Sunteți pe pagina 1din 71

Cuprins

LISTA ABREVIERILOR ...............................................................................................................3


LISTA TABELELOR, FIGURILOR ..............................................................................................4
ADNOTARE ...................................................................................................................................5
INTRODUCERE .............................................................................................................................6
Capitolul I. ASPECTE METODOLOGICE PRIVIND CAPITALUL PROPRIU .......................10
1.1. Conținutul, rolul și structura capitalului propriu ...............................................................10
1.2. Analiza bazei normativ-legislative privind reglementarea tranzacțiilor cu elemente de
capital propriu ............................................................................................................................19
1.3. Concepte de capital reglementat și de menținere a acestuia ..............................................23
Capitolul II. CONTABILITATEA CAPITALULUI PROPRIU ÎN CADRUL ENTITĂȚII IM
„ROMPETROL MOLDOVA” S.A. ..............................................................................................26
2.1. Contabilitatea capitalului social, suplimentar și nevărsat ...................................................26
2.2. Contabilitatea capitalului retras, rezervelor și modificării acestora ..................................33
2.3. Contabilitatea rezultatelor financiare și a altor elemente ale rezultatului global ...............38
Capitolul III. AUDITUL CAPITALULUI PROPRIU ÎN CADRUL ENTITĂȚII IM
„ROMPETROL MOLDOVA” S.A. ..............................................................................................49
3.1. Planificarea procesului de audit al elementelor capitalului propriu ...................................49
3.2. Realizarea procedurilor și tehnicilor de audit al elementelor capitalului propriu ..............55
3.3. Prezentarea rezultatelor aferente auditului elementelor capitalului propriu ......................60
CONCLUZII ȘI RECOMANDĂRI ..............................................................................................64
BIBLIOGRAFIE ...........................................................................................................................67
ANEXE..........................................................................................................................................71
DECLARAȚIE DE ONESTITATE ..............................................................................................72

2
LISTA ABREVIERILOR
Al. – aliniat
Art. – articol
ASP – Agenția Servicii Publice
C.C. – Codul Civil
C.F. – Codul Fiscal
C.P. – Capital Propriu
I.A.S. – Standard Internațional de Contabilitate
I.F.R.S. – Standarde Internaționale de Raportare Financiară
M.F. – Ministerul Finanțelor
Pct. - punct
R.M. – Republica Moldova
R.O.E – rentabilitatea capitalului propriu (return on equity)
S.A. – Societate pe acțiuni
S.N.C. – Standard Național de Contabilitate
S.R.L. – Societate cu Răspundere Limitată

3
LISTA TABELELOR, FIGURILOR

Tabelul 1.1. Aprecierea în dinamică a indicatorilor activității economice a I.M. „Rompetrol


Moldova” S.A.
Tabelul 1.2. Demografia entităților în Republica Moldova în anul 2017
Tabelul 1.3. Avantajele și dezavantajele utilizării capitalului propriu al entității
Tabelul 2.1. Baza și modul de determinare a rezultatelor financiare
Tabelul 3.1. Etapele, baza informațională și procedurile de audit ale capitalului propriu

Figura 1.1. Elementele capitalului propriu


Figura 1.2. Utilizatorii de informații ai analizei capitalului propriu al societăților
Figura 1.3. Caracteristica rentabilității Capitalului Propriu
Figura 2.1. Indicatorii rezultatului financiar
Figura 2.2. Repartizarea profitului în cadrul entităților
Figura 3.1. Etapele planificării auditului
Figura 3.2. Înțelegerea entității și a mediului său
Figura 3.3. Tipurile de proceduri funcție de contextul în care sunt aplicabile de către auditor
Figura 3.4. Cerințele față de raportul de audit

4
ADNOTARE
la teza de licență cu tema
„Contabilitatea și auditul capitalului propriu”

În teză, au fost examinate aspecte ale contabilității și auditului capitalului propriu, în baza
materialelor entității I.M. „Rompetrol Moldova” S.A. în contextul experienței și cerințelor
legislației în vigoare în Republica Moldova.

De asemenea, s-a analizat și economic argumentat autenticitatea temei alese, iar materialul
prezentat în prezenta lucrare va contribui atât la simplificarea anumitor aspecte ale contabilității
legate de capitalul propriu, cât și la dezvoltarea activității de audit în domeniul dat.

O atenție deosebită, s-a acordat problemei de contabilizare a operațiilor privind formarea


capitalului propriu în conformitate cu convențiile fundamentale, principiile de bază ale
contabilității și caracteristicile calitative ale situațiilor financiare conform S.N.C.

În scopul sporirii operativității, autenticității și eficacității evidenței, s-au examinat


documentele primare și centralizatoare privind capitalul propriu.

Rezultatele studiului efectuat reprezintă o dezvoltare teoretică și metodologică pentru


perfecționarea contabilității și auditului capitalului propriu.

5
INTRODUCERE
Pentru desfășurarea cât mai eficientă a activității economice, este necesar ca entitatea să
acumuleze și utilizeze bunuri reproductibile, existența acestora dând naștere conceptului de
capital.
Capitalul propriu reprezintă „resurse financiare atrase de la proprietari (acționari sau
asociați), precum și acelea constituite din profiturile obținute” [2.3, pag. 78].
În literatura de specialitate capitatul propriu este abordat din două puncte de vedere și anume
ca: [2.3, pag. 78-79]:
1. o estimare contabilă a valorii drepturilor de proprietate ale investitorilor în societate;
2. o datorie a societății față de proprietarii săi.
Mărimea capitalul propriu este dependentă de valoarea activelor și datoriilor deținute de
către entitate. Pentru evaluarea siguranței și bunei funcționări a unei anumite entități, unul dintre
indicatorii de bază care sunt luați în considerare îl constituie capitalul, aceasta constituind premiza
ca, capitalul propriu al unei societăți să constituie interesul primordial al acționarilor (asociaților),
precum și a unui număr larg de utilizatori externi.
Pentru contabilitate, evidența evoluției capitalului propriu reprezintă un obiectiv important,
iar în temeiul acestui obiectiv se desprind obiective operaționale pentru organizarea contabilității
sectorului dat, și anume:
● Evaluarea corectă a mărimii capitalului social, și nu în ultimul rând creșterea și protecția
acestuia;
● Delimitarea obligațiilor, a aporturilor la capitalul social pe titularii respectivi și anume pe
persoane fizice sau juridice aportatoare;
● Asigurarea realizării autonomiei financiare a unității prin conservarea și dezvoltarea
capitalului propriu;
● Urmărirea precum și controlul modului de constituire și valorificare a rezervelor și a altor
elemente din sfera capitalului propriu.
Organizarea evidenței contabile a capitalului propriu se efectuează ținându-se cont de
următorii factori specifici:
- Tipul de unitate patrimonială – acest factor influențează modul organizării
contabilității prin prisma existenței diferitor tipuri de unități patrimoniale cum ar fi: companii sau
societăți comerciale, întreprinzători individuali, regii autonome ale statului, instituții publice, etc.;
- Forma de organizare juridică a entităților și, îndeosebi, a societăților comerciale.
Lucrarea în cauză are drept scop examinarea organizării contabilității principalelor operații

6
privind capitalul propriu în cadrul entităților în conformitate cu legislația în vigoare a Republicii
Moldova, precum și depistarea neajunsurilor aferente domeniului dat, și nu în ultimul rând
fundamentarea unui concept de îmbunătățire a acesteia în conformitate cu noile cerințe.
Obiectivele principale ale acestei lucrări constau în:
- nominalizarea actelor normative care reglementează contabilitatea capitalului propriu;
- identificarea și caracterizarea componentelor capitalului propriu;
- examinarea metodelor formării capitalului propriu;
- prezentarea evidenței contabile a elementelor ce formează capitalul propriu în cadrul
entității I.M. „Rompetrol Moldova” S.A.;
Obiectul cercetării îl constituie entitatea I.M. „Rompetrol Moldova” S.A., înregistrată la
ASP la 23 septembrie 2002, primind codul fiscal 1002600015382. Adresa juridică a societății este
mun. Chișinău, str. A .Pușkin – A. Sciusev, 11/64. Ca gen principal de activitate este importul și
comercializarea angro sau cu amănuntul a benzinei, motorinei sau a gazului lichefiat.
Evidența contabilă este automatizată, utilizând program acontabilă 1C versiune 8.3.
Operațiile de rutină ce țin de prelucrarea și acumularea informației este efectuată cu ajutorul
calculatoarelor electronice. La entitate evidența contabilă se ține conform politicilor de
contabilitate, care sunt o parte foarte importantă a organizării entității, de aceea la I.M. „Rompetrol
Moldova” S.A. ea este revizuita și aprobată în fiecare an în baza ordinului cu privire la aprobarea
politicilor contabile. Politicile contabile sunt elaborate în baza (anexa 1):
- Legii contabilității și raportării financiare nr. 287 din 15.12.2017 intrată în vigoare la
01.01.2019 [1.4];
- Standarde naționale de contabilitate intrate prin ordinul M.F. a R.M. nr. 118 din 06.08.2013;
- Planul de conturi ale activității economico - financiare a entităților aprobat de Ministerul
Finanțelor prin ordinul nr. 119 din 06.08.2013 [1.10];
- Altor acte legislative și normative ținându-se cont de modificările și completările ulterioare.
În continuare vom analiza indicatorii activității I.M. „Rompetrol Moldova” S.A.
Tabelul 1.1.
Aprecierea în dinamică a indicatorilor activității economice a I.M. „Rompetrol
Moldova” S.A.

Perioada Perioada Abaterea


№ Denumirea indicatorilor U.m.
anului 2017 anului 2018 absolută +/-

1 2 3 4 5 6=5-4
1 Venituri din vânzări mii lei 4551937 5186081 634144
2 Costul vânzărilor mii lei 4144340 4771044 626704

7
1 2 3 4 5 6=5-4
3 Stocuri la valoarea de bilanț mii lei 159050 132006 -27044
4 Capital propriu la valoarea de bilanț mii lei 395510 391096 -4414
6 Profit brut mii lei 407596 415037 7441
mii lei
Profitul perioadei de gestiune până la
7 49111 42985 -6126
impozitare
8 Profit net mii lei 42429 38124 -4305
9 Rentabilitatea activelor % 8,81 14,17 5,35
10 Rentabilitatea financiară % 12,42 10,99 -1,43
11 Rentabilitatea vânzărilor % 0,93 0,74 -0,20
12 Perioada de rotație a stocurilor zile 12,75 9,29 -3,46
13 Rata activelor curente % 76,68 77,21 0,53
14 Lichiditatea curentă c 4,30 3,82 -0,48
15 Lichiditatea intermediară c 2,41 2,43 0,01
16 Lichiditatea absolută c 0,46 0,59 0,12

Sursa: Situațiile financiare pentru anul 2018 (anexa 2)


Indicatorii prezentați în tabelul 1.1 oglindesc situația referitoare la desfășurarea activității
economico-financiare în cadrul entității I.M. „Rompetrol Moldova” S.A.
În cadrul activității sale entitatea I.M. „Rompetrol Moldova” S.A. a obținut vânzări nete în
anul 2018 în sumă de 5186081 mii lei, majorându-se față de anul precedent cu 634144 mii lei.
Profitul brut a crescut și el față de anul precedent cu 7441 mii lei. Profitul net a înregistrat în anul
2018 o valoare de 38124 lei, micșorându-se față de anul 2017 cu 4305 mii lei.
Rentabilitatea activelor reflectă eficacitatea utilizării activelor în cadrul entității I.M.
„Rompetrol Moldova” S.A., valoarea acestuia atingând 14,17 %, ceea ce spune că activele în
cadrul entității acestea sunt bine gestionate. Rentabilitatea financiară reflectă bunăstarea
asociaților, valoarea acesteia constituind 10,99 %, ceea ce reprezintă un factor pozitiv pentru
entitate. Rentabilitatea vânzărilor indică în ce măsură entitatea este capabilă să obțină profit din
activitatea de desfacere, care în anul curent indică o valoare de 0,74 %.
Durata de rotație a stocurilor de mărfuri și materiale a înregistrat mărimea de 9,29 zile.
Aceasta ne spune că la entitatea I.M. „Rompetrol Moldova” S.A. ciclul de realizare este unul foarte
scurt și că-și organizează eficient relațiile sale cu furnizorii, precum și existența stocurilor.
Mărimea coeficientului total de achitare trebuie să fie între 1-2. Un factor pozitiv îl constituie
creșterea mărimii coeficientului nominalizat în dinamică, dar până la un oarecare nivel. În cazul
nostru, mărimea acestui coeficient a scăzut de la 4,3 până la 3,82 pentru anul 2018. În calculul și

8
aprecierea coeficientului total de achitare sânt cointeresați acționarii, investitorii și creditorii
potențiali, în cazul când se ia decizia privind acordarea creditului pe termen lung.
Coeficientul lichidității intermediare, se consideră că mărimea acestuia trebuie să fie mai
mare de 0,7. La entitatea I.M. „Rompetrol Moldova” S.A. condiția dată se respectă deoarece
mărimea lui este de 2,43, fapt ce ne vorbește despre faptul că aceasta din urmă este capabilă să
achite datoriile curente, utilizând numerar precum și creanțe curente.
În ceea ce privește coeficientul lichidității curente, ținând cont de faptul că mărimea acestui
coeficient trebuie să fie mai mare de 0,2; la entitatea I.M. „Rompetrol Moldova” S.A. de asemenea
se respectă acest lucru, valoarea lui fiind 0,59. În calculul acestui coeficient sânt cointeresați
furnizorii, pentru a determina capacitatea de plată a cumpărătorilor.
Capitalul social al entității în prezent este estimat la valoarea de 25717750,00 lei (anexa 3).
Obiectivele tezei au determinat logic structura ei, care cuprinde introducerea, trei capitole,
concluzii și recomandări, bibliografia cu 39 titluri. Teza este expusă în 58 pagini conținând tabele,
figuri și anexe.

9
Capitolul I. ASPECTE METODOLOGICE PRIVIND CAPITALUL
PROPRIU
1.1.Conținutul, rolul și structura capitalului propriu
Capitalul reprezintă una dintre condițiile esențiale pentru constituirea și funcționarea
entităților. Acesta, prezintă interes primordial atât pentru asociați, care au drept scop desfășurarea
în bune condițiuni a activității entității pentru atingerea scopului propus, cât și pentru persoanele
terțe, care sunt cointeresați în asigurarea recuperării creanțelor.
Capitalul constituie acel element care se formează încă la începutul activității unei entități,
și pe parcursul desfășurării activității se poate modifica prin creștere sau diminuare și se lichidează
la încetarea existenței entității.
Capitalul este una dintre acele categorii economice care poate fi tratat sub mai multe aspecte,
și anume [4.4, pag. 89]:
- Sub aspect economic – capitalul este acea categorie economică care cuprinde ansamblul
tuturor resurselor materiale, acumulate și reproductibile și care prin asocierea cu ceilalți factori de
producție, participă la generarea de noi bunuri economice, spre a obține profit.
- Sub aspect juridic – capitalul constituie un drept pecuniar, o relație de proprietate dintre
un individ sau un grup de indivizi și ansamblul de bunuri care cuprind: numerar, mașini și utilaje,
clădiri, materii prime și materiale, pământ, hârtii de valoare, creanțe, deci într-un cuvânt active.
Capitalul nu este exprimat în bani, ci în totalitatea drepturilor de proprietate asupra activelor
investite sau existente la un moment dat într-o entitate.
- Sub aspect financiar-contabil – capitalul este reprezentat de relațiile dintre drepturile și
obligațiile pecuniare pe de o parte și bunurile economice investite și folosite pe de altă parte.
Drepturile pecuniare corespund capitalului propriu, obligațiile - capitalului străin, iar bunurile
economice reprezintă modul de investire și întrebuințare a acestuia.
După părerea economiștilor Țiriulnicova N. și Chirilov N., din punct de vedere financiar-
contabil, noțiunea generală de capital, trebuie delimitat după sursele de finanțare ale activelor, care
includ: sursele proprii (capitalul propriu) și sursele împrumutate (datorii pe termen lung și cele
curente) [4.4, pag. 85].
Principalele caracteristici ale categoriei „Capital” sunt:
 Sistemul relațiilor economice monetare;
 Valoarea anticipată în activele entității;
 Se investește atât în activele curente cât și imobilizări;
 În procesul de circulație își schimbă forma;

10
 Se utilizează în scopuri de producție;
 Asigură activitatea entității și generează venituri.
După cum s-a mai specificat, capitalul este o componentă necesară a oricărei companii.
Întrucât scopul entității este de a genera un profit, respectiv, capitalul ajută la atingerea scopului
dat, astfel, principalele funcții ale capitalului sunt [5.9]:
1. de reproducere – în procesul realizării acesteia, din capitalul inițial inclus în procesul de
producție are loc obținere de profit (valoare excedentară).
2. de stimulare:
- caracterizează resursele financiare, generatoare de venit;
- principala sursă de formare a bunăstării (averilor) pentru proprietari;
- principalul indicator al valorii de piață a companiei;
- dinamica capitalului arată nivelul de eficiență al afacerii companiei.
Capitalul este clasificat în funcție de următoarele caracteristici [5.8]:
1. Potrivit forma de apartenență, se deosebește capital propriu și împrumutat.
Capitalul propriu aparține entității cu drept de proprietate și este folosit pentru a forma o
parte semnificativă din active.
Capitalul împrumutat reflectă fondurile strânse pentru a finanța entitatea pe o bază
returnabilă și plătită. Toate formele de capital împrumutat reprezintă acel grup de datorii care
urmează a fi rambursate la timp. Capitalul împrumutat curent (inclusiv conturile de plată) sunt
destinate acoperirii activelor circulante.
2. După scopul utilizării, se deosebesc capital de producție, capital dat cu împrumut și
capitalul speculativ.
Capital de producție constituie mijloacele entității investite în active operaționale.
Capitalul speculativ apare pe piața secundară de acțiuni ca urmare a unei supraevaluări
semnificative a acțiunilor în circulație. Scopul principal al operațiunilor speculative este de a
extrage venitul maxim (profitul).
3. Conform formei de investiție este capital monetar, material și nematerial, toate fiind
utilizate pentru a forma capitalul social al entității. Cu toate acestea, din punct de vedere contabil,
acesta primește o evaluare specifică.
4. Potrivit obiectelor de investiții, se distinge capitalul fix și cel circulant.
Capitalul fix este investit în toate tipurile de active imobilizate (corporale și necorporale),
iar capitalul circulant este investit în active circulante cu grade diferite de lichiditate (stocuri,
creanțe, investiții financiare și numerar).
5. Conform formelor de proprietate, se disting capital public, privat și mixt. Conform

11
datelor statistice în municipiul Chișinău în anul 2017 au fost amplasate 21,7 mii entități, sau 64,1%
din total entități active. Pe parcursul anului 2017 în municipiul Chișinău au fost create 3,1 mii
entități, sau 56,6% din total entități create.
În anul 2017 entitățile cu forma de proprietate privată constituiau 30,7 mii unități (90,7%
din totalul entităților active).
Tabelul 1.2.
Demografia entităților în Republica Moldova în anul 2017
Rata Rata de Rata de
Numărul Rata Rata de
de supravie- supravie-
entităților entităților desființar
creare, țuire 1 țuire 2
active active, % e, %
% an, % ani, %
Total 33 860 71,3 16,3 22,2 41,2 36,3
Proprietatea
664 91,5 4,1 7,8 50,0 65,2
publică
Proprietatea
30 710 72,2 16,1 23,5 42,7 37,7
privată
Proprietatea
mixtă (publică
și privată) fără 74 84,1 0,0 9,5 0,0 0,0
participare
străină
Proprietatea
1 478 59,5 31,3 7,7 26,6 22,9
străină
Proprietatea
entităților 934 57,8 12,0 13,9 46,7 36,0
mixte
Sursa: Date statistice „Demografia întreprinderilor în Republica Moldova în anul 2017”
publicate la data de 21.11.2018 [5.3].
6. Potrivit formelor organizatorico – juridice deosebim: capital acționar, de participație și
capital individual care aparțin întreprinzătorilor individuali.
7. După caracterul participării în procesul de producție, capitalul este divizat în funcțional și
inactiv (mijloace fixe în reparații, în rezervă, conservare, construcții în curs de executare).
8. Prin natura utilizării de către proprietari (proprietari), se deosebește capitalul consumat și
reinvestit. Capitalul consumat include sumele alocate pentru plata dividendelor și a altor plăți
sociale. Capitalul reinvestit include profitul anului de gestiune și din anii anteriori.
9. Potrivit surselor de atracție în economia țării - capitalul intern și străin.
Dacă să caracterizăm posibilitatea creșterii economiei naționale sub influența fluxului de
investiții străine, trebuie remarcat faptul că această cale pentru Republica Moldova, într-o

12
economie instabilă, este extrem de dificilă. Motivul este inflația cu costuri ridicate, criza de plată
continuă, lipsa perspectivelor de dezvoltare economică pe termen lung etc. În plus, orientarea către
un flux semnificativ de investiții străine ridică următoarele probleme:
♦ capitalul străin nu este angajat în sectorul real al economiei, iar investițiile sunt, de regulă,
pe termen scurt;
♦ creșterea dependenței de capitalul străin implică o ieșire constantă și semnificativă a valutei
străine (sub forma profiturilor exportate);
♦ Investitorii străini determină direcția investițiilor de capital, ghidată de propriile interese
și beneficii - în multe cazuri acesta este un export neesențial de resurse naturale neregenerabile din
Republica Moldova.
Capitalul propriu este constituit din două surse, și anume – investițiile proprietarilor și
profitul, obținut pentru întreaga perioadă de activitate, și se determină ca diferența dintre activele
și datoriile entității [2.6, pag. 178].
În baza celor prezentate mai sus, rezultă următoarele ecuații:
1. Capital = Active - Datorii sau
2. Bunuri economice = Capital propriu + Capital străin (Datorii).
Astfel ca rezultat la cele enunțate mai sus, putem afirma că capitalul propriu este acea parte
integrantă a pasivului patrimoniului unei entități, cu o valoare pecuniară, totdeauna fiind atașat
unui individ sau mai multor indivizi în funcție de forma organizatorico-juridică a entității.
Indiferent de mărimea și natura entității, capitalul propriu reprezintă condiția constituirii
juridice a unei societăți, exprimă garanția partenerilor antrenați în tranzacții cu aceasta,
condiționează angajările de credite, motiv pentru care trebuie specificat în toate documentele care
circulă în afara entității.
Capitalul propriu deține în sine atât avantaje cât și dezavantaje rezultate ca urmare a
utilizării acestuia, unele dintre ele fiind enumerate în tabelul 1.3.
Tabelul 1.3.
Avantajele și dezavantajele utilizării capitalului propriu al entității
Beneficiile capitalului propriu Dezavantajele utilizării capitalului propriu
1 2
Simplitatea atragerii și utilizării - deciziile Cantitatea limitată de atracție este semnificativ
privind majorarea capitalului propriu în mai mică decât posibilitatea extinderii
detrimentul surselor interne sunt luate de activității economice a entității, sporind
proprietarii și administratorii entității fără a fi activitatea investițională. Mai ales această
nevoie de consimțământul unor terți sau deficiență se manifestă în perioadele
entități economice externe. favorabile.
1 2

13
Abilitatea ridicată de a genera profit - atunci
Costul ridicat al utilizării - pentru a utiliza
când se utilizează capitaluri proprii nu
capitalul propriu al companiei este mai scump
necesită plata dobânzii la împrumuturi în
decât împrumutul.
toate formele sale.
Nu există nicio posibilitate de a spori rata
Menținerea stabilității financiare și a rentabilității capitalului propriu, deoarece fără
solvabilității companiei pe termen lung, atragerea fondurilor împrumutate este
respectiv, reducerea probabilității imposibil să se asigure ca raportul dintre
falimentului. rentabilitatea financiară a entității să
depășească nivelul economic.
Sursa: Elaborat de autor în baza 5.7
Dacă vom compara avantajele și dezavantajele utilizării de capital pentru entitate, putem
trage următoarea concluzie: O afacere care utilizează numai capitalul propriu pentru nevoile
industriale, comerciale și de investiții, are o stabilitate financiară maximă și independență, cu toate
acestea, limitează ritmul dezvoltării sale. Evident, este imposibil să se bazeze în totalitate pe
capitalul împrumutat. Ar trebui să existe un anumit echilibru între utilizarea capitalului propriu și
cel împrumutat.
Deși capitalul propriu este definit ca interes rezidual al acționarilor, acesta este subclasificat
în bilanț. Aceste clasificări sunt relevante pentru procesul de luare a deciziilor utilizatorilor
situațiilor financiare când există restricții legale sau de altă natură privind capacitatea entității de
a distribui sau de a utiliza într-un alt mod capitalul său propriu. De asemenea, ar putea reflecta
faptul ca părțile care au interese în capitalul entității au drepturi diferite cu privire la primirea
dividendelor sau la rambursarea capitalului.
Capitalul propriu ca un set de surse primare și secundare de capital, enumerate în bilanțul
societății, reprezintă capitalul brut. Cu toate acestea, în practica economică, pentru calculul
standardelor economice, limitelor privind pozițiile valutare deschise precum și în alte cazuri, ca
determinarea valorii de prudență, sunt implicate fondurile proprii ale societății, și anume valoarea
netă (capitalul net), care este de fapt mărimea de facto a fondurilor proprii disponibile ale entității
și poate fi folosită ca sursă de creditare. Capitalul net se determină prin reducerea capitalului brut
cu partea de capital imobilizat.
Valoarea netă a capitalului societății ar trebui să fie pozitivă. Valoarea sa negativă indică
faptul că, entitatea, practic nu are fonduri proprii libere, și pentru acoperirea cheltuielilor
neprevăzute, sunt utilizate exclusiv fondurile împrumutate. Ca urmare, se reduce semnificativ
stabilitatea financiară a entității, ceea ce poate duce la complicații grave și dificultăți suplimentare
în cazul apariției situațiilor de criză.
Capitalul propriu se referă la o resursă care poate fi folosită pentru a construi valoare și
beneficii în grupuri sociale și în societate, în general. Așa cum, într-o companie, capitalul financiar

14
e folosit pentru a cumpăra echipament și materiale și pentru crearea de produse și servicii, în mod
similar, în societate, capitalul propriu e folosit pentru a construi rezultate valoroase, precum:
încrederea, toleranța, respectul, învățarea etc.
Capitalul propriu al entității constituie o colecție de elemente totalmente diferite ca scop,
plătite integral pentru asigurarea independenței economice, stabilitatea și funcționarea constantă a
entității. O condiție prealabilă pentru includerea în capitalul propriu al anumitor fonduri este
capacitatea lor de a acționa ca fond de asigurare pentru acoperirea pierderilor neprevăzute apărute
în cursul normal al activității entității, permițând astfel continuarea desfășurării operațiunilor
apărute.
Elementele capitalului propriu variază în funcție de necesitatea de finanțare,
acționarii putând avansa o nouă subscriere de capital social, participând astfel procentual la
câștigurile/pierderile rezultatelor financiare, sau se pot modifica în funcție de randamentul și
competitivitatea activității operaționale.
Capitalul propriu constituie o sursă proprie de finanțare și cuprinde următoarele componente
[2.1., pag. 328]:
 Capitalul social și suplimentar;
 Rezervele;
 Profitul nerepartizat;
 Alte elemente ale capitalului propriu.
De asemenea, mărimea absolută a capitalului propriu este diminuată de următoarelor
elemente:
 capitalul nevărsat
 capitalul retras
 pierderea neacoperită
 profitul utilizat al anului de gestiune, care se scad la determinarea mărimii totale a
capitalului propriu.
Nivelul capitalului propriu corespunde sumei algebrice a următoarelor elemente:
Capitalul Propriu = Capital Social + Capital suplimentar + Profit nerepartizat + Rezerve –
Capital nevărsat – Capital retras – Pierderi neacoperite – Profit utilizat.
Capitalul propriu este subînțeles ca totalitate a relațiilor economice care permit includerea
în circuitul economic a resurselor financiare, deținute fie de către proprietari sau de însăși entitatea
economică.
Conform celor expuse mai sus, se observă că capitalul propriu constituie o structură
complexă, fiind prezentată în figura 1.1.

15
Capitalul Propriu

Capital social și Rezerve Profit nerepartizat Alte elemente de capital


suplimentar (pierdere neacoperită) propriu

Capital social Capital de Profit nerepartizat Fonduri


(pierdere neacoperită)
rezervă al anilor precedenți Subvenții ale entităților cu
proprietate publică
Capital Rezerve statutare Profit net (pierdere) al
suplimentar anului de gestiune
Alte elemente de
Capital nevărsat capital propriu
Alte rezerve Utilizarea profitului

Capital
neînregistrat
Capital retras

Figura 1.1. Elementele capitalului propriu


Sursa: Elaborat de autor în baza Planului general de conturi contabile [1.10].
În contextul profundelor transformări economico-financiare, care au loc atât la nivel
național, cât și global, este tot mai evidentă necesitatea, dar și oportunitatea implicării continue și
tot mai accentuate a informațiilor analitice privind capitalului propriu în procesul decizional, în
condițiile creșterii credibilității și relevanței acestora în percepția utilizatorilor, moment ce este
realizat prin analiza acestuia.
În opinia economistului Chirilor Nelea, obiectivul cercetării informațiilor analizei capitalului
propriu constă în sporirea gradului de asigurare a utilizatorilor cu informații integrale și
îmbunătățirea calității deciziilor economice adoptate. Calitatea deciziilor depinde de precizia cu
care sunt interpretate datele inițiale, de gradul de modernitate al metodelor, procedeelor și
tehnicilor de analiză, precum și de nivelul de pregătire profesională a utilizatorilor de informații.
Se recomandă ca utilizatorii informațiilor analitice privind formarea și utilizarea capitalului
propriu să fie clasificați, după provenință, în trei grupuri: cei ce gestionează societatea pe acțiuni;
cei din afara societății pe acțiuni, care au un interes financiar direct în aceasta din urmă; și persoane
fizice și juridice, care au un interes financiar indirect în societatea pe acțiuni [3.1, pag. 33].
Schematic, intercondiționarea dintre informațiile rezultate din analiza capitalului propriu și
utilizatorii de informații este prezentată în figura 1.2.

16
Figura 1.2. Utilizatorii de informații ai analizei capitalului propriu al societăților
Sursa: Preluat din 3.1, pag. 33
Din cele ilustrate mai sus, reiese că există o gamă foarte largă de utilizatori interesați de
informații cu privire la capitalului propriu al societăților.
Prin urmare, rolul informației analitice este decisiv, deoarece informațiile oferite
influențează comportamentul utilizatorilor în procesul analitico-decizional și vizează următoarele
aspecte:
 satisfacerea îndatoririlor legale, și anume pregătirea și prezentarea unor informații, care
să răspundă cerințelor impuse de asociați, acționari, Comisia Națională a Pieței Financiare,
participanții profesioniști ai pieței de capital, creditori etc.;
 nevoia de coordonare a adunării generale a asociaților, acționarilor, consiliului societății,
organului executiv, comisiei de cenzori, precum și altor utilizatori de informații;
 elaborarea, fundamentarea și adoptarea deciziilor economice.
De asemenea, unul dintre cei mai importanți indicatorii de măsurare a performanțelor unei
companii este rentabilitatea capitalului propriu.
O rentabilitate mare a capitalurilor proprii înseamnă ca o investiție materială mică a
acționarilor a fost transformata într-un profit mare, iar asta este cel mai important pentru o afacere:
să maximizeze rezultatele resimțite de acționari ca urmare a investiției pe care au făcut-o.
Privind la formula indicatorului, ne putem da seama ușor că cele două metode prin care ROE
poate fi crescută sunt mărirea profitului în condițiile păstrării aceluiași capital propriu sau

17
micșorarea capitalului propriu în condițiile aceluiași profit net. În cea de-a doua situație nu este
vorba neapărat de micșorarea în termeni nominali a capitalului propriu, ci de micșorarea ponderii
acestuia în activul total.
O companie cu un grad mare de îndatorare și cu un grad mic de finanțare din banii
acționarilor va avea, în general, o rentabilitate mai mare a capitalurilor proprii decât una care se
finanțează mai mult de la acționari. Avantajul este obținerea unui profit mai mare pe seama
aceleiași investiții din partea acționarilor, însă dezavantajul este riscul mai mare pe care îl da o
dependenta ridicata de datorii.
Formula de calcul pentru rentabilitatea capitalurilor proprii, este următoarea:
ROE = Pnet / CP (1.1)
unde:
Pnet – Profit net;
CP – Capitaluri proprii.
Schematic cele relatate mai sus sunt prezentate în figura 1.3.

Reflectă capacitatea
Crește entității de a utiliza
capital propriu în vederea Crește
capitalul
obținerii profitului profitul
propriu

RENTABILITATEA
Scade CAPITALULUI Crește
capitalul Scade PROPRIU Crește capitalul
împrumutat (RCP) împrumutat

Scade Pârghie
RCP =
viteza de financiară
Profit net / Capital
circulație a Propriu ridicată
activelor

Figura 1.3. Caracteristica rentabilității Capitalului Propriu


Sursa: Elaborat de autor
În încheiere la paragraful dat putem spune că capitalul - una dintre cele mai utilizate categorii
economice în managementul financiar și constituie baza pentru crearea, funcționarea și dezvoltarea
entității și totodată asigură interesele statului, proprietarilor și a personalul. Orice organizație
indiferent de forma de activitate, fie ea de producție sau comercială trebuie să dispună de un anumit
capital, care este un set de active corporale sau în numerar, investite în scopul pornirii activității
economice a entității.

18
1.2. Analiza bazei normativ-legislative privind reglementarea
tranzacțiilor cu elemente de capital propriu
Capitalul reprezintă una dintre categoriile fundamentale ale economiei. Termenul de
„capital” provine din latinescul „capitalis” sau franceză „capital”, ceea ce înseamnă averea de bază,
suma principală [5.6]. În primele lucrări de specialitate, capitalul era prezentat drept bogăția de
bază, proprietatea principală, însă odată cu dezvoltarea gândirii economice această abstractă și
generalizată idee despre capital a fost dezvoltată obținând un conținut concret, specific paradigmei
dominante analizei economice a dezvoltării societății.
Conform dicționarului financiar-bancar, capitalul este suma totală subscrisă pe baza căreia
se participă la câștigurile sau pierderile unei activități [5.5].
În cursul activității economice există o constantă circulație de capital: se schimbă în mod
constant din formă monetară în materială, care, la rândul său se schimbă, primind diferite forme
de producție, mărfuri, și altele, în conformitate cu termenii activității industriale și comerciale ale
entității, și, în cele din urmă, capitalul iar este convertit în numerar, fiind gata pentru a începe un
nou ciclu [2.7, p. 208, 209]. Toate aceste operațiuni trebuie să fie efectuate în conformitate cu
cerințele normative în vigoare, astfel la contabilizarea operațiunilor aferente capitalului propriu
trebuie să se țină cont de prevederile următoarelor acte legislative și normative:
 Codul Civil nr. 1107 din 06.06.2002 [1.1] – este actul legislativ de primă importanță în
determinarea statutului juridic al participanților la circuitul civil, temeiurile apariției dreptului de
proprietate și modul de exercitare a acestuia, de asemenea reglementează obligațiile contractuale
și de altă natură, alte raporturi patrimoniale și personale nepatrimoniale conexe lor. În sensul
reglementărilor cu privire la persoanele juridice este prevăzut Capitolul II „Persoana juridică” care
este divizat în 5 secțiuni. Secțiunea ce vizează Societățile comerciale este a doua și cuprinde și
prevede așa momente constituirea și înregistrarea societăților, formarea capitalului social și
formele de aport la capitalul sociale și modalitatea de vărsare a acestora precum și drepturile și
obligațiile membrului societății comerciale;
 Codul Fiscal al Republicii Moldova nr.1163 din 24.04.1997. În conformitate cu
prevederile CF art. 103 alin. (1) pct. 29) [1.2], mijloacele fixe utilizate nemijlocit la fabricarea
produselor, la prestarea serviciilor și/sau executarea lucrărilor, destinate includerii în capitalul
statutar (social). Conform art. 28 lit. q) din Legea cu privire la tariful vamal nr. 1380-XIII din 20
noiembrie 1997 [1.6], la importul imobilizărilor sus-menționate acestea sunt scutite și de taxa
vamală.
Majorarea capitalului social prin depunerea activelor sus-menționate este stabilită

19
în Hotărârea de Guvern Nr. 145 din 26.02.2014 pentru aprobarea Regulamentului cu privire la
modul de aplicare a facilităților fiscale stabilite în art.103 alin.(1) pct.29) din Codul fiscal nr.1163-
XIII din 24 aprilie 1997 și art.28 lit.q2) din Legea nr.1380-XIII din 20 noiembrie 1997 cu privire
la tariful vamal;
 Legea contabilității și raportării financiare nr. 287 din 15.12.2017 – are drept scop
stabilirea cadrului juridic, a cerințelor unice și a mecanismului de reglementare a contabilității și
raportării financiare în Republica Moldova. Art. 16 obligă entitățile să efectueze inventarierea
generală a capitalului propriu cel puțin o dată în an. Art. 18 al. (9) indică că după aprobarea
situațiilor financiare anuale, entitatea înregistrează în contabilitate repartizarea profitului anual
după destinații, conform hotărârii adunării generale sau a altui organ împuternicit iar al. (10)
stipulează că entitatea acoperă pierderea contabilă reportată din contul profitului net aferent
perioadei de gestiune curentă și celei precedente, al rezervelor, capitalului social, al contribuțiilor
suplimentare ale proprietarilor (asociaților, acționarilor, fondatorilor, membrilor) potrivit hotărârii
adunării generale a acestora, iar pentru întreprinderile de stat și cele municipale – pierderea
respectivă este acoperită de organele centrale de specialitate, de autoritățile administrației publice
locale;
 Legea cu privire la antreprenoriat și întreprinderi Nr. 845-XII din 3 ianuarie 1992 -
stabilește agenții economici care au dreptul, în numele lor (firmelor lor), să desfășoare activitate
de antreprenoriat în Republica Moldova și determină principiile juridice, organizatorice și
economice ale acestei activități. Tot odată prezenta lege reglementează înregistrarea și
reînregistrarea entităților. De asemenea, prezenta lege enumeră formele organizatorico-juridice
a entității – care determină în prim plan calea de constituire a capitalului propriu, fie pe calea
investițiilor directe de către investitori în capitalul social al entității sau prin atracție pe calea
ofertelor publice sau private pentru acțiunile (cotele) sale.
Stabilirea clară a formei organizatorico-juridice este o etapă de bază pentru pornirea unei
afaceri. Conform Legii Nr. 845-XII din 3 ianuarie 1992 avem următoarele forme de activitate [1.5,
art. 13]:
- Întreprindere Individuală este tipul de entitate, ce aparține unui cetățean, cu drept de
proprietate privată, sau membrilor familiei acestuia, cu drept de proprietate comună. Patrimoniul
tipului dar de entitate se formează pe baza bunurilor cetățeanului/familiei precum și a altor surse
care nu contravin legislației. În domeniul agriculturii există un singur tip de întreprindere
individuală și anume gospodăria țărănească (de fermier). Întreprinderea individuală nu constituie
persoană juridică și se prezintă în cadrul raporturilor de drept ca persoană fizică întreprinzător
individual, de asemenea patrimoniul întreprinderii individuale este inseparabil de bunurile

20
persoanele ale antreprenorului [1.5, art. 14].
- Societatea pe acțiuni și societatea cu răspundere limitată reprezintă acele tipuri de
entități, formate de una, două și mai multe persoane juridice și (sau) persoane fizice, care și-au
asociat bunurile în scopul desfășurării în comun a unei activități de antreprenoriat, sub aceeași
firmă, în baza deciziei de constituire. În societățile cu răspundere limitată și societățile pe acțiuni
de tip închis (cu excepția celor agricole), numărul asociaților nu poate fi mai mare de 50. Capitalul
social subscris al societăților este divizat în cote subscrise ale asociaților. Drept acte ce
conformitate a drepturilor asociaților asupra cotelor subscrise sunt: în cadrul societății pe acțiuni -
acțiunea iar în cadrul societății cu răspundere limitată - adeverința cotei de participație. Ambele
tipuri de entități sunt persoane juridice și poartă răspundere pentru obligațiile asumate cu întreg
patrimoniul lor. Acționarii, precum și asociații societății cu răspundere limitată poartă răspundere
pentru obligațiile entității numai în limitele valorii acțiunii (cotelor) care le aparțin [1.5, art. 17].
- Societatea în nume colectiv reprezintă entitatea formată de două și mai multe persoane
juridice și/sau persoane fizice care și-au asociat bunurile în scopul desfășurării în comun a unei
activități de antreprenoriat, sub aceeași firmă, în baza acordului de constituire încheiat între aceștia.
Societatea în nume colectiv nu este persoană juridică și se prezintă în cadrul raporturilor de drept
ca persoană fizică. Pentru obligațiile societății toți asociații poartă răspundere solidară nelimitată
cu întreg patrimoniul lor, excepție făcând bunurile care, în conformitate cu legislația în vigoare,
nu fac obiectul urmăririi. Societatea în nume colectiv nu poartă răspundere pentru obligațiile
asociaților care nu sunt legate de activitatea acesteia [1.5, art. 15].
- Societatea în comandită este o entitate constituită din două sau mai multe persoane
juridice și (sau) persoane fizice care și-au asociat bunurile în scopul desfășurării în comun a unei
activități de antreprenoriat, sub aceeași firmă, în baza deciziei de constituire încheiat între acestea.
Societatea în comandită are în componența sa cel puțin un comanditat și un comanditar. Societatea
în comandită nu este persoană juridică și se prezintă în cadrul raporturilor de drept ca persoană
fizică. Pentru obligațiile societății comandității poartă răspundere solidară nelimitată cu întreg
patrimoniul lor, exceptându-se bunurile care, în conformitate cu legislația în vigoare, nu fac
obiectul urmăririi, iar comanditarii cu partea din averea lor (capitalul investit), transmisă societății
în baza contractului de constituire (de societate). Societatea în comandită nu poartă răspundere
pentru obligațiile asociațiilor, care nu sunt în legătură cu activitatea acesteia [1.5, art. 16].
- Cooperativa de producție este acel tip de entitate înființată de către cinci sau mai multe
persoane fizice în scopul desfășurării în comun a activității de producție și a altei activități
economice, bazate în general pe munca personală a membrilor ei și pe cooperarea cotelor de
participare la capitalul acesteia. Cooperativa de producție este o entitate de drept privat cu scop

21
lucrativ (inclusiv comercial). Cooperativele de producție și de întreprinzător sunt persoane juridice
și răspund pentru obligațiile asumate cu patrimoniul lor. Membrii cooperativei de producție sau ai
cooperativei de întreprinzător își asumă riscul pentru obligațiile cooperativei în limitele cotelor
care le aparțin, iar dacă patrimoniul cooperativei este insuficient, poartă răspundere suplimentară
cu averea lor personală în limita stabilită de lege sau de statutul cooperativei [1.5, art. 18].
- Întreprinderile de arendă sunt entități care se formează de către membrii colectivelor
întreprinderilor de stat (municipale) sau ale subdiviziunilor lor structurale, reorganizate în scopul
desfășurării în comun a activității de antreprenor, sub aceeași firmă, pe baza statutelor și
contractului de arendare a bunurilor statului (municipiului). Întreprinderile de arendă sunt persoane
juridice și poartă răspundere pentru obligațiile asumate cu patrimoniul său. Membrii întreprinderii
poartă răspundere pentru obligațiile acesteia în limita cotei (părții) ce le revine din patrimoniul
întreprinderii [1.5, art. 19].
- Întreprinderile de stat se fondează și se dotează de către Guvern sau alte organe abilitate
prin lege, iar cele municipale – de către autoritățile administrației publice locale. Tipul dat de
entități sunt persoane juridice și răspund pentru obligații cu tot patrimoniul lor. Statul și unitățile
administrativ-teritoriale nu poartă răspundere pentru obligațiile întreprinderilor în cauză. Aceste
întreprinderi nu poartă răspundere pentru obligațiile statului și ale unităților administrativ-
teritoriale [1.5, art. 20].
În Republica Moldova cele mai populare tipuri de entități sunt: întreprinderile individuale,
societățile cu răspundere limitată și societățile pe acțiuni.
 Legea cu privire la tariful vamal nr. 1380-XIII din 20 noiembrie 1997 - stabilește
modul de formare și de aplicare a tarifului vamal la mărfurile introduse sau scoase de pe teritoriul
Republicii Moldova, regulile de supunere a acestora taxelor vamale, precum și metodele de
determinare a valorii în vamă și a țării de origine a mărfurilor. Tot odată în prezenta lege se
stipulează că „activele materiale pe termen lung și mărfurile importate destinate nemijlocit pentru
includerea în capitalul statutar (social) în modul și în termenele prevăzute de legislație” [1.6, art.
28, lit. q2];
 Legea privind societățile pe acțiuni Nr. 1134 din 02.04.1997 - stabilește modul de
înființare și statutul juridic al societăților pe acțiuni, drepturile și obligațiile acționarilor,
asigură apărarea drepturilor și intereselor legale ale creditorilor și acționarilor acestor societăți
[1.8];
 Legea privind societățile cu răspundere limitată Nr. 135 din 14.06.2007 -
reglementează modul de constituire, funcționare, reorganizare și lichidare a societăților cu
răspundere limitată [1.7];

22
 S.N.C. „Prezentarea situațiilor financiare”, intrat în vigoare de la 01.01.2014
aprobate prin Ordinul Ministerului Finanțelor Nr. 118 din 06.08.2013 – conține regulile generale
de prezentare și completare a situațiilor financiare, dintre care face parte și Situația modificărilor
capitalului propriu [1.13];
 S.N.C. „Capital propriu și datorii”, intrat în vigoare de la 01.01.2014 aprobate prin
Ordinul Ministerului Finanțelor Nr. 118 din 06.08.2013. Obiectivul prezentului standard constă
în stabilirea modului de contabilizare a capitalului propriu și datoriilor și de prezentare a
informațiilor aferente în situațiile financiare [1.11, pct. 2];
- S.N.C. „Imobilizări necorporale și corporale”, intrat în vigoare de la 01.01.2014
aprobate prin Ordinul Ministerului Finanțelor Nr. 118 din 06.08.2013 – reglementează regulile
generale de evaluare a imobilizărilor aduse ca aport la capitalul societății.
Sistemul contabil existent în Republica Moldova se bazează nemijlocit pe prevederile
Planului general de conturi contabile, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr.119 din
06.08.2013.
Planul general de Conturi Contabile, este un act normativ în baza căruia se stabilește
nomenclatorul sistematizat al conturilor contabile și normele metodologice de utilizare a acestora.
[1.10].
Conturile contabilității financiare se utilizează pentru generalizarea datelor care urmează a
fi reflectate îi situațiile financiare și destinată utilizatorilor interni și externi. Acestea se divizează
în conturi de bilanț (clasele 1-5) și conturi de rezultate (clasele 6-7).
Pentru generalizarea informației aferente operațiunilor cu capitalul propriu este prevăzut
contul clasei a 3-ea „Capital propriu”.
În concluzie la paragraful dat, autorul vrea să menționeze că prezentele acte normative
trebuie să fie unanim acceptate și respectate de toți agenții economici, persoanele fizice, organizații
necomerciale, care desfășoară activitate de antreprenoriat pe teritoriul Republicii Moldova,
întrucât au un caracter general pentru toți, cu excepția entităților care aplică IFRS.

1.3. Concepte de capital reglementat și de menținere a acestuia


În elaborarea situațiilor financiare majoritatea entităților adoptă conceptul financiar al
capitalului. Conform acestui concept, de exemplu, banii investiți sau puterea de cumpărare
investită, capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalul propriu al entității. Conform
conceptului fizic al capitalului, cum ar fi capacitatea de exploatare, capitalul reprezintă capacitatea

23
de producție a entității, exprimată, de exemplu, în unități de producție pe zi.
Selectarea de către o entitate a celui mai potrivit concept privind capitalul trebuie să aibă la
bază necesitățile utilizatorilor situațiilor financiare. Astfel trebuie adoptat conceptul financiar al
capitalului în cazul în care utilizatorii situațiilor financiare sunt preocupați în primul rând de
menținerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumpărare a capitalului investit. Dacă
principala preocupare a utilizatorilor o reprezintă capacitatea de exploatare a entității, trebuie
utilizat conceptul fizic al capitalului. Conceptul ales indică obiectivul urmărit în determinarea
profitului, deși pot apărea anumite dificultăți de evaluare la punerea în practică a conceptului.
Conceptele de menținere a nivelului capitalului și de determinare a profitului
Conceptele privind capitalul, prezentate mai sus, conduc la apariția următoarelor concepte
de menținere a nivelului capitalului [5.11]:
a) menținerea capitalului financiar. Conform acestui concept, profitul se obține doar dacă
valoarea financiară (sau monetară) a activelor nete la sfârșitul perioadei este mai mare decât
valoarea financiară (sau monetară) a activelor nete la începutul perioadei, după excluderea oricăror
distribuiri către proprietari și a oricăror contribuții din partea proprietarilor în timpul perioadei
analizate. Menținerea capitalului financiar poate fi evaluată atât în unități monetare nominale, cât
și în unități de putere constantă de cumpărare;
b) menținerea capitalului fizic. Conform acestui concept, profitul se obține doar atunci
când capacitatea fizică productivă (sau capacitatea de exploatare) a entității (sau resursele,
respectiv fondurile necesare atingerii acestei capacități) la sfârșitul perioadei depășește capacitatea
fizică productivă de la începutul perioadei, după ce s-a exclus orice distribuire către proprietari și
orice contribuție din partea proprietarilor în timpul perioadei analizate.
Conceptul de menținere a nivelului capitalului ia în considerare modul în care o entitate
definește capitalul pe care dorește să îl mențină. Acesta asigură legătura între conceptele de capital
și cele de profit, deoarece oferă punctul de referință fără de care profitul nu poate fi măsurat. Este
o condiție esențială pentru distincția între rentabilitatea entității și rambursarea capitalului său;
doar intrările de active în plus față de sumele necesare pentru menținerea capitalului pot fi
considerate profit, și deci câștig produs de capitalul investit. Astfel profitul este valoarea care
rămâne după ce cheltuielile (inclusiv ajustările pentru menținerea capitalului, acolo unde este
cazul) au fost deduse din venituri. Dacă cheltuielile depășesc veniturile, valoarea reziduală este o
pierdere netă.
Conceptul de menținere a capitalului fizic necesită adoptarea costului curent ca bază de
evaluare. Conceptul de menținere a capitalului financiar nu impune folosirea unei anumite baze de
evaluare. Selectarea bazei în cazul acestui concept depinde de tipul capitalului financiar pe care

24
entitatea dorește să îl mențină.
Diferența principală dintre cele două concepte referitoare la menținerea capitalului este
reprezentată de tratamentul efectelor variației prețurilor activelor și datoriilor entității. În termeni
generali o entitate și-a menținut capitalul dacă la sfârșitul perioadei are un capital egal cu cel de la
începutul perioadei. Orice valoare în plus față de cea necesară pentru a menține capitalul la nivelul
de la începutul perioadei este considerată profit.
Conform conceptului de menținere a capitalului financiar, unde capitalul este definit în
termenii unităților monetare nominale, profitul reprezintă creșterea capitalului monetar nominal
de-a lungul perioadei. Astfel creșterile prețurilor activelor, care au loc de-a lungul perioadei,
cunoscute sub numele de câștiguri din deținerea de active, reprezintă profit. Ele pot să nu fie
recunoscute în acest fel până în momentul în care activele sunt puse în vânzare. Când conceptul
menținerii capitalului financiar este definit în termenii unităților de putere constantă de cumpărare,
profitul reprezintă creșterea puterii de cumpărare investite în cursul perioadei. Astfel doar acea
parte a creșterii prețurilor activelor care depășește creșterea nivelului general al prețurilor este
considerată profit. Restul creșterii reprezintă o ajustare pentru menținerea capitalului și ca atare
reprezintă o parte a capitalului propriu.
Conform conceptului menținerii capitalului fizic, unde capitalul este definit în termenii
capacității fizice de producție, profitul reprezintă creșterea acestui capital în cursul perioadei.
Toate modificările de prețuri care afectează activele și datoriile entității sunt privite ca modificări
în măsurarea capacității productive fizice a acesteia; astfel ele sunt tratate ca ajustări de menținere
a nivelului capitalului, care fac parte din capitalul propriu, și nu ca profit.
Alegerea bazelor de evaluare și a conceptului de menținere a nivelului capitalului va
determina modelul contabil utilizat pentru elaborarea situațiilor financiare. Diversele modele
contabile prezintă grade diferite de relevanță și de credibilitate și, ca și în alte domenii,
managementul trebuie să caute un echilibru între relevanță și credibilitate. Acest „cadru general”
se aplică unei game de modele contabile și oferă recomandări pentru întocmirea și prezentarea
situațiilor financiare elaborate sub modelul ales. În prezent Consiliul IASC nu are intenția de a
prescrie un anumit model, în afară de cazuri excepționale, ca de exemplu pentru acele întreprinderi
care raportează în moneda unei economii hiperinflaționiste. Totuși în perspectiva evoluțiilor pe
plan mondial această intenție va fi revizuită.

25
Capitolul II. CONTABILITATEA CAPITALULUI PROPRIU ÎN CADRUL
ENTITĂȚII IM „ROMPETROL MOLDOVA” S.A.
2.1. Contabilitatea capitalului social, suplimentar și nevărsat
Capitalul social reprezintă valoarea aporturilor proprietarilor entității (acționarilor,
fondatorilor) depuse în patrimoniul entității economice [2.1, pag. 330].
Modul de formare a capitalului social este reglementat de:
- Codul Civil al Republicii Moldova nr. 1107 din 06.06.2002 [1.1],
- Legea privind societățile pe acțiuni nr. 1134 din 02.04.1997 [1.8],
- Legea privind societățile cu răspundere limitată nr. 135 din 14.06.2007 [1.7],
- Legea cu privire la antreprenoriat și întreprindere nr. 845 din 03.01.1992 [1.5] și de
asemenea, de documentele de constituire a entității (contractul de constituire și statutul) .
Capitalul social nu este nimic altceva decât sursa proprie permanentă a entității, constituită
încă la înființarea acesteia prin aportul în bani sau bunuri aduse de acționari sau asociați.
Entitățile, după cum s-a vorbit mai sus se pot constitui în una dintre formele organizatorico-
juridice prevăzute în art. 13 a Legii cu privire la antreprenoriat și întreprinderi, care pot diferenția
în funcție de numărul asociaților sau acționarilor (minim 5 acționari la societatea pe acțiuni și
maxim 50 de asociați la societatea cu răspundere limitată) și răspunderea juridică a acestora.
Mărimea capitalului social este prevăzut în actele de constituire ale entității și/sau în alte
documente prevăzute de legislație [5.1]. În cazul S.R.L., mărimea capitalului social nu se limitează
și se stabilește de către fondatori în statut [1.7, art. 21, al. (2)], însă în cazul S.A. nu poate fi mai
mic decât 20000 lei [1.8, art. 40, al. (2)].
Aporturile proprietarilor entității (acționari, asociați, participanți) la patrimoniul depus în
contul achitării cotelor părți (acțiunilor) pot fi [5.1]:
 numerar depuse în conturi bănești;
 mijloace fixe, terenuri;
 imobilizări necorporale;
 investiții;
 materiale, producție, mărfuri,
 creanțe, etc.
În cazul S.R.L.-urilor fiecare asociat va trebui să verse integral aportul subscris în cel mult
6 luni de la data înregistrării societății [1.7, art. 22, al. (2)].
La S.A. aporturile în numerar în contul achitării acțiunilor, se depun de către fondatori la
contul bancar deschis provizoriu în temeiul contractului de societate (declarației de constituire a

26
societății. Tot la acest cont se virează dobânda obținută ca rezultat al utilizării acestor mijloace de
către bancă. Fondatorii nu au dreptul să utilizeze mijloacele menționate până la
înregistrarea societății sau până la momentul considerării societății ca nefiind constituită [1.8,
art. 34, al. (4)]. Ce ține de aporturile nebănești în contul achitării acțiunilor, acestea se predau prin
act de predare-primire de către fondatorii organului executiv al societății în termen de o lună de
la data înregistrării de stat a societății [1.8, art. 34, al. (5)].
La capitalul social al societății comerciale pot fi depuse în calitate de aport orice bunuri aflate
în circuitul civil, inclusiv drepturile patrimoniale. Acest argument rezultă din prevederile actelor
legislative în vigoare [1.1, ar. 106, al. (4)] care permit clasificarea aporturilor la capitalul social în
aporturi monetare (în numerar) și aporturi nemonetare. În acest context, în practică se întâlnesc
cazuri când asociații depun la majorarea capitalului social drepturile patrimoniale sub formă de
transmitere în folosință temporară a bunurilor în baza contractului de locațiune, leasing sau arendă
[4.5, pag. 42].
Evidența analitică a capitalului social se ține pe fiecare fondator, acționar în parte.
Pentru evidența privind existența și modificarea capitalului social al entității este destinat
contul de pasiv 311 „Capital social”. În creditul acestui cont se înregistrează constituirea și/sau
majorarea capitalului social iar în debitul contului 311 „Capital social” se înregistrează diminuarea
capitalului social.
În practica economică deseori apar situații când nu coincide momentul înregistrării cu cel al
depunerii aporturilor la capitalul social sau fondatorii nu depun aporturile în mărimea integrală
care este prevăzută în documentele de constituire. În aceste situații se formează capitalul nevărsat
care reprezintă datoriile fondatorilor față de aporturile la capitalul social.
La majorarea capitalului social se poate face apel la una din următoarele căi [1.8, art. 43;
1.7, art. 33]:
1. Aducerea aporturilor noi din partea acționarilor sau asociaților. În situația dată, în cazul
S.A. se emit un număr de acțiuni noi sau să majorează valoarea cotei de participație, iar în cazul
S.R.L., se aduc noi aporturi, respectiv crește averea entității. Noile acțiuni sunt emise la preț de
emisiune care trebuie să fie mai mare decât valoarea nominală.
2. O altă cale de majorare a capitalului social este prin intermediul operațiilor interne. În
situația dată, societatea deține surse pe care le poate folosi ulterior pentru majorarea capitalului
social. Această majorare fiind efectuată doar „în acte”, fără ca acționarii sau asociații să aducă
aporturi noi, astfel averea reală a societății nu înregistrează modificări.
3. Conversia obligațiunilor în acțiuni de asemenea este o cale de majorare a capitalului
social, și constă în faptul că societatea ce a primit anterior un împrumut pe baza de obligațiuni, la

27
scadență, cu acordul creditorului său, în loc să-i restituie suma împrumutului, îi oferă creditorului
dreptul de acționar în cadrul entității.
Capitalul suplimentar, după proveniența sa, este strâns legat de formarea și modificarea
capitalului social. O dată ce capitalul social este compus din cote (acțiuni, părți sociale etc.) ce
aparțin unor proprietari anumiți, iar capitalul suplimentar nu se divizează în cote și aparține în
întregime tuturor proprietarilor entității. Capitalul suplimentar se formează la efectuarea
multiplelor operațiuni economice cum sunt [2.1, pag. 336]:
• achitarea cotelor din capitalul social al entității la valoarea ce diferă de cea nominală;
• revânzarea cotelor dobândite (răscumpărate) anterior la un preț ce diferă de valoarea
nominală;
• anularea cotelor dobândite (răscumpărate) anterior la un preț ce diferă de valoarea
nominală;
• depunerea aporturilor la capitalul statutar în valută străină;
• achitarea capitalului nevărsat în valută străină etc.
Pentru evidența sintetică a capitalului suplimentar este destinat contul de pasiv 312 „Capital
suplimentar”. În creditul acestui cont se reflectă majorarea capitalului suplimentar, iar în debit –
micșorarea lui. Soldul contului poate fi atât creditor, cât și debitor și se înregistrează în capitolul
III al bilanțului cu valoare pozitivă / negativă.
Pentru generalizarea informației privind existența și modificarea capitalului nevărsat privind
părțile sociale neachitate de proprietari și acoperirea pierderilor anilor precedenți este destinat
contul 313 „Capital nevărsat”. Contul dat este un cont de activ (rectificativ). În debitul acestui
cont se înregistrează apariția/majorarea capitalului nevărsat iar în creditul contului se înregistrează
diminuarea capitalului nevărsat. Soldul contului 313 „Capital nevărsat” este debitor și reprezintă
mărimea capitalului nevărsat determinată în conformitate cu standardele de contabilitate.
Generalizare informației privind existența și modificarea capitalului aferent părților sociale
care nu au trecut înregistrarea în organele abilitate de stat are loc în contul 314 „Capital
neînregistrat”.
Contul 314 „Capital neînregistrat” este un cont de pasiv. În creditul acestui cont se
înregistrează apariția/majorarea capitalului neînregistrat iar în debitul contului 314 „Capital
neînregistrat” se înregistrează diminuarea capitalului neînregistrat. Soldul contului este creditor și
reprezintă mărimea capitalului neînregistrat.
Reflectarea constituirii capitalului în contabilitate se efectuează doar după înregistrarea de
stat a entității. Aporturile în capitalul social pot fi depuse până și după înregistrarea de stat a
entității. Capitalul social al I.M. „Rompetrol Moldova” S.A. a fost stabilit în mărime 100 lei, fiind

28
depuse în mărime totală de către asociat conform cotei de participație. De la momentul constituirii
entității și până în momentul de față suma capitalului social nu s-a modificat (anexa 1).
 la suma aporturilor la capitalul social care nu au fost depuse de acționari, până la
înregistrarea entității s-a întocmit formula contabilă:
Debit contul 313 „Capital nevărsat”, subcontul 3131 „Capital nevărsat privind părțile
sociale neachitate de proprietari” – 20000,00 lei;
Credit contul 311 „Capital social”, subcontul 3111 „Capital social” – 20000,00 lei.
Indiferent de operațiile rezultate în urma desfășurării activității economice la entitate, soldul
creditor al contului 311 „Capital social” la o anumită dată trebuie să coincidă cu suma capitalului
social indicată în documentele de constituire ale acesteia la aceeași dată.
 la intrarea mijloacelor depuse de către acționari după înregistrarea de stat s-a reflectat
prin formula:
Debit contul 242 „Conturi curente în valută monedă națională”, subcontul 2421 „Numerar
la conturi nelegat” – 20000,00 lei;
Credit contul 313 „Capital nevărsat”, subcontul 3131 „Capital nevărsat privind părțile
sociale neachitate de proprietari” – 20000,00 lei.
Efectuarea aporturilor nebănești în capitalul social al entității se consideră livrare impozabilă
cu TVA, cu excepția transmiterii mijloacelor fixe, care este scutită de TVA în conformitate cu p.
(23) art. 103 din Codului Fiscal [1.2]. În cazul în care depunerea în capitalul social se impozitează
cu TVA, entitatea care primește depunerile nebănești reflectă trecerea în cont a TVA prin formula
contabilă:
Debit contul 534 „Datorii față de buget”
Credit contul 313 „Capital nevărsat”
Spre deosebire de societățile cu răspundere limitată, la societățile pe acțiuni la momentul
depunerii aporturilor în contul achitării acțiunilor au loc careva deosebiri, care le vom studia în
baza unui exemplu convențional.
Exemplu convențional. Să admitem că fondatorii unei societăți pe acțiuni la data de
11.05.2018 au adoptat statutul societății, conform căruia capitalul social a fost determinat în
valoare de 288000 lei ca rezultat al aporturilor fondatorilor: teren fără construcții în valoare de
213000 lei și numerar în sumă de 75000 lei.
În baza datelor expuse în exemplul dat, în evidența contabilă a societății se vor înregistra
următoarele formule contabile:
1. La constituirea capitalului social, în baza extrasului din registrul de stat:
Debit contul 313 „Capital nevărsat”, subcontul 3131 „Capital nevărsat privind părțile
29
sociale neachitate de proprietari” – 288000,00 lei;
Credit contul 314 „Capital neînregistrat”, subcontul 3141 „Acțiuni neînregistrate emise la
înființarea societății” – 288000,00 lei.
2. La primirea aporturilor în natură ale fondatorilor la capitalul social în baza facturilor sau
a actului de predare – primire a aporturilor în natură, care au fost înregistrate la organele cadastrale:
Debit contul 122 „Terenuri”, subcontul 1222 „Terenuri fără construcții” – 213000,00 lei;
Credit contul 313 „Capital nevărsat”, subcontul 3131 „Capital nevărsat privind părțile
sociale neachitate de proprietari” – 213000,00 lei.
3. La primirea aporturilor în numerar ale fondatorilor la capitalul social în baza ordinului de
plată:
Debit contul 242 „Conturi curente în valută monedă națională”, subcontul 2421 „Numerar
la conturi nelegat” – 75000,00 lei;
Credit contul 313 „Capital nevărsat”, subcontul 3131 „Capital nevărsat privind părțile
sociale neachitate de proprietari” – 75000,00 lei.
4. După înregistrarea de stat a acțiunilor plasate la înființarea societății pe acțiuni, valoarea
nominală (fixată) a acestora se contabilizează, în baza certificatului eliberat de Comisia Națională
a Pieței Financiare.
Debit contul 314„Capital neînregistrat”, subcontul 3141 „Acțiuni neînregistrate emise la
înființarea societății” – 288000,00 lei;
Credit contul 311 „Capital social” – 288000,00 lei.
5. În cazul în care înființarea societății pe acțiuni a fost recunoscută drept neefectuată,
valoarea aporturilor spre restituire se contabilizează ca diminuare a capitalului neînregistrat și
majorare a datoriilor față de proprietari:
Debit contul 314 „Capital neînregistrat”, subcontul 3141 „Acțiuni neînregistrate emise la
înființarea societății”
Credit 536 „Datorii față de proprietari”.
În situațiile în care valoarea efectivă a activelor, primite sau care urmează a fi primite ca
aporturi în capitalul social, depășește mărimea nominală a aporturilor proprietarilor, diferența dată,
se va contabiliza în conformitate cu decizia organului de conducere împuternicit al entității ca:
- capital suplimentar, dacă diferența respectivă nu urmează a fi restituită proprietarilor;
- datorii față de proprietari, când diferența respectivă urmează a fi restituită proprietarilor
[5.1].
Exemplu convențional. Să admitem că I.M. „Rompetrol Moldova” S.A. la crearea
societății a emis 2000 de acțiuni cu valoarea nominală de 100 lei acțiunea, plasate la prețul de
30
115 lei acțiunea.
În baza datelor din exemplu se întocmesc următoarele formule contabile:
1. la valoarea nominală a acțiunilor:
Debit contul 242 „Conturi curente în monedă națională”, subcontul 2421 „Numerar la
conturi nelegate” - 200000,00 lei,
Credit contul 311 „Capital social” - 200000,00 lei.
2. la diferența dintre prețul de vânzare și valoarea nominală a acțiunilor [(115 - 100) x 2000]:
Debit contul 242 „Conturi curente în monedă națională”, subcontul 2421 „Numerar la
conturi nelegate” - 30000,00 lei,
Credit contul 312 „Capital suplimentar” - 30000,00 lei.
La revânzarea (ori anularea) cotelor de participație (acțiunilor) răscumpărate (retrase)
anterior la un preț ce diferă de cel nominal se întocmesc formulele contabile:
- în cazul când valoarea nominală la anulare ori valoarea de vânzare - la vânzarea acestora
depășește valoarea efectivă:
Debit contul 315 „Capital retras”
Credit contul 312 „Capital suplimentar”
- în cazul când valoarea efectivă de procurare depășește valoarea nominală (ori de vînzare):
Debit contul 312 „Capital suplimentar”
Credit contul 315 „Capital retars”
La entitatea I.M. „Rompetrol Moldova” S.A. a fost majorat capitalul social în anul 2011 din
contul profitului nerepartizat al anilor precedenți. Aceasta fiind o mоdаlitаtе dе mаjоrаrе а
cарitаlului sоciаl еstе рrin intеrmеdiul ореrаțilоr intеrnе. Аstfеl, lа еntitаtеа I.M. „Rompetrol
Moldova” S.A. a data de 30 iunie 2018 cарitаlul sоciаl а fоst mаjоrаt din cоntul рrоfitului аnilоr
рrеcеdеnți. În cоntаbilitаtеа еntității lа cоntаbilizаrеа ореrаțiunii dаtе s-а întоcmit fоrmulа
cоntаbilă în bаzа fișеi cоntului 311 „Cарitаl sоciаl” (аnеxа 4):
Dеbit cоntul 332 „Рrоfit nеrераrtizаt (рiеrdеrе nеаcореrită) аl аnilоr рrеcеdеnți”,
subcоntul 3321 „Рrоfit nеrераrtizаt аl аnilоr рrеcеdеnți” – 5831050,00 lеi;
Crеdit cоntul 311 „Cарitаl sоciаl”, subcоntul 3111 „Cарitаl sоciаl” – 5831050,00 lеi.
Deoarece în cadrul entității I.M. „Rompetrol Moldova” S.A. nu au avut loc alt fel de
modificări ale capitalului social, vom studia un tip de majorare prin aporturi nebănești în baza unui
exemplu convențional.
Exemplu convențional. Să presupunem că în baza Procesului Verbal al Adunării Generale
a Acționarilor entității I.M. „Rompetrol Moldova” S.A. s-a decis să se majoreze capitalul social
prin aporturi, cu bunuri mobile - imobil, în valoare totală de 125000 Euro. Imobilul a fost procurat
31
nemijlocit de către entitatea I.M. „Rompetrol Moldova” S.A. Drept sursă pentru majorarea
capitalului constituie aporturile bănești suplimentare ale acționarilor. Valoarea imobilului
conform actelor constituie 124500 EUR, cursul oficial stabilit de BNM la data procrării – 19.0937
lei/EUR.
Valoarea imobilului stabilită conform Raportului de evaluare din 01.07.2018 de „Expert”
S.R.L. și aprobată prin hotărârea adunării generale a acționarilor constituie 2277500,00 lei și
coincide cu suma majorării capitalului social înregistrată la Agenția Servicii Publice.
1. la suma numerarului depus de proprietari în capitalul social până la înregistrarea
modificărilor în actele de constituire s-a întocmit formula contabilă în baza procesului verbal:
Debit contul 242 „Conturi curente în monedă națională”, subcontul 2421 „Numerar la
conturi nelegate” – 1500000,00 lei;
Debit contul 241 „Casa”, subcontul 2411 „Casa în monedă națională” – 777500,00 lei.
Credit contul 536 „Datorii față de proprietari”, subcontul 5362 „Datorii privind alte
operații” – 2277500,00 lei.
2. Reflectarea valorii de procurare a imobilului procurat (124500 EUR x 19.0937 lei/EUR):
Debit contul 121 „Imobilizări corporale în curs de execuție”, subcontul 1213 „Imobilizări
corporale până la punerea în utilizare” – 2377165,65 lei;
Credit contul 521 „Datorii comerciale”, subcontul 5212 „Datorii comerciale în
străinătate” – 2377165,65 lei.
3. În baza evaluării efectuate de către „Expert” S.R.L. s-a constat valoarea utilajului în
sumă de 2277500,00 lei. Reflectarea diferenței dintre valoarea evaluată și valoarea de procurare
a utilajului depus în capitalul social (2377165,65 lei – 2277500,00 lei) se reflectă prin formula
contabilă:
Debit contul 121 „Imobilizări corporale în curs de execuție”, subcontul 1213 „Imobilizări
corporale până la punerea în utilizare” – 99665,65 lei;
Credit contul 343 „Alte elemente de capital propriu” – 99665,65 lei.
4. Reflectarea costului de intrare a imobilului primit sub formă de aport în capitalul social:
Debit contul 123 „Mijloace fixe”, subcontul 1233 „Mașini, utilaje și instalații de
transmisie” – 2377165,65 lei;
Credit contul 121 „Imobilizări corporale în curs de execuție”, subcontul 1212 „Utilaj
destinat instalării” – 2377165,65 lei.
5. Înregistrarea majorării capitalului social pe seama aporturilor suplimentare:
Debit contul 536 „Datorii față de proprietari”, subcontul 5362 „Datorii privind alte
operații” – 2277500,00 lei;

32
Credit contul 311 „Capital social”, subcontul 3111 „Capital social” – 2277500,00 lei.
După cum s-a specificat mai sus, în cursul desfășurării activității, pot apărea situații când
entitatea recurge la proceduri de reducere a capitalului social. Modul de contabilizare a
operațiunilor de reducere a capitalului social este reglementat de S.N.C. „Capital propriu și
datorii”. Potrivit pct. 15 subpct. 4) din acest standard, restituirea proprietarilor unor fracțiuni din
capitalul social se contabilizează ca diminuare a acestuia și majorare a datoriilor față de proprietari.
Reducerea capitalului social se reflectă în contabilitate după înregistrarea modificărilor operate în
actele de constituire ale entității [4.8, pag. 50].
O altă situație de reducere a capitalului social ar fi, acoperirea pierderilor nete ale anilor
precedenți pe seama reducerii capitalului social și a contribuțiilor suplimentare ale asociaților.
Modul de contabilizare a operațiunilor aferente acoperirii pierderilor anilor precedenți este
reglementat de SNC „Capital propriu și datorii”. În conformitate cu pct. 26 din acest SNC,
acoperirea pierderilor anilor precedenți în cursul perioadei de gestiune conform deciziei organului
de conducere împuternicit al entității se contabilizează în funcție de sursa acoperirii pierderilor ca
diminuare a rezervelor, a capitalului social sau a altor elemente de capital propriu sau ca majorare
a capitalului nevărsat și diminuare a pierderilor neacoperite ale anilor precedenți [4.9, pag. 51].
În concluzie la paragraful în cauză autorul vrea să specifice că domeniu respectiv este unul
destul de dificil și necesită cunoștințe atât din domeniul financiar, fiscal cât și juridic, aspecte ce
trebuie amănunțit studiate mai ales în cazul modificărilor de capital social. La entitatea I.M.
„Rompetrol Moldova” S.A. nu au depistate careva lacune la contabilizarea operațiunilor legate de
capitalul social, suplimentar și nevărsat.

2.2. Contabilitatea capitalului retras, rezervelor și modificării


acestora
Diminuаrеа cарitаlului sоciаl sе роt еfеctuа în următоаrеlе cаzuri:
1. „reducerea valorii nominale (fixate) a acțiunilor plasate” [1.8, art. 45, al. (1) lit. a)] sau
reducerea proporțională a valorii nominale a tuturor părților sociale [1.7, art. 34, al. (2), lit. a)].
2. Аcореrirеа рiеrdеrilоr рrеcеdеntе: sе rеcurgе lа аcореrirеа рiеrdеrilоr din cоntul
cарitаlului sоciаl, аtunci când nu еxistă аltе sursе dе аcореrirе а аcеstеiа.

3. Răscumрărаrеа dе lа аcțiоnаri și аnulаrеа аcțiunilоr рrорrii. Dаcă lа cоnstituirеа


cарitаlului sоciаl sоciеtаtеа а vândut аcțiоnаrilоr аcțiunilе рrорrii, рrimind dе lа аcеștiа о sumă dе
bаni, аcum, sоciеtаtеа рrimеștе аcțiunilе înароi și rеstituiе аcțiоnаrilоr sumеlе dе bаni.

33
 Lа micșоrаrеа cарitаlului sоciаl sе întоcmеsc fоrmulеlе cоntаbilе (în dереndеnță dе
hоtărârеа fоndаtоrilоr în bаzа mоdificărilоr cаmеrеi dе înrеgistrаrе dе stаt):

Dеbit cоntul 311 „Cарitаl sоciаl” – lа sumа tоtаlă а micșоrării cарitаlului sоciаl;

Crеdit cоntul 312 „Cарitаl suрlimеntаr” – lа sumа аcореrii insuficiеnțеi cарitаlului


suрlimеntаr (sоldului dеbitоr аl cоntului 312);

Crеdit cоntul 315 „Cарitаl rеtrаs” – lа rеducеrеа cарitаlului sоciаl рrin аnulаrеа аcțiunilоr
аntеriоr rеtrаsе;

Crеdit cоntul 321 „Cарitаl dе rеzеrvă” sаu


Crеdit cоntul 322 „Rеzеrvе stаtutаrе” sаu
Crеdit cоntul 323 „Аltе rеzеrvе”

Crеdit cоntul 332 „Рrоfit nеrераrtizаt (рiеrdеrе nеаcореrită) аl аnilоr рrеcеdеnți” – lа


аcореrirеа рiеrdеrilоr аnilоr рrеcеdеnți din cоntul cарitаlului sоciаl. Аcеаstă fоrmulă cоntаbilă sе
întоcmеștе în cаzul când vаlоаrеа аctivеlоr nеtе еstе mаi mică, dеcât mărimеа cарitаlului sоciаl;

Crеdit cоntul 536 „Dаtоrii fаță dе рrорriеtаri” – în scорul întоаrcеrii fоndаtоrilоr sumеi
rеducеrii а vаlоrii nоminаlе.

Cарitаlul rеtrаs rерrеzintă vаlоаrеа аcțiunilоr sаu cоtеlоr dе раrticiраțiе răscumрărаtе dе


cătrе еntitаtе dе lа аcțiоnаrii (fоndаtоrii) săi.
Răscumрărаrеа аcțiоnаrilоr роаtе fi еfеctuаtа în scорul:
 Micșоrării cарitаlului sоciаl în urmа аnulării аcțiunilоr (cоtеlоr dе раrticiраțiе)
răscumрărаtе,
 rеvânzării ultеriоаrе а cоtеlоr lа un рrеț mаi mаrе dеcât cа cеl dе рrоcurаrе,
 mаjоrării nоrmеi рrоfitului lа о аcțiunе,
 utilizării аcțiunilоr (cоtеlоr) răscumрărаtе реntru рlаtа dividеndеlоr,
 рrеvеnirii tеntаtivеlоr cоncurеnțilоr dе а оbținе раchеtul dе cоntrоl.
Еvidеnțа аnаlitică а cарitаlului rеtrаs sе ținе ре fеluri dе аcțiuni (рrivilеgiаtе și simрlе) și ре
fоndаtоri (аcțiоnаri).
Реntru еvidеnțа sintеtică еstе dеstinаt cоntul dе аctiv (rеctificаtiv) 315 „Cарitаl rеtrаs”.
În dеbitul аcеstui cоnt sе rеflеctă рrеțul (vаlоаrеа dе рrоcurаrе) а аcțiunilоr (cоtеlоr dе
раrticiраțiе) răscumрărаtе, iаr în crеdit: vаlоаrеа nоminаlă а аcțiunilоr (cоtеlоr dе раrticiраțiе)
аnulаtе sаu vаlоаrеа dе rеаlizаrе а аcțiunilоr (cоtеlоr) rеvândutе. Sоldul cоntului еstе dеbitоr și
rерrеzintă vаlоаrеа аcțiunilоr (cоtеlоr dе раrticiраrе) răscumрărаtе dе lа fоndаtоri lа о dаtă
аnumită (sе înrеgistrеаză în cар. III аl Bilаnțul cоntаbil cu sеmnul „-“).
34
Lа răscumрărаrеа аcțiunilоr (cоtеlе dе раrticiраțiе) dе lа аcțiоnаri (fоndаtоri) sе întоcmеștе
fоrmulа:
Dеbit cоntul 315 „Cарitаl rеtrаs” – lа vаlоаrеа dе рrоcurаrе а аcțiunilоr răscumрărаtе,
Crеdit cоntul 241 „Cаsа”,
Crеdit cоntul 242 „Cоntul curеnt în mоnеdă nаțiоnаlă”,
Crеdit cоntul 243 „Cоntul curеnt în mоnеdă străină”.
Аcțiunilе (cоtеlе dе раrticiраțiе) răscumрărаtе sе rеflеctă în cоntul 315 „Cарitаl rеtrаs” рână
în mоmеntul аnulării, rеvânzării sаu utilizării în аltе scорuri а аcеstоrа.
În cаzul аnulării аcțiunilоr răscumрărаtе sе întоcmеsc fоrmulеlе cоntаbilе:
1) lа vаlоаrеа nоminаlă а аcțiunilоr аnulаtе:
Dеbit cоntul 311 „Cарitаl sоciаl”
Crеdit cоntul 315 „Cарitаl rеtrаs”.
Lа rеvânzаrеа аcțiunilоr răscumрărаtе sе întоcmеsc fоrmulеlе cоntаbilе:
1) lа vаlоаrеа dе vânzare а аcțiunilоr răscumрărаtе (рrеț dе vânzаrе):
Dеbit cоntul 241 „Cаsа”,
Dеbit cоntul 242 „Cоntul curеnt în mоnеdă nаțiоnаlă”,
Dеbit cоntul 243 „Cоntul curеnt în mоnеdă străină”,
Crеdit cоntul 315 „Cарitаl rеtrаs”.
Diferentențele dintre valoarea efectivă și cea nominală a acțiunilor răscumpărate se trece la
majorarea sau mișorarea capitalului suplimentar.
Decontarea valorii аcțiunilоr (cоtа dе раrticiраțiе) răscumpărate реntru рlаtа dividеndеlоr sе
rеflеctă рrin fоrmulа cоntаbilă:
Dеbit cоntul 536 „Dаtоrii fаță dе рrорriеtаri”,
Crеdit cоntul 315 „Cарitаl rеtrаs”.
Înregistrarea menționată mai sus trebuie să fie precedată de formula contabilă:
Debit contul 332 „Рrоfit nеrераrtizаt (рiеrdеrе nеаcореrită) аl аnilоr рrеcеdеnți”
Credit contul 536 „Dаtоrii fаță dе рrорriеtаri”, care se întocmește la calcularea
dividendelor [2.7, pag. 402].
Să presupunem, că s-a decis să se reducă capitalul social prin diminuarea proporțională a
părților sociale ale asociaților, cu retragerea mijloacelor din capitalul social. Suma reducerii
capitalului social corespunde cu suma majorării acestuia pe seama profitului anului 2010-2011 și
urmează a fi achitată asociaților prin numerar.
În conformitate cu art. 901 alin. (31) din CF, entitatea trebuie să rețină și se achite la buget
un impozit în mărime de 15 % din suma retrasă din capitalul social aferentă majorării capitalului

35
social din repartizarea profitului net și/sau altor surse constatate în capitalul propriu între acționari
(asociați) în perioadele fiscale 2010–2011 inclusiv, în conformitate cu cota de participație depusă
în capitalul social [4.8, pag. 50].
Impozitul reținut din suma retrasă din capitalul social se reflectă în rândul 43 (codul sursei
de venit „RCS a) din Darea de seamă IPC 18. Conform art. 901 alin. (4) din CF, reținerea finală a
impozitului din suma retrasă din capitalul social aferentă majorării acestuia pe seama profitului
obținut în perioadele fiscale 2010–2011, scutește asociații de la includerea sumelor retrase în
componența venitului brut, precum și de la declararea acestora.
Rezervele au drept esență economică utilizarea cât mai eficientă a potențialului de creștere,
iar ca obiectiv obținerea de cât mai multe produse de calitate la costuri cât mai mici pe unitatea de
produs. Performanțele entității, depinde de rezervele deținute de către aceasta.
În condițiile economice actuale formarea rezervelor în componența capitalului propriu este
foarte important, ele fiind luate ca o măsură de precauție rezonabilă pentru înlăturarea dereglărilor
ce pot apărea în procesul desfășurării normale a activității financiare și de producție a entității.
Rezervele reprezintă niște beneficii capitalizate în mod durabil de către entitate până la o
decizie contrară a organelor autorizate. Tot odată, ele se formează și dotează în raport cu cotele de
distribuire din rezultatele financiare ale anului de gestiune.
Rezervele din componența capitalului propriu se împart în următoarele trei categorii [2.1,
pag. 346]:
- capital de rezervă;
- rezerve statutare;
- alte rezerve.
Capital de rezervă reprezintă rezervele, mărimea cărora, sursa de formare și scopurile de
utilizare sunt stabilite de prevederile legislației în vigoare. Conform art. 148 din CV al RM [1.1]
și art. 31 al Legii privind societățile cu răspundere limitată [1.7], S.R.L. este obligată să constituie
un capital de rezervă de cel puțin 10% din cuantumul capitalului ei social. Rezervele date pot fi
utilizate doar în cazul acoperirii pierderilor obținute în urma desfășurării activității economice sau
la majorarea capitalului social. Capitalul de rezervă al S.R.L. se formează prin vărsăminte anuale
din beneficiul ei, în proporție de cel puțin 5 % din profitul net, până la atingerea mărimii stabilite
în actele de constituire. Același lucru se referă și la S.A. conform prevederilor art. 46 din Legea
privind societățile pe acțiuni și anume, „societatea formează un capital de rezervă, a cărui mărime
va fi stabilită de statut și va constitui nu mai puțin de 10% din capitalul social al societății” [1.8,
art. 46, al. (1)].
Rezerve statutare - rezervele, a căror formare, scop și mărime sunt prevăzute de statutul

36
entității, cum ar fi crearea rezervelor pentru dezvoltarea economică, în baza profitului net obținut.
Alte rezerve sunt rezervele, a căror formare nu este prevăzută de statut, dar sunt create
conform deciziei adunării generale a proprietarilor entității (acționarilor, asociaților) sau a altui
organ autorizat de conducere. Crearea acestor rezerve, se efectuează în mod benevol pe seama
beneficiilor precum și a altor surse, cum sunt primele legate de capital, fiind destinate acoperirii
pierderilor, creșterilor de capital social, acordării de dividende în anii de gestiune care se încheie
cu pierderi și alte destinații stabilite prin hotărârea adunării generale a proprietarilor entității.
Conform S.N.C. „Capital propriu și datorii” „rezervele se constituie pe seama profitului sau
altor surse prevăzute de legislație și se utilizează în baza deciziei organului de conducere
împuternicit al entității” [1.11., pct. 18].
Formarea rezervelor, în contabilitate, se reflectă în baza extrasului din procesul verbal al
adunării organului împuternicit de luarea deciziilor referitoare constituirii rezervelor. În același
timp, la contabilizarea operațiunilor economice privind utilizarea rezervelor pe lângă extras, apare
necesitatea folosirii și altor documente justificative, cum ar fi facturile fiscale sau facturile,
dispoziții de plată în cazul procurării de active pe termen lung pe seama mijloacelor fondului de
dezvoltare a producției, etc [2.1, pag.347].
Evidența analitică a rezervelor entității este dusă pentru fiecare tip de rezerve în parte, cu
reflectarea informației referitoare la sursele de formare și direcțiile utilizării acestora.
Pentru evidența sintetică a categoriilor de rezerve sunt destinate următoarele conturi
contabile [1.10]:

- 321 „Capital de rezervă”,


- 322 „Rezerve statutare”,
- 323 „Alte rezerve”.
Toate aceste conturi sunt conturi de pasiv, în creditul cărora se înregistrează formarea
rezervelor, iar în debit utilizarea lor.
În contabilitate, formarea rezervelor se înregistrează în debitul contului sursei respective de
formare iar în credit contul de evidență a rezervelor. Astfel, la formarea rezervelor din profitul
anului de gestiune se întocmește următoarea formulă contabilă:
Debit contul 334 „Profit utilizat al perioadei de gestiune”
Credit contul 321 „Capital de rezervă” sau
Credit contul 322 „Rezerve sociale” sau
Credit contul 323 „Alte rezerve”.

37
I.M. „Rompetrol Moldova” S.A. deține rezerve de capital de rezervă în valoare de
1528005,00 lei (anexa 5) și rezerve statutare în valoare de 30000,00 lei (anexa 6).
Deoarece în cursului anului 2018 la entitatea I.M. „Rompetrol Moldova” S.A. nu au fost
efectuate alte operațiuni legate de rezerve, vom studia careva aspecte în baza unui exemplu
convențional.
Exemplu convențional. Să presupunem că entitatea I.M. „Rompetrol Moldova” S.A. la
începutul anului 2019 deținea capital de rezervă în valoare de 1528005,00 lei și rezerve statutare
– 30000,00 lei. În urma activității desfășurate în anul de gestiune, entitatea a înregistrat pierderi
în valoare de 750500,00 lei. Conform adunării generale a acționarilor din 02.01.2019 s-a hotărât
ca să fie alocate mijloace din contul capitalului de rezervă 750500,00 lei pentru acoperirea
pierderilor, pentru plata dividendelor anului de gestiune 2018, din contul rezervelor statutare s-a
repartizat suma de 25500,00 lei. În contabilitatea entității s-au întocmit următoarele înregistrări
contabile:
 La folosirea rezervelor pentru acoperirea pierderilor anilor precedenți:
Debit contul 321 „Capital de rezervă” – 750500,00 lei;
Credit contul 332 „Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune” – 750500,00 lei;
 La folosirea rezervelor pentru plata dividendelor pentru anul 2018:
Debit contul 322 „Rezerve statutare” – 25500,00 lei;
Credit contul 536 „Datorii față de proprietari” – 25500,00 lei.
 La achitarea dividendelor pentru anul 2018 din casieria entității:
Debit contul 536 „Datorii față de proprietari” – 22500,00 lei;
Credit contul 534 „Datorii față de buget” – 1350,00 lei;
Credit contul 241 „Casa” – 21150,00 lei.
Operațiunea de mai sus se efectuează la calcularea dividendelor fixate privind acțiunile
preferențiale și se efectuează în baza deciziei Adunării Generale a Acționarilor sau a organului
autorizat.

2.3. Contabilitatea rezultatelor financiare și a altor elemente ale


rezultatului global
Obiectivul primordial al oricărei entități se rezumă în obținerea de rezultate financiare
pozitive. În procesul desfășurării activității economice, apare necesitatea măsurării rezultatelor
activității derulate, pentru aprecierea nivelului de dezvoltare, a modului în care sunt utilizate
resursele economice și financiare disponibile.
Rezultatul financiar, din punct de vedere financiar-contabil, este diferența dintre venituri
38
și cheltuieli, și poate îmbrăca una din următoarele două forme:
1. Profit – atunci când veniturile sunt mai mari ca cheltuielile.
2. Pierdere – atunci când cheltuielile sunt mai mari ca veniturile.
Indicatorii de bază ce determină și caracterizează rezultatul financiar sunt prezentați în figura
2.1.
O dată cu efectuarea evaluării rezultatelor financiare, se poate de identificat punctele slabe
și punctelor tari ale activității entității, și nu în ultimul rând a modului îndeplinirii obiectivelor
financiare stabilite. Pentru aceasta, sunt utilizate informațiile conținute, în mare parte, în bilanț,
situația de profit și pierdere, situația fluxului de numerar precum și bugetele de activitate, acestea
fiind analizate cu ajutorul unor instrumente și metode specifice.

Rezultatul Financiar

Profit net
Rezultatul Profit (pierdere
Venitul din Rezultatul netă) al
Profitul (pierdere)
din activitatea din alte perioadei de
brut până la
vânzări operațional activități gestiune
impozitare
ă
Figura 2.1. Indicatorii rezultatului financiar
Sursa: Situația de profit și pierderi, S.N.C. „Prezentarea situațiilor financiare”
Indicatorii de exprimare a rezultatelor financiare ale entității sunt următorii:
1. Venitul din vânzări – exprimă valoarea bunurilor și serviciilor vândute/prestate în
decursul unei perioade. Se determină conform formulei de calcul:
VV = Qv × Pv – TVA (1.1)
unde:
VV – venitul din vânzări;
Qv – volumul bunurilor/serviciilor vândute,
Pv – prețul de vânzare unitar,
TVA – taxa de valoare adăugată.
Indicatorul dat, permite de a face aprecieri referitoare la locul ocupat de entitate în sectorul
de activitate, a poziției deținute pe piața de desfacere, a capacității acesteia de a lansa și dezvolta
diferite activități profitabile. Creșterea indicatorului sus numit, în raport cu nivelul concurenților
sau media pe ramură, evidențiază o poziție forte a entității pe piața produselor/serviciilor.
2. Profitul brut (PB) - rezultatul obținut în urma vânzării producției, prestării de servicii și

39
executări de lucrări. Se constată ca diferența dintre veniturile din vânzări (VV) și costul
vânzărilor (CV)
PB = VV – CV (1.2)
Creșterea veniturilor din vânzări într-un ritm ce depășește creșterea costului, reprezintă baza
asigurării eficienței activității de desfacere a entității.
3. Rezultatul din activitatea operațională (Rop) este determinat conform relației:
Rop = PB + alte venituri operaționale – cheltuieli de distribuire – cheltuieli
administrative – alte cheltuieli din activitatea operațională.
Depășirea cheltuielilor generate de activitatea de bază a entității de către veniturile încasate
din activitatea operațională semnifică obținerea profitului, care constituie principalul garant al
viitorului prosper al entității.
4. Rezultatul din alte activități (Raa) – include rezultatul obținut din activitatea cu activele
imobilizate, financiară și excepțională. Se determină ca diferența dintre totalul veniturilor din
operațiuni cu active imobilizate, financiare, excepționale și cheltuieli cu active imobilizate,
financiare, excepționale. Rezultatul pozitiv (profit) ori negativ (pierderi) generat de alte activități
permit a aprecia competența echipei manageriale în a estima și plasa capitaluri pe termen lung și
gestionarea acestora, a proteja entitatea față de eventualele riscuri ce pot apărea.
5. Profit (pierdere) până la impozitare se obține prin însumarea rezultatelor ce provin
din cele două activități ale entității: operațională și altor activități [2.1, pag.164-166].
Dacă în urma calculului rezultă o mărime mai mare decât zero, este vorba de profitul până
la impozitare; dacă rezultatul este negativ, este vorba de pierdere.
6. Profitul până la impozitare este supus impozitării, rezultând profitul net, cel care rămâne
la dispoziția entității și reprezintă principala ei sursă de creștere economică, dar și motivația
obiectivă a proprietarilor de a reinvesti în organizarea producției de noi bunuri și servicii cu țelul
de-al majora în timp.
Toate momentele expuse mai sus autorul le-a comasat în tabelul 2.1.
Tabelul 2.1.
Baza și modul de determinare a rezultatelor financiare
№ Venituri Cheltuieli Rezultate
1 Vânzări nete Costul vânzărilor Profit brut
Cheltuieli de distribuire;
cheltuieli
Profit brut + alte venituri Rezultatul din activitatea
2 administrative;
operaționale operațională
alte cheltuieli din
activitatea operațională

40
Venituri din operațiuni cu Cheltuieli din operațiuni Rezultatul din operațiuni
3
active imobilizate cu active imobilizate cu active imobilizate
4 Venituri financiare Cheltuieli financiare Rezultatul financiar
5 Venituri excepționale Cheltuieli excepționale Rezultat excepțional
Rezultatul din alte
5=3+4
activități
Profit (pierdere) până la
6=2+5
impozitare
Cheltuieli privind
7
impozitul pe venit
Profitul net (pierdere
8=6-7 netă) al perioadei de
gestiune
Sursa: Situația de profit și pierderi conform S.N.C. „Prezentarea situațiilor financiare”
Ca prim pas la determinarea rezultatelor financiare se efectuează închiderea conturilor de
venituri și cheltuieli.
Închiderea conturilor clasei a VI-a și clasei a VII-a, este un proces care se face numai la
finele anului, adică la întocmirea situațiilor financiare, și se efectuează prin trecerea sumelor
acumulate din conturile claselor respective în contul 351 „Rezultat financiar total”. Utilizarea
acestui cont apare numai la sfârșitul anului pentru determinarea rezultatelor financiare din
activitatea desfășurată de către I.M. „Rompetrol Moldova” S.A., inclusiv și situațiile excepționale.
La sfârșitul anului 2018 conturile de evidență a cheltuielilor activității operaționale, a
cheltuielilor altor activități și cheltuielilor privind impozitul pe venit, au fost închise prin trecerea
rulajelor debitoare ale acestora la rezultatul financiar și s-au fost întocmite următoarele formule
contabile în baza fișei contului 351 „Rezultat financiar total” (anexa 7) și cății mari pentru anul
2018 (anexa 3)
Debit contul 351 „Rezultat financiar total” – la suma totală a cheltuielilor calculate pe anul
2018 – 517573728,44 lei;
Credit contul 711 „Costul vânzărilor” – 4710410270,96 lei;
Credit contul 712 „Cheltuieli de distribuire” – 284760161,70 lei;
Credit contul 713 „Cheltuieli administrative” – 52464303,20 lei;
Credit contul 714 „Alte cheltuieli din activitatea operațională” – 16301370,88 lei;
Credit contul 721 „Cheltuieli cu active imobilizate” – 44878,00 lei;
Credit contul 722 „Cheltuieli administrative” – 18351653,79 lei;
Credit contul 731 „Cheltuieli privind impozitul pe venit” – 61383,50 lei.
Același proces s-a efectuat la sfârșitul anului 2018 și pentru închiderea conturilor de venituri,

41
întocmindu-se următoarele formule contabile în baza fișei contului 351 „Rezultat financiar total”
(anexa 7) și cății mari pentru anul 2018 (anexa 3)
Debit contul 611 „Venituri din vânzări” – 5186081010,49 lei;
Debit contul 612 „Alte venituri din activitatea operațională” – 13344254,84 lei;
Debit contul 621 „Venituri din operațiuni cu active imobilizate” – 44881,70 lei;
Debit contul 622 „Venituri financiare” – 14391444,32 lei;
Credit contul 351 „Rezultat financiar total” – la suma totală a veniturilor calculate în
perioada de gestiune – 5213861590,73 lei.
În limita informațiilor la care a avut acces, autorul nu a constatat careva încălcări la
închiderea conturilor de venituri și cheltuieli la entitatea I.M. „Rompetrol Moldova” S.A.
Pentru evidența sintetică a profitului net, pierderii nete ale perioadei de gestiune planul
general de conturi prevede contul 333 „Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune”.
Contul dat este unul de pasiv, în creditul acestuia se reflectă profitul net și acoperirea pierderilor
realizate în perioada de gestiune, iar în debit - sumele pierderilor nete și utilizarea profitului realizat
în perioada de gestiune. Soldul contului 333 „Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune”
poate fi creditor - în cazul existenței profitului net și se înscrie cu semnul plus, sau debitor - în
cazul existenței pierderii nete și se înscrie cu semnul minus [1.10].
Planul general de conturi la contul 333 „Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune”
nu prevede subconturi.
După ce s-a efectuat trecerea în contul 351 „Rezultat financiar total” a tuturor veniturilor și
cheltuielilor acumulate pe toate felurile de activități pe perioada de gestiune se determină suma
profitului (pierderii) entității ca diferență dintre rulajul debitor și creditor. În cazul în care rulajul
creditor este mai mare ca cel debitor, ceea ce constituie și cazul entității analizate, atunci rezultatul
este unul pozitiv și anume profit. În această situație la I.M. „Rompetrol Moldova” S.A. s-a întocmit
următoarea formulă contabilă (anexa 8):
Debit contul 351 „Rezultatul financiar total” – 38124332,29 lei;
Credit contul 333 „Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune” – 38124332,29 lei.
Evidența analitică a profitului net (pierderii) al perioadei de gestiune la entitatea I.M.
„Rompetrol Moldova” S.A. este ținută pe feluri de profituri sau pierderi și pe alte direcții stabilite
în politicile de contabilitate ale entității. În contabilitate la evidența profitului net (pierderii) al
perioadei de gestiune s-au întocmit următoarele formule contabile la reformarea bilanțului la
sfârșitul perioadei de gestiune (anexa 8):
Debit contul 333 „Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune” – 38124332,29 lei;
Credit contul 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenți”
42
– 38124332,29 lei.
Profitul net (pierderea netă) constituie rezultatul financiar al perioadei de gestiune după
impozitare.
Cum s-a menționat mai sus, sumă dată se determină la sfârșitul perioadei de gestiune prin
metoda calcului, pentru că conform standardelor de contabilitate, conturile de cheltuieli și de
venituri se închid doar la sfârșitul anului de gestiune, sau la data lichidării entității. La sfârșitul
anului de gestiune entitatea I.M. „Rompetrol Moldova” S.A., rezultatul îl reflectă în Situația de
profit și pierderi rând 100, în Bilanț rând 360 și în Darea de seamă privind impozitul pe venitul
din activitatea operațională rândul 14.
Profitul prin totalitatea destinațiilor sale i se atribuie un caracter multi-factorial. El servește
drept garanție pentru îndeplinirea tuturor funcțiilor atribuite entității, determinându-i un loc
acesteia în cadrul complexului economic național și a pieței locale.
Repartizarea profitului se bazează pe următoarele principii:
- îndeplinirea obligațiunilor față de stat;
- oferirea de stimulente materiale pentru a obținerea celor mai bune rezultate la costuri mici;
- acumularea capitalului propriu, asigurând un proces continuu de dezvoltare a afacerilor;
- îndeplinirea obligațiilor față de fondatori, investitori, creditori, etc.
Astfel, într-o entitate principalele căi de repartizare a profitului net rămas la dispoziția
entității după plata tuturor datoriilor și a sancțiunilor economice pot fi formarea rezervelor,
dezvoltarea activității entității prin autofinanțare, acordarea ajutoarelor sociale, plata dividendelor,
formarea fondurilor de promovare (figura 2.2.)
Repartizarea profitului, într-o oarecare măsură reflectă natura politicii financiare la nivel
microeconomic. Modul repartizării profitului este necesar a fi utilizat ca o importantă pârghie
financiară ce are drept scop stimularea creșterea și dezvoltarea entității, creșterea productivității
muncii și ridicarea nivelului calitativ al produselor și serviciilor realizate de către entitate.
Proporțiile distribuirii profitului net, la entitățile cu capital de stat sau mixt, precum și la regiile
autonome, se stabilesc în conformitate cu prevederile actelor normative și legislative. La societățile
cu capital privat majoritar, repartizarea profitului stă în ordonanța Adunării Generale a
Acționarilor sau Asociaților.
Principalele cerințe aplicabile în prezent la repartizarea profitului, care rămâne la dispoziția
entității, constă în faptul că aceasta ar trebui să furnizeze resursele financiare necesare extinderii
activității de producere prin stabilirea unui echilibru între fondurile alocate pentru consum și cele
acumulate.

43
Figura 2.2. Repartizarea profitului în cadrul entităților
Sursa: Elaborat de autor în baza 5.10
La repartizarea profitului precum și definirea principalelor direcții de utilizare a acestuia,
trebuie de luat în considerare pe prim plan starea mediului concurențial, care poate dicta
necesitatea unei extinderi substanțiale și/sau de renovare a potențialului de producție al entității.
După determinarea profitului net al entității I.M. „Rompetrol Moldova” S.A., rămas după
achitarea tuturor impozitelor și taxelor, altor plăți obligatorii, acesta este utilizat pentru plata
dividendelor.
La reformarea bilanțului profitul net (pierderea netă) al perioadei de gestiune este trecut la
profitul nerepartizat (pierderea neacoperită) al anilor precedenți. Evidența sintetică a acestuia se
ține în contul de pasiv 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenți”.
În creditul contului se reflectă profitul nerepartizat al anilor precedenți, acoperirea pierderilor
anilor precedenți, iar în debit - pierderile neacoperite ale anilor precedenți și utilizarea profitului
anilor precedenți. Soldul contului 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor
precedenți” poate fi creditor - în cazul existenței profitului nerepartizat al anilor precedenți și se
reflectă în bilanț cu semnul plus, sau debitor - în cazul existenței pierderilor neacoperite și se
reflectă în bilanț cu semnul minus [1.10].
În Planul general de conturi pentru contul 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al
anilor precedenți” nu sunt prevăzute subconturi.
Evidența analitică a profitului nerepartizat (pierderii neacoperite) al anilor precedenți la
entitatea I.M. „Rompetrol Moldova” S.A. se duce după feluri de profituri sau pierderi, pe anii de

44
apariție sau alte direcții stabilite în politicile contabile ale entității.
Partea principală a profitului entității I.M. „Rompetrol Moldova” S.A. se folosește pentru
plata dividendelor fondatorilor (acționarilor). Mărimea dividendelor și modul de plată a acestora
se stabilește de către decizia unicului fondator la sfârșitul anului de gestiune sau începutul anului
următor, însă la entitatea dată se practică plata dividendelor în avans.
Pentru evidența sintetică a utilizării profitului în cursul anului de gestiune curent este
destinat contul de activ 334 „Profit utilizat al perioadei de gestiune”. În debitul contului 334
„Profit utilizat al perioadei de gestiune” se înregistrează sumele profitului utilizat, iar în creditul
acestuia se reflectă decontarea acestor sume la reformarea Bilanțului. Soldul contului 334 „Profit
utilizat al perioadei de gestiune” este debitor și reprezintă suma profitului utilizat al anului de
gestiune curent la finele perioadei de gestiune. Profitul utilizat în cursul anului de gestiune se
reflectă în cap. III al Bilanțului contabil cu semnul „-”. Această sumă corectează suma profitului
net (pierderii nete) din contul 333 „Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune”.
În planul general de conturi pentru contul 334 „Profit utilizat al perioadei de gestiune” nu
sunt prevăzute subconturi.
Evidența analitică a profitului utilizat al anului de gestiune se ține pe fondatori (asociați,
acționari) și pe alte direcții stabilite în politica de contabilitate a entității.
Contul 334 „Profit utilizat al perioadei de gestiune” se închide cu contul 333 „Profit net
(pierdere netă) al perioadei de gestiune” la reformarea Bilanțului și la începutul anului de gestiune
următor nu are sold.
Obligațiile fiscale care apar la achitarea dividendelor trebuie analizate sub aspectul
obligațiilor care survin la entitatea economică care efectuează achitarea și subiectul care încasează
dividendele. Totodată mărimea reținerii impozitului pe venit la sursă de plată din suma
dividendelor depinde de perioada pentru care se achită aceste dividende
Conform art. 20 al Codului Fiscal constituie sursă de venit neimpozabil doar dividendele
obținute de persoanele fizice rezindente aferente perioadelor fiscale de până la 1 ianuarie
2008. Dividendele obținute de persoane juridice nu sunt specificate în art. 20 al Codului Fiscal,
deci constituie sursă de venit impozabilă.
Astfel dividendele obținute de persoane fizice și juridice rezidente pentru anul 2018
constituie sursă de venit impozabilă și se impozitează la sursă de plată conform liniuței întîi, alin.
(31) art. 901 al Codului Fiscal, în mărime de 6%.
Această reținere a impozitului pe venit este o reținere finală și în rezultat persoana fizică
rezidentă este scutită de a include venitul din dividende în componența venitului brut, precum și
la declararea acestuia.

45
De asemenea, la completarea Declarației cu privire la impozitul pe venit (VEN 12) persoana
juridică, care a obținut dividende, va exclude mărimea acestora din venitul impozabil (va corecta
venitul impozabil, rândul 02018 din VEN 12).
În cazul achitării dividendelor în a avans pentru anul 2018, conform art. 801 din CF, entitatea
economică, care achită dividende, va calcula, achita și impozit pe venit din activitatea de
antreprenor în mărime de 12%. Menționăm că suma impozitului pe venit din activitatea de
antreprenor calculat și achitat pentru dividendele achitate în avans este trecută în contul
obligațiunilor privind achitarea impozitului pe venit în rate conform art. 84 p.(1) al CF.
Totodată suma impozitului dat va micșora suma impozitului pe venit din activitatea de
antreprenor pentru anul 2018 (va fi trecută în cont). Acest aspect vom expune printr-un exemplu
convențional.
Exemplu convențional. Să presupunem că la entitatea I.M. „Rompetrol Moldova” S.A. în
cursul anului de gestiune s-a utilizat profitul perioadei de gestiune în valoare de 452298,49 lei. La
reflectarea acestor operațiuni s-au întocmit formulele contabile:
 la calcularea dividendelor plătite în avans:
Debit contul 334 „Profit utilizat al perioadei de gestiune” – 452298,49 lei,
Credit contul 536 „Datorii față de proprietari”, subcontul 5361 „Datorii privind
dividendele calculate” – 452298,49 lei.
 la reținerea impozitului pe venit din suma dividendelor achitate în avans (452298,49 x
12%):
Debit contul 536 „Datorii față de proprietari”, subcontul 5361 „Datorii privind dividendele
calculate” – 54275,82 lei,
Credit contul 534 „Datorii față de buget”, subcontul 5343 „Datorii privind impozitul pe
venit reținut la sursa de plată” – 54275,82 lei.
 La achitarea datoriei față de fondatori privind dividendele calculate se reflectă prin
formula contabilă (452298,49 – 54275,82):
Debit contul 536 „Datorii față de proprietari”, subcontul 5361 „Datorii privind dividendele
calculate” – 398022,67 lei,
Credit contul 241 „Casa”, subcontul 2411 „Casa în monedă națională” – 398022,67 lei.
În desfășurarea activității entității pot apărea situații când în anul curent de gestiune sunt
depistate careva erori comise în perioadele precedente. În astfel de situații se efectuează operațiuni
de corectare a acestor erori.
Conform pct. 24 S.N.C. „Capital propriu și datorii” corecțiile rezultatelor anilor precedenți
reprezintă profitul (pierderea) apărut în urma erorilor contabile comise la înregistrarea elementelor
46
contabile în anii precedenți, dar depistate și corectate în perioada de gestiune. Aceste corecții se
contabilizează în conformitate cu S.N.C. „Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile,
erori și evenimente ulterioare”. La reformarea bilanțului corecțiile rezultatelor anilor precedenți se
decontează la profitul nerepartizat (pierderea neacoperită) al anilor precedenți.
Pentru corectarea rezultatelor perioadelor precedente este destinat contul de pasiv 331
„Corecții ale rezultatelor anilor precedenți”. Contul 331 este un cont de regularizare, care
acumulează rezultatele corectărilor efectuate. La sfârșitul perioadei de gestiune soldul acestui cont
trebuie să fie reflectat în bilanțul contabil anual, deoarece utilizatorii informației financiare trebuie
să cunoască că pe parcursul perioadei de gestiune au fost făcute modificări în rezultatele financiare
ale perioadei precedente. Ulterior după prezentarea bilanțului contabil, la reformarea lui, contul
331 „Corecții ale rezultatelor anilor precedenți” se închide în corespondență cu contul 332 „Profit
nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenți”.
Contul 331 „Corecții ale rezultatelor anilor precedenți” este destinat generalizării informației
privind rezultatele corectărilor efectuate în perioada de gestiune în operațiile aferente perioadelor
precedente. Totodată, acest cont este un cont de regularizare. În creditul acestui cont se reflectă
diferențele sub formă de profit al anilor precedenți, iar în debit - diferențele sub formă de pierderi
ale anilor precedenți, constatate în perioada de gestiune. Soldul acestui cont poate fi creditor - în
cazul constatării profitului anilor precedenți care se înregistrează în bilanț cu semnul plus, sau
debitor - în cazul constatării pierderilor anilor precedenți și se înregistrează în pasivul bilanțului
cu semnul minus, iar la sfârșitul anului de gestiune se închide [1.10].
La contul 331 „Corecții ale rezultatelor anilor precedenți” pot fi deschise următoarele
subconturi:
- 3311 „Corectarea profitului perioadelor precedente”,
- 3312 „Corectarea pierderilor perioadelor precedente”.
Evidența analitică a corectărilor rezultatelor perioadelor precedente se organizează în
astfel ca să asigure informația pe tipuri de corectări.
- Reflectarea pierderilor aferente operațiilor anilor precedenți, constatate în anul de
gestiune, apartenența cărora la anii precedenți se confirmă documentar se reflectă prin următoarele
formule contabile (anexa 9):
1. Corectarea datoriilor față de furnizorii străini:
Debit contul 331 „Corectarea rezultatelor perioadelor precedente”, subcontul 3312
„Corectarea pierderilor perioadelor precedente” – 207151,78 lei;
Credit contul 521 „Datorii comerciale curente”, subcontul 5212 „Datorii comerciale în
străinătate” – 207151,78 lei.

47
2. Corectarea datoriilor față de furnizorii locali:
Debit contul 521 „Datorii comerciale curente”, subcontul 5211 „Datorii comerciale în
țară” – 98218,05 lei;
Credit contul 331 „Corectarea rezultatelor perioadelor precedente”, subcontul 3311
„Corectarea profitului perioadelor precedente” – 98218,05 lei.
La corectarea sumei profitului anilor precedenți constată în anul de gestiune curent la
reformarea Bilanțului, s-au întocmit formulele contabile (anexa 9):
Debit contul 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenți”,
subcontul 3321 „Profit nerepartizat al anilor precedenți” – 207151,78 lei;
Credit contul 331 „Corecții ale rezultatelor anilor precedenți”, subcontul 3312
„Corectarea pierderilor perioadelor precedente” – 207151,78 lei.

Debit contul 331 „Corectarea rezultatelor perioadelor precedente”, subcontul 3311


„Corectarea profitului perioadelor precedente” – 98218,05 lei;
Credit contul 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenți”,
subcontul 3321 „Profit nerepartizat al anilor precedenți” – 98218,05 lei.
Studiind contabilitatea rezultatelor financiare în cadrul entității I.M. „Rompetrol Moldova”
S.A. s-a constat că aceasta este efectuată în conformitate cu actele normative și legislative în
vigoare. Entitatea este generatoare de profit pentru perioadele ultimilor doi ani, ceea ce constituie
o caracteristică pozitivă a acesteia. Profitul net în contabilitate este calculat, după determinarea
impozitului pe venit conform dării de seamă Declarația cu privire la impozitul pe venit – VEN 12
și scăzut din profitul determinat până la impozitare, care pentru perioada anului 2018 a fost în
sumă de 4860457 lei. Repartizarea profitului se face după închiderea perioadei de gestiune în baza
procesului verbal al Adunării Generale a Acționarilor, cea mai mare parte mergând la plata
dividendelor. Tot odată s-a studiat cum are loc în cadrul entității corectarea erorilor anilor
precedenți. Astfel s-a constat că la entitatea I.M. „Rompetrol Moldova” S.A. aceste operațiuni se
efectuează conform prevederilor normative și soldurile conturilor de corecții sunt închise în anul
următor prin trecerea acestora la majorarea sau respectiv micșorarea profitului (pierderii) anilor
precedenți. În continuare vom studia contabilitatea altor elemente de capital.

48
Capitolul III. AUDITUL CAPITALULUI PROPRIU ÎN CADRUL
ENTITĂȚII IM „ROMPETROL MOLDOVA” S.A.
3.1. Planificarea procesului de audit al elementelor capitalului propriu
Informațiile furnizate de entități stau la baza a numeroase decizii economice și politice de
importanță considerabilă. Din acest motiv, situațiile financiare întocmite și publicate de organizații
interesează o gamă largă de utilizatori: investitori, manageri, salariați, clienți, creditori bancari,
stat. Practica a demonstrat, în mod explicit, că există un conflict de interese între cei care culeg,
prelucrează și sintetizează informațiile contabile și utilizatorii acestor informații.
Adesea, utilizatorii manifestă o lipsă de încredere în informațiile furnizate de contabilitate,
deoarece producătorii de informații contabile nu sunt, de regulă, independenți în raport cu
operațiunile efectuate și situațiile prezentate. Consecințele economice majore care pot rezulta, au
făcut necesară interpunerea activității auditorilor financiari, aceștia având menirea de a mări
credibilitatea situațiilor financiare publicate de către entități.
În prezent în Republica Moldova își desfășoară activitatea entități cu diverse forme de
proprietate. Din aceste considerente apare necesitatea de a verifica corectitudinea ținerii evidenței
mișcării surselor de mijloace proprii adică a capitalului propriu a entității.
Auditul prezintă o expertiză independentă de analiză a situațiilor financiare de către persoane
împuternicite (auditori) pentru stabilirea autenticității, plinitudinei și corespunderilor prevederilor
actelor normative și legislative ce reglementează ținerea contabilității și întocmirii situațiilor
financiare, de asemenea, și alt tipuri de controale [2.2, pag. 25].
De asemenea, auditul mai poate fi definit ca un process de verificare a contabilității
întreprinderii din punct de vedere al autenticității și al justeței [4.12, pag. 54-58]. La aceeași
concluzie au ajuns specialiștii A.A. Arens și Dj. K. Lobbeck, afirmând: „auditul- constituie un
proces prin intermediul căruia un lucrător competent și independent acumulează și apreciază
dovezile despre informația supusă aprecierilor calitative și aferentă particularităților sistemei
economice, pentru examinarea gradului de corespundere a acestei informații criteriilor stabilite”
[4.11, pag. 29-32].
Scopul auditului capitalului propriu, efectuat în corespundere cu Standardele Internaționale
de Audit, constituie formularea unei păreri referitoare la veridicitatea prezentării informației
despre capitalul propriu în rapoartele financiare.
La efectuarea auditului capitalului propriu al entității, auditorul trebuie să cunoască
următoarele acte normative și legislative:

49
- la auditul Capitalului Propriu, reflectat în situațiile financiare, întocmite în
conformitate cu IAS: I.A.S. 1 „Prezentarea situațiilor financiare”; I.A.S. 8 „Profitul net sau
pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile”; I.A.S. 10
„Evenimente ulterioare perioadei de raportare”; I.A.S.12 „Impozitul pe profit”; I.A.S. 33
„Rezultatul pe acțiune”; I.A.S. 34 „Raportarea financiară interimară”. Totodată trebuie să aplice
dispozițiile directivelor Europene, acte din domeniul impozitării, diferite convenții încheiate cu
alte state, etc;

- la auditul Capitalului Propriu, reflectat în rapoartele financiare, întocmite în


conformitate cu S.N.C.: SNC „Cheltuieli”; SNC „Politici contabile, modificări ale estimărilor
contabile, erori și evenimente ulterioare”; SNC „Prezentarea situațiilor financiare”; SNC
„Venituri”; SNC „Capital propriu și datorii”; SNC „Deprecierea activelor”. Baza normativă
prezentată de legislație în domeniul dreptului civil, S.A., S.R.L., legislația fiscală, etc.
Baza informațională utilizată la auditul ciclului dat este:
 actele de constituire a agentului economic,
 extrasele bancare,
 documentele referitoare la veniturile speciale și subsidii,
 procesele verbale ale Adunărilor Fondatorilor,
 procesele verbale ale Adunărilor Generale ale Acționarilor,
 procesele verbale ale Adunărilor Generale a Asociaților,
 jurnalele-order pentru conturile specifice capitalului propriu,
 declarații analitice,
 cartea mare,
 balanța de verificare,
 situațiile financiare
 alte informații aferente capitalului propriu.
Obiectul auditului capitalului propriu îl reprezintă conturile de evidență a capitalului propriu
și conturile corespondente acestora, operațiile cu conturile capitalului propriu, informația reflectată
și prezentată în situațiile financiare aferente capitalului propriu.
Cerințele general-acceptate de practica de auditul la planificarea acestei activități sunt
reflectate în ISA 300 „Planificarea unui audit al situațiilor financiare” și ISA 330 „Răspunsul
auditorului la riscurile evaluate” stabilesc cerințe și furnizează îndrumări cu privire la planificarea

50
unui audit al situațiilor financiare și la răspunsul auditorului la riscurile evaluate [2.4]. Totuși,
riscul de nedetectare poate fi doar redus, nu și eliminat, ca urmare a limitărilor inerente ale unui
audit. În consecință, un anumit risc de nedetectare va exista totdeauna.
Conform acestor cerințe, la elaborarea planului și programelor de audit, este necesar să se
țină cont de următoarele:
1. Activitatea de audit trebuie să fie planificată în așa fel încât să fie exercitată cât mai
eficient;
2. Auditorul trebuie să elaboreze și să perfecteze documentar:
- Planul general de audit, concretizând sfera de aplicare a auditului și metodele de
exercitare a lui;
- Programul de audit ce va conține caracterul, momentul de exercitare și volumul
procedurilor de audit – necesare întru realizarea planului general de audit;
3. Planul general și programul de audit, în caz de necesitate, trebuie să fie revizuite.
Prima cerință, reiese din caracterul activității de audit. Fiind o activitate cu caracter de
antreprenoriat, auditorul nu-și permit cheltuieli excesive, cu atât mai mult unele nejustificate.
Antreprenorii sunt obligați de concurență să fie cât mai eficienți în activitatea lor, cu minim
cheltuieli să realizeze avantaje economice maxime.
Totodată, activitatea de audit este o activitate de antreprenoriat ce se deosebește din multe
puncte de vedere de celelalte activități antreprenoriale. În primul rând, această activitate este
reglementată prin Legea cu privire la activitatea de audit [1.9], iar serviciile conexe, auditul cu
obiectiv special, auditul informațiilor financiare previzionale și în special, auditul situațiilor
financiare – se exercită în conformitate cu cerințele și recomandările Standardelor Internaționale
de Audit.
Conform cerințelor ISA, auditorul se obligă să dispună de anumite cunoștințe pentru ca să
elaboreze planul general și programul de audit. Astfel de cunoștințe sunt obținute la studierea
business-ului agentului economic, evaluarea preliminară a riscului și controlului intern,
identificarea grupurilor de tranzacții și soldurilor semnificative.
Pornind de la cerințele ISA 300, planul general de audit trebuie să conțină:
- Sfera presupusă de aplicare a auditului – constituie un set de proceduri de audit ce se
consideră a fi utilizate în circumstanțele create pentru asigurarea obiectivului auditului.
- Metodele presupuse de exercitare a auditului – pot fi definite ca sistemul rațional folosit
pentru realizarea procedurilor de obținere a dovezilor de audit. ISA recomandă următoarele

51
metode raționale de obținere a dovezilor de audit:

 Metoda de testare selectivă;

 Metoda de testare a controlului intern.


Metoda de testare selectivă permite auditorului să micșoreze volumul informației verificate,
iar metoda de testare a controlului intern îi permite să reducă numărul procedurilor ce țin de esență.
În așa fel, ambele metode contribuie la diminuarea considerabilă a volumului lucrărilor de control
și, respectiv, la îmbunătățirea eficienței auditului.
Suplimentar, la cele menționate anterior, formularul planului general de audit mai trebuie să
conțină și următoarele informații:

- Denumirea companiei de audit și a clientului;


- Perioada de exercitare a auditului;
- Colaboratorii companiei de audit, inclusiv experții implicați la auditare;

- Numărul de ore planificate, tariful pe oră;


- Comentarii sau trimiteri la documentele de lucru;
- Numele, prenumele, funcția și semnătura conducătorului verificării de audit și
conducătorului companiei de audit;
- Data semnării planului de audit de către conducătorul verificării de audit și conducătorul
companiei de audit.
În baza contractului pentru deservirea de audit cu compania de audit, auditorul elaborează și
perfectează documentar planul general de audit descriind sfera de aplicare și metodele de
exercitare a auditului presupuse.
La elaborarea planului general de audit, auditorul va ține cont de așa aspecte, cum ar fi:
a) Cunoașterea sferei de activitate a I.M. „Rompetrol Moldova” S.A.
b) Înțelegerea sistemelor contabil și de control intern
c) Riscul și caracterul semnificativ
• Evaluările presupuse ale riscului inerent și riscului legat de control, constatarea
domeniilor importante pentru audit.
• Determinarea nivelului caracterului semnificativ, care să permită a considera situațiile
financiare ca fiind autentice.
• Posibilitatea existenței denaturării semnificative, luând în considerare experiența
perioadelor precedente, sau fraudei.

52
• Identificarea celor mai complicate domenii de contabilitate, inclusiv cele ce implică
estimări contabile.
d) Caracterul, momentul de exercitare și volumul procedurilor de audit.
e) Coordonarea, gestiunea, supravegherea și verificarea
• Atragerea altor auditori (organizații de audit)
• Atragerea experților.
• Amplasarea agentului economic și componentelor acestuia.
• Necesarul în personal pentru exercitarea auditului.
f) Alte aspecte
• Posibilitatea nerespectării principiului continuității activității.
• Circumstanțe ce necesită o atenție deosebită, cum ar fi existența părților legate.
• Condițiile angajamentului privind exercitarea auditului și responsabilitatea prevăzută de
acte legislative și normative.
• Natura și termenele de prezentare agentului economic a documentelor de raportare ale
auditorului sau altor materiale, în conformitate cu condițiile angajamentului privind prestarea
serviciilor de audit.
Deci, planificarea nu este o etapă separată a auditului, ci mai degrabă un proces continuu,
care derulează paralel cu executarea auditului. Planificarea adecvată îl ajută pe auditor să-și
organizeze munca eficient și eficace, eforturile acestuia fiind orientate asupra domeniilor
importante. Potrivit ISA, auditorul trebuie să-și planifice sarcinile în așa fel încât să asigure
realizarea auditului într-o manieră eficace, să definească domeniul de aplicare, plasarea în timp și
direcția acestuia. Activitățile de audit realizate la etapa de planificare variază în funcție de
complexitatea auditului, de profesionalismul auditorilor, de experiența anterioară la entitatea
auditată, precum și de alte criterii. Cu toate acestea, la etapa de planificare sunt prevăzute
efectuarea unor proceduri de audit standardizate:

Figura 3.1. Etapele planificării auditului


Sursa: Preluat din 5.12
53
Cunoașterea și înțelegerea entității auditate are ca obiectiv de a înțelege entitatea și mediul
său, inclusiv controlul intern al acesteia, pentru a identifica și evalua riscurile de denaturare
semnificativă la nivelul situațiilor financiare și al afirmațiilor.
Înțelegerea entității și a mediului său prevede colectarea, actualizarea și analiza de către
auditor a informațiilor, luând în considerație unii factori, care ar putea influența asupra entității,
deoarece aceștia pot genera riscuri specifice de denaturare semnificativă.

Figura 3.2. Înțelegerea entității și a mediului său


Sursa: Preluat din 5.12
Conform prevederilor ISA 315 „Identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativă prin înțelegerea entității și a mediului său” auditorul trebuie să primească informații
adecvate la cererea administrației entității, în special [2.8, pag.271]:

 referitoare la operațiile economice și evenimentele perioadei expuse auditului, care


includ următoarele caracteristici:
- existența – auditorului trebuie să primească dovezi că toate operațiile aferente capitalului
propriu într-adevăr au avut loc. Spre exemplu: entitatea a reflectat corect rezultatul financiar pentru
anul de gestiune, și totodată sunt toate documentele ce țin de corectitudinea utilizării profitului net,
etc.;

- plenitudinea – auditorul trebuie să primească dovezi că toate operațiile legate de capitalul


propriu sunt reflectate în totalitate în registrele contabile;

- măsurare – auditorul trebuie să primească dovezi că toate operațiile legate de capitalul


propriu sunt reflectate în contabilitate cu precizie aritmetică. Spre exemplu, asta se referă la
depunerile valutare în capitalul statutar, de asemenea, la repartizarea dividendelor, inclusiv pentru
nerezidenții Republicii Moldova, etc.;
- data încheierii perioadei de gestiune – auditorul trebuie să primească dovezi suficiente și
54
relevante că toate operațiile legate de capitalul propriu sunt reflectate în perioada corespunzătoare;
- clasificarea – auditorul trebuie să primească dovezi suficiente și relevante că toată
informația legată de capitalul propriu este corect clasificată;

 referitoare la soldurile conturilor la sfârșitul perioadei – includ următoarele


caracteristici:
- existența – auditorul trebuie să primească informație referitor la faptul că soldurile pentru
capitalul propriu, atât la începutul perioadei, cât și la sfârșitul perioadei, într-adevăr există;
- drepturi și obligații- auditorul trebuie să primească dovezi despre faptul că întreprinderea
are toate drepturile și obligațiile asupra capitalului propriu;

- plenitudinea- auditorul trebuie să primească dovezi referitoare la faptul că soldurile


aferente capitalului propriu sunt reflectate totalmente în contabilitate;

- evaluarea și repartizarea- auditorul trebuie să primească dovezi despre faptul că evaluarea


elementelor capitalului propriu a fost efectuată corect;

 referitoare la reflectare și prezentare- include următoarele caracteristici:


- existența, drepturi și obligații – auditorul trebuie să primească dovezi despre faptul că
sumele capitalului propriu, reflectate în rapoartele financiare, într-adevăr există și întreprinderea
deține în totalitate drepturi și obligații asupra lor;

- plenitudinea – auditorul trebuie să primească dovezi despre faptul că toată informația care
trebuie să fie prezentată referitor la capitalul propriu și-a găsit reflectarea în rapoartele financiare;
- clasificarea și nivelul de înțelegere – auditorul trebuie să primească informație referitor
la faptul că toate elementele capitalului propriu în rapoartele financiare sunt corect prezentate și
clasificate, fiind reflectată toată informația despre ele, pentru înțelesul investitorilor în activitatea
financiară.

3.2. Realizarea procedurilor și tehnicilor de audit al elementelor


capitalului propriu
În dependență de abordarea de audit și riscurile semnificative identificate, auditorul trebuie
să-și proiecteze natura, plasarea în timp și amploarea procedurilor de audit, pentru obținerea
probelor de audit suficiente și adecvate.
 În funcție de scopul său, procedurile de audit pot fi:

55
 de testare a controlului intern;
 proceduri de fond.
1. Testarea controlului intern este o procedură de audit concepută pentru a evalua
eficacitatea controalelor de a prevede, detecta și corecta o denaturare semnificativă la nivelul
afirmațiilor. În cazul în care auditorul intenționează să aplice testări ale controlului intern, acesta
trebuie să evalueze eficacitatea operațională a procedurilor de control intern, prin observarea și
chestionarea personalului și să determine dacă testările controalelor vor fi combinate cu testările
controalelor din alte sisteme. Evaluarea eficacității operaționale a controalelor prevede ca auditorul
să identifice modul în care aceste controale au fost aplicate la momentul auditului, consecvența cu
care au fost aplicate și de către cine și prin ce mijloace au fost aplicate
2. Procedurile de fond sunt proceduri de audit concepute pentru detectarea denaturărilor
semnificative la nivelul afirmațiilor. Indiferent de abordarea aleasă, auditorul trebuie să planifice
efectuarea procedurilor de fond pentru tranzacțiile, soldurile de cont și prezentările semnificative.
 În funcție de contextul în care sunt aplicabile de către auditor, procedurile de audit pot
include un șir de procedee, figura 3.2.

Figura 3.3. Tipurile de proceduri funcție de contextul în care sunt aplicabile de către auditor
Sursa: Preluat din 5.12

56
 Momentul efectuării procedurilor de audit Auditorul poate efectua teste ale controalelor
sau proceduri de fond la data interimară sau la sfârșitul perioadei. Cu cât este mai mare riscul
semnificativ, cu atât mai curând vor fi aplicate procedurile de audit. Acesta este relevant în cazul
analizei riscului de fraudă. Totuși, sunt unele proceduri care pot fi efectuate la sfârșitul perioadei:
examinarea ajustărilor operate de către entitate în timpul întocmirii rapoartelor financiare;
confruntarea dintre datele registrelor contabile și cele din situațiile financiare.
 Aria de cuprindere a unei proceduri de audit se referă la cantitatea ce se va efectua, de
exemplu, dimensiunea unui eșantion sau numărul de observări ale unei activități de control. De
regulă, aria de cuprindere se extinde pe măsură ce crește riscul semnificativ.
La efectuarea auditului capitalului propriu auditorul îndeplinește următoarele proceduri de
audit: observare, examinare, inventariere, confirmare, recalculare, evaluare sau proceduri
analitice.
Tabelul 3.1.
Etapele, baza informațională și procedurile de audit ale capitalului propriu
Etapele auditului Baza informațională Procedurile de audit
Examinarea corectitudinii Actele de constituire,
informației reflectate referitor procesele verbale Adunării
la conturile capitalului Generale a Acționarilor, Examinarea, recalcularea
propriu, în baza reflectării documente de primire a
inițiale în situații granturilor, subsidiilor, etc.
Verificarea corectitudinii
Jurnale-order corespunzătoare
reflectării operațiilor aferente Examinarea, recalcularea,
conturilor, cartelele
mișcărilor în conturile observarea
conturilor, etc.
capitalului propriu
Verificarea corectitudinii
reflectării soldurilor pe
Jurnale-order, datele cărții-
conturi și prezentarea Confirmarea, observarea,
mari, rapoartele financiare,
informației referitoare la examinarea, recalcularea
etc.
capitalul propriu în rapoartele
financiare

Sursa: Preluat din 2.8, pag.274


Analizând datele primite în procesul auditării, auditorul trebuie să evalueze erorile depistate
și nivelul de funcționalitate a entității în domeniul capitalului propriu, să determine caracteristicile

57
calitative și cantitative a acestuia și să tragă concluzii despre veridicitatea informației prezentate
în situațiile financiare referitor la capitalul propriu.
În procesul verificării trebuie de ținut cont nemijlocit de componența capitalului propriu a
entității, care poate include următoarele elemente:
1. Capital social
2. Capital suplimentar
3. Rezerve
4. Profit nerepartizat
5. Capital secundar
Capitalul social reprezintă valoarea aporturilor proprietarilor entității, adică a acționarilor
sau fondatorilor la patrimoniul acesteia, depuse în contul achitării acțiunilor sau cotelor pentru a
asigura activitatea entității. De aceea este necesar ca în primul rând să fie verificat corespunderea
mărimii capitalului social al entității reflectat în pasivul bilanțului în postul de bilanț rând 320
„Capital social și suplimentar” cu datele documentelor de constituire. Totodată trebuie de ținut
cont că pe parcursul anului de gestiune mărimea capitalului social poate fi modificată numai prin
hotărârea adunării generale a acționarilor. Majorarea sau diminuarea mărimii capitalului social
poate fi efectuată numai în baza analizei rezultatelor activității entității pentru anul de gestiune și
numai după introducerea schimbărilor corespunzătoare în documentele de constituire.
Evidența contabilă a capitalului social se ține în contul 311 „Capitalul social”. Depunerea
efectivă a aporturilor în capitalul social a entității se verifică în creditul contului 311 în
corespondența cu debitul conturilor de numerar. Totodată la verificare trebuie să se țină cont de
prezența și corectitudinea reflectării datoriilor fondatorilor aferente aporturilor în capitalul social
sau valorii nominale a acțiunilor subscrise nevărsate și corectitudine reflectării intrărilor de active
(valori materiale, imobilizări ne corporale, terenuri, numerar) în contul achitării datoriilor
respective la termenul stabilit conform documentelor de constituire. Evidența tuturor acestor
operațiuni se ține în contul 313 „Capital nevărsat”.
Un alt element al capitalului propriu ce prezintă interes de verificare este capitalul
suplimentar, evidența contabilă se ține în contul 312 „Capital suplimentar”. La el se referă:
1. Diferențele între prețul de vânzare și valoarea nominală a acțiunilor clasate;
2. Diferențele de curs aferente aporturilor valutare la capitalul statutar.
Încă un element interesant pentru a fi verificat este capitalul retras, care reprezintă valoarea
acțiunilor proprii răscumpărate de la acționar precum și valoarea cotelor de participație

58
răscumpărate de la asociații întreprinderii. Evidența contabilă a acestui element este ținută în
contul 315 „Capital retras” sarcina auditorului este de a stabili scopul și corectitudinea reflectării
operațiunilor economice în urma cărora la întreprindere se formează capital retras.
În conformitate cu legislația în vigoare pentru S.A. și alte forme de proprietate este prevăzut
de a crea capital de rezervă ca o măsură de precauție pentru înlăturarea riscurilor ce pot apărea în
urma desfășurării normale a activității financiare și de producție la entitate. La verificarea
corectitudinii formării rezervelor este necesară de ținut cont de următoarele momente:
1. Crearea rezervelor trebuie să se efectueze în strictă corespundere cu documentele de
constituire a entității, conform hotărârii proprietarilor din contul profitului rămas la dispoziția
entității.
2. Mărimea rezervelor:
- Pentru grupa „Rezervei stabilite de legislație” este prevăzută de lege, iar procentul
formării acestora diferă de la o formă de organizare juridică a entității la alta.
- Pentru grupa „Rezerve prevăzute de statut” scopul și mărimea acestora sunt prevăzute
în statutul entității.
La verificarea contului profitului net al perioadei de gestiune și a profitului nerepartizat
trebuie să se țină cont corectitudinea reflectării utilizării profitului net și a profitului nerepartizat a
anilor precedenți. La fel se ține cont și de decizia adunării generale a proprietarilor entității,
deoarece numai în baza acesteia în contabilitate se reflectă utilizarea profitului. De asemenea, se
verifică și corectitudinea calculării sumelor utilizate din profitul entității la plata dividendelor.
În afară de verificarea corectitudinii și plinititudinei reflectării în contabilitate a operațiunilor
economice ce țin de mișcarea capitalului propriu este necesară și verificarea corectitudinii
completării Situației modificărilor capitalului propriu, care se prevede de a fi întocmit în
conformitate cu SNC „Prezentarea Situațiilor financiare”.
Principalele momente care trebuie verificate în această situație sunt:
1. Corespondența datelor Situației modificărilor capitalului propriu cu bilanțul;
2. Corectitudinea calculelor efectuate nemijlocit în formularul respectiv;
3. Corectitudinea delimitării resurselor de finanțare a activelor în surse proprii și
împrumutate.

59
3.3. Prezentarea rezultatelor aferente auditului elementelor
capitalului propriu
La finalizarea etapei de executare a auditului, auditorul are sarcina de a evalua rezultatele
procedurilor de audit aplicate în vederea aprecierii:

 măsurii în care au fost realizate obiectivele stabilite la etapa de planificare;

 suficienței, relevanței și credibilității probelor de audit acumulate în scopul susținerii


constatărilor și concluziilor de audit;

 impactului denaturărilor depistate asupra opiniei de audit.

O condiție esențială pentru formularea unei opinii de audit constă în aprecierea finală a
denaturărilor și neregularităților, care sînt semnificative pentru entitatea auditată.

În acest proces de evaluare auditorul are în vedere erorile necorectate, identificate prin testele
de detaliu și procedurile analitice. Aceste informații sunt agregate și apoi comparate cu nivelul
pragului de semnificație, estimat la etapa de planificare și ajustat ulterior.

Pragul de semnificație este considerat atât din punct de vedere individual, cât și la nivel
global de rapoarte financiare. Când impactul erorilor, cumulat sau agregat, depășește pragul de
semnificație corespunzător, riscul ca rapoartele financiare să conțină erori semnificative crește.
Dacă acest risc se situează între limitele considerate acceptabile de către auditor pentru riscul de
audit, auditorul poate trece la formularea opiniei, susținută de probele de audit colectate. În situația
inversă, când riscul ca situațiile financiare să conțină erori semnificative depășește nivelul
considerat ca acceptabil de către auditor, acesta are opțiunea fie de a aplica proceduri suplimentare,
fie de a convinge conducerea să corecteze erorile descoperite, astfel încât riscul să poată fi redus
la nivelul dorit de auditor.

Este necesar să se studieze diversele devieri sau erori de audit ce au fost identificate pe
parcursul auditului, precum și să fie studiate fiecare în parte. Acestea vor fi evaluate în comparație
cu următoarele tipuri de materialitate:

 eroarea cantitativă;

 materialitatea prin natura lor;

 materialitatea prin context.

O eroare semnificativă cantitativă va fi relativ simplu de identificat, atunci cînd va fi evaluată


în comparație cu materialitatea generală a auditului. Cu toate acestea, evaluarea impactului erorilor
calitative este mai dificilă și necesită niveluri semnificative de aplicare a raționamentului
60
profesional. Alți factori ce trebuie examinați sunt impactul sau absența dezvăluirilor în rapoartele
financiare și utilizarea tehnicilor de estimare. Se va efectua și o evaluare a rezultatelor testării
controalelor interne, pentru a se convinge că există niveluri adecvate de asigurări de audit. În cazul
în care auditorul a depistat existența unei erori semnificative, trebuie examinată necesitatea unei
testări suplimentare.

Pentru a asigura exercitarea calitativă a auditului este necesar ca activitățile desfășurate de


către auditor să fie revizuite de către șeful echipei de audit și de către directorul de departament.
Auditorul trebuie să comunice conducerii entității deficiențele și denaturările semnificative
depistate și să solicite corectarea acestora. Comunicarea constatărilor semnificative permite
auditorului să obțină explicații de la persoanele responsabile privind faptele constatate, pentru a
completa probele de audit și, totodată, să se asigure că conducerea entității înțelege problemele
identificate în același mod.

Etapa de raportare reprezintă etapa finală a efectuării auditului, care are ca scop formularea
în scris a unor concluzii asupra situațiilor financiare și patrimoniale ale entității auditate, care se
finalizează cu întocmirea Raportului de audit. În cadrul acestei etape auditorul trebuie să țină cont
de următoarele aspecte:

- caracteristicile pe care trebuie să le conțină un Raport de audit pentru a respecta


standardele de raportare;

- conținutul Raportului de audit, inclusiv al constatărilor, recomandărilor și opiniilor.

Pentru a se conforma standardelor de raportare, Raportul de audit trebuie să corespundă unor


cerințe (figura 3.3).

Raportul de audit este structurat în următoarele elemente:

 Titlu

 Introducere

 Prezentarea generală

 Constatări, concluzii și recomandări

 Opinie de audit

 Semnătură și dată

61
Figura 3.4. Cerințele față de raportul de audit
Sursa: Preluat din 5.12
Astfel, probele și informațiile culese trebuie să permită auditorului financiar exprimarea

62
unei opinii asupra situațiilor financiare în sensul că au fost sau nu elaborate conform principiilor
și regulilor contabile general acceptate, în sensul că aceste situații financiare sunt sau nu sunt
conforme cu reglementările legale. Opinia exprimată în raportul de audit poate fi de patru feluri:
1. Opinie fără rezerve – este exprimată atunci când auditorul financiar, prin elementele
probante obținute în decursul misiunii sale, a ajuns la concluzia că situațiile financiare, datele
semnificative din acestea au fost stabilite în conformitate cu normele legale. Această opinie fără
rezerve semnifică, practic, faptul că situațiile financiare, sub toate aspectele, prezintă imaginea
fidelă, clară și completă a patrimoniului și are rezultatelor obținute. Dacă auditorul financiar are
de făcut observații sau recomandări, acestea se înscriu într-un paragraf separat sau într-o anexă la
raport, precizându-se faptul că nu reprezintă o rezervă.
2. Opinia cu rezervă sau rezerve – constată unele inexactități, nereguli, pe care conducerea
întreprinderii nu le-a corectat în timpul auditării. Aceste inexactități nu sunt suficient de importante
pentru a aprecia că situațiile financiare nu au o imagine fidelă, clară și completă a patrimoniului
și ale rezultatului. Totuși, aceste rezerve, cum ar fi supraevaluarea sau subevaluarea unor costuri
din bilanț, calcularea eronată a amortizării sau a rezultatului, insuficient aprovizionate, etc. trebuie
menționate clar și motivate cu aceste rezerve.
3. Opinia defavorabilă sau dezacordul cu conducerea firmei, care refuză aplicarea unor
principii și procedee, nu acceptă solicitarea de confirmări directe de la terți sau bănci, nu pune la
dispoziția auditorului financiar informațiile solicitate. În acest caz, dezacordurile cu conducerea
firmei sunt semnificative și au o incidență importantă asupra situațiilor financiare, care devin
incomplete și nesincere.
În raportul de audit adresat acționarilor, trebuie să se scrie amănunțit aceste delimitări,
dezacorduri și incertitudini.
4. Raportul auditorului financiar în imposibilitate de a exprima o opinie sau limitarea
lucrărilor de audit. Exemplu: Contractul de audit financiar s-a semnat după efectuarea inventarului,
registrele contabile prezintă greșeli, control/audit intern inexistent, deci auditorul financiar nu este
în măsură să exprime o anumită opinie asupra situațiilor financiare, având obligația să descrie clar
toate motivele care justifică această imposibilitate de exprimare a unei opinii.
La entitatea I.M. „Rompetrol Moldova” S.A. pentru perioada analizată nu a fost efectuat
auditul capitalului propriu.

63
CONCLUZII ȘI RECOMANDĂRI
Capitalul constituie mijloacele financiare de start pentru începerea unei afaceri indiferent de
forma de juridică a entității. Fiind unul dintre cei patru factori de producție, capitalul este
reprezentat de active - capabile să genereze venituri și care au fost ele însă produse. Dezvoltarea
tehnologiilor legate de administrarea capitalului, în prezent reprezintă o parte componentă a
modului de funcționare a entității, drept rezultat a fenomenului că managementul de capital asigură
utilizarea cât mai eficientă a resurselor și totodată ajută la formarea corespunzătoare de resurse
financiare proprii pentru asigurarea dezvoltării de viitor a companiei.
În R.M., în condițiile existenței diferitelor forme de proprietate, studiul formării, funcționării
și reproducerii de capital trebuie să fie situat la un nivel destul de important. Numai în cazul în
care proprietarul gestionează inteligent cu capitalul investit în companie are șanse de a deveni o
afacere de succes cu capacități de dezvoltare în continuare.
Este de menționat faptul că această temă este una destul de impunătoare din motivul că
analiza capitalului propriu reprezintă acel controlul medical al firmei iar ca rezultat este prescrisă
cura pe care entitatea este obligată să o urmeze, de altfel ea va fi sortită falimentului. Deoarece,
sfera de bază a unei economii naționale o reprezintă sfera producției, rațiunea producătorului
trebuie să rezume la faptul, că el nici odată nu-și va permite să producă acel tip de marfă, care nu
este solicitată pe piața de desfacere, sau care nu poate asigura profitul scontat. Scopul primordial
al fiecărui agent economic este obținerea unui profit cât mai mare în raport cu efortul depus.
În lucrare de asemenea, s-au examinat căile principale de formare a capitalului entității care
este de o necesitate majoră și caracteristic tuturor unităților economice, cât și elementele principale
ale capitalului propriu printre care se regăsește și rezultatul financiar ce constituie esența
desfășurării activității de antreprenoriat.
Deci, în baza temei studiate în teza respectivă se poate de conchis că capitalul entității are
un rol important în inițierea și dezvoltarea de viitor. Elementele capitalului propriu influențează în
ansamblu bunăstarea entității, iar unul dintre elementele cele mai importante fiind profitul care
prin conținutul său economic în condițiile actuale constituie sursa principală de autofinanțare a
entităților și a bunăstării vieții sociale în întregime. În viziunea noilor cerințe ale economiei de
piață, orice producător, în cursul derulării unei activități, trebuie să-și definească foarte limpede
potențialul său de dezvoltare în ramura respectivă precum și efortul propriu în obținerea unor
rezultate financiare cât mai avantajoase.
Efectuarea studiului în prezenta lucrare a demonstrează că tema în cauză are diverse aspecte.
În procesul efectuării lucrării s-a studiat atât baza teoretică cât și cadrul normativ-juridic care

64
definește obiectul de studiu – capitalul propriu al entității. Ca rezultat a cunoașterii s-au determinat
următoarele:
- Capitalul propriu – reprezintă ansamblul finanțărilor pe care proprietarii entității le-au adus
fie prin aporturi directe (constituirea și sporirea capitalului social), fie indirect, prin autofinanțare;
- Componentele capitalului propriu, sunt după cum urmează: capitalul social și suplimentar,
rezervele, profitul nerepartizat (pierderile neacoperite), alte elemente de capital propriu;
- Informațiile cu privire la toate elementele capitalului propriu se reflectă în clasa de conturi
3 „Capital propriu” a planului general de conturi, în conformitate cu S.N.C.
Pentru efectuarea unei analize cât mai optime a structurii surselor de constituire a
patrimoniului și eficienței utilizării pasivelor entității, este important de a se determina o structură
optimă a pasivelor, luând în considerație costul capitalului propriu și împrumutat, aceasta va
permite obținerea unui echilibru financiar nu numai în perioada curentă, dar și ulterioară.
În structura capitalului oricărei entității o pondere importantă este ocupată de capitalul social,
care este format la fondarea entității. Pe parcursul activității sale, entitatea își poate modifica
capitalul său social prin mai multe căi, cum ar fi: încorporarea rezervelor, capitalizarea profitului,
ieșirea acționarilor sau fondatorilor din entitate. Aici autorul vrea să facă o remarcă că, cu cât
ponderea capitalului social este mai mare în suma totală a surselor de formare a activelor, cu atât
echilibrul financiar dintre sursele proprii și cele împrumutate este mai elocvent.
Contabilitatea financiară la entitatea I.M. „Rompetrol Moldova” S.A. gestionează
informațiile necesare pentru întocmirea Situațiilor Financiare și are ca bază înregistrarea existenței
și modificărilor în conturile contabilității.
Efectuând o generalizare a materialului expus în teza respectivă, autorul a constatat că
organizarea evidenței contabile a capitalului propriu în cadrul entității I.M. „Rompetrol Moldova”
S.A. se efectuează în conformitate cu legislația și actele normative în vigoare, enumerate în lucrare.
De asemenea, în urma examinării contabilizării operațiunilor ce țin de capitalul propriu s-a depistat
că sunt respectate normele metodologice de înregistrare a operațiunilor economice eferente
formării și mișcării elementelor capitalului.
În urma studiului efectuat la elaborarea tezei autorul poate menționa următoarele puncte
forte la organizarea evidenței contabile a capitalului propriu în cadrul entității I.M. „Rompetrol
Moldova” S.A.:
 în procesul de ținere a contabilității capitalului propriu se ține cont de legislația în vigoare
în special de actele legislative și normative precizate în bibliografia prezentei lucrări;

65
 controlul asupra corectitudinii perfectării documentelor cu privire la intrările și ieșirile
aferente elementelor capitalului propriu, completitudinea și promptitudinea înregistrării și
prezentarea informației la sfârșitul perioadei de gestiune în situațiile financiare;
 păstrarea integrității capitalului propriu – documentele se întocmesc zilnic la momentul
efectuării operațiunilor;
 asigurarea unui control permanent asupra faptului ca soldul creditor al contului 311
„Capital social” să coincidă cu suma capitalului social indicată în documentele de constituire ale
entității la aceeași dată.

66
BIBLIOGRAFIE
I. ACTE NORMATIVE
1.1. Codul Civil nr. 1107 din 06.06.2002. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2002,
Nr. 82-86, art. 661, cu modificările și completările ulterioare.
1.2. Codul Fiscal al Republicii Moldova nr. 1163-XIII din 24 aprilie 1997. În: Monitorul
Oficial al Republicii Moldova. 2005. nr. ed. special., cu modificările și completările ulterioare.
1.3. Hotărârea de Guvern Nr. 145 din 26.02.2014 pentru aprobarea Regulamentului cu
privire la modul de aplicare a facilităților fiscale stabilite în art.103 alin. (1) pct. 29) din Codul
fiscal nr. 1163-XIII din 24 aprilie 1997 și art. 28 lit.q2) din Legea nr.1380-XIII din 20 noiembrie
1997 cu privire la tariful vamal. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2014, Nr. 49-52, art.
158;
1.4. Legea contabilității și raportării financiare nr. 287 din 15 decembrie 2017. În: Monitorul
Oficial al Republicii Moldova. 2018, nr.1-6, art. 22.
1.5. Legea cu privire la antreprenoriat și întreprinderi Nr. 845 din 3 ianuarie 1992. În:
Monitorul Parlamentului. 1994, nr. 2 art. 33, cu modificările și completările ulterioare.
1.6. Legea cu privire la tariful vamal nr. 1380 din 20 noiembrie 1997. În: Monitorul Oficial
al Republicii Moldova. 2007, nr. ed. special., cu modificările și completările ulterioare.
1.7. Legea privind societățile cu răspundere limitată nr. 135 din 14.06.2007. În: Monitorul
Oficial al Republicii Moldova. 2007, nr. 127-130 art. 548, cu modificările și completările
ulterioare.
1.8. Legea privind societățile pe acțiuni nr. 1134 din 02.04.1997. În: Monitorul Oficial al
Republicii Moldova. 1997, Nr. 38-39, art. 332, cu modificările și completările ulterioare.
1.9. Legea privind activitatea de audit nr. 61 din 16.03.2017. În: Monitorul Oficial al
Republicii Moldova. 2007, nr. 117-126, art. 530.
1.10. Planul de conturi contabile aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 119 din
06.08.2013 privind aprobarea Planului general de conturi contabile. În: Monitorul Oficial al
Republicii Moldova. 2013. Nr. 233-237, art. 1534.
1.11. Standardul Național de Contabilitate „Capital propriu și datorii” aprobat în baza
Ordinului Ministerului de Finanțe privind aprobarea Standardelor Naționale de Contabilitate nr.
118 din 06.08.2013. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2013. Nr. 177-181, art. 1224.
1.12. Standardul Național de Contabilitate „Politici contabile, modificări ale estimărilor
contabile, erori și evenimente ulterioare”, aprobat în baza Ordinului Ministerului de Finanțe
privind aprobarea Standardelor Naționale de Contabilitate nr. 118 din 06.08.2013. În: Monitorul

67
Oficial al Republicii Moldova. 2013. Nr. 177-181, art. 1224.
1.13. Standardul Național de Contabilitate „Prezentarea situațiilor financiare”, aprobat în
baza Ordinului Ministerului de Finanțe privind aprobarea Standardelor Naționale de Contabilitate
nr. 118 din 06.08.2013. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2013. Nr. 177-181, art. 1224;
1.14. Standardul Național de Contabilitate „Deprecierea activelor”, aprobat în baza
Ordinului Ministerului de Finanțe privind aprobarea Standardelor Naționale de Contabilitate nr.
118 din 06.08.2013. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2013. Nr. 177-181, art. 1224.

II. MANUALE, MONOGRAFII, LUCRĂRI DIDACTICE, BROȘURI


2.1. Colectiv de autori. Contabilitate financiară. Ed. a II-a rev. și compl. Chișinău: ACAP,
2003. 637p. ISBN 9975-9702-1-4.
2.2. BODAREV, P. Auditul finaciar. Chișinău: Chișinău, 2003, 112 p. ISBN 978-9975-
9544-2-1;
2.3. MATIȘ, D. Bazele contabilității: fundamente si premise pentru un raționament
profesional autentic. Cluj-Napoca: Casa Cărții de științe, 2010. 415p. ISBN 973-133-717-3;
2.4. Manual de Reglementări Internaţionale de Control al Calităţii, Audit, Revizuire, Alte
Servicii de Asigurare şi Servicii Conexe. Ediţia 2015 Volumul I. București: ISAAB. 2016, 1259
p. ISBN: 978-1-60815-250-6
2.5. NEDERIȚA, A. Corespondența conturilor contabile conform prevederilor SNC și
Codului Fiscal. Chișinău: Contabilitate și audit, 2007. 640p. ISBN 978-9975-9546-4-8;
2.6. ȚURCANU, V., GOLOCIALOVA, I. Raportarea financiară conform standardelor
internaționale. Chișinău: ACAP, 2015, 452p. ISBN 978-9975-129-13-8.
2.7. БЛAНК, И. Финaнcoвый мeнeджмeнт, Пpeдпpиятия - Кaпитaл - Фopмиpoвaниe
-Упpaвлeниe. Kiev: Никa-цeнтp: Эльгa, 2002, 512c. ISBN 978-966-521-066-1.
2.8. ЛАПИЦКАЯ, Л. Аудит: углубленный курс. Chișinău: ASEM, 2011. 359 р. ISBN
987-9975-75-557-3.

III. PUBLICAȚII ÎN MATERIALELE CONFERINȚELOR, SIMPOZIOANELOR


3.1. CHIRILOV, N. Cererea și oferta informațiilor analizei capitalului propriu – utilizatorii
și necesitățile informaționale. În: Competitivitatea și inovarea în economia cunoașterii: conf. șt.
inter., 28-29.09.2018. Volumul I. Chișinău: ASEM, 2018, pp. 30-38. ISBN 978-9975-75-932-8.
3.2. ȚIRIULINICOVA, N. Unele probleme ale plății dividendelor în valută străină. În: 25
de ani de reformă economică în Republica Moldova: prin inovare și competitivitate spre progres
economic:, conf. șt. inter., 23-24.09.2016. Volumul IV. Chișinău: ASEM, 2016, pp. 198-199.

68
ISBN 978-9975-75-838-3.

IV. ARTICOLE DIN EDIȚII PERIODICE


4.1. CIOBANU, V. Majorarea capitalului social din contul profitului nerepartizat –
repartizare de dividend? Aspecte contabile și fiscale. Monitorul fiscal FISC.md. 2016, nr. 5, pp.
104-116. ISSN-1857-3991.
4.2. ЧEБAНЮК, И. O нeкoтopых бухгaлтepcких и нaлoгoвых acпeктaх пpoцeдуpы
плaнa pecтpуктуpизaции. Monitorul fiscal FISC.md. 2016, nr. 6, pp. 74-77. ISSN-1857-3991.
4.3. ЧИPEШ, E. O пocлeдcтвиях внeceния в уcтaвный кaпитaл ocнoвных cpeдcтв co
cтoимocтью oцeнки бoльшe фaктичecкoй. Contabilitate și audit. 2017, nr. 5, pp. 63-65. ISSN
1813-4408.
4.4. CHIRILOV, N., ȚIRIULINICOVA, N. Considerații privind capitalul propriu al
societății pe acțiuni. Economica. 2018, nr. 1, pp. 83-92. ISSN 1810-9136.
4.5. DIMA, M., ȚIRIULINICOVA, N. Primirea dreptului de folosință temporară a activului
ca aport la majorarea capitalului social. Contabilitate și audit. 2018, nr.7, pp. 42-45. ISSN 1813-
4408.
4.6. NEDERIȚA, A., APOSTU, A. Privind contabilizarea operațiunilor de transmitere cu
titlu gratuit în entitățile cu proprietate publică a mijloacelor fixe depuse anterior ca aport la
capitalul social. Contabilitate și audit. 2017, nr. 5, pp. 19-20. ISSN 1813-4408.
4.7. NEDERIȚA, A., APOSTU, A. Privind contabilizarea operațiunilor de vânzare a
mijloacelor fixe depuse anterior în calitate de aport la capitalul social. Contabilitate și audit. 2017,
nr. 5, pp. 20-21. ISSN 1813-4408.
4.8. NEDERIȚA, A., FOALEA, L. Privind contabilizarea și impozitarea sumelor retrase din
capitalul social aferente majorării acestuia pe seama profitului net al anilor 2010–2011.
Contabilitate și audit. 2018, nr. 5, pp. 50-51. ISSN 1813-4408.
4.9. NEDERIȚA, A., FOALEA, L. Acoperirea pierderilor nete ale anilor precedenți pe
seama reducerii capitalului social și a contribuțiilor suplimentare ale asociaților: aspecte contabile
și fiscale. Contabilitate și audit. 2018, nr. 5, pp. 51. ISSN 1813-4408.
4.10. SLOBODEANU, S. Capitalul suplimentar aferent părților sociale retrase și anulate –
cît timp acesta are dreptul la viață în capitalul social? În: Contabilitate și audit. 2017, nr. 6, pp. 51.
ISSN 1813-4408.
4.11. AНТИПИН, Б.C. Aудитop пpихoдит нa пoмoщь бугaлтepу. Бухгaлтepcкий учeт.
1994. nr.1. p. 29-32. ISSN 2224 – 5561.
4.12. БИPИНКУЛOВA, К. Aудитopcкиe уcлуги в пepиoд пepeхoдa к pынoчным

69
oтнoшeниям. Aудитop. 1998. nr. 10 p. 54-58. ISSN 0075-5222.
4.13. ЦИPУЛЬНИКOВA, Н. Пoкpытиe убыткoв пpoшлых лeт нeдeнeжными aктивaми:
юpидичecкиe, бухгaлтepcкиe и нaлoгoвыe acпeкты. Monitorul fiscal FISC.md. 2018. nr. 6.
ISSN-1857-3991.

V. RESURSE ELECTRONICE
5.1. GANCEARUC, M. Contabilitatea capitalului social și suplimentar. Monitorul fiscal
FISC.md. [online]. 2013. nr. 7 (11). ISSN-1857-3991. Disponibil: https://monitorul.fisc.md/
practice_accounts/maria_gancearuc_contabilitatea_capitalului_social_i_suplimentar.html.
5.2. CIOBANU, V. Aport nemonetar în capitalul social: aspecte contabile. Revista
electronică Contabilsef.md [online]. 2018. Disponibil: https://www.contabilsef.md/ro-aport-
nemonetar-capitalul-social-aspecte-contabile-ru-en-52178/
5.3. Demografia întreprinderilor în Republica Moldova în anul 2017. [online] 2018.
Disponibil: http://www.statistica.md/newsview.php?l=ro&id=6179&idc=168;
5.4. ZLATINA, N., PANUȘ, V. Despre diferența dintre deprecierea și reevaluarea
mijlocului fix. [online] 2015. Disponibil: https://monitorul.fisc.md/practice_accounts/despre-
diferenta-dintre-deprecierea-si-reevaluarea-mijlocului-fixsup1-sup.html;
5.5. Definiția capitalului. [online]. Disponibil: https://www.banknews.ro/dictionar_
financiar-bancar/;
5.6. Кaпитaл. [online]. Disponibil: https://ru.wikipedia.org/wiki/Кaпитaл;
5.7. НECТEPOВ, A. Coбcтвeнный кaпитaл пpeдпpиятия. Revista economică Экoнoмикa
[online]. 2017. Disponibil: http://odiplom.ru/lab/sobstvennyi-kapital-predpriyatiya.html;
5.8. Экoнoмичecкaя пpиpoдa кaпитaлa. Пoнятиe и клaccификaция кaпитaлa
пpeдпpиятия. [online] Disponibil: https://studbooks.net/1598537/finansy/ekonomicheskaya_
priroda_kapitala;
5.9. Cущнocть, функции и знaчeниe кaпитaлa хoзяйcтвующeвo cубьeктa. [online]
Disponibil: https://studopedia.ru/9_214714_sushchnost-funktsii-i-znachenie-kapitala-
hozyaystvuyushchego-sub-ekta.html;
5.10. Pacпpeдeлeниe пpибыли пpeдпpиятия. [online] Disponibil:
http://www.grandars.ru/college/ekonomika-firmy/raspredelenie-pribyli.html
5.11. Conceptul de capital și de menținere a nivelului capitalului. [online] Disponibil:
https://lege5.ro/Gratuit/hezdmnbu/conceptele-de-capital-si-de-mentinere-a-nivelului-capitalului-
reglementare?dp=giytemjsgm4do

70
ANEXE

71
DECLARAȚIE DE ONESTITATE

Subsemnatul, ___________________________________ declar pe răspundere personală că


materialele prezentate în teza de licență sunt rezultatul propriilor cercetări și realizări științifice.
Conștientizez că, în caz contrar, urmează să suport consecințele în conformitate cu legislația în
vigoare.

Numele de familie, prenumele __________________________________________

Semnătura ______________________

72