La circulación de bienes

BLANCO, Andrés (2001)

El Impuesto al Valor Agregado. Montevideo: Fundación de Cultura Universitaria, pp. 30-77.
30 Andrés Blanco
concebida en estos últimos términos debe reservarse racionalmente para los ca­
sos nítidos. En lo que respecta al IVAy los impuestos indirectos, por el contrario
(y he aquí donde empiezan a operar los conceptos económicos y/o hacendísticos
para la definición jurídica), es de notar que el rechazo absoluto del gasto como
índice de capacidad contributiva está lejos de ser una conclusión indubitable.
Antes bien, los desarrollos teóricos del siglo XX parecen tender a una creciente
admisión del gasto como índice dé capacidad contributiva, sea ello en solitario o
en combinación con otros elementos demostrativos de la misma. Por lo cual se
está también lejos de una situación clara en la que poder afirmar la inconstitu­
cionalidad del IVA en comparación c�n la capacidad contributiva como precepto
jurídico.
Respecto del argumento relativo a la desconexión entre el deudor tributario
y el titular de la capacidad contributiva gravada, la verdad es que ningún pre­
cepto constitucional -ni siquiera el propio de la capacidad contributiva M prescri­
be que el deudor de la obligación tributaria debe ser forzosamente el titular de la
capacidad contributiva gravada, lo cual parece más que lógico si se tiene en cuenta
las propias dificultades de definición del concepto, la cual es -como se viera- más
bien general y tendencia!.
Hay que reconocer sin embargo que es posible afirmar que un sistema tribu­
tario que aspire a ser juzgado como racional no debería fundarse en forma exclu­
siva en la imposición al gasto. Pero en todo caso ello es una cuestión extrajuridica,
que hace a la legitimación del sistema en lugar de a la regularidad constitucional
de las leyes que lo estructuren (18).
2. LA CIRCULACIÓN DE BIENES
2.1 Introducción
La ley del impuesto contiene dos menciones genéricas a la circulación de
bienes como hipótesis del aspecto material del hecho generador. La primera es
meramente enunciativa y se contiene en el art. 1 º del Título 10 del Texto Orde­
nado (T.0.) (19), cuando se proclama que el !VA grava -entre otras situaciones­
a la "circulación interna de bienes". De esta mención sólo merece destacarse el
(18) Expusimos nuestras ideas acerca de este punto en Blanco, Andrés: "Los Derechos Huma·
nos y los principios jurídicos fundamentales de los tributos: vínculos e implicancias", en Revista
Tributaria N º 159, noviembre-diciembre de 2000, págs. 764 a 768.
(19) De aquí en más citaremos las normas legales que regulan el impuesto por alusión al
Texto Ordenado que las recoge. Cabe aclarar que tal modo de citar dichas normas obedece sólo a
razones de comodidad en el manejo de los textos, pues debe quedar en claro que el Texto Ordenado
es meramente un decreto del Poder Ejecutivo (en el caso del correspondiente a 1996, el decreto
338/996) que recopila -con suerte diversa- normas legales que regulan tributos nacionales. En
consecuencia, el verdadero sostén legal de las disposiciones que citaremos no es el Texto Ordena·
do, sino las leyes en sí mismas recogidas por este último.
El Impuesto al Valor Agregado 31
adjetivo de "interna", el cual veremos que es relevante a los efectos de la delimi­
tación del aspecto espacial del hecho generador (20).
La segunda mención se incluye en el literal A) del artículo 2 º del Título 10
del T.0., cuando la ley define con precisión el concepto de circulación de bienes
en los siguientes términos: "Por circulación de bienes se entenderá toda opera-
ción a título oneroso que tenga por objeto la entrega de bienes con transferencia
del derecho de propiedad o que dé a quien los recibe la. fac1Jltªd.Ji.e....diapQ.I1er
econóD?;icament� �e--�Jlos. cpmQ ..sLÜ.i�:[a.�JLPIQPig�rio.". Esta fórmula, si bien,
0'xíglla en su-texto,· requiere de un análisis desglosado en sus diferentes compo­
nentes. En los puntos subsiguientes analizaremos las cuestiones propias de la
circulación de bienes, dejando para luego lo relativo a la onerosidad, cual es una
nota común con las prestaciones de servicios.
2.2 Transferencia del derecho de propiedad
o de la disponibilidad económica del bien
2.2.1 Planteo general
2.2.1.1 Una primera nota de la definición de circulación de bienes está dada por
la mención legal a las "operaciones ... que tengan por objeto la entrega de bienes
con transferencia del derecho de propiedad o que dé a quien los recibe la facultad
de disponer económicamente de ellos como si fuera su propietario".
El primer comentario que amerita tal definición está dado por su deliberada y
notoria diferencia con varios conceptos propios del Derecho Privado, diferencia
que se advierte tanto respecto de las figuras contractuales que tradicionalmente
suponen la transferencia del dominio de bienes (como ser, a vía de 'ejemplo, la
compraventa y la permuta), como así también de los conceptos más generales de
"enajenación" o "transferencia del dominio" (21). En efecto, la ley del !VA se ocupa
de aclarar que una operación dada, aun cuando no implique la transferencia del
dominio (se supone que desde el punto de vista del Derecho Privado), puede de
todos modos constituir una circulación de bienes gravada por el impuesto en la
medida en que si gnifique la transferencia de la posibilidad de "disponer económi­
camente" del bien como si se fuera su dueño. Vale decir que la hipótesis gravada
por el IVA bajo la denominación "circulación de bienes" tiene un perfil propio, y ese
perfil no coincide exactamente con figuras propias del Derecho Privado como "com­
praventa", "permuta", "enajenación", "traslación de dominio", etc.: la circulación
de bienes es mucho más amplio que estas categorías.iusprivatistas, puesto que las
engloba a todas, y aun también a otras figuras, nominadas o innominadas por el
Derecho Privado, que impliquen esa transferencia de la disponibilidad económica
de los bienes con o sin traspaso del dominio.
(20) Véase infra, capítulo IV, punto 2.2.4.
(21) Shaw, José Luis: �Impuesto al Valor Agregado ..", cit., pág. 30.
 32 Andrés Blanco
Esta solución, si bien tiene similares en el Derecho Comparado, no es uni­
versal para la definición de la circulación de bienes. Por ejemplo, la ley italiana
del IVA considera como "cesiones de bienes" a las operaciones que supongan la
transferencia del d ominio u otro derecho real de goce sobre el bien, definición
que -como es fácil observar- carece de la m aterialidad radical de la prevista en
la ley uruguaya (22).
Tratándose la disposición recién vista de una autodefinición normativa, es
útil repasar algunos conceptos relativos a la labor interpretativa de la norma
tributaria, especialmente lo previsto en el inciso 1 º d el art. 6 del Códi��ributa­
_
rio. De esta última norma pueden deducirse tres situaciones posibles2),,concep- -1.:_
� definidos por la ley tributaria por remisión expresa a otras ramas jurídicas;
(bYConceptos autodefinidos por la ley tributaria con perfil propio, divergente del
'que p,�ed a existir en otras ramas jurídicas respecto de un concepto igual o simi­
lar; f,,s._Y conceptos incluidos en la ley tributaria sin autodefinición, en cuyo ca�o el
intérprete tributario tiene libertad de asignarle un significado acorde con los
propósitos d e la ley fisc8.1 (23 ). Ahora bien, la definición legal de la "circulación de
bienes" en el IVA se ubica en la situación prevista en b), en tanto es una auto­
definición normativ a expresa, propia de la ley fiscal y -como acabamos de ver­
apartada de cualquier otra definición o alcances propios de otras ramas jurídicas
extratributarias.
Antes de ingresar al análisis en detalle de esta nota de la circulación de
bienes, creemos del caso expresar que tan importante es la definición recién men­
cionada, que se desprenden de él trascendentes consecuencias respecto de la
aplicación de la ley del IVA, y otras que aun se proyectan a todo el Derecho
Tributario.
En primer lugar, dicha definición (unida con la definición de prestación d e
servicios que veremos más adelante) permite afirmar sin hesitaciones que el
hecho generador del IVA es de los denominados "sustantivos" o "económicos", y
no de los hechos generadores llamatlos "formales" (24), clasificación del hecho
generador del IVA que resulta m-Úy importante a la hora de llevar a cabo la tarea
de calificación de las operaciones para determinar su encuadre o no en el hecho
gravado. En efecto, se recordará que el inciso 2 º del art. 6 del Código Tributario
establece que, siempre que el hecho generador se haya definido en la ley en aten­
ción a la realidad y no a las formas (esto es, toda vez que el hecho generador sea
de los llamados "sustantivos" o "económicos"), la labor de calificación tributaria
(22) Fantozzi, Augusto: "Diritto Tributario", UTET, Milán, 1991, pñg. 734. Dus, Angelo: "L'
imposta sul Valore Aggiunto", vol. I, UTET, Milán, 1981 , pág. 179 y 180.
(23) E n rigor, esta disposición de nuestro Código Tributario recoge opiniones ya propuestos a
mediados de siglo por Louis Trotabas; véase a este respecto al autor en "Science et technique
fiscales", Dalloz, París, 1960, págs. 247 y 248.
(24) Shaw. José Luis: "Impuesto al Valor A;regndo . . . ", cit., pág. 3 0.
El Impuesto al Valor Agregado 33
no tiene que ceñirse a las formas jurídicas adoptadas por los particulares, sino
que debe apuntar a desentrañar dicha realidad sustantiva del negocio , prescin­
diendo y aun en contra de dichas formas jurídicas (25). Por tanto, la inclusión del
hecho generador del IVA en dicha categoría de hechos generadores "sustantivos"
0 "económicos" significa la plena aplicabilidad en el ámbito del impuesto de la
regla recién citada del art. 6° del Código Tributario en materia de calificación.
En segundo lugar, y en parte vinculado con lo anterior, este apartamiento
notorio, liminar: y taj ante de la ley del !VA respecto de las nociones del Derecho
Privado en m ateria de intercambio de bienes, sumado al que luego veremos en la
definición de prestación de servicios, implica una separación entre la ley del IVA
y el Derecho Privado que no se agota en tal definición, sino que se extiende a toda
la disciplina jurídica del impuesto. En efecto, esta disposición marca el punto de
partida de un régimen jurídico específicamente tributario, y más aun, específico
del"impuesto, que impone al aplicador de la ley del !VA la necesidad de interpre­
tar las normas y calificar las si tuaciones de hecho con criterios propios, acordes
con esa disciplina normativa particular, adoptando conclusiones y soluciones que
frecuentemente serán radicalmente divergentes de aquellas que sean pertinen­
tes en el campo del Derecho Privado. A vía de ej emplo, observaremos que la
noción de "entrega" que corresponde acoger en sede de !VA se aparta del concep­
to civilista de "tradición", apartamiento que precisamente se funda en la defini­
ción autonomista d e la circulación de bienes.
En tercer lugar, esta definición d e "circulación d e bienes" no sólo se extiende a
t��da la ley del �puesto sino que, además, se proyecta a todo el campo del Dere­
cho Tributario, o al menos a todos los tributos cuyo hecho generador sea de los
denominados "sustantivos" o "económicos". Concretamente creemos que, salvo
disposición e n contrario, toda vez que estemos frente a un tributo con un hecho
generador "sustantivo", y las normas de ese tributo aludan de alguna forma a la
"circulación", "enaj enación", "transferencia", etc. , de bienes, tal concepto debe
entenderse como equivalente a la definici ón de "circulación de bienes" prevista
en la ley del IVA. En efecto, la definición de "circulación de bienes" d e la ley del
IVA es un concepto genérico por excelencia de lo que debe entenderse como una
transferencia de un bien en el plano sustantivo, lo cual implica que , salvo que
una ley fiscal especial contenga otro concepto diverso, dicho concepto será tras­
ladable sin violencia y con provecho a todos los tributos que compartan con el
IVA su misma naturaleza s ustantiva. El ejemplo más evidente de lo dicho está
representado por el concepto de "enajenación" que corresponde acoger en el Im-
(25) Jarach, Dino: "El hecho imponible\ Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1971, págs. 127 y ss.;
Berliri, Antonio: "Principi di Diritto Tributario\ Volumen 11, Tomo I, Giuffre, Milán, 1957, págs.
205 y SS.

34 Andrés Blanco
puesto Específico Interno (IMESI): si bien la ley del impuesto se limita a mencio­
nar a la "'primera enajenación a cualquier título" como hipótesis del aspecto ma­
terial del hecho generador, el decreto reglamentario define a la "enajenación'
repitiendo la fórmula de la ley del IVA con la sola omisión del adjetivo de
onerosidad, lo cual es obvio teniendo en cuenta que el IMESI grava las operacio­
nes a cualquier título. Desde nuestro punto de vista, la reglamentación del IMESI
ha procedido con acierto con tal definición, ya que ha partido de la base de que la
noción de "circulación de bienes" del IVA es susceptible de traslado hacia otros
impuestos que compartan similares características, como lo es el IMESI (26).
2.2.1.2 Avanzando en el análisis de la definición legal, ésta refiere en primer
lugar a las operaciones que se traduzcan en la transferencia del derecho de pro­
piedad. Esta porción del concepto de circulación de bienes, considerada aislada­
mente, evidentemente remite a nociones propias del Derecho Privado. No es del
caso efectuar aquí un estudio exhaustivo de estas nociones, pero digamos aquf
que en nuestro Derecho la transferencia del dominio requiere de un título hábil
a tal efecto, sumado a un modo de adquirir el dominio de los regulados en el
Código Civil en sus arts. 705 y siguientes. Por tanto podemos decir aquí que esta
primera posibilidad prevista en la ley refiere a las operaciones que se instrumenten
mediante un título hábil para transferir el dominio, más un modo de adquirirlo,
todo ello tal como se concibe en el Derecho Civil (27). Este concepto nos interesa­
rá a los efectos que veremos un poco más abajo en 2.2.3 de este capítulo.
Veamos ahora qué significa "dar a quien recibe el bien la posibilidad de dis­
poner económicamente de él como si fuera su dueño". El problema se resuelve en
aclarar qué significa "disponer económicamente de un bien como dueño"; dada
una respuesta a esto, la transferencia de tal disponibilidad vendrá dada por aña­
didura.
Desde el punto de vista económico, pensamos que la disponibilidad de un
bien se resume en los siguientes aspectos (28):
a. Primeramente, la posibilidad de asignar al bien cualquier tipo de destino, en
condiciones cualesquiera, todo ello al solo arbitrio de su titular.
En cuanto a este elemento, debe remarcarse que la facultad de asignar al
bien un cierto destino, y determinar las condiciones en las que ello suceda,
es una señal de disponibilidad económica del bien en la medida en que su
(26) Bordolli, José Carlos: "El hecho generador del Impuesto Específico Interno", cit., pá gs. 54
y 55.
(27) Gamarra, Jorge: "Tratado de Derecho Civil Uruguayo\ Tomo VIII, FCU, Montevideo.
1987, págS. 61 y SS.
(28} Compárese con las consideraciones acerca de este elemento del hecho generador del IVA
de Martin Queralt, Juan, Lozano Serrano, Cannelo, Casado Ollero, Gabriel y Tejerizo Lopez, José
M.: "Curso de Derecho Financiero y Tributario", Tecnos, Madrid, 1995, págs. 589 y 590.
El Impuesto al Valor Agregado 35
ejercicio sea entera �ente libre. Decimos estOJJ_��s-��.���-i:i__fi@l�ª�'Lne.gociales
�!-
que sup�_..9._ue g_�_:��- ten_15_é3._ bj �_ _n _pu�1?.-�-�-cidir_é3.�erca de su des_ti_go pero
en condiciones limitadas, sin que ello impliqlie ósfentar Ía disponibilidad
económica del mismo. Ejemplo de ello serían las consignaciones que verda­
deramente respondan a las características de tal tipo contractual, ya que los
poderes de disposición del consignatario son los de un mandatario y no los
de un sujeto que libremente dispone de una cosa como propia.
Cabe indicar que la identificación de este elemento como una señal de la
transferencia de la facultad de disponer económicamente de la cosa como si
se fuer� el dueño f�e e � su momento recogida por el TCA en una antigua
sentencia que considero el caso de las transferencias de envases que reali­
zan las empresas fabricantes de bebidas. Si bien esta sentencia no refirió
expresamente al IVA, sí lo hizo al extinto Impuesto a las Ventas y Servicios
cuy.� ley contenía una definición de "venta" que -aunque no poseía la depu­
rac1on de la ley del IVA- era también sustancial, al igual que la de la circu­
lación de bienes (29).
b. En segundo lugar, es un elemento fundamental para denotar la disponibili­
dad económica el soportar los riesgos que pueden derivarse del bien enten­
diendo por "riesgo" a cualquier efecto adverso originado o derivado del mis­
mo. Ello significa, por ejemplo: que en caso de destruirse o deteriorarse el
bien, se deba soportar la pérdida correspondiente; que en caso de ocasionarse
con o por el bien un daño a un tercero, se deba resarcir dicho daño; etc.
Existiría un tercer elemento que podría postularse como evidencia de la dis-
ponibilidad económica de un bien, cual sería el aprovechamiento para sí de los
rendimientos de cualquier orden que pueda proporcionar el mismo. Sin embar­
go, y aunque normalmente dicho aprovechamiento se da en cabeza de quien tie­
ne la disponibilidad económica del bien, ello no necesariamente es así en todos
los casos, puesto que la realidad negocia} (y el propio Derecho Privado) recono­
cen figuras mediante las cuales un sujeto se beneficia con l�.s.re11di:rp.ie,:qt,os de un
��en �_p_qgg_tA���-4i_r. a�bitrariame1;ite su destincr �1.-soport�; __i;;t�gx'amente los
�
nesg?s �nherentes a él, �asos en los que no sería posible deducir la disponibilidad
econom1ca plena a partir solamente de tal aprovechamiento.
De todas formas, y aun teniendo en cuenta los elementos recién enunciados
es claro que, si bien existirán casos de notoria configuración de la disponibilidacÍ
econ¿mica, en otros la situación puede ser intermedia, estándose en presencia
parcial de los elementos que denotan la misma. En estas últimas situaciones la
�abor del calificador deberá apuntar a medir conceptualmente la intensidad e
importancia de los elementos de disponibilidad económica que están presentes
en el caso para determinar si ella existe o no.
(29) Sentencia del TCA 287/75, publicada en Revista Tributaria N ª 10, enero-febrero de 1976
págs. 47, con nota de jurisprudencia a cargo de Washington Marroni. .

36 Andrés Blanco
Por otra p arte, la transferencia de la disponibilidad e�onómic� sobre un bie n
no necesita que exista un desplazamiento físico del mismo, m tampoco una
(fo:�afectación actual del destino o actividad previos. En efecto, Y au nque la facul­
t<.1d de disponer económicamente de un bien supone la �osibílidad de hacer am­
bo.a; cosas, no es necesario que tal faculta d se ejercite, smo que -valga la re dun­
dancia- basta la mera posibilidad de así hacerlo.
La definición indicada requiere además que el bien exista Y efecti amente
v
puede hablarse .ª su
S(:<1 <: ntregado por un sujeto a otro, pues sólo d e ese modo
re:specto de propied ad y disponibilidad económ ica, así como de transferencia de
una u otra.
Recapitulando, puede de cirse entonces que constituirá . un� circulació� de
tiva Y
bí f.mes a efectos del IVA toda ope ración a título on eroso que sigmfiq ue, efe�
actualmente, entregar un bien dando a quien lo recibe las facultad es d e asignar ­
le cu alquier destino y de aprovec h a r s u s rendim ientos, así como el deber de so­
portar los riesgos derivados d el mismo, sin perjuici o de otras facultades Y d ebe­
res ( como la recepción de los rendimientos que el bien produzca).
2.2.1.3 Una lectura atenta d e la ley pone de manifie sto que esta definici ón de la
ci rculación de bienes se efectúa mediante una fórmula disyuntiva: toda opera­
c:ión que signifique la transmisión del der.echo de propie d_ad o de la f�culta d a
q u i en recibe el bien de dispone r económicamente del mismo como si fuera . � u
du eño. Con esta de finición queda cl aro, como ya se ha dicho, que toda ope ra �10n
que implique el traspaso d e la disponibilidad económ ica del bien sin q ue exista
tra nsferencia del dominio en el plano iusprivatista encuadr a de todos modos en
la hip ótesís de circulación de bienes del hecho ge nerador del IVA. No obstante,
cabe preguntarse qué sucede cuando la situ ación es la in_vers.a; es�o es.' cuando
opera una transferencia del dominio desde el punto de vista iuspnvatista p ero
no existe en el plano sustancial el trasp aso d e la disponibilidad económ ica del
bien.
Si pretendiéramos interpre tar la norma atendiendo p uramente a su sintaxis ,
la respuesta a la pregunta anterior sería que, como el texto ut·1· 1 iza un� f"orrn�la
, En primer lugar tenemos dos figuras d el Derecho Privado que l a ley mencio­
disyuntiv a ("x es y o z"), cualquiera de los dos compon e ntes �e la disyunc10n
cons tituirían indistintamente una hipóte sis de circulación de bienes, con 1 � cual
ésta p odría d arse con una operació n formalmente transmisora de l a prop: edad
pero sin que ocurra lo propio en el plano sustantivo (30). Sin embargo, tal rnter­
prctación purame nte sintáctica debe a nuestro juicio desecharse , Y en su lugar
debe interpretarse la norma en términos lógico-siste máticos (31). En efecto, cree-
(30) Sobre los problemas de interpretación jurídica vinculados a. la lógica del �enguaje, v�ase
a Schmill, Ulises: "Consideraciones semánticas sobre la lógica deónt1ca, con especial referencia a
la jurisprudencia", en �Lógica y Derecho", Fontamara, México, 1993, págs. 51 Y ss.; Ros,q, Alf:
�sobre el Derecho y la Justicia", Eudeba, Buenos Aires, 1997, particularmente págs . 181 Y ss.
(3 1) Vanoni, Ezio, ob. cit., págs. 269 y ss.
El Impuesto al Valor Agregado 37
rnos que es clara la intención legislativa de construir una hipótesis normativa
sustantiva para la circulación de bienes, con lo cu al ella tiene vocación de englo­
bar a aquellas ope raciones que realmente signifique n transmitir la disponibili­
dad económica del bien, dejando fuera a los negocios que no provoquen tal efecto,
aun cuando formalmente sí impliquen la transferencia del dominio. Esta conclu­
sión, por lo demás, e s también coherente con la clasificación del hecho generador
del IVA entre los "sustantivos" o "económicos", tal como ve nimos de expresar.
Sin embargo, hay que notar que las diferentes respuestas a la pregunta an­
terior pueden tene r incidencia en lo referido a los aspectos temporal o espacial
del hecho gen erador, pero que sus efectos respecto del aspecto material son en
verdad retóricos... E n .efecto, y si la operación se realiza a título on e roso, el hecho
de que no constituya una circulación de bienes la ubicará indefectible mente den­
tro del campo de las prestaciones de servicios como hipótesis del he cho gravado,
dada la definición de la misma que estudiaremos en el punto 3 de este capítulo.
En cambio, la cuestión puede ser trascendente desde el punto de vista temporal,
puesto que su calificación como una circulación de bienes significa que el hecho
generador se configure con la entre ga del bien, mientras que siendo una presta­
ción de servicios el h echo gravado se verificará bien al final del periodo, bie n
mensualmente si se trata de una prestación de tracto sucesivo (32). Algo pareci­
do puede ocurrir desde el punto de vista espacial: si e s una circulación de bienes,
la configuración del hecho gravado dependerá del lugar de la entrega del bien,
mientras que si es una pre stación de servicios deberá analizarse más en profun­
didad la naturaleza de las prestaciones involucradas (33).
2.2.2 Análisis de algunas operaciones a la luz del criterio sustantivo
de "transferencia de la disponibilidad económica del bien"
2.2.2.1 La casuística en est a materia puede tender al infinito, por lo que no es
buena cosa pretender analizarla exhaustivamente. Sin embargo, s e pueden m en­
cionar algunos ejemplos claros d e aplicación del criterio antedicho, a veces en
coincidencia y otras veces difiriendo con las soluciones pertinentes desde el pun­
to de vista de l Derecho Privado.
na expresamente como ejemplos de circulaciones de bienes: la compraventa y
la permuta. Es poco lo que merece agregarse a su respecto, ya que se trata de
los típicos contratos de cambio cuya consecuencia es la transfere ncia del domi­
nio. Sólo basta mencionar que, dada la división de nuestro Derecho Civil entre
título y modo para operar la transferencia del dominio, estas operaciones encua­
drarán en el hecho generador del impuesto siempre que efecti v amente vayan
(32) Véase capítulo III.
(33) Véase capítulo IV.
38 Andrés Blanco
seguidas de la entrega del bien con transmisión de la propiedad o de su disponi·
bilidad económica.
En segundo lugar, la ley menciona como hipótesis de circulación de bienes a
las cesiones de bienes reguladas por los arts. 2359 y siguientes del Código
Civil. Esta mención es curiosa, dado el desuso en que ha caído esta figura, pero
en cualquier caso ella es perfectamente correcta y coherente con la definición de
la circulación de bienes. En efecto, y si bien el art. 2364 del Código Civil previene
que la cesión de bienes no supone la transferencia del dominio, ella indudable·
mente implica la transmisión de la plena disponibilidad económica de los bienes
involucrados, ya que habilita a los acreedores beneficiarios a otorgar a los mis­
mos cualquier destino con el fin de satisfacer sus créditos.
También constituirían circulaciones de bienes las operaciones en las que
existe transferencia de la posesión de un bien, aun cuando esté ausente la
transmisión formal del derecho de propiedad. En efecto, de acuerdo con los arts.
646 y siguientes del Código Civil puede decirse que la posesión es la cara externa
y visible del dominio, en la medida en que implica ejercer respecto de un bien
todos los actos típicos de un propietario, aun cuando formalmente no se lo sea
(34). Por decirlo de algún modo, la posesión sería la propiedad de un bien mirada
desde el punto de vista material. Esta breve descripción de la posesión nos indica
que, quien la ejerce, será -en términos de la ley del IVA- quien tenga la disponi­
bilidad económica de la cosa, ya que se darán a su respecto los elementos que,
según lo visto un poco más arriba, denotan tal disponibilidad. Por lo mismo,
puede decirse que, normalme.nte, toda operación que signifique el traspaso de la
posesión de un bien constituirá una circulación de bienes a efectos del !VA, aun
cuando no se verifique la formal traslación del dominio.
El texto expreso de la ley del IVA corrobora la conclusión anterior, en tanto
cita como uno de los ejemplos de circulaciones de bienes a las promesas de enaje­
nación de bienes con entrega de la posesión al promitente adquirente. Evidente­
mente, la circunstancia que permite a la ley declarar que tales promesas son
circulaciones de bienes es, justamente, la transferencia de la posesión, siendo
por otro lado claro que ese tipo de operaciones es citado a título de ejemplo y que
la solución puede extenderse sin dificultad a otro tipo de negocio de característi­
cas similares.
Hay que notar al pasar que el problema de las promesas de enajenaciones de
bienes que, denominándose formalmente como tales, implican sin embargo to*
das las prestaciones típicas de un contrato definitivo, ha sido ampliamente estu*
(34) Guillot, Alvaro: "Comentarios al Código Civil. De la reivindicación y la posesión", Jeróni*
mo Sureda Editor, Montevideo, 1926, págs. 48 y ss.; Ihering, Rudolf von: "Estudios Jurídicos",
Heliasta, Buenos Aires, 1974, págs. 163 y ss.; Blanco, Andrés: "El IVA en las actividades de la
construcción e inmobiliaria", en Revista Tributaria Nº 153, noviembre-diciembre de 1999, pág.
839.
El Impuesto al Valor Agregad·o 39
diado en el campo del Derecho Civil. Merecen estacarse en tal sentido las conclu­
siones de Gamarra, para quien esa clase de contratos deben en definitiva repu­
tarse como verdaderos contratos definitivos, extrayéndose su regulación del campo
de los contratos preliminares (35). La conclusión de Gamarra está perfectamen­
te ali neada con las conclusiones antes e xpresadas en el campo del IVA, y expli­
can el ejemplo mencionado a texto expreso por la ley del impuesto, el cual parece
tener el propósito de alejar cualquier duda al respecto.
Opuesta debe ser la conclusión en el caso de constitución sobre el bien
del derecho de usufructo propiamente dicho, así como también el otor•
gamiento del mero derecho de uso (36). En el caso del usufructo, los arts.
493 y siguientes del Código Civil previenen que el usufructuario, si bien adquie­
re el derecho a recibir los frutos de la cosa objeto del mismo y, eventualmente, a
explotarla, carece sin embargo de un conjunto de derechos que son ínsitos a la
plena disponibilidad económica. Principalmente, el usufructuario no puede cam·
biar "el destino económico" del bien, ni tampoco puede alterar la sustancia de la
cosa, lo cual naturalmente implica que tampoco puede destruirla. Ambos ele­
mentos indican que el usufructuario no adquiere por virtud de la constitución de
tal derecho real la posibilidad de dispOner económicamente del bien como si fue.
ra su dueño, con lo cual se trata de una operación que no configura una circula·
ción de bienes a efectos del IVA, sino en todo caso una prestación de un servicio
(37). Más fuertes aun son las razones para excluir de la circulación de bienes a
los negocios que tengan por objeto la concesión del uso sobre un bien, ya que las
características de este tipo de derech_o subjetivo hacen imposible concebir su tras­
paso como una transferencia de la disponibilidad económica plena del bien (38).
Todo lo anterior es pertinente para el caso en que verdaderamente el negocio de
que se trate se encuadre dentro de los respectivos regímenes del Derecho Civil,
puesto que si bajo la denominación de "cesión del usufructo" o "del uso" en ver­
dad se transfieren al supuesto usufructuario o usuario derechos que evidencian
la disponibilidad económica plena de la cosa, 1a: operación deberá de todas for­
mas calificarse como una circulación de bienes a efectos del IVA.
En el caso de la constitución del llamado "cuasi usufructo", en cambio,
1 conclusión es bien diferente. Esta figura (que el art. 493 de nuestro Código
3:
Civil reserva para los bienes fungibles) implica en rigor que el supuesto usufruc­
tuario se hace a todos los efectos propietario de los bienes objeto del negocio,
asumiendo para sí todos los efectos de tal calidad, y con obligación de restituir al
supuesto nudo propietario bienes de igual género, calidad y valor que los recibí-
(35) Gamarra, Jorge, ob. cit., Torno IX, págs. 48 y ss.
(36) Lo expresado aquí respecto del usufructo y del uso debe complementarse con lo que
expondremos infra en 2.3.2 acerca del alcance del término ªbienes" a los efectos de la ley del im­
puesto.
(37) Yglesias, Arturo; �Derechos reales limitados", FCU, Montevideo, 1988,· págs. 23 y ss.;
Blanco, Andrés: "El IVA en las actividades de la construcción ...n, cit., pág. 840.
(38) Yglesias, Arturo, ob. cit., págs. 79 y ss.
40 Andrés Blanco
dos, 0 aun meramente una suma en dinero equivalente a l? s mismos (39). Con
,
todo lo anterior se revela que una operación de esta especie efectuada a titulo
oneroso constituirá sin dudas una circulación de bienes a efectos del IVA.
Otro caso que merece destacarse es el de ciertos contratos que, bajo la
denominación de "consignación" u otros similares, en v�rdad trasuntan
. serán menos asibles, o mejor dicho menos evidentes desde el punto de vista físi­
un desplazamiento definitivo de la disponibilidad del bien de un suJ eto
a otro. En efecto, frecuentemente se verifican acuerdos e ntre partes respe :to de
ciertos bienes, acuerdos que formalmente no prevén un traspaso de la propiedad
del mismo pero que, sin embargo, implican la asunción por parte �e un? �� los
suj etos de los elementos que, según vimos más arriba, den�ta1: la d1spo�ibihdad
económica del bien. El caso típico presentado en nuestra J urisprudencia fue el
tratado por la sentencia del Tribunal de lo Contencioso Ad�i�ist��tivo (TCf-) N º
893/91 el cual refería a una empresa dedicada a la comerciahzac1on de veluculos
autom�tores. En la ocasión, y si bien dicha empresa n ominalmente operab a como
_
una mera consignataria de los vehículos en cuestión, el examen de las circuns­
tancias de hecho y de los propios contratos reveló al Tribunal que se estaba en
presencia de dos sucesivas circulaciones de bienes ya que esos element� s denota­
ban, precisamente, el traspaso ab initio de la disponibilidad econó1mca de los
bienes (40). Naturalmente que para estos casos, y tal como lo hemos expuesto
.
más arriba, las conclusiones que pueden formularse no son absolutas, smo que la
calificación de la operación dependerá de las circunstancias concretas de cada
caso.
Un caso mencionado expresamente por la ley del impuesto es el de las ex­
propiaciones, entendidas como las enaj enaciones forzosas d� bien es impuestas
_
a los p articulares por imperio de la ley dictada por razones d� mteres gene: al : de
_ .
conformidad con lo previsto por el art. 32 de la Const1tuc10n de la R� pubhc� .
Nada resta agregar aquí respecto de esta fi gura jurídica, la cual volve: a a anali­
zarse en 4.7 de este capítulo al estudiarse los corolarios de la onerosidad como
elemento central del hecho generador.
2.2.2.2 La circulación de bienes comprendería también a las enaj enaciones
plenas de bienes incorporales. En el punto siguiente nos extenderemos en
cuanto a la noción de "bienes incorporales" que corresponde acogerse a efectos
del !VA, pero corresponden aquí algunas consideraciones ac: rc� de qué debe
entenderse por "transferencia de la posibilidad de disponer econom1camente como
si se fuera su dueño" respecto de los mismos. En tal sentido, las señales de la
disponibilidad económica que hemos comentado más arriba tienen un alcance
(39) Véase Yglesias, Arturo , oh. cit., págs. 35 y 36. . ,
(40) Sentencia publicada en Revista Tributaria N º 107, marzo-abnl de 1992, pags. � 24 Y ss.,.
véanse los comentarios a su respecto de Bordolli, José Carlos: "El principio de la realidad Y la
jurisprudencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo", en Revista Tributaria Nº 118, ene­
ro-febrero de 1994, págs. 26 y ss.
El Impuesto al Valor Agregado 41
determinado cuando se manifiestan respecto de bienes corporales, puesto que,
por la propia naturaleza de los bienes a cuyo respecto se ejercen, ellas tienen
evid encia o sustento en eventos físicos vinculados con el bien. Pero distinta pue­
de ser la situación respecto de los bienes incorporales, ya que siendo éstos -en
rigor- entidades ideales, los actos que evidencien su disponibilida d económica
co . En consecuenci a, los elementos que denotan la disponibilid ad económica de
los bienes incorporales, y consiguientemente la configuración a su respecto del
hecho generador en la modalidad de circulación de bienes, deben ser adaptados
al caso.
En lo que hace a la disposición discrecional del bien (primer nota de la dispo­
nibilidad económica), puede decirse que para los bienes incorporales ella se tra­
duce en la facultad de hacer uso ilimitado del mismo. Esta idea, de por sí muy
genérica, implica algunas cosas comunes para cualquier bien incorporal, como el
aprovecharlo para sí en forma irrestricta, cederlo libremente a terceros bajo cual­
quier modalidad, etc., y también actos específicos dependiendo del tipo de bien
incorporal de que se trate. Por ejemplo, tratándose de marcas o patentes, es una
señal de disponibilidad económica plena la facultad de oponerse al registro o uso
de las mismas (o de marcas o patentes sustancialmente iguales) por parte de
terceros.
En cuanto a la asunción de los riesgos inherentes al bien, si hablamos de un
bien corporal hay un grupo de eventos que claramente podremos tomar como
"riesgos" relativos al mismo, como su destrucción total o parcial, su deterioro, el
eventual daño material causado a terceros, etc. Si, en cambio, nos encontramos
frente a un bien incorporal, el concepto de "riesgo" no es el mismo, ya que tales
bienes no se destruyen, deterioran ni provocan daños físicamente, por lo que
tendremos que determinar en cada caso el tipo de perjuicio que puede provocar
ese bien a su titular o a terceros. Por ejemplo, y tratándose de patentes, pueden
concebirse como "riesgos" asociados a su condición de bien la lesión provocada
por la caducidad de su registro; la pérdida de su valor económico derivada de s u
clasificación como patente d e licencia obligatoriamente libre d e conformidad con
la ley; etc.
2.2. 2.3 Respecto de las enaj enaciones de establecimiento comercial, Plazas
Vega sostiene que en ella no existe "transferencia de bienes" ( tal es el término
paralelo a nuestra ley que emplea la ley colombiana del !VA), sino "transmisión"
de una universalidad, que opera como una suerte de sustitución en la titularidad
de un patrimonio empresario, deduciendo de ello que no se cumple a su respecto
con este elemento del hecho generador (41}. En nuestro país Sujanou ha sosteni­
do una postura que presenta semejanzas con la de Plazas Vega, ya que afirma
(41) Plazas Vega, Mauricio: "El Impuesto al Valor Agregado. IVA", Temis, Bogotá, 1998, prigs.
32 1 y SS.
42 Andrés Blanco El Impuesto nl Valor 43
.
que en una ena,Jenacm . , n de establecimiento comercial no existe "circulación" de 2.2.2.5 Otras operaciones a considerar son Jos negocios que tienen por objeto
e� del mis . mutan en cuanto a la actividad a la cosas futuras. aun no exístentes al momento de perfeccionarse el acuerdo de
los bienes component ��
que están afectados, smo que s � �: :J:r�Fiia un cambio en la tltularidad de la
s
partes. Estas operaciones plantean cuestiones referidas al aspecto temporal del
empresa. No obstan te esto, orno luego veremos en e¡ pu nto 2· 3 · 7 de este capitu- hecho generador, las que serán analizadas en el capítulo 3 . De todos modos, con­
lo, implícitamente ]a pos tura " deriva en considerar a esa "titulari-
, te au'"or
e de es viene aclarar que ellas configurarán una circulación de bienes en la medida en
dad" como un bíen incorporal (42), que la cosa futura realmente llegue a existir y se transfiera de un sujeto a otro.
En el caso en que la cosa no llegue a existir, o haciéndolo no se transfiera, podrá
Para nosotros ' en cambio, · es m· d.iscut·ble que 1a enajenación del estableci-
no configurarse el hecho generador si la contraprestación tampoco existe o
n1ic nto com ercial su one u � ran f. · del domm10 y/o de Ia a1spom · 'b'1 l'd
, ad
l

� � 1s enm: �c1 h echo gen erador en la modalida habiéndola queda sin efecto, o podrá configurarse una prestación de servicios si
. ,
�
económica que cump e con ic o e emen d la contraprestación se mantiene a pesar de todo (45).
de circulación de bienes. Lu?go veremo; en, 2 3 7 sí corresponde entender que
ello ocurre respecto de un bien, corpora o 1ncorp , , oral ' o sobre cada uno de los
bienes individuales que �o:11ponen el estab:ecirniento, er t:::e:�:; s 2 . 2.2.6 Finalmente, merece destacarse en este punto la situación de fos contra­
;¡ :� : t� ::::
ración satisface los reqms1tos qu e co1:1��taramos en tos de crédito de uso (leasfng) celebrados por ínstituciones financieras y re­
. t
nfi e 1 d r te sujeto dt'-tmto de su an enor p t't
l uI ar' la facultad de
gulados por la ley N' 16.072.:,Respecto de ellos es de notar que esta ley en sus
�::;��:: a i;� a�b�r[:� eefos b1enes (o del bien) de que se trate, y le transfiere los arts. 41 y 43 establece un régimen que supone que, en la medida en que el con�
riesgos respectivos (43). trato cumpla eon las condlcion,es previstas en el art. 39 de la mi�"Tila norma el
Refue.r-za esta conclus10n. . el hecho de que -como veremos en. 2.3. 7- la legisla- hecho generador del !VA se configura al momento de la entrega inicial del bien y
1

ció..i europea haya debido induir expresamente a es:as operac1 ?? e t 1 - no a la finalización del contrato, a pesar que desde el punto de vista del Derecho
_ �;;:o ::r:�
sujetas al impuesto, lo cual muestra que de no ex1st1r tal s luc10n 1. Privado la institución acreditante mantiene hasta este último momento el domi­
_ � . nio respecto del mismo. Como se observa, la solución del punto viene dada en el
en nuestro Derecho- un negocio de esta especie se encuen ra me1u1'do en el he-
cho generador del IVA caso por una previsión legal expresa (46). No obstante elJo el fundamento lógico
del texto legal es el mismo que venimos expresando e-n cuanto a evaluar la circu�
1

Res ecto de las fusiones y escísfones de sociedades comerclal�s, o�e�

lación de bienes en función de elementos sustanciales: en l a medida en que,
racione{con semej anzas pero también diforex:i cias �otables con la� e::J�:=��: sustancialmente, este tipo de contratos responde a la financiación de la adquisiw
nes de establecimientos comerciales, las part1cu] �n�a:l qu t ción de un bient el mantenimiento de la propiedad del mismo por parte de la
� ; :::�: capítulo.
terminan a tratarlas íntegramente dentro de\ pun ...o ·º el p e- ínstitudón financiera hasta la finalización del contrato comporta eri sustancia
una forma de garantía sui generis respecto del crédito, suponiéndose que ya des­
· de el inicio el tomador del b.ien Jo ha recibido en forma definitiva.
2.2.2.4 En relación con los prestamos de consumo de cosas fungibles las en-
. , . ·o sobre �llos ' de
. ¡·1can Jo,. tran(:feren
tregas imcíales de los b'ienes unp � . c1a. d el domm1 En lo relativo a las entregas de bienes efectuadas en virtud de -contratos de
acuerdo a lo que prevé el art. 2198 del Código Civil, así co_mo la p1ena d":spom'b'li
dad económica sobre los mismos por parte de quíen los re�be No obsta� ;·
veremos más adelante, ello no basta para confi ar h e e � :1 �t
l -
::t:.� leasing que no sean realizados por instituciones :financieras, y que por lo tanto se
encuentran excluidos de la disciplina de la Iey_N" 16.072 y sus complementos, el
art. 103 del decreto 220/998 establece que las mismas se considerarán desde el
�r ? �; ::
puesto con ocasión de dicha entrega, Y que para e O e ª1:ª 1518 b• ompletarse inicio (y no con el ejercicio de la opción de compra) como circulaciones de bienes
en función del tipo de bienes involucrados y la causa d;. rn �perac1�n, e l tos en la medida en que cumplan las mismas condiciones previstas en la ley N" 16,072
ambos que determinarán -como se expresará- la no ap11cac16n de; nnpues e�:�cs� para que merezcan tal calificación los contratos de leasing financieros. Sí bien no
_ .,
pecto de tales entregas iniciales, Estas �onsidcr�c1-0nes so:?- extensibles tamb1en a es jurídicamente adecuado que por vía de decreto se establezcan reglas de califi­
_
los aportes de capital realizados en dmcro o bienes s1müarcs (44), cación que no se encuentran e..xplicitadas en la ley, en el plano conceptual cree·
mos que el criterio de este art. 1 03 de la reglamentación dei IVA es acertado. En
efecto, las condiciones enunciadas por la ley N" 16.072 para considerar como
{42) Su.janov, Víctor: "Tratrumento • •
tnbutnno· ue
1 ¡,i'I v¡;,n�a
, de empresas", en Revista Tributaria
N• L38, mayo.junio de 1997, pág 284. (45) Gamarra, Jorge, ob, cit., Temo III, vol. 1, págs.
. . 225- y ss.
(43) A ígual conclusión llega la doc:trma argcntm_a fr�te ;; un Pano,..ama •.
norn:::w.tivo similar al {46) Solución expresa que,
uruguayo, según se J.ee en _Asorey, �ubén:� "Reorg�mzaoones ,entpr-es;;rn 1:5•• A;�ect.os jurídicos, por otro lado, ha sido también recogida por el Derech
Por ejemplo, tal es el caso de la ley española del o Comparado.
fiscales, antímonopóhcos e mtemae,om. les , Ln 1�.:, Buenos A.res, 19 , P g 2 IVA, según se lee en Albin.cma, César: "El Impues·
(1,p y;;,,..,,, infr:i . �1,.,-¡tn '2 ;{ A fÍ"l Tlr"�"Pl" r"nd nlf> to sob.e el Vnl or Añadido", Deusto , BHb<10, 1993, póg.
49.
44 Andrés Blanco
circulaciones de bienes a las entregas inicial�s de los leasing financiero constitu�
yen -como se dijera- indicios razonables de que ya en ese mome�to h � operado
_
una transferencia definitiva de la disponibilidad económica del bien obJ eto de la
operación, por más que desde el punto del Derecho Privado la traslación de la
propiedad tenga lugar con el ejercicio de la opción de compra.
2.3 Bienes objeto de las operaciones
2.3. 1 Generalidades
El siguiente punto que merece analizarse es el referido al tipo de bienes que
pu ede ser objeto de las operaciones de circulación de bienes , el cual iniciar�� os
. cuentra abarcada en· el concepto de circulación de bienes. Todo lo anterior es no
con una breve descripción de los antecedentes de nuestro impuesto Y un rap1do
repaso de las soluciones europeas en 1� materia.
La Segunda Directriz de la C.E.E., antecedente inmediato del IVA urugua­
yo, previó que los bienes comprendidos dentro del concepto de "entrega de bie­
nes" (paralelo de nuestra circulación de bienes) fuesen sólo los corporales (mue­
bl es e inmuebles), excluyéndose de esta hipótesis a las transferencias de bienes
incorporales, solución que fue seguida por la enorme mayoría de las leyes del
IVA de los diferentes Estados europeos (47). Para evitar malentendidos, aclare­
mos que esta limitación de la circ ulación de bienes a las operaciones que tuvie­
ran por objeto bienes corporales no significaba que las cesiones de derechos Y
otros bienes incorporales se encontraran excluidas del hecho generador del IVA,
sino que lo estaban p ero dentro d e la hipótesis de prestación de servicios. La
reluctancia de las normas europeas en materia de IVA para incluir a la s enaje­
naciones de bienes incorporales dentro de la hipótesis de circulación d e bienes
ti e ne ecos qu e prosiguen hasta el día de hoy, tal como se observa por ejemplo en
materia de comercio electrónico, ámbito en el cual las resoluciones comunitarias
apuntan a considerar como prestaciones de servicios a todas las operaci ones rea­
lizadas por dicho medio, aun cuando consistan en la tran sferencia de bienes
intangibles (48).
Para la ley uruguaya, en cambio, es menester co ncluir que los "bienes" q ue
pueden ser obj eto de las operaciones de circulación de bienes pueden ser tanto
los corporales como los incorporales (sin perjuicio de las puntualizaciones que
efectuaremos en el punto siguiente). En efecto, y si bi en la ley no lo aclara expre­
samente, sino que se limita a consignar la expre sión "bienes", desde nuestro punto
de vista son de recibo los argumentos expuestos por Shaw para concluir que los
bienes incorporales están comprendidos en dicha definición. Por un lado, es un
primer indicio de ello el que la ley w-uguaya se refiera genéricamente a "bienes", sin
(47) Derouin, Philippe, ob. cit., págs. 16 a 19. Se destaca sin embargo la excepción de la ley
ital iana del IVA, la cual -de similar modo que la ley uruguaya- incluyó dentro de la modalidad de
�cesiones de bienes'" a las tran�ferencias plenas de bienes incorporales, cf. Dus, Angelo, ob. cit.,
págs. 180 y 181.
(48) Véase infra, capítu lo VI.
El Impuesto al Valor Agregado 45
rnás , omitiendo la aclaración contenida en sus antecedentes europeos que -precisa­
ment e- limitaba dicho concepto a los bienes corporale s . En segundo término,
e stá la exoneración prevista en la ley (49) respecto de las cesiones de créditos, la
cu al es ubicada dentro de las desgravaciones relativas a "enajenaciones" y no
dentro de las concernientes a las prestaciones de servicios , lo que demuestra que
el legislador supuso que, de no obrar así, tal transferencia estaría gravada por
configurar una circulación de bienes ("enajenación") (50). En tercer lugar, está la
mención a las cesiones de uso de marcas, patentes y otros bienes incorporales
como una de los ejemplos de prestaciones d e servicios: suponiendo (como lo hace
Shaw) que dicha "cesión" referida en la l ey es la que es temporalmente limitada,
deberíamos concluir que la cesión definitiva de dichos bienes incorp oral es se en­
obstante lo que indicaremos en el punto siguiente.
En cuanto a los bienes corporales, cabe señalar que no caben dudas de que la
ley uruguaya, si guiendo a sus antecedentes europeos y en general alineándose
con el Derecho Comparado, incluye tanto a los muebles como a los inmuebles,
siendo señal suficient e de ello la exoneración expresamente consagrada en la ley
respecto de las enajenaciones de bienes inmuebles ( 5 1). Lo anterior es sin perjui­
cio de lo que expresaremos un poc o más abajo respecto de ciertos tipos de bienes
corporales muebles, especialmente el dinero.
En un plano crítico, creemos que la solución de la ley uruguaya de incluir e n
el concepto de "bienes" tanto a lo s corporal e s como a los incorporale s constituye
un desacierto, resultando muchísimo más apropiada la s olución europea de in­
cluir a las operaciones onerosas respecto de bienes incorporales no en la hipóte­
sis de circulación de bienes, sino en la de prestacíón de servicios.
Hay que recordar que desde el punto de vista económico el género "bienes"
refiere a cualquier medio relativamente escaso de satisfacer necesidades. En un
segundo m o mento, la teoría ec onómica distingue de ntro de ese género "bienes" a
los bienes propiame nte dichos, que son sólo los corporales o tangibles, de los
servicios, siendo estos últimos todos los productos de una actividad que no s e
traducen e n el surgimiento d e una cosa tangible (52). Como s e ob s e:fva, esta
distinción de la teoría económica es la base de la división legal del hech o genera­
dor del IVA en circulaciones de bienes y prestaciones de servicios; más aun, e s a
distinción de la teoría económica es la base de las de nominaciones de los tipos de
operaciones gravadas, ya que como veremos el concepto legal de "prestación de
servicios" es de matriz e videntemente económica, no coincidente con lo que la
(49) Lit. D) del num. 1) del art. 19 del Título 10 del T.O.
(50) Nótese que decimos que el legislador sólo "supuso n lo expuesto, ya que veremos infra
(punto 2.3.6 de este capítulo) que aun de no existir tal exoneración existirían fundamentos para
sostener que las cesiones de créditos no resultarían por sí mismas incluidas en el hecho generador
del IVA.
(51) Lit. C) del num. 1) del art. 19 del Título 10 del T.0.
(52) Derouin, Philippe, ob. cit., pág. 390.
46 Andrés Blanco
doctrina del Derecho Civil tradicionalmente denominó como contratos de servi­
cios. El problema es que, mientras las normas europeas tr� duj eron}�nto :,as
denominaciones como la sustancia de esos conceptos al exclmr de los bienes a
los incorporales, la ley uruguaya sólo refleja el nombre pero no el sentido prof�n­
do de tales nociones, ya que al incluir en las circulaciones de bienes a las enaJe­
naciones de bienes incorporales se aparta notoriamente de los fundamentos de la
distinción de los dos tipos de operaciones gravadas.
Por lo demás, y como lo veremos en los capítulos respectivos, esta potenciaf
inclusión de los bienes incorporales entre los objetos de la circulación de bienes
origina graves dificultades en lo referido a los aspectos temporal y espacial �el
hecho generador, problemas que -a nuestro juicio- contribuyen a la conclus1ón
_
de que estas operaciones deberían ser incluidas por la ley dentro de la modalidad
de prestaciones de servicios.
Por último, merecen destacarse algunas notas de la ley uruguaya que signi­
fican diferencias con ciertas soluciones del Derecho Comparado. Por una parte,
algunas legislaciones -por ejemplo la colombiana- excluyen de los bi�nes que
_ que no exista apartamiento ni remisión expresa a las definiciones de esas otras
son objeto de las operaciones gravadas a aquellos que tengan como destmo mte­
grar el activo fijo del contribuyente (53). Entre nosotros tal soluci�n no es recogi­
da por la ley, aunque existen disposiciones que acuerdan a tales bienes un trata­
miento preferente a efectos del impuesto (54).
Por otra parte, las normas europeas incluyen a texto expreso dentro del con­
cepto de "bienes" a la energía eléctrica, el calor, el frío y las "cosas similares" (55).
Nuestra ley no recoge tal asimilación, y en verdad considera a las operaciones
que tengan tales obj etos alguna vez como circul aciones de bienes, Y otras como
prestaciones de servicios. En efecto, el lit. K) del num. 1" del art. 19 del T.0.
menciona al "suministro de energía eléctrica" como una circulación de bienes
que, bajo ciertas circunstancias, puede resultar exenta del impuesto, de lo cual
puede concluirse que para nuestra ley del !VA la corriente eléctrica es un bien.
Por el contrario el suministro de frío es mencionado por el lit. I) del num. 2" del
mismo a rtículo �orno un servicio exento del impuesto, lo cual supone que el frío
no se asimila en nuestro !VA a un bien.
2. 3.2 Alcance de'!a expresión "bienes"
a efectos de la circulación de bienes en el NA. Definición general
2.3.2.1 En el punto anterior dijimos que los términos de nuestra ley hacen con­
cluir en un alcance amplio del término "bienes" a los efectos del hecho generador
(53) Plazas Vega, Mauricio, ob. cit., págs 308 y 309.
(54) Así, el art. 8 de la ley Nº 16.906 (Ley de Inversiones) dispone la exoneración del IVA en la
importación de (entre otros) tales bienes cuando se destinen a actividades industriales o
agropecuarias, así como la devolución del IVA aplicable a su adquisición en plaza.
(55) Dcrouin , Phi\ippe, ob. cit., pág. 1 6.
El Impuesto al Valor Agregado 47
del impuesto. Ahora bien, ¿hasta dónde alcanza esta amplitud? La solución del
problema es una �uestión que hace a la interpretación de la ley del impuesto. Ya
en el punto anterior avanzamos algo en esa dirección, puesto que lle gamos a la
conclusión de que, a diferencia de sus antecedentes europeos, el concepto de "bie­
nes" incluido en nuestra ley es susceptible de englobar aun a los bienes incor­
porales. Pero los problemas no se agotan allí, puesto que resta aun determinar,
por ejemplo, qué reglas debemos acoger para determinar si estamos o no en pre�
senda de un bien, particularmente en los casos discutibles; debe resolverse tam­
bién si la inclusión de los bienes incorporales en la hipótesis de circulación de
bienes debe efectuarse con igual alcance que el previsto respecto de los mismos
en el Derecho Civil; etc.
Cuando Sh'aw considera este punto, acude primeramente (cosa que comparti�
mos) al inciso primero del art. 6 del Código Tributario, el cual -como se recordará­
expresa que los términos empleados por la ley en la descripción del hecho genera­
dor que provengan de otras ramas j urídicas, deben tomarse en el sentido que más
se adapte a la realidad considerada por el legislador al crear el tributo, siempre
ramas del Derecho. Acto seguido, declara Shaw que el apartamiento de nuestra
ley del IVA respecto de sus antecedentes europeos en cuanto a la inclusión de los
bienes incorporales dentro de la circulación de bienes es suficiente para acoger en
sede de IVA la definición general de los bienes, y sus ulteriores subdivisiones,
contenidas en el Código Civil y postuladas por la doctrina civilista (56).
En nuestra opinión, en cambio, la respuesta al problema debe ser distinta, y
no corresponde la traslación completa y sin salvedades el concepto de bienes del
Derecho Civil a la ley del !VA. En efecto, el argumento básico para la equivalen­
cia plena entre el Derecho Civil y la ley del IVA en este punto es la constatación
de que esta última se ha apartado de sus antecedentes europeos en cuanto a no
excluir a los bienes incorporáles de la hipótesis de circulación de bienes. Vistas
las cosas en rigor, esa constatación no nos dice mucho más que lo expresado: esto
es, que un biell in.corpora.I..p_u�.de s_e � . o�J�_to,,_cl.�:i�.�--�iEl?!!lª-�ión_�t�Jiüwes, pero de
allí a deduCir aee1Io' Una reñiisT6Il" COffipleta al concepto de bienes del Código
Civil hay un trecho muy grande que el texto expreso de la ley del IVA por cierto
no recorre, y que -para ser recorrido por el intérprete- debería contar con un
apoyo adicional que, a decir verdad, no existe en la ley. Antes bien, la conclusión
en cuanto a la potencial inclusión de los bienes incorporales no sólo no remite
automáticamente al concepto de bienes del Derecho Civil, sino que deja aun abier­
tas muchas interrogantes para nuestro tema, por ejemplo: qué requisitos gene­
rales exigir a algo para convertirlo en un bien a los efectos del hecho generador
del impuesto; qué solución otorgar a aquellos casos cuya n aturaleza de bienes
puede ser discutible� etc.
(56) Shaw, José Luis: "Impuesto al Valor Agregado ... ", cit., págs. 35 y ss.
 Andrés Blanco
50
L1;.a vez más, pensamos que la solución al problema viene dada por la apli­
w.Có::i. al concepto de "bienes" previsto en la ley del impuesto de los criterios
:::.:e:pretativos generales del Derecho Tributario. Así, el inciso primero del art. 6
.:.1=1 Cóc.igo Tributario aconseja al intérprete la recurrencia a la realidad conside­
:-aciz por el legislador tributario, lo cual es en definitiva un complemento de la
:::.Oer::zd de métodos interpretativos a emplearse prevista en el art. 4 del mismo
:.:er;:o. A.mbas normas implican el acogimiento en el Derecho Tributario de la
:=.re:-;:,retación de las normas tanto en función de su ratio legis (esto es, su propó­
S.:o y lógica) (57), como también en función de su elemento sistemático {esto es,
2::c.:::.C.:e::ido a su necesidad de coherencia con el resto de las normas jurídicas)
53i. e!ementos ambos que Jiménez de Aréchaga agrupara bajo la denominación
C::e "'::::::.á:odo lógico-sistemático". Pues bien, y comenzando con el elemento lógico,
=.es �a:-ece claro que la realidad considerada por el legislador del impuesto y los
:;:-vp-5.S:os consiguientes que se traslucen en la definición legal del hecho genera­
::,.:-r-a 1o cual hicimos referencia en el punto 1- no son necesariamente coinciden­
:;;s cG::1 las soluciones del Derecho Civil al describir a los bienes: muchas cosas
�-=e según el Código Civil son tales, pueden no ser admisibles como tal en sede de
7,-_-\... c-o::no veremos más abajo. Desde el punto de vista de la interpretación siste­
::.i�ca ¿e 1a ley del IVA, por supuesto que las definiciones de "bienes" del Código
C:-�-=J Ce-ben tenerse en cuenta, pero no sólo ellas, ya que aun en el campo del
:=:e-:-e.:�0 Privado muchas otras normas tendrán que servir de necesario auxilio
:;:2"2. resol\"er el punto. Pero antes que otra cosa, la interpretación del término
-::-::e.::.e:s "" de la ley del IVA deberá ser armónica con el resto del Derecho Tributa­
::o. guardando coherencia con el resto de la ley del impuesto, y con otras leyes
-:Out.2.rias de similar inspiración que la del IVA. En resumen, será a partir de
:.:cio ese conglomerado de elementos que deberemos indagar en el concepto de
:::e:ios propio de la ley del IVA.
:2.3.2.2 Para comenzar, comencemos analizando los conceptos propios del Dere­
,:;:_,) Ci-..il. Si acudimos al art. 460 de nuestro Código Civil, nos encontramos con
e::c-::a definición: "bajo la denominación de bienes o cosas se comprende todo lo
�-.:..e tiene una medida de valor y puede ser objeto de propiedad". Comenzando
:;:c:r el final de esta disposición, advertimos que ella genera aparentemente un
.::..---ruJ.o en la definición: nos dice la norma que es requisito para que algo sea un
:-:-2n. el que pueda ser objeto del derecho de propiedad. Si nos atuviéramos estric­
�e.:1ze a estos términos deberíamos decir que el Código Civil ha incurrido en
:::::. er-or, puesto que el derecho de propiedad presupone la existencia de un bien
0"-iamente identificado como tal, con lo cual la categoría "bienes" debería ser
· 5: · i·:;:noni, Ezio, ob. cit., págs. 269 y ss. Véanse particulannente las apreciaciones de Vanoni
.h."=-=-:::i 2-e :.3. interpretación lógica del hecho generador del antiguo impuesto a las ventas alemán
:-";":..;:;:;:::::.;:-,;:ur), por las semejanzas del problema con su similar del IVA.
=� �--��"r:i. F,7.io. oh. rit. Tl!Íí!S. 282 v SS
El Impuesto al Valor Agregado 49
anterior a la categoría "propiedad", no pudiendo pues definirse con relación a
e st a última. Aun cuando un poco más adelante veamos que tal aparente error es,
en verdad, una solución correcta (aunque en cierta medida paradójica) de la ley,
pasemos por un momento al otro elemento postulado por la norma citada: la
"medida de valor".
Al respecto, esa "medida de valor" que proclama el Código Civil como ele­
mento central de un bien es una característica unánimemente señalada por la
doctrina como fundamental para que algo pueda catalogarse como tal. Así,
Messineo indica que los bienes se caracterizan, en primer lugar, por tener un
valor económico, con lo cual no pueden revestir tal carácter los objetos que carez­
can de tal valor (59). Aceptando la validez de esta. afirmación, ella debe ser pre­
cisada en cuanto al origen de tal valor económico. En efecto, no puede pensarse
en virtud de ella que la dotación de un valor sea una cualidad inmanente de
cierto tipo de cosas, sino que -como fenómeno social que es la economía- ello es el
producto de una convención, convicción o uso, explícitos o implícitos, para un
grupo humano o aun para unas pocas personas dentro de ese grupo humano. Los
ejemplos de cosas que no son bienes que propone el propio Messineo es ilustrati­
vo a este respecto: dice el autor que no son bienes las "cosas comunes a todos los
hombres", como el agua del mar o el aire; sin embargo, si un sujeto cualquiera
toma un poco de agua de mar y la entrega a otro sujeto a cambio de una suma de
dinero, mediando un acuerdo genuino en cuanto a que -por algún motivo- esa
poca agua tiene ese valor, a no dudarlo esa poca agua de mar tendrá un valor
económico al menos respecto de esa operación en particular y será por ende un
bien. Nos parece importante resaltar esta precisión en sede del IVA, puesto que
ella significa que el tener una "medida de valor" o "valor económico" por parte de
una cosa para convertirse en un "bien" a los efectos del impuesto no puede pos­
tularse como un fundamento constitutivo previo del objeto de la operación gra­
vada, sino que será en definitiva una cualidad dada al bien por la propia opera­
ción. Como ya habrá advertido el lector, esta característica del "valor económico"
de la cosa está estrechamente vinculada con la noción de "onerosidad" que es el
elemento central de la definición del hecho generador, y que analizaremos en
detalle más abajo en este capítulo.
En segundo lugar, la doctrina civilista ha afirmado que los bienes deben
tener la nota de "aislabilidad", entendida como su consideración como una uni­
dad dotada de una cierta autonomía, particularmente por su "separabilidad" de
otros objetos. Y, aquí sí, entramos en el terreno de las definiciones trascenden­
tes, pues esta "aislabilidad", esta autonomía y unidad, son los elementos que
radicalmente nos van a dar las pautas para saber qué es un bien.
Esa autonomía puede tener una base física, la cual estará dada por todos los
casos en que objetos del mundo material estén dotados en este plano de una
individualidad tal que permita concebírselos como individuos, separados de otros
(59) Messineo, Francesco: "Manual ... �, cit., Tomo II, pág. 259.
 50 Andrés Blanco
de igual o distinta naturaleza, y distintos también de los eJementos que lo com­
ponen y que, en otras circunstancias, podrían ser considerados como bienes en sí
mismos, Como ejemplo de lo último: un vehículo debe ser considerado como un
bion en tanto unidad autónoma) sin perjuicio de que sus componentes (motor,
ruedas, etc. ) podrían ser considerados como bienes en caso de no estar integra­
dos a ese conjunto. En todos estos casos, hay pues una unidad material que da
pie para que la norma jurídica siga un mismo camino y también las considere en
forma unitaría y autónoma, erigiéndolas en .<bienes.., en sentido jurídico. Ahora
bien, existen muchos casos en que las normas jurídicas constituyen con cosas del
mundo material unidades autónomas, a las que dichas normas consideran como
un "bien" a los efectos jurídicos., pero en las cuales la norma aparece actuando
con una dosi s mayor de discrecionali<lad en tal calificación. Por ejemplo, véase lo
que sucede con los "bosques" al tenor de la ley N º 15.939 (Ley Forestal), o con las
"cosechas" de acuerdo con la ley W 5.649 (Ley de Prenda Agraria): la ley prevé,
por ejemplo, que ellos pueden ser objeto de un derecho real de garantía como la
prenda, considerándolos como unidades al margen de ]os componentes indiví�
duales que los integran, Con ello parece daro que la ley eleva al "bosque" o la
11
coseeha"' como tales al grado de bienes autónomos, aunque tal autonomía no se
desprenda inequívocamente para un observador que apreciara las cosas desde el
punto estrictamente físico.
Por lo visto hasta aquí, entonces. habremos podido apreciar que son bienes
determinadas "porciones del mundo real", como les llama Messineo, que son con�
sideradas por las normas como objetos autónomos e individualizados, autonomía
que en algunos casos tiene un presupuesto ñsico y en otros no necesariamente.
viniendo la autonomía a estar otorgada por la propia norma jurídica. Vale decir
que esta "aislabilidad" o "separabHidad" como nota constitutiva de un bien se
perfila como una cualidad de creación jurídica, por más que frecuentemente exis�
tan fundamentos prejurídicos (ffs:icos) de mayor o menor intensidad que la sos w
tengan.
Pero esa nota de la «aislabilidad" del bien como fenómeno jurídico se acen�
túa si vamos a los llamados "bienes incorporales", puesto que -corno su propi o
nombre lo indica- su unidad y autonomía no· respondcn en verdad a nin guna
realidad fisica, Tomemos por ejemplo ]as marcas: ellas no son otra cosa que un
conjunto de signos (letras, números, dibujos. etc.), ordenados de una cierta ma�
nera, Y la ley considera a ese conjunto como un bier1 1 no con referencia a los
medios físicos que los contienen (el titular de una marca no es necesariamente
propietario de, por ejemplo, todos los papeles en los que ella consta), sino como
conjunto ordenado de signos en sí mísmo. Es fácil _percibir pues que en este caso
se ha elevado a la categoría de bien ni más ni menos que a una idea, dotándola
de todos los adjetivos jurídicos que revisten los bienes que son cosas físicas indi­
viduales o, al menos, tienen un sostén físico (60).
(00) Hern.clnde.z iUarin, Rafael: "Introducción a la Teoría de la Norma Juridiea" ' Marcial
• Pons '
Madrid, 1998, pá!!- 4.2.
El Impueesto al Valor Agregado 51
Ahora bien, existen muchos casos en los que l a práctica d e los agentes econó­
mic os considera como "cosas'' aisladas y separables ciertas ideas a cuyo respecto
las norm as jurídicas etáticas guardan sflencio en cuanto a su consideración como
un bien . o al menos no ofrecen soluciones indubitables en tal sentido, Este fenó­
meno es visíble especialmente en relación con muchos derechos que son objeto de
operaciones entre particulares en términos símilarcs a los bienes incorporales
formalmente reconocidos como tales por el Derecho Positivo de origen estatal,
aun cuando carecen de regulación específica en este último ámbito. En nuestra
opinión, y dada la naturaleza sustantiva del hecho generador del lVA que seña�
lábamos más arriba, cabe afirmar q_ue cabe .calificar como "bienes" a estos-objetos
ideales siempre que la práctica económica se comporte a su respecto co mo si
fueran tales.
Si hecho este repaso volvernos al principio y comparamos los casos examina�
dos con la definición del art. 460 del Código Civil, el aparente razonamiento cir­
cular de esta norma desaparece y se revela su corrección en cuanto a proclamar
que es bien aquello que pueda ser objeto del derecho de propiedad, dado que -en
el fondo- esa proclama alude al hecho que hemos constatado: que las normas
jurídicas son las que, en su discredona1idad1 asignan a algo -cosas físicas o aun
ideas- el carácter de unidad autónoma susceptible de ser objeto de ciertas situa­
ciones jurídicas, de la cual la más típica es la propiedad,
2.3,2.3 Pasando ahora al terreno de la -interpretación sistemática del concepto de
"bienes" con el resto del Derecho Tributario, la primera referencia que tenemos
es la propia ley del IVA, en tanto el1a contiene disposiciones que pueden arrojar
luz sobre el punto. A1gunas ya las mencionamos, y volveremos sobre ellas más
adelante: son las vinculadas al concepto de "bienes incorporales". También vere­
mos en los puntos siguientes varias disposiciones que nos ayudarán a conclu-ir ·en
la exclusión de ciertos bienes corporales, como el dinero.
Por otra parte, también son ineludibles las referencias a otras leyes re­
guladoras de impuestos que, compartiendo con el IVA Ia misma caracterización
de sus hechos generadores como sustantivos o económicos, se ocupan asimismo
de los bienes: tales son, principalmente, las leyes del IRIC y del Impuesto al
Patrimonio (IP} (61). Ambas leyes nos darán indicios, que analizaremos en su
oportunidad, para resolver ciertos problemas de definición de los bienes incor�
porales, así como el vinculado con el establecimiento comercial. Sin embargo,
vayan aquí algunas apreciaciones generales en cuanto al empleo de estas nor­
mas en la interpretación del concepto de "bi enes" en sede de IVA.
(61) Si bien presenta similitudes .importantes con el !VA al ser un impuesto indirecto, no
cree1tos del caso acudir para esta tarea a la ley d-el Impue-sto Específico Interno OMESI), e:; tanto
su h�ho generador no tien� vocadón de generalidad sino que, al contra.río, sólo abarca una lista
taxativa de b'ienes corporales,

52 Andrés Blanco
Tanto la ley del IRIC como la del IP mencionan en varios puntos a los "bie·
nes". Pero para evitar confusiones, hay que decir que el concepto de "bien" no
puede tomarse como equivalente a otro que es manej ado por las normas de estos
dos últimos impuestos: nos referimos a la noción de "activo''. En efecto, y aunque
el activo de un sujeto incluye a todos los bienes de los cuales es titular, el mismo
comprende también otros rubros que no son bienes corporales ni incorporales,
sino que apuntan a reflejar económicamente una situación particular de ese su­
jeto. Por ejemplo: cuando un sujeto adelanta a otro el pago del precio de un bien
o un servicio a recibirse en el futuro, dicha suma se expresa en el IRIC y el IP (en
solución extraída de la disciplina contable) como un activo , pero sin que ello su­
ponga reconocer un bien corporal o incorporal en el patrimonio de ese sujeto {62).
Por tanto, no todo lo que constituye un activo desde el punto de vista del IRIC y
del IP (y contable) debe ser necesariam ente un "bien" en los términos de la ley
del !VA,
2.3.2.4 Recapitulando, podemos decir que a los efectos del IVA es un "bien" todo
aquello a lo que las normas jurídicas o aun la práctica de los agentes
económicos reconozcan como una unidad autónoma y separada, sus­
ceptible como tal de ser objeto de la propiedad o de otros derechos rea­
les. Dentro de ese concepto amplio llamaremos "corporales" a l as unidades pro­
vistas de tales características que, aun creadas por las normas, tengan sin em­
bargo un sustrato fisico, e "incorporales" a aquellas unidades de las característi­
cas nombradas que carezcan de un s ustrato fisico para su autonomización. Esta
acepción y división general de los bienes es, a nuestro entender, aplicable al !VA
a los efectos de la modalidad del hecho gravado constituida por la circulación de
bienes.
2.3.3 Definición de "bienes incorporales" a ser adoptada en el /VA
2.3.3 . 1 Entramos al problema de más difícil y discutida solución: la definición de
"bienes incorporales" a ser adoptada en sede de circulación de bienes en el IVA.
En 2.3. 1 decíamos que, potencialmente, la hipótesis de circulación de bienes
del !VA incluía la transferencia definitiva de bienes incorporales, a diferencia d e
las soluciones más autorizadas del Derecho Comparado , aunque dejábamos en
suspenso el alcance que debía darse a esta inclusión. El problema es, entonces:
¿qué deberemos entender por "bien incorporal" a los efectos de incluir su trans­
misión en la circulación de bienes en el !VA?
2.3.3.2 La primera cuestión a resolver es si la definición de bienes incorporales
de los arts. 471 y siguientes de dicho Código es extensible al IVA y si, por consi-
(62) Consulta 3 1 42, publicada en Boletín Infonnativo de DGI N" 22 1, pág. 2.
El Impuesto al Valor Agregado 53
guiente, deben reputarse como circulaciones de bienes las transferencias de to­
do s los que, según dichas n ormas del Derecho Privado, constituyen "bienes" de
esa especie.
El art. 471 del Código Civil proclama que los bienes incorporales son "dere­
chos reales o personales". Ya esta definición mueve a sorpresa, puesto que la ley
denomina como "bienes" a los derechos, cuando la doctrina (y aun el sentido
común) considera a ambos como nociones distintas y, en todo caso, considera que
los bienes son objeto de los derechos, lo cual hace inviable la identificación entre
unos y otros que hace dicho art. 471 del Código Civil. Pero la confusión se profun­
diza si se avanza en la lectura del articulado. Así, cuando el art. 472 se encarga
de especificar el alcance de los diversos tipos de derechos (y por ende, de los
bienes incorporales\ nos dice que los derechos reales son los que resultan del
dominio o de su desmembramiento. Este concepto se ve complementado por lo
previsto en el art. 4 7 4, cuando se expresa que los derechos se reputan bienes
(incorporales) inmuebles o muebles según la naturaleza de su objeto.
Seguidas al pie de la letra las definiciones antes vistas se llega a conclusio­
nes verdaderamente irracionales. Por ejemplo, veamos lo que ocurre con el dere­
cho de propiedad respecto de un bien corporal . Tendríamos, en primer lugar, la
propia cosa material en sí misma, la cual sería obviamente un bien. De acuerdo a
las definiciones antes vistas, el propio derecho de propiedad sobre esa cosa sería
otro bien, en este caso incorporal. De modo que, desde el inicio, queda Iá duda de
qué es lo qué se transfiere cuando se enajena un bien corporal: ¿el propio bien
corporal?; ¿el derecho de propiedad sobre el mismo considerado como bien incor­
poral?; ¿ambos bienes? Pero el problema no termina allí, puesto que, según vi­
mos más arriba, el art. 460 d el propio Código Civil declara que los bienes, tanto
corporales como incorporales, tienen como cualidad el ser objeto del derecho de
propiedad. Por tanto, en este caso no sólo habría que sostener que estamos en
presencia de dos bienes: el corporal en sí y el derecho de propiedad sobre el mis­
mo considerado como incorporal, sino que el propio derecho de propiedad, en
tanto incorporal, seria objeto de un derecho de propiedad; este derecho de pro­
piedad sobre el derecho de propiedad sería, a su vez, un bien incorporal (el tercer
bien de la secuencia) de acuerdo a la definición del art. 4 71, que podría por su
lado ser objeto de un derecho de propiedad; y así hasta el :infinito. Naturalmente
que este ejemplo, elaborado respecto del d erecho de propiedad, se repite respecto
del resto de los derechos reales (llamados "menores") y de las combinaciones
entre ellos.
¿Son trasladables estos conceptos (y sus problemas) a la ley del !VA? Shaw
(63) acude en tal sentido a la postura expuesta por del Campo (64) en la teoría
del Derecho Civil, para quien todos los bienes son "derechos", y por tanto
(63) Shaw, José Luis: "Impuesto al Valor Agregado ... ", cit. , págs. 36 a 38.
(64) Del Ca mpo, Francisco: "Derecho Civil - Primer Curso", Tomo II, vol. 1, Medina, Montevi­
deo, 1967, págs. 21 y ss.
 Andrés Blanco
54
incorporales. Para esta posición, la distinción entre bienes corporales e incor­
porales está dada por l a materialidad o inmaterialidad del objeto del derecho
(rectamente, por la materialidad o inmaterialidad de la cosa que es objeto del
bien incorporal). La procesión en infinito de la que hablamos en el párrafo ante­
rior, por último, es salvada quitando al derecho de propiedad el carácter absoluto
del cual, expresa del Campo, derivaría ese error lógico del Código Civil. Las con­
secuencias de esta tesis respecto del hecho generador del IVA son, como lo señala
Shaw, la admisión de que constituyen circulacione s de bienes todas las operacio­
nes que tengan por objeto la transferencia de un derecho personal (corilo los
créditos), y también la transferencia o constitución de derechos reales sobre los
bienes, dentro de los cual es se ubicarían -por ejemplo· el usufructo, el uso y la
habitación.
La Administración, por su lado, ha sostenido acerca del tema posturas div!:!r­
sas. Así, en la Consulta N º 91365 afirmó que l a cesión del derecho de uso de un
bien incorpor al no constituía una circulación de bienes a efectos del IVA. Pero en
la Consulta N,, 2932 la DGI expresó que la cesión de un derecho subjetivo pura­
mente personal constituía una circulación de bienes desde el punto de vista d el
impuesto, acogiendo explícitamente la definición de "bienes incorporales" funda­
da en los arts. 471 y siguientes del Código Civil (66). Contrariamente al pronun­
ciamiento anterior, y para un caso igual, en la Consulta 3923 la DGI entendió
que la cesión de un derecho personal a recibir un servicio constituía una "reventa
de servicios", vale decir una prestación de servicios y no una circulación de bie­
nes (67). Respecto d e la constitución y transmisión de derechos reales menores
se manifestó la DGI en la Consulta Nº 3595, en la cual expresó que la cesión del
usufructo constituye una "enajenación" en tanto tal derecho real es un bien, aun­
que debe aclararse que el pronunciamiento citado no refiere concretamente al
!VA sino al Impuesto a las Rentas Agropecuarias (IRA) (68).
2.3.3.3 No comp artimos la tesis vista según la cual todos los derechos personales
y reales (a excepción de la pI'opiedad) d eben entenderse invariablemente como
bienes incorporales a efectos de la circulación de bienes en el IVA. En primer
lugar, la opinión de del Campo en la cual s e apoya busca evitar los resultados
irracionales que derivan de una aplicación al pie de la letra del artículo 471 del
Código Civil por el siguiente camino: se mantiene el núcleo conceptual de dicho
artículo, cual es que "los derechos son bienes", pero extendiéndolo a todo el uni­
verso de las cosas, con lo cual todas ellas devendrían en "bienes incorporales".
(65) Publicada en Boletín Informativo de DGI N 57, pág. 57.
º
(66) Publicada en Boletín Informativo de DGI W 249, pág. 2.
(67) Publicada en Boletín Informativo de DGI N º 325, pág. 8. El criterio de la Administración
en esta consulta es idéntico al de otros pronunciamientos en los cuales se trata la así llamada
"reventa de servicios".
{68) Publicada en Boletín Informativo de DGI N º 274, pág. 7.
El Impuesto al Valor Agregado 55
.Ahora bien, esta identificación total entre "derechos" y "bienes" es implícitamen­
te reprobada por toda la doctrina y el Derecho Positivo (a nuestro juicio coinci­
dentes con el sentido común) que refieren a los bienes como obj etos de derechos
v no como derechos e n sí mismos. Para citar sólo algunos ejemplos, Carnelutti
;firmaba que los bienes eran objeto de las situaciones jurídicas, entre las cuales
se encuentran los derechos, y definía a aquellos en la forma directa y usual que
atiende a su naturaleza propia (69). El propio klessineo se afilia explícitamente a
esta postura al clasificar a los bienes como objeto de la relación jurídica y de los
derechos subjetivos, lo cual obviamente descarta que los bienes sean también y
en todos los casos "derechos" (70). Por otro lado, esta identificación plena entre
"bienes" y "derechos" es contraria al propio Código Civil en la misma definición
de "bien" proporcionada por el art. 460 . Como vimos, este último texto nos dice
que una cualidad esencial de los bienes es la posibilidad de ser objeto de un
derecho (la propiedad); por consiguiente, razonablemente no puede sostenerse
que un bien es algo del mismo tipo que aquello de lo que es objeto. Por lo demás,
esa no identificación entre los derechos subjetivos y su objeto es un extremo que,
a decir verdad, se encuentra explícitamente recogido (o subyace en forma inequí­
voca) en todo el resto del Código Civil y, en general, en el Derecho Privado. Con
esto se observa que la posición de del Campo implica salvar los defectos lógicos
de la definición de bienes incorporales en contradicción (o inconsistentemente)
con la definición general de bien del propio Código y con las restantes disposicio·
nes del Derecho Privado que tratan a los bienes como objeto de derechos, y no
como derechos en sí. Desde nuestro punto de vista, por el contrario, resulta más
lógico que el intérprete ajuste el sentido del texto aislado que es lógicamente in­
consistente antes que pretender que todos los restantes textos normativos digan
lo que no dicen en aras de salvar una definición literal notoriamente deficiente
como lo es la del art. 471 del Código Civil.
Pero además , respecto del IVA confluyen para desechar esta interpretación
tanto el texto de la ley del impuesto, así como el propósito que él trasluce. Véase
así que la definición de la "circulación de bienes" tiene como una de sus notas
centrales la ya comentada de que la operacióÍl suponga el traspaso de ia propie�
dad o la posibilidad de disponer económicamente del bien como si se fuera su
dueño. Esta noción de la ley del IVA no puede soslayarse si se pretende determi­
nar, a los efectos del hecho generador del impuesto, si las transferencias
de derechos reales menores son o no una circulación de bienes, ya que tal defini�
ción denota algo importante: la intención de que la circulación de bienes com­
prenda los casos en se transfiera la plena titularidad de un bien en el plano
sustancial, circunstancia que no se verifica cuando se transfiere un derecho real
menor. El único derecho real distinto de la propiedad cuya transferencia, según
(69) Camelutti, Francesco: "Teoría General del Derecho", Editorial Revista de Derecho Priva•
do, 1fadrid. 194 1 . págs. 150 y ss.
(70) Messini>o, Francesco: "Manual ...", cit, Tomo 11, pág. 257.
56 Andrés Blanco
el texto expreso de la ley del IVA, comporta una circulación de bienes, es una
excepción que confirma la regla: como lo dijimos, tal es el caso del derecho de
posesión, ya que el mismo significa la posibilidad de ejercer todos los actos exter­
nos que caracterizan al propietario. Esta disposición se opone a la tesis que criti­
camos, puesto que queda claro que la transferencia de la posesión se incluye en
la circulación de bienes con referencia al objeto de la posesión, y no como enaje­
nación de un bien incorporal. Adicionalmente, es sintomático que, fuera del caso
antedicho, la ley no haya mencionado como operaciones asimiladas a la circula­
ción de bienes a la constitución o transferencia de otros derechos reales menores
(corno el usufructo, el uso y la habitación), silencio que a nuestro juicio no es
casual teniendo en cuenta la referida mención expresa a la posesión.
Por otra parte, veamos que la ley del impuesto incluye entre los ejemplos de
prestaciones de servicios a los arrendamientos de cosas. Desde el punto de vista
del Derecho Privado, el arrendamiento presenta diferencias con la constitución
de derechos reales menores como el usufructo, el uso y la habitación, básicamen­
te porque el mismo supone solamente el nacimiento de un derecho personal con­
tra el arrendador (71). Sin embargo, desde el punto de vista sustantivo, que es el
que interesa a los efectos del IVA, las semejanzas entre ambas figuras pueden
ser notables. Por ejemplo, tomemos un arrendamiento de cosa y un usufructo de
la misma cosa con plazo determinado y a cambio de un precio periódico: en am­
bos casos, el arrendatario y el usufructuario pueden usar y gozar de la cosa en su
propio provecho; tales uso y goce serán por un cierto tiempo y no a perpetuidad;
deberán conservar la cosa durante el plazo, y al cabo de éste deberán restituirla
en i gual estado que el que la recibieron; periódicamente ambos deberán abonar
al arrendador o nudo propietario un precio como contraprestación por la utiliza­
ción del bien; etc. Otro tanto puede decirse si comparamos un arrendamiento con
la constitución de un derecho real de uso a título oneroso.
Visto lo anterior, y teniendo en cuenta la naturaleza sustantiva del hecho
generador del IVA, ¿qué es más lógico: desconocer las semejanzas económicas, y
suponer que una operación es una prestación de servicios y las restantes circula­
ciones de bienes, o por el contrario atender a la sustancia de los negocios y afir­
mar que todas ellas son prestaciones de servicios? Para nosotros es claro que la
decisión debe ser en favor de la segunda respuesta, a fin de ser acordes con la
ratio de la ley.
No creemos que sea suficiente para destruir esa conclusión el hecho de que
otras leyes tributarias llamen al usufructo, el uso y la habitación como "bienes".
En cuanto a la ley del Impuesto al Patrimonio, entendemos que aunque en algún
punto la ley se refiera a tales derechos como "bienes" (72), el concepto central de
dicho impuesto es el de «activo", el cual no incluye solamente a los bienes, tal
(71) Gamarra, Jorge, ob. cit., Tomo I, págs. 302 a 304; Yglcsias, Arturo, ob. cit., pág. 34.
(72) Art. 9 del Título 14 del T.O.
El Impuesto al Valor Agregado 57
corno lo dijimos en 2.3. En cuanto a la ley del Impuesto a las Transmisiones
patrimoniales, y aunque pueda inferirse que la ley trata a estos derechos reales
menores como bienes en cuanto habla de su enajenación, debe tenerse presente
que el hecho generador de dicho impuesto es de los denominado� "formales" en
tan to está construido por referencia a categorías del Derecho Pnvado tal como
son definidas en éste, todo ello con notoria diferencia con el hecho generador del
!VA.
Por otro lado, la postura que criticamos incluye dentro de los bienes incor­
por ales no sólo a los derechos reales menores, sino también a todos los derechos
subjetivos personales. Sin embargo, éstos tienen características tales que impi­
den entender que sean objeto del derecho de propiedad. Ello ha sido sostenido
incluso en el ámbito del Derecho Privado a pesar de la definición del art. 471 del
Código Civil (73), lo cual demuestra que aun fuera del !VA y del Derecho Tribu­
tario no es correcta esta asimilación plena entre derechos y bienes incorporales.
Ya en el ámbito del IVA, es de advertir que la tesis desarrollada por la propia
Administración en cuanto a la "reventa de servicios" (esto es, la cesión a un ter­
cero del derecho a recibir un servicio de parte de otro sujeto) reposa en la califi­
cación como prestación de servicios, y no como circulación de bienes, de la cesión
de un derecho subjetivo, lo cual reafirma la imposibilidad de sostener que todos
los derechos son bienes incorporales en el ámbito del IVA. Además, esta imposi­
bilidad se ve apoyada por el tratamiento fiscal y contable que reciben varios de
estos derechos personales. En efecto, habíamos visto más arriba que si bien no
todas las cosas que componen el "activo" son bienes desde el punto de vista del
IRIC, del IP y en el plano contable, todos los bienes sí son activos. Ahora bien,
existen derechos subjetivos que no dan lugar al cómputo de ningún activo en
cabeza de su titular: por ejemplo, un contrato para recibir un servicio en el futu­
ro sin adelanto de precio. En la medida en que estos derechos no implican, ni
siquiera por reflejo, el registro de un activo para quien es su acreedor, mal puede
decirse que sean bienes en un sentido sustantivo.
Con todo lo dicho no queremos expresar que necesariamente todos los dere­
chos queden excluidos de la categoría de los bienes incorporales, ya que -según
veremos en el punto si guiente- muchos lo serán. Lo que no compartimos es la
adopción sin más a efectos del IVA de la definición de bienes incorporales del art.
471 del Código Civil y la afirmación de que siempre que se constituye o cede un
derecho se está frente a una circulación de bienes.
2.3.3.4 Como consecuencia de lo dicho, a nuestro juicio se estará en presencia de
un bien incorporal susceptible de una circulación de bienes en el IVA siempre
que estemos frente a:
(73) Así Gamarra, Jorge, ob. cit., Tomo IV, pág. 192, en lo referido a la cesión de derechos de
crédito.

58 Andrés Blanco
una entidad ideal;
que esté dotada de unidad y autonomía;
susceptible, según el Derecho o la práctica económica, de ser objeto de pro­
piedad o disponibilidad económica en los mismos términos que lo son los
bienes corporales.
En verdad, los dos elementos indicados en último término son convergentes:
la unidad y autonomía del ente ideal estarán dadas por su posibilidad de ser
objeto de propiedad y disponibilidad económica como un bien corporal, y esto
último sólo es posible presuponiendo una unidad autónoma y separable del mun­
do fáctico y de otras entidades ideales.
2.3.3.5 Con todo lo expuesto en los párrafos anteriores se revela con toda su
fuerza y gravedad el error padecido por nuestra ley al pretender que la circula­
ción de bienes comprenda también a los bienes incorporales. En efecto, véase que
esa pretensión, seguida al pie de la letra, lleva a consecuencias completamente
irracionales que, amén de repetir el error (también grave) que comete nuestro
Código Civil en materia de bienes incorporales, irían en total oposición a los
propósitos del tributo. De esas consecuencias irracionales sólo puede escaparse a
partir de una labor interpretativa compleja y de una indagación en muchos casos
difícil respecto de la naturaleza de los bienes incorporales, lo cual refuerza la
convicción de la equivocación de nuestra ley.
En fin, este es -como muchos otros- uno de los aspectos de la ley del IVA que
requerirían de modificación, la cual debería -a nuestro juicio- consistir en la
limitación de la circulación de bienes a las operaciones que tengan por objeto a
los bienes corporales, reservándose las operaciones con bienes incorporales al
capítulo de las prestaciones de servicios.
---.� 2.3.4 Bienes__inc9.rp_9_!!!:]!is: análisis de algunos casos de especial interés
2.3.4.1 En cuanto a la determinación de los bienes incorporales cuya transferen­
cia plena quede incluida en la hipótesis de "circulación de bienes", las conclusio­
nes expresadas en el punto anterior conducen a que tal labor consista en el aná­
lisis de si los objetos ideales a incluirse tienen características tales que los pue­
dan hacer objeto del derecho de propiedad como unidades aisladas. Este análisis
debería efectuarse a partir de las normas jurídicas que disciplinan cada figura, y
también a partir de los términos en que esos posibles "objetos" del derecho de
propiedad son-en la práctica- objeto de negocios equivalentes a los que se reali­
zan con bienes incorporales. Decimos esto último porque no es infrecuente que
existan objetos ideales que se reputen económicamente como bienes incorporales,
y se traten como tal en la práctica comercial, aun careciendo de una disciplina
jurídica específica, circunstancia esta última que no puede obstar a su considera·
El Impuesto al Valor Agregado 59
ción como un bien incorporal atendiendo a la naturaleza sustantiva del hecho
generador del IVA.
Existe en primer término un grupo de objetos cuya calidad de bienes in­
corporales está fuera de discusión, cuales son los comprendidos en el género que
-simplificando las cosas-podemos denominar de la "propiedad industrial", aun­
que no necesariamente se vinculen a actividades fabriles: marcas, patentes y
similares. No creemos necesario abundar respecto de la concepción de los mis­
mos como bienes incorpoi"ales, dado que ello resulta con nitidez tanto de las nor­
mas de Derecho Privado y Administrativo que los regulan (74), como así también
de la propia ley del IVA que, como ya señalamos, menciona a su "uso" como una
hipótesis de prestación de servicios, reconociendo implícitamente que su transfe­
rencia plena supone una circulación de bienes (75).
Con semejanzas y también diferencias respecto de las marcas encontramos
a los nombres comerciales, enseñas y otras figuras semejantes, acerca de
los cuales existen polémicas en la doctrina del Derecho Comparado acerca de su
naturaleza de bienes incorporales. En nuestro Derecho, sin embargo, parece cla­
ro que todas estas figuras constituyen efectivamente bienes incorporales dado
que su estatuto jurídico iusprivatista les otorga las características 'e.S'enciales de
dicha cualidad (76). Por lo demás, esta conclusión se ve plenamente ratificada
por el Derecho Tributario, en tanto el art. 6 de la ley N" 16.906 (Ley de Inversio­
nes) cita a los nombres comerciales como uno de los bienes intangibles a cuyo
respecto pueden operar los beneficios fiscales automáticos previstos en dicha
norma.
En un terreno próximo al anterior se encuentra una figura emergente de las
redes informáticas (particularmente de Internet), y trascendente en el campo
del ucomercio electrónico", cual es el denominado "nombre de dominio" (tra­
ducción del inglés domain name). El mismo se define como una "serie alfanumérica
que corresponde a una dirección numérica en Internet", y se trata del elemento
central que indica una localización dentro de la red. Si bien la regulación jurídica
extratributaria de estos nombres es aun precaria en nuestro país, estamos frente
a uno de los casos en los que la práctica de los agentes económicos considera a
una figura como un bien incorporal, dado que ellos son objeto de operaciones
como si de tales se tratase (77). Por consiguiente, nos inclinamos a afirmar que
ellos pueden ser considerados como bienes a los efectos del hecho generador del
IVA, con lo cual su transferencia plena ingresará al mismo bajo la modalidad de
circulación de bienes.
(74) Véase Rippe, Siegbert, Bugallo, Beatriz, Longone, María Rosa y·Miller, John: "Institucio­
nes de Derecho Comercial Uruguayo", FCU, Montevideo, 1999, págs. 144 y ss.
(75) Véase ut supra, punto 2.3.1 de este capítulo.
(76) Superuielle, Bernardo: "El establecimiento comercial", Impresora Uruguaya, Montevi­
deo, 1953, págs. 52 y ss.
(77) Bugallo, Beatriz: "Internet, comercio electrónico y propiedad intelectual", U1;1iversidad
de Montevideo, 2000, págs. 19 y ss.
''
60 Andrés Blanco
En cuanto a los derechos de autor, puede afirmarse que su estatuto jurídi­
co (sumado a la práctica de los agentes económicos) les confiere la calidad de
bienes incorporales (78), resultando su transmisión plena a título oneroso inclui­
da en el hecho generador del impuesto en la hipótesis de circulación de bienes. A
mayor abundamiento, esta afirmación ha sido compartida por la Administración
(79). Es de destacar que dentro del gran concepto de "derechos de la propiedad
intelectual" se encuentran los programas de computación. A su respecto, nos
parecen compartibles las afirmaciones de Pérez Pérez en cuanto a que tales pro­
gramas constituyen bienes i ncorporales a los efectos del !VA, con lo cual su ena­
jenación plena a título oneroso ciertamente resulta incluida en la hipótesis de
circulación de bienes del hecho generador del IVA (80).
2.3.4.2 En lo que hace a los créditos, los mismos deben definirse en puridad
como un derecho subjetivo de tipo personal a la percepción de una suma de dine­
ro. Como apuntamos en 2.3.3, ello bastaría para considerarlos como bienes incor­
porales desde el punto de vista del art. 471 d el Código Civil, a lo que podría
agregarse que los arts: 1757 y siguientes del Código Civil tratan a la cesión de los
mismos como un contrato de cambio en cierta forma autónomo. Shaw, por su
lado, también los considera como bienes incorporales a los efectos del hecho ge­
nerador del impuesto, apoyándose en que la ley del !VA incl uye a las cesiones de
crédito como una de las circulaciones de bienes exoneradas del tributo (8 1).
En n uestra opinión, y a pesar de que la mención de la ley a la cesión de
créditos como una circulación de bienes exenta del IVA podría hacer pensar que
tales derechos quedan en principio incluidos en la nómina de bienes incorporales,
existen fundamentos para sostener que ellos resultan excluidos de tal nómina y
su transferencia no configuraría el hecho generador del impuesto, aun en ausen­
cia de tal exoneración.
Los fundamentos p ara tal afirmación serán examinados en 2.3 . 6 de este ca­
pítulo, pero vayan desde ya algunas puntualizacior es al respecto. Digamos así
que los propósitos y la lógica del impuesto conducrn a excluir del concepto de
"bienes" cuya entrega configura el hecho generador, a todas aquellas cosas cuya
función económica se limi¡e a oficiar como m edio d e p ago o cuya transferencia
carezca de una causa prop tf, siendo en su lugar sólo un medio para instrumentar
�fuere su objeto, deben considerarse como bienes incorporales a los efectos del\,
(78) Rippc, Siegbert, Bugallo, Beatriz, Longone, lVIaria Rosa y Millcr, John, ob. cit. , págs. 177
y ss.
(79) Consulta N º 33GO, publicada en Boletín Informativo de DGI Nº 242, pág. 6.
(80) Pérez Pérez, Juan Antonio: "Tratamiento fiscal del soporte lógico del ordenador (soft­
ware)", en Revi sta Tributaria Nº 84, mayo-junio de 1988, pág. 182; Delpiazzo, Carlos : "Teoría y
práctica en la lucha contra la piratería de software", y Ordoqui Castilla, Gustavo: "Responsabili­
dad civi l en el derecho informático", ambos en "Protección jurídica del software", FCU, Montevi­
deo, 1 992, págs. 1 1 a 15 y 83 y ss., respectivamente.
(8 1 ) 8!tm1 · . ,Jo,:P L11i�: "Jmrn.H•.� tn n] V n !nr Arrn ·�nrl n .. �. rit .. n/1g_ c1B.
El Impuesto al Valor Agregado 61
una operación distinta. Dentro de ellas se ubica a los derechos creditorios puros,
en la medida en que su cesión nunca tiene un propósito en sí mis ma, sino que es
parte de un negocio de compraventa, de financiación, etc. Cabe señalar que esta
naturaleza no independiente de la cesión de créditos es incluso indicada por la
doctrina del Derecho Civil, la que -además-juzga como un desacierto del Código
Civil el disciplinar dicha operación como una figura contractual autónoma (82).
2. 3 .4.3 En el caso de derechos subjetivos que no se traduzcan en la entre­
ga de dinero nos inclinamos a pensar que los mismos no pueden ser considera­
dos genéricamente y sin excepción como "bienes" a los efectos del hecho genera­
dor del impuesto� sino que, en todo caso, ello deberá ser el resultado de analizar
respecto de cada caso si se verifican las condiciones vistas más arriba para la
calificación como bien incorporal. En el caso en que tales condiciones no se cum­
plan, la transferencia de tales derechos subjetivos ingresará al hecho gravado
del IVA bajo la m odalidad de prestación de servicios y no como una circulación
de bienes. En efecto, y si bien la definición de "bienes incorporales" de los arts.
471 y siguientes del Código Civil comprende entre ellos a todos los derechos sub­
jetivos, ya vimos en el punto anterior que resulta lícito no atender estrictamente
a tal definición en sede de IVA y, en cambio, propender a una definición caso a
caso del problema a partir de los elementos que allí indicamos. De este modo,
respecto de los derechos subjetivos no dinerarios se advierte que el Derecho Pri­
vado carece de una disciplina a su respecto que permita concluir en forma gene­
ral que ellos puedan ser objeto de contratos de cambio en los mismos términos
que los bienes corporales.
Como ejemplo de lo expresado, interesa recordar que un caso que involucra
uno de estos derechos subjetivos no creditorios fue el considerado por la senten­
cia del TCA N º 222/95, la cual volveremos a examinar en sede de aspecto tempo­
ral del hecho generador (83). En lo que atañe a lo que aquí n os interesa, cabe
comentar que el TCA sostuvo una postura acorde con la que nosotros patrocina­
mos, en tanto entendió que la constitución en favor de los comerciantes instala­
dos en centros comerciales (shopping centers) del derecho a operar en los m.i§JU.PS
y recibir 10s beneficiQ�QJ;�rixa.®.s..�110 (operación diver·s·a aer
simPf;-;;:;renda­
miento del local) constituye una prestación de un servicio a los efectos del hecho
generador del IVA. A nivel de la Administración, en cambio, y tal como expresa­
mos en 2.3.3, no puede hablarse de una posición sistemática al respecto, exis­
tiendo pronunciamientos en los cuales se afirma que todos los derechos, sea cual¡
IVA (84), mientras que en otras ocasiones tales cesiones se reputaron como pres- )
taciones de servicios. ____../
(82) Gamarra, Jorge, oh. cit., Tomo IV, págs. 187 y 188.
(83) Publicada en Revista Tributaria Nº 125, marzo-abril de 1995, págs. 255 y ss.
(84) Consulta 2932, publicada en Boletín Informativo de DGI Nº 249, pág. 2.

62 Andrés Blanco
A pesar de lo dicho, pueden existir casos de derechos subjetivos no creditorios
que reciban por las normas jurídicas (tributarias y/o de Derecho Privado) un
tratamiento que signifique su consideración como un bien incorporal, en cuyo
caso su transmisión plena deberá incluirse en el hecho generador del IVA bajo la
hipótesis de circulación de bienes. Para citar sólo un ejemplo de derechos subje.
tivos no creditorios elevados al grado de bienes, téngase presente que el art. 7 de
la ley N º 16.906 (Ley de Inversiones) incluye entre los bienes intangibles a cuyo
respecto se verifican los beneficios fiscales automáticos en ella previstos, a los
derechos emergentes de las concesiones otorgadas para la prospección, cultivos,
extracción o explotación de recursos naturales
2.3.5 El 'valor llave"
2.3.5.1 Pasando a otro caso, entendemos apropiado considerar por separado la
situación del "valor llave", ya que, si bien en la totalidad de los casos (este es un
aspecto que analizaremos más abajo) su presencia se verifica en el marco de una
operación más amplia (la enajenación del establecimiento comercial u otras ope­
raciones similares), merece analizarse su eventual naturaleza de "bien" -obvia­
mente incorporal- dado que ello es un punto debatido en la doctrina, especial­
mente del Derecho ComerciaL En efecto, el "valor llave" ha sido (y es aún) objeto
de una encendida polémica doctrinal y jurisprudencia} en el ámbito del Derecho
Comercial, existiendo opiniones discordantes, primeramente, en cuanto a su con­
tenido: hay quienes lo identifican con la "organización" del establecimiento o
empresa, hay quienes lo identifican con la clientela, y hay quienes le otorgan
características más abstractas en tanto lo conciben como la cualidad de un esta­
blecimiento comercial de generar un rendimiento potencial. Paralelamente, se
desarrolla en la doctrina y jurisprudencia del Derecho Comercial la discusión
acerca de la naturaleza de bien incorporal de este "valor llave", existiendo posi­
ciones favorables y adversas a este entendido (85).
A nivel de la teoría contable, la postura tradicional ha.consistido en enten­
der al "valor llave" como un activo intangible (esto es, como un bien incorporal)
que no debe ser reconocido como generado automáticamente por el simple curso
de los negocios de una empresa, sino que· sólo se "-produce'? con ocasión de la
tr�Jl_�ferenci.a_ .de esta ú1t�I?.� como una diferencia entre el precio de venta y el
valor del patrimonio empresario expresado en valores de mercado. Sin embargo,
existen en el campo contable otras posturas posteriores que niegan al uvalor lla­
ve" el carácter de activo intangible en función de la falta de objetividad de su
medición (86).
(85) Superuielle, Bernardo, ob. cit., págs. 102 y ss.; Schwartz, Julio: "El establecimiento
comercial"' , FCU, Montevideo, 1993, págs. 23 y ss.
{8G) Sujanov, Víctor, ob. cit., págs. 281 y 282.
El Impuesto al Valor Agregado 63
Desde el punto de vista del Derecho Tributario, sin embargo, creemos que
existen fundamentos legales para concluir que el "valor llave" debe considerarse
como un bien incorporal, con lo cual debe afirmarse paralelamente que el mismo
puede ser objeto de una operación de circulación de bienes a efectos del IVA. Así,
la ley del IRIC (en disposición recogida por el art. 15 del Título 4 del T.O.) prevé
que no se admitirá la deducción de gastos correspondientes a la amortización de
llaves, denotando que para la ley el "valor llave" es un activo. Cabe señalar que
esta solución de la ley del IRIC en cuanto a considerar a la llave como un activo
se remonta a sus antecesores en materia de imposición a las rentas, cuales fue­
ron el Impuesto a las Ganancias Elevadas y el Impuesto a las Rentas de las
Personas Físicas (IRPF). Esta afirmación es sólo un indicio, no concluyente, acerca
de la naturaleza del "valor llave" a efectos tributarios, puesto que según vimos
más arriba no todos los activos son bienes. Pero lo que sí constituye un fuerte
elemento para sostener que el "valor llave" es un bien incorporal para nuestro
Derecho Tributario es el art. 7 de la ley N º 16.906, que específicamente menciona
a las "llaves" como uno de los bienes intangibles que pueden ser objeto de los
beneficios fiscales automáticos en ella previstos. De modo que, compartiéndose o
no el criterio adoptado por la ley en el terreno conceptual, creemos que no puede
negarse el temperamento de nuestro legislador tributario en cuanto a entender
al "valor llave" como un bien, lo cual -en nuestra opinión- zanja la discusión
desde el punto de vista jurídico. No obstante, esta conclusión no está exenta de
problemas que tocan directamente al hecho generador del IVA.
2.3.5.2 En primer lugar, y en lo que hace a la definición de este "valor llave", nos
parece adecuado concebir al mismo en el terreno tributario en los términos eco­
nómicos que lo haceRossetto recogiendo la opinión de Bertora: "Llave del negocio
es el valor actual de las superutilidades futuras más probables" (87). Esta noción
"""nos conduce a una primera conclusión que, por obvia, no está de más resaltar: el
valor llave es inconcebible si no es como parte de un "negocio", esto es de una
actividad económica organizada y sistemática. Por lo anterior, es también incon­
cebible que la transferencia del "valor llave" se verifique sin la concurrencia de la
transferencia del "negocio", o al menos de las partes sustanciales de éste que
permitan que el adquirente goce de las "superutilidades futuras" que la llave
representa. Dicho en otros términos, no es posible que a efectos del IVA exista
-una circulación de bienes aislada y autónoma cuyo objeto único sea un "valor
llave", sino que tal tipo de operación irá necesariamente vinculada a otra u otras
circulaciones de bienes corporales o incorporales.
¿Quiere decir lo anterior que la enajenación de una llave es un efecto exclu­
sivo de una enajenación de establecimiento comercial? Más adelante considera­
remos la particular situación de esta última figura frente al flecho generador del
(87) Rossetto, Jorge: "El Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio", Parte II, Rosgal,
Montevideo, 1976, pág. 245.
 El Impuesto al Valor Agregado
64 Andrés Blanco 65
explicitación contractual de un precio por tal concepto, como
im pu esto , y no es de� caso ab u d un componente má
n �\:qu: :�1�: �:�bl��: d la calificación de las del precio global de la operación s
,
operaciones que no incluyen la m gr d e e nt �s de una casa de co� .

�:;: � =
Por su lado Sha w , si bien no analiza específicame
mercio. No obstante, digamos que e l concepto d e "valor . llave" que hemos adopta� nte la valuación del valor
llave, critica el criterio general de la Administración en
do en el párrafo anterior implica qu e n o sea necesana una en aJ. en a �: . , n plena del rela ción a la base de
. . . 1' que · cluva a todos sus elementos, p a que p ueda cálculo del IVA en las enajenaciones de establecimi
establecimiento comercia e ntos com erciales,
. implícitame nte significaría tamb ién el rech azo a la opin lo cual
en te n derse qu� h� operado l a transm
m . ;. s , de dicho bien incorporal. En efecto, ión de la DGI respe cto
���r del tema que ahora nos ocup a (90).
ansfieran l os elementos sufici entes
0� !�i��:n�;��::�::i:: :i e pase a ser titular de la expectativa de los Desd e nues tro punto de vista , y si bien la
5

postura de la Administra ción

beneficios futuros del negocio del enaJenante. sus ceptible de obj eciones en uno de sus elementos (asp es
e cto que vere mos de
. ., diato), ella parte de supu estos que se nos revelan inm e­
Vistas las cosas desde_otro punto de vista, • G• es :D 50 que toda enaJenac10n com o racion ales . Para apreciar
ello partamos de la· base de que la presencia de este
de establecimient o comercial, o de los e�em entos e se.�:�:les de un negocio, impli- bien inco rpor al en una o pe­
ración de transferencia de un negocio puede ser
que la transferencia de un "valor lla_ve . Es e : n o concluir en una respuest a formalizar su acuerdo, pero pued e tam bién ocur
explicitada por l a s p artes al
� � ;� de "superutilidade s" futu­
negativa, �i �o _e�iste Pª:, u n negoc� l ª
d
al resp ecto en el cont rato que celeb
rir que las p artes nada expr esen
ª . � re n al respec to, c as o este últim o que no
ras ' no ex1stira circulac10n de nmgu '�v!I:r r1:v�" en l a transferencia int egral obstar a considerar que tal bie n incorporal de t pued e
del mismo o de sus e le�entos_e�encia · .1 s Este extremo ha. s1"do compartido implí- o dos mod os es obje to
. rencia si se dan los supu esto s para ello, de confo de transfe­
citamente por la propia Admm�st:ac10� _en t to ésta ha admitido la existencia ción del incis o 2 º del art. 6 del Código Tributar
rmid ad con la regla de califica­
t{ io y la naturale za sust antiva del
de un valo r llave nul o , y aun (s1 bi e n e . erm�.:� n o e s conceptualmente correcto) hecho generador de l IVA. Vale decir que un prim
d e un "valor llave negativo", e n las enaJenac10nes d e establecimi e ntos comercia­ er proble ma a re solver es iden­
tificar, sobre una base material y objetiva,
en qué casos efect ivam ente una ena
les (88). jenación de esta blecimiento comercial (u otra ­
operación similar) incluye la trans­
ferencia de un "valor llave". Por otro lado
, tomemos en consider ación que a los
efectos de la aplicación del IVA interesa cono
2 . 3 .5.3 A pesar de que se trata de un tema ue ·mera vista es ajeno al hecho
op e ración con creta celeb rada entre do s part
cer el precio d e l "valor llave" en una
¡ :
generador del impuesto , ya que form�:m n e a �:1a su base de cálculo, no pue- valuación del mismo propuestos por la t
es, más allá de los sistemas de
� e oría cont able en e l pla'n
de dej ar de mencionarse en esta o�as1�� os pro��mas que plantea la valuación puesto que ese prec io será el monto imponible o conceptual,
del "valor llave" a efectos de la aph cac1011 del IVA. La 1DGI ha sosteni do invaria­ ma que se plantea es la m an era de "aisl
del tributo. Así, e l segundo proble­
blemente que tal valor equivale a 1.a diferencia entre 7� . loba! de la opera­ ar" el precio específic o de ese bien incor­
::; �: !or el adquirente ) poral al seno de un precio total acordado
ción ( sumado a los pasivos del enaJ enante qu e sean a por una operación de venta de una
· empresa.
Y el valor fisca1 (d et ermma d O d e acuerdo a las normas d e v alu ación d el IRIC) d e
. · Y bien , la s olución de ambos problemas conv
los restantes bienes corpor ale s e mearporale s que sean ob"Jeto de transmi sión e rge en un mi s mo p unto :
, . 1 pur amente reglamen- la definición de si la operación comporta tanto
(89). Este crite rio s e encuentra ad em as c.onsagra do a mve la transferencia de un "valor llave",
r . como también la determin ación d el preci
ta io en : e d � d e IRI C, s egún resulta d el _11:c so 2º d l t 66 del decreto 840/988. o de la misma, racion alme nte pueden
� �;
De tal entena se desprende pues que, � m 10 d e l a :1Íni stración , l a valuació n emerger de l a c omparación del prec io to
tal acordado por la ope ración, con el
� � precio que resultaría de la venta de los resta
de la llave a los efect os �e la .b a�e de c u del IVA debe determinarse en fun­ ntes bienes (corporale s e incorporales)
ció n de un m étodo lo ma s obJ etivo posi\�e , � e cartándose de plano que puedan en form a aisla da. En efecto , el conc epto de
"valor llave" dado por Rossetto supone
;
tomars e a tal fin los acu erdo s de part es que - recuen temente s e tra ducen e n l a que el mism o es una suer te de "potencia
lidad" que se asocia al negocio más allá
de la sum a nominal de los bien es corporale
s e incorp o rales que lo com ponen. Por
lo tant o, es razo nabl e pens ar que, cuando
se enaj ena ese negocio y el precio total
de la operación supe ra la sum a de los
precios que pro babl eme nte s e habrían
. .
(88) Implícitamente ello se desp rende del cnte nO eneral de la Administración respecto del acordado en caso de enaje narse aisladam
bl ente los bienes que lo integran, ese "plus "
tratamiento por el ]VA de las cnaJ·enacwne ·
.g . to co n,e,·cial, p uesto de manifiesto en
s de esta ec1m1en es tanto un indicador de la transferencia
la Consulta N 1626, ublica p · d °
a en B le t'm Informativo. d e DGI Nº 9o • p á g· 24·' en cuanto a 1a
de ese bien incorporal que es el "valor
.
º

posibilidad de un "va1or llave nega,·ivo"• que en rea1 1.d ad no es un "valor llave� en el plano concep -
tual, el punto fue tratado en la Consulta Nº 3753, pubr1cad a en Boletín Informativo de DGI N • 293 ,
pág. 7. . . {90) Shaw, José Luis: �Impuesto al Valor g g
(89) Este criterio fue explícitamente manifestado en la Consulta Nº 1626 recién citada, A re ado . . . ", cit., págs. 59 y 60.
reiterrindo�i:> hl('g'O en ,ma p lurnlida.d de prommcia.mientos ultenorcs.

66 Andrés Blanco
llave", como así también del precio que las partes han otorgado -explícita o im­
plícitamente- a dicho bien incorporal. Este desarrollo conceptual, que puede vis­
lumbrarse detrás del criterio de la Administración, es -como lo dijimos- com­
partible.
Lo que puede ciertamente objetarse del criterio administrativo es el tomar a
la suma de los valores fiscales de los bienes transferidos como base de compara­
ción con el precio, ya que el razonamiento visto, seguido coherentemente, condu­
ciría a tomar a tal fin los precios probables de venta a terceros de dichos bienes
en caso de ventas aisladas de los mismos. Si bien ello no resulta explícitamente
manifestado en los pronunciamientos administrativos al respecto, nos atreve­
mos a decir que ese entendido de la DGI se funda en el art. 20 del Título 4 del
T.O., el cual establece que, a efectos del IRIC, el adquirente de un establecimien­
to comercial debe mantener a todos los efectos el valor fiscal previo a la opera­
ción de los bienes que integran el mismo. Sobre esa base, la conclusión a efectos
del IRIC sería que el valor fiscal de la llave (elemento importante, dado que la
ley de dicho impuesto veda su amortización) sólo puede resultar de la diferencia
entre el precio total y la suma de los referidos valores fiscales previos de los
bienes que componen el establecimiento. Entonces -parecería ser que razona la
Administración- ese valor fiscal del "valor llave" para el IRIC es trasladable al
!VA a título de monto imponible por la transferencia de dicho bien incorporal, a
fin de guardar armonía entre las soluciones aplicables a ambos impuestos.
Este razonamiento -corno vimos, implícito- de la DGI, si bien no carece de
lógica, puede de todas formas ser controvertido. En efecto, el mismo tiene como
supuesto que el valor fiscal que se debe atribuir a los bienes a efectos del IRIC al
momento de su ingreso al patrimonio del contribuyente, debe coincidir necesa­
riamente con el monto imponible del !VA en la adquisición de los mismos. Ahora
bien, tal supuesto no es necesariamente cierto en todos los casos, ya que es posi­
ble que las normas del IRIC establezcan, por diversos motivos, reglas especiales
de valuación que si gnifiquen atribuir a los bienes que ingresan al patrimonio un
valor distinto del que sirve de monto imponible del IVA, casos especiales entre
los cuales -precisamente- correspondería ubicar a la citada norma legal en ma­
teria de valuación de bienes en caso de enajenaciones de establecimiento comer­
cial (91). De manera que, siendo esta última una solución especial de la ley del
IRIC, no es forzoso que la misma deba trasladarse al ámbito del IVA a fin de
determinar el monto imponible de este último impuesto, pudiéndose sostener en
(91) No corresponde en esta ocasión extenderse excesivamente sobre estos problemas, que
hacen a la base de cálculo del impuesto antes que a su hecho generador. Sin embargo, corresponde
constatar que esta suposición de la Administración de una necesaria "coherencia" entre valor fiscal
a efectos _del IRIC y monto imponible del IVA está presente en muchos casos, frecuentemente con
consagración expresa a nivel reglamentario, y en rigor sin sostén legal. Por ejemplo, véase el art.
113 del decreto 220/998 (reglamentario del IVA), el cual establece reglas de valuación de bien es
recibidos en pago que en sustancia repiten las normas reglamentarias del IRIC en materia de
valuación de activos, todo ello careciendo -en nuestra opinión- de apoyo en la ley del impuesto.
El Impuesto al Valor Agregado 67
cambio la aplicación a estos efectos de soluciones derivadas de la lógica y pro­
pósitos del mismo IVA. Todo lo anter!or es si� perj�icio de que la� s.oluciones
previstas en la �ey del IRIC en matena de :naJenac1on de establ:cm:uentos co­
rnerciales nos sirvan de apoyo para determmar la naturaleza umtana o plural
de este último a efectos del IVA, tal como se expresará en el punto 2.3.7 de este
capítulo.
Bienes fungibles. El caso del dinero,
2.3.6
otros medios de pago y los derechos de crédito
2.3.6.1 Según el art. 470 del Código Civil, son bienes fungibles aquellos cuyo uso,
según su naturaleza, comporta que ellos se consuman, esto es que desaparezcan
como tales. El concepto de bienes que corresponde acoger a los efectos del hecho
generador del IVA comprende en principio a estos bienes fungibles, no existien­
do ninguna excepción general en la ley a su respecto. Por tanto, en principio la
transferencia de los mismos a título oneroso implica la configuración del hecho
gravado del impuesto en la modalidad de circulación de bienes. Naturalmente,
decimos que ello es así "en principio", puesto que si los bienes fungibles son en­
tregados a título de préstamo la operación gravada por el impuesto no estará
constituida por la entrega inicial de los bienes sino por la utilización de bienes
económicamente ajenos por parte del prestatario a cambio de una contrapres­
tación, correspondiendo la aplicación del impuesto sólo sobre esta última.
Ahora bien, el citado artículo del Código Civil incluye entre los bienes fun­
gibles a las "especies monetarias en cuanto perecen para el que las emplea como
tales". Esta inclusión del dinero entre los bienes fungibles nos da apoyo para
preguntarnos si tal tipo de bien puede ser, considerado en si mismo, objeto de
una operación de circulación de bienes a efectos del impuesto. La respuesta a
esta interrogante es en verdad parte de un problema más vasto que refiere a los
conceptos de onerosidad y causa en las operaciones gravadas por el impuesto,
aspectos que serán estudiados más adelante en el presente capítulo. De todos
modos, se impone desde ya alguna Consideración al respecto.
2.3.6.2 Comencemos la discusión expresando que la ley uruguaya del IVA prevé
la exoneración de las enajenaciones de moneda extranjera, metales preciosos
amonedados o en lingotes, títulos y cédulas, públicos y privados, y valores mobi­
liarios de análoga naturaleza, así como de las cesiones de créditos (92). Como se
observa, la ley no prevé una exoneración o no sujeción plena de las entregas de
dinero, lo cual nos introduce de lleno al problema: ¿configuran las entregas de
dinero, consideradas en sí mismas, circulaciones de bienes a efectos del IVA?
(92) Lits. B) y D) del num. 1 º del art. 19 del Título 10 del T.O.

68 Andrés Blanco
A diferencia de la ley uruguaya, el punto tiene solución expresa en el Dere­
cho Comparado; por ejemplo, la ley española del impuesto expresamente excluye
del hecho generador a las entregas de dinero efectuadas a título de contra­
prestación o pago, solución que, sin embargo, fue de adopción unilateral por di­
cho Estado en la medida en que no está prevista en las Directrices de la C. E .E.
relativas al impuesto (93). Las posiciones de la doctrina española acerca de esta
disposición de su ley del IVA nos dan un buen punto de inicio para la considera­
ción del tema en nuestro país.
Así, Tejerizo sostiene que tal exclusión es necesaria puesto que, de no exis­
tir, toda entrega de bienes o circulación de servidos daría lugar en rigor a dos
operaciones gravadas simultáneas en sentidos contrapuestos: por un lado la e n­
trega del bien o la prestación del servicio en sí mismas, y por otro lado la e ntrega
del dinero considerada como una entrega de un bien fungible (94). E sta última
consecuencia sería, pues, la que se produciría -siguiendo la posición de este au­
tor- en legislaciones que, como la uruguaya, no contienen una hipótesis de exclu­
sión del }techo generador comprensiva de las entregas de dinero a título de contra­
prestación.
E n nuestra opinión tal temperamento no es de recibo, y sí lo es la postura
opuesta sostenida por otros autores españoles entre los que se cuentan Ferreiro
Lapatza (95), Falcón y Tella , Gayón y de la Hucha (96), así corn o por Derouin al
analizar en general el IVA europeo (97), cuyas conclusiones nos parecen plena­
mente trasladables a nuestra ley. Así, y como ya lo adelantamos (98), las defini­
ciones de las operaciones gravadas por el IVA (excepto en el caso de la importa­
ción) giran en torno al concepto de onerosidad, el que (como lo desarrollaremos
más adelante en este capítulo) lleva ínsita la noción de causa d el negocio y se
centra en la existencia de una "contraprestación". Esta contraprestación se con­
vierte en una parte del negocio que, precisamente, es el determinante principal
del adjetivo de onerosidad, y que, por otra parte, es elevado por la ley del impues­
to en el elemento central de la base de cálculo del impuesto en tanto monto sobre
el cual se aplicará la alícuota.
(93) Checa González, Clemente: "IVA: supuestos de no suj eción y exenciones en operaciones
interiores" , Aranzadi , Pamplona, 1998 , pi g. 73.
(94) Tejerizo Lopez, José M.: "El Impuesto al Valor Añadido n, en "Curso de Derecho Tributa­
rio" , Marcial Pons , Madrid , 1996 , pá g. 586.
(95) Ferreiro Lapatza, José Juan: "Los supueStos de no sujeción: especial referencia a las
entregas de bienes y servicios realizadas por un Ente público \ en "El IVA en el sistema tributario
español" , Ministerio de Economía y Hacienda , Madrid, 1986, p ág. 85.
(96 ) Falcón y Tclla, R. , Gayón Galiardo , A. y de la Hucha Celador, F: "Armonización fiscal en
la Comunidad Económica Europea y sistema tributario es pañol: incidencia y convergencian, lnsti·
tuto de Estudios Fiscales , Madrid , 1990 , pá g. 90.
(97) Derouin, Philippe , ob. cit. , págs. 391 y ss.
(98 ) Véase ut supra , punto 1.2 de este capítulo.
El Impuesto al Valor Agregado 69
Ahora bien, en esta dinámica es claro que un grupo de cosas (que son bienes
de sde el punto de vista del Derecho Privado) tienen una función económica ex­
clusiva o primordial de servir sólo como contraprestación por la adquisición d e
otros bienes o prestaci ones; empleando términos económicos, se trata d e cosas
que sólo sirven como medios de pago. El ejemplo típico de tal tipo de cosas es el
dinero, y j unto a él se pueden ubicar otros instrumentos de función similar en
tanto sean representativos del derecho a percibir una suma de dinero y se em­
pleen a tales fines cancelatorios: títulos de crédito, cheques, créditos no docu­
mentados en títulos, etc. Este papel puramente anulatorio o cancelatorio de l a
c ontraprestación que cumplen estos bienes impide considerar que su entrega con
tale s fines pueda constituir en sí misma una circulación de bienes a efectos del
IVA. Más correétamente: los medios de pago (incluyendo el dinero, pero no limi­
tados solamente a él) n o pueden incluirse como tales dentro de la categoría de
"bienes" cuya entrega resulta alcanzada por el IVA en la modalidad de circula­
ción de bienes.
En los casos en que 1 entrega de tales bienes no cumple un papel cancelatorio
e
de una contraprestación , de todos modos ella no tiene un propósito autónomo,
sino un fin instrumental de una operación diversa. Por ejemplo, véase lo que
ocurre cuando se efectúa un descuento de un título valor: en sustancia, no se está
entregando el título con el mismo fin y en iguales términos que cuando se enaje­
na un bien de otro tipo, sino que tal entrega es el soporte de una operación finan­
ciera, cuya concreción es el verdadero fin que persiguen las partes.
Es por lo dicho que Gamarra, al estudiar la cesión de créditos desde el punto
de vista civil, afirma que se trata de una figura carente de una causa propia, en
tanto ella siempre es una parte accesoria y complementaria de un negocio prin­
cipal que puede ser una compraventa, un contrato de servicios, una operación
financiera, etc., por lo que constituye un error de nuestro Código Civil el regular­
la como un tipo contractual autónomo (99).
Si traemos tales conceptos al hecho generador del IVA, debemos concluir
que tanto las entregas de dinero, así también como las entregas de otros bienes
que hemos mencionado en párrafos anteriores (cheques, créditos, títulos valores,
etc. ) carecen de la aptitud para configurar por sí solas una circulación de bienes.
Al contrario, lo que verificará el hecho generador del impuesto será la operación
sustancial de la cual esa entrega de dinero, títulos de crédito u otros bienes aná­
logos cumple un papel instrumental o complementario. Por ejemplo, en una en­
trega de dinero a título de contraprestación de la entrega de un bien, será sólo
esta última la que constituya una circulación de bienes a título oneroso; en un
descuento de un cheque o un título valor, será la operación financiera subyacen­
te la que constituirá una prestación de un servicios a título oneroso y no la entre­
ga del documento que la formaliza; etc.
(99) Gamarra, Jorge, ob. cit. , Tomo IV, pág. 187.

70 Andrés Blanco
Como la falta de aptitud de dichas entregas para constituir circulaciones de
bienes autónomas es en definitiva una consecuencia del tipo de cosas entrega­
das, la conclusión es que tales cosas (el dinero, los títulos valores, los créditos,
etc.) deben considerarse excluidas del elenco de "bienes" cuya transferencia pue­
da constituir una circulación de bienes para el IVA.
Desde ese punto de vista, las exoneraciones del IVA previstas en la ley res­
pecto de las enajenaciones de moneda extranjera, títulos, cesiones de créditos y
otros casos similares pueden entenderse como ratificaciones de la no gravabilidad
de las entregas de cosas que, pese a ser "bienes" desde el punto de vista ius­
privatista, no pueden considerarse incluidos en la categoria de tales a efectos del
hecho generador del impuesto (100). Por lo mismo, la ausencia en la ley de una
exclusión general del dinero como bien cuya entrega pueda configurar el hecho
generador, puede entenderse como una presuposición de que tal exclusión es
evidente aunque nada se diga al respecto.
Como se dijera, las conclusiones anteriores comprenden los casos en los que
el dinero, títulos de crédito u otros bienes similares se entregan a título de
contraprestación, pero también a otros casos en los que-al menos aparentemen­
te· su entrega cumple otro papel. Por ejemplo en el caso de los préstamos y la
entrega inicial de dinero por parte del prestamista, Shaw excluye esta última de
la circulación de bienes en el entendido de que la operación gravada no es tal
entrega sino la financiación concedida al prestatario (101). Ello es absolutamen·
te cierto, pero debe agregársele que en cualquier caso la entrega inicial de dinero
en un préstamo debería excluirse puesto que, como se ha dicho, las entregas de
tal tipo de bienes no tienen nunca un papel autónomo sino que son siempre el
soporte o complemento de una operación distinta; en este caso, precisamente, de
una financiación.
Lo mismo puede decirse respecto de otros casos, como los aportes de capital
en efectivo y las transferencias de dinero en efectivo incluidas en una operación
de enajenación de establecimiento comercial, casos que no corresponde conside�
rar como circulaciones de bienes ya que las cosas involucradas les quitan la apti­
tud de ser consideradas como tales (102).
2.3. 7 El establecimiento comercial
2.3. 7 .1 La enajenación del establecimiento comercial ha sido objeto de considera·
ción especial en el IVA europeo, destacándose que la Sexta Directriz de la CEE
aconsejó a los Estados miembros (y éstos así lo hicieron) considerar como opera-
(100) Cf. Derouin, Philippe, ob. cit., pág. 392.
(101) Shaw, José Luis: "Impuesto al Valor Agregado...", cit., págs. 32 y 33.
(102) Con respecto a las transferencias de dinero en caja como parte de enajenaciones de
establecimiento comercial, la DGI ha sostenido una postura conforme a la nuestra en la Consulta
1748, publicada en Boletín Informativo de DGI N� 103, pág. 27.
El Impuesto al Valor Agregado 71
·on es no sujetas al impuesto a las transmsiones de "universalidades" patrimo­
c\ales de las que sean titulares los sujetos pasivos del mismo (103). Según Derouin,
nl fundamento de esta exclusión del hecho generador radicaría en que estas ena­
�enaciones no comportan ni la producción (en sentido amplio) ni el consumo de
�ienes, razón por la cual no generan valor agregado en sentido económico y, por
tanto, carece de sentido su gravamen (104). En nuestro Derecho, sin embargo,
tal disp osición no existe, por lo cual la enajenación del establecimiento comercial
00 est á co mo regla excluida del hecho generador del IVA. No obstante, se plan­
tean a tal respecto importantes cuestiones que hacen directamente al alcance
del término "bienes" previsto en la ley.
Para plante_ar el_problema directamente, la discusión en torno a la situación
fren al IVA de la enajenación de establecimiento comercial se centra en la
te
determinación de si éste constituye un bien en sí mismo, o si, por el contrario, tal
establecimiento no merece considerarse como un bien único y, en consecuencia,
la enajenación del mismo debe subdividirse en tantas operaciones de circulación
de bienes como bienes en concreto lo compongan. El problema no es meramente
retórico, sino que tiene importantísimas consecuencias reales. En efecto, y para
mencionar los efectos más visibles de una y otra tesis, si concluimos en la natu­
raleza de bien único del establecimiento comercial, su enajenación resultará al­
canzada por el impuesto a·la tasa básica (actualmente 23%} aplicada sobre-la
totalidad del precio de la operación. Si, en cambio, concluimos que el estableci·
miento comercial no es un bien único, su enajenación comportará una circula­
ción de bienes distinta por cada bien que lo integre, recibiendo cada una de ellas
un tratamiento diverso según el tipo de bien concreto de que se trate, con lo cual
una operación de esta clase debería descomponerse en algunas circulaciones de
bienes gravadas a la tasa básica, otras gravadas a la tasa mínima (actualmente
14%) y otras exoneradas o no sujetas al impuesto.
En el ámbito del Derecho Comercial se han planteado respecto al tema las
más diversas teorías, estando quienes niegan toda significación jurídica al es­
tablecimiento comercial, quienes sostienen que es un sujeto de derecho, quie·
nes -en postura menos radical que los anteriores- afirman su naturaleza de
centro de imputación de normas, quienes lo consideran un "objeto de derechos",
y-finalmente- quienes lisa y llanamente lo consideran un bien único (105). Esta
última postura parece ser la que al día de hoy es mayoritaria en la doctrina
comercialista uruguaya, quien se funda para ello en varias disposiciones de nues·
tro Derecho Positivo. Principalmente es invocado para afirmar tal naturaleza el
art. 1 del decreto-ley Nº 14.433 (norma que regula con mayor minuciosidad que
la vieja ley N º 2.904 el procedimiento de enajenación de la casa de comercio), el
cual proclama que la promesa de enajenación de establecimiento comercial
(103) Checa González, Clemente, ob. cit., págs. 15 y ss.
(104) Derouin, Philippe, ob. cit., pág. 307; en igual sentido Albir1ana, César, ob. cit., pág. 43.
(105) Véase Superuielle, Bernardo, ob. cit., págs. págs. 431 y ss.

72 Andrés Blanco
inscripta da al promitente adquirente el derecho a solicitar la entrega forzada
"del bien" (en singular). Asimismo, y a partir de la sanción del Código General
del Proceso, se suele invocar a favor de esta posición lo dispuesto por el art. 380
del mismo en tanto admite la posibilidad de que el establecimiento comercial sea
objeto de un embargo como una unidad (106).
Shaw soluciona el problema en el ámbito del IVA afirmando la naturaleza
de bien en sí mismo del establecimiento comercial en virtud de los argumentos
vertidos por la doctrina comercialista mayoritaria en n uestro país, y sosteniendo
consecuentemente que la enaj enación del establecimiento comercial debe consi·
U.erarse como una sola circulación de un único bien, alcanzada por el impuesto a
la tasa básica (107).
Sujanov, por su lado, critica la posición d e la doctrina comercialista (com­
partida por Shaw respecto del IVA) que entiende al establecimiento comercial
como un bien único, afirmando que e11o es insostenible en el plano económico
dado que en este último ámbito no pueden concebirse bienes que contengan otros
bienes, consecuencia a la que conduciría la tesis por él criticada. Sin embargo,
este autor sostiene que la enajenación del establecimiento comercial tampoco
supone la transferencia de los bienes individuales que lo componen. En efecto,
afirma Sujanov que el titular de un establecimiento comercial ostenta el "con­
trol" del mismo, sosteniendo que cuando el establecimiento es enajenado lo q ue
es objeto de transferencia es dicho control, o -como alternativamente también lo
dice el autor- la "titularidad" del conjunto, y no los bienes individuales que lo
componen, ya que para Sujanov éstos no circulan en la medida en que permane­
cen afectados al mismo giro antes y después de la operación. Si bien no lo expre­
sa en forma explícita, las referencias del autor al hecho de que nuestra ley inclu­
ya en la circulación de bienes a las transferencias de bienes incorporales, así
�orno su admisión -también implícita- de que las enaj enaciones de estableci­
mientos comerciales configurarían el aspecto material del hecho generador del
impuesto, parecerían indicar que para Sujanov la enajenación del establecimiento
comercial comporta una circulación de un bien incorporal constituido, precisa­
mente, por ese "control" o "titularidad" aludidas (108).
La DGI, a su vez, descarta que el establecimiento come�cial pueda constituir
un bien único, opinión que se trasluce sin duda alguna de sus pronunciamientos
relativos al tratamiento por el IVA de las enaj enaciones de los mismos. En efec­
to, y tal como ya lo adelantamos más arriba, la DGI considera que se debe aplicar
(106) Schwartz , Julio , ob. cit. , págs. 8 y ss.; Rodríguez Olivera, Nuri: «El establecimiento
comercial. Su régimen jurídico \ FCU, Montevideo , 1976 , págs. 8 y 9; Fernández Arbenoiz, Juan
Carlos: �Régimen jurídico del establecimiento comercial\ Acali, Montevideo, 1977, págs. 123 y ss .
(1 07) Shaw, José Luis: "Impuesto al Valor Agregado ... ", cit. , págs. 57 y ss.
(108) Sujanov, Víctor, ob. cit. , págs. 283 y ss. Es importante señalar que las consideraciones
del autor sobre la enaj enación de establecimiento comercial tienen un capítulo esencial referido a
la configuración o no respecto de estas operaciones del aspecto subjetivo del hecho generador del
I\'A, aspecto al que haremos referencia en el capítulo V.
El Impuesto al Valor Agregado 73
a cada uno de los bienes comprendidos en la operación el tratamiento que res­
ponda a su naturaleza individual (gravados a la tasa básica, gravados a la tasa
mínima, exentos, etc.) En cuanto a la base de cálculo del impuesto, la Adminis­
tración entiende que si el precio de tales operaciones (dentro del cual se com­
prenden los pasivos eventualmente asumidos por el adquirente) es superior al
valor fiscal total (determinado según las normas del IRIC) de los bienes invo­
lucrados, el monto imponible del IVA para cada uno de dichos bienes estará dado
por su valor fis.cal individual, siendo la diferencia entre el precio y el valor fiscal
totales la contraprestación del "valor llave", aplicándose sobre ella la tasa básica
del impuesto. En el caso en que el precio (incluyendo los pasivos asumidos por el
adquirente) sea inferior al valor fiscal total de los bienes objeto del negocio, dicho
precio se distribuirá entre los diferentes bienes a prorrata de sus respectivos
valores fiscales, tomándose como monto imponible del impuesto el resultado de
dicho prorrateo ( 1 09).
2.3. 7.2 A nuestro juicio, y reconociendo lo discutible del tema, resulta ade­
cuado sostener que a los efectos del IVA el establecimiento comercial no debe
considerarse como un bien único, y que por tanto su enajenación debe descompo­
nerse en tantas circulaciones de bienes como bienes lo integren, recibiendo cada
una el tratamiento individual que corresponda.
En cuanto a los argumentos provenientes de la doctrina del Derecho Comer­
cial que se emplean p ara sostener que el establecimiento comercial debe ser tra­
tado a efectos del IVA como un bien único, y si bien se trata de una m ateria ajena
a nuestra especialidad y de por sí opinable, nos parece que los mismos no son de
una contundencia absoluta. En primer lugar, ninguna norma de nuestro Dere­
cho Positivo delimita los elementos integrantes del establecimiento comercial,
punto que, además d e generar debates en la doctrina tanto nacional como ex­
tranjera, hace borrosos los contornos de este "bien" de contenido complejo (110).
Esta grisura en la delimitación del establecimiento comercial se revela en toda
su dimensión en los casos de enajenación parcial del mismo: admitida la perti­
nencia de esta figura, se vuelve dificil d eterminar en qué casos una operación
que no comprende a la totalidad de los elementos de una casa de comercio equi­
vale de todos modos a una enajenació n de establecimiento comercial, así como
determinar cuál es el elemento unificante de todo ese conj unto en un bien que
sobrepasa la mera suma de sus componentes ( 1 1 1). Por otro lado, el art. 380 del
Código General del Proceso, norma invocada por la tesis que comentamos, efecti­
vamente hace susceptible de un embargo a la "universalidad conocida como esta­
blecimiento comercial", pero agrega seguidamente que los componentes del mis­
mo deberán ser objeto de embargos específicos, disposición que resta intensidad
a la unicidad del establecimiento comercial.
(109) Consulta N" 1626, ya citada ut supra, punto 2.3 . 5 del presente capítulo.
(110) Véase Superuielle, Bernardo, ob. cit. , p ágs. 32 y ss.
( 111) Superuielle, Bernardo, ob. cit. , págs. 267 y 268.

74 Andrés Blanco
En cuanto a }a postura de Sujanov , en verdad ella está construida con el
obj eto de excluir a las operacion es de enaj enación de establecimiento comercial
del hecho generador del impuesto. El fundamento d e ello radica en que este tipo
de operaciones no generan económicamente valor agregado, lo cual compartimos
en el plano conceptual y nos parece una razón para recomendar, como propuesta
de modifi cación de la ley, la exclusi ón del impuesto de estos negocios. Sin embar­
go; creemos que a la luz de nuestro Derecho Positivo no hay más solución que
admitir que las enajenaciones de establecimiento comercial efectivamente están
alcanzad as por el impuesto; no repararemos aquí en las consideraciones del au­
tor respecto del aspecto subjetivo del h echo generador del IVA, por ser ajenas a
este p unto, y nos concentraremos en el análisis de su propuesta en cuanto al tipo
de bien involucrado en un negocio de esta especie. Como vimos más arriba, Sujanov
sostiene que la transferencia de la casa de comercio no supone la enajenación ni
de u n bien de contenido complejo, ni de una s erie de bienes separados, sino del
"control" d el mismo, o su "titularidad", como también la llama. Si se trata de
traducir ese concepto a términos jurídicos, este puede identificarse con el dere­
cho real de propiedad sobre el establecimiento, con lo que en definitiva esta tesis
devi en e en la afirmación de que el derecho de propiedad es un bien incorporal
susceptible de ser considerado y transferido en sí mismo con independencia de
las cosas sobre l�s cuales recae. En otras palabras, esta tesis vuelve a la misma
solución y el mismo proqlema que, según veíamos en 2.3.2.3, resulta de aplicar
literalme nte la definición de bienes incorporales del Código Civil: si el derecho
de propiedad es un bien incorporal, entonces él mismo puede ser objeto de un
derecho de propiedad, y como este último también es un bien incorporal también
debe admitirse que sea objeto de otro derecho de propiedad, y así h asta el infini­
to. E ste defecto lógico de la tesis la hace inadmisible ya en el propio ámbito del
Derecho Civil, y más imposible de aceptar aun en el terreno del IVA.
La resolución del problema en sede de IVA viene dada, a nuestro juicio, a
través d e la interpretación sistemática de la l ey del impuesto con el resto del
Derecho Tributario uruguayo. En tal sentido, creernos del caso acudir al trata­
miento que ha otorgado al establecimiento comercial nuestra l ey del IRIC, en la
cual se encuentran las únicas disposiciones que pueden servirnos de auxilio a
estos efectos, y que trasluce para nosotros una innegable desconsideración de la
casa de comercio como un bien único. En primer término, tenemos la ya citada
previsión de la ley del IRIC en cuanto a prohibir la amortización del activo cons­
tituido por e} "valor llave" ( 1 12): esta disposición, además de servir de asiento a
la consideración del "valor llave" como un bien susceptible de una circulación de
bienes a efectos del IVA, requiere que dicho bien incorporal sea deslindado d el
resto d e los bienes obj eto de la operación de enajenación, pues de otra forma no
podría asignárse1e un valor numérico y cumplir con la prohibición legal de amor­
tización. En segundo lugar, tenemos la también citada previsión de la ' ley del
(112) Véase ut supra, punto 2.3.5 del presente capítulo.
El Impuesto al Valor Agyegado 75
IRIC que prescribe la conservación por el adquirente de los valores fiscales de los
bienes objeto de una enajenación de establecimiento comercial, norma que debe
entenderse aplicable preponderantemente a los bienes corporales e incorporales
distintos del valor llave (ya que éste no se autogenera sino que es el resultado de
la propia enajenación) ( 1 13), y que también fuerza a considerar a cada uno de los
componentes del establecimiento comercial como activos separados a efectos del
IRIC, única forma mediante la cual puede cumplirse el mandato legal. Visto este
conjunto de normas, la concl usión clara es que para la ley del IRIC quien adquie­
re un establecimiento comercial no está incorporando a su patrimonio un bien
único, sino una serie de bienes corporales e incorporales separados entre sí más
allá de la unidad teleológica que entre ellos exista. Adicionalmente, esta conclu­
sión es enteramente- aplicable respecto del Impuesto al Patrimonio (IP), dado
que a efectos de la valuación del activo el art. 15 del Título 15 del T.0. se remite
a las normas del IRIC respecto de las personas jurídicas y del patrimonio afecta­
do a la obtención de rentas gravadas por este último impuesto, así como al Im­
puesto a las Rentas Agropecuarias {IRA), en vista de la remisión genérica a las
normas del IRIC prevista en el art. 34 del Título 8 del T.0.
Lo anterior revela que para el Derecho Tributario positivo referente a im­
puestos n acionales el establecimiento comercial no es concebido como un bien
único, sino que cada uno de sus componentes es considerado en forma separada.
Por consiguiente, en nuestra opinión tal solución debería también ser aplicable
al IVA por vía de interpretación sistemática de la ley del impuesto y, en conse­
cuencia, concluirse que una enajenación de establecimiento comercial no com­
porta una sola circulación de bienes sino tantas como bienes corporales e
incorporales (además del eventual "valor llave") sean objeto de la operación.
2.4 El arrendamiento de obra con entrega de materiales
La ley del impuesto menciona a los arrendamientos de obra con entrega de
materiales como un ejemplo de circulación de bienes a efectos del IVA, mención
que puede mover a sorpresa inicial dado que frecuentemente se incluye a esta
figura como uno de los "contratos de servicios" en el campo del Derecho Civil.
Esto motiva la necesidad de una indagación especial en las causas de esta inclu­
sión, indagación que demuestra el acierto de la ley del IVA al proceder a tal
asimilación.
Sustancialmente, el arrendamiento de obra con e ntrega de materiales aúna
elementos propios de un típico contrato de servicios , con otros típicos de una
compraventa. En efecto, el constructor asume por un lado una obligación de acti­
vidad, en tanto se compromete a realizar una serie d e tareas respecto de ciertos
( 1 13) Dejamos de lado, por exceder los propósitos de este trabajo, el caso del establecimiento
comercial que, siendo enajenado, ya tenga incorporado un valor llave por haber sido objeto de otra
enajenación anterior.

76 Andrés Blanco
bienes, tareas en las que es esencial el esfuerzo fisico y sus habilidades aplicadas
respecto de las cosas. Pero por otro lado, es claro que esa actividad debe estar
l por definición) dirigida a la obtención de un fin específico, cual es la entrega al
comitente d e una obra terminada. Si, a su vez, esta obra es en definitiva un bien
inexistente antes de las tareas del constructor, se advierte que el resultado final
del negocio es la entrega de un bien a cambio de un precio. Y si, por último, ese
bien entregado ha sido conformado con materiales que previamente eran de pro�
piedad del constructor, es indudable que el negocio se asemeja notablemente a
una·compraventa lisa y llana del bien en cuestión.
A partir de esa realidad, la doctrina civilista ha debatido largamente acerca
de la naturaleza jurídica de esta modalidad de arrendamiento de obra, d ebate
que fundamentalmente ha girado en torno a su caracterización como arrenda­
miento, como compraventa o como contrato mixto (114).
A nivel del !VA, las d iscusiones antedichas implican la alternativa teórica
de incluir estos negocios en el hecho generador d entro de la categoría de circula­
ción de bienes (si se acoge su asimilación a una compraventa), o de hacerlo den­
tro de la categoría de prestación de servicios (si se acoge su naturaleza de contra­
to de servicios).
Observando los antecedentes del IVA uruguayo, debe anotarse que la Se­
gunda Directriz de la Comunidad Eco n ómica Europea (CEE) en materia de !VA
proponía una asimilación plena de los arrendamientos d e obra a l as operaciones
de entrega de bienes, la cual se extendía aun a los casos en los que el comitente
suministraba los materiales, asimilación que fue recogida en forma dispar por
las legislaciones de los diferentes Estados europeos (1 15).
i\uestra ley del IVA, por su lado, se enfrentó a idéntica alternativa y, por
ende, a la necesidad de otorgar a estos negocios una categorización específica
dentro de las modalidades del aspecto material del hecho generador del impues­
to. Pero, a diferencia de sus antecedentes europeos, nuestro IVA incluye entre
las circulaciones de bienes sólo a los contratos de obra en los cuales el construc­
tor suministra los materiales, m en cionando expresamente entre las prestacio­
nes de servicios a los contratos del mismo tipo en los cuales los materiales son
aportados por el comitente. Desde el punto de vista de los efectos económico­
sustantivos del negocio, nos parece claro que la solución de la ley uruguaya es
preferible a la de la Segunda Directriz europea, puesto que, como lo señala Shaw,
la c�acterización de un contrato de obra como una enajenación se apoya en la
eqwparación de sus efectos con el caso en que se entrega un bien terminado,
0 14) Véase al respecto, entre otros: Sánchez Fontáns, José; "El contrato de construcción" ,
;o:no I, Fa:ultad de De:echo y Ciencias Sociales , Montevideo, 1953 , págs. 160 y ss. ; Gamarra,
o:-ge. ob. cit.,. Tomo 1 , pags. 266 y ss.; Aubry, C. y Rau, C. : ucours de Droit Civil Frani;ais", Tomo
4. )[a_rchal. Billard et Cie. , París, 1871 , pág. 525.
\ 1 1 5) Derouin, Philippe , ob. cit. , págs. 29 y 30.
El Impuesto al Valor A gregado 77
equiparación que -por su lado- es real si el constructor aporta los materiales
pero no cuando éste se limita a brindar su trabajo sobre materiales que previa­
mente y en todo momento permanecen en propiedad del comitente. Cumplidos
estos supuestos, la discusión planteada en la doctrina civilista no es pertinente
en sede de IVA, y la operación será indefectiblemente una circulación de bienes
por expreso mandato legal.
Naturalmente que la asimilación prevista en nuestra ley opera en la medida
en que también se cumpla el presupuesto fáctico que condujo al legislador a obrar
de tal modo. En efecto, y como veíamos algunos párrafos más arriba, la conside­
ración de estos arrendamientos de obra como una circulación de bienes in totum
reposa en la identidad económica entre tal operación y una enajenación, identi­
dad que se produce cuando el resultado de la obra es un bien independiente y
nuevo, inexistente antes del trabajo. Por tanto, entendemos que la asimilación
legal es procedente cuando se cumple el extrenio antedicho: vale decir, cuando el
arrendamiento de obra, además de realizarse con materiales aportados por el
constructor, tiene por fin la entrega de un bien terminado.
Cuando el arrendamiento de obra, a pesar de pactarse con entrega de mate­
riales por parte del constructor, no tiene por fin la entrega de un nuevo bien (por
ejemplo, cuando tiene por objeto la reparación de un bien preexistente), entende­
mos que la asimilación no tiene lugar. En tales casos, y dependiendo de las carac­
terísticas d el negocio, la operación deberá desdoblarse en una circulación de bie­
nes y una prestación de servicios, o tratarse integralmente como una u otra a
partir de la existencia o �o de una causa unifican te del negocio en los términos
que expresaremos infra en el punto 4.4 del presente capítulo.
Sí bien no corresponde extendernos en esta ocasión acerca del punto, note­
mos finalmente que la asimilación bajo análisis implica para Shaw y para noso­
tros que los arrendamientos de obra con entrega de materiales que tengan por
objeto la construcción de inmuebles deben entenderse incluidas en la exonera­
ción del IVA prevista para la enajenación de este último tipo de bienes, tempera­
mento que no es compartido por la Administración (1 16).
3. LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS
3.1 El concepto de prestación de servicios
En el punto 1.2 del presente capítulo mencionábamos que la solución con­
ceptualmente más aconsejable para definir a efectos del impuesto l as operacio­
nes gravadas distintas de las circulaciones o entregas de bienes consistía en su
delimitación mediante una fórmula de tipo residual negativo, solución cuyos be­
neficios determinan su adopción ampliamente mayoritaria por las leyes que re­
gulan el impuesto en el mundo.
( 116) Shaw, José Luis: "Impuesto al Valor Agregado ... ", cit. , págs. 48 a 50; Blanco, Andrés:
"El IVA en las actividades de la construcción . . . ", cit., págs. 83 1 a 833.