri şi
utilităţi.
4. Cheltuieli de administrare şi pentru realizarea
unor obiective secundare ale activităţii.
O astfel de clasificare serveşte mai ales pentru
defalcarea bugetelor pe compartimente sau centre de
responsabilitate la diverse niveluri ierarhice.
IX. Din punct de vedere al includerii cheltuielilor în
costul de producţie
1. Cheltuieli încorporabile – se includ în mod normal
în costul de producţie (costul activităţilor principale).
2. Cheltuieli neîncorporabile – cheltuieli care nu
intră în costul calculat. Cuprind următoarele elemente:
a) Costul subactivităţii (activitatea este mai mică decât
capacităţile programate normal să funcţioneze). Subutilizarea
capacităţilor generează de regulă cheltuieli fixe mai mari pe
unitatea rezultat final.
b) Cheltuieli anticipate (pentru exerciţiile viitoare).
Exemplu: plata chiriei în avans.
c) Cheltuieli pentru exerciţiile anterioare provizionate
deja (pentru care s-a constituit provizion).
d) Cheltuieli accidentale sau cele care nu se includ în
cost şi afectează direct rezultatul financiar (profitul), cum ar
fi: amenzile şi penalităţile, o parte din cheltuielile financiare,
rebuturile şi perisabilităţile (indiferent dacă sunt deductibile
sau nu), minusul de gestiune imputabil dar nerecuperabil,
protocol, reclamă şi publicitate neidentificate pe produs.
Atenţie ! Deducerile legale în scopul calculării
impozitului pe profit (fondul de rezervă de 5% din profitul
brut, în principal) nu reprezintă nici cheltuială, nici cost, ci o
prelevare.
Noţiunea de cheltuială neîncorporabilă este
principalul suport teoretic pentru stabilirea deosebirii dintre
conceptul de cost şi cel de cheltuială.
X. Din punct de vedere fiscal pentru calculul
impozitului pe profit
1. Cheltuieli integral deductibile
2. Cheltuieli parţial deductibile. În România
conform legislaţiei fiscale actuale sunt parţial deductibile
următoarele cheltuieli:
– dobânzile la credit;
– sponsorizările;
– cheltuielile cu protocolul. În anii anteriori au fost de
asemenea parţial deductibile următoarele cheltuieli care în
prezent sunt integral deductibile dacă sunt realizate pentru
unul din obiectele de activitate ale firmei şi sunt aferente
veniturilor:
– amortizarea activelor fixe;
– reclama şi publicitatea.
3. Cheltuieli nedeductibile:
– lipsurile la inventar neimputabile;
– amenzile şi penalităţile fiscale;
– cheltuieli fără documente legale conform legii.
Separarea cheltuielilor în deductibile fiscal pentru
calculul impozitului pe profit şi nedeductibile atrage atenţia în
etapa de calculaţie asupra impactului deosebit asupra
rezultatului financiar. În timp ce cheltuielile deductibile se
vor scade din veniturile entităţii patrimoniale, cheltuielile
nedeductibile se vor aplica direct asupra profitului net. În
aceste condiţii, influenţa asupra rezultatului final va fi
evaluată în cazul cheltuielilor nedeductibile prin introducerea
unui coeficient care se bazează pe rata impunerii asupra
profitului impozabil valabilă în perioada calculaţiei. Pentru
România, începând cu 1 ianuarie 2005, acest coeficient este
1,16 datorită cotei de 16% aplicată profitului impozabil.
XI. Din punct de vedere fiscal pentru calculul TVA
1. Cheltuieli care generează TVA deductibilă (pe bază
de facturi ale furnizorilor):
– materii prime;
– materiale;
– mărfuri;
– semifabricate.
2. Cheltuieli fără legătură cu calculul TVA-ului:
– salarii şi asimilatele lor;
– amortizarea activelor fixe.
3. Cheltuieli care generează TVA colectată:
– bunuri produse de firmă şi folosite în scop propriu;
– protocolul nedeductibil;
– sponsorizările nedeductibile.
TVA reprezintă din ce în ce mai mult principalul
impozit al agenţilor economici. Din acest motiv „trierea”
cheltuielilor în funcţie de impactul pe care îl au asupra TVA
are importanţă practică pentru întreprinzători.
XII. Din punct de vedere al fluxurilor monetare
1. Debursări de numerar – cele care generează plăţi.
2. Cheltuieli calculatorii – prezumate ca echivalent al
unor utilităţi bine precizate şi de
necontestat. Exemplu: amortizarea şi provizioanele.
Conectarea contabilităţii la finanţe se face în mod
deosebit prin intermediul fluxului de numerar care este o
categorie economică studiată de ambele discipline.
XIII. Din punct de vedere al modului de evaluare
1. Cheltuieli sau costuri evaluate la cost istoric (la preţul
de înregistrare iniţial).
2. Cheltuieli sau costuri evaluate la cost de
înlocuire – costul necesar înlocuirii în aceeaşi stare a
bunului respectiv consumat.
3. Cheltuieli sau costuri evaluate la costul istoric,
actualizat la zi în funcţie de:
a) rata inflaţiei – generală sau la categoria respectivă
de cheltuieli;
b) rata devalorizării monedei naţionale.
Contabilitatea în funcţie de inflaţie-cerinţă a
Standardelor de Contabilitate Internaţionale – impune o
asemenea defalcare a cheltuielilor pentru a cunoaşte unde
sunt necesare operaţii de retratare.
XIV. Din punct de vedere al unităţii monetare
1. Cheltuieli sau costuri în lei.
2. Cheltuieli sau costuri în valute convertibile.
În cazul în care există în contabilitate numai date în lei
se foloseşte una din următoarele metode pentru stabilirea
cursului mediu. Pe baza cursului astfel stabilit rezultă
cheltuielile sau costurile în valută:
– cursul oficial de la sfârşitul perioadei;
– cursul calculat ca medie aritmetică între începutul şi
sfârşitul perioadei;
– cursul median al perioadei;
– media aritmetică simplă a cursurilor din fiecare zi;
– media aritmetică ponderată a fiecărei zile cu
volumul tranzacţiilor (cifra de afaceri sau nivelul
cheltuielilor).
XV. Din punct de vedere al importanţei
1. Cheltuieli relevante.
2. Cheltuieli irelevante (care au o pondere
nesemnificativă în total cheltuieli).
XVI. Din punct de vedere al capacităţii
managerului de influenţare
1. Costuri discreţionale – sunt la dispoziţia
managerului entităţii patrimoniale. De regulă sunt cele
privind:
– reclama;
– cheltuieli cu resursele informaţionale;
– paza şi protecţia bunurilor;
– asigurarea bunurilor entităţii patrimoniale.
2. Costuri tehnice. Nivelul lor este determinat esenţial
de procese tehnologice şi nivelul de dotare (se întâlnesc în
industrie şi agricultură).
3. Costul înglobat reprezintă cheltuieli pentru resurse
deja achiziţionate şi care nu se pot stoca.
4. Costurile ireversibile – sunt cele care au un nivel
fixat:
a) printr-o decizie anterioară (amortizările activelor
fixe).
b) de la factorii externi entităţii patrimoniale (sistemul
de impozite şi taxe).
XVII. Din punct de vedere al stabilităţii unităţii de
timp avem următoarele tipuri de costuri
1. Costuri la un moment dat.
2. Costuri în dinamică la schimbarea volumului de
activitate (costul marginal).
XVIII. Din punct de vedere al modului de
suportare
1. Costuri internalizate sau costuri suportate de
entitatea patrimonială, sunt cele care fac obiectul calculaţiei
costurilor.
2. Costuri externalizate, care nu sunt suportate de
entitatea patrimonială, dar sunt aferente activităţii ei (pot fi
suportate de terţe persoane juridice, bugetul public, diverse
persoane fizice).
Cu cât într-o economie costurile sunt mai puţin
internalizate, cu atât indicatorul profit se va depărta de
conţinutul real.
XIX. Clasificarea cheltuielilor din punct de vedere
al structurii valorii
1. Cheltuieli de natura muncii trecute (materiale).
2. Cheltuieli de natura muncii vii (salarii şi impozite
aferente).
3. Cheltuieli care fac parte din profitul brut al
patronului, dar metodologic şi prin legislaţie sunt introduse
în cost.
XX. Din punct de vedere al fundamentării pe
documente avem
1. Costuri bazate pe documente justificative. Acesta
este cazul majorităţii consumurilor preluate din
contabilitatea financiară.
2. Costuri calculatorii sunt cele rezultate din
folosirea criteriilor de reparti-zare, din calcule, bazate pe
dispoziţiile legislaţiei şi ale regulilor ştiinţifice sau de
practică onestă.
XXI. Din punct de vedere al modului de evaluare
avem:
1. Costuri la preţuri de achiziţie, respectiv acelea
care sunt evaluate pe baza documentelor de achiziţie
2. Costuri la preţuri de înlocuire sunt acelea la care
a intervenit reevaluarea prin oricare din procedeele
cunoscute. În principal se impune folosirea valorilor
reevaluate în calculaţiile de cost la active fixe, bunuri
achiziţionate din import sau pentru care există cotaţii
bursiere
XXII. În funcţie de etapa în care intervin se
întâlnesc diferite categorii de costuri adaptate fiecărei
ramuri.
A) În industrie există
1) costuri de aprovizionare;
2) costuri de producţie;
3) costuri de stocare şi desfacere.
B) În comerţ există
1) costuri de aprovizionare;
2) costuri de comercializare;
3) costuri de decontare.
Acestea din urmă privesc în principiu diferenţe de curs
sau sunt provocate de inflaţie pe durata ciclului de
comercializare
În agricultură (producţia vegetală) apar de regulă
următoarele costuri:
1) de pregătire a campaniei;
2) în timpul campaniei (însămânţare, recoltat etc.);
3) pentru depozitare şi desfacere recoltă.
XXIII. Din punct de vedere al modului de
defalcare în cazul costurilor de proiect întâlnim:
1) costuri globale care nu necesită defalcare.
Finanţatorii înţeleg să includă aici (mai ales în ţări cu nivel
ridicat al birocraţiei şi corupţiei) şi sumele „confidenţiale”;
2) costuri defalcabile pe componente conform structurii
agreate de finanţatorul proiectului sau stabilite prin dispoziţii
legale, unanim admise în domeniul respectiv.
Observaţii:
1. Structura cheltuielilor (costurilor) depinde (în principal)
de următorii parametrii:
– activităţile derulate;
– obiectul principal de activitate;
– dimensiunea entităţii patrimoniale;
– situaţia patrimonială a entităţii patrimoniale.
Prin situaţie patrimonială înţelegem:
a) dotarea cu spaţii necesare activităţii;
b) dotarea cu mijloace de transport;
c) poziţia trezoreriei (deficit, excedent).
Ponderea cheltuielilor fixe creşte în cazul activităţii
sub capacitatea normală sau cu deficit de finanţare.
2.5. Implicaţiile structurilor de ramură ale costurilor
în contabilitatea de gestiune

În industrie ponderea covârşitoare o au cheltuielile cu


salariile şi asimilate (impozite şi taxe pe fondul de salarii).
La firmele comerciale care fac import ponderea cea
mai mare o au costul mărfurilor şi diferenţele de curs
valutar.
În agricultură (producţia vegetală) o pondere
importantă o au lucrările mecanizate pentru pregătirea şi
desfăşurarea campaniei.
Specificul unor activităţi face ca anumite cheltuieli, de
regulă fixe, să fie variabile, iar alte cheltuieli, în mod normal
variabile, să fie fixe.
Exemplu:
a) În transporturi amortizarea este calculată în funcţie
de kilometrii parcurşi, rezultând că amortizarea este o
cheltuială variabilă în această ramură.
b) În ramurile industriale organizate pe bandă sau în
flux continuu salariile sunt în regie, inclusiv pentru
personalul operativ. Astfel cheltuielile salariale sunt în acest
caz, în totalitate, cheltuieli fixe.

2.6. Gestiunea analitică a costurilor la firma modernă

În activitatea financiar-contabilă nu toate elementele


de cost sunt urmărite distinct (analitic). Unele dintre ele sunt
contabilizate global sau combinat cu alte elemente. De
regulă acele elemente de cost pentru care nu există
corespondent în contabilitatea financiară nu se regăsesc
distinct nici în calculaţia costurilor. Informaţii privind
anumite consumuri cărora în planul de conturi li s-a dat o
importanţă mai mică apar deosebit de necesare în procesul
decizional. Între costurile pe care recomandăm să fie
urmărite şi contabilizate separat se află:
1. costurile cu protecţia mediului;
2. costurile cu cercetarea-proiectarea, experienţe,
studii, şi altele similare;
3. costurile pentru protecţia muncii;
4. costurile cu sistemele informatice sau cu
prelucrarea informaţiei contabile;
5. perisabilităţile;
6. costurile cu paza bunurilor;
7. costul convorbirilor telefonice;
8. costul deplasărilor externe;
9. lipsurile la inventar neimputabile;
10. costul funcţionării parcului propriu al firmei, mai
ales autovehiculele.

2.7. Reflectarea în contabilitatea de gestiune a


mecanismului
de formare a costurilor şi preţurilor

1. Activitatea principală este activitatea care reflectă


obiectul principal de activitate. De regulă este conform
CAEN (Clasificarea Activităţilor din Economia Naţională).
Se întâlneşte de asemenea situaţia firmelor cu mai multe
obiecte principale de activitate. În cazul în care obiectul
principal conform actului constitutiv al firmei nu mai
coincide cu obiectul principal conform activităţii efectiv
desfăşurate, calculaţia costurilor va avea în vedere situaţia
efectivă şi nu cea din actele firmei.

1.6 Categorii de rezultate ale activităţii unei organizaţii


utilizate în contabilitatea de gestiune

Producţia finită este aceea producţie pentru care la un


anumit moment dat ( de regulă finalul perioadei contabile
sau momentul zero al inventarierii) s-au întocmit formele de
confirmare a faptului că a parcurs toate stadiile tehnologice.
Producţia în curs de execuţie ( neterminată) este aceea
producţie pentru care la un anumit moment dat ( de regulă
finalul perioadei contabile sau momentul zero al
inventarierii) nu s-au întocmit formele de confirmare a
faptului că a parcurs toate stadiile tehnologice.
Activităţi în curs de execuţie reprezintă acele servicii sau
lucrări pentru clienţi sau pentru consum intern care nu au
fost recepţionate la un anumit moment dat ( de regulă finalul
perioadei contabile sau momentul zero al inventarierii).
Produs principal este acel produs pentru care este conceput
un anumit proces tehnologic şi care rezultă direct în urma
aplicării respectivului proces tehnologic;
Produs secundar este acel produs care rezultă dintr-un
proces tehnologic deşi obiectivele pentru care a fost
proiectat procesul tehnologic nu îl includ în mod direct.

Unitatea de învăţare 2
FLUXUL OPERAŢIILOR CONTABILITĂŢII DE
GESTIUNE

Introducere

Calculaţia costurilor presupune identificarea resurselor


consumate şi a celor blocate pentru obţinerea rezultatelor
activităţii, stabilirea cantităţilor consumate şi a celor blocate,
colectarea fiecărei categorii de costuri pe treptele specifice
metodei de organizare utilizate, calcularea costului unitar,
decontarea produselor, lucrărilor şi serviciilor finalizate. În
fiecare din aceste etape sunt avute în vedere raţionamente
profesionale care să ghideze algoritmii de calcul şi
repartizare.
În organizaţiile moderne există particularităţi ale
calculaţiei costurilor dar regulile generale sunt în general
respectate.

2.1. Consumul şi blocarea resurselor- obiect al


calculaţiei costurilor

Din prima unitate de învăţare am reţinut printre altele:


- costul este expresia în bani a resurselor consumate sau
blocate de firme pentru producerea şi desfacerea de bunuri
economice (produse, lucrări sau servicii);
- rolul contabilităţii de gestiune este calculaţia costului.
Înseamnă că esenţa fluxului de operaţiuni ale
contabilităţii de gestiune o reprezintă colectarea şi
repartizarea consumului de resurse, inclusiv a blocării de
resurse, în scopul producerii de bunuri economice (produse,
lucrări, servicii). Vor fi identificate toate consumurile de care
are nevoie un anumit articol, indiferent dacă acestea sunt sau
nu înregistrate în contabilitatea financiară a organizaţiei.

2.2 Pregătirea calculaţiei costurilor


Printre premisele pentru calcularea costului şi proiectarea
fluxului colectării consumului de resurse se află: înţelegerea
elementelor esenţiale ale “procesului tehnologic”( în sens
larg) şi cunoaşterea structurii organizatorice a firmei.
În funcţie de procesul tehnologic concret derulat de firmă
avem:
a) distincţia sau graniţa dintre costurile directe, costurile
indirecte, costurile generale de administrare şi management
şi costurile comerciale;
b) criteriul cel mai adecvat pentru repartizarea costurilor
indirecte, costurilor generale de administrare şi management
şi costurilor comerciale;
c) existenţa sau nu a producţiei în curs de execuţie
(neterminată) sau variaţia acesteia.
În funcţie de structura organizatorică a organizaţiei apar:
a) centrele de responsablitate şi eventual centrele de cost
utilizate în proiectarea fluxului de operaţii al contabilităţii de
gestiune;
b) numărul de trepte pe care se calculează costurile
indirecte;
c) conexiunea costurilor comerciale cu rezultatele activităţii.

2.3 Etapele calculării costurilor (consumului de resurse)

Relaţia generală care trebuie avută în vedere pe tot fluxul de


colectare a resurselor este:
costul total = cost direct + cost indirect +
+ costul privind regia generală+ costul comercial
Etapa I : Colectarea costurilor directe pentru fiecare produs.
serviciu, lucrare în parte.
Costurile directe sunt acele consumuri pe care le regăsim
nemijlocit în fiecare produs. Economistul are rolul să
determine costurile directe astfel încât acestea să deţină o
pondere cât mai mare. Este important ca în această etapă să
fie identificate atât costurile directe explicite
(înregistrarea în contabilitatea financiară), cât şi costurile
implicite (costurile care nu sunt înregistrate în contabilitatea
financiară).
După colectarea tuturor costurilor directe => costul total
direct.
Costul total direct este un element de referinţă. Indiferent
de valoarea cifrei de afaceri ( cantitatea producţiei, volumul
comenzilor) preţul nu trebuie să fie sub costul direct. Orice
vânzare sub nivelul costului direct înseamnă pierdere netă,
nerecuperabilă pe alte căi.
În activitatea comercială cu amănuntul (către populaţie),
legislaţia privind concurenţa onestă sancţionează vânzarea
în pierdere. Prin nici un procedeu de calculare a costului nu
se poate ajunge în situaţia de a avea costul total mai mic
decat costul direct.
Pasul 1. Colectarea costurilor directe pe purtători de costuri
(produse, lucrări, servicii). Purtătorii de costuri fac obiectul
calculaţiei costurilor.
Pasul 2. Colectarea costurilor indirecte pe locuri de
consum şi pe destinaţii (pe subunităţi şi pe purtători de
costuri). Subunităţile pot fi centre de cost, de profit, de
venit, de responsabilitate. De asemenea, pot fi subunităţi
organizatorice (secţii, departamente etc.).
Datele se preiau, de regulă, din contabilitatea
financiară. Ele se ordonează şi se grupează după destinaţie
în contabilitatea de gestiune.

Etapa 2. Decontarea livrărilor de produse, lucrări, servicii


materiale auxiliare pentru nevoile lor de producţie.
Această etapă are un rol decisiv în calculul adecvat al
costului efectiv în scopul cunoaşterii fazelor ciclului
tehnologic competitive sau a celor mai puţin competitive.
Decontarea se face:
a) la costul efectiv al perioadei anterioare,
b) la costul prestabilit al perioadei curente
c) prin folosirea altor procedee.
Managementul financiar al entităţii patrimoniale va
alege una din aceste posibilităţi.

Etapa 3. Calculaţia costului efectiv al producţiei auxiliare şi


eventual repartizarea costurilor aferente producţiei auxiliare
consumate pentru nevoile activităţii de bază sau celorlalte
sectoare din organizaţie.

Etapa 4. Repartizarea costurilor indirecte de producţie


asupra produselor fabricate în cadrul activităţii de bază.
Trebuie ca în această etapă să identificăm şi să calculăm
consumurile efectuate pentru a realiza mai multe produse
(resurse care sunt consumate pentru a produce mai multe
articole concomitent). Repartizarea se face în funcţie de un
criteriu de repartizare (bază de repartizare). Criteriul de
repartizare exprimă legătura de cauzalitate dintre costurile de
repartizat şi baza de repartizare aleasă. Rezultă că, în această
etapă, costul fiecărui produs este „încărcat” (afectat) cu o cotă
parte din costurile indirecte de producţie care corespund cât
mai bine consumului realizat (ocazionat) de produsul
respectiv.
Criterii posibile (uzuale) de repartizare a costurilor
indirecte:
– consumul de materii prime, materiale directe;
– salariile directe (manopera directă);
– totalul cheltuielilor de prelucrare;
– numărul orelor de funcţionare a utilajelor;
– manopera totală.
Criteriul este de aceeaşi natură pentru toate produsele
asupra cărora se repartizează o anumită categorie de costuri
indirecte într-o perioadă de gestiune dată.
Pasul 1. Se calculează pentru fiecare secţie un
coeficient de repartiţie. (KCIP).
KCIP = Σ CiPi / Σ Bj = RjD 923 / Σ Bj
în care
Bj = baza de repartiţie a obiectului de calculaţie (produs,
lucrare, serviciu, comandă) j.
i = secţia.
CIP = cost indirect de producţie.
Pasul 2. Se calculează cota de costuri indirecte de
producţie de repartizat:
CciPj = KciPj * Bj
Pasul 3. Se calculează costul de producţie al obiectului
de calculaţie:
CTPj = CciPj + CDj
CDj = cost direct al obiectului de calculaţie j.
CTPj = cost total de producţie al produsului j.

Activitatea comercială şi de servicii are anumite


particularităţi în gestionarea costurilor indirecte. De
exemplu la o reţea de magazine sau de unităţi service
costurile indirecte sunt identificate la următoarele trepte
organizatorice:
1) magazin individual sau unitate de service;
2) toate magazinele sau toate unităţile de service;
3) toate magazinele sau toate unităţile de service dintr-o
anumita zonă teritorială (judeţ, regiune, etc).
Pasul 4. Repartizarea costurilor generale de administrare
şi management
De regulă, se foloseşte un coeficient unic pentru repartizarea
cheltuielilor generale de administrare, în timp ce pentru
cheltuielile indirecte se folosesc coeficienţi diferenţiaţi pe
subunităţi şi categorie de cheltuieli sau coeficienţi selectivi.
Costurile generale de administrare şi management sunt
consumuri înregistrate la nivelul societatii comerciale
formate în general din :
 chiria şi utilităţile sediului social;
 salariile personalului de conducere;
 costul cu sistemul informaţional ( inclusiv internet);
 alte costuri care sunt angajate la nivelul firmei.
Costurile generale ale firmei nu trebuie confundate cu
unele costuri de rangul II sau III din categoria celor
indirecte. Astfel de costuri apar în firmele cu structura
arborescentă.
În cazul structurilor de activitate combinate (concomitent
în teritoriu sau pe activităţi) este posibil ca anumite
elemente a costurilor indirecte sa se înregistreze la costurile
generale, iar prin algoritm de calcul (criteriu de repartizare)
să le redristribuim sau aloca către activităţile pe care le-am
generat.
Pasul 5. Repartizarea cheltuielilor de desfacere (valabilă
pentru ramurile de producţie).
Dacă activităţile auxiliare fac obiectul facturării (livrare sau
prestare) la terţi sau sectorului de investiţii al organizaţiei,
au caracter de producţie marfă.
Se repartizează şi activităţile auxiliare cheltuielilor generale.
Are loc practic repartizarea cheltuielilor de desfacere a
produselor auxiliare facturate.

Etapa 5. Colectarea şi repartizarea costurilor comerciale

Pentru a calcula costurile totale este necesară repartizarea


costurilor comerciale pe fiecare produs sau serviciu în parte.
În contabilitatea de gestiune costul comercial reprezintă:
- cost de vânzare pentru ramurile de producţie (industrie,
agricultură);
- activitatea de marketing şi promovare (activităţile de
comerţ, turism, alimentaţie publică, organizare spectacole).
Defalcarea ( repartizarea) costurilor comerciale se poate
face:
- într-o singură etapă în cazul în care toate rezultatele
activităţii sunt comercializate prin aceleaşi canale
comerciale;
- în mai multe etape dacă există în cadrul organizaţiei mai
multe produse, lucrări, servicii comercializate prin canale
comerciale diferite;
Dacă există activităţi comerciale cu impact asupra tuturor
activităţilor, atunci se foloseşte un criteriu de repartizare a
întregii valori a consumurilor. Se recomandă următoarele
criterii:
- costurile directe totale (eventual costuri cumulate până la
etapa respectivă);
- valoarea vânzării (cifra de afaceri);
- volumul de activitate;
În cazul în care firma produce mai multe produse,
prestează mai multe servicii sau vinde mai multe categorii
de mărfuri folosind mai multe canale comerciale, atunci
repartizarea costurilor comerciale se face în mai multe
etape:
1) repartizarea costurilor comerciale de la fiecare canal
comercial asupra articolelor ( produse, servicii, mărfuri)
implicate în canalul commercial respectiv;
2) repartizarea costurilor generale de administrare a funcţiei
comerciale a firmei.

Etapa 6. Determinarea cantitativă şi valorică a producţiei în


curs de execuţie (neterminată).

Pentru determinarea cantitativă şi valorică a producţiei


în curs de execuţie se foloseşte una din următoarele metode:
a) Inventarierea la fiecare loc de muncă a producţiei
neterminate.
b) Evaluarea pe bază de calcule în funcţie de fazele de
fabricaţie parcurse sau de stadiul de prelucrare finalizat.
În urma acestei etape rezultă producţia neterminată
exprimată în cost de producţie.

Etapa 7. Calculul costului total

După repartizarea costurilor comerciale, respectiv după


parcurgerea ultimei etape de repartizare a consumurilor
efectuate pentru producţia sau volumul de lucrări şi servicii
realizate în cursul perioadei rezultă un cost total pe fiecare
produs (lucrare, serviciu) în parte. Se însumează atât
consumurile cât şi blocarea de resurse. Se elimină
consumurile din perioada curentă aferente creşterii stocului
producţiei (activităţii) în curs de execuţie (neterminată) şi
pentru producţia (activitatea comercială, de prestări servicii
sau efectuare de lucrări) viitoare.
Etapa 8.Analiza costului total pe trepte de agregare

Se recomandă ca după obţinerea costului total să se facă


o analiză a structurii acestuia pe trepte de agregare, respectiv
prin calcularea ponderii costurilor directe, a celor indirecte
de secţie, comerciale, generale de administrare.
În funcţie de specificul fiecărei activităţi există marje
(minime, maxime) în care se pot încadra diferitele categorii
de costuri. Dacă valoarea obţinută iese din aceste limite
trebuie găsite justificări (găsirea unor factori excepţionali)
fie refacerea calculelor pentru evitarea erorilor.
Exemple de cazuri de anormalitate:
~ perioada de întrerupere a activităţii totale sau parţiale -> în
perioada respectivă ponderea cheltuielilor indirecte şi
genelae este mult mai mare;
~ costuri indirecte generale de administrare şi comerciale
din perioade anterioare, identificate în perioada curentă.
În cazul în care sistemul de calcul nu permite
redistribuirea acestora pentru perioadele care le-au generat
sau există o poziţie de calcul de natura elementelor
extraordinare, astfel de costuri au impact structural asupra
calculaţiei.
Un alt element de analiză calitativă este compararea cu
datele anterioare. Indicatorii de dinamică pe fiecare
categorie de cost trebuie să fie explicabili.

2.4. Raţionamente profesionale în calculaţia costurilor


În practică au fost folosite următoarele criterii de
reprezentare a costurilor indirecte:
~ costurile directe totale ;
~ manopera totală;
~ manopera directă;
~ paramentrii tehnico-economici (suprafaţa, volumul etc.);
~ costurile cu amortizarea;
~ amortizarea + manopera directă;
~ costuri materiale directe;
~ cifra de afaceri sau volumul de activitate;
~ numărul de personal.
În funcţie de criteriul ales pot rezulta repartizări ale
costurilor indirecte cu diferenţe semnificative pe diferitele
rezultate (produse, bunuri, servicii) ale activităţii. În
principiu trebuie propus un criteriu care să reprezinte
preluarea în algoritmul de calcul a relaţiilor cauzale dintre
consumurile indirecte şi obiectul de activitate (rezultatul
activităţii).
În conditiile în care este utilizat un anumit criteriu
(conform normelor contabile interne) se pot face simulări
pentru repartizarea costurilor indirecte şi în baza altor
criterii acceptate în practică sau doctrină. Important este să
dispunem de datele necesare pentru un astfel de calcul.
Sursele de date pentru diferitele criterii de repartizare a
costurilor indirecte:
a) costurile directe totale sunt preluate din etapa I;
b) manopera directă: salariile brute + costribuţiile sociale +
alte sume aferente fondurilor de salarii pentru personalul
operativ. Se preiau costurile salariale care au fost incluse în
costurile directe calculate la etapa I.
Algoritmul de calcul pentru separarea costului privind
concediile de odihnă este în funcţie de forma de salarizare.
Salariile pot fi stabilite în două forme principale: în regie
sau în acord.
La salariile în acord manopera directă face parte din
concediile de odihna şi se calculează pe baza relaţiei:
Manopera directă = cantitate ( valoarea productiei) * norme
de timp sau de producţie
În cazul formei de salarizare în regie, manopera directă
reprezintă totalul statelor de plată ale personalului operativ,
inclusiv concediile de odihnă.
Pentru corectarea calculului manoperei directe, în cazul
formei în acord trebuie stabilită partea pe care o reprezintă
costurile pentru concediul de odihnă în total salarii. Se poate
face pe baza datelor din fişierele de calcul ale
compartimentului resurse umane privind concediile de
odihnă.
Studiu de caz/Simulare de calcul
Care este procentul de ajustare a manoperei directe la o
firmă care foloseşte metoda de salarizare în acord, dacă
durata generală a concediului de odihnă este de 22 de zile?
Rezolvare
Se au în vedere următorii indicatori:
• numărul de zile 365
• sâmbăta si duminica 104 zile (zile nelucrătoare)
• zile libere pe economia naţională 6 zile
Timpul maxim disponibil: 365 – 104 – 6 = 255 zile
Durata medie de concediu: 22 zile.
Durata timpului lucrat = Timp maxim disposibil – durată
concedii odihnă= 233 zile
Ipoteza: nici o zi concediu fără plata sau concediu medical.
Ponderea concediului de odihnă în timp maxim efectat: 22
/ 233 = 0,09= 9 %
Interpretare rezultat
La această firmă care aplică forma de salarizare în acord
manopera aferentă concediilor de odihnă reprezintă 9% faţă
de costurile salariale pentru timp lucrat.
În funcţie de specificul activităţii în manopera directă
mai pot fi incluse:
 costurile cu securitatea muncii (protecţia muncii);
 costurile cu echipamentul de lucru;
 costurile cu dotări strict necesare privind materialele de
natura obiectelor de inventar;
c) Manopera totală cuprinde manopera directă şi
manopera indirectă. Include orice timp nelucrat remunerat
de firmă sau orice timp în care nu se lucrează pentru
obiectul principal de activitate.
d) Costurile material directe sunt formate din consumul
cu energia, apa, materialele de natura obiectelor de inventar,
mărfuri, amortizări, etc.
Exemple de utilizare a paramentrilor tehnico-economici
pentru repartizarea costurilor indirecte:
• pentru costul de curăţenie: suprafaţa diferitelor raioane
(compartimente);
• costul pentru activitatea de servicii- numărul de salariaţi;
• costul cu iluminatul: numărul de becuri sau puterea
becurilor.
De reţinut că unii parametrii pentru repartizarea costurilor
indirecte pot fi luaţi în calcul ca mărime inversă (vezi
unitatea de învăţare 4).
În principiu, economistul trebuie să aleagă în functţe de
specific cel mai adecvat criteriu.

Unitatea de învăţare 3
PREVIZIUNEA COSTURILOR LA ORGANIZAŢIILE
MODERNE

Introducere

Managementul modern a impus utilizarea pe scară tot


mai mare a metodei bugetelor în scopul îmbunătăţirii modului
de utilizare a resurselor. În mecanismul de gestiune şi
management al firmelor moderne, mai ales al celor mari şi
foarte mari, se foloseşte obligatoriu bugetul de costuri în
toate fazele de angajare a resurselor. Practicienii vorbesc
despre metoda bugetelor ca fiind una dintre cele care ajută
cel mai mult procesul informaţional şi cel decizional în
activităţile complexe sau acolo unde concurenţa acerbă pe
piaţă impune un control riguros al corelaţiilor care conduc
spre rentabilitate şi profit sau spre un preţ competitiv.

3.1. Ce reprezintă previziunea costurilor, bugetul de costuri,


bugetarea costurilor ?

Previziunea costurilor este o ramură a ştiinţei care se


ocupă cu studierea evoluţiilor în viitor a costurilor în
condiţiile unor evenimente sau procese posibile. Principalul
concept şi instrument al previziunii costurilor la nivelul
organizaţiei este bugetul.
 Bugetul reprezintă într-o primă accepţiune expresia
cantitativă a obiectivelor pe care o organizaţie şi-a
propus să le atingă într-o perioadă de timp.

 Bugetul reprezintă într-o altă definiţie totalitatea


costurilor aprobate de o organizaţie pentru un anumit
grup de obiective.
 Bugetul reprezintă în altă formulare previzionarea
(programarea sau planificarea) costurilor unei
organizaţii la un anumit nivel organizatoric sau pentru
un anumit obiectiv.
Activitatea de bugetare reprezintă „un proces complex
care uzitează concepte, metode, tehnici şi instrumente proprii,
prin care resursele organizaţiei sunt focalizate pentru
îndeplinirea obiectivelor propuse în condiţii de profitabilitate
ridicată”.
3.2. Tipologia bugetelor de costuri

Pentru clasificarea bugetelor se pot folosi mai multe criterii


prezentate în continuare.
I . Din punct de vedere al importanţei există trei
categorii de bugete: bugete de bază, bugete rezultante,
bugetul investiţiilor.
1 . Bugete de bază. Frecvent mod curent practica
economică încadrează aici : bugetul activităţilor principale,
bugetul costurilor, bugetul stocurilor, bugetul
capacităţilor de cazare, bugetul capacităţii de transport,
bugetul capacităţii de producţie. Bugetul costurilor este un
buget de bază pentru că el introduce cele mai dure restricţii
în derularea activităţii şi în execuţia tuturor celorlalte
bugete. Nici o activitate nu poate fi derulată dacă generează
pierdere. În afara faptului că nu sunt sustenabile de către
patronat activităţile cu pierdere apar în plus sancţiunile din
legislaţia privind protecţia concurenţei oneste sau anti-
dumping. Prin programarea costurilor se evită înregistrarea
de pierderi. În momentul în care costurile din buget sunt
depăşite de cele efectiv realizate se impun corecturi la toate
capitolele bugetare.
2.Bugete rezultate
3.Bugetul investiţiilor.
II . Din punct de vedere al flexibilităţii se folosesc
bugete fixe şi bugete flexibile.
1 . Bugetele fixe nu pot fi modificate. Se întâlnesc de
regulă la entităţile non- profit, la instituţiile publice, la
finanţări pe bază de proiect din surse externe de firmă. De
exemplu bugetele totale ale proiectelor cu finanţare de la
Uniunea Europeană nu mai pot fi suplimentate după
semnarea contractului de finanţare.
2 . Bugetele flexibile se pot ajusta în funcţie de anumiţi
parametrii. Există varianta de a modifica o parte a bugetului
( bugetul unei activităţi, al unui departament, etc) în
condiţiile păstrării valorii totale a bugetului ( transfer
de la alte capitole sau activităţi bugetare).
III. Din punct de vedere al gradului de
cuprindere se folosesc bugetele totale şi bugetele parţiale.
1. Bugetele totale cuprind toată activitatea organizaţiei.
2. Bugetele parţiale includ o latură a activităţii
organizaţiei. Ele fac parte din bugetele totale. În activitatea
întreprinderii moderne apar de regulă unu sau mai multe din
următoarele bugete parţiale :
- bugetul de reclamă şi promovare,
 bugetul cheltuielilor de personal,
 bugetul securităţii muncii,
 bugetul de instruire a personalului,
 bugetul de protocol.
IV. Din punct de vedere al metodei de
stabilire apar bugete normative şi bugete indicative.
1. Bugetele normative sunt stabilite pe bază de
norme ştiinţifice.
2. Bugetele indicative sunt stabilite pe baza deciziei
factorului responsabil, în conformitate cu experienţa
acestuia. Astfel de bugete se recomandă la activităţile cu
grad mare de complexitate sau la cele în care practica
economică a devansat teoria. În astfel de activităţi nu există
rezultate notabile ale ştiinţei care să corespundă specificului
pentru a putea fi utilizate. Nu trebuie să se facă confuzie
între bugetele indicative şi metoda planificării indicative la
nivel macroeconomic.
V . Din punct de vedere al unităţii de raportare ,
bugetele de costuri se împart în : bugete pe purtători de
costuri, bugete pe locuri de consum, bugete pe centre
de responsabilitate.
1. Bugetele pe purtători de costuri pot să includă:
-întreaga activitate (producţie);
-o parte omogenă a activităţii (producţiei). De regulă
este prinsă în buget o fază omogenă a activităţii (
producţiei);
-o unitate ( fizică sau valorică) de produs final.
2 . Bugetele pe locuri de consum urmăresc costurile
la nivel de sucursală, punct de lucru, secţie, depozit. Sunt în
corelare cu metoda de calculaţie a costurilor pe locuri de
consum.
3 . Bugetele pe centre de
responsabilitate înregistrează costurile pe structura
verticală a unei entităţi patrimoniale la nivel de divizie,
departament, etc. De exemplu o firmă care comercializează
mai multe produse organizate ca centre de cost prin câteva
puncte de vânzare va avea:
- bugete de costuri pe locuri de consum la nivelul punctelor
de vânzare;
- bugete pe centre de responsabilitate pentru fiecare produs
comercializat.
VI . Din punct de vedere al termenului se
întâlnesc în practica economică: bugete operative, bugete
pe termen scurt (sub 1 an), bugete pe termen mediu (1-7
ani), bugete pe termen lung (7-15 ani).
1. Bugetele operative se elaborează pe durată foarte
scurtă ( maxim 30 de zile) Varianta cea mai frecventă este
bugetul decadal pentru producţie. Instituţiile financiare ar
trebui de asemenea să elaboreze bugete operative pentru a
controla inclusiv politica de dobânzi şi de rate de schimb.
2. Bugetele pe termen scurt se elaborează pentru
perioade sub 1 an şi sunt parte a instrumentelor conducerii
curente .
3. Bugetele pe termen mediu (1-7 ani) sunt
instrumente ale conducerii strategice a firmei. Sunt necesare
uneori şi ca anexă la contractele de management. În
principiu se corelează cu politica de dezvoltare şi cu alte
documente : studii de piaţă, studii de fezabilitate, etc
4. Bugetele pe termen lung (7-15 ani) se
corelează cu proiecte de lungă durată.
În limbajul curent prin buget se înţelege
cel pe termen scurt. Bugetul pe termen scurt este varianta
implicită la nivelul întreprinderii moderne pentru că este în
concordanţă cu exerciţiul financiar şi cu anul bugetar public.

3.3. Stabilirea paramtrilor iniţiali ai bugetului de costuri

3.3.1 Ipoteze pentru elaborarea bugetului de costuri

În elaborarea bugetelor se au în vedere


anumite ipoteze care de regulă sunt trecute în nota de
prezentare sau chiar pe bugetul propriu-zis.
1. Veniturile totale avute în vedere – nivelul efectiv
sau fundamentarea acestora. La firmele cu o ofertă
diversificată trebuie să fie prezentată exact structura
veniturilor estimate în vederea elaborării bugetului.
Costurile depind decisiv de volumul activităţii măsurată prin
nivelul veniturilor.
2. Încasările sau ponderea încasărilor în total
venituri. Din această ipoteză rezultă sustenabilitatea
financiară a variantei de buget propusă sau aprobată,
inclusiv costul de finanţare eventual.
3. Rata inflaţiei în perioada bugetară. Romînia s–a
caracterizat în perioada tranziţiei prin rate înalte şi
neprevăzute ale inflaţiei iar în perioada post-aderare printre
cele mai înalte rate din UE. Modificarea acestui parametru
înseamnă corecturi la majoritatea capitolelor bugetare.
4. Devalorizarea monedei naţionale în una din
următoarele forme :
a)cursul mediu de schimb dintre leu şi EURO, USD,
altă valută, un coş valutar.
b)rata medie de devalorizare faţă de prima zi a perioadei
bugetare.
5. Nivelul salariului minim şi al salariului mediu pe
firmă corelat cu salariul minim pe economia naţională
(organizaţiei).
6. Evoluţia preţurilor la in-put-urile entităţii. Costurile
depind direct proporţional de nivelul consumurilor şi de
preţurilor unitare de achiziţie sau folosire a resurselor
necesare activităţii.
7. Evoluţia preţurilor concurenţei la out-put-urile
entităţii. Preţurile mici ale concurenţei ( inclusiv în varianta
lor de dumping) impun restricţii majore în bugetul costurilor
de regie.
8 . Raportul : preţul input-urilor / preţul out-put-urilor
(foarfeca preţurilor).
9. Consumurile de materiale conform normative
(indicarea normativelor respective).
10. Respectarea graficului de întreţinere, reparaţii
curente, revizii tehnice şi reparaţii capitale la
imobilizările corporale fixe (mijloacele fixe).
11. Sistemul de impozite şi taxe în anul bugetar – de
regulă se estimează păstrarea celor din anul de bază.
Dacă s-a elaborat sistemul de legi bugetare se folosesc
informaţiile actualizate.
12. Alte consumuri relevante cu pondere mare (peste
5% în cadrul costurilor).
13. Necesităţile de investiţii, reclamă, publicitate şi
promovare (investiţii în reclamă).
Observaţie. Nivelul investiţiilor, cheltuielile de
reclamă, publicitate şi promovare este bine să fie
menţionate distinct în cadrul contractelor de muncă (de
colaborare) ale agenţilor comerciali.
14. Nivelul stocurilor, inclusiv cele tampon . Se va
calcula şi nivelul “stocului de rupere” (stoc limită, stoc
la limita riscului de întrerupere a activităţii).
15. Gradul de integrare. Creşterea gradului de
integrare ⇒ cifră de afaceri mai mică; creşterea gradului
de specializare ⇒ cifră de afaceri mai mare dar
dependenţă sporită faţă de mediul extern.
16. Capitalizarea organizaţiei. Intenţia patronatului de a
spori capitalizarea reduce costurile cu finanţarea ( dobânzi
în primul rând) dar sporeşte exigenţele privind profitul, face
posibil creditul comercial către clienţi care trebuie
dimensionat în condiţii de profit şi elimină discountul
comercial pentru plată în avans.

3.3.2 Date de referinţă pentru elaborarea bugetului de


costuri

Pentru a fundamenta datele din bugetul anului


ipotetic N+1 organizaţia are posibilitatea să folosească drept
bază de referinţă: realizările anului N-1, preliminatul
anului N. programul (bugetul) anului N, media
realizărilor din ultimii ani (3-5 ani), extrapolarea
tendinţelor din ultimii ani (3-7 ani) interpolarea datelor
anterioare anului N-1 şi a datelor ulterioare anului N+1.
1. Folosirea realizările anului N-1 are avantajul că se
porneşte de la date certe pentru un an întreg. La schimbări
structurale masive în anul n datele nu mai sunt însă
relevante. Este posibil un consum nesustenabilîn anul n+1.
2. Calcularea şi utilizarea în estimaţiile pentru anul
N+1 a preliminatului anului N se bazează pe datele cele
mai noi efectiv realizate. Are în schimb dezavantajul că
presupune o previziune pentru câteva luni din anul N. Cu cât
fundamentarea bugetului pentru anul N+1 începe mai
devreme cu atât partea de previziune din anul N are o
pondere mai mare iar partea de date certe are o pondere mai
mică.
3. Există posibilitatea teoretică de a lua ca element de
referinţă bugetul anului N . Această variantă o folosim
numai dacă nu există alte posibilităţi . Reprezintă cea
mai slabă fundamentare ştiinţifică.
4. Fundamentarea bugetului anului N+1 pe baza mediei
realizărilor din ultimii ani (3-5 ani) poate fi aplicată
numai dacă organizaţia“are un trecut comparabil”. Aceasta
înseamnă că este necesar a fi îndeplinite două condiţii: a
funcţionat cel puţin 3 ani înainte de data întocmirii estimării
iar datele de bază au fost comparabile ( nu au avut loc
modificări de structură, de strategie sau de calitate a
managementului). Trebuie să existe condiţiile statistice ale
calculării şi utilizării mediei. Se practică o astfel de
fundamentare la activităţile cu ciclu multianual ( agricultură,
turism sau agro-turism, piscicultură, exploatare forestieră,
industrie alimentară primară). Nu este exclus să fie corectat
bugetul rezultat dintr-o astfel de fundamentare cu
modificările calitative care vor interveni în perioada
bugetară.
5 . Stabilirea bugetului anului N+1 prin extrapolarea
tendinţelor din ultimii ani (3-7 ani) se bazează pe tehnici
preluate din statistică şi previziune economică.. Se
foloseşte metoda grafică sau metoda statistico-
matematică . Este important cunoaşterea factorului cauză
şi a relaţiei de dependenţă (în ce măsură sau proporţie
influenţează factorul cauză).
6. O soluţie mai rar utilizabilă este interpolarea datelor
anterioare anului N-1 şi a datelor ulterioare anului
N+1. Este posibilă numai dacă se cunosc obiective ţintă
în anii viitori.
Cazuri de aplicare a acestei baze :
în perioada de atingere a parametrilor instalaţiilor
sau capacităţilor de producţie de mare
complexitate. Se pot încadra aici, de exemplu,
viitoarele autostrăzi europene, hoteluri de peste 4
stele, circuit auto de formula 1, canalul Bucureşti-
Giurgiu, alte obiective similare.
la serviciile şi produsele de ultimă generaţie pentru
economia unei ţări. Se cunosc datele din momentul de
saturare a pieţei prin comparaţie cu situaţia din ţările
dezvoltate care au asemenea servicii sau produse. De
exemplu este cazul pentru România la:
- asigurările private de sănătate şi pensii;
- serviciile informatice de Internet;
- telefonia mobilă;
- comerţul electronic;
- serviciile medicale şi comerciale la domiciliu.

3.4. Fluxuri şi responsabilităţi în procedura bugetară a


organizaţiei
3.4.1 Centre de responsabilitate implicate în activitatea de
elaborare a bugetului de costuri

În funcţie de specificul activităţii la elaborarea bugetului


de costuri participă mai multe centre de responsabilitate
organizate ierarhic. În continuare sunt prezentate câteva
astfel de organisme reprezentative pentru corporaţii sau
firme mari.
1. Comitetul de buget. Un astfel de organism funcţionează
la entităţile de dimensiuni mari şi foarte mari cu activitate
deosebit de complexă. Presupune un colectiv interdisciplinar
de specialişti dedicat activităţii legate de buget sau cu
atribuţii bugetare bine definite.
2. Responsabilul de buget este o persoană care
coordonează activităţile legate de buget. Monitorizează
încadrarea în termenele de raportare, înregistrează abaterile
realizărilor efective faţă de buget, centralizează date de la
compartimente diferite.
3. Controllerul (compartimentul controlling) are printre
alte atribuţii şi unele legate de buget. În măsura în care
bugetul de costuri este instrumentul principal de evaluare a
încadrării în obiectivele organizaţiei controllerul sau
departamentul de controlling îi va acorda o atenţie specială.
Dacă în schimb obiectivele sunt concentrate pe elemente de
volum al rezultatelor ( cifră de afaceri, cotă de piaţă) atenţia
acordată bugetului de costuri va fi relativ mai mică.
4. Directorul financiar are prin natura funcţiei şi atribuţii
legate de buget. Dacă nu există comitet de buget sau
responsabil de buget sarcinile care le-ar fi revenit acestora
sunt preluate în principal de către directorul financiar.
5. Compartimentul financiar-contabil are atribuţii legate
de buget indiferent de mărimea şi complexitatea firmei. În
măsura în care nu există în organigramă comitet de buget
sau responsabil de buget sarcinile compartimentului
financiar- contabil sporesc. În orice caz datele privind
realizările bugetelor sunt preluate din contabilitate. Se
recomandă să nu fie organizate două sisteme paralele de
fluxuri informaţionale: unul financiar - contabil şi altul
bugetar. Sistemele moderne de prelucrare a datelor (din
clasa ERP) permit unificarea celor două fluxuri
informaţionale.
Colaborarea pe probleme bugetare între cei
interesaţi se bazează la entităţile cu organizare bugetară
riguroasă pe Manualul de Buget sau alt document
similar al entităţii patrimoniale.
Unele din aceste centre de responsabilitate sunt
facultative. Organizarea concretă depinde de dimensiunea
organizaţiei, complexitatea activităţii, de problemele privind
încadrarea în costuri, de calitatea generală a
managementului, de poziţia pe piaţă faţă de concurenţă.

3.4.2 Compartimente furnizoare şi beneficiare ale datelor


din bugetul de costuri

Bugetele de costuri sunt o parte componentă a


sistemului informaţional din cadrul firmei. În fluxul de date
de la informaţia primară până la decizia strategică sau
operaţională bugetele de costuri ocupă un loc intermediar. O
serie de compartimente se situează “ în amonte”, în sensul
că sunt mai aproape de informaţia primară, furnizând date
pentru bugetele de costuri. Alte compartimente fiind mai
apropiate de poziţiile decizionale preiau date de la bugetele
de costuri. Relaţia nu este însă liniară şi unidirecţională. Prin
mecanismul de reglare feed - back specific oricărui sistem
complex de tip cibernetic ( cum este şi întreprinderea
modernă) apar conexini inverse multiple. Departamentele
din aval atenţionează pe cele din amonte asupra unor
corelaţii care nu sunt conform obiectivelor firmei. Pe
această bază departamentele din amonte urmează să
modifice anumiţi parametrii de intrare pentru a ameliora
comportarea şi funcţionalitatea sistemului
numit întreprindere comercială. Prezentarea în continuare a
grupării compartimentelor are în vedere relaţiile
informaţionale din tactul 1, adică înaintea oricărei conexiuni
inverse în sistem.
Compartimentele care furnizează date pentru bugetele
de costuri sunt în principal: financiar-contabilitate, mecano-
energetic, comercial, juridic, logistică, resurse umane,
proiectare tehnologică şi constructivă.
17. Compartimentul financiar-contabilitate pune la
dispoziţie datele privind realizările efective din anii
anteriori şi din partea finalizată a exerciţiului în curs,
bugetele anilor anteriori comparativ cu realizările pe
cauze de influenţă, structura sistemului contabil pe care
trebuie să se adapteze bugetul de costuri. Împreună cu
departamentul juridic furnizează costurile de natura
impozitelor şi taxelor. Într-o economie ca cea a
României în care sistemul fiscal se schimbă foarte des
şi în care impozitele au o parte importantă din cifra de
afaceri astfel de informaţii sunt foarte importante
pentru bugetul de costuri al unei organizaţii private.
18. Compartimentul mecano – energetic apare ca furnizor
de informaţii pentru bugetele de costuri în special la
firmele din industrie, agricultură, turism, prestări
servicii industriale şi agricole etc. Sunt puse la
dispoziţie date privind reparaţiile necesare la mijloacele
fixe (imobilizările corporale) din dotare, investiţiile
necesare, valoarea de înlocuire şi duratele de folosire
economică a activelor din dotare pentru calcularea unei
amortizări contabile corecte, etc.
19. Compartimentul comercial împreună cu juridic ( tax &
legal la firmele multinaţionale) furnizează date privind
preţurile de achiziţie pentru inputurile necesare
activităţii în perioada de buget. Aceste date sunt
obţinute din contractele existente, corespondenţa
precontractuală, studii de piaţă. De asemenea
compartimentul comercial în sens larg ( inclusiv
marketing şi promovare) propune sumele necesare
pentru reclamă, publicitate şi promovare necesare
activităţii de vânzare.
20. Compartimentul logistică oferă datele privind costurile
specifice de logistică ale oricărei entităţi patrimoniale.
Nivelul acestora diferă foarte mult în funcţie de profilul
de activitate. Unele costuri sunt interschimbabile în
cazul unor investiţii. Analiza economică va stabili care
este soluţia mai bună.
21. Compartimentul resurse umane pune la dispoziţie
informaţiile privind costul cu mâna de lucru. În
România ca şi în alte ţări europene acest cost este
deosebit de important pentru că are o pondere mare în
total şi este în general inflexibil la reducerea volumului
de activitate.
22. Compartimentul proiectare tehnologică şi constructivă
din întreprinderile industriale va furniza date privind
consumurile specifice de materiale pentru fiecare
produs în parte şi eventual consumurile unitare cu
manopera directă.
Compartimentele care primesc date din sistemul
bugetelor de costuri sunt în principal: comercial, preţuri-
ofertare, analiză financiară, acţionariat, secretariatul
Consiliului de Administraţie, public relations.
23. Compartimentul comercial află din execuţia bugetară
poziţia şi forţa concurenţială a firmei în condiţiile
tehnologiei de producţie şi comerciale existente.
24. Compartimentul preţuri – ofertare va adapta oferta de
preţ în perioada imediat următoare în funcţie de execuţia
bugetului. Economii bugetare însemnate permit
reducerea preţurilor sau lansarea unor promoţii pentru
fidelizarea clienţilor. Depăşiri ale bugetelor pot să
impună sporiri de preţuri sau modificări ale structurii
ofertei. Uneori preţul scade pentru a spori vânzările şi a
permite astfel bugete mai mari de costuri.
25. Analiştii financiari vor stabili cât mai exact cu putinţă
cauzele depăşirilor sau economiilor pe elemente
componente cât mai analitice, cu menţionarea efortului
propriu sau a conjuncturii mediului extern.
26. Compartimentul acţionariat va informa în Adunarea
Generală a Acţionarilor ( Asociaţilor) asupra execuţiei
Bugetului de Venituri şi Cheltuieli din exerciţiul
financiar precedent, inclusiv componenta costuri a
acestuia.
27. Secretariatul Consiliului de Administraţie va primi
rapoartele privind execuţia bugetului de costuri.
Împreună cu punctele de vedere ale unor departamente
implicate, inclusiv al responsabililor care au depăşiri,
sunt supuse discuţiei şi analizei Consiliului de
Administraţie.
28. Departamentul public relations ( relaţii publice) poate
primi sarcina de a comunica anumite date din execuţia
bugetului de costuri la salariaţi în conformitate cu
obligaţia de informare asupra situaţiei economico-
finaciare stipulată de Codul Muncii.
O poziţie specială o are departamentul tehnologia
informaţiei fără de care nu este posibilă funcţionarea nici
unei conexiuni din lanţul de interdependenţă precizat mai
sus.

3.5. Managementul procedurii bugetare a organizaţiei

I. Probleme premergătoare ce trebuie rezolvate:


29. Stabilirea destinaţiei ( utilităţii) bugetului. Conţinutul
bugetului va fi esenţial diferit în funcţie de destinaţia
sa. În practică pot fi bugete cu următoarele utilizări:
DD. pentru obţinere finanţare, care la rândul ei poate fi prin
 credit bancar
 asociere în participaţiune
 ofertă publică
 majorare capital de către acţionarii( asociaţii) existenţi
II. pentru informarea periodică sau specială a patronatului
JJ. petru orientarea generală a activităţii în viitor
KK. penru limitarea consumurilor
LL. pentru introducerea unor noi criterii de salarizare
MM. pentru alegerea variantei optime de evoluţie
2. Identificarea utilizatorilor bugetului de costuri ( cine ia
contact cu el, cine află de conţinutul său). În mod
deosebit contează dacă ajunge în mediul extern sau
rămâne în mediul intern al întreprinderii.
3. Alegerea datelor pentru fundamentare
4. Stabilirea gradului de detaliere. Ca limite extreme avem
buget al entităţii patrimoniale în ansamblu la nivel de an
şi bugete cu defalcare lunară pe centre de cost şi de
responsabilitate
5. Identificarea punctelor tari şi apunctelor slabe ale
organizaţiei în perioada bugetară
6. Corelarea bugetului cu stilul de conducere al echipei
manageriale şi cu strategia acesteia
7. Includerea fiecărei categorii de costuri în grupele directe
sau indirecte, respectiv fixe sau variabile. Pe această
bază poate continua construcţia bugetară.
8. Prezentarea ipotezelor de bază în elaborarea bugetului
II. Probleme de control bugetar
9. nominalizarea responsabililor cu fundamentarea
bugetului
10. stabilirea frecvenţei de colectare a datelor privind
bugetele de costuri
11. precizarea măsurilor care trebuie luate în cazul
neâncadrării în dispoiţiile bugetare
12. identificarea tipurilor de modificări ale mediului extern
care impun revizuirea bugetului. În principiu bugetul
suportă impactul extern al modificării:
 legislaţiei
 cursului de schimb al monedei naţionale
 dobânzilor bancare
 ratei inflaţiei
 nivelului de concurenţă pe piaţă prin apariţia unor noi
competitori
 ofertei de locuri de muncă în zonă prin apariţia unor noi
oportunităţi
III. Determinarea poziţiei bugetului de costuri (respectiv a
dispoziţiilor acestuia) în ierarhia de priorităţi a organizaţiei
IV. Rezolvarea problemelor privind circulaţia documentelor
referitoare la buget
F. tipul de circulaţie a documentelor. Poate fi circulaţie
paralelă sau inclusă în cea financiar- contabilă.
G. Nominalizare cine introduce date şi cine întocmeşte
rapoartele speciale
H. Identificare persoane care verifică datele şi rapoartele.

3.6. Restricţii în elaborarea bugetelor de costuri

Personalul impliat în elaborarea bugetelor de costuri


va trebui să ţină cont de o serie de restricţii şi limitări.
9. Încadrarea bugetului pentru un anumit exerciţiu
în bugetele multianuale deja aprobate. O serie
de firme au aprobate bugete multianuale care
urmăresc încadrarea eşalonată în parametrii de
performanţă conform unui grafic de o amploare
mare în timp şi cu obiective monitorizate atent.
Uneori dacă astfel de bugete sunt aprobate de
acţionari de la firme multinaţionale auditorii
financiari sau alţi terţi au misiunea stabilirii
gradului de îndeplinire a graficului multianual.
10. Folosirea prioritară a facilităţilor fiscale acolo
unde pot fi obţinute. Consumul propriu de
resurse în condiţii de legislaţie comună se va
realiza după epuizarea posibilităţilor oferite nu
foarte generos în regim preferenţial.
11. Accesul la finanţări nerambursabile pentru
diminuarea unor costuri. La această dată în
România există finanţări nerambursabile de la
statul român sau de la Uniunea Europeană. Vor
fi angajate mai întăi acele costuri eligibile în
cadrul unor eventuale proiecte care pot primi
astfel de finanţări.
12. Atragerea unor surse de finanţare ieftine de la
statul român sau din sistemul european de
finanţare. Costurile care pot fi finanţate cu astfel
de surse vor avea prioritate cu excepţia cazului
în care patronatul evită contactul cu instituţiile
respective de finanţare.
13. Luarea în calcul a ciclului afacerilor
organizaţiei. Teoria economică este în curs de a
identifica legităţile generale ale ciclurilor
microeconomice. Astfel de cicluri există şi
trebuie avute în vedere la elaborarea bugetelor
de costuri.
14. O serie de costuri incluse în bugete vor ţine cont
de faza ciclului de viaţă al produselor sau
serviciilor întreprinderii. Se ştie că există
următoarele cicluri: lansarea, maturitatea şi
declinul. În funcţie de faza respecivă bugetele
unor costuri vor fi sensibil mai mari iar bugetele
altor costuri sensibil mai mici.
15. Macrociclul economiei naţionale este un alt
factor restrictiv în elaborarea bugetelor de
costuri. Unul din motivele pentru care adevăraţii
specialişti citesc zilnic presa financiară este
stabilirea cât mai exactă a etapei din cadrul
macrociclului economiei naţionale în scopul
dimensionării şi organizării corespunzătoare a
afacerilor, inclusiv a programelor şi bugetelor
interne.
16. Riscurile ataşate locurilor înguste vor fi atent
evaluate pentru a cunoaşte gradul de
predictibilitate al bugetelor de costuri.
17. Corelarea bugetelor de costuri cu programele de
motivare prin care se acordă bonusuri pentru
performanţe profesionale este o altă restricţie
esenţială.
18. Sistemele de interese personale existente în
orice organizaţie. În afara interesului de grup
privind bunul mers al firmei se manifestă
componente ale intereselor personale care sunt
uneori divergente. Pentru bugetele de costuri
sunt importante restricţiile introduse prin
diferenţa dintre interesele patronatului în
general cu ale managerilor, între acţionarii
majoritari şi cei minoritari, între manageri (
aflaţi în relaţii cu firma pe baza unui contract de
management) şi ceilalţi membrii ai conducerii
angajaţi prin contract de muncă. De asemenea
sunt influenţe ale grupurilor de interese
specifice angajaţilor specializaţi pentru entitatea
respectivă şi cei cu profil larg de activitate, între
sectoarele de bază şi cele care pot fi
externalizate, etc.
O categorie importantă de restricţii o reprezintă în
special în ceea ce priveşte aspectele de drept
corporatist elementele care trebuie precizate prin
buget sau prin procedura bugetară internă. Practica
sugerează, pentru a se evita confuziile şi
neclarităţile sau momentele de vid organizatoric, să
se facă precizări cel puţin în legătură cu
următoarele aspecte:
1.posibilitatea de inter-schimbare între capitolele bugetare şi
limitele sau procedurile necesare;
2.comportarea indicatorilor bugetari la modificări ale unor
documente de referinţă cum ar fi planul de afaceri, situaţia
fluxului de trezorerie, contractul colectiv de muncă, etc;
3.evaluarea şi asumarea riscurilor de a nu fi efectuate
anumite consumuri bugetare în condiţii de flexibilitate;
4. managementul bugetar în situaţii de criză;
5.competenţa de a face propuneri pentru eliminare poziţii
bugetare care nu mai sunt necesare;
6.regulile de înlocuire în fluxul bugetar a poziţiilor rămase
vacante în organigrama firmei;

3.7 Corelaţii fundamentale ale bugetului de costuri cu


documentele interne ale organizaţiei

Bugetul de costuri s-a impus tot mai mult ca un


instrument util de conducere în întreprinderea modernă.
Realitatea din firmele moderne s-a schimbat mult faţă de
condiţiile care existau la data la care a fost fundamentat
bugetul de costuri. Având în vedere noile ipoteze de lucru
sunt utile dezvoltările care semnalează modul actual de
corelare a bugetului de costuri cu alte documente interne ale
întreprinderii din România. Responsabilul de buget are
printre alte sarcini şi pe aceea de a bifa diferite corelaţii
pentru a evita elaborarea din start a unor bugete „cu fisuri”.
Programul de producţie la întreprinderea
industrială sau programul ( targetul) de vânzări la
întreprinderea comercială este un prim document de
referinţă pentru bugetul de costuri. Nivelul consumurilor la
orice tip de entitate patrimonială depinde într-o măsură mai
mică sau mai mare de volumul de activitate specific. O parte
din costuri sunt într-adevăr fixe, modificându-se pe tranşe
de nivel. Cea mai mare parte sunt însă costuri variabile, în
directă dependenţă de volumul de activitate previzionat sau
realizat efectiv. Între partea variabilă a costurilor şi volumul
specific de activitate există în principiu o legătură de
dependenţă funcţională, de regulă direct proporţională.
Modificarea programului de producţie sau a targetului de
vânzări, depăşirea sau neîndeplinirea lor este firesc să aducă
modificări corespunzătoare. Apare astfel un parametru
perfect măsurabil care să indice îndeplinirea prevederilor
din bugetul de costuri în termeni reali. În mod concret la
nivelul fiecărei organizaţii conexarea bugetului de costuri la
un indicator de tipul valoare producţie sau valoare vânzări
ridică câteva probleme metodologice. Separarea costurilor în
fixe şi variabile pe total este un prim moment ce implică
raţionamente profesionale. Pentru aceasta se poate folosi de
exemplu procedeul punctelor de extrem( minim-maxim),
metoda grafică, metoda careurilor minime( metoda celor
mai mici pătrate), etc. Pe baza rezultatului se ştie partea din
consumuri care este dependentă de volumul activităţii.
Identificarea elementelor de cost de natură fixă sau variabilă
este de asemenea o sarcină complexă la acest punct al
analizei. În funcţie de activitatea predominantă pot fi unele
sau altele dintre costuri fixe sau variabile. În industrie
consumurile de natura materialelor de bază sunt de exemplu
costuri variabile în timp ce amortizarea activelor este un
cost fix. Aplicarea Codului Muncii face din sistemul de
salarii şi impozite asimilate tot mai mult un element de cost
fix. În cadrul costurilor variabile cu munca vie vor intra în
principal orele suplimentare şi eventuale costuri cu diurna.
Fluxul de numerar este un alt document esenţial la
care se raportează bugetul de costuri. Nici o operaţie
economică nu poate fi previzionată dacă nu este luată în
calcul interrelaţia cu disponibilităţile băneşti. Este posibil să
existe activităţi rentabile pe termen lung sau foarte lung dar
care nu pot atrage finanţare la orizontul respectiv. O astfel
de restricţie este cu atât mai severă în economii
subcapitalizate cum este şi cea a României. Sistemul de
finanţare se transformă în timpurile prezente din punct de
vedere matematic din criteriu de alocare a resurselor în
condiţie dură pentru derularea afacerii în ansamblu şi a
posibilităţii de angajare a costurilor în special. Fluxul de
trezorerie va impune corecţii inclusiv la eşalonarea
diferitelor costuri în timp. Prioritatea ce trebuie acordată
mecanismului de finanţare apare şi în înţelepciunea
înaintaşilor. „Banii sunt pentru oameni sânge şi suflet. Când
nu posedă asta, acela se plimbă ca un mort printre cei vii”(
Timocles, citat din Th Simenschy, Un dicţionar al
înţelepciunii, Junimea,1979, pag 65). În termeni de astăzi
pentru companii se poate spune în baza înţelesului acestei
înţelepte fraze că fără bani afacerea nu poate să existe. În
consecinţă nu-şi poate propune nimeni să elaboreze
documente cum ar fi bugetul de costuri decât în limita
finanţării posibile( surse proprii şi atrase).
Planul de afaceri este documentul care ghidează
derularea activităţii organizaţiei. În funcţie de modul de
gândire a tranzacţiilor va avea loc şi angajarea de costuri.
De obicei fiecare etapă relevantă din setul de tranzacţii şi
operaţii are asociat un cost adecvat obiectivelor propuse.
Planul de afaceri stabileşte ţinte pe care şi le propune firma
iar bugetul de costuri reprezintă resursele pe care îşi poate
permite să le aloce pentru atingerea ţintelor respective.
Corelaţia buget de costuri-plan de afaceri este transpunerea
operaţională a legăturii dintre resurse şi obiective.
Conţinutul contractului colectiv de muncă acolo
unde legea îl consideră obligatoriu este izvorul a numeroase
costuri ale angajatorilor. Din acest motiv va face parte dintre
documentele de referinţă pentru elaborarea şi actualizarea
bugetului de costuri. Se includ contractul colectiv de ramură
şi cel de la nivelul organizaţiei. Contractul de muncă la nivel
naţional este considerat ca parte a legislaţiei muncii.
Prevederile contractului colectiv de muncă vor indica atât
nivelul valoric al unor costuri cât şi gradul lor de
flexibilitate la schimbarea parametrilor externi.
Sistemul contractelor comerciale va fi de asemenea
luat în calcul la elaborarea bugetului de costuri. În principiu
vor fi reţinute contractele în vigoare aferente programului de
producţie sau de vânzări. Contractele comerciale impun o
anumită cadenţă a livrărilor, consumurilor aferente
livrărilor( costuri comerciale în special), recepţiei de
inputuri şi costuri ataşate stocării acestora în măsura în care
nu intră imediat în consum. Contractele preferenţiale vor fi
urmărite cu o atenţie specială. Obţinerea drepturilor aferente
unor astfel de raporturi juridice presupune o exactitate mare
în îndeplinirea obligaţiilor, inclusiv a celor de natura
costurilor.
Manualul calităţii sau alt document similar este
sursă multiplă pentru bugetul de costuri. Pe de o parte
stabileşte proceduri interne obligatorii pe care bugetul de
costuri nu poate să le încalce. Procedura bugetară va putea
include orice reguli care nu încalcă legislaţia, dispoziţiile
interne validate de patronat, manualul calităţii acceptat de
beneficiari( clienţi).
Între documentele interne obligatorii
ale organizaţiilor înregistrate în România se
numără Regulamentul Intern ( versiunea la zi a
Regulamentului de Ordine Interioară respectiv a
Regulamentului de Organizare şi Funcţionare). Acest act
intern este oficializat prin art.113 din Legea 53/2003 ( Codul
Muncii). În principiu are o forţă juridică superioară
documentelor privind bugetul de costuri. Execuţia bugetară
este anuală sau eventual multianuală cu reactualizare în
fiecare an. Regulamentul conţine dispoziţii privind relaţiile
de muncă şi are un caracter prin definiţie multianual. Fiind
legat de raporturile de muncă, protejate prin lege în privinţa
stabilităţii, va prelua suplimentar faţă de buget dimensiunea
de continuitate specifică unor astfel de raporturi. Pentru
bugetul de costuri Regulamentul Intern va aduce în primul
rând restricţii de natură procedurală. De asemenea se va
asigura decupajul organizatoric intern pe baza căruia se
formează subunităţile subiecte ale responsabilităţilor de
natură bugetară.
Hotărârile patronatului de orice natură ar fi vor
avea prioritate în faţa dispoziţiilor interne bugetare. Este
posibil să fie adoptat în Adunarea Generală ordinară sau
extraordinară a Acţionarilor( Asociaţilor) Bugetul de
Venituri şi Cheltuieli al firmei. În acest caz bugetul de
costuri va reprezenta o detaliere a documentului aprobat de
AGA. Dacă patronatul a aprobat un Manual de buget cu
valabilitate multianuală atunci acesta va avea forţă juridică
superioară actelor elaborate de administraţie. În caz de
contradicţie bugetul de costuri multianual aprobat de
acţionari ( asociaţi) va prevala faţă de alte hotărâri ale
patronatului cu valabilitate pe termen scurt.
Sentinţele definitive ale instanţelor de judecată vor
fi aplicate chiar dacă sunt în contradicţie cu bugetul de
costuri. Managerii vor avea sarcina de a aduce modificările
care se impun astfel încât hotărârile instanţelor să fie
respectate. Ducerea lor la îndeplinire se va face chiar în
contradicţie cu norme imperative de procedură din Manualul
de buget. Pot să intervină sentinţe de reîncadrare a unor foşti
salariaţi al căror contract de muncă a fost desfăcut ilegal în
optica instanţei, penalităţi şi majorări de întârziere, etc. Pot
apare cheltuieli de judecată, daune morale sau de altă natură
colaterale sentinţelor de bază. Bugetul de costuri va fi
actualizat cu astfel de datorii trecute la costuri.
Dispoziţiile imperative din autorizaţiile de
funcţionare vor fi elemente importante în construcţia
bugetului de costuri la orice firmă. Acestea reprezintă
practic condiţii pentru ca entitatea respectivă să poată derula
afacerea pe care şi-a propus-o. Vor fi separate obligaţiile de
natura investiţiilor de cele privind costurile din autorizaţiile
de funcţionare. Investiţiile se vor reflecta sub forma
amortizării în perioada bugetară şi în perioadele următoare
în funcţie de politica firmei la acest capitol.
Actul constitutiv actualizat sau alte documente
similare necesare funcţionării ( statut, contract de
societate) reprezintă de fapt „constituţia internă a
firmei”. În aceste documente oficiale ale firmei sunt
prezentate activităţile permise. Nu pot fi alocate costuri
pentru activităţi care nu fac parte din obiectul de activitate al
firmei. Se introduce astfel un filtru suplimentar de control
asupra bugetului de costuri.
Cărţile tehnice ale maşinilor şi utilajelor furnizează
informaţii privind reparaţiile curente şi capitale, modul de
întreţinere, eventual combustibili, lubrifianţi şi materii prime
care pot fi folosite. Sunt generate în acest document date
privind costurile de exploatare a maşinilor şi utilajelor din
dotare. Dacă nu se respectă prescripţiile din cărţile tehnice
vor apare costuri ale noncalităţii, costuri ale întreruperilor
accidentale de pe fluxul tehnologic, costuri suplimentare cu
reparaţii accidentale.
Tehnologiile de fabricaţie, prescripţiile tehnice sau
alte norme de acest tip, inclusiv când sunt elaborate de
entităţi străine( din afara firmei) pun la dispoziţie date
necesare la stabilirea consumurilor specifice de materii
prime, materiale, combustibil, ore exploatare utilaje,
manoperă directă pe unitate de produs, alte consumuri
directe ale activităţii de bază. În principiu se poate spune că
cea mai mare parte din costurile directe ale unei
întreprinderi industriale, de construcţii sau agricole sunt
generate de tehnologii sau prescripţii tehnice.
Organigrama are impact asupra costurilor în special
metodologic. Va fi foarte greu să fie stabilite bugete la
nivelul unor structuri organizatorice care nu sunt definite
prin Organigramă. Pentru bugetul de costuri acest document
arată posibilitatea maximă de detaliere la nivel de
subdiviziune, De asemenea indică structurile ierarhice
pentru care este recomandat să existe defalcare cel puţin a
anumitor poziţii.
Deciziile Comitetului de Politici Contabile în cazul
în care un astfel de organism există, vor introduce restricţii
de natură procedurală, privind circulaţia şi contabilizarea
documentelor, etc. Politicile contabile privind amortizarea
activelor fixe vor avea impact imediat şi direct asupra
bugetului de costuri. De asemenea politicile contabile
referitoare la provizioane, evaluare stocuri, etc, se vor regăsi
în bugetul de costuri sub diferite forme.
Instrucţiunile pentru sistemul de prelucrare
automată a datelor introduc restricţii asupra procedurilor de
procesare a informaţiilor din bugetul de costuri. În principiu
este posibil să se stabilească noi reguli odată cu elaborarea
bugetului sau cu introducerea metodei bugetelor. Practic
este mult mai scump şi riscant să se folosească sisteme
paralele de prelucrare date în aceeaşi organizaţie. Cel mai
avantajos este ca întregul ciclu de culegere, grupare,
selectare, prelucrare şi urmărire a informaţiilor privind
bugetul de costuri să fie integrate în sistemul general de
prelucrare a datelor. În acest caz pe ciclul respectiv aferent
bugetului de costuri se vor respecta instrucţiunile valabile
în ansamblul sistemului.
Normele şi standardele profesionale, inclusiv cele
de deontologie pot impune anumite costuri specifice în
sectoarele în care se practică. Industria hotelieră,
transportul de persoane, serviciile de înaltă calificare şi
complexitate, inclusiv unele profesii libere utilizează
standarde specifice generatoare de costuri.
Cerinţele de natura costurilor din Procesele-
verbale de control, constatare, sancţionare sunt elemente
introduse în bugetul de costuri datorită forţei coercitive a
instituţiilor abilitate ale statului de drept. Uneori chiar dacă
s-a exercitat una din căile de atac împotriva respectivului
Proces-verbal, până la soluţionarea definitivă se angajează
costuri pentru ducerea la îndeplinire a dispoziţiilor pe care le
conţin. Calea de atac poate determina un supliment de
costuri, în special din grupa celor judiciare. Este posibil să
apară riscul întreruperii activităţii dacă nu se respectă
cerinţele din actele de control. Pentru a evita o astfel de
posibilitate se vor înscrie în bugete sumele respective.
Corespondenţa precontractuală existentă posibil de
aplicat în contractele viitoare poate fi utilă pentru estimarea
comportamentului furnizorilor, prestatorilor clienţilor sau
altor parteneri de afaceri în perioada pentru care se
elaborează bugetul de costuri. De aici pot să rezulte
principalele tendinţe în evoluţia unor elemente de cost,
legături de cauzalitate dintre costuri şi alţi parametrii ai
evoluţiei firmei, componente noi în sistemul de costuri faţă
de perioada de referinţă..
Studiile de evaluare şi practici sunt documente
elaborate în conformitate cu Standarde internaţionale.
Datele pe care le conţin vor fi folosite la calcularea
amortizării în termeni reali a activelor fixe. În cadrul
bugetului de costuri vor fi incluse acele valori de natura
amortizării care rezultă din evaluări la zi ale activelor, nu
cele care sunt înregistrate în contabilitatea financiară pe
baza costului istoric.
Ofertele către public prezentate deja sunt
generatoare de costuri chiar în situaţia în care nu s-a
manifestat acordul de voinţă al destinatarilor, dacă termenul
posibil de opţiune nu a expirat. Un comportament
profesionist trebuie să ia în calcul astfel de oferte (chiar
intrate în „istoricul firmei”) ca element de referinţă.
Eventuale abateri vor fi bine justificate. În caz contrar poate
fi redusă credibilitatea firmei pe piaţă, ceea ce constituie mai
mult decât un cost, o adevărată povară psihologică.
Planul de perfecţionare profesională este un alt
document al firmei. Fiecare angajator va elabora anual cu
consultarea sindicatului un astfel de plan care va genera
costuri specifice. Acestea urmează să fie incluse în bugete
speciale sau în bugetul general de costuri. Marile companii
nu au aşteptat apariţia unei reglementări speciale în
România şi au acţionat conform practicilor internaţionale şi
interesului pe termen lung alocând sume importante pentru
formarea profesională. Strict contabil se pune problema
separării costurilor de investiţiile în formare profesională. O
parte din consumurile de diferite tipuri pentru pregătire
profesională vor avea drept corespondent beneficii imediate,
putând fi incluse la categoria costuri. O altă parte generează
beneficii viitoare Conform Standardelor Internaţionale de
Raportare Financiară sumele respective vor intra la
categoria investiţii.
Eventuale programe de îmbunătăţire a condiţiilor
de muncă şi de respectare a normelor specifice de
securitatea muncii se elaborează în baza dispoziţiilor din
legislaţia securităţii muncii. Costurile pe care le generează
sunt obligatorii şi conforme cu norme de muncă specifice
civilizaţiei moderne. La elaborarea bugetelor de costuri vor
fi observate atent exigenţele din acest tip de documente.
Nerespectarea condiţiilor de securitatea muncii în caz de
accident provoacă pentru firmă costuri directe foarte mari
(daune, amenzi) şi pierdere de imagine, inclusiv posibile
sancţiuni penale.
Autorizaţiile de construire determină un set de
constrângeri în domeniul costurilor. Calculaţia şi analiza
cost-durată are pe acest plan o aplicare specială. Prin
autorizaţia de construire se stabilesc termene de finalizare.
Titularul unei autorizaţii de construire va trebui să aloce
fonduri astfel încât să se încadreze în termenul maxim
indicat. În cazul în care reducerea duratei de execuţie faţă de
un ritm normal de execuţie presupune consumuri
suplimentare de resurse acestea nu pot fi incluse în valoarea
activului. Astfel de consumuri vor fi contabilizate drept
costuri şi incluse într-un buget corespunzător. Pe de altă
parte autorizaţiile de construire generează o serie de alte
blocări sau consumuri de fonduri care trebuie să fie
înregistrate drept costuri colaterale. Refacerea mediului ,
despăgubirea riveranilor pentru eventuale perturbări ale
activităţii, dobânda pentru sumele depuse garanţie sau
avansate în cadrul construcţiei sunt elemente de costuri care
nu pot fi incluse în valoarea noului activ, fiind înregistrate în
bugetul de costuri.

Unitatea de învăţare 4
CONTABILITATEA COSTURILOR UTILIZÂND
CONTURI SPECIFICE

Contabilitatea de gestiune poate fi organizată în


funcţie de specificul activităţii astfel:
 utilizând conturile specifice;
 prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea
financiară;
 cu ajutorul evidenţei tehnico - operative.

Conturile de gestiune: conţinut economic şi funcţie


contabilă
Folosirea conturilor contabile, precum şi simbolizarea
acestora se efectuează astfel încât sistemul de stocare şi de
accesare a informaţiilor obţinute să fie flexibil şi să permită
o gamă largă de opţiuni.
Lista conturilor trebuie să fie adaptată în funcţie de
scopurile urmărite, respectiv:
 evidenţierea fluxului costurilor;
 determinarea costurilor aferente stocurilor;
 determinarea veniturilor şi a rezultatelor în funcţie
de activitatea care le generează;
 efectuarea de previziuni;
 determinarea diferenţelor de cost.
Sistemul de conturi din clasa 9 “ Conturi de gestiune”
permite în principiu contabilizarea următoarelor operaţiuni:
 preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor
ce urmează a fi încorporate în costuri;
 înregistrarea, urmărirea şi controlul costurilor
bugetare în structurile: cheltuieli directe ( pe
produse, lucrări şi servicii), cheltuieli indirecte (pe
secţii ateliere, departamente), generale de
administrare, comerciale;
 determinarea, înregistrarea, urmărirea şi controlul
producţiei în curs de execuţie existente la sfârşitul
perioadei de gestiune;
 stabilirea, înregistrarea, urmărirea şi controlul
diferenţelor dintre costurile efective ale producţiei şi
preţurile de înregistrare (costurile prestabilite) ale
acesteia.
Conturile de gestiune au caracteristica generală că la
sfârşitul exerciţiului financiar nu apar în bilanţul contabil,
deoarece datele şi informaţiile pe care le reflectă au fost deja
înregistrate în contabilitatea financiară.
Menţionăm de asemenea că, aceste conturi au
o funcţie contabilă elastică în ceea ce priveşte debitarea şi
creditarea lor, întrucât, aşa cum am afirmat, modul de
organizare a contabilităţii de gestiune este la latitudinea
fiecărei organizaţii, în funcţie de specificul activităţii şi
necesităţile proprii de informare.

Clasa 9 de conturi este structurată pe trei grupe.


Grupa 90 Decontări interne cuprinde
următoarele conturi
901 Decontări interne privind cheltuielile
902 Decontări interne privind producţia obţinută
903 Decontări interne privind diferenţele de preţ
Grupa 92 Conturi de calculaţie cuprinde
următoarele conturi
921 Cheltuielile activităţii de baza
922 Cheltuielile activităţilor auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de producţie
924 Cheltuieli generale de administraţie
925 Cheltuieli de desfacere
Grupa 93 Costul producţiei cuprinde
următoarele conturi
931 Costul producţiei obţinute
933 Costul producţiei în curs de execuţie

Funcţiunea conturilor din grupa 90 – „Decontări


interne”
Aceste conturi sunt conturi de reflectare sau conturi
oglindă care asigură autonomia contabilităţii de gestiune
faţă de contabilitatea financiară.

Contul 901 – „Decontări interne privind cheltuielile” (P)


Se debitează: Se creditează:
numai la sfârşitul perioadei de - în cursul perioadei de calculaţie, cu
calculaţie cu : cheltuielile efective de exploatare preluate din
- decontarea producţiei obţinute contabilitatea financiară în corespondenţă cu
la cost efectiv prin creditul debitul conturilor din grupa 92 – „Conturi de
contului 931 calculaţie” (921, 922, 923, 924, 925)
- decontarea costului
subactivităţii prin creditul
contului 902
- decontarea producţiei
neterminate la cost efectiv prin
creditul contului 933
În urma decontărilor către contabilitatea financiară a costurilor efective
determinate prin contabilitatea de gestiune contul 901 se soldează.

Contul 902 – „Decontări interne privind producţia


obţinută” este cont de pasiv după funcţia contabilă, iar după
natura soldului este cont bifuncţional. Acest cont
evidenţiază decontările între subunităţi privind producţia
obţinută dar are şi rolul de a determina diferenţele de preţ
între costul efectiv şi cel prestabilit.

Se debitează Se creditează
la sfârşitul lunii cu: în cursul lunii cu:
- valoarea producţiei obţinute la cost - valoarea producţiei obţinute în cost
efectiv prin creditul contului 921 prestabilit prin debitul contului 931
la sfârşitul lunii cu:
- diferenţele de preţ între costul efectiv şi
cel prestabilit în corespondenţă cu debitul
contului 903
- pentru închidere, contul se va credita în
corespondenţă cu debitul contului 901.

La sfârşitul lunii se soldează.

Contul 903 – „Decontări interne privind diferenţele


de preţ” (A) are rolul de a evidenţia la sfârşitul lunii
diferenţele de preţ între costul efectiv al producţiei obţinute
şi costul prestabilit al acesteia.

Se debitează Se creditează
- la sfârşitul lunii cu diferenţele de preţ la sfârşitul lunii cu diferenţele de preţ
în corespondenţă cu creditul aferente producţiei finite, repartizate prin
contului 902 astfel: debitul contului 931.
- în negru pentru diferenţele
nefavorabile
- în roşu pentru diferenţele favorabile

Contul nu prezintă sold.

Funcţiunea conturilor din grupa 92 – „Conturi


de calculaţie”
Cu ajutorul acestor conturi se realizează colectarea
cheltuielilor pe destinaţii. Sunt conturi de activ.
Contul 921 – „Cheltuielile activităţii de
bază” (A) colectează pe debit cheltuielile aferente activităţii
de bază şi decontează pe credit costurile efective ale
producţiei finite şi ale celei neterminate

Se debitează Se creditează
- în cursul lunii, cu cheltuielile directe Se creditează:
aferente activităţii de bază preluate din - la sfârşitul lunii cu valoarea în cost
contabilitatea fnanciară prin creditul efectiv a producţiei neterminate prin
contului 901 debitul contului 933
- la sfârşitul lunii, cu cheltuielile indirecte - la finele lunii, cu valoarea producţiei
de producţie şi de administraţie generală finite în cost efectiv în corespondenţă cu
repartizate prin creditul conturile 923, 924 debitul contului 902
- cu costurile efective ale secţiilor auxiliare
(mai rar) prin creditul contului 922
- la sfârşitul lunii, cu cheltuielile de
desfacere în corespondenţă cu contul 925
Contul se soldează.
unde, CF= contabilitate
financiară
În funcţie de metoda de calculaţie aleasă, contul 921
se detaliază pe analitice: pe produse, lucrări, servicii,
comenzi, faze de fabricaţie, etc.
Contul 922 – „Cheltuielile activităţii
auxiliare” (A) colectează pe debit cheltuielile efective
preluate din CF şi se creditează prin costurile efective
repartizate sectoarelor care beneficiază de activitatea
auxiliară. Contul se detaliază pe analitice pe fiecare sector
auxiliar.

Se debitează Se creditează
- în cursul lunii, prin cheltuielile preluate - decontările reciproce prin debitul
din CF aferente activităţii auxiliare prin contului 922 în analitic,
creditul contului 901, - la sfârşitul lunii, prin costurile aferente
- decontările reciproce prin creditul producţiei neterminate prin debitul
contului 922 în analitic, contului 933
- la sfârşitul luni, cu cota corespunzătoare - la sfârşitul lunii, cu costurile efective
de cheltuieli generale de administraţie aferente producţiei finite decontate
repartizate raţional în costul producţiei sectoarelor beneficiare prin debitul
auxiliare destinată vânzării, prin creditul conturilor 923, 924, 925 şi mai rar 921,
contului 924 - la sfârşitul lunii, cu costul efectiv al
producţiei marfă prin debitul
contului 902

Se soldează după decontarea costurilor efective aferente activităţii auxiliare.

Contul 923 – „Cheltuielile comune ale secţiilor”


(cheltuielile indirecte de producţie) (A) ţine evidenţa
cheltuielilor pe centre de cost la nivelul unei secţii de
producţie. Deşi sunt cheltuieli indirecte faţă de obiectul de
calculaţie, ele sunt totuşi cheltuieli directe faţă de centrul de
costuri. Se detaliază pe analitice pe fiecare secţie productivă
în parte.
În categoria cheltuielilor comune secţiilor se includ
cheltuielile de întreţinere şi funcţionarea a utilajelor şi
cheltuielile generale ale acestora.

Se debitează Se creditează
- în cursul lunii cu cheltuielile - la sfârşitul lunii cu repartizarea cheltuielilor
comune ale secţiilor preluate din CF indirecte asupra obiectelor de calculaţie prin
prin creditul contului 901 debitul contului 921
- la sfârşitul lunii cu costurile - la sfârşitul lunii cu decontarea costului
efective decontate de activităţile subactivităţii prin debitul contului 902
auxiliare prin creditul contului 922

După repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie, contul se soldează.

Contul 924 – „Cheltuielile generale de


administraţie” (A) colectează toate cheltuielile indirecte ale
întreprinderii atât faţă de obiectele de calculaţie, cât şi faţă
de locurile generatoare de costuri.

Se debitează Se creditează
- în cursul lunii cu toate cheltuielile - la sfârşitul perioadei cu cheltuielile generale
indirecte colectate generate de repartizate asupra lucrărilor şi serviciilor
activitatea generală a întreprinderii auxiliare prestate terţilor prin debitul
prin contul 901 contului 922 şi asupra obiectelor de calculaţie
- la sfârşitul lunii cu costurile prin debitul contului 921
efective decontate de sectoarele
auxiliare prin contul 922
Dacă aceste cheltuieli generale de administraţie nu se includ în costul produsului, ele
nu se vor repartiza prin debitul contului 921, ci vor fi suportate din rezultatul
întreprinderii, caz în care se creditează în corespondenţă cu debitul contului 902.
După repartizare contul se soldează.

Contul 925 – „Cheltuielile de


desfacere” (A) colectează şi repartizează toate cheltuielile legate
de producţia vândută ( cheltuieli de ambalare, de transport, de
manipulare, depozitare, înmagazinare, conservare, asigurare)

Se debitează Se creditează
- în cursul lunii cu cheltuielile - la sfârşitul lunii cu repartizarea acestor
colectate generate de desfacerea cheltuieli asupra costului producţiei prin
/distribuţia producţiei prin contul 901 contul 921,
- la sfârşitul lunii cu costurile efective
decontate de sectoarele auxiliare prin
contul 922

În urma repartizării contul se soldează.

Funcţiunea conturilor din grupa 93 – „Costul


producţiei”
Aceste conturi au rolul unor conturi de stocuri ce
evidenţiază producţia finită şi respectiv cea neterminată.
Sunt conturi de activ şi funcţionează astfel:
Contul 931 – „Costul producţiei obţinute” (A) ţine
evidenţa producţiei finite sau a lucrărilor executate şi a serviciilor
prestate.

Se debitează Se creditează
- în cursul lunii la cost prestabilit al - la sfârşitul lunii cu valoarea în cost
producţiei obţinute prin contul 902 efectiv a produselor finite decontate CF
- diferenţele de preţ aferente producţiei prin contul 901
finite obţinute prin contul 903
La sfârşitul lunii, contul se soldează.

Contul 933 – „Costul producţiei în curs de


execuţie” (A) ţine evidenţa producţiei neterminate la cost efectiv.
Se debitează Se creditează
- la sfârşitul lunii cu valoarea producţiei - la sfârşitul lunii cu valoarea în cost efectiv
neterminate în cost efectiv prin creditul a producţiei neterminate decontate CF prin
conturilor 921, 922 contul 901

La sfârşitul lunii, contul se soldează.

Unitatea de învăţare 5
CONTABILITATEA COSTURILOR UTILIZÂND
CONTURI, RAPORTĂRI ŞI PROCEDURI ALE
CONTABILITĂŢII FINANCIARE

Introducere

Contabilitatea costurilor se poate realiza în acelaşi


flux de înregistrări prin care se generează raportările
contabilităţii financiare. Practic toate operaţiunile de
prelucrare se desfăşoară într-un singur circuit informaţional.
Din baza de date comună care rezultă se extrag conturi şi
raportări utile gestionării costurilor. Se pot integra în plus
procedee specifice contabilităţii de gestiune care vor uşura
obţinerea unor situaţii de o mare acurateţe privind costurile.
Atenţia care trebuie să fie concentrată într-o astfel de
organizare trebuie să cadă pe respectarea particularităţilor
specifice calculaţiei costurilor. Faţă de sistemul dualităţii
fluxurilor contabile (utilizarea unor conturi specifice)
sistemul monist de înregistrare este într-o permanentă spoire a
ponderii în economia reală.

5.1. Probleme generale privind contabilizarea costurilor

Informaţiile contabile din clasa 6 furnizează o parte din


elementele necesare procesului managerial. La organizaţiile
cu un nivel de complexitate mai redus, în geenral acolo unde
se produce, se prestează sau se comercializează o gamă
redusă de articole datele respective din contabilitatea
financiară acoperă o mare parte din nevoile de informare ale
managerilor. Cu cât complexitatea activităţii organizaţiei
este mai mare cu atât datele preluate direct din contabilitatea
financiară sunt mai puţin adecvate contabilităţii
manageriale.
În principiu avem următoarele variante de utilizare a
informaţiilor din contabilitatea financiară pentru
contabilitatea managerială: a)dezvoltarea conturilor din
contabilitatea financiară, în primul rând cele din clasa 6;
b)utilizarea unor rapoarte contabile pe baza unor sisteme de
codificare specializate;
c)utilizarea generalizată a centrelor de cost în sistemul de
înregistrări contabile.

5.2 Contabilitatea costurilor utilizând conturi


ale contabilităţii financiare

5.2.1 Reguli generale privind contabilitatea costurilor


utilizând conturi ale contabilităţii financiare

Conturile se pot extinde pe analitice de rangul I,II,III cu


1, 2, 3 poziţii ( cifre sau litere) la fiecare nivel analitic în
parte.
În cazul acestei variante dezvoltările conturilor analitice
se fac în conformitate cu un plan de conturi intern al firmei
şi pe baza unei politici contabile clare. Se stabilesc
cmpetenţe pentru aprobarea şi extinderea nomenclatorului
de conturi, pentru înregistrarea sau vizualizarea
informaţiilor din conturile analitice. În principiu apare
următorul avantaj: balanţa de verificare analitică va putea
oferi concomitent informaţii atât pentru contabilitatea
financiară cât şi pentru contabilitatea de gesiune. Există în
acelaşi timp şi următorul dezavantaj: în balanţa de verificare
vor apare informaţii din contabilitatea de gestiune iar unele
dintre acestea pot avea un număr mai mic de utilizatori
legitimi decât pentru contabilitatea financiară. În plus prin
utilizarea conturilor analitice sistemul de parole de
acces este mult mai greoi pentru a proteja informaţia
necesară.
Una din problemele utilizării conturilor analitice o
reprezintă modul de organizare a nomenclatorului (modul în
care se formează setul de analitice ale unui cont sintetic) şi
modul de codificare.
Din punct de vedere al modului de codificare există
varianta sistemului ierarhic strict şi dezvoltarea pe
orizontală. În cadrul sistemului ierarhic strict poziţia cifrelor
sau a litrelor în cadrul contului analitic reprezintă de fiecare
dată acelaşi lucru. De exemplu prima cifră arată natura
costului, a doua locul în care a fost generat costul, ş.a.m.d.
În sistemul pe orizontală se dau coduri la analitice în ordinea
importanţei sau a nomenclatorului prin utilizarea tuturor
caracterelor disponibile, fără restricţii. De exemplu la o reţea
de distribuţie cu centre judeţene în care sunt obligatorii
caracterele numerice, judeţele vor avea simboluri de la 01 a
40. Cifrele 0 şi 1 de la primul analitic, respectiv 4 şi 0 de la
al doilea analitic nu reprezintă în sine nimic; ele au relevanţă
numai în ansamblul codului pentru contul analitic.
De reţinut că trebuie să fie definite conturi analitice nu
numai pntru costurile directe ci şi pentru cele indirecte sau
de regie generală.
La anumite sisteme de prelucrare automată a datelor
conturile analitice se pot genera automat atunci când se emit
diferite documente ( facturi, avize de însoţire marfă, state de
salarii, etc).

5.2.2 Reguli privind contabilitatea costurilor


utilizând conturi din clasa 6

Se recomandă utilizarea următoarelor principii pentru


deschiderea conturilor analitice din clasa 6:
31. Obligaţiile legale trebuie urmărite în conturi analitice
distincte. Se înregistrează pe această bază separat:
cheltuielile cu fiecare impozit sau taxă, protecţia muncii,
formarea şi perfecţionarea pregătirii profesionale,
cheltuielile sociale;
32. Se înregistrează cheltuielile în măsură maxim posibilă la
nivel de centru de cost;
33. Pe cât posibil se încearcă organizarea sistemului
informaţional al costurilor pentru a răspunde exigenţelor
conceptului job-costing;
34. Conturile analitice trebuie să acopere toate poziţiile
bugetare pentru a uşura urmărirea lor;
35. Toate consumurile omogene de un anumit tip care
depăşesc pragul de semnificaţie pentru firmă vor fi
înregistrate în conturi analitice distincte;
36. Cheltuielile de marketing, cercetare –dezvoltare,
promovare sunt înregistrate separat;
37. Cheltuielile pentru derularea anumitor funcţii sunt
înregistrate în conturi analitice distincte: funcţia juridică
( costuri notariale şi reprezentare în instanţă), funcţia
contabilă (inclusiv costul formularelor tipizate), funcţia
comercială etc;
38. Acele activităţi care pot fi externalizate sau internalizate
vor avea un sistem de conturi care să ofere informaţiile
necesare luării deciziilor manageriale adecvate;
39. Se înregistrează analitice distincte la conturile care
conţin consumuri eterogene din punct de vedere al
diferitelor criterii de clasificare. Se înregistrează separat
consumurile de materiale de natura regiei generale sau a
costurilor indirecte ale centrelor;
40. Cheltuielile cu caracter de corecţie se contabilizează
separat;
41. Se ataşează fiecărui analitic de venituri un analitic
distinct de cheltuială;
42. Se înregistrează în conturi analitice separate sau coduri
de centru de cost la fiecare clauză generatoare de
cheltuieli cu caracter special din contractele cu pondere
importantă în activitatea firmei;
43. Cheltuielile cu caracter de angajament provizoriu
supuse unor modificări probabile viitoare ( în caz de
litigiu judiciar, lipsuri la inventar imputabile, cheltuieli
acoperite din subvenţii viitoare, etc) se contabilizează
distinct;
44. Costurile aferente vânzărilor cu plata în rate vor fi
înregistrate în analitice sau centre de cost distincte; va fi
posibilă analiza separată a acestei activităţi;
45. Cheltuielile din operaţiuni speciale cum ar fi asocierea
în participaţiune, forword, barter intern sau
internaţional, se codifică separat;
46. Cheltuielile aferente tranzacţiilor internaţionale pe grupe
se contabilizează pe coduri de centre sau conturi
distincte;
47. Va fi ataşată clauza fiscală TVA şi impozit pe profit la
conturile analitice de cheltuieli pentru emitere Jurnal de
Cumpărări şi listare Registru fiscal pentru impozit pe
profit;
48. Costurile din operaţiuni supuse controlului prin
legislaţia concurenţei oneste vor fi codificate special;
49. Toate exigenţele contabilităţii de gestiune vor fi
transpuse în conturi din clasa 6 speciafice pentru a
realiza un sistem adecvat de raportare managerială;
50. Cheltuielile aferente perioadelor trecute din punct de
vedere managerial vor fi identificate prin centre de cost
speciale.

5.2.3 Reguli privind contabilitatea costurilor utilizând


conturi
din clasa 7

Se rcomandă utilizarea principiilor prezentate în continuare


la deschiderea conturilor analitice din clasa 7 pentru ca
acestea să ajute la contabilizarea costurilor.
1. Separarea veniturilor din vânzarea mărfurilor pe
principalele categorii de produse şi în cadrul lor pe branduri
recunoscute.
2. Urmărirea veniturilor la nivel de agent comercial în
scopul calculării gradului de realizare a obiectivelor.
3. Înregistrarea tipului de client care a generat un
anumit venit (tip de discount aplicabil, politică de credit
comercial, zona sau judeţul în care se află sediul social,
dimensiune, grad de fidelizare, centrul de cost căruia îi este
afectat).
4. Se deschid conturi analitice pentru fiecare clauză
generatoare de venituri din principalele contracte în
derulare.
5. Corespondenţa dintre diferite categorii de cheltuieli
şi veniturile care le-au generat.
6. Veniturile cu caracter de corecţie se înregistrează
separat.
7. Veniturile preliminate se contabilizează în analitice
distincte pentru corelare cu TVA colectat.
8. Vânzările cu plata în rate la fiecare categorie de
marfă se înregistrează în analitic distinct; se organizează
(codifică) analiticele astfel încât să se permită în acelaşi
timp centralizarea rapidă a tuturor vânzărilor cu plata în rate
la toate categoriile de mărfuri.
9. Veniturile neimpozabile se contabilizează în
analitice distincte în cadrul aceluiaşi cont sintetic (dacă este
cazul).
10. Veniturile din operaţii în participaţie şi în cadrul
grupului vor fi codificate astfel încât să fie identificate uşor.
11. Vânzările în regim promoţional dacă au caracter
de permanenţă vor fi înregistrate în analitice separate;
derularea excepţională a promoţiilor presupune centre de
cost specifice tranzacţiilor respective.
12. Nu trebuie să fie permise înregistrări de venituri pe
debit în corespondenţă cu alte conturi decât cele din clasa 7
sau cu Profit şi pierdere.
13. Veniturile în regim extraordinar (penalităţi
comerciale, diferenţe de curs valutar, majorări de întârziere
comerciale) vor avea codificări la nivelul unui centru de
venit distincte.
14. Veniturile care acoperă daune patrimoniale
anterioare (poliţe de asigurare, despăgubiri diverse,
recuperare minusuri de inventar, sentinţe judecătoreşti
favorabile, subvenţii pentru cheltuieli deja efectuate) vor avea
centre de venit distincte care vor indica perioada (exerciţiul
financiar) la care sunt aferente.
15. Tranzacţiile de comerţ exterior vor avea ataşate
analitice sau centre de venituri distincte pentru conturile de
venituri.
16. Toate conturile de venituri vor avea ataşată clauză
TVA care va permite calculaţia la dimensiunea fiscală.
17. Veniturile din operaţii reglementate de acte
normative cu caracter special vor avea analitice distincte
(franchiză, forword etc.).
18. Toate vânzările identificate sau supuse controlului
de către legislaţia privind concurenţa onestă (lichidare de
stoc, mărfuri extrasezon, mărfuri cu vechime mai mare de 3
luni, etc.) vor fi contabilizate astfel încât din sistemul de
coduri ale centrelor de responsabilitate respective să rezulte
corelaţia venituri - cheltuieli aferente.
19. Veniturile obiectivelor finanţate prin credit
imobiliar se înregistrează separat şi se conectează la
costurile care le generează.

5.3 Reguli privind contabilitatea costurilor utilizând conturi


din alte clase decât 6 şi 7

Conturile de decontări sunt utilizate frecvent pentu


nevoile contabilităţii de gestiune. În contabilizarea costurilor
folosim schemele diferite de utilizare a următoarelor
categorii de conturi de decontare:
- parteneri (furnizori, clienţi, debitori, creditori);
- salarii şi asimilate, cu nuanţe la conturile de
decontare cu bugetul statului;
- decontările în cadrul grupului;
- cheltuielile şi veniturile în avans.
Pentru a folosi la nevoile contabilităţii de gestiune,
simbolul unui analitic din categoria parteneri trebuie să
răspundă la următoarele exigenţe:
a) separarea partenerilor permanenţi şi cu pondere
importantă în activitate;
b) activitatea la care este ataşat un anumit partener; în
unele companii un partener are coduri interne pentru fiecare
activitate a organizaţiei;
c) tipul de relaţii comerciale (discount, termene de
livrare, valoare şi durată a creditului comercial, etc)
d) centre de responsabilitate implicate în relaţia cu
partenerul respectiv, dacă este cazul;
e) aspecte privind poziţia teritorială a partenerului (
după sediul social sau comercial al partenerului, după
localizarea centrului de responsabilitate care intră în relaţii
directe cu partenerul.

5.4. Contabilitatea costurilor utilizând raportări


ale contabilităţii financiare

Prin intermediul raportărilor contabile speciale se obţin


informaţii privind modul în care a fost contabilizat
consumul pentu o anumită resursă. Dacă apelăm la varianta
obţinerii de informaţii necesare contabilităţii de gestiune
prin raportări avem nevoie de un sistem de coduri şi
parametrii ataşati fiecărui cont în parte. În practica firmelor
care folosesc sistemul de raportări ale contabilităţii
financiare pentru nevoile contabilităţii de gestiune se
folosesc printre altele şi următoarele concepte:
- cod tranzacţie;
- cod notă contabilă;
- număr notă contabilă;
- cod al contului.
Prin mecanismul de rapoarte se obţin acele informaţii
dorite în conformitate cu anumite filtre impuse de
utilizatorul legitim al raportului.
În cazul utilizării rapoartelor pentru nevoile contabilităţii
de gestiune se are în vedere localizarea tranzacţiei pentru
identificarea modului de consum sau de blocare a resurselor.
La emiterea unui raport se introduc acele filtre care
permit definirea cât mai exactă a tipului de cost în funcţie de
criteriile generale de clasificare.

5.5. Contabilitatea costurilor utilizând centrele


de cost

Se pot utiliza pentru nevoile contabilităţii de gestiune


centrele de cost ca subdiviziuni contabile. În acest caz datele
unei note contabile se introduc atât pe total conturi sintetice,
cât şi defalcat pe centre de cost. Fiecărui cont sintetic i se
ataşează lista centrelor de cost conform nomenclatorului
organizaţiei. Se pot vizualiza, în funcţie de drepturile de
acces primite, balanţa de verificare pe total organizaţie, pe
un anumit centru de cost, pentru fiecare din centrele de cost
din nomenclator, pentru anumite centre de cost.
Balanţa pe total organizaţie va fi suma datelor din
balanţele centrelor de cost.
De regulă se obţine revederea tranzacţiilor pentru
conturi la nivel de organizaţie, pentru un anumit centru de
cost sau pentru un numar determinat de centre de cost
identificabile pe baza codurilor. Avantajul metodei de
înregistrare pe centre de cost constă în faptul că balanţa este
un document simplificat şi contul analitic are informaţii
strict necesar la nivelul întregii firme. Informaţia privind
contabilitatea de gestiune apare ca fiind “ in spatele” balantei
sintetice. Sistemul de parole dă acces pe un anumit centru de
cost. Dezavantajul metodei de înregistrare pe centre
de cost constă în faptul că este dificil de prezentat o imagine
globală a tuturor centrelor de cost. Organizaţiile care
utilizează centrele de cost definesc şi centru de cost generic.
Pe acest centru se trec acele sume pentru care atunci când în
momentul înregistrării notei contabile nu se cunoaşte
defalcarea pe centre de cost.

5.6. Corelaţia dintre contabilitatea managerială


a costurilor şi sistemul de proceduri al organizaţiei

Pentru a utiliza un singur circuit informaţional atât pentru


contabilitatea financiară cât şi pentru contabilitatea managerială
trebuie să existe o corelaţie între sistemul de proceduri al
organizaţiei şi exigenţele contabilităţii manageriale. La fiecare
flux de operaţii trebuie să fie elaborat un tabel conform
modelului alăturat din care să rezulte conţinutul operaţiilor de
prelucrare, responsabilităţile şi modul de finanlizare a etapei de
prelucrare.

Tabelul numărul 5.1


Sinteza fluxului de documente pentru înregistrarea operaţiei
xxx

Nr. Documentul Etapa Responsabilitate Finalizare etapă


crt.
0 1 2 3 4

Corelaţia dintre nevoile informaţionale de contabilizare a


costurilor şi sistemul de proceduri poate avea în vedere
activităţi cum ar fi:
- crearea unei fişe de partener şi gestionarea decontărilor
ulterioare; partenerii generează costuri şi venituri
individuale aferente unei poziţii contabile, valori autonome
ale costurilor implicate sau costuri pe fiecare articol de
calculaţie;
- politica de amortizare a imobilizărilor şi adecvarea acesteia
la exigenţele fiscalităţii sau la realităţile procesului
tehnologic propriu;
- achiziţia, casarea, vânzarea, reevaluarea sau trecerea în
conservare a activelor, inclusiv modalităţile speciale de plată
aplicate (de exemplu leasing, plată în rate, etc);
- gestionarea stocurilor şi metodele de calcul a ieşirilor de
stoc, inclusiv adecvarea acestora proceselor de cumpărare-
vânzare ale organizaţiei;
- gradul de autonomie al subunităţilor organizaţiei şi
reflectarea în sistemul informaţional a fluxurilor interne.

5.7 Contabilitatea bugetară a costurilor

Deoarece gestiunea bugetară a costuilor a devenit regulă


la nivel microeconomic, tot mai multe companii au trecut la
contabilitatea bugetară. Aceasta are următoarele
componente:
 înegistrarea în conturi bugetare a poziţiilor din bugetul
de costuri la aprobarea lui;
 contabilizarea modificării bugetului pe parcursul
exerciţiului financiar în cazul utilizării bugetelor
flexibile sau a bugetării glisante; în urma acestei operaţii
se va păstra concordanţa dintre bugetul aprobat şi cel
înregistrat în contabilitate;
 înregistrarea execuţiei efective a fiecărei poziţii
bugetare;
 stabilirea diferenţelor pe fiecare poziţie bugetară şi pe
total între ce s-a prevăzut şi ce s-a consumat efectiv.
În cazul firmelor care utilizează managementul pe centre
de responsabilitate şi în acelaşi timp au implementat
contabilitatea centrelor de responsabilitate operaţiile
prevăzute mai sus se realizează atât pe total organizaţie cât
şi pe fiecare centru de responsabilitate.

Unitatea de învăţare 6
PROCEDEE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR/
CALCULAŢIA COSTULUI UNITAR

Introducere

Procedeele de calculaţie sunt utile în: repartizarea


cheltuielilor indirecte, în separarea componentei fixe si
variabile a cheltuielilor şi în determinarea costului unitar.
Cunoaşterea componentei fixe şi variabile a
cheltuielilor este necesară în cazul diverselor metode de
calculaţie cum ar fi: metoda standard, metoda direct -
costing etc. metode ce permit antecalcularea cheltuielilor,
veniturilor şi a rezultatelor.
6.1. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte
6.1.1. Forma clasică a procedeului suplimentării
Această formă presupune parcurgerea următoarelor
etape metodologice:
Ø se alege o bază de repartizare (criteriu) comună ca
natură, dar diferită ca mărime de la un obiect de
calculaţie la altul;
Ø se determină coeficientul de repartizare sau
suplimentare (kS): ;
Ø se determină cota de cheltuieli indirecte aferentă
fiecărui produs: Cij = Brj * kS
unde Brj = bază de repartizare ; j = obiect de
calculaţie, n= numărul obiectelor de calculaţie, Chr
= cheltuieli de repartizat, C= cota de cheltuieli de
repartizat.

6.1.1 a Procedeul suplimentării în varianta


coeficientului unic sau global

În această variantă a procedeului suplimentării se


calculează un singur coeficient de suplimentare pentru
repartizarea întregii categorii de cheltuieli indirecte de
producţie pe obiecte de calculaţie.

6.1.1 b Procedeul suplimentării în varianta


coeficienţilor diferenţiaţi

În această variantă a procedeului suplimentării


coeficientul de suplimentare se calculează pe fiecare fel şi
subgrupă de cheltuieli, în raport cu un alt criteriu (altă bază).

6.1.1.c Procedeul suplimentării în varianta


coeficienţilor selectivi

Această variantă a procedeului suplimentării este


folosită exclusiv pentru repartizarea cheltuielilor indirecte
de producţie pe purtători. Presupune pe lângă folosirea unor
baze de repartizare care diferă pe fiecare fel şi subgrupă de
cheltuieli şi selectarea produselor asupra cărora trebuie
repartizate cheltuielile respective. Pentru soluţionarea
problemei se calculează coeficienţi de suplimentare separaţi
pentru fiecare dintre cele două grupe de cheltuieli indirecte
de producţie.

6.1.1. d Forma cifrelor relative de structură a


procedeului suplimentării
Această formă a procedeului suplimentării
presupune parcurgerea următoarelor etape
 se alege baza de repartizare: Brj, j = 1 – n
 se determină greutatea specifică (ponderea bazei) fiecărui
obiect de calculaţie în total bază astfel:
 se determină cota de cheltuieli indirecte aferente fiecărui
obiect de calculaţie Cij = grs * Chr.

6.2. Procedee de delimitare a cheltuielilor în variabile


şi fixe

Această delimitare a cheltuielilor în variabile şi fixe


este utilizată când este vorba de cheltuieli de regie mixte
(care au în structura lor cheltuieli fixe şi variabile şi despre
care trebuie să se ştie în planificare şi în analiză cât este
partea variabilă şi cât este partea fixă).
Cele mai cunoscute procedee sunt: procedeul celor
mai mici pătrate și procedeul punctelor de maxim și minim.
1) Procedeul celor mai mici pătrate presupune
parcurgerea următoarelor etape:
 determinarea volumului mediu de activitate pe o anumită
perioadă „t” (t = 1...n): , n – numărul perioadelor;
 determinarea cheltuielilor medii (CV + CF = C) pe aceeaşi
perioadă: ;
 abaterea de volum de activitate(Xt): ;
 abaterea de cheltuieli (Y): ;
 determinarea cheltuielilor variabile unitare: ;
 determinarea cheltuielilor variabile totale: CVT = CVu * Qt;
 determinarea cheltuielilor fixe totale: CFT = Ch. totalet –
CVT;

2) Procedeul punctelor de maxim şi minim presupune


parcurgerea următoarelor etape:
ü determinarea cheltuielilor variabile unitare:

ü determinarea cheltuielilor variabile totale ale perioadei


planificate: CVT = CVu * Qpl
Dacă se doreşte o reducere a cheltuielilor variabile cu un
anumit procent ⇒ CVTpl = CVT * % de reducere care se va
scade din CVT.

6.3 Procedee de calculare a costului pe unitatea de


produs
În principiu, costul unitar se determină ca raport între totalul
cheltuielile colectate şi cantitatea producţiei obţinute:

însă, deseori producţia nu este omogenă, şi de aceea se


utilizează în funcţie de tipul producţiei unul din următoarele
procedee: procedeul diviziunii simple, procedeul valorii
ramase, procedeul coeficienţilor de echivalenţă, procedeul
echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul
principal, procedeul cantitativ.

6.3.1. Procedeul diviziunii simple


Se poate aplica, doar la determinarea costului unitar în cazul
producţiei perfect omogene şi când nu rezultă producţie
secundară.
Exemplu: Să se calculeze costul unitar pe produs,
ştiind că cheltuielile de producţie ale unei perioade de
gestiune sunt de 16.000 lei, iar cantitatea totală de produse
este de 1000 buc.
Cu = = 16 lei/buc
Exemplu : La o rafinărie s-au obţinut în producţie
cuplată, în cursul lunii, 20 t benzină şi 30 t motorină.
Cheltuielile totale de producţie au fost de 540 u.m. Puterea
calorică pentru benzină este de 12 Kcal/t iar pentru motorină
de 10 Kcal/t, ambele produse fiind considerate principale.
Care este costul de producţie total pentru fiecare dintre cele
două produse ?
Pasul 1 Se calculează cantitatea totală de kcal astfel.
20t benzină conţine 20 t x 12 kcal = 240
kcal
30 t motorină conţine 30t x 10 kcal = 300
kcal
Total 540
kcal

Pasul 2 Se calculează costul unitar pe kcal = 540 u.m. /540


kcal = 1 u.m / kcal
Pasul 3 Se calculează costul de producţie pentru benzină
240 kcal x 1 u.m./ kcal = 240 u.m
Pasul 4 Se calculează costul de producţie pentru motorină
300 kcal x 1 u.m./ kcal= 300 u.m.

6.3.2. Procedeul valorii rămase

Se aplică atunci când din procesul de producţie,


rezultă concomitent cu produsul principal, unul sau mai
multe produse secundare, iar cheltuielile de producţie sunt
evidenţiate global.
Costul unitar pentru produsul principal se
determină raportând cheltuielile rămase după ce acestea au
fost diminuate cu valoarea produselor secundare la
cantitatea de produse principale:

unde: qs - cantitatea de produs secundar


pi - preţul de evaluare al producţiei secundare „i”
Qp - cantitatea de produs principal
Ch = mărimea absolută a cheltuielilor cuprinse într-un
articol de calculaţie
= ( qsu * p) + (qsl * p - Chs)
qsu = cantitatea din produsul secundar utilizată în
unitate
qsl = cantitatea din produsul secundar livrată terţilor
Chs = cheltuieli suplimentare aferente producţiei
suplimentare aferente producţiei secundare livrate terţilor.
Problema care se pune este cea a preţului folosit la evaluarea
produselor secundare (pi). Unii autori susţin că poate fi
preţul posibil de vânzare.

6.3.3 Procedeul coeficienţilor de echivalenţă

Se utilizează pentru determinarea costului unitar pe


produs în cazurile în care:
 din acelaşi consum al factorilor fundamentali ai
procesului de producţie se obţin produse sau
semifabricate diferite;
 acelaşi material se prelucrează în diverse produse cu
un consum diferit de forţă de muncă;
 toate produsele obţinute simultan sau cel puţin
majoritatea dintre ele (două sau trei) sunt
considerate produse principale;
Se aplică în întreprinderile cu producţie cuplată, în
producţia sorto- dimensională şi tipo-dimensională
În producţia cuplată din aceeaşi materie primă şi din
acelaşi proces tehnologic rezultă mai multe produse
principale (electroliza apei ⇒ O2 şi H). În cazul producţiei
cuplate, cheltuielile sunt evidenţiate global neputându-se
determina costul pe fiecare produs principal deoarece
materia primă şi procesul tehnologic sunt unice şi se recurge
la coeficienţii de echivalenţă.
În producţia tipodimensională, din procesul
tehnologic se obţine o gamă largă de produse de dimensiuni
diferite care vor avea costuri şi preţuri diferite (din
prelucrarea lemnului ⇒ dulapuri, cherestea, grinzi).
În producţia sortodimensională întâlnită în producţia
sticlei, ceramicelor, maselor plastice se va utiliza tot
procedeul coeficienţilor de echivalenţă.
Utilizarea procedeului indicilor de echivalenţă
necesită o atenţie deosebită în stabilirea coeficienţilor de
echivalenţă care servesc pentru omogenizarea calculatorie a
producţiei.
Indicii de echivalenţă sunt de mai multe feluri,
astfel:
a) după modul de calcul:
- indici de echivalenţă calculaţi ca raport direct;
indici de echivalenţă calculaţi ca raport invers:
b) după numărul parametrilor ( caracteristicilor)
care stau la baza calculării lor:
- indici de echivalenţă simpli;
- indici de echivalenţă complecşi;
- indici de echivalenţă agregaţi – foarte rar aplicaţi
in practică.
Procedeul indicilor de echivalenţă presupune
parcurgerea etapelor de calcul prezentate în continuare:
1. Alegerea parametrilor care servesc pentru
calculul indicilor de echivalenţă, precum şi a
produsului care serveşte drept bază de
comparaţie:
a) la indicii de echivalenţă calculaţi ca raport
direct se ia ca bază de comparaţie oricare
din cele “n” produse fabricate;
b) la indicii de echivalenţă calculaţi ca raport
invers se ia drept bază de comparaţie
produsul cu mărimea parametrului cea
mai mică, deoarece o parte din cheltuielile
de producţie repartizabile ( de regulă, cele
prelucrate) se află în raport invers
proporţional faţă de mărimea unui anumit
parametru care exprimă efortul de
fabricaţie.
2. Calculul indicilor de echivalenţă, conform
relaţiilor
- indici de echivalenţă simpli calculaţi ca raport
direct:
Kj = ;
- indici de echivalenţă complecşi calculaţi ca raport
direct
Kj =
 indici de echivalenţă simpli calculaţi ca raport
invers
Kj = ;
 indici de echivalenţă complecşi calculaţi ca raport
invers:
Kj =

în care:
Kj= coeficientul de echivalenţă
corespunzător unui produs “ j”
Pj = mărimea parametrului corespunzător
produsului pentru care se calculează indicele de
echivalenţă;
Pb = mărimea parametrului corespunzător
produsului ales drept bază de comparaţie.
3. Echivalarea calculatorie a producţiei fabricate
prin transformarea ei în unităţi de măsură
convenţionale, astfel:
Qc =
unde:
Qc= cantitatea totală de produse
exprimată în unităţi convenţionale
q = cantitatea dintr-un produs
exprimată în unităţi de măsuri fizice;
K= coeficientul de echivalenţă
corespunzător unui produs
“ j” = felul ( numărul) produselor

4. Calculul costurilor pe unitate convenţională:


Cuc= în care:
Cuc= costul unei unităţi convenţionale de
produs;
Ch = cheltuielile de producţie pe articole de
calculaţie ;
i= articolul de calculaţie
5. Calculul costului pe unitate fizică de produs :
Cj = Kj x Cuc
în care
C = costul unitar pe produs
j= felul produselor

Problema cheie o constituie stabilirea coeficienţilor de


echivalenţă pe baza parametrilor comuni. Parametrii
luaţi în considerare pot fi:
5. economici (preţ de producţie, valoarea materiei prime,
valoarea manoperei directe);
6. tehnici (cantitatea de materie primă în kg, putere calorică,
unităţi nutritive, etc.).
Exemple:
1 Întreprinderea Alfa a recunoscut cheltuieli ale
perioadei în valoare de 232.000 lei, pentru a obţine produsele
A, B,C. Cantităţile de produse obţinute sunt:
produsul A: 15.000 unităţi;
produsul B: 10.000 unităţi;
produsul C: 5.000 unităţi
Parametrul utilizat pentru calculul indicatorilor de
echivalenţă este lungimea produsului care are următoarele
valori: pentru A este de 32 cm, pentru B este de 40 cm iar
pentru C este de 56 cm. Produsul de bază este produsul B
Se cere: Calculaţi costul unitar pentru fiecare produs
folosind procedeul indicilor de echivalenţă calculaţi ca raport
direct.

Produs Coeficienţi de Cantitatea Producţia Costul


echivalenţă din în unităţi unitar
Ke= , produsul i echivalente producţie
(Qi) Qc = Cj= Ke x
Cue

A KA=32/40= 0,8 15.000 12.000 0,8 x 8


=6,4
B KB =1 10.000 10.000 1x8=8
C KC = 56/40= 1,4 5.000 7.000 1,4 x 8 =
11,2
29.000
total

2. Întreprinderea Alfa a recunoscut cheltuieli ale


perioadei în valoare de 127.500 um pentru obţinerea a trei
produse A,B,C. Cantităţile de produse obţinute sunt:
produsul A: 1.000 unităţi;
produsul B: 3.000 unităţi;
produsul C: 7.000 unităţi
Parametrul utilizat pentru calculul indicatorilor de
echivalenţă este fineţea firului produsului care are
următoarele valori: pentru A este de 10 mm, pentru B este de
50 mm iar pentru C este de 20 mm. Produsul de bază este
produsul A.
Se cere: Calculaţi costul unitar pentru fiecare produs
folosind procedeul indicilor de echivalenţă calculaţi ca raport
invers.

Produs Coeficienţi de Cantitatea din Producţia Costul unitar


echivalenţă produsul i în unitaţi producţie
Ke= , (Qi) echivalente Cj= Ke x Cue
Qc =

A KA=10/10= 1 1.000 1.000 1 x 25 =25


B KB =10/50 = 0,2 3.000 600 0,2 x 25 = 5
C KC = 10/20= 0,5 7.000 3.500 0,5 x 25 = 12,5
Total 5.100
Se calculează Cue= 127.500/5.100 u = 25 lei/ unitate
echivalentă.
6.3.4 Procedeul cifrelor de echivalenţă în mărimi
absolute

Procedeul indicilor de echivalenţă calculaţi ca raport


direct are la bază împărţirea unui număr în părţi
proporţionale cu alte numere.
Pentru omogenizarea calculatorie se mai pot folosi
indici de echivalenţă, ci mărimea absolută a parametrilor
care stau la baza lor, adică cifrele de echivalenţă.
Metodologia pentru calculul costului pe unitate de
produs în cazul cifrelor de echivalenţă în mărimi absolute
este aceeaşi cu cea utilizată la indicii.
Exemplu: Se presupune că într-o întreprindere
cheltuielile generate de obţinerea producţiei sunt de 17.640
lei şi au rezultat următoarele cantităţi de produse: A= 70
buc; B = 140 buc; C = 175 buc. Parametrul utilizat pentru
calculul indicilor de echivalenţă este lungimea produselor
care în cazul produsului A este de 16 cm, în cazul
produsului B este de 20 cm, iar în cazul produsului C este de
28 cm. Să se calculeze costul pe unitate de produs.
1. Echivalarea calculatorie a producţiei fabricate prin
transformarea ei în unităţi de măsură convenţionale:
Qc = unde p = parametru
A: 70 x 16 = 1.120
B: 140 x 20 = 2.800
C: 175 x 28 = 4.900
Qc = 8.820 cm
7. Se calculează costul unitar pe unitate
convenţională:

Cuc = Cuc= = 17. 640 / 8.820 = 2 lei


2. Se calculează costul unitar pe produs
Cj = Pj x Cuc
CA= 2 lei x 16 = 32 lei/ cm
CB= 2 lei x 20 = 40 lei/cm
CC = 2 lei x 28 = 56 lei/cm.

6.3.5 Procedeul echivalării cantitative a produsului


secundar cu produsul principal

Acest procedeu se utilizează pentru determinarea


costului unitar pe produs în întreprinderile care obţin din
procesul de producţie un produs principal şi un produs care
se consideră secundar.
Metodologia de calculaţie a costului unitar al produsului
principal şi al celui secundar parcurge următoarele etape:
1.Se transformă producţia secundară în producţie
teoretic principală. Astfel, întreaga producţie obţinută
devine teoretic produs principal. Relaţia de echivalenţă este:
qsp=
unde: qsp = cantitatea de produs secundat
transformată în produs principal;
qs= cantitatea de produs secundar;
E = relaţia de echivalenţă.
2. Calculul cantităţii teoretice de produs principal,
conform relaţiei:
Qpt= Qp + qsp unde:
Qpt = cantitatea teoretica de produs principal;
Qp= cantitatea de produs principal;
3.Calculul costului pe unitate teoretică de produs
principal
C/ Qpt = unde:
Ch= cheltuielile de producţie pe articole de
calculaţie;
i= articole de calculaţie.
4. Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar:
Chqs= qsp x C/ Qpt
unde: Chqs = cheltuielile produsului secundar
5. Calculul cheltuielilor aferente produsului principal:
ChQp = - Chqs unde: ChQp = cheltuielile aferente
produsului principal
6. Calculul costului pe unitate de produs principal:
CQp = unde: CQp = costul pe unitate de produs
principal
7. Calculul costului pe unitate de produs secundar
Cqs = Chqs/ qs unde: Cqs= costul pe unitate de produs
secundar
Exemplu: O sondă produce 20.000t ţiţei şi 1.000.000
mc gaz de sondă. Cheltuielile ocazionate pentru obţinerea
producţiei lor sunt de 21.000.000 lei. Producţia de gaz de
sodă considerat produs secundar se echivalează cu producţia
de ţiţei considerat produs principal după cum urmează :
1000 mc gaz de sondă = 1t de ţiţei
Să se determine costul unitar al produsului secundar şi a
celui principal.
1 Se transformă producţia secundară în producţie
teoretic principală qsp= 1.000.000 mc gaz de sodă / 1000 =
1000 t ţiţei;
2. Calculul cantităţii teoretice de produs principal,
Qpt = 20.000 t + 1000t = 21.000 t
3. Calculul costului pe unitate teoretică de produs
principal, C/ Qpt = 21.000.000 lei/ 21.000 t = 1000 lei/t
4. Calculul cheltuielilor aferente produsului
secundar:Chqs = 1000t x 1000 lei/t= 1.000.000 lei
5. Calculul cheltuielilor aferente produsului principal:
ChQp = 21.000.000 lei – 1.000.000 lei = 20.000.000 lei
6. Calculul costului pe unitate de produs principal:CQp
= 20.000.000/ 20.000 t = 1000 lei/t
7. Calculul costului pe unitate de produs secundar :Cqs=
1.000.000/ 1000.000 mc= 1 leu/mc.
6.3.6 Procedeul cantitativ

Acest procedeu se aplică pentru calculul costului unitar


în cazul produselor asociate ( colaterale, simultane sau
cuplate) care au valori de întrebuinţarea apropiate, sunt
considerate în totalitate produse principale, iar la unele
dintre ele nu se întrebuinţează întreaga cantitate rezultată.
Procedeul presupune parcurgerea următoarelor etape:
1 Calculul costului mediu unitar pe produs pentru
cantitatea teoretică de produs principal, aplicând procedeul
diviziunii simple:
C = în care
C= cost mediu
q = cantitatea fabricată din fiecare produs;
i= articol de calculaţie;
j= felul produselor
2. Calculul costului unitar efectiv pentru produsele la
care intervin pierderi de substanţe, pierderi tehnologice,
reutilizări etc., astfel:
Ce = unde:
Ce = cost unitar efectiv;
qf = cantitatea fabricată dintr-un anumit produs;
qu = cantitatea utilizată dintr-un anumit produs;
Practic se majorează costul cantităţii utilizate cu
pierderile de substanţe ce intervin în cazul unor produse.

6.4 Procedee de calculare a costului unitar la producţia


secţiilor cu activitate interdependentă

Evaluarea şi calcularea costurilor privind producţia de


fabricaţie interdependentă sunt necesare în cadrul unor unităţi cu
activitate industrială în care au loc livrări reciproce de produse,
lucrări şi servicii între secţii sau ateliere pentru nevoile lor de
producţie.

Producţia auxiliară poate fi omogenă când se obţine un singur


produs / serviciu (centrala electrică, centrala de apă, sector
transport, etc.) sau eterogenă când se obţine o gamă variată de
produse şi servicii (atelier întreţinere şi reparaţii).

Cantitatea auxiliară poate avea următoarele destinaţii:

1) producţie furnizată secţiilor de bază din întreprindere


(principala destinaţie);

2) producţie furnizată sectorului administrativ şi de desfacere;

3) producţie furnizată altor secţii auxiliare;

4) consum în cadrul aceleaşi secţii;

5) producţia livrată în afară.

Producţia produsă şi consumată în cadrul aceluiaşi


atelier sau secţie auxiliară, va majora costul prestaţiei către
celelalte sectoare deoarece cheltuielile sectorului se
raportează la cantitatea totală produsă de secţia respectivă
din care se scade cantitatea consumată pentru nevoi proprii.
Consumul propriu măreşte costul prestaţiilor pentru
că din total producţie se scade autoconsumul.
Constatăm că în final consumul intern este inclus
(suportat) în costurile secţiilor beneficiare, altele decât cele
care le-au produs.
Consumul propriu nu implică înregistrarea în
contabilitatea de gestiune întrucât toate cheltuielile centrului
se raportează la volumul producţiei decontate celorlalte
sectoare.
Calculul costului producţiei de fabricaţie
interdependentă se poate efectua folosind următoarele
procedee:
a) fără luarea în considerare a prestaţiilor reciproce (la
calculaţiile pentru produse noi, calculaţia de proiect);
b) evaluarea decontărilor reciproce la un cost prestabilit.
Se are în vedere una din următoarele ipoteze:
cost prestabilit = cost efectiv al perioadei
precedente
sau
cost prestabilit = cost planificat.
Acest procedeu se poate folosi numai în cazul
secţiilor sau atelierelor cu producţie omogenă.
c) procedeul calculelor iterative (reiterării) constă în
efectuarea unor preluări repetate şi succesive de către
secţiile primitoare a unor cote părţi din cheltuielile secţiei
furnizoare, cote ce sunt proporţionale cu volumul fizic al
producţiei preluate de aceste secţii. Repetarea calculelor se
face până în momentul în care se obţin diferenţe
de cheltuieli nesemnificative rămase nerepartizate.
d) procedeul algebric
Acest procedeu presupune calculul costului
producţiei de fabricaţie interdependentă cu ajutorul unui
sistem de ecuaţii liniare, astfel:
1. Se consideră costul unitar al producţiei de
fabricaţie interdependentă a diferitelor secţii sau ateliere ca
o necunoscută şi se notează cu X, Y, Z;
2. Se formează sistemul de ecuaţii pe baza
următorului principiu: producţia fiecărei secţii evaluată în
funcţie de costul său unitar, care este o necunoscută, este
egală cu cheltuielile iniţiale ale secţiei producătoare la care
se adaugă contravaloarea prestaţiilor primite de la celelalte
secţii evaluate în funcţie de costul lor unitar, care este tot o
necunoscută.
3. Se rezolvă sistemul de ecuaţii.

Unitatea de învăţare 7
METODE DE ORGANIZARE A SISTEMULUI
INFORMAŢIONAL AL COSTURILOR.PROBLEME
GENERALE

Introducere
Sistemul informaţional al costurilor presupune utilizarea
unor metode adecvate de organizare a fluxurilor de informaţii
şi de efectuare a calculaţiilor. Ştiinţa dar şi practica
organizaţiilor moderne au impus un set de metode de
organizare a sistemului informaţional al costurilor. Fiecare
dintre ele are avantaje şi dezavantaje specifice, fiind
recomandată pentru anumite activităţi şi contra-indicată
pentru altele. Pentru a putea fi înţelese pe deplin şi a
valorifica toate valenţele acestora se impune parcurgerea
unor paşi pentru a identifica locul şi rolul acestora în
ansamblul ştiinţei economice sau pentru înţelegerea
clasificărilor şi tipologiilor specifice domeniului. Fiecare
dintre metode are anumite particularităţi care o recomandă
pentru anumite tipuri de activităţi sau firme. Nici una din
metode nu este valabilă şi recomandată în toate cazurile
oferite de economia reală. Cunoaşterea ipotezelor de lucru,
ale metodologiei şi indicatorilor folosiţi de fiecare metodă în
parte va fi realizată prin parcurgerea materialului din această
unitate de învăţare.
Derularea afacerilor moderne implică anumite
restricţii dar şi anumite exigenţe informaţionale. Caracterul
previzional, acurateţea informaţiilor, viteza de obţinere a
rezultatelor sunt aspecte importante care sunt luate în calcul
atunci când se optează pentru o anumită metodă. Unele dintre
acestea includ şi capacitatea de a sprijini procesul de analiză a
datelor.

7.1. Definiţii şi concepte în organizarea sistemului


informaţional al costurilor

 Sistemul informaţional al costurilor reprezintă fluxul de


informaţii privind costurile în etapele de fundamentare,
previziune, calculaţie, contabilizare, analiză, stocare şi
preluare în procesul de management al organizaţiei.

 Metoda de organizare a sistemului informaţional al


costurilor reprezintă modalitatea concretă de colectare a
datelor, efectuare a calculelor şi prelucrărilor, întocmire şi
prezentare a rapoartelor privind costurile.
 Metodă de calculaţie de tip absorbant este acea metodă
de organizare a sistemului informaţional al costurilor care se
concentrează pe stabilirea unui cost complet, prin însumarea
tuturor consumurilor de resurse necesare pentru ca un
anumit bun economic (produs, serviciu, lucrare) să poată fi
pus la dispoziţia clientului.
 Metodă de calculaţie de tip parţial este acea metodă de
organizare a sistemului informaţional al costurilor care se
concentrează pe stabilirea unui cost care include o parte bine
stabilită din consumurilor de resurse necesare pentru ca un
anumit bun economic (produs, serviciu, lucrare) să poată fi
pus la dispoziţia clientului.

7.2. Caracteristicile principale ale metodelor


de organizare a sistemului informaţional al costurilor
Lista şi principalele caracetristici ale metodelor
de organizare a sistemului informaţional al costurilor este
prezentată în Tabelul numărul 7.1.

Tabelul numărul 7.1


Principalele caracteristici ale metodelor de organizare
a sistemului informaţional al costurilor

Nr.crt Metoda de organizarea a Caracteristici principale


sistemului informaţional
al costurilor
0 1 2
1 metoda globală de Se utilizează de întreprinderi care fabrică un singur produs, prestează
calculaţie a un singur serviciu sau fac un singur tip de lucrări iar variaţia stocurilor
costurilor nu intervine în calculaţie
2 metoda de Se aplică la producţie de masă şi proces tehnologic omogen; obiectul
calculaţie pe faze calculaţiei îl reprezintă faza de producţie; conturile de colectare a
costurilor se deschid lunar pe fiecare fază; costul efectiv al produsului
finit se calculează prin cumularea costurilor în ultima fază de
fabricaţie; costul final depinde de delimitarea fazelor şi de repartizarea
costului unei faze pe produsel obţinute în acea fază; firma are un
nomenclator limitat al ofertei;
3 metoda de Se aplică la producţia, prestările de servicii şi efectuarea de lucrări de
calculaţie pe serie mică sau unicate; variaţia stocurilor trebuie luată în calcul la
comenzi stabilirea costului final; firma are un nomenclator diversificat al
ofertei; întreaga activitate (producţie, prestări servicii, reparaţii
capitale sau investiţii în regie proprie, prestaţii pentru consumul
intern) se regăseşte pe o comandă în calitate de obiect al calculaţiei
costurilor;
4 metoda de Colectarea tuturor consumurilor şi calcularea costurilor se face în
calculaţie pe raport cu locurile de consum special constituite de organizaţie;
locuri de consum
5 metoda direct- Costul se limitează la acele consumuri legate direct de volumul de
costing activitate
6 metoda costurilor Costul se limitează la acele consumuri identificate nemijlocit asupra
directe produselor, serviciilor sau lucrărilor realizate
7 metoda standard- Se urmăresc abaterile costurilor efective faţă de costurile standard; se
cost au în vedere 3 categorii de standarde: pentru materiale, manoperă şi
regie; este asemănătoare cu metoda costurilor normate;
8 metoda tarif-oră- Costul total se compune din costul prelucrării, costul materiilor prim
maşină şi alte categorii de costuri; costul prelucrării este egal cu numărul de
ore de prelucrare înmulţit cu nivelul costului mediu orar de prelucrare;
costul mediu orar de prelucrare ţine cont de costurile cu salariile,
amortizarea, alte consumuri specifice prelucrării;
9 metoda target- calculul costului se face pe întreaga durată de viaţă a produsului,
costing începând cu faza de concepţie; se porneşe de la ipoteza că 80% din
costurile unui produs sunt determinate în faza de concepţie a
sa;
10 metoda ABC de reursele sunt consumate pe activităţi, nu pe produse, lucrări, servicii;
calculaţie a produsele, lucrările şi serviciile consumă activităţi; costul se
costurilor concentrează la nivel de a
tivitate;
11 metoda costurilor Se urmăresc costurile variabile şi cele fixe care se regăsesc pe
specifice produse, lucrări, servicii;
12 metoda imputării costul cuprinde consumul din fiecare resursă imputabil pe produs,
raţionale a lucrare, serviciu; se separă costul fix în cost fix imputabil şi cost fix
costurilor fixe neimputabil;
13 metoda ADC de Porneşte de la principiul “timpul înseamnă bani”; se compară
calculaţie şi avantajele cu dezavantajele ( câştigurile cu pierderile) determinate de
analiză a intervenţia factorului timp în calculaţia costurilor;
costurilor
14 metoda costurilorAre loc înregistrarea şi centralizarea costurilor efective şi a abaterilor
normate faţă de cele normate pe articole de calculaţie, centre de cost, cauze şi
purtători de costuri; este asemănătoare cu metoda standard-cost;
15 Metoda Georges Are loc calcularea costului efectiv pe baza unei unităţi convenţionale
Perrin de efort ( GP) şi a unor indici de echivalenţă pentru fiecare
produs, serviciu, lucrare; costurile totale se împart în costuri
imputabile şi costuri neimputabile;

7.3. Tipologia metodelor de organizare a sistemului


informaţional al costurilor

Pentru stabilirea tipologiei metodelor de organizare a


sistemului informaţional al costurilor se pot folosi mai multe
criterii prezentate în continuare.
I.Din punct de vedere al gradului de
coplexitate există metode de organizare a sistemului
informaţional al costurilor:
a)centrate numai pe calculaţia costurilor;
b)centrate numai pe analiza costurilor;
c)care includ atât calculaţia cât şi analiza costurilor;
II. Din punct de vedere al momentului în care are
loc calculaţia costului există metode de organizare a
sistemului informaţional al costurilor:
a)care calculează un cost previzional
numite antecalculaţii;
b) care calculează un cost efectiv (ulterior)
numite postcalculaţii;
III. Din punct de vedere al raportării faţă de gradul
de diversitate al activităţii al entităţii la care se
aplică există metode de organizare a sistemului
informaţional al costurilor:
a) care se aplică la activităţi omogene sau cu o
diversitate redusă;
b) care se aplică la activităţi cu un grad mare de
diversitate;
c) independente faţă de diversitatea activităţii
organizaţiei;
IV. Din punct de vedere al influenţei pe care o are
producţia în curs de execuţie (neterminată) şi variaţia
stocurilor asupra calculaţiei de cost există metode de
organizare a sistemului informaţional al costurilor:
a) care includ influenţa producţiei în curs de execuţie
(neterminată) şi variaţia stocurilor în calculaţia de cost;
b) care fac abstracţie de influenţa producţiei în curs de
execuţie (neterminată) şi variaţia stocurilor în calculaţia de
cost;
c) care presupun activităţi fără influenţa producţia în
curs de execuţie (neterminată) şi variaţia stocurilor în
calculaţia de cost;
V. Din punct de vedere al elementelor incluse în
calculaţia de cost există metode de organizare a sistemului
informaţional al costurilor:
a) absorbante;
b) parţiale.
VI. Din punct de vedere al operativităţii calculaţiei
de cost există metode de organizare a sistemului
informaţional al costurilor:
a)care permit o calculaţie rapidă a costului, adecvate
procesului de luare a decizilor manageriale;
b)care furnizează informaţii certe dar după un anumit
interval de timp, fiind adecvate numai sistemului de rapotare
a performanţelor;
VII. Din punct de vedere al numărului fluxurilor
informaţionale pe care le generează există metode de
organizare a sistemului informaţional al costurilor:
a)de tip monist;
b)de tip dualist.

7.4. Etapele calculaţiei costurilor

În cadrul metodelor de organizare a sistemului


informaţional al costurilor un rol important îl are calculaţia
costurilor. Calculaţia costurilor este un proces complex şi
legat strâns de parametrii activităţii entităţii de referinţă. Cei
mai importanţi parametrii care acţionează asupra calculaţiei
de cost la o entitate patrimonială sunt: dimensiunea,
activităţile desfăşurate, resursele informaţionale disponibile
din contabilitate şi tehnologie, costurile acceptate pentru
derularea calculaţiei, capacitatea sistemului de prelucrare
a datelor, modul de organizare, cerinţele de informare ale
factorilor decizionali. În funcţie de aceşti parametrii pot fi
parcurse mai multe sau mai puţine etape în elaborarea
calculaţiilor de cost. De exemplu, la entităţile de dimensiuni
mari sau cu activităţi multiple şi intercorelate
(interdependente) calculaţia parcurge mai multe etape
datorită complexităţii sporite.
Ca regulă generală, se parcurg cel puţin următoarele
etape: stabilirea obiectivelor şi destinaţiei calculaţiei de cost,
delimitarea fluxurilor tehnologice şi informaţionale,
precizarea nivelurilor de detaliere, alegerea metodei de
calculaţie, culegerea datelor, întocmirea calculaţiei de cost
(prelucrarea datelor), interpretarea rezultatelor, întocmirea
raportului de sinteză.
Etapa 1-a. Stabilirea obiectivelor şi destinaţiei
calculaţiei de cost este deosebit de utilă pentru că reprezintă
de fapt conturarea modului de lucru şi a mecanismelor
posibil de utilizat. Dacă este vorba, de exemplu, despre o
calculaţie în scopul încheierii unei tranzacţii sau pentru
obţinerea unei finanţări, durata de timp în care poate fi
realizată va fi esenţială. Calculaţia va trebui finalizată
înainte de trimiterea documentaţiei de finanţare sau de data
stabilită pentru încheierea tranzacţiei. Destinatarul
calculaţiei sau, mai exact spus, cine o va folosi are o
importanţă majoră în organizarea lucrărilor. Dacă este
cineva din interiorul organizaţiei sau care o cunoaşte destul
de bine nu va fi necesar un raport explicativ privind
ipotezele tehnologice avute în vedere. Se presupune că se
întocmeşte calculaţie pentru sistemul efectiv utilizat de
firmă.
Etapa a 2-a. Delimitarea fluxurilor tehnologice şi
informaţionale este strict necesară pentru derularea etapelor
următoare. De exemplu pot fi păstrate fluxurile existente sau
se are în vedere o reproiectare a lor. Nu există calculaţie a
costurilor în general, ci o calculaţie pentru un anumit flux
tehnologic şi informaţional. Acest aspect atrage atenţia asupra
faptului că modificarea fluxurilor tehnologice şi
informaţionale implică reluarea procedurilor privind
efectuarea calculaţiei de cost cel puţin din punct de vedere
metodologic.
Etapa a 3-a. Precizarea nivelurilor de detaliere are un
impact major asupra volumului de muncă cerut pentru
întocmirea calculaţiei de cost şi pentru exactitatea
rezultatelor. Cu cât nivelul de detaliere cerut este mai analitic,
cu atât volumul de muncă este mai mare, durata de elaborare
mai lungă, posibilitatea de reluare sau de revenire la unele
ipoteze mai dificilă, dar şi exactitatea rezultatelor este mai
riguroasă. O serie de firme au ajuns cu nivelul de detaliere al
calculaţiei de cost la locul de muncă (job-costing), dar altele,
chiar cu o activitate complexă, sunt interesate numai de
rezultatele sintetice la nivelul întregii activităţi.
Etapa a 4-a. Alegerea metodei de calculaţie are în
vedere toţi parametrii de care am amintit mai sus
(dimensiune, activităţi desfăşurate etc.). Se poate alege una
din metodele prezentate în capitolul 2 din manual. La fiecare
vom găsi recomandări şi uneori contraindicaţii pentru metoda
respectivă.
Etapa a 5-a. Culegerea datelor este o etapă opţională.
Datele pot fi generate sau pot fi disponibile pentru
contabilitatea de gestiune direct şi nemijlocit, fără
parcurgerea acestei etape. La programele din generaţia ERP
datele sunt accesibile din sistemul de prelucrare automată fără
a fi necesară o etapă efectivă de culegere a lor. Problema care
se ridică este accesarea informaţiilor. Marile corporaţii
introduc sisteme de acces prin parole care limitează numărul
utilizatorilor acestui tip de informaţii. Persoanele care
întocmesc calculaţii de cost în sisteme moderne de prelucrare
a datelor vor mai verifica dacă formatul cerut în programele
din sistemul contabilităţii de gestiune corespunde cu formatul
oferit de celelalte componente ale sistemului informaţional.
Etapa a 6-a. Întocmirea calculaţiei de cost
(prelucrarea datelor) este decisivă pentru stabilirea
costurilor, conform exigenţelor identificate la etapa 1.
Această etapă se desfăşoară diferit în funcţie de metoda de
calculaţie aleasă.
Etapa a 7-a. Interpretarea rezultatelor. Pentru
compartimentul contabilitate de gestiune activitatea se
termină prin întocmirea unui material informativ care prezintă
un punct de vedere în interpretarea rezultatelor. Partea de
analiză este însă dezvoltată în funcţie de nevoile
informaţionale de persoane specializate în analiză sau de
către cei care cunosc specificul proceselor
tehnologice. Valorificarea complexă a informaţiei contabile, în
general, şi a celei din sistemul informaţional al costurilor, în
special, presupune o analiză atentă a tuturor datelor rezultate
din calculaţie. Practic nici unul din rezultatele obţinute nu
trebuie neglijat în etapa de analiză. Dacă unele informaţii sunt
prea detaliate, la următoarea calculaţie se va cere un nivel
sintetic de elaborare. Lipsa de analiză a rezultatelor calculaţiei
echivalează cu pierdere de resurse (timp, bani etc.) ocazionate
de întocmirea acestora.
Etapa a 8-a. Întocmirea raportului de sinteză este o
etapă necesară la organizaţiile mari, cu mulţi acţionari sau
asociaţi. Pentru Adunarea Generală a Acţionarilor sau
Asociaţilor se prezintă un raport de sinteză. Cei interesaţi vor
pune întrebări sau vor cere materiale suplimentare.

7.5 Scurte recomandări privind organizarea


sistemului informaţional al costurilor
în anumite activităţi şi ramuri

În tabelul numărul 7.2 sunt prezentate câteva


recomandări privind organizarea sistemului
informaţional al costurilor în anumite activităţi şi
ramuri. Au rolul de a iniţia studenţii în raţionamentele
profesionale privind modul de elaborare a fluxurilor
informaţionale ale costurilor. Nu au caracter de
generalitate deoarece la organizaţii din ramurile sau
activităţile precizate în coloana 1 pot să fie
recomandate alte metode de organizare a sistemului
informaţional al costurilor în funcţie de parametrii
specifici.

Tabelul numărul 7. 2

Nr. Ramura/activitatea Metoda de Argumente/avantaje pentru metoda


crt. organizare a recomandată
sistemului
informaţional al
costurilor
recomandată
0 1 2 3
1 Prelucrarea în lohn Tarif-oră-maşină Procesul se concentrează pe aspecte
privind prelucrarea
2 Industria metalurgică Metoda imputării Mijloacele fixe au un rol decisiv;
raţionale a amortizarea şi costurile de menţinere
costurilor fixe în funcţiune capacităţile au o pondere
mare în total consumuri
3 Comerţul cu Metoda pe locuri de Deciziile privind extinderea sau
amănuntul ( reţele de consum restrângeera activităţii are în principal
magazine) componentă regională (locală) şi ia în
calcul rezultatele fiecărui magazin din
cadrul reţelei;
4 Comerţul cu amănuntul Direct-costing Pentru managementul unui astfel de
într-un singur magazin de magazin este esenţială marja brută la
tip hipermarket fiecare articol în parte; conţinutul
ofertei magazinului ia în consideraţie
în primul rând marja brută realizată;
5 Comerţul en-gross Direct-costing Pentru managementul unei reţele de
(distribuţie) distribuţie este esenţial costul variabil
ca bază pentru marja brută; se poate
determina astfel rapid structura
comenzilor pentru perioada următoare
6 Prestările de servicii de Metoda pe comenzi, La metoda pe comenzi fiecare
înaltă calificare şi metoda ABC, comandă a unui client poate fi
complexitate Metoda target transformată într-o comandă internă în
costing cadrul metodei de organizare a
sistemului informaţional al costurilor;
la metoda ABC se are în vedere
gestionarea costurilor pe activităţi,
fiecare prestaţie având o structură
diferită pe activităţi;
metoda target costing are în vedere
stabilirea unor obiective de remunerare
a capitalului pe baza cărora rezultă
maximul costului pe durata de viaţă a
unui serviciu complex şi de lungă
durată;
7 Construcţiile, dezvoltarea Metoda ADC, Optimizarea cost-durată are cea mai
unor proiecte imobiliare, metoda target- reprezentativă aplicaţie la activitatea
proiectele macro- costing de construcţii;
economice ale instituţiilor
publice

Unitatea de învăţare 8
METODA DIRECT – COSTING ŞI APLICAŢIILE
EI ÎN MANAGEMENTUL FIRMEI

8.1. Consideraţii generale

Acestă metodă are în vedere criteriul de separarea a costurilor


în funcție de variația lor la modiifcarea volumului de activitate în
fixe și variabile. La calculul costului unitar pe produs se preiau
numai cosurile variabile. Costurile fixe se scad din marja brută
sau rezultatul financiar brut al întreprinderii.
Punând la baza calculării costului unitar numai pe costurile
variabile, în literatura de specialitate metoda direct costing mai
este cunoscută şi sub denumirea de metoda costurilor
variabile sau metoda costurilor marginale.
În această metodă costurile variabile se identifică şi se
colectează direct pe purtători. Se consideră că numai ele depind de
fabricarea şi desfacerea acestora, întrucât cresc sau descresc în
raport cu mărirea sau micşorarea volumului de activitate. Costurile
fixe sunt considerate consumuri de structură sau ale perioadei în
care se efectuează, indiferent de volumul activităţii, şi privesc în
ansamblu capacitatea întreprinderii de a produce şi de a vinde,
fiind influenţate de timp. Din acest motiv, costurile fixe se
programează şi se urmăresc global sau în raport cu un număr redus
de locuri de consum sau centre de responsabilitate si nu se includ
în costul fiecărui produs, ci se deduc direct din rezultatele
financiare brute.
În aceste condiţii, nici stocurile de producţie în curs de
execuţie şi produse finite existente la sfârşitul perioadei nu sunt
afectate de costurile fixe, ci ele sunt evaluate numai la nivelul
costurilor variabile.
Costul unitar (Ctu) se calculează, potrivit conceptului acestei
metode, prin raportarea cheltuielilor variabile totale la cantitatea
obţinută.
Ctu =
Prin metoda direct-costig se urmăreşte în primul
rând calcularea şi analiza rentabilităţii totale la nivelul întregii
întreprinderii.

Pentru fiecare produs în parte se calculează numai contribuţia


brută la profit sau, aşa cum se mai numeşte în literatura de
specialitate, marja, limita brută sau contribuţia de acoperire.

Contribuţia brută unitara la profit (Cbu) sau marja brută de


acoperire, se calculează ca diferenţă între preţul de vânzare unitar
(Pvu) şi costul unitar (Ctu) astfel:
Cbu= Pvu – Ctu

Pentru determinarea rezultatului financiar total la nivelul


întregii întreprinderi, adică a profitului sau pierderii (Pr/Pd) se
înmulţeşte cantitatea vândută (Qv) din fiecare produs în perioada
respectivă cu contribuţia brută unitară (Cbu) la profit a produselor
în cauză. Astfel se obţine contribuţia totală la profit (Cb) din care
se scad apoi totalul cheltuielilor fixe ( Chf) din perioada
respectivă.

Pr/Pd = (Qv1 Cbu1 + Qv2 Cbu2+...+ Qvn Cbu1)- Chf = Cb- Chf

8.2. Indicatorii specifici metodei direct costing


Conducerea întreprinderii moderne este în măsură să adopte
decizii raţionale, care să permită obţinerea de rezultate optime,
numai dacă are în vedere corelaţia dintre cheltuielile fixe, cele
variabile şi volumul activităţii, gradul de utilizare a capacităţii şi
preţul de vânzare. Această corelaţie se exprimă cu ajutorul unor
indicatori cum sunt: punctul de echilibru (cunoscut şi sub
denumirea de pragul rentabilităţii, punctul critic sau punctul mort -
Break - Even Point), factorul de acoperire, coeficientul de
siguranţă dinamic şi intervalul de siguranţă.
Punctul de echilibru, exprimă acel volum al activităţii pentru
care veniturile obţinute din desfacerea producţiei sunt egale cu
cheltuielile, adică sunt în echilibru, iar rentabilitatea este zero.
El arată punctul de la care orice mărire a volumului activităţii
producţiei fabricate, cifrei de afaceri aduce întreprinderii profit, iar
activitatea ei devine rentabilă. Orice micşorare faţă de acest punct
a volumului de activitate (vânzărilor) aduce întreprinderii pierderi,
iar activitatea ei devine nerentabilă. Ambele evoluţii au în vedere
respectarea corelaţiei dintre costuri, preturile de vânzare şi
sortimentul producţiei.
Punctul de echilibru se poate calcula la nivelul întreprinderii,
al secţiei, al locului sau centrului de costuri, la nivelul grupelor de
articole şi chiar pentru fiecare articol în parte. Pe baza lui
structurile în cauză pot determina influenţa modificării costurilor,
respectiv a cheltuielilor variabile şi fixe, a preţurilor de vânzare şi
a volumului desfacerii asupra profitului.
Punctul de echilibru se poate determina fie prin procedeul
aritmetic, fie prin procedeul grafic, atât în etapa programării
activităţii, cât şi în aceea a postcalculului.
Acest indicator se poate calcula atât fizic cât şi valoric şi de
asemenea, modalitatea de calcul diferă în cadrul societăţilor cu
activitate omogenă faţă de cele cu activitate eterogenă.
In cazul societăţilor cu activitate omogenă (un singur articol
sau un singur sortiment).
Aritmetic, punctul de echilibru fizic ( QPe) se calculează ca raport
între cheltuielile fixe totale ale perioadei şi contribuţia brută
unitară la profit.
QPe =
Relaţia a fost dedusă pornind de la ipoteza că în punctul de
echilibru veniturile totale sunt egale cu cheltuielile totale, adică

CA- Chv- Chf = 0

S-a descompus cifra de afaceri si cheltuielile variabile, astfel


că relaţia a luat următoarea formă:

QPe x pv – QPe x chvu - Chf = 0

unde: QPe = cantitatea produsă şi vândută în punctul de echilibru ;


Chvu= cheltuieli variabile unitare.
Prin multiplicarea punctului de echilibru fizic cu preţul de
vânzare ( pv) se obţine relaţia de calcul a punctului de echilibru
valoric (sau cifra de afaceri critică CAc) astfel,

CAc = QPe *pv

Cifra de afaceri critică se mai poate stabili pornind de la


volumul total al vânzărilor ca raport între cheltuielilor fixe şi rata
marjei pe cheltuielile variabile.

QPe * pv= *pv, adică


CAc= ,
unde: r =
r = rata marjei pe cheltuielile variabile;

pv = preţ unitar de vânzare.


Notă: cifra de afaceri critică (la nivelul pragului de
rentabilitate) poate fi

determinată şi din formula factorului de acoperire.

B În cazul societăţilor cu activitate eterogenă (mai multe


articole diferite din punct de vedere al caracteristicilor tehnico-
funcţionale şi al modului de utilizare, care au la bază o anumită
structura a programului de producţie şi desfacere, bine precizată).

Dacă întreprinderea fabrică şi vinde mai multe produse,


prestează mai multe servicii, vinde mai multe mărfuri punctul de
echilibru se determină parcurgând următoarele etape: calcul
contribuție brută unitară, calcul punct de echilibru teoretic,
stabilirea structurii producției în punctul de echilibru pentru
fiecare aticol.
Necesarul sau factorul de acoperire (Fa) reprezintă rata
rentabilităţii procentuale, calculată după cum urmează:
0.
a. fie raportând contribuţia brută la profit, la
volumul total al desfacerilor la preţ de vânzare
(cifra de afaceri) şi apoi înmulţind cu 100;
b. fie raportând cheltuielile fixe la volumul
desfacerilor la preţ de vânzare la nivelul
punctului de echilibru (CAc) şi înmulţind cu
100. Acest indicator arată câte procente din
volumul vânzărilor sunt necesare pentru
acoperirea cheltuielilor fixe şi obţinerea unui
profit. Cu cât acest indicator va fi mai mare, cu
atât profitul va fi mai ridicat.
Aceasta înseamnă că întreprinderea trebuie să orienteze
politica de fabricaţie şi desfacere către articolele cu factorul de
acoperire cel mai ridicat.

Fa=*100 ; Fa=*100
unde: CB= marja sau contribuţia de acoperire totală,

CB = CA – Chv
CA= cifra de afaceri ;
CF = cheltuieli fixe;
CAc = cifra de afaceri critică;
Chv = cheltuieli variabile.
Coeficientul de siguranţă dinamic (Ks) se
calculează ca raport între cifra de afaceri totală ( volumul
desfacerilor totale) din care se deduce cifra de afaceri la
nivelul punctului de echilibru (volumul desfacerilor la
nivelul punctului de echilibru) şi cifra de afaceri totală şi
înmulţind cu 100
Coeficientul de siguranţă dinamic astfel
calculat arată cu cât pot să scadă vânzările în mod relativ
pentru ca întreprinderea să ajungă la punctul de
echilibru. Orice scădere peste acest coeficient va face ca
întreprinderea să intre în zona pierderilor. Toate deciziile de
micşorare a vânzărilor trebuie să fie luate în limita
coeficientului de siguranţă dinamic.
Modelul de calcul al coeficientului de siguranţă
dinamic este următorul:

Ks= (CA - CAc)/ CA * 100

Intervalul de siguranţă ( drum sau cale de


siguranţă) (Is.) se calculează ca diferenţă între volumul
desfacerilor totale şi volumul desfacerilor la nivelul
punctului de echilibru, evaluate de preţ de vânzare, adică
între cifra de afaceri totală şi cifra de afaceri la nivelul
punctului de echilibru.
Intervalul de siguranţă are aceeaşi semnificaţie ca şi
coeficientul de siguranţă dinamic, cu deosebirea că
informaţiile sunt prezentate în mărimi absolute şi nu
relative.
Modelul de calcul al intervalului de siguranţă se
prezintă astfel: Is= CA – Cac.
Exemplul nr.1 Prezentăm următoarele informaţii
referitoare la o întreprindere ce produce trei produse A, B, C,

Nr. crt Denumire produs Produse

A B C

1 Volumul fizic total al producţiei (buc) 15.000 40.000 25.000

2 Preţ de vânzare unitar (lei/buc) 8 10 12

3 Cheltuieli variabile unitare (lei/buc) 5 6 6

4 Contribuţia brută unitară (Cbui) 3 4 6

5 Cheltuieli fixe 200.000

Pe baza acestor informaţii să se determine punctul de


echilibru fizic şi valoric pentru cele trei produse
Pasul 1 Se calculează contribuţia brută totală = = 3 x
15.000 + 4 x 40.000 + 6 x 25.000 = 355.000 lei
Pasul 2 Se calculează contribuţia medie brută unitară
(Cbu) folosind
relaţia: Cbu = 355.000 lei/(15.000 + 40.000 + 25.000)buc =
4,4375 lei/buc
Pasul 3 Se calculează punctul de echilibru teoretic
(Qpet) folosind
relaţia: Qpet = 200.000 lei/4,4375 lei/buc = 45.070 buc
Pasul 4 Se determină (structura producţiei în punctul de
echilibru)
punctul de echilibru pentru fiecare produs (Qpei) folosind
relaţia: Qpei = Qpet x gi

Nr. Denumire produs Produse


crt A B C Total

1 Volumul fizic total al 15.000 40.000 25.000 80.000


producţiei (buc)

2. Structura producţiei 0,1875 0,5 0,3125

gi =
3 Cantitatea în punctul 8.451 22.535 14.084 45.070
de echilibru Pei (buc)

4 Punctul de echilibru 67.608 225.350 169.008 461.966


valoric Cac= Pei x pv

Unitatea de învăţare 9
METODELE CLASICE DE ORGANZARE A
SISTEMULUI INFORMAŢIONAL AL COSTURILOR

Introducere

Metodele clasice fac parte în general din categoria


metodelor absorbante. Caracteristica generală a acestora este
aceea că iau în considerare pentru calculul costului
unitar toate consumurile ocazionate de procesul de
producţie şi de desfacere a produselor,serviciilor sau
lucrărilor.
Sistemul costurilor complete este cunoscut şi sub
denumirea de “metoda centrelor de analiză” sau “metoda
secţiilor omogene”. El are la bază clasificarea
cheltuielilor în cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte.
Metodele clasice constau în colectarea cheltuielilor
directe şi repartizarea cheltuielilor indirecte, calculând astfel
un cost complet pe produs, lucrare sau serviciu.
Alegerea metodei de calculaţie are o importanţă
deosebită în determinarea conţinutului şi exactităţii
obiectului de calculaţie. Metodele se aleg în funcţie de
mai multe criterii, dintre care cele mai importante ar fi:
particularităţile tehnologiei şi organizării producţiei şi
obiectivele urmărite în activitatea de conducere a proceselor.

9.1. Consideraţii generale

Pentru calcularea costului prin metodele clasice


sunt necesare două etape.
În prima etapă are loc colectarea cheltuielilor
directe pe purtători de costuri (produse, lucrări, servicii) şi a
cheltuielilor indirecte pe secţii şi sectoare de activitate, în
funcţie de posibilităţile de identificare a lor pe destinaţii.
În a doua etapă se repartizează cheltuielile
indirecte asupra produselor fabricate. Această operaţiune se
realizează proporţional cu o anumită bază sau criteriu de
repartizare care exprimă cel mai bine legătura de cauzalitate
între cheltuielile de repartizat şi baza de repartizare aleasă.
Costul fiecărui produs trebuie să fie afectat cu o cotă parte
din cheltuielile indirecte de producţie, care să corespundă
cât mai bine consumului real ocazionat de produsul
respectiv. Bazele de repartizare pot fi: cheltuielile cu
consumul de materii prime şi materiale directe, salariile
directe, totalul cheltuielilor de prelucrare, numărul orelor de
funcţionare a utilajelor etc. Pentru a determina cheltuielile
indirecte pe produse, lucrări, servicii, se fac următoarele
calcule:
- se calculează pentru fiecare secţie în parte un
coeficient de repartizare K, prin raportarea totalului
cheltuielilor indirecte de repartizat ale secţiei în cauză, la
suma bazelor de repartizare ale
tuturor produselor, lucrărilor, serviciilor fabricate în secţia
respectivă :

unde: Brj = bază de repartizare


i secţia;
j = 1 – n obiectul de calculaţie
(produsul, serviciul, lucrarea).
- se determină cota de cheltuieli indirecte aferentă
fiecărui articol: Cij = Brj * kS
Cota de cheltuieli indirecte astfel determinată se adaugă
la cheltuielile directe ale produsului respectiv, obţinându-
se costul de producţie al acestuia.
Costul complet al produsului se obţine adăugând la
costul de producţie cota de cheltuieli generale de
administraţie şi de desfacere.
După determinarea producţiei în curs de execuţie şi
scăderea ei din totalul costurilor, se obţine costul efectiv.
Ctu – costul unitar;
Ch – cheltuielile aferente producţiei finite;
Q – cantitatea de produse finite obţinute.
La ora actuală cele mai cunoscute şi mai utilizate
metode în ţara noastră sunt metodele clasice, cum ar fi
metoda globală, metoda pe faze şi metoda pe comenzi.

9.2. Metoda globală

În literatura de specialitate metoda globală este


cunoscută şi sub denumirea de „calculul diviziunii” sau
„calculaţie simplă”. Scopul metodei globale este
asigurarea colectării tuturor cheltuielilor de producţie,
separate pe articole de calculaţie sau locuri de producţie şi
apoi raportarea lor la cantitatea de finită obţinută. În acest
fel se obţin costuri pe unitate de produs, pe sector de
activitate (secţie, atelier) sau la nivel de organizaţie
economică.
Aria de aplicabilitate a metodei globale se limitează
la nivelul organizaţiilor economice care au o producţie
omogenă sau a căror activitate se concretizează în obţinerea
mai multor produse ce se pot transforma, ţinând seama de
anumite criterii de echivalenţă, într-un singur produs
convenţional.
Printre întreprinderi care aplică metoda globală se
numără: producţia de energie electrică sau termică,
întreprinderile specializate în extragerea de cărbuni, ţiţei sau
în extracţia de minerale utile (nisip, pietriş, caolin).
Esenţa acestei metode constă în faptul că
delimitarea şi determinarea cheltuielilor are loc la nivelul
unui anumit centru de cheltuieli sau la nivelul întregii
întreprinderi, iar costul produsului respectiv se determină
prin raportarea acestor cheltuieli la volumul producţiei
obţinut de întreaga întreprindere sau de centrul de producţie.
Cheltuielile de producţie, în totalitatea lor, au un
caracter direct faţă de producţia omogenă obţinută, adică ele
se identifică pe articolul sau grupa de articole care le-a
ocazionat.
Cheltuielile indirecte sau comune centrelor de
producţie (secţie, atelier, şantier, etc.) şi cheltuielile general-
administrative ale întreprinderii sunt asimilate cheltuielilor
indirecte propriu-zise şi se înregistrează în contul de
colectare şi repartizare de cheltuieli, iar la sfârşitul perioadei
de gestiune se transferă în costuri de calculaţie ale
produsului pe criterii convenţionale.
Totalul cheltuielilor de producţie se obţine prin
însumarea cheltuielilor directe cu aşa-zisele cheltuieli
indirecte.
Costul unitar se determină prin diviziune simplă,
modelul de calcul fiind următorul:
Ctu =
în care: CTu = costul total unitar;
CT = totalul cheltuielilor colectate;
a = felul cheltuielilor;
i = felul produsului;
Q = cantitatea obţinută din produsul pentru care se
determină costul unitar.
Metoda globală prezintă în practica economică două
variante de calculaţie: globală pe feluri de costuri şi globală
pe locuri sau sectoare de costuri.

9.3 Metoda pe faze de fabricaţie


Această metodă se aplică în întreprinderile
cu producţie de masă sau de serie mare, unde procesul
tehnologic este relativ omogen iar produsul finit se obţine
prin prelucrarea unuia sau mai multor materiale iniţiale în
cadrul unor etape succesive.
Metoda pe faze se aplică de exemplu în producţia
de textile, ciment, sticlă, ceramică, zahar, bere, fibre
sintetice, oţel, petrochimie.
În cadrul acestei metode se parcurg
următoarele etape:
1) Stabilirea fazelor de calculaţie a costurilor. Faza
de fabricaţie este o componentă a procesului tehnologic
delimitat organizatoric şi în care se realizează o anumită
operaţie de prelucrare a materiei prime. Faza de calculaţie se
caracterizează prin elemente specifice formării, calculării,
analizei şi controlului costului. Este expresia tehnico-
economică a fazei de fabricaţie. Secţionarea procesului
tehnologic în faze de fabricaţie creează un număr mai mic
sau mai mare de faze de calculaţie.
2) Colectarea cheltuielilor directe pe faze şi a
cheltuielilor indirecte pe secţiuni omogene.
3) Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra
fazelor de calculaţie.
4) Determinarea costului unitar al semifabricatelor
şi al produselor.
Metoda pe faze de fabricaţie prezintă două variante:
cu semifabricate şi fără semifabricate.
1) Varianta cu semifabricate. Această metodă se foloseşte în
cadrul întreprinderilor cu procese tehnologice îndelungate
cum ar fi în industria pielărie-încălţăminte, filatură-ţesături.
Semifabricatele rezultate după fiecare fază de
fabricaţie se depozitează temporar, după care fie sunt
destinate consumului intern, fie sunt livrate în afara
întreprinderii.
Varianta cu semifabricate presupune:
 calculaţia costului pentru fiecare semifabricat în
parte, iar costul obţinut într-un stadiu al procesului
de producţie se transferă în faza de
calculaţie următoare;
 costul produsului finit este, de fapt, costul
calculat pentru producţia ultimei faze.
2) Varianta fără semifabricate se aplică de către
întreprinderile care obţin din fabricaţie un număr mare de
produse, iar semifabricatele cunosc o singură destinaţie şi
anume aceea de prelucrare în fazele următoare ale
procesului de producţie. Această metodă presupune
colectarea cheltuielilor directe şi indirecte pe fiecare fază de
calculaţie în parte şi stabilirea costului producţiei obţinute
dintr-o fază oarecare, numai pe baza cheltuielilor sale, fără a
lua în considerare - deci fără a transfera - costul
semifabricatelor de la o fază la alta.
Costul produsului finit se obţine în final
centralizând cheltuielile calculate în prealabil pe faze, în
structura pe articole de calculaţie, începând cu stadiul
introducerii materiei prime în fabricaţie şi terminând cu cel
al obţinerii produsului finit.
Modelul general de calcul al costului unitar este:
Ctu =
în care: CTu = costul total unitar;
Q = producţia.
Chd = cheltuieli directe;
Chi = cheltuieli indirecte;
f = fază de fabricaţie;
x, y= articole de calculaţie.
Varianta fără semifabricate se poate aplica cu bune
rezultate în întreprinderile care obţin din fabricaţie un număr
mare de produse ale căror rezultate intermediare trec de
regulă de la o fază la alta fără gestionare, depozitare,
stocare, conservare etc.
Dezavantajul acestei metode constă în primul rând în faptul
că impune în cazul fiecărui produs, pe lângă calculaţiile
intermediare pe faze, şi o calculaţie de centralizare a
cheltuielilor pe produs, pentru a stabili costul fiecărui
produs. În al doilea rând ea nu permite urmărirea prin
contabilitate a circulaţiei semifabricatelor între faze, motiv
pentru care se impune în acest scop organizarea unei
evidenţe cantitative cu caracter operativ. În schimb,
depăşirile de cheltuieli sunt mai uşor şi mai corect
localizabile decât în varianta cu semifabricate.

9.4. Metoda pe comenzi

Metoda de calculaţie a costurilor pe comenzi se


aplică unor întreprinderi cu producţie individuală sau unor
întreprinderi cu producţie în serie ce execută procese
complexe de fabricaţie, în care rezultatul procesului de
fabricaţie, respectiv produsul finit se formează prin îmbinări
mecanice a unor piese, subansamble, ansamble fabricate
anterior ca parte independentă, cum ar fi: întreprinderi
aparţinând industriei mobilei, constructoare de maşini-
unelte, reparaţii de maşini şi utilaje.
Obiectul calculaţiei în contabilitate îl reprezintă
comanda, obiect al calulaţiei în care se colectează
cheltuielile directe şi se repartizează cheltuielile indirecte.
Costul unitar se calculează la terminarea comenzii,
prin raportarea totalului cheltuielilor aferente fiecărei
comenzi în parte la cantitatea de produse finite rezultate din
comanda respectivă.
Metoda pe comenzi are anumite particularităţi
generate de specificul procesului tehnologic, şi anume:
 purtătorul final este produsul, iar comanda
reprezintă o formă de organizare scriptică a
diferitelor categorii de purtători de costuri;
 obiectul comenzii diferă în funcţie de modul de
organizare al activităţii;
 fazele de fabricaţie cuprind operaţii de producţie a
unor piese, subansamble sau produse executate pe
bază de comenzi;
 pe baza contractelor de livrare se formează
comenzile de fabricaţie care au un rol în calculaţia
costurilor.
Etapele metodei de calculaţie a costului pe comenzi
cuprind: formarea comenzilor, lansarea lor în fabricaţie,
colectarea cheltuielilor pe comenzi, calculul costului efectiv
al acestora.
Metoda de calculaţie pe comenzi se poate aplica în
două variante, şi anume în varianta fără semifabricate,
atunci când este vorba de producţie individuală (comanda
are obiect un produs sau un lot de produse), fie în varianta
cu semifabricate atunci când este vorba de producţie de
serie. În cazul producţiei de serie se poate aplica şi varianta”
fără semifabricate”. În calculaţie nu se face nici un fel de
separare a cheltuielilor pe seama pieselor componente. Se
diferenţiază cel mult partea cu care fiecare secţie participă în
fabricaţie şi, respectiv, la formarea costurilor.
Metoda pe comenzi în varianta cu semifabricate. Unele
produse finite sunt rezultatul îmbinării mecanice a unor
piese şi subansamble parţial independente, care rezultă din
activitatea productivă sau se procură prin cumpărare din
afara firmei, se prelucrează şi apoi se asamblează.
Comenzile au ca obiect una din următoarele variante:
 loturi de piese (repere)brut turnate sau confecţionate;
 loturi de piese (repere) din producţia proprie sau cumpărate
care se prelucrează şi se finisează;
 loturi sau serii de produse finite.
Determinarea costului unitar pentru produsele finite
presupune parcurgerea următoarelor etape:
 elaborarea calculaţiilor pentru determinarea
costului semifabricatelor proprii şi a pieselor brute;
 elaborarea calculaţiilor pentru determinarea
costului operaţiilor de prelucrare şi finisare a
semifabricatelor, subansamblelor sau a altor părţi
componente ale produsului;
 elaborarea calculaţiilor privind costul produsului
finit care cuprinde, pe lângă costul
semifabricatelor, subansamblelor şi a pieselor
finite, cheltuieli generate de procesele cu
articularea, asamblarea, îmbinarea şi finisarea
produsului finit.
Fiecărei piese, reper, subansamblu sau semifabricat
care se asamblează şi intră în structura produsului finit i se
calculează anterior costul unitar prin procedeul diviziunii
simple.
Trecerea semifabricatelor în costul produselor se
efectuează în mod global.

Unitatea de învăţare 10
METODE MODERNE DE ORGANZARE
A SISTEMULUI INFORMAŢIONAL AL
COSTURILOR

Introducere

Din categoria sistemelor şi metodelor evoluate fac


parte: metoda standard-cost, metoda THM, metoda de
calculaţie pe locuri de consum, metoda direct-costing,
metoda PERT-COST, Metoda G.P., metoda target-costing,
metoda ABC, metoda costurilor specifice, metoda imputării
raţionale a costurilor fixe, metoda ADC, metoda normativă.
Aceste metode au apărut ca răspuns la evoluţiile
managementului, elimină aspectele convenţionale în
repartizarea cheltuielile comune şi îndeplinesc exigenţele
managementului modern privind creşterea vitezei de
informare pentru procesul decizional din organizaţii.
Metoda costurilor standard constă în determinarea cu
anticipaţie faţă de punerea în fabricaţie a produselor, atât a
costurilor directe de producţie ( materiale, manoperă etc.)
care sunt denumite „standarde”, cât şi a costurilor indirecte
(costuri comune ale secţiilor, costuri generale de
administrare şi cheltuieli de desfacere) denumite „ bugete
de costuri”. Acestea formează etaloane de măsură şi de
comparaţie cu costurile efective de producţie. Astfel,
costurile standard sunt costuri stabilite în prealabil pe baze
ştiinţifice, în funcţie de condiţiile impuse proceselor de
producţie. Structura tipică a unui cost de producţie (
absorbant), calculat după metoda costurilor standard,
cuprinde, de regulă, trei articole principale ale calculaţiei, şi
anume: materiale, manoperă, costuri de regie (regia comună
a secţiei şi regia generală a unităţii).
Etapele metodei standard cost sunt:
I. Calcularea costurilor standard pe produs;
II. Organizarea sistemului de calcul şi evidenţă a
abaterilor de la costurile standard;
III. Urmărirea costurilor de producţie potrivit
cerinţelor metodei standard cost
Costurile standard pentru materiale se obţin
ponderând standardele cantitative de materiale cu preţurile
de aprovizionare standard.
Costurile standard pentru manoperă se obţin
ponderând, în cazul fiecărei piese, subansamblu, produs,
standardele de timp cu tarifele de salarizare standard.
Pentru determinarea costurilor indirecte standard se
folosesc procedee diferite cum ar fi: procedeul global si
procedeul analitic.
Organizarea contabilităţii pentru costurile standard
se poate face cu una din variantele metodei standard-cost şi
anume:
 standard-cost parţial,
 standard-cost unic,
 standard-cost dublu.
Deosebirile dintre aceste variante constau în modul
de reflectare a costurilor în conturile de calculaţie şi în
modul de calcul şi înregistrare a abaterilor de la costurile
standard.
Metoda Tarif - Oră - Maşină ( THM) a fost tratată detaliat
în anul 1962 de către economistul nord - american Spencer A.
Tucker, a găsit o largă aplicabilitate în unităţile industriale din
S.U.A., începând din anul 1963, iar ulterior s-a extins în ţările
Europei Occidentale.
În metoda THM stabilirea costurilor directe (cu excepţia
materialelor) si a celor indirecte ocazionate de funcţionarea
fiecărei maşini sau grup de maşini omogene timp de o oră. Deci,
maşina se consideră ca obiect de calculaţie, costul unei ore de
funcţionare a maşinii rezultând din raportarea totalului costurilor
aferente maşinii sau grupului de maşini omogene la numărul
orelor de funcţionare prevăzute.
Prin înmulţirea timpului de funcţionare al fiecărei maşini sau
grup de maşini pentru realizarea producţiei (t) cu T.H.M., rezultă
costul complet de prelucrare a materialelor.
Costul complet de fabricaţie al produsului (C)se obţine
prin relaţia:
C= (T.H.M.* t) + Cm

în care Cm reprezintă costul materialelor prelucrate.

Metoda T.H.M. presupune parcurgerea următoarelor etape:

 determinarea tarifului - oră - maşină( T.H.M.);


 determinarea costului pe produs
Prin metoda Target Costing se determină un cost ţintă
pentru produse încă din faza de concepere pornind de la
preţul de vânzare şi scăzând din acesta marja dorită de profit
(altfel spus foloseşte informaţia legată de preţ pentru a
controla costurile). Costul ţintă este un cost complet, pentru
calcularea lui se parcurg următoarele etape:
E1. Fixarea preţului-ţintă prin tehnici de studiu a pieţei
(de exemplu, metoda scenariilor) şi vizând întreaga
durată de viaţă a produsului;
E2. Fixarea profitului (marjei) - ţintă având în vedere
strategia firmei pe termen mediu şi portofoliul ei de produse
la acel orizont, similar pretutindeni;
E2. Stabilirea costului-ţintă prin deducerea din preţul
pieţei a unei marje (profit) dorită.
Această metodă se bazează pe nevoile clientului şi
ale pieţei. Prin costul ţintă se înţelege ceea ce clienţii sunt
gata a plăti pentru ansamblul serviciilor ce le aşteaptă de la
produs.
Metoda ABC este o metodă de calcul de tip
absorbant (full-costing) şi a fost dezvoltată după 1980 în
SUA.
Calculaţia costurilor pe activităţi (ABC) reprezintă
o metodă de abordare a repartizării cheltuielilor prin
care se identifică principalele activităţi operaţionale, se
clasifică toate cheltuielile pe activităţi, se reduc sau se
elimină activităţile negeneratoare de valoare şi repartizează
cheltuielile utilizând ca bază activitatea care le generează.
Aplicarea metodei ABC presupune
parcurgerea următorilor paşi bine definiţi:
 pasul 1: identificarea şi analiza activităţilor ce constituie baza de
repartizare a
cheltuielilor;

 pasul 2: colectarea costurilor, adică determinarea şi delimitarea


între activităţi a tuturor cheltuielilor relevante care fac parte din
modelul şi procesele selectate, pentru a sprijini calculul costurilor
acestora ;
 pasul 3: identificarea factorilor care determină costul unei
activităţi, denumiţi inductor de cost (cost drivers) şi calculul
costurilor unitare pe inductori;
 pasul 4: afectarea costurilor activităţilor pe purtători de
valoare (produse, lucrări sau servicii).

Notă
Aceste sinteze s-au bazat pe cursul < Contabilitate de
gestiune. Manual în tehnologia IFR> autori Băluţă
Aurelian Virgil şi Mirea Viorica Filofteia, ISBN 978-973-163-
787-7, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti,
2012.
Sintezele fac parte din resursele de învăţare ale studenţilor
pentru disciplina „Contabilitate de gestiune” alături de:
- Manualul < Contabilitate de gestiune >, autor Băluţă
Aurelian Virgil, Editura Fundaţiei România de Mâine,
Bucureşti, 2018;
-cursurile şi exerciţiile postate pe platforma Black Board
pentru această disciplină.

Titular curs
Conf.univ.dr. Băluţă Aurelian Virgil