ADUANAS Y FISCALIDAD

INTERNACIONAL

Lourdes Jerez Barroso

Universidad de Extremadura
ljerez@unex.es
FISCALIDAD INTERNACIONAL

IMPUESTOS EN EL COMERCIO EXTERIOR:

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

IMPUESTOS ESPECIALES SOBRE CONSUMOS

ESPECÍFICOS
 INDICE
1. INTRODUCCIÓN

2. EL IVA: REVISIÓN NOCIONES BÁSICAS

3. EL IVA EN EL COMERCIO EXTERIOR

4. LOS IMPUESTOS ESPECIALES

5. INCENTIVOS FISCALES A LA
INTERNACIONALIZACIÓN DE LA EMPRESA: EVITAR
LA DOBLE IMPOSICIÓN
1. INTRODUCCIÓN

 Las operaciones comerciales internacionales se ven afectadas por

diversos tributos
 En este bloque nos ocuparemos de los impuestos indirectos:
• IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA)
• IMPUESTOS ESPECIALES SOBRE CONSUMOS ESPECÍFICOS
 Estos impuestos están armonizados en la Unión Europea (UE):
En todos los países de la UE la estructura de los
impuestos es la misma, aunque los tipos impositivos
pueden variar.
2. EL IVA: REVISIÓN NOCIONES BÁSICAS
REGULACIÓN
 Normativa comunitaria:
• Sexta Directiva de la UE (77/388/CEE)
• Directiva 2006/112/CE
 Normativa nacional:
• Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido
• Real Decreto 1624/1992 (Reglamento del IVA)
• Órdenes ministeriales y leyes posteriores
2.- EL IVA: REVISIÓN NOCIONES BÁSICAS
 ¿Qué es el IVA?
• Impuesto indirecto sobre el consumo
• Impuesto general
• Impuesto real
• Impuesto proporcional
• Impuesto plurifásico
 ¿Dónde se aplica?
• En todo el territorio nacional (Cesión CCAA: desde 2009, 50%
recaudación, no capacidad normativa)
• Excepciones: Canarias (IGIC), Ceuta y Melilla
• Caso especial: CA Forales
2.- EL IVA: REVISIÓN NOCIONES BÁSICAS

¿Qué grava?
Entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por
empresarios y profesionales en el desarrollo de su actividad
Adquisiciones intracomunitarias de bienes (en general,
empresarios y profesionales, ocasionalmente particulares)
Importaciones de bienes (empresario/profesional/particular)
2. EL IVA: REVISIÓN NOCIONES BÁSICAS

 Existe un régimen general y diversos regímenes especiales.

El régimen general es de aplicación cuando no proceda aplicar
ninguno de los especiales, se renuncie a ellos o se quede excluido.

 Sujeto pasivo: empresario o profesional

Empresario o profesional: intermediario entre consumidor-AEAT
(sujeto pasivo legal / sustituto del contribuyente)
Consumidor: soporta el impuesto
(sujeto pasivo real / contribuyente)
2. EL IVA: REVISIÓN NOCIONES BÁSICAS
ESTRUCTURA DEL IMPUESTO

COMPRAS VENTAS

IVA EMPRESARIO O
PROFESIONAL IVA DEVENGADO
SOPORTADO
(Sujeto pasivo)

Σ IVA Σ IVA
Liquidación IVA = -
devengado soportado
 2.- EL IVA: REVISIÓN NOCIONES BÁSICAS
ESTRUCTURA DEL IMPUESTO
 Ventas: repercuten o cobran una cuota de IVA (IVA devengado)
 Adquisiciones: soportan o pagan una cuota de IVA (IVA soportado)

Liquidación IVA = IVA devengado - IVA soportado

 Si el resultado es positivo = ingreso en Hacienda.
 Si es negativo = descuento de la cuota positiva del siguiente
trimestre.
 Si cuota negativa todo el año = opción entre devolución o
deducción en el siguiente ejercicio.
2. EL IVA: REVISIÓN NOCIONES BÁSICAS
Tipos de operaciones (Hecho Imponible)
- No sujetas (art. 7)
- Sujetas:
- Exentas:
- Exención limitada (art. 20)
- Exención plena (art. 21, exportaciones)

- No exentas:
- Entregas de bienes y prestaciones de servicios
efectuadas por empresarios y profesionales (art. 4)
- Adquisiciones intracomunitarias de bienes (art. 13)
- Importaciones (art. 17)
2. EL IVA: REVISIÓN NOCIONES BÁSICAS
EXENCIONES EN EL IVA
 EXENCIÓN LIMITADA: el empresario o profesional no repercute IVA a
sus clientes y, por tanto, no se pueden deducir el IVA que ha soportado
en sus compras, que se convierte en un coste. Ejemplos: servicios
educativos y sanitarios; operaciones de seguro, alquileres, etc.

 EXENCIÓN PLENA: El sujeto pasivo que la realiza no repercute IVA,

pero sí tiene derecho a la deducción del IVA soportado, de forma que
éste no se convierte en un coste. Ejemplos: entregas intracomunitarias
de bienes y exportaciones (= Canarias, Ceuta y Melilla).
2. EL IVA: REVISIÓN NOCIONES BÁSICAS
OPERACIONES GRAVADAS (Sujetas y no exentas)

 Entregas de bienes y prestaciones de servicios  Operaciones

realizadas en ámbito de aplicación -territorio nacional- (Península y
Baleares)

 Adquisiciones intracomunitarias de bienes (AIB)  Operaciones de

compra realizadas con los Estados miembros de la UE

 Importaciones de bienes  Compras realizadas con terceros países

no pertenecientes a las UE
2. EL IVA: REVISIÓN NOCIONES BÁSICAS
EJEMPLO: FABRICANTE-MAYORISTA-MINORISTA-CONSUMIDOR FINAL
(*) El impuesto es soportado por el consumidor final.

FASES PRECIO IVA IVA IVA A

REPERCUTIDO SOPORTADO INGRESAR
1ª (F – M) 100 21 - 21

2ª (M - m) 200 42 21 21
3ª (m – C) 300 63 42 21
63
2. EL IVA: REVISIÓN NOCIONES BÁSICAS
CON EXENCIÓN LIMITADA (Ej: Exención en fase anterior consumo)
(*) Disminuye la recaudación final

FASES PRECIO IVA IVA IVA A

REPERCUTIDO SOPORTADO INGRESAR
1ª (F – M) 100 21 - 21
2ª (M - m) 200 42 21 21
3ª (m – C) 300 EXENTA 42 -
42
2. EL IVA: REVISIÓN NOCIONES BÁSICAS
CON EXENCIÓN LIMITADA (Ej: Exención en fase intermedia)
(*) Aumenta la recaudación final, el empresario mayorista se ve perjudicado (asume el coste)

FASES PRECIO IVA IVA IVA A

REPERCUTIDO SOPORTADO INGRESAR
1ª (F – M) 100 21 - 21
2ª (M - m) 200 EXENTA 21 -
3ª (m – C) 300 63 - 63
84
2. EL IVA: REVISIÓN NOCIONES BÁSICAS
CON EXENCIÓN PLENA (Ej: Mayorista es un exportador)
(*) La recaudación final es igual al caso inicial, y coincide con impuesto soportado por
consumidor final si los tipos coinciden y el precio final no varía

FASES PRECIO IVA IVA IVA A

REPERCUTIDO SOPORTADO INGRESAR
1ª (F – M) 100 21 - 21 (País origen)
2ª (M - m) 200 EXENCIÓN - 21 (País origen)
Exportador 21
PLENA
Minorista Compra por 42 (País de
200 42 - destino)
(Importa)
3ª (m-C) 300 21 (País de
63 42
destino)
63
2. EL IVA: REVISIÓN NOCIONES BÁSICAS
CON EXENCIÓN PLENA (Ej: Mayorista es un exportador)
(*) La recaudación final coincide con impuesto soportado por consumidor final si los tipos son
distintos (21 en origen y 23 en destino)

FASES PRECIO IVA IVA IVA A

REPERCUTIDO SOPORTADO INGRESAR
1ª (F – M) 100 21 - 21 (País origen)
2ª (M - m) 200 EXENCIÓN - 21 (País origen)
Exportador 21
PLENA
Minorista Compra por 46 (País de
200 46 - destino)
(Importa)
3ª (m-C) 300 23 (País de
69 46
destino)
69
 2. EL IVA: REVISIÓN NOCIONES BÁSICAS
PROCESO DE REPERCUSIÓN

 La repercusión es la traslación del impuesto al destinatario de la operación

 Los sujetos pasivos deben repercutir el IVA sobre aquellas personas para
quienes se efectúe la operación gravada (están obligadas a soportarlo)
 Requisitos:
• Formales: el impuesto ha de ser repercutido en una factura en la que el IVA
repercutido debe aparecer separado de la base imponible (en general)
indicando el tipo impositivo aplicado
• Temporales: al tiempo de expedir y entregar la factura. No se puede
repercutir el IVA antes del devengo del impuesto ni después de un año
desde la fecha del devengo
 2. EL IVA: REVISIÓN NOCIONES BÁSICAS
DEVENGO DEL IMPUESTO
 Elemento temporal del hecho imponible. Es el momento en el que se entiende
realizada la operación sujeta al impuesto y el que determina la normativa
aplicable a efectos de sujeción, tipos impositivos, exenciones, etc.…

 Reglas generales: entregas de bienes y prestaciones de servicios (puesta a

disposición adquirente/prestación del servicio). Reglas especiales:

 operaciones de tracto sucesivo: suministros (exigible contraprestación)

 Pagos anticipados (momento del cobro)

 En las importaciones el IVA se devenga en el momento del devengo de los
derechos de importación

 AIB: reglas entregas bienes y p. servicios, excepto pagos anticipados

 2. EL IVA: REVISIÓN NOCIONES BÁSICAS
DEVENGO DEL IMPUESTO
 AIB: reglas entregas bienes y p. servicios, excepto pagos anticipados

 Ejemplo: Un empresario español compra a otro empresario francés

mercancías por 20.000 euros el 1 de octubre, entregando en el momento
del contrato el 10% de la contraprestación (2.000 euros). Las mercancías
se transportan el 10 de enero, expidiéndose la factura en ese momento.

 El impuesto se devenga en enero por el total del importe de la

contraprestación (20.000 euros)
2. EL IVA: REVISIÓN NOCIONES BÁSICAS
BASE IMPONIBLE
 Es la cuantía sobre la que debe aplicarse el tipo impositivo
 Regla general: Es el importe total de la contraprestación de las operaciones
sujetas y no exentas.
 Se incluyen:
• Comisiones, portes y transportes, seguros e intereses por pagos aplazados
• Subvenciones directamente vinculadas al precio
• Los tributos que recaigan sobre las operaciones gravadas, excepto el IVA
• Percepciones legalmente retenidas en caso de resolución operación
• Envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución
• Deudas asumidas por el destinatario de la operación como parte o toda la
contraprestación
 No se incluyen:
• Indemnizaciones que no constituyan contraprestación
• Descuentos y bonificaciones que se concedan previa y simultáneamente al
momento en que se realice la operación
• Suplidos o cantidades pagadas en nombre y por cuenta del cliente por
mandato expreso
2. EL IVA: REVISIÓN NOCIONES BÁSICAS
BASE IMPONIBLE: modificación
 Posibles modificaciones de la base imponible:
• Devolución de envases o embalajes susceptibles de utilización
• Aplicación de descuentos o bonificaciones (debidamente justificados)
• Cuando se anulen las operaciones sujetas al impuesto
• Cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las
operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables
 Si se modifica la base imponible por alguno de estos motivos, el sujeto pasivo
está obligado a expedir y enviar al destinatario una nueva factura en la que se
rectifique o anule la cuota repercutida.
2. EL IVA: REVISIÓN NOCIONES BÁSICAS
TIPOS IMPOSITIVOS
 Es el porcentaje que se aplica sobre la base imponible para obtener la cuota
 Hay un tipo general y otros dos reducidos para dar un tratamiento favorable a
determinados bienes o servicios
ESPAÑA
 Tipo general (desde 1-9-2012): 21% (antes 18%)
 Tipo reducido (desde 1-9-2012): 10% (antes 8%) → se aplica a servicios
médicos, consumo de agua, agricultura o eventos deportivos
 Tipo superreducido: 4% → se aplica a productos farmacéuticos, alimentos
básicos, libros o periódicos
2. EL IVA: REVISIÓN NOCIONES BÁSICAS
TIPOS IMPOSITIVOS
 En la Unión Europea los tipos impositivos de IVA fluctúan desde el 15% para el
tipo general en Luxemburgo hasta el 27% en Hungría.

 En la Eurozona, el 23% de Portugal, Grecia e Irlanda es el dato más alto.

 Todos los países tienen más de un tramo según el tipo de producto o servicio
salvo Dinamarca, que tiene un único nivel de gravamen del 25%.
 Cuatro países tienen un ratio súper reducido por debajo de cinco puntos para
productos de primera necesidad: Francia (2,1%), Luxemburgo (3%), Irlanda
(4%), España (4%).
2. EL IVA: REVISIÓN NOCIONES BÁSICAS
REGLA DE LA PRORRATA
 En el IVA hay 2 tipos de operaciones:

Tipo 1: Operaciones que dan derecho a deducir el IVA soportado (CDD)

Operaciones exentas con exención plena (exportaciones)

Operaciones sujetas y no exentas

Tipo 2: Operaciones que no dan derecho a deducir el IVA soportado (SDD)

Operaciones exentas con exención limitada.

2. EL IVA: REVISIÓN NOCIONES BÁSICAS
REGLA DE LA PRORRATA

 Si un empresario o profesional realiza exclusivamente operaciones que dan

derecho a deducir el IVA soportado (tipo 1) puede deducir el 100% del IVA
soportado.

 Si realiza exclusivamente operaciones que no dan derecho a deducir el IVA

soportado (tipo 2), no puede deducir el IVA soportado.

 Si realiza operaciones de ambos tipos (1 y 2), podrá deducir sólo un porcentaje

del IVA soportado; para calcularlo utilizamos la regla de la prorrata. Existen dos
modalidades: la prorrata general y la prorrata especial.
2. EL IVA: REVISIÓN NOCIONES BÁSICAS
LA PRORRATA GENERAL
 Se utiliza cuando no se den las circunstancias para aplicar la especial.
 Se calcula multiplicando por 100 una fracción en la que figuran:
• Numerador: el importe total, determinado para cada año natural, de las
entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la
deducción.
• Denominador: el importe total, determinado para el mismo período de
tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas
por el sujeto pasivo, incluidas aquéllas que no originen el derecho a
deducir.
 El porcentaje resultante se redondea SIEMPRE por exceso.
2. EL IVA: REVISIÓN NOCIONES BÁSICAS
LA PRORRATA ESPECIAL
 Se utiliza cuando se pueden relacionar perfectamente las operaciones de
entrada (compras) y salida (ventas)
 ¿Cómo se aplica?:
 IVA soportado en compras destinadas a operaciones CDD, se deduce
100%
 IVA soportado en compras destinadas a operaciones SDD, no se deduce
(0%)
 IVA soportado en compras destinadas a ambos tipos, se deduce según
prorrata general
 En general voluntaria, pero hay que optar a ella
2. EL IVA: REVISIÓN NOCIONES BÁSICAS
DEUDA TRIBUTARIA
 Es la cuota o importe resultante a ingresar por el impuesto
 Los sujetos pasivos deben realizar por sí mismos la determinación de la deuda
tributaria mediante declaraciones-liquidaciones (autoliquidaciones)
 En cada liquidación de IVA, éste se calcula restando del IVA repercutido a los
clientes, el IVA soportado en las compras a proveedores
 Las autoliquidaciones deben presentarse trimestralmente
 No obstante, están obligados a presentar autoliquidación mensual:
• Los sujetos pasivos con volumen de operaciones > 6.010.121,10 euros
• Los sujetos pasivos que exporten más de 120.202,42 euros
2. EL IVA: REVISIÓN NOCIONES BÁSICAS
DEUDA TRIBUTARIA
 Con carácter general si la cuota es positiva debe ingresarse en el Tesoro cada
mes o cada trimestre según la modalidad de tributación
 Si se declara trimestralmente y la cuota es negativa, el resultado se compensa
con las declaraciones-liquidaciones siguientes. Si al final del ejercicio el
resultado de la última declaración es negativo, se puede optar por la devolución
o compensar con la liquidación del período siguiente
 Si se declara mensualmente y el resultado es negativo la devolución se
efectuará mes a mes
 2. EL IVA: REVISIÓN NOCIONES BÁSICAS
DEUDA TRIBUTARIA: Plazos de presentación

- Autoliquidaciones Trimestrales:
- Del 1 al 20 del mes siguiente al periodo de liquidación (abril, julio,
octubre) – modelo 303-
- La autoliquidación del cuarto trimestre del año se presentará del 1
al 30 de enero. Junto con la autoliquidación del cuarto trimestre ha
de presentarse también el resumen anual -modelo 390-

- Autoliquidaciones Mensuales:
- Del 1 al 20 del mes siguiente al periodo de liquidación – modelo
303-
- La autoliquidación correspondiente al mes de diciembre se
presentará del 1 al 30 de enero, junto con la declaración resumen
anual –modelo 390-
 2. EL IVA: REVISIÓN NOCIONES BÁSICAS
REGÍMENES ESPECIALES
 Régimen simplificado
 Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca
 Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y
objetos de colección
 Régimen especial del grupo de entidades
 Régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión*
 Régimen especial de las agencias de viajes*
 Régimen especial del recargo de equivalencia*
 Régimen especial del criterio de caja (Novedad desde 1 de enero de 2014)
 Régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica.
 La mayoría de estos regímenes son voluntarios con algunas excepciones (*)
 2. EL IVA: REVISIÓN NOCIONES BÁSICAS
REGÍMENES ESPECIALES:
RÉGIMEN ESPECIAL DEL CRITERIO DE CAJA
 Normativa: Ley 14/2013 y Real Decreto 828/2013
 Es un régimen de carácter optativo que permite a los sujetos pasivos retrasar el
devengo y la consiguiente declaración del IVA repercutido hasta el momento de
cobro (total o parcial) a sus clientes
 Si no se ha producido el cobro, el impuesto se devengará el 31 de diciembre
del año posterior a aquel en el que se haya realizado la operación
 Los contribuyentes que se acojan a este régimen verán también retrasada la
deducción del IVA soportado en sus adquisiciones hasta que realice el pago a
sus proveedores o 31 de diciembre del año posterior si el pago no se produce
(CRITERIO DE CAJA DOBLE).
 Cantidad a pagar: IVA efectivamente cobrado – IVA efectivamente pagado
2. EL IVA: REVISIÓN NOCIONES BÁSICAS
REGÍMENES ESPECIALES:
RÉGIMEN ESPECIAL DEL CRITERIO DE CAJA
 Sólo pueden aplicarlo los sujetos pasivos con un volumen de operaciones en el
año natural inferior a los 2 millones de euros en el ejercicio anterior
 Se excluye a aquellos que tengan cobros en efectivo respecto de un mismo
destinatario durante el año natural que superen los 100.000 euros
 La opción por el IVA de caja se entiende prorrogada para los años siguientes
salvo renuncia.
 En caso de renuncia tras su aplicación no se puede volver a aplicar en un plazo
de tres años.
 Se excluyen las adquisiciones intracomunitarias de bienes y las importaciones
 Las empresas que apliquen este régimen deben indicarlo en sus facturas
 La creación de este régimen hace necesario distinguir este dos tipos de
proveedores: los que se acogen al régimen y los que no.
 2. EL IVA: REVISIÓN NOCIONES BÁSICAS
REGÍMENES ESPECIALES:
SERVICIOS PRESTADOS POR VÍA ELECTRÓNICA
 Regulación en la Directiva 2002/38/CE del Consejo y Orden 1736/2003
 Voluntario. Podrán acogerse los empresarios y profesionales no establecidos
en la Comunidad que presten servicios electrónicos a las personas que no
tengan la condición de empresario o profesional y que estén establecidas en la
Comunidad o que tengan en ella su domicilio o residencia habitual.
 Criterios aplicables servicios prestados por vía electrónica:
• Si el cliente reside en la UE, se considera que el lugar de imposición se
encuentra en la UE → los servicios quedan sujetos al IVA
• Si el cliente no reside en la UE → los servicios no están sujetos al IVA
 2. EL IVA: REVISIÓN NOCIONES BÁSICAS
REGÍMENES ESPECIALES:
SERVICIOS PRESTADOS POR VÍA ELECTRÓNICA
 Permite la identificación fiscal en un único Estado miembro
 Una vez registrados en la administración fiscal del Estado miembro de su
elección, aplican el IVA a sus clientes que no sean empresas o profesionales
ubicados en la UE, al tipo de imposición normal del Estado miembro (tributación
en origen)
 Estas empresas deben abonar el importe de los impuestos percibidos a la
administración en la que se han registrado trimestralmente
 También deben entregar una declaración en formato electrónico con las ventas
totales para cada Estado miembro
 Sobre la base de esta información, el Estado miembro elegido como lugar de
registro reasignará los ingresos fiscales al país donde reside el cliente
3.- EL IVA EN EL COMERCIO EXTERIOR

 3.1.- EVOLUCIÓN DESDE EL MERCADO ÚNICO

 3.2.- IVA EN OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS

 3.2.1.- Intercambio de bienes en la Unión Europea

 3.2.2.- Servicios transfronterizos

 3.2.3.- Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias

 3.2.4.- Operaciones triangulares

 3.3.- IVA EN IMPORTACIONES

 3.4.- IVA EN EXPORTACIONES

3.- EL IVA EN EL COMERCIO EXTERIOR
3.1.- EVOLUCIÓN DESDE EL MERCADO ÚNICO

 Antes 1993: IVA ámbito internacional: importaciones / exportaciones

 Desde 1993: MERCADO UNICO  Entregas y adquisiciones intracomunitarias
 Mercado Único: exigía armonización fiscal (evitar doble/nula tributación);
decidir país de gravamen de los bienes (Origen / Destino):
 Lógico: Origen
 IVA en Destino: gravar importaciones /devolver IVA soportado
exportadores
 IVA en Origen: elimina “ajustes fiscales en frontera”:
 Se gravan todos los bienes producidos, incluso los que se
exportan
 Las importaciones están exentas
 Dificultades
3.- EL IVA EN EL COMERCIO EXTERIOR
3.1.- EVOLUCIÓN DESDE EL MERCADO ÚNICO

 Desde 1993: MERCADO UNICO: entregas y adquisiciones intracomunitarias

 Mercado Único: exigía armonización fiscal (evitar doble/nula tributación); decidir país
de gravamen de los bienes (Origen / Destino):
 Lógico: Origen. Dificultades
- Recaudación en función de CONSUMO (IVA en Destino):
- Importador neto (+ recaudación)
- Exportador neto
- Recaudación en función PRODUCCIÓN (IVA en Origen)
- Importador neto
- Exportador neto (+ recaudación)
Pasar de IVA en Destino a IVA en Origen, exige que países
exportadores netos compensen a importadores netos
(unanimidad, igualación de tipos)
3.- EL IVA EN EL COMERCIO EXTERIOR
3.1.- EVOLUCIÓN DESDE MERCADO ÚNICO

 Antes 1993, IVA ámbito internacional: importaciones / exportaciones

 Desde 1993: MERCADO UNICO: entregas y adquisiciones intracomunitarias
 Mercado Único: exigía armonización fiscal (evitar doble/nula tributación);
decidir país de gravamen de los bienes (Origen / Destino):
 Lógico: Origen
 Dificultades
 Solución transitoria (1996), prorrogada hasta la actualidad:
Destino:
 Dejar exentas las salidas de bienes: EIB
 Gravar las entradas: AIB
3. IVA EN EL COMERCIO EXTERIOR

Entrega
Importación intracomunitaria

Países
Países terceros
(incluimos Canarias,
Península e Islas Baleares comunitarios
Ceuta y Melilla)

Adq. intracom.
Exportación de bienes (AIB)
3.2. IVA EN OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS
3.2.1. Intercambio de bienes en la Unión Europea
 Las operaciones intracomunitarias de bienes se desdoblan en dos
operaciones:
 Las entregas intracomunitarias → Operaciones exentas (las
mercancías salen del país de origen libres de carga fiscal y sólo
tributan las adquisiciones intracomunitarias)
 Las adquisiciones intracomunitarias (AIB)→ Operaciones gravadas
 AIB → “inversión del sujeto pasivo” → los sujetos pasivos son
los empresarios o profesionales para quienes se realicen las
entregas de bienes (destinatarios)
3.2. IVA EN OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS
3.2.1. Intercambio de bienes en la Unión Europea
CONCEPTO DE AIB
 Son operaciones realizadas entre Estados miembros de la UE
 Para que exista AIB debe haber transporte intracomunitario (inicio y llegada en
dos Estados miembros diferentes)
 La operación debe ser a título oneroso (con contraprestación pecuniaria)
 En general, el adquirente tiene que ser un empresario o profesional
 Si el adquirente no es empresario y el vendedor sí, la entrega se grava en origen
(no constituye hecho imponible en el país de destino)
 En operaciones entre empresarios (vendedor y adquirente) se grava en destino
3.2. IVA EN OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS
3.2.1. Intercambio de bienes en la Unión Europea
BASE IMPONIBLE EN AIB
 Se aplican los mismo criterios que en las operaciones interiores, con
particularidades, entre otras:

• Cuando el transporte se hace por el transmitente, su importe se añade al

precio de los bienes (BI = precio + transporte)
• Cuando el transporte lo hace el adquirente, la base imponible estará
compuesta sólo por el precio de los bienes
3.2. IVA EN OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS
3.2.1. Intercambio de bienes en la Unión Europea
DEVENGO EN LAS AIB

 En el momento en que se consideren efectuadas las entregas de

bienes. Caso general → El día 15 del mes siguiente a aquél en el
que se inicie la expedición o transporte de los bienes con destino al
adquirente.

 En pagos anticipados → cuando la totalidad de los bienes se

ponen a disposición del cliente (no se produce devengo cuando se
efectúen los pagos anticipados previos)
3.2. IVA EN OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS
3.2.1. Intercambio de bienes en la Unión Europea
Tratamiento fiscal para el vendedor

- Es una entrega intracomunitaria de bienes

- Venta exenta de IVA en el Estado de origen

- Son operaciones que originan el derecho a la deducción del IVA

soportado en la adquisición de los bienes y servicios utilizados en
dicha operación

- Determinadas obligaciones formales (ej.modelos 303/349) para

que los Estados miembros puedan recibir información de las
Administraciones Comunitarias sobre el movimiento de
mercancías y así facilitar su control.
 3.2. IVA EN OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS
3.2.2. Servicios transfronterizos

- A diferencia de las entregas de bienes, las prestaciones de servicios no

pueden ser gravadas en función de su localización física y transporte, dado
su carácter intangible

- Tributan en función del lugar o territorio en el cual se entiende realizado el

servicio conforme a una serie de reglas convencionales establecidas en la
Directiva de IVA, y trasladadas a la normativa nacional

- Estarán sujetas a tributación por IVA español aquellas prestaciones de

servicios que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del
impuesto (Península e Islas Baleares) conforme a las reglas contenidas en
la Ley del IVA (arts. 69 y 70).
 3.2. IVA EN OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS
3.2.2. Servicios transfronterizos

- Los parámetros que hay que tener en cuenta para determinar la tributación
de las prestaciones de servicios son:
- El territorio donde esté localizada la sede del prestador del servicio
- La sede del destinatario del servicio
- Si el destinatario es otro empresario o un particular
- Lugar de prestación efectiva del servicio
- Tipo de servicio
 3.2. IVA EN OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS
3.2.2. Servicios transfronterizos

- Regla general para determinar la tributación de las prestaciones de

servicios:
- Si el destinatario del servicio es un empresario: localización en sede del
destinatario (hay reglas especiales)
- Si el destinatario del servicio es un particular: localización en sede del
prestador (hay excepciones)
 3.2. IVA EN OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS
3.2.3.- Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias

- Correcta aplicación IVA operaciones intracomunitarias:

- Exige adecuado intercambio información entre estados miembros UE:

- Para empresarios y profesionales españoles esto implica la presentación

de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo
349)
- Se declaran entregas y adquisiciones de bienes y prestaciones de
servicios
- Debe presentarla todo empresario o profesional que realice
entregas de bienes o prestaciones de servicios, cualquiera que sea
su régimen de tributación a efectos del IVA
3.2. IVA EN OPERACIÓNES INTRACOMUNITARIAS
3.2.4.- Operaciones triangulares

- Operación de intercambio intracomunitario caracterizada por:

- Existencia de una o varias entregas sucesivas “en cadena” (del
proveedor al intermediario y del intermediario al cliente final)
- Un solo transporte físico de los bienes: el que realiza el proveedor
al adquirente final por orden del intermediario
- Intervención de un proveedor, un adquirente (cliente final) y un
intermediario
3.2. IVA EN OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS
3.2.4.- Operaciones triangulares

Ejemplo:

EMPRESARIO
VENDEDOR
FRANCIA ----------------Transporte intracomunitario a: EMPRESARIO ITALIANO
ADQUIRENTE FINAL

EMPRESARIO ESPAÑOL
INTERMEDIARIO
 3.2. IVA EN OPERACIONES
INTRACOMUNITARIAS
3.2.4.- Operaciones triangulares

Régimen fiscal de la operación:

- FRANCIA (salida):
- EIB del proveedor francés al intermediario español en Italia con transporte
desde Francia a Italia, exenta en origen

- EMPRESARIO ESPAÑOL (intermediario):

- AIB, efectuada por el intermediario español en Italia, exenta

- ITALIA (destino):
- EIB, del intermediario español al cliente final italiano en Italia, gravada

EMPRESARIO ESPAÑOL (intermediario):

- Ventaja: No debe identificarse en el Estado de destino. No debe estar
establecido ni registrado en el país de destino físico de los bienes (Italia). Debe
estar identificado en otro Estado miembro (en principio España, que es donde
está establecido)
3.3. IVA EN IMPORTACIONES
 ¿Qué es? Entrada en el interior del país de un bien procedente de un
país tercero (no UE), Canarias, Ceuta y Melilla
 Al importador no se le exige la condición de empresario o profesional,
pudiendo un particular realizar este hecho imponible
 El proceso de repercusión se realiza en la frontera cuando los
productos o servicios llegan al país de destino.
 El destinatario abona el IVA correspondiente (sólo IVA soportado)
 El gravamen es independiente de que las mercancías se integren en
un proceso productivo o sean para consumo final
 3.3. IVA EN IMPORTACIONES
 La importación conlleva automáticamente la liquidación del IVA (Aduana)
 Requisitos: Solicitud + traspaso de frontera
 Base imponible: es un concepto más amplio que en las AIB que incluye:
• Valor de la mercancía en aduana
• Todos los impuestos (especiales, por ejemplo) y derechos arancelarios
aplicables
• Gastos accesorios (comisiones, embalaje, transporte, seguro, etc.) hasta
el primer lugar de destino en UE
 Existen múltiples exenciones (más de 70) que coinciden con las concedidas en
relación a los derechos arancelarios.
3.4. IVA EN EXPORTACIONES
 Son operaciones de venta a países fuera del ámbito de la UE (se incluyen
Canarias, Ceuta y Melilla)
 Están exentas del gravamen del IVA, con exención plena (la normativa permite
deducir el IVA soportado en las adquisiciones relacionadas con la operación)
 Objetivo: neutralidad del impuesto, al evitar que el importador tenga que
acumular la fiscalidad del país de origen y el de destino
 Garantiza homogeneidad de trato entre competidores dentro de un mercado
 Para que pueda eximirse el pago del IVA deben conservarse varios documentos,
entre otros:
• Factura comercial
• Documento de transporte
 3.4. IVA EN EXPORTACIONES
Régimen de Ventas a Distancia

- Son ventas de bienes realizadas a través de catálogos o anuncios del

vendedor, sin desplazamiento del comprador hasta el establecimiento,
realizándose el envío a destino por cuenta del vendedor, quién además
se compromete a aceptar la devolución del producto si el comprador no
está conforme finalmente con la adquisición.

- Las entregas de estos bienes se localizan en destino, y por tanto se

aplica el IVA del Estado de destino, cuando el importe total de las
entregas efectuadas, durante el año natural anterior o el año en curso,
exceda de los límites fijados para cada país (España 35.000 euros). Si no
se supera, tributa en origen.
4. LOS IMPUESTOS ESPECIALES
 Son tributos indirectos, que recaen sobre consumos específicos y gravan, en
fase única, la fabricación, importación y, en su caso, introducción en el ámbito
territorial interno de los productos objeto de imposición, así como la
matriculación de determinados medios de transporte y la puesta a consumo de
carbón.
 Son impuestos especiales:
 El impuesto especial sobre determinados medios de transporte
 Los impuestos especiales de fabricación:
 Impuesto sobre hidrocarburos
 Impuesto sobre las labores del tabaco
 Impuesto sobre la electricidad
 Impuesto especial sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas
 El impuesto especial sobre el carbón
4. LOS IMPUESTOS ESPECIALES

 Regulación básica: Ley 38/1992, de Impuestos Especiales (LIE), y el

Reglamento aprobado por RD 1165/1995
 Estos impuestos también se encuentran armonizados dentro de la UE para
evitar que se produzcan distorsiones a la competencia en el comercio. (Directiva
2008/118, elementos estructurales similares y tipos mínimos aplicables)

 Art. 4.19 LIE define importación: “entrada en el territorio de la Comunidad de

productos objeto de los IE de fabricación, a menos que los productos, en el
momento de su entrada en dicho territorio, sean incluidos en un procedimiento o
régimen aduanero suspensivo, así como su despacho a consumo partiendo de
un procedimiento o régimen aduanero suspensivo”
4. LOS IMPUESTOS ESPECIALES
 La importación o adquisición intracomunitaria de estos productos constituyen un
hecho imponible para el cobro de los impuestos especiales → Criterio de
“tributación en destino”.
 Al igual que en el IVA, los productos salen sin gravar del país donde se fabrican
y son gravados en el país en el que se consuman (no distorsión de competencia)
 Una particularidad importante es el régimen suspensivo del impuesto
 En las fases de producción, transformación, tenencia y circulación del
producto la obligación de pago del impuesto queda en suspenso hasta el
devengo
 El devengo se produce en el momento de la puesta a consumo, es decir,
cuando el producto se entrega para su distribución a almacenistas o
detallistas cuya función principal es ponerlo en manos del consumidor final
4. LOS IMPUESTOS ESPECIALES
 La situación de suspensión del impuesto tiene un riesgo fiscal evidente
 Sólo ciertos operadores autorizados pueden operar en este régimen
 Depositario autorizado: fabricantes y titulares de depósitos fiscales
 Entres sus obligaciones formales está la emisión de documentos de
circulación y la presentación de declaraciones-liquidaciones del impuesto
 Existen también otras figuras secundarias autorizadas para realizar
operaciones intracomunitarias en régimen suspensivo (sólo recepción de
mercancías, no envíos):
• Operadores registrados  los que realizan habitualmente su
actividad comercial con productos objeto de impuestos especiales
• Operadores no registrados  comerciantes esporádicos de estos
productos
5. INCENTIVOS FISCALES A LA
INTERNACIONALIZACIÓN DE LA EMPRESA:
EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN
- La normativa del Impuesto sobre Sociedades (IS) proporciona a las
sociedades residentes en España dos tipos de mecanismos para evitar la
doble imposición internacional:

- Método de exención, que se aplica a los dividendos y plusvalías por la

enajenación de participaciones en determinadas sociedades extranjeras,
así como los rendimientos de actividades económicas desarrolladas
mediante establecimiento permanente en el extranjero

- Método de imputación limitada, que otorga un crédito fiscal en la cuota del

impuesto en relación con los impuestos pagados en el extranjero
ADUANAS Y FISCALIDAD
INTERNACIONAL

Lourdes Jerez Barroso

Universidad de Extremadura
ljerez@unex.es