Sunteți pe pagina 1din 66

UNIVERSITATEA “LUCIAN BLAGA” SIBIU

FACULTATEA DE INGINERIE “HERMANN OBERTH”


DEPARTAMENTUL INGINERIE INDUSTRIALĂ ŞI
MANAGEMENT

LUCRARE DE DISERTAŢIE

Conducător ştiinţific :
Lect.univ. dr.ec.DAN NICOLETA

Masterand:
ŞANDOR ADRIAN

SIBIU
2012

1
UNIVERSITATEA “LUCIAN BLAGA” SIBIU
FACULTATEA DE INGINERIE “HERMANN OBERTH”
DEPARTAMENTUL INGINERIE INDUSTRIALĂ ŞI
MANAGEMENT

STUDIU PRIVIND CREŞTEREA PERFORMANŢEI


FIRMEI TEXTILA SCM SIBIU, PRIN REDUCEREA
COSTURILOR DE PRODUCŢIE

Conducător ştiinţific :
Lect.univ. dr.ec.DAN NICOLETA

Masterand:
ŞANDOR ADRIAN

SIBIU
2012
REZUMATUL LUCRĂRII ÎN LIMBA ROMÂNĂ

În această lucrare mi-am propus să realizez un studiu privind creşterea performanţei firmei
Textila SCM Sibiu prin reducerea costurilor de producţie.Lucrarea este o analiză asupra costului de
producţie, prezentând modele şi tehnici utilizate în acest scop.Pentru a realiza o imagine cât mai
clară asupra costului de producţie, am făcut un slalom printreaspectele teoretice privind noţiunea de
cost şi cheltuială, continuând cu metodele utilizate pentru determinarea costurilor, metodologiei
generale aplicate în analiza acestuia.
Aplicabilitatea practică a fost demonstrată prin realizarea unui model de analiză a costului
de producţie prin prisma cheltuielilor directe şi indirecte.
Ca urmare a cerinţei de creştere a performanţei firmei Textila SCM Sibiu am adus în atenţie
utilizarea unei strategii de reducere a costurilor de producţie.Pentru aceasta, mai întâi am făcut o
analiză diagnostic care m-a ajutat să scot în evidenţă aspectele negative care ar putea fi
îmbunătăţite, ducând la o creştere a performanţeiiar la capitolul şase am valorificat informaţiile
obţinute prin analiza costurilor în vederea conturării unor strategii care să îmbunătăţească
performanţele firmei.Validitatea informaţiilor folosite sunt dovedite prin demonstrarea enunţurilor
teoretice, cât şi prin soluţiile găsite în atingerea scopului de îmbunătăţire a performanţei pe tot
parcursul acestei lucrări O activitate manegerială bine plaficată în baza unui studiu minuţios al
tuturor condiţiilor ce pot servi ca suport pentru creşterea eficienţei, este o garanţie de primă
importanţă pentru asigurarea viabilităţii întreprinderii.
În procesul de studiu prin analiză, sinteză şi comparare a rezultatelor activităţii şi a
prevederilor teoretice, am formulat o serie de recomandări, principii de activitate şi am elaborat
unele criterii, care în viziunea mea ar duce la îmbunătăţirea performanţelor întreprinderii în
domeniul studiat.
Reieşind din volumul materialului pus la dispoziţie, am elaborat unele soluţii, pentru ca pe
viitor activitatea organizaţiei să fie mai eficientă.
Propunerile pentru obţinerea performanţelor sunt argumentate ştiinţific prin materiale şi
calcule ce vizează performanţa.

3
REZUMATUL LUCRĂRII ÎN LIMBA ENGLEZĂ

In this paper I wanted to do a study on growth performance SCM Textila Sibiu by reducing
production costs.This paper is an analysis of the cost of production, with patterns and tehniques
used for this purpose.To anchieve a clear image on the cost of production, I did a slalom trough the
theoretical aspects of the notion of cost and expense, continuing with methods used to determine
costs, general methodology applied in the analysis.
Practical applicability was demonstrated by performing a cost analysis model of production
through the direct and indirect costs.
Following the performance requirement of SCM Textila Sibiu company I brought before the
used of cost reduction strategies of production.For this, first I made a diligence that helped me
highlight the negative aspects could be improved, leading to an increase in performance and in
chapter six I used the information obtained by analysing the costs to the emergering strategies to
improve company performance.
Validity of information used are proven by demonstrating theoretical statements and the
solution found to achieve the goal of improving performance throughout this work.
A well planned activity based on a thorough study of all conditions that can serve as support
for increased efficieny, is a guarantee of prime importance to ensure the viability of the business.
In the study by analysis, synthesis and comparsion of results of operations and theoretical
provisions, I made a series of recomendations, principles of business and have developed some
criteria, witch in my view would improve business performance in the study.
Given the amount of material made available, I developed some solutions for the future
work of the organisation more effective.
Proposals for ancieving performance are scientifficaly designed materials and the
performance calculations.

4
CUPRINS
Introducere.............................................................................................................................pag.6
1.Prezentarea firmei................................................................................................................pag.7
2.Delimitările conceptuale asupra costurilor de producţie....................................................pag.11
2.1.Teorii generale asupra noţiunii de cost, respectiv cheltuială…………….......................pag.11
2.2. Criterii principale utilizate în clasificarea costurilor ……………........….....................pag.13
2.3. Consumurile de factori de producţie………………………………………................. pag.16
2.4. Producţia – proces economic care generează costurile...................................................pag.20
2.5. Costul de producţie – instrument al conducerii firmei ................................................. pag.21
3.Metode de bază utilizate în dimensionarea şi determinarea costurilor................................pag.23
3.1. Conducerea prin costuri utilizând metode clasice........................................................ pag.23
3.1.1. Metoda globală de calculaţie a costurilor...................................................... pag.23
3.1.2. Metoda pe faze de calculaţie ...................................................................... pag.24
3.1.3. Metoda de calculaţie a costului pe comenzi................................................. pag.26
3.1.4. Limitele metodelor clasice de calculaţie...................................................... pag.27
3.2. Metode evoluate utilizabile în calculaţia costurilor..................................................... pag.28
3.2.1. Metoda G.P. ................................................................................................ pag.28
3.2.2. Metoda normativă .........................................................................................pag.31
3.2.3. Metoda standard – cost .............................................................................. pag.33
3.2.4. Metoda tarif – oră – maşină (T.H.M.) ....................................................... pag.35
3.2.5. Metoda costurilor directe ........................................................................... pag.39
3.2.6. Analiza valorii ..............................................................................................pag.42
3.2.7.Metoda ABC .............................................................................................. pag.42
3.3.Calculul costurilor la firma Textila SCM Sibiu.............................................................. pag.44
4.Analiza costurilor – componentă a sistemului de diagnostic economico-financiar al
intreprinderii...........................................................................................................................pag.47
4.1. Diagnosticul economico-financiar al întreprinderii – instrument esenţial al conducerii
firmei......................................................................................................................................pag.47
4.2. Metodologia generală aplicată în analiza costurilor .......................................................pag.50
5.Model de analiză a costului de producţie prin prisma cheltuielilor directe şi a cheltuielilor
indirecte.................................................................................................................................pag.52
5.1. Analiza elementelor costului de producţie.....................................................................pag.52
5.2. Analiza structurală a cheltuielilor materiale şi a altor cheltuieli materiale directe........pag.54
5.3. Planificarea, controlul şi analiza cheltuielilor salariale..................................................pag.56
5.4. Analiza cheltuielilor indirecte........................................................................................pag.56
5.4.1. Analiza structurii cheltuielilor indirecte......................................................................pag.56
5.4.2. Analiza ratelor cheltuielilor indirecte..........................................................................pag.58
5.5. Analiza cheltuielilor administrative şi de distribuţie......................................................pag.60
5.6. Analiza elementelor costului de producţie în raport cu cifra de afaceri netă.................pag.61
5.7. Alocarea în mod echitabil a elementelor de cost pe produs......................................... pag.62
6.Valorificarea informaţiilor obţinute prin analiza costurilor în elaborarea strategiei
firmei Textila SCM Sibiu......................................................................................................pag.63
Bibliografie............................................................................................................................pag.65
Opis.......................................................................................................................................pag.66

5
INTRODUCERE
Angajarea în mod consecvent şi progresiv a economiei româneşti pe făgaşul economiei de
piaţă a avut la bază transformări profunde care au presupus, printre altele, şi modificarea rolului şi
statutului unităţilor economice lipsite de propria personalitate care acţionau într-un mediu
egalitarist şi centralizat în agenţi economici care îşi desfăşoară activitatea într-un mediu
concurenţial cu proprie individualitate afirmată în planurile initiative, creativităţii şi eficienţei.
În acest context, agenţii economici se confruntă cu o serie de probleme legate de
determinarea locului în zona economică în care activează, a obiectivelor pe care le urmăresc, a
rezultatelor obţinute şi, implicit, a resurselor consumate.
Recuperarea cheltuielilor de producţie şi realizarea unui profit corespunzător sunt
elementele menţinerii şi dezvoltării firmelor, iar păstrarea competitivităţii, a prestigiului firmei,
se regăsesc în costul de producţie.De aceea sunt importante determinarea şi analiza costului în
calitatea sa de indicator central în sistemul indicatorilor economici ai firmei.
Mărimea costurilor şi, în special, minimizarea lor, sunt considerente care sunt luate în calcul
în alegerea unui anumit proces tehnologic sau scheme de producţie, a unor anumite categorii de
materii prime, materiale, la baza introducerii raţionalizării şi invenţiilor în procesul de producţie, la
organizarea şi perfecţionarea muncii.În acest sens, costurile de producţie trebuie urmărite periodic,
atât pe produs, cât şi pe întreaga producţie, comparate cu standardele de costuri sau cu previziunile
costurilor efectuate anterior procesului productive şi, bineînţeles, trebuie urmărite şi în dinamica lor.
Pe plan national, după anul 1990, problematica costurilor a marcat o vizibilă stagnare atât în
plan theoretic, cât şi din punct de vedere practice, generate de meandrele tranziţiei ţării noastre către
economia funcţională de piaţă ale cărei inerente necunoscute şi-au pus amprenta şi asupra
domeniului costurilor.
În această lucrare mi-am propus să realizez o amplă analiză asupra conceptului de cost de
producţie, să prezint metode, modele şi tehnici utilizate în acest scop.Pentru a obţine o imagine
privind costul de producţie am efectuat o incursiune printre aspectele teoretice privind noţiunea de
cost şi cheltuială, continuând cu metodele utilizate pentru determinarea costurilor, prezentarea
sistemului informaţional al costurilor, metodologiei generale aplicate în analiza acestuia.
Aplicabilitatea practică a demersului a fost demonstrată prin realizarea unui model de
analiză a costului de producţie prin prisma cheltuielilor directe şi indirecte.
Fiecare antreprenor este cointeresat să deţină un control permanent asupra evoluţiei
volumului de cheltuieli şi să întreprindă toate măsurile posibile pentru reducerea acestora.
Reducerea costurilor nu este un scop în sine şi nu trebuie să aibă efecte negative asupra calităţii
produselor ci, dimpotrivă, să sigure un spor de utilitate.
Mărimea costului de producţie este influenţată de diferiţi factori: nivelul productivităţii
muncii, calitatea materiilor prime şi materialelor, tehnologiile de fabricaţie, modul de administrare
şi dirijare al activităţii economice, resursele disponibile.

6
CAPITOLUL I
PREZENTAREA FIRMEI
Societatea comercială Textila SCM Sibiu este persoana juridică română având formă
juridică de societate pe acţiuni.Aceasta îşi desfăşoară activitatea în conformitate cu legile statului
român.
Societatea Textila SCM Sibiu îşi are sediul în municipiul Sibiu pe strada Distribuţiei nr.32.

Figura 1.Sediul firmei Textila SCM Sibiu

Obiectul de activitate al firmei Textila SCM Sibiu este producerea de pulovere, jachete, jerseuri,
veste şi articole similare, tricotate sau croşetate cod CAEN 1772.
Numărul de înregistrare la Oficiul Registrul Comerţului C32/17/2005
Codul unic de înregistrare RO2577278
Număr telefon 0269225066
Număr fax 0269227033
Capitalul firmei este 100% capital privat roman.

7
Societatea Textila SCM Sibiu şi-a început activitatea în anul 2005, având ca obiect de activitate
producerea de îmbrăcăminte exterioară pentru femei şi bărbaţi

Jachetă femei Pulover femei Jachetă bărbaţi Bluză femei Bluză bărbaţi

Jachetă femei Bluză femei Pulover bărbaţi Bluză barbaţi Pulover bărbaţi

Figura 2.Produse ale firmei Textila

Managementul societăţii este realizat de:


 Adunarea Generală a Acţionarilor
 Consiliul de Administraţie
 Preşedinte
 Directori executivi
 Şefi de compartimente
Obiectivele organizaţiei sunt:
 Creşterea cifrei de afaceri
 Retehnologizarea societăţii
 Creşterea capacităţii de producţie
 Organizarea şi conducerea activităţilor în condiţii de rentabilitate
 Creşterea investiţiilor în scopul modernizării
Tipul de producţie este de serie mică, mijlocie şi mare.Materia primă o constituie firele din

 Bumbac
 Bumbac în amestec
 Lână
 Lână în amestec

8
 PNA
 Vâscoză
 Fire sintetice
Activitatea de producţie este organizată în secţii şi ateliere:
 Secţia tricotat
 Atelier croit
 Secţia confecţionat
Structura forţei de muncă pe categorii de personal arată astfel:
 67% personal direct productiv
 33% personal indirect productiv
Structura forţei de muncă după pregatirea profesională:
 Personal TESA
 80% studii superioare
 20% studii medii
 Personal muncitor
 30% studii medii
 60% şcoală profesională
 10% muncitori necalificaţi
Structura forţei de muncă în funcţie de vârstă:
 10% peste 40 de ani
 50% între 26 şi 40 de ani
 40% între 18 şi 25 de ani

9
SERVICIUL PERSONAL
SALARIZARE

BIROUL FINANCIAR

DIRECTOR ECONOMIC

SECŢIA TRICOTAT
BIROUL CONTABILITATE

SERVICIUL PROGRAMARE,
LANSARE, URMĂRIRE A
PRODUCŢIEI

PROTECŢIA MUNCII

SECŢIA CROIT
PREŞEDINTE

10
BIROUL ORGANIZAREA ŞI
NORMAREA PRODUCŢIEI
CONSILIUL DE ADMINISTRAŢIE
ADUNAREA GENERALĂ A ACŢIONARILOR

SERVICIUL TEHNIC-CREAŢIE
DIRECTOR TEHNIC ŞI DE PRODUCŢIE

Figura 3.Organigrama societaţii Textila


FINISAT
SERVICIUL APROVIZIONARE

SECŢIA CONFECŢIONAT-
TRANSPORTURI

SERVICIUL VÂNZĂRI-
DESFACERE
DIRECTOR COMERCIAL

BIROUL EXPORT
CAPITOLUL II
DELIMITĂRILE CONCEPTUALE ASUPRA
COSTURILOR DE PRODUCŢIE
2.1.Teorii generale asupra noţiunii de cost, respectiv cheltuială

Orice intreprindere îşi desfăşoară activitatea în legătură directă cu mediul extern, mediu
ce poate fi privit atât din punct de vedere economic, social sau administrativ.Mediul extern este
foarte dinamic şi într-o continuă transformare, iar intreprinderea este în conexiune cu acesta prin
intermediul unor fluxuri fizice, monetare, financiare.
Abordarea cât mai sistematică a firmelor determină existenţa unor elemente de intrare şi
ieşire, fluxurile considerate elemente de intrare traversează mediul intern al firmei transformându-se
în elemente de ieşire ce antrenează celelalte fluxuri.
Elementele de intrare, întocmai ca şi cele de ieşire, se pot încadra atât în categoria
fluxurilor fizice, cât şi în cea a fluxurilor financiare sau monetare; de exemplu, cumpărarea de
factori de producţie folosiţi pentru producerea de bunuri economice( fluxuri fizice) şi veniturile din
vânzarea de bunuri economice( fluxuri financiare) sunt elemente de intrare, iar bunurile economice
folosite de intreprindere pentru a fi vândute( fluxuri fizice) şi cheltuielile făcute pentru serviciile
factorilor de producţie( fluxuri financiare) sunt elemente de ieşiri.
Existenţa de cheltuieli în circuitul economic este de inevitat, bunurile produse de către o
intreprindere nu se pot obţine fără cheltuieli, iar costul reprezintă expresia consumului de
resurse( cheltuieli) ocazionate de realizarea unui bun sau a unui serviciu.
Costul de producţie este considerat ca fiind un indicator economic calitativ având o poziţie
centrală în cadrul sistemului de indicatori al intreprinderii.Poziţia sa ca şi indicator central se relevă
şi prin modul în care costul de producţie influenţează procesul de elaborare a deciziilor la nivel de
intreprindere prin diversele legături pe care le are cu ceilalţi indicatori economici: cost-preţ, cost-
producţie-profit, cost-productivitate.
Dacă pentru un producător poziţia costului de producţie este bine definită, pentru un
consumator aceasta nu reprezintă importanţă, el urmărind preţul.Consumatorii sunt adesea
nemulţumiţi de preţ şi de calitatea produselor, neinteresându-i costul de producţie.
Abordarea costului de producţie este diferită în economia de piaţă faţă de economia
centralizată.În economia centralizată costul este cel care determină preţul.În economia
concurenţială, preţul stabileşte costul.Obiectivul fiecărei intreprinderi este de a obţine profit, şi
de aceea, nimeni nu produce un bun dacă acesta nu aduce un câştig din vânzarea sa.
Orice producător care începe o afacere va avea succes numai dacă în condiţiile unui preţ
dat el va obţine un produs la un cost mai mic celui de pe piaţă.Cu cât diferenţa dintre costul
său şi preţul de pe piaţă este mai mare, cu atât va avea un profit mai mare.De aceea, producătorul va
căuta să-şi diminueze costul.

11
Mecanismul formării preţului este în permanenţă sub presiunea pieţei, în vederea creşterii
sau diminuării acestuia, pentru al mări la vânzare sau micşora la cumpărare.În funcţie de tipul de
piaţă se formează şi preţul.În cadrul pieţei cu concurenţă perfectă, preţul este un factor exogen
pentru agenţii economici.Fiecare agent economic nu poate acţiona asupra preţurilor, adaptarea lor la
cerinţele pieţei se face prin cantităţi sau preţuri.
În situaţia pieţei de monopol, stabilirea preţurilor este dependenţă de acţiunea firmelor ce
activează pe o astfel de piaţă.Firma de monopol fixează preţul produselor, iar producţia este cea pe
care o cere piaţa în funcţie de preţul fixat.
Pe piaţa monosponică, un agent economic, fiind unicul cumpărător în confruntarea cu
cumpărătorii, concentrează cererea şi va influenţa preţul produsului, astfel cu cât cantitatea
solicitată pe piaţă va fi mai mare cu atât preţul de cumpărare va fi mai mare.
Pe piaţa monopolistică, cumpărătorii au o anumită libertate în a alege cuplul cantitate-
preţ.Pe această piaţă concurenţa prin preţuri este înlocuită cu concurenţa prin produse.Preţul este
fixat de fiecare producător la care se adaugă o marjă de câştig dimensionat în raport de situaţia
pieţei şi de reacţia cererii la modificarea preţului.
Piaţa ogolipolistică se caracterizează prin interdependenţa acţiunulor diferiţilor ofertanţi
de pe piaţă.Un ofertant poate fixa cantitatea pe care o vinde pe piaţă, însă preţul şi
profitul depind de acţiunea celorlanţi agenţi economici.Pe această piaţă se manifestă mai multe
tendinţe în comportamentul ofertanţilor şi anume tendinţa maximizării profitului unitar sau cea a
războiului preţurilor.
Indiferent de tipul de piaţă, preţul ar trebui să rămână o mărime determinată de situaţia
acesteia.Adoptarea unor decizii raţionale care să permită realizarea de rezultate optime care să ţină
cont de nivelul cheltuielilor care se găsesc într-o anumită corelaţie cu volumul activităţii.
Corelaţia-cost-producţie( volum)-profit are aplicaţii foarte vaste.Aceasta serveşte la
stabilirea preţurilor produselor, alegerea strategiei firmei şi analiza creşterii sau scăderii costurilor
asupra profitabilităţii firmei.Orice creştere a volumului producţiei fabricate şi vândute aduce firmei
profit şi micşorarea volumului producţiei aduce pierderi.
Relaţia cost-productivitate poate fi privită atât pe termen lumg cât şi pe termen scurt.Pe
termen lung, toţi factorii de producţie sunt consideraţi variabili, ceea ce îl determină pe
producător să crească producţia prin modificarea volumului factorilor de producţie, astfel are loc
reducerea costului total mediu şi obţinerea unui venit care excede costul de producţie.
Etimologia cuvântului cost îşi are rădăcinile în verbul latin constare, care înseamnă a fixa
ceva, a stabili.De aici s-a desprins noţiunea costa care înseamnă ceea ce s-a consumat sau ce s-a
plătit pentru un anumit produs.Apoi s-a ajuns la denumirea de cost care înseamnă un consum de
valori pentru producerea unui bun şi care trebuie exprimat valoric.
Costul de producţie este un indicator economic care cuprinde ansamblul consumurilor de
muncă exprimate în formă bănească pentru procurarea, producerea unor bunuri economice.

12
Analizând definiţia de mai sus putem spune:
 costul exprimă consumul de resurse
 costul include cheltuielile efectuate de firmă pentru obţinerea de produse, bunuri
 consumurile de resurse sunt evaluate în unităţi monetare
 costul este componenta preţului de vânzare al produsului

2.2.Criterii principale utilizate în clasificarea costurilor

Noţiunea de cost de producţie nu a fost întotdeauna înţeleasă în aceeaşi manieră, însă


putem distinge trei mari interpretări:
 costul fizic reprezintă suma cantităţilor de bunuri şi a cantităţilor de muncă
 costul monetar exprimă suma evaluărilor în monedă a costului real
 costul psihologic sau de oportunitate care cuprinde cantitatea ce s-ar fi produs dacă nu s-ar fi
optat pentru producerea altui bun
Aşadar, toate costurile le putem cataloga costuri de oportunitate dar adevărata măsură a costului
este dată de valoarea celei mai bune alternative de utilizare a resurselor.
Analizele la nivel macroeconomic ţin cont şi de luarea în considerare în clasificarea
costurilor a naturii elementelor care îl compun.Astfel deosebim trei categorii de cost:
 costul explicit care cuprinde plăţile( cheltuielile)efectuate de o firmă pentru procurarea
factorului de producţie.Mai poate fi denumit şi cost de buzunar
 costul implicit cuprinde cheltuielile care apar în procesul de producţie şi care nu presupune
plata către terţi.Este perceput ca un cost de oportunitate, ca sumă a veniturilor care ar fi
putut fi obţinute de pe urma factorilor de producţie
 costul contabil este format din costul explicit şi din amortizare.Ele rezultă din evidenţa
contabilă a firmei
Analizând relaţia care se crează între evoluţia diferitelor cheltuieli şi modificarea prouducţiei,
costul de producţie este format din cost variabil şi cost fix.
Costul variabil(CV) este acela care variază în mod direct proporţional cu schimbările
intervenite în activitatea de bază şi cuprinde cheltuieli cu materii prime, materiale, energie, salarii
directe.Ceea ce înseamnă că, odată cu volumul producţiei se vor modifica şi aceste costuri în mod
proporţional.Dacă volumul producţiei este zero atunci volumul costului variabil este zero.
Costul fix(CF) rămâne constant în valoare totală, în timp ce volumul activităţii se
modifică.Astfel de costuri includ chiria, iluminatul şi încălzirea.Dacă volumul producţiei este zero,
costul fix are o valoare pozitivă şi are aceeaşi mărime ca şi costul total.
Costurile fixe sunt indispensabile în funcţionarea unei intreprinderi.Această categorie de
costuri este dependentă de capacitatea de producţie.Costurile fixe sunt angajate permanent şi
constituie o consecinţă a deciziei de investiţie.Volumul constant al costurilor fixe se păstrează pe
perioade scurte de timp.

13
Cele două categorii de costuri însumate formează costul total(CT).
CT=CV+CF
Costul fix, costul variabil şi costul total pot fi reprezentate grafic astfel:

Costuri

CT

CV

CF

Producţie

Graficul 1.Diagrama costurilor

După modul de raportare al costurilor de producţie( totale, fixe sau variabile) la producţia realizată
obţinem categoriile de costuri medii sau unitare( pe unitatea de produs, serviciu, lucrare).
Utilizarea costurilor unitare se bazează pe faptul că toate consumurile care se cuprind în
costuri sunt efectuate într-un scop unic care este producţia, iar pentru fabricarea unei unităţi de
produs, firma efectuează în medie aceleaşi cheltuieli.Modalitatea de calcul a costurilor unitare este
raportarea tuturor chrltuielilor de producţie şi desfacere la volumul total de bunuri produse
într-o anumită perioadă de timp, obţinându-se cheltuieli ce revin, în medie, pe o unitate de
produs.Costul mediu poate fi variabil, fix şi total.
Costul mediu variabil(CMV) se calculează raportând costul variabil la producţia fizică
obţinută
CV
CVM=
Q
Costul mediu fix(CFM) se calculează prin raportarea costului fix la producţia obţinută
CF
CFM=
Q
Costul mediu total(CTM) reprezintă suma costurilor variabile mdii şi a costurilor fixe medi
CF CV
CTM=CFM+CVM= +
Q Q

14
Costurile medii se pot reprezenta grafic astfel:
În cadrul unităţilor economice, în funcţie de etapele consumării muncii, potrivit fluxului de
activitate, se disting următoarele categorii de costuri:
 costurile directe reprezintă suma mărimii absolute a cheltuielilor directe aferente unei
lucrări, serviciu
 costul de secţie cuprinde cheltuieli cu materii prime şi materiale, cheltuieli cu personalul pe
secţii, cheltuieli cu intreţinerea utilajelor
 costul de uzină este format din costul de secţie la care se adaugă cheltuieli de interes general
şi administrativ
 costul complet sau comercial cuprinde, pe lângă costul de uzină, şi cheltuielile de desfacere
a mărfurilor
Prin prisma procesului decizional costurile se clasifică în:
 costuri pertinente care sunt costuri viitoare ce pot fi evaluate şi care sunt folosite în deciziile
conducerii
 costuri de scufundare sunt cele care s-au produs şi nu pot fi anulate prin decizii ulterioare
 costurile de oportunitate sunt generate de oportunităţile sacrificate în urma luării unor
anumite decizii.Ele trebuie luate în considerare în luarea deciziilor privind angajamentul de
resurse al firmei
 costurile incrementale sau marginale sunt costurile suplimentare generate de realizarea unei
unităţi suplimentare de producţie
În funcţie de conţinutul lor costurile pot fi:
 costuri complexe care sunt acele costuri care regrupează totalitatea cheltuielilor generate de
consumul factorilor de producţie
 costuri parţiale care încorporează numai o anumită parte din cheltuieli
Având în vedere legătura diverselor categorii de costuri cu nivelul producţiei, Gilbert Abraham-
Frois grupează costurile de producţie astfel:
A)Costul global care cuprinde ansamblul costurilor ce corespund unui volum dat al producţiei.Se
disting astfel:
 costul fix este costul suportat de firmă în orice condiţii, oricare ar fi nivelul activităţii sale,
chiar dacă acesta este zero
 costul variabil este acela a cărui importanţă se schimbă în funcţie de cantităţile
produse.CV=F(Q)
 costul total este suma costurilor fixe şi variabile, fluctuaţiile acestuia reproducând variaţiile
costului variabil
B)Costul marginal(Cmg) este definit drept creştrea costului determinată de creşterea producţiei cu o
unitate
CT
Cmg=
Q
Costul marginal apare ca primă derivată a costului total şi ca primă derivată a costului variabil şi
este dependent de costul fix.

15
C)Costul mediu sau unitar se calculează raportând componentele costului global la unitatea de
prosdus.Distingem trei categorii de costuri medii:
 costul mediu fix suportat de fiecare unitate de producţie
CF
CFM=
Q
 costul variabil mediu reprezintă costul variabil ce revine fiecărei unităţi de produs
CV
CVM=
Q
 costul total mediu reprezintă costul total ce revine fiecărei unităşi de produs

CT
CTM=
Q
2.3.Consumurile de factori de producţie

Cheltuielile de producţie le putem defini ca fiind expresia bănească a oricărui consum de muncă vie
din cadrul unui anumit proces economic şi care are ca rezultat obţinerea de bunuri cu alte
destinaţii.Cheltuielile care formează costurile unui produs sunt în legătură directă cu modul de
desfăşurare şi conţinutul procesului de producţie şi care este inseparabil de factorii de producţie:
muncă, natură şi capital.
Consumurile de factori de producţie pot intra sau nu în componenţa costului şi drept urmare se
impune separarea acestora.În acest sens, putem clasifica consumurile factorilor de producţie astfel:
 consumuri productive
 consumuri accidentale
 consumuri neutre
 consumuri cu caracter special
Consumurile productive sunt legate direct de procesul realizării bunurilor şi serviciilor, şi deci,
categoria economică cost nu poate fi fundamentată în afara acestora.
Consumurile accidentale nu se concretizează în produse, lucrări sau servicii şi sunt suportate din
fonduri speciale( risc, asigurare).
Consumurile neutre pot fi rezultatul unor disfuncţionalităţi sau a unor cauze externe procesului de
producţie.
Consumurile cu caracter special nu au legătură cu costul de producţie, de aceea, şi ele sunt suportate
din fonduri special constituite.
Astfel, în timp ce costul reflectă un consum de factori de producţie, cheltuielile reprezintă plăţi
efectuate în vederea unei aprovizionări stocabile sau nestocabile ori stingerii diverselor obligaţii
generate legal în sistemul de relaţii cu terţii.
Structura cheltuielilor de producţie în funcţie de diverse criterii este utilă în elaborarea unor analize
de natură economico-financiară, în corelarea structurilor cu ceilalţi indicatori ai firmei.Un prim
criteriu de clasificare este acela prin care cheltuielile sunt delimitate pe principalele destinaţii
economice:

16
1.Cheltuielile de aprovizionare care sunt determinate de aprovizionarea cu materii prime şi
materiale pentru producţie, imobilizări corporale sau de aprovizionarea cu mărfuri care se poate
face de pe piaţa internă, externă sau din producţie proprie.
2.Cheltuielile de fabricaţie deţin ponderea cea mai mare în ansamblul cheltuielilor şi fără acestea
procesul de producţie nu ar avea loc.Constituie substanţa din care se desprinde costul
unui produs şi constau în ansamblul cheltuielilor generate de consumul de capital fix şi de capital
circulant destinat obţinerii unei anumite producţii.
3.Cheltuielile de desfacere reprezintă întregul consum de muncă care rezultă din activitatea de
livrare, respectiv de transmitere a bunurilor de către deţinătorul lor spre beneficiar.Aici de includ şi
cheltuieli ocazionate de păstrarea, ambalarea, manipularea, transportul şi expedierea mărfurilor.
4.Amenzile şi penalităţile sunt rezultatul producerii unor aspecte negative generate de activitatea
firmei şi nu se includ în costul de producţie, fiid suportate direct din profit.
5.Cheltuielile care nu sunt generate şi care nu afectează producţia şi desfacerea cuprind
cheltuieli pentru prevenirea sau înlăturarea efectelor unor calamităţi naturale, subvenţii.
Cheltuielile la nivelul unei firme se pot clasifica în funcţie de natura lor:
1.Cheltuieli privind stocurile care cuprind:
a)cheltuieli cu materiile prime
b)cheltuieli cu materialele consumabile(combustibil, piese de schimb)
c)cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar
d)cheltuieli privind materialele nestocate
e)cheltuieli privind energia şi apa
f)cheltuieli privind mărfurile
g)cheltuieli privind ambalajele
2.Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi:
a)cheltuieli intreţinerea şi reparaţiile
b)cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile
c)cheltuieli cu primele de asigurare
d)cheltuieli cu studiile şi cercetările
3.Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi:
a)cheltuieli cu colaboratorii
b)cheltuieli privind comisioanele şi onorariile
c)cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate
d)cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări
e)cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal
f)cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate
g)alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi
4.Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate:
a)cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
5.Cheltuieli cu personalul:
a)cheltuieli cu salariile personalului
b)cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială

17
6.Alte cheltuieli de exploatare:
a)pierderi din creanţe şi debitori diverşi
b)alte cheltuieli de exploatare(despăgubiri, amenzi şi penalităţi)
7.Cheltuieli financiare:
a)pierderi din creanţe legale de participaţii
b)cheltuieli privind investiţiile financiare cedate
c)cheltuieli cu diferenţe de curs valutar
d)cheltuieli privind dobânzile
e)cheltuieli privind sconturile acordate
f)alte cheltuieli financiare
8.Cheltuieli extraordinare:
a)cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare
9.Cheltuieli cu amortizările şi provizionale:
a)cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele
b)cheltuieli financiare privind amortizările şi provizioanele
10.Cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite:
a)cheltuieli cu impozitul pe profit
b)alte cheltuieli cu impozitul care nu apar mai sus
După omogenitatea conţinutului lor, avem cheltuielile:
1.Cheltuieli simple care au un conţinut omogen deoarece sunt formate prin consumul unui singur
tip de mijloace sau plăţi efectuate.Aceste cheltuieli se mai numesc şi cheltuieli monoelementare
deoarece nu se pot divide în alte elemente constitutive.
2.Cheltuieli complexe sau polielementare care sunt formate din cheltuieli de deplasare,
transferuri.Cheltuielile polielementare au la bază consumuri de mijloace economice diferite ce se
regăsesc grupate în funcţie de scopul în care s-au efectuat.
Sub aspectul planificării evidenţei şi calculul cheltuielilor, acestea se clasifică în:
1.Cheltuieli pe elemente primare, acestea asigură cunoaşterea analitică şi concretă a cheltuielilor
după natura sau conţinutul lor economic, ca elemente primare şi omogene de cheltuieli care nu se
mai descompun în alte cheltuieli.
2.Cheltuieli pe articole de calculaţie ce grupează cheltuielile după posibilitatea localizării lor pe
produse, secţii, activităţi.Această structură dă posibilitatea identificării factorilor ce au generat
aceste cheltuieli, indiferent de natura sau conţinutul lor economic.
O altă clasificare a cheltuielilor este contribuţia acestora la constituirea indicatorilor economici cu
caracter global.
1.Cheltuieli care alcătuiesc costul global al producţiei
a)cheltuieli de exploatare(cu excepţia cheltuielilor de protocol, reclamă, publicitate, sponsorizări)
b)cheltuieli financiare(la intreprinderile cu ciclu lung de fabricaţie)
c)cheltuieli de exploatare privind amortizarea şi provizioanele
d)cheltuieli financiare privind amortizarea şi provizioanele
2.Cheltuieli care se suportă din rezultatul financiar brut
a)cheltuieli de protocol, reclamă, publicitate

18
b)cheltuieli extraordinare
c)cheltuieli din ajustarea la inflaţie
3.Cheltuieli care se suportă din rezultatul financiar impozabil
După modul de repartizare în costul produselor, cheltuielile de producţie se clasifică:
1.Cheltuieli directe care sunt inseparabile de executarea unui produs într-un anume loc de
fabricaţie, se pot identifica în momentul efectuării lor, se pot calcula direct.
2.Cheltuieli indirecte sunt cheltuielile care în momentul efectuării lor nu se pot identifica pe
obiectul activităţii de exploatare, ci numai pe locurile de producţie care le-au generat.Complexitatea
cheltuielilor indirecte duce la o grupare a acestora cum ar fi:
a)alte cheltuieli privind materialele consumabile
b)cheltuielile cu lucrările şi serviciile executate de terţi
c)cheltuieli cu alte servicii executate de terţi
d)cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
e)cheltuieli cu personalul
f)cheltuieli financiare
În definirea şi caracterizarea cheltuielilor de producţie se are în vedere natura economică a
elementelor componente.În funcţie de acest criteriu avem:
1.Cheltuieli cu munca materializată, respectiv cheltuielile materiale.Din această categorie fac
parte:
a)materii prime şi materiale de bază, care din punct de vedere economic, fac parte din capitalul
circulant
b)materialele auxiliare reprezintă consumul indirect de obiecte ale muncii procurate din afară şi
exprimat în formă monetară
c)combustibilul reprezintă consumul de obiecte ale muncii care sunt destinate combustiei într-o
anumită perioadă
d)energia reprezintă totalitatea consumurilor directe şi indirecte a tuturor formelor de energie pentru
obţinerea unei producţii într-o anumită perioadă de timp
e)amortizările reprezintă recuperarea treptată a consumului de capital fix.Prin amortizare se înţelege
suma inclusă în costul de producţie destinată să compenseze aceea parte din valoarea capitalului fix
pe durata folosirii.
2.Cheltuieli cu munca vie sau salariale cuprind:
a)cheltuieli cu remuneraţia şi alte drepturi cu salariile acordate personalului firmei
b)contribuţii asupra salariilor reprezintă vărsăminte făcute de organizaţie în vederea constituirii
fondului pentru asigurările sociale.
După importanţa lor în procesul de producţie, cheltuielile se clasifică în:
1.Cheltuieli tehnologice care sunt rezultate din efectuarea operaţiunilor tehnologice şi sunt
constituite din cheltuieli cu materii prime, combustibil, energie.
2.Cheltuieli de regie care sunt determinate de procesele de organizare şi conducere a producţiei.
În funcţie de conţinutul economic şi natura activităţii desfăşurate, cheltuielile pot fi:
1.Cheltuieli productive care sunt cheltuieli necesare ocazionate de desfăşurarea raţională a
procesului de producţie.

19
2.Cheltuieli neproductive care sunt cheltuieli rezultate din gestionarea proastă a factorilor de
producţie.
Indicele de variabilitate a cheltuielilor se modifică de la o perioadă la alta, asupra lui acţionând o
serie de factori, cum ar fi:
 volumul fizic al producţiei
 perioada de timp care în care se face analiza cheltuielii
 caracterul cheltuielii de producţie
Analizând variaţia diferitelor cheltuieli faţă de volumul producţiei cu ajutorul indicelui de
variabilitate, avem următoarea structură a acestora:
1.Cheltuieli fixe sau convenţional constante.Această categorie de cheltuieli are indicele de
variabilitate zero, sau mai bine spus, nu are indice de variabilitate.Aceste cheltuieli se împart în:
a)cheltuieli fixe propriu-zise, care cuprind acele cheltuieli a căror mărime nu se modifică în timp,
indiferent dacă volumul producţiei creşte sau scade
b)cheltuieli relativ fixe sau convenţional constante.Sunt formate din acele
cheltuieli fixe de producţie care manifestă o oarecare sensibilitate la modificarea volumului fizic al
producţiei.
Capacitatea de producţie a firmei poate înregistra evoluţii ascendente sau descendente, şi
cheltuielile fixe au această evolutie.Astfel, ele pot fi:
 cheltuieli fixe în salt ascendent
 cheltuieli fixe în salt descendent
 cheltuieli fixe de interval
2.Cheltuieli variabile sunt acele cheltuieli care se modifică odată cu variţia volumului de
producţie.Cheltuielile variabile reprezintă o funcţie a volumului producţiei
Chv = f(Q)
unde Chv – cheltuielile variabile
f(Q) – funcţie a volumului producţie
În funcţie de momentul efectuării cheltuielilor raportat la momentul executării producţiei,
cheltuielile de producţie pot fi:
1.Cheltuieli anticipate care sunt efectuate în perioada de gestiune curentă şi care privesc producţia
care se va efectua în perioadele următoare.
2.Cheltuielile curente sunt cheltuieli care se efectuează în momentul desfăşurării procesului de
producţie şi se includ în costul producţiei pe perioada respectivă.
3.Cheltuieli preliminate sunt cheltuieli care se includ în costul producţiei executate în perioada
curentă.
2.4.Producţia-proces economic care generează costurile
Producţia este un proces economic care se desfăşoară într-un anumit cadru organizatoric, şi ca
rezultat al procesului de muncă, generează pe de o parte cheltuieli de organizare, conducere şi de
control al procesului de muncă şi , pe de altă parte, cheltuieli aferente produselor obţinute.
Datorită particularităţilor ce diferă de la o ramură la alta sau de la o firmă la alta, putem spune că
producţia determină nivelul, structura şi dinamica costurilor prin intermediul mai multor factori:

20
a)din punct de vedere al concretizării diviziunii sociale a muncii pe ansamblul producţiei materiale,
avem două grupe de factori
 factori care definesc obiectul şi profilul activităţii de bază
 factori care delimitează teritorial, profesional şi ierarhic diviziunea socială a muncii
productive
b)în funcţie de condiţiile naturale şi economico-financiare în care se desfăşoară procesul
reproducţiei sociale, se evidenţiază factorii
 particularităţile producţiei din diferite ramuri şi subramuri ale acesteia
 sistemul de finanţare şi creditare a producţiei
c)sub aspectul instrumentelor, procedeelor, metodelor şi mijloacelor folosite în procesul cunoaşterii
şi dirijării reproducţiei generatoare de costuri avem
 sistemul de indicatori care reflectă şi caracterizează producţia şi costurile ei
 metodologia planificării, urmăririi şi controlului realizării acestori indicatori
Structura tehnică a producţiei, tehnologiile de producţie precum şi particularităţile procesului de
organizare şi conducere a producţiei sunt factori care determină nivelul şi structura costurilor de
producţie.
Tehnologia producţiei cuprinde ansamblul proceselor, metodelor , procedeelor cu ajutorul cărora
are loc transformarea cantitativă şi calitativă a obiectelor muncii, prin modificarea formei,
dimensiunii, structurii în scopul obţinerii unui anumit produs finit.
Tehnologia fabricării produselor, ca ansamblu al fazelor de prelucrare a materiilor prime până la
obţinerea produsului finit, influenţează calculul, controlul şi analiza costului prin numărul
documentelor privind pregătirea fabricaţiei.
Organizarea producţiei reprezintă un proces de descompunere a acesteia în elementele sale
componente(mijloace de producţie şi fortă de muncă).Organizarea producţiei se particularizează
după mai multe criterii:
 producţia individuală care presupune utilizarea aceleiaşi tehnologii şi păstrarea aceloraşi
condiţii în realizarea unui produs unicat sau a unui număr restrâns de unicate
 producţia de serie care se caracterizează prin obţinerea de loturi sau partide de produse,
utilizând o anumită reţetă şi tehnologie cu schimbarea la intervale de timp a procesului
tehnologic
 producţia de masă care se caracterizează prin realizarea în cantităţi mari şi pe perioade lungi
de timp a unui produs sau a unei serii de produse după aceleaşi tehnologii.
Pentru producţia individuală, costul fiecărui produs diferă datorită faptului că în mare parte acestea
sunt unicate, în timp ce pentru producţia în serie şi mai ales de masă costul produselor este acelaşi
dacă nu intervin modificări în fabricaţie.
2.5.Costul de producţie-instrument al conducerii firmei
Desfăşurarea procesului de producţie, respectiv realizarea produselor, desfacerea
acestora pe piaţă, implică întotdeauna consum de muncă şi mijloace de producţie, consum exprimat
în formă bănească.Existenţa producţiei de mărfuri, a legilor obiective proprii economiei de piaţă
presupune examinarea acestor consumuri care îmbracă forma cheltuielilor.

21
Profitul este definit ca un rezultat financiar pozitiv al unei activităţi lucrative,
reprezentând diferenţa dintre valoarea produselor vândute şi cheltuielile ocazionate de obţinerea
acestora.
Profitul oferă o imagine asupra modalităţilor în care se desfăşoară activitatea într-o
firmă, dacă acesta reuşeşte sau nu din veniturile obţinute în urma vânzării producţiei să-şi acopere
cheltuielile efectuate pentru obţinerea producţiei respective.
Organizarea şi desfăşurarea oricărei activităţi economice trebuie să fie concomitent utilă,
să răspundă unor nevoi reale ale societăţii şi rentabilă asigurând obţinerea de profit.
Rentabilitatea sintetizează acţiunea tuturor factorilor implicaţi în procesul de producţie şi
reflectă capacitatea unei firme de a obţine profit în vedera dezvoltării sale ulterioare.
Rata rentabilităţii este o mărime relativă şi exprimă măsura în care resursele avansate sau
consumate aduc beneficii respectiv profit.
Reducerea costurilor de producţie se obţine prin introducerea progresului tehnic care
acţionează în direcţia perfecţionării activităţii de aprovizionare, micşorării cheltuielilor materiale, a
cheltuielilor neproductive, utilizării cât mai complete şi eficiente a capacităţii de producţie.
Productivitatea proprie a unui factor de producţie reprezintă capacitatea acestuia rezultată
din nivelul său de perfecţionare tehnică de a contribui la crearea unui volum de bunuri materiale în
condiţiile menţinerii unui nivel constant de performanţă.
Eficienţa globală rezultă din studiul alocării optime a resurselor în scopul maximizării
tuturor formelor de eficienţă astfel încât să se realizeze o compatibilitate între politica actuală şi
viitoare a firmei şi cea definită de autorităţi.
Analiza se realizează prin îmbinarea unui ansamblu de metode, tehnici şi instrumente specifice, care
să ne conducă la conturarea a două aspecte:analiza trecutului şi confruntarea cu realizările.Astfel
trebuie avut în vedere multitudinea de întrebări care se pot formula şi a căror răspunsuri asigură
luarea celor mai bune decizii în ceea ce priveşte diagnosticul şi evoluţia viitoare a costurilor.În
economia de piaţă concurenţa este trăsătura esenţială a acesteia, iar producătorii urmăresc să-şi
impună produsele prin calitate şi preţ.
Reducerea costului este o problemă esenţială dacă se are în vedere caracterul limitat al
resurselor de materii prime şi combustibil şi care impune o utilizare raţională a
acestora.Producătorul urmăreşte ca producţia să fie rentabilă, el fiind preocupat să obţină maximum
de producţie şi profit.
Pentru reducerea cheltuielilor se poatr acţiona în toate fazele de viaţă a unui produs.Se pot înlocui
materialele deficitare cu altele mai ieftine, a perfecţionării tehnologiilor de fabricaţie,
reducerea diferitelor categorii de costuri.
La nivelul intreprinderii trebuie să existe un plan al costurilor care să constituie
permanent o bază de raportare a realizărilor pe perioade.Costurile trebuie să fie adaptate permanent.
Aprecierea veniturilor firmei este esenţială pentru precizarea locului firmei în domeniul
său de activitate, a oportunităţilor acesteia de a dezvolta diferite activităţi profitabile.În funcţie de
veniturile intreprinderii se poate aprecia dacă aceasta este deosebit de iportantă, raportând
rezultatele sale la cele ale sectorului.Între venituri şi cheltuieli se va face o corelaţie în sensul că
realizarea unui venit presupune efectuarea unei cheltuieli.

22
Costul de producţie exprimă esenţa unui întreg sistem de legături care iau naştere în zona
aprovizionării, producţiei, legături ce se stabilesc între agenţii economici şi consumatori.
Reducerea costului de producţie trebuie să aibă la bază analiza aprofundată a factorilor
de producţie implicati în procesul de producţie.Calculul şi analiza costului de producţie sunt
deosebit de importante la nivelul intreprinderii datorită informaţiilor care stau la baza deciziilor în
firmă.
Recuperarea cheltuielilor de producţie şi realizarea unui profit adecvat sunt elementele
menţinerii şi dezvoltării intreprinderilor, de aceea sunt importante analiza costului în calitatea sa de
indicator central al firmei.
Contribuţia costurilor în luarea deciziilor se reflectă în:
 alegerea variantei optime de producţie
 determinarea volumului de activitate
 orientarea potenţialilor investitori asupra eficienţei economice a unor noi activităţi
 compararea costului produsului propriu cu cele ale concurenţei pentru a determina
diferenţele din modul de organizare a activităţii

CAPITOLUL III
METODE DE BAZĂ UTILIZATE ÎN DIMENSIONAREA ŞI
DETERMINAREA COSTURILOR

3.1.Conducerea prin costuri utilizând metode clasice


Metodele clasice de calculaţie a costurilor stau la baza organizării activităţii de
organizare a costurilor datorită existenţei aceloraşi structuri tehnice şi organizatorice a
producţiei.Datorită progresului tehnic au apărut o serie de modificări în structura productivă, iar
metodele clasice de calculaţie au evoluat păstrându-se în esenţa lor.
3.1.1.Metoda globală de calculaţie a costurilor
Metoda globală este cunoscută şi sub denumirea de calculul diviziunii sau de calculaţia
simplă.Intreprinderile folosesc această metodă de calculaţie când au o producţie omogenă sau de
bază, fapt ce presupune că o verigă tehnico-productivă a firmei(atelier, secţie)are drept obiect al
fabricaţiei un singur produs sau serviciu.
Metoda globală este folosită în firmele care realizează producţie de energie electrică sau
termică, în firmele specializate în extragerea de ţiţei, cărbuni.Există şi situaţii în care la nivelul unei
firme există anumite secţii, ateliere care să producă un singur produs omogen iar producţia să fie
eterogenă.Metoda globală se aplică numai în primul caz, iar în celelalte secţii se aplică metode
specifice.La această metodă constă faptul că delimitarea şi determinarea cheltuielilor are loc la
nivelul unui centru de cheltuieli sau a întregii firme, iar costul produsului respectiv se determină
prin raportarea acestor cheltuieli la volumul producţiei obţinut de întregul centru de producţie sau
firmă.

23
Cheltuielile de producţie au un caracter direct faţă de producţia omogenă obţinută, adică
se identifică pe produsul care le-a ocazionat.
Cheltuielile indirecte sau comune centrelor de producţie(ateliere, secţii) şi cheltuielile
administrative ale firmei sunt asimilate cheltuielilor indirecte propriu-zise şi sunt înregistrate în
contul de colectare şi repartizare de cheltuieli, iar la sfârşitul perioadei de gestiune se transferă în
costuri de calculaţie pe criterii convenţionale.
Totalul cheltuielilor de producţie se obţine prin însumarea cheltuielilor directe cu cele
indirecte.
Costul unitar se determină prin viziune simplă cu formula

 CTai
a 1
CTMi =
Qi
unde CTM – costul total unitar
CT – totalul cheltuielilor colectate
a – felul cheltuielilor
i – felul produsului
Q – cantitatea obţinută din produs pentru care se determină costul unitar
Metoda globală prezintă în practică două variante de calculaţie: metoda globală pe feluri
de costuri şi metoda globală pe sectoare de cheltuieli.

3.1.2.Metoda pe faze de calculaţie


Metoda se aplică în firmele cu producţie de masă sau serie mare, unde procesul
tehnologic este omogen iar produsul finit se obţine prin prelucrarea unuia sau mai multor materiale
în cadrul unor etape succesive(industria textilă, petrochimie).
În cadrul acestei metode se urmăreşte realizarea unor etape:
1.Stabilirea fazelor de calculaţie a costurilor.Faza de fabricaţie este o componentă a
procesului tehnologic în care se realizează o anumită operaţie de prelucrare a materiei prime.Faza
de calculaţie se caracterizează prin elemente specifice calculării, analizei şi controlului costului şi
este expresia tehnico-economică a fazei de fabricaţie.
2.Colectarea cheltuielilor directe pe faze şi a cheltuielilor indirecte pe secţiuni
omogene.
3.Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra fazelor de calculaţie.
4.Determinarea costului unitar al semifabricatelor şi al produselor.
Modelul de calcul al costului unitar este:

CD  CI
CTM =
Q

24
unde CTM – costul total unitar
CD – totalul cheltuielilor directe
CI – totalul cheltuielilor indirecte
Q – producţia
Metoda pe faze de fabricaţie prezintă două variante:
1.Varianta cu semifabricate.Această metodă se foloseşte în cadrul firmelor cu
procese tehnologice îndelungate, care fabrică un număr de produse(industria de pielărie-
încălţăminte, ţesături).Semifabricatele rezultate după fiecare fază de fabricaţie se depozitează
temporar, după care sunt destinate consumului intern sau sunt livrate în afara firmei.Această
variantă presupune calculaţia costului pentru fiecare semifabricat în parte, iar costul obţinut într-un
stadiu al procesului de producţie se transferă în faza următoare de calculaţie, iar costul produsului
finit este costul calculat pentru producţia ultimei faze.
Costul pe unitatea de produs finit în cadrul variantei cu semifabricate este:

CD1  CI1
în prima fază CTM1 =
Q1

CD2  CI 2
în faza a doua CTM2 =  CTM 1
Q2

în faza “n” unde se obţine produsul finit:

CDn  CIn
CTMn =  CTMn  1
Qn

unde CTM – costul total unitar


CD – totalul cheltuielilor directe
CI – totalul cheltuielilor indirecte
Q – producţia
2.Varianta fără semifabricate se aplică de către firmele care obţin din fabricaţie un
număr mare de produse, iar semifabricatele cunosc o singură destinaţie, aceea de prelucrare în
fazele următoare ale procesului de producţie.Această metodă presupune colectarea cheltuielilor
directe şi indirecte pe fiecare fază de calculaţie la care se adaugă cheltuielile cu consumul materiei
prime.Astfel, apare necesitatea determinării costului de producţie din fiecare fază intermediară,
numai pentru cheltuielile directe şi indirecte de prelucrare fără a lua în considerare costul
semifabricatelor
Matematic costul produsului finit se determină astfel:

25
n n
M   CDn   CIn
l l
CTM =
Q
unde CTM – costul total unitar
M – valoarea materiei prime cunoscute
CD – totalul cheltuielilor directe
CI – totalul cheltuielilor indirecte
Q – producţia

3.1.3.Metoda de calculaţie a costului pe comenzi


Această metodă se aplică unor firme cu producţie individuală sau unor firme cu
producţie în serie ce execută procese complexe de fabricaţie, produsul finit se formează prin
îmbinări mecanice ale unor piese, subansamble, aceste intreprinderi aparţin industriei mobilei,
reparaţii de maşini şi utilaje.
Metoda pe comenzi are anumite particularităţi datorită specificului procesului tehnologic,
şi anume:
 purtătorul final este produsul, iar comanda reprezintă formă de organizare scriptică a
diferitelor categorii de cheltuieli şi costuri
 obiectul comenzii diferă în funcţie de modul de organizare al producţiei
 fazele de fabricaţie cuprind operaţii de producţie a unor piese executate pe bază de comenzi
 pe baza contractelor de livrare se formează comenzile de fabricaţie care au rol în calculaţia
costurilor
Etapele metodei de calculaţie a costului pe comenzi cuprind:
 formarea comenzilor
 lansarea lor în fabricaţie
 colectarea cheltuielilor pe comenzi
 calculul costului efectiv al acestora
La producţia individuală şi de serie organizată în varianta fără semifabricate, comanda
are obiect un produs sau un lot de produse.
În calculaţie nu se face nici un fel de separarea cheltuielilor pe seama pieselor componente, se
diferenţiază partea cu care fiecare secţie participă la fabricaţie şi la formarea costurilor.
Modelul de calcul al costului unitar este:
n
 n n

   CDa   CIk 
CTM = s 1  a 1 k 1 
Q
unde CTM – costul total unitar
CD – totalul cheltuielilor directe
CI – totalul cheltuielilor indirecte
Q – producţia

26
s – secţia
a – felul cheltuielilor directe
k – felul cheltuielilor indirecte
În cazul producţiei în serie, în varianta cu semifabricate, unele produse finite sunt
rezultatul îmbinării mecanice a unor piese şi subansamble parţial independente care rezultă din
activitatea productivă sau se procură prin cumpărare din afara firmei, se prelucrează apoi se
asamblează.Comenzile au ca obiect una din variantele:
 loturi de piese(repere) brut turnate sau confecţionate
 loturi de piese(repere) din producţia proprie sau cumpărate care se prelucrează şi finisează
 loturi sau serii de produse finite
Determinarea costului unitar pentru produsele finite presupune parcurgerea următoarelor
etape:
 elaborarea calculaţiilor pentru determinarea costului semifabricatelor proprii şi a pieselor
brute
 elaborarea calculaţiilor pentru determinarea costului operaţiilor de prelucrare şi finisare a
semifabricatelor sau a altor părţi componente ale produsului
 elaborarea calculaţiilor privind costul produsului finit care cuprinde şi cheltuieli generate de
procesele cu asamblarea, îmbinarea produsului finit
Din această particularitate rezultă următoarele modele de calcul:

CD  CI
Cn = C1 + C2 + …+Ci +
Q

CD  CI
Ci = , i = 1,2,….,n
Q
unde Ci = costul unei componente
Trecerea semifabricatelor în costul produselor se efectuează global.

3.1.4.Limitele metodelor clasice de calculaţie


Părerea că metodele clasice de calculaţie a costurilor şi-au păstrat valabilitatea de-a
lungul timpului ca urmare a menţinerii bazei lor obiective(tehnologii, procese de producţie) care le-
a conferit multe metode de bază.Există şi limite ale acestor metode ce derivă din aspectele:
 furnizează informaţii istorice şi nu asigură informaţii operative.Aceste informaţii se referă la
procese de producţie care sunt deja încheiate
 participă numai la calculul costului integral unitar şi se bazează pe împărţirea cheltuielilor în
chltuieli directe şi indirecte
 costurile nu sunt analizate prin prisma legăturii lor cu volumul fizic al producţiei
 urmărirea cantitativă a principalelelor consumuri productive este incompletă, asigură
calculul şi urmărirea cheltuielilor indirecte numai la nivelul secţiilor şi atelierelor nu şi la
nivelul locurilor de muncă

27
3.2.Metode evoluate utilizabile în calculaţia costurilor
Metodele moderne de calculaţie a costurilor preiau şi includ în conţinutul lor,
metodologia care stă la baza metodelor clasice.Unele dintre ele pot fi considerate ca metode
alternative.
Metodele moderne de conducere prin costuri asigură informaţiile necesare procesului de
control şi analiză a costului şi contribuie la o mai bună rezolvare a problemelor privind procesul de
formare sau de calculaţie a costurilor.

3.2.1.Metoda G.P.
Această metodă a apărut prima dată în Franţa, denumirea ei provenind de la iniţialele
autorului său Georges Perrin.Scopul metodei este calculul cât mai exact a costului unitar cu ajutorul
unor coeficienţi de echivalenţă, numiţi G.P.-uri.
G.P.-ul este o unitate de măsură a producţiei în ansamblu care exprimă costurile de
producţie necesare fabricării unei unităţi economice, indiferent de varietatea acesteia, de metoda de
fabricaţie, de locul unde se desfăşoară.
Obţinerea producţiei respective necesită eforturi umane, materiale şi băneşti, care au
proprietatea de a fi incluse în calcule economice din care rezultă repartizarea cheltuielilor.Efortul de
producţie global depus de unitatea economică va fi suma tuturor eforturilor parţiale ale fiecărui loc
de muncă productiv, iar costul efortului de producţie total va dat de totalul
cheltuielilor de prelucrare a produselor.
Cheltuielile de prelucrare se împart în două categorii:
1.Cheltuielile imputabile sau repartizabile exprimă partea din cheltuielile de prelucrare care se
repartizează asupra operaţiilor sau produselor fabricate cu ajutorul unor chei/coeficienţi
stabilite/stabiliţi după criterii de cauzalitate.Pentru manoperă, cheltuielile de repartizare sunt orele
funcţionare, pentru energie se poate alege kw/oră, iar pentru cheltuielile cu încălzitul şi iluminatul
este m.p.
2.Cheltuielile neimputabile/nerepartizabile reprezintă partea din cheltuielile de prelucrare asupra
cărora nu se pot identifica criterii de repartizare, întrucât se referă la producţie.Din această categorie
fac parte salariile personalului administrativ şi de conducere.Aceste cheltuieli se elimină prin
calcularea indicilor de echivalenţă, totuşi ele vor fi luate în considerare la determinarea costului pe
produs.
În cadrul metodei G.P. cheltuielile de producţie nu se clasifică în cheltuieli directe şi
indirecte.Aplicarea metodi G.P. comportă următoarele etape:
1.Stabilirea listei operaţiilor procesului de fabricaţie pornind de la documentaţia tehnico-
economică se întocmeşte o listă cu toate operaţiile de realizare a produsului, grupate în operaţii de
bază sau direct productive, operaţii auxiliare şi operaţii de servire.În liste se trec la fiecare operaţie
timpul de muncă corespunzător şi/sau cantitatea de produse realizate într-o unitate de timp .
2.Determinarea costurilor imputabile şi a criteriilor de imputare, cu ajutorul documentaţiei
contabile se vor stabili grupele de costuri ce sunt considerate imputabile.În cadrul acestor costuri nu
se includ cele referitoare la consumurile de materii prime şi materiale.Costurile considerate
imputabile apar în această etapă sub forma unor sume totale

28
Pentru fiecare element de cost se va stabili criteriul logic de imputare, utilizat apoi şi în celelalte
etape ale metodei G.P.
3.Determinarea costurilor neimputabile, în cadrul acestei etape se urmăreşte identificarea tuturor
elementelor de cheltuieli care vor fi incluse în această categorie de costuri.Metoda G.P.urmăreşte
reducerea la minimum a costurilor neimputabile prin găsirea unor chei de repartiţie, astfel încât
partea cea mai mare din totalul costurilor de producţie să fie din categoria celor imputabile.
4.Determinarea indicilor orari pe fiecare operaţie, determinarea acestor costuri se realizează prin
aplicarea pe fiecare element de cost a cheii de repartiţie stabilită după criterii de cauzalitate.Aceste
costuri reprezintă indicii orari pe fiecare operaţie.
5.Alegerea produsului de bază sau etalon care să constituie unitatea de echivalare, produsul
sau articolul de bază reprezintă etalonul faţă de care se vor stabili G.P.-urile pentru fiecare
produs.Produsul sau articolul de bază considerat cel mai reprezentativ pentru unitatea economică
este cel care asigură toate informaţiile necesare pentru calcularea costului produsului.
6.Calcularea indicelui de echivalenţă de bază, după stabilirea produsului sau a articolului de
bază, se calculează indicele de echivalenţă de bază(Ib sau GPb)după relaţia:

n
Ki
GPb =  gi
i 1

unde Ki – costul imputabil total al fiecărei operaţii


gi – numărul de unităţi fizice produse într-o oră pe fiecare operaţie
i – 1,2,…,n numărul de operaţii
7.Calculul indicatorilor de echivalenţă pentru fiecare operaţie aprocesului tehnologic, odată
stabilit indicele de echivalenţă de bază se determină costurile imputabile orare normate sau
programate ale fiecărei operaţii.Aceste valori reprezintă indicele de echivalenţă orar pentru fiecare
operaţie şi exprimă efortul necesar fabricării produsului.Formula de calcul pentru determinarea
G.P.-ului pe operaţie este:

k
GP0 =
GPb
unde k – costul imputabil aferent fiecărei operaţii
GPb – G.P.-ul planificat al producţiei de bază
8.Calculul indicilor de echivalenţă pentru fiecare produs denumit şi G.P.-uri peproduse care
servesc la echivalarea producţiei, indicii de echivalenţă parţiali sau G.P.-urile parţiale ale unui
produs se calculează după relaţia:

GP0
GPp =
Q0
unde GP0 = G.P.-ul pe operaţie
Q0 = cantitatea(producţia)orară planificată
Indicele de echivalenţă total (GPt) se poate determina utilizând una din relaţiile:

29
n
GP0
GPt = 
i 1 Q0
(1)

n
GPt =  GPp
i 1
(2)

unde GP0 – G.P.-ul pe operaţie


Q0 – cantitatea(producţia) orară planificată
i 1,2,…,n – numărul operaţiilor prin care trece fiecare produs
Pe baza calculaţiilor anterioare se poate stabili un total al producţiei fizice exprimate în G.P. a
fiecărui produs.
9.Stabilirea costului unitar pe baza G.P.-ului calculat, în cadrul acestei etape se are în vedere
cheltuielile imputabile cât şi cele neimputabile.Se foloseşte una din formule:

Ki Kn
GPe =  (1)
Q0 Q0

Ki  Kn
GPe = (2)
Q0

Kt
GPe = (3)
Q0
unde GPe – costul unui G.P
Ki – costuri efective totale imputabile
Kn – costuri efective totale neimputabile
Kt – costuri efective totale
Q0 – volumul fizic al producţiei exprimate în unităţi G.P
10.Determinarea costului unitar efectiv parţial al fiecărui produs şi a costuluiefectiv pe
unitatea de produs, acest cost rezultă prin înmulţirea costului un itar al G.P-ului cu numărul de
G.P-uri al fiecărui produs.Prin produsul costului obţinut cu cantităţile fabricate în cursul unei
perioade se determină costurile totale pe produs.
Costul efectiv pe cantitatea de produs se stabileşte astfel:
 se calculează suma costurilor totale pe produs cu totalul costurilor cu materii prime şi
materiale
 prin raportarea rezultatului obţinut anterior la cantitatea de produse fabricate se stabileşte
costul efectiv pe unitatea de produs
Printre avantajele metodei G.P. putem menţiona:
 asigură o calculaţie reală a costului pe produs prin utilizarea unor criterii de repartizare
fundamentate pe cauzalitatea cheltuielilor
 reduce considerabil volumul de muncă prin faptul că evidenţa cheltuielilor de prelucrare nu
se mai realizează analitic ci numai sintetic sau global pe firmă

30
 permite stabilirea pe o perioadă mai mare de timp a G.P.-urilor, ceea ce elimină repetarea la
anumite intervale a lucrărilor de calculare a acestora
 identifică cele mai rentabile produse şi nu a costului total, orientând fabricaţia spre acestea
Dintre limitele metodei G.P. putem enumera:
 volum mare de muncă necesar stabilirii G.P.-urilor care solicită o analiză aprofundată
 dificultăţi în determinarea costului pentru producţia finită
 evidenţa globală a cheltuielilor de prelucrare nu permite stabilirea răspunderilor şi urmărirea
operativă a acestor cheltuieli

3.2.2.Metoda normativă
Metoda aceasta a fost practicată în unele intreprinderi din ţara noastră mai ales în
perioada comunistă.Principiul metodei normative de calculaţie a costurilor constă în stabilirea
anticipativă a costurilor de producţie luând în considerare normele existente, urmărind periodic
abaterile şi modificările de la norme şi determinând costul efectiv al produselor.
Metoda are la bază clasificarea cheltuielilor după posibilităţile de determinare a lor pe
unitatea de produs în cheltuieli individuale şi în cheltuieli comune.Purtătorul de costuri diferă de la
o unitate la alta în funcţie de diferiţi factori care depind de modul de organizare şi de caracteristicile
tehnologiei producţiei şi care poate să fie pe unitatea de produs sau pe grupe de produs.
În aplicarea metodei normative se parcurg următoarele etape:
1.Determinarea costului normativ, acesta se determină diferit în funcţie de cele două categorii de
cheltuieli, individuale şi comune.Dacă pentru cheltuielile specifice
determinarea costului normat este relativ simplă, ţinându-se seama de caracteristicile proceului
tehnologic, de preţurile şi tarifele existente în documentaţia tehnico-economică a firmei, prin
extragerea datelor necesare din bonurile de consum pentru materiale şi bonurile de lucru pentru
manoperă.Calculaţiile normative ale cheltuielilor directe sau indirecte stau la baza determinării
costului normativ pe unitatea de produs.
2.Compararea evenimentelor de cost faţă de normele stabilite şi determinarea abaterilor de la
costurile normative.Etapa îşi propune determinarea abaterilor şi pe baza acestora, determinarea
cauzelor ce le-au propus şi deci condiţiile în care se realizează costul normativ.Abaterile se pot
determina pe categorii de cost şi pe total.
Abaterile la materiale se pot calcula astfel:
Abaterea totală pentru materia primă de la cheltuielile normative(  CT):
 CT = CT1 – CTn
unde CT1 – cheltuieli efective
CTn – cheltuieli normative
Abaterea valorică de la normele de consum cantitative(  CN):
 CN = C1 – Cn
unde C1 – cantitatea efectivă
Cn – cantitatea normată
Abaterea de diferenţe de preţ la materia primă respectivă(  P):
 P = (P1 – Pn) x Q

31
unde P1, Pn = preţuri unitare efective şi normative pe unitatea de produs
Q1 – cantitatea efectivă
Abaterile la cheltuielile cu materii prime şi materiale directe pe produs se determină prin însumarea
abaterilor la totalitatea materiilor prime din componenţa produsului.Abaterile de la manoperă pot
cuprinde abateri de la normele de muncă, de la tarifele de salarizare.
3.Determinarea modificărilor de norme, în activitatea unei intreprinderi pot apărea modificări de
norme generate fie de introducerea de noi tehnologii, de modificarea preţurilor şi tarifelor.Toate
aceste modificări trebuie luate în considerare în stabilirea costurilor normative.
Modificarea valorică a normelor de consum foloseşte următoarea formulă de calcul:
 cm = (Ncm – Nc1) x Q x Pn1
unde  cm – modificarea valorică a normelor de consum
Ncm – norma de consum modificată
Nc1 – norma de consum curentă
Q – producţia fabricată
Pn1 – preţul normativ curent
Calculul modificărilor de normă la manoperă se realizează în mod asemănător.
Modificările de normă la cheltuielile indirecte se determină folosind formula:
 ci = (Nmci – Nc1i) x Q
unde  ci – modificarea de normă la cheltuieile indirecte
Nmci – norma modificată de cheltuieli indirecte
Nc1i – norma curentă de cheltuieli
Q – producţia fabricată
4.Determinarea costului efectiv al producţiei şi al costului efectiv pe produs, conform metodei
normative de calculaţie a costurilor, determinarea costului efectiv al producţiei se realizează cu
relaţia:

C1 = Cn +  n + An
unde C1 – costul efectiv al producţiei
Cn – costul normativ al producţiei
 n – modificările valorice în plus sau în minus faţă de norme
An – abaterile valorice în plus sau în minus faţă de norme
Costul normativ al producţiei se detrmină anterior fabricării produselor.Costul efectiv pe produs se
calculează prin raportarea costului efectiv al producţiei la volumul producţiei fabricate:

C1
Cu1 =
Q
unde Cu1 – costul efectiv pe produs
C1 – costul efectiv al producţiei

32
Q – cantitatea producţiei fabricate
Aplicarea metodei normative prezintă avantajele:
 permite măsurarea şi controlul consumurilor necesare desfăşurării procesului de producţie
 sesizează modificările şi abaterile de la norme, indicând cauzele, locurile şi
responsabilităţile ce derivă
 permite legătura dintre compartimentul tehnic şi cel de contabilitate utilizând aceeaşi
documentaţie

3.2.3.Metoda standard – cost


Geneza metodei standard cost se regăseşte în SUA la începutul secolului XX sub denumirea
de sistemul costurilor estimative.
Metoda standard - cost constă în stabilirea cu anticipaţie a:
 costurilor directe de producţie (materii prime şi materiale directe şi manopera
directă) denumite şi „standarde”;
 cheltuielilor indirecte (cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, cheltuieli
generale ale secţiei etc.);
 costului de producţie;
 cheltuielilor generale de administraţie;
 cheltuielilor de desfacere;
 costului complet comercial.
Practic, se determină un cost antecalculat al diferitelor obiecte de calculaţie, cost care are la
bază standarde ce reprezintă norme cu motivare tehnică determinate în urma unor analize a
desfăşurării activităţii de producţie.
Caracteristica principală a acestei metode constă în faptul că standardele care sunt costuri
antecalculate sunt considerate costuri reale sau normale de producţie.
Putem defini standardele ca fiind mărimi fizice sau valorice cu caracter de etalon, stabilite în
mod ştiinţific pe baza unor metode moderne de înregistrare, urmărire şi analiză a fenomenelor ce se
desfăşoară în întreprindere.
Standardele fizice, fiind stabilite pe bază de documentaţii tehnice adaptate la condiţiile
specifice procesului de producţie, prezintă avantajul că au o valabilitate mai mare, schimbarea lor
fiind condiţionată de modificările intervenite în tehnologia de fabricaţie. Standardele fizice au la
baza fundamentării lor produsul ce trebuie fabricat şi care la rândul său necesită anumite materiale
de calităţi standard, condiţii standard de desfăşurare a proceselor de aprovizionare, producţie, forţă
de muncă standard, stocuri standard de materiale, de producţie în curs de execuţie etc.
În ceea ce priveşte standardele valorice, acestea nu au aceeaşi stabilitate ca cele fizice
datorită modificării frecvente a preţurilor de achiziţie, a materiilor prime şi materialelor sau a
tarifelor de salarizare.
Cu ajutorul standardelor fizice se urmăreşte în principal, definirea produsului ce se fabrică,
stabilirea materialelor necesare, tehnologia de fabricaţie şi utilajele implicate în realizarea sau
fabricarea produselor.
Stabilirea standardelor necesare întocmirii calculaţiilor standard pe produs, este o operaţiune
laborioasă cuprinzând întreaga activitate a întreprinderii.

33
Calculaţia standard cost are următoarele obiective:
 de a stabili un cost standard bine fundamentat, riguros, ştiinţific şi documentat;
 de a urmări operativ abaterile de la costurile normate cu care să se corecteze costul
standard şi să se obţină astfel costul efectiv al unui obiect de calculaţie;
 de a analiza abaterile şi de a stabili măsurile pentru eliminarea abaterilor negative.
Din punct de vedere metodologic, la baza acestei metode stă clasificarea cheltuielilor în:
directe şi indirecte pe de o parte şi, în variabile, semivariabile şi fixe, pe de altă parte.
Metoda standard-cost este o metodă care se bazează pe costuri stabilite cu anticipare
desfăşurării proceselor reale, numite costuri raţionale, reale, singurele admise ca fiind normale
pentru fazele sau procesele respective.
Deci, costurile standard reprezintă costuri prestabilite, care permit să se evalueze
performanţele din cadrul entităţii pentru o perioadă dată.
În privinţa performanţelor putem spune că s-au conturat două concepţii:
 performanţa unui responsabil exprimată prin aptitudinea sa de a realiza un obiectiv
(un standard) rezonabil pe care şi l-a fixat sau care i-a fost fixat;
 performanţa exprimată prin efortul pe care responsabilul a trebuit să-l facă pentru a
se apropia de un obiectiv (un standard) care să-i permită să prevadă idealul.
Costurile standard sunt costuri evaluate pentru o perioadă viitoare pe baza eficienţei
sistemului de producţie-distribuţie şi a ipotezelor privind condiţiile pieţei, factorii de producţie şi
rezultatele întreprinderii.
Alegerea costurilor standard depinde de doi factori şi anume:
 obiectivele cercetate pentru gestionarea entităţii;
 posibilităţile practice de determinare a costurilor prestabilite.
La baza calculării costurilor standard stau standardele fizice sau naturale.
În privinţa costurilor standard literatura de specialitate face diferite clasificări, astfel:
a) în funcţie de scopul urmărit,se disting două feluri de standarde:
 standarde ideale, calculate fără a se lua în considerare condiţiile reale existente în
întreprindere, ca element de comparaţie pentru măsurarea gradului de îndeplinire a
costurilor în perspectivă;
 standarde curente, stabilite la nivelul condiţiilor reale a entităţii.
b) în raport de modul de calcul şi scopul urmărit:
 cost standard teoretic;
 cost standard fundamentat pe baza unui tarif concurenţial;
 cost istoric;
 cost standard normal;
 cost standard calculat pe baza preţului momentului.
Costul standard teoretic este determinat pe baza celei mai bune utilizări posibile a resurselor
materiale, umane. El constituie de fapt un cost ideal de atins. Drept urmare, acest cost poate fi
folosit pentru orientarea activităţii, dar nu ca mod real de măsurare a rezultatelor. Dacă scopul
sistemului este apropierea progresivă de norme (optica noilor metode de gestiune a producţiei
promovează un astfel de principiu), atunci costul standard teoretic ar putea constitui, în anumite
condiţii, un element motivaţional al responsabililor.

34
Costul standard fundamentat pe baza unui tarif concurenţial, în determinarea căruia se
ţine seama de condiţiile de piaţă, nu reuşeşte întotdeauna, să surprindă nivelul de eficienţă tehnică
obţinut şi nici definirea clară a normelor de producţie pe care se bazează. Este recomandată
utilizarea lui în etapa de demarare a procesului dar nu trebuie să depăşească un anumit nivel pentru
a fi competitiv.
Costul istoriccorespunde costului realizat de întreprindere în perioada precedentă. Folosirea
lui reclamă multă prudenţă, deoarece nimeni nu poate garanta că, în perioada anterioară, gestiunea
întreprinderii a fost performantă, fiind astfel posibil ca el să încorporeze costuri neeconomicoase.
Costul standard normalare la bază previziunile referitoare la noile condiţii considerate ca
fiind normale în ceea ce priveşte producţia şi desfacerea, condiţii ce vor exista în perioadele
următoare (tehnologii noi, forme noi de organizare). Practic, el corespunde costului perioadei
precedente, actualizat în funcţie de evoluţia previzibilă a preţurilor şi corecţia prin eliminarea sau
diminuarea unor costuri ineficiente generate de cauze subiective. Acţiunea de corectare trebuie să se
bazeze pe o cercetare şi o analiză aprofundată a factorilor şi a condiţiilor viitoare. Trebuie subliniat
că în condiţiile în care fluctuaţiile preţurilor factorilor de producţie devin imprevizibile şi de mare
amplitudine, costul standard astfel calculat îşi pierde din relevanţa sa.
Costul standard calculat pe baza preţului momentuluieste recomandat în perioade cu
inflaţie puternică în care evoluţia preţurilor factorilor de producţie este dificil de integrat într-un
cost standard. La calcularea lui se ia în considerare standardul fizic definit în funcţie de condiţiile
normale de activitate sau eventual, pe baza celei mai bune combinaţii posibile a factorilor de
producţie şi preţul constatat în momentul stabilirii standardului sau în orice alt moment.
Pentru a răspunde nevoilor conducerii în activitatea de control, costul standard trebuie să se
fundamenteze pe baza cunoaşterii condiţiilor reale din entitate, să fie acceptat de către managerii
centrelor de responsabilitate şi să prezinte un caracter motivaţional.

3.2.4.Metoda tarif – oră – maşină(T.H.M.)


Metoda THM concepută şi aplicată pentru prima oară în SUA este cunoscută la noi în ţară, în
literatura de specialitate, din versiunea franceza „Taux - Heur – Machine” (THM) întrucât lucrarea
a pătruns la noi în 1965 în traducere franceză.
Apariţia acestei metode are o premiză obiectivă determinată de extinderea mecanizării şi
automatizării proceselor de producţie ca rezultat al progresului tehnic. Sporirea înzestrării tehnice a
unităţilor economice a determinat implicit creşterea într-o anumită proporţie a cheltuielilor indirecte
şi în mod special a cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor. Metoda THM are menirea
de a rezolva o serie de probleme importante pentru calculaţia costurilor cum ar fi:
 repartizarea judicioasă a cheltuielilor indirecte în costul produselor, lucrărilor sau
serviciilor;
 urmărirea folosirii eficiente a capacităţilor de producţie;
 orientarea personalului tehnic, economic şi de conducere asupra locurilor de
producţie a maşinilor, generatoare de cheltuieli, care devin obiecte ale contabilităţii
de gestiune;
 asigurarea folosirii judicioase a resurselor umane.

35
Esenţa acestei metode constă în aceea că pe prim plan în calculaţia costurilor se situează
maşina sau grupul de maşini care sunt numitecentre de producţie(centru de
responsabilitate)respectiv locuri care ocazionează cheltuieli.
Tehnica specifică a acestei metode vizează stabilirea a doi indicatori sintetici legaţi de
gestiune şi anume:
 tariful (costul) oră - maşină (THM);
 costul pe unitatea de produs.
Considerând maşina ca o unitate economică fundamentală se stabileşte tariful orar de
funcţionare a acesteia ca sumă a costurilor necesare pentru funcţionarea maşinii respective sau a
unui grup de maşini dintr-o întreprindere, timp de o oră.
Tarifulcuprinde toate costurile directe şi indirecte ocazionate de fabricarea unui produs,
executarea unei lucrări sau prestarea unui serviciu la o anumită maşină sau grup de maşini, cu
excepţia costului materialelor. Pentru calcularea costului de prelucrare a materialelor la
o maşină sau grup de maşini, se înmulţeşte THM-ul aferent acestuia cu timpul de lucru al
maşinii respective. Costul complet de prelucrare pe maşini şi locuri se determină prin adăugarea
costului materialelor la costul de prelucrare. Matematic, aceasta se exprimă prin relaţia:

Ct = (THM x t) + Chm

în care:
Ct – costul complet de prelucrare;
THM – tariful oră - maşină (costul orei maşină);
T – timpul de lucru al maşinii sau grupului de
maşini exprimat în ore;
Chm – costul materialelor.
Etapele metodologice specifice THM sunt:
 Stabilirea centrelor de producţie;
 Determinarea efectivelor de personal şi a capacităţilor de producţie a centrelor de
activitate;
 Stabilirea bugetului operaţional;
 Repartizarea cheltuielilor cuprinse în bugetul operaţional pe centre de producţie;
 Calculul THM;
 Calculul costului unitar
Stabilirea centrelor de producţie. Prima etapă de lucrări o constituie împărţirea (decuparea)
entităţii în centre de producţie şi locuri de muncă. Un centru de producţie poate fi format din una
sau mai multe maşini sau locuri de muncă, în care se execută aceeaşi operaţie sau operaţii similare.
Centrul de producţie se poate considera un simplu loc de muncă unde o persoană desfăşoară o
activitate (de exemplu, un loc de control unde o singură persoană folosind unele instrumente îşi
desfăşoară munca). La baza grupării maşinilor în centre de producţie stau anumite criterii cum ar fi:
 capacitatea maşinilor;
 tipurile de maşini;
 dimensiunile maşinilor;

36
 puterea maşinilor;
 personalul de deservire necesar;
 valoarea maşinilor;
- numărul de ore de lucru etc.
La stabilirea centrelor de producţie o problemă esenţială este cea referitoare la fixarea
numărului acestora. În acest sens se vor avea în vedere următoarele:
 specificul proceselor tehnologice;
 posibilitatea de localizare a costurilor;
 numărul produselor fabricate;
 felul activităţii locurilor de muncă (de bază sau auxiliare) etc.
După stabilirea numărului centrelor de producţie are loc determinarea suprafeţelor
delucruexprimate prin suprafaţa de lucru netă care reprezintă spaţiul necesar muncitorului pentru a-
şi desfăşura activitatea în condiţii normale precum şi spaţiul ocupat de maşinile la care lucrează.
Suprafaţa de lucru prezintă importanţă deoarece constituie criteriul de repartizare a unor costuri de
producţie.
O lucrare deosebit de importantă o constituie stabilirea numărului de ore de funcţionare a
fiecărui centru datorită influenţării directe în evaluarea cât mai precisă a orelor de funcţionare,
respectiv a stabilirii cât mai exacte a THM.
După stabilirea numărului orelor de funcţionare este necesar să se urmărească armonizarea lor
pe centre, pentru evitarea supraîncărcării unor centre, a strangulărilor, etc., asigurându-se o
activitate ritmică a fiecărui centru de producţie.
Pe baza datelor de mai sus se întocmeşte o situaţie a centrelor de producţiei care constituie
inventarul tuturor maşinilor cu caracteristicile lor şi numărul de ore de funcţionare programate.
Determinarea efectivelor de personal şi a capacităţilor de producţie a centrelor deactivitate.
Pentru cunoaşterea capacităţii de lucru a fiecărui centru de producţie este necesar să se stabilească
efectivele de personal pe centre de producţie şi timpul de lucru al fiecărei persoane, în concordanţă
cu numărul de ore de funcţionare programate ale centrelor respective. La stabilirea efectivului de
personal, (a numărului de muncitori) şi a specialităţii lor se are în vedere numărul de schimburi de
lucru programate al maşinilor.
Totodată, este necesară separarea pe centre de producţie a personalului productiv de cel
neproductiv.
În privinţa timpului de lucru al personalului, acesta nu trebuie confundat cu numărul de ore de
funcţionare al centrului, deoarece numărul personalului dintr-un centru nu are influenţă asupra
numărului orelor de funcţionare al acestuia.
Prin număr maxim anual de ore de lucru al unui centru se înţelege totalul orelor de lucru
posibil de realizat în decursul unui an al centrului respectiv
Dacă din numărul maxim de ore de lucru al centrului de producţie se scad concediile,
sărbătorile,zilele libere şi pauzele, se obţine numărul de ore disponibile anual pe centru.

37
Datele stabilite cu structura efectivă a timpului de lucru şi a orelor maxime şi disponibile ale
centrelor de producţie se centralizează într-o situaţie, unde se compară cu producţia programată,
pentru cunoaşterea centrelor supraaglomerate şi a centrelor insuficient încărcate în vederea
echilibrării acestora.
Stabilirea bugetului operaţional. Bugetul operaţional cuprinde totalitatea costurilor
întreprinderii necesare desfăşurării activităţii normale, respectiv cheltuielile indirecte de producţie,
generale de administraţie şi de desfacere.
Important de reţinut este faptul că în bugetul operaţional nu sunt cuprinse consumurile de
materii prime, semifabricate, materiale, care se iau în considerare cu ocazia calculării costului unitar
precum şi manopera directă care a fost stabilită cu ocazia determinării efectivelor de personal.
La baza bugetului operaţional stau cheltuielile înregistrate în contabilitate în anul precedent.
Bugetarea lor se face în funcţie de caracterul pe care-l au (fixe, variabile şi semivariabile) şi în
funcţie de modificările impuse de activitatea anului următor cum ar fi de pildă, creşterea sau
micşorarea numărului personalului tehnic, administrativ sau din sectorul desfacere, creşterea
salariilor acestui personal, modificarea cheltuielilor cu reclame etc.
Trebuie acordată o mare atenţie elaborării unor bugete operaţionale flexibile, stabilite la
anumite nivele de utilizare a capacităţilor de producţie (variante de buget operaţionale pentru 50%,
60%, ..., 100% din capacitatea de producţie a întreprinderii).
Bugetul operaţional cuprinde cheltuielile cu:
 întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (amortizări, întreţineri, revizii şi reparaţii
curente, reparaţii capitale etc.);
 energia electrică în scopuri motrice şi pentru iluminat;
 energia termică în scopuri gospodăreşti;
 salariile indirecte (muncitori auxiliari, personal TESA);
 accesoriile salariale;
 desfacerea.
Calculul THM.Acest indicator sintetic, de bază, se determină raportând cheltuielile de
prelucrare ale centrelor de producţie la numărul orelor de producţie programate astfel:

n
 Chi
i 1
THM =
t
în care:
Ch – cheltuieli de prelucrare;
T – timpul de prelucrare exprimat în ore.
În situaţia în care s-a utilizat pe parcursul etapelor precedente sistemul de separare a
cheltuielilor pe diferite grade de utilizare a capacităţilor, atunci şi THM se determină diferenţiat
pentru fiecare nivel în parte şi separat, pe cheltuieli fixe, variabile şi semivariabile. În acest mod, se
poate da THM-ului un caracter flexibil, uşor adaptabil modificărilor ce pot interveni în activitatea
întreprinderii.

38
Calculul costului unitar presupune luarea în considerare a următoarelor elemente:
 costurile de prelucrare ce revin produsului;
 costul materiei prime şi al materialelor directe.
Costurile de prelucrare corespunzătoare timpului afectat prelucrării pe centre se determină
astfel:
n
Ct = Ct =  (t x THM ) i
i 1

Costul materiei prime şi materialelor directe se determină utilizând procedeul ponderării


cantităţilor cu preţurile. Astfel că se determină costul pe unitatea de produs după formula:
n
 ( t x THM ) i  Chm
i 1
ct =
Q
în care:
ct – costul pe unitatea de produs;
Chm – costul materiilor prime şi materialelor;
Q – cantitatea de produse fabricate.
Avantajele şi limitele metodei THM.
În activitatea de conducere a proceselor de producţie, metoda THM prezintă o serie de
avantaje, cum ar fi:
 asigură o mai bună folosire a maşinilor şi utilajelor;
 permite depistarea maşinilor şi utilajelor insuficient încărcate;
 asigură folosirea integrală a timpului de lucru normat şi eliminarea întreruperilor în
muncă;
 mobilizează personalul tehnic în folosirea mai raţională a maşinilor şi utilajelor,
reducerea costurilor de funcţionare;
 asigură o folosire mai raţională a personalului, prin stabilirea numărului de
schimburi necesare nivelului de activitate programat şi limitarea personalului
auxiliar la strictul necesar;
 permite repartizarea mai judicioasă a lucrărilor pe maşini şi utilaje şi a costurilor
indirecte pe operaţii, maşini şi centre de producţie, ceea ce contribuie la
fundamentarea costurilor şi a preţurilor de vânzare a produselor;
 asigură stabilirea abaterilor de la costurile prestabilite cu ajutorul THM-ului, care în
esenţă constituie un etalon de comparaţie a costurilor;
 furnizează elementele necesare elaborării unor studii tehnico-economice de
fundamentare a necesităţii şi oportunităţii investiţiilor.

3.2.5.Metoda costurilor directe


Elaborată şi aplicată de Jonathan N. Harris, în practica economică din S.U.A. în anul 1934 şi
mai apoi de G. Carter Harrison în anul 1935, metoda direct-costing a fost preluată şi aplicată de o
serie de ţări europene, cum ar fi Germania, Franţa, Anglia, Italia, şi altele.

39
Direct-costing poate oferi managerului întreprinderii informaţii care au o importanţă deosebită în
formularea deciziilor cu privire la activităţile viitoare. Această metodă va oferi o bază pentru
previziunile costului, pentru studiul efectelor schimbărilor planificate în volumul producţiei,
determinate de schimbarea condiţiilor economice sau anumite acţiuni deschise ale managementului,
ca de exemplu schimbările preţului, majorarea sau diminuarea stocurilor, sau activităţi promoţionale
speciale
Dacă preţul de vânzare rămâne constant, în perioadele cu vânzări reduse, întreprinderea poate
obţine profituri mai mari, deoarece atunci când nivelul activităţii patrimoniale creşte, costul unitar
de producţie scade, pentru că aceeaşi valoare a cheltuielilor fixe se repartizează unui număr mai
mare de produse obţinute. Această situaţie poate apărea dacă există producţie pe stoc. În perioadele
cu vânzări ridicate, întreprinderea poate obţine profituri mai mici, deoarece atunci când nivelul
activităţii scade, costul unitar de producţie creşte, pentru că aceeaşi valoare a cheltuielilor fixe se
repartizează unui număr mai mic de produse obţinute. Astfel, valoarea totală a cheltuielilor fixe
imputate la o unitate de produs este invers proporţională cu cantităţile produse. Cheltuielile fixe mai
poartă denumirea de cheltuieli constante sau de structură şi în cazul acestora indicele de variabilitate
este egal cu zero.
În concepţia acestei metode, cheltuielile variabile se identifică şi se colectează direct pe
purtătorii de cheltuieli, deoarece, se consideră că numai ele depind de fabricarea şi desfacerea
acestora, întrucât cresc sau descresc în raport cu mărirea sau micşorarea volumului producţiei şi
desfacerii. Practic, cheltuielile variabile apar numai în cazul desfăşurării unei activităţi de producţie
şi desfacere.
Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli ale perioadei în care se efectuează, indiferent de
volumul producţiei şi privesc în ansamblu capacitatea unităţii (întreprinderii) de a produce şi vinde,
în funcţie de timp. Cheltuielile fixe se programează şi se urmăresc global şi nu se includ în costul
fiecărui produs ci se deduc direct din rezultatele financiare brute. În aceste condiţii, nici stocurile de
producţie în curs de execuţie şi produse finite existente la sfârşitul perioadei, nu sunt afectate de
cheltuielile fixe, ele se evaluează numai la nivelul cheltuielilor variabile.
Costul unitar se calculează prin raportarea cheltuielilor variabile la cantitatea de produse
fabricate astfel:
Chv
ctv =
Q
în care:
ctv – cost unitar variabil;
ChV – cheltuieli variabile totale;
Q – volum producţie.
Pe fiecare produs se calculează numai contribuţia de acoperire(ca) contribuţia brută la profit
denumită şi marjă, limită brută sau contribuţia brută la profit. Contribuţia de acoperire unitară se
calculează ca diferenţă între preţul de vânzare unitar şi costul unitar calculat în funcţie de
cheltuielile variabile astfel:
Ca = pv - ctv

40
în care:
ca – contribuţie de acoperire unitară;
pv – preţ de vânzare unitar;
ctv – cost unitar variabil.
Într-o formă mai restrânsă rezultatul financiar se poate calcula astfel:
D - ChV = CA
CA - ChF = R (+/-)
în care:
D – volum desfaceri totale la preţ de vânzare;
ChV – cheltuieli variabile totale;
CA – contribuţia brută totală.
În metoda direct-costing, cheltuielile variabile sunt denumite şi cheltuieli decisive, deoarece
în raport de acestea se decide dacă un produs de la care nu se obţine profit poate fi menţinut în
fabricaţie fără ca profitul pe întreaga entitate să fie influenţat.
Calculele şi analizele efectuate pe baza indicatorilor furnizaţi de metoda Direct - Costing
constituie un instrument important la îndemâna managerului pentru optimizarea rezultatului
economico-financiar. Acest lucru se realizează prin determinarea influenţelor pe care le au asupra
profitului, modificarea factorilor care stau la baza stabilirii lui, adică preţ de vânzare, cheltuieli
variabile, cheltuieli fixe, volum producţie şi desfacere şi structura producţiei şi desfacerii.
1. Preţul de vânzare. O creştere a preţului de vânzare cu un anumit procent sau o anumită
sumă va conduce la un profit suplimentar egal cu produsul dintre cantitatea vândută şi majorarea
respectivă de preţ. Factorul de acoperire creşte, punctul de echilibru se va diminua iar coeficientul
de siguranţă dinamic şi intervalul de siguranţă vor creşte.
2. Cheltuielile variabile. O reducere a cheltuielilor variabile ca urmare a unor acţiuni de
reproiectare a produselor, folosirii de
înlocuitori sau raţionalizării muncii, cu un anumit procent sau o anumită sumă va avea ca
efect un profit suplimentar egal cu produsul dintre cantitatea vândută şi reducerea respectivă a
cheltuielilor variabile. Şi în acest caz factorul de acoperire va creşte, punctul de echilibru va scădea,
iar coeficientul de siguranţă dinamic şi intervalul de siguranţă vor creşte.
3. Cheltuielile fixe. Reducerea cheltuielilor fixe cu un anumit procent sau o anumită sumă ca
urmare a desfiinţării unor depozite, magazine de desfacere sau printr-o reducere de personal, va
determina obţinerea unui profit suplimentar egal cu reducerea respectivă. În acest caz factorul de
acoperire se va menţine neschimbat, punctul de echilibru se va diminua, iar coeficientul dinamic şi
intervalul de siguranţă vor creşte.
4. Volumul fizic al producţiei şi desfacerii. O majorare a volumului fizic al producţiei şi
desfacerii cu un anumit procent sau o anumită cantitate va determina o mărire a profitului egală cu
produsul dintre cantitatea vândută în plus şi contribuţia brută unitară. În urma acestei modificări
factorul de acoperire şi punctul de echilibru vor rămâne neschimbaţi, dar cresc, coeficientul de
siguranţă dinamic şi intervalul de siguranţă.

41
5. Structura producţiei şi desfacerii. Modificând structura producţiei şi desfacerii pe
produse şi sortimente în sensul stimulării produsului cu factorul de acoperire cel mai ridicat şi
promovând desfacerea diferenţiată a produselor se va obţine o creştere a profitului egală cu
diferenţa dintre cantitatea cu care a sporit vânzarea la anumite produse sau sortimente înmulţită cu
contribuţia brută unitară şi cantitatea cu care a scăzut vânzarea la alte produse şi sortimente,
înmulţite, de asemenea, cu contribuţia brută unitară.

3.2.6.Analiza valorii

Este o metodă cunoscută în ţările dezvoltate din punct de vedere industrial şi are ca
rezultat eliminarea cheltuielilor nejustificate din costul oricărui produs sau serviciu.
Metoda valorii a apărut prima dată în SUA şi apoi a fost preluată şi aplicată în
Japonia.Dacă iniţial preocuparea consumatorului era aceea de a achiziţiona bunuri la preţuri cât mai
mici, odată cu creşterea veniturilor consumatorului, minizarea preţului nu mai este obiectivul
principal, ci achiziţionarea de produse de calitate superioară.
Analiza valorii urmăreşte obţinerea unei valori cât mai bune atât pentru producător cât şi
pentru consumator.Ea urmăreşte creşterea utilităţii produsului în paralel cu minimizarea costului.
Metodologia elaborării studiului de analiză a valorii presupune:
 alegerea produsului ce va fi supus analizei valorii
 constituirea colectivului
 informarea şi documentarea colectivului asupra produsului
 analiza produsului în forma constructivă existentă
 căutarea de soluţii de ameliorare a produsului
 analiza critică a ideilor
 alegerea soluţiei pozitive dintre ideile prezentate
 realizarea noului produs, a funcţiilor şi a costului acestuia

3.2.7.Metoda ABC
Metoda ABC a apărut în Statele Unite ale Americii spre sfârşitul anilor ’80, în lucrarea
„The hidden factory”, elaborată şi publicată de Jeffrey G. Miller şi Thomas E. Vollmann. Cei doi
autori au supus unui studiu critic sectoarele şi locurile de costuri comune (indirecte), ajungând la
concluzia că pasul hotărâtor pentru controlul costurilor indirecte constă în elaborarea unui model
care să detalieze şi să structureze cauzele acestor costuri.
Metoda costurilor bazate pe activităţi (ABC) caută să aloce cheltuielile indirecte la
costurile de producţie pe o cale mai reală decâtvolumul simplu al producţiei şi în acelaşi timp, tinde
să arate relaţia dintre costurile indirecte şi activităţile care le generează.
Utilizarea metodei ABC presupune în acelaşi timp o stabilire a diferenţei dintre noţiunea de
inductor şi cea de unitate de măsură a activităţii.Delimitarea între cele două concepte este legată
de orizontul de timp luat în considerare.

42
Inductorii de costuri pot fi definiţi drept activităţice sunt în mod semnificativ determinante
ale costului.
În literatura de specialitate apare termenul de cost driver, având următoarele înţelesuri:
 factor de evoluţie a costurilor;
 unitate de măsură a activităţii;
 inductor de cost – bază de repartizare.
O activitate poate fi concepută ca fiind un ansamblu de sarcini atribuite unor persoane şi
legate de un obiectiv precis.
Potrivit metodei ABC, calculaţia costurilor presupune parcurgerea mai multor etape, şi
anume:
a) identificarea activităţilor principale ale întreprinderii (manipularea
materialelor, achiziţia, ambalarea, finisarea etc.);
b) identificarea factorilor care determină costurile unei activităţi (inductori de
cost);
c) colectarea costurilor fiecărei activităţi ce sunt în mod direct echivalentul
centrelor de cost tradiţionale;
d) repartizarea cheltuielilor indirecte pe produse în funcţie de folosirea lor într-o
activitate.
Metoda ABC oferă posibilităţi de analiză multiple datorită diversităţii obiectelor de calculaţie
(tipuri de clientelă, comenzi etc.), iar depăşirea cadrului anual al bugetelor poate oferi calculul
costurilor pe durata ciclului de viaţă al produselor sau pe proiecte specifice, ce se derulează pe mai
mulţi ani.
Integrată altor metode, cum ar fi metoda costurilor ţintă (metoda Target-costing) sau
managementului pe proiecte, metoda ABC poate furniza informaţii necesare orientării politicilor de
stabilire a preţurilor de vânzare.
Stabilind o legătură între activităţi şi consumurile de resurse, metoda ABC vizează
managementul pe activităţi (Activity Based Management - ABM). În acest sens, asigură răspunsuri
la întrebări ca:
 Este posibilă suprimarea unei activităţi sau reducerea costurilor ei?
 Cum pot fi executate mai eficace şi mai eficient diferitele sarcini legate de fiecare
activitate?
 Cum se poate acţiona, din momentul concepţiei produselor, pentru a reduce
consumurile de activităţi şi de resurse?
Utilizarea metodei ABC în locul metodelor tradiţionale de calculaţie a costurilor este motivată
şi de necesitatea obţinerii unui cost mai pertinent. Precizia cu care costul complet comercial poate fi
analizat în contabilitate pe activităţi depinde de complexitatea sa, care poate îmbrăca două forme,
astfel:
complexitate externă, reprezentată de atitudinea consumatorilor: valoarea pentru client nu este
dată numai de produsul în sine, ci de complexul de servicii asociate (livrare, instalare, garanţie etc.);
b) complexitate internă, care are în vedere consumurile de materii prime, procesele
tehnologice etc., formă care necesită a fi redusă prin folosirea unor procedee de standardizare.
Inductorul de cost în cazul pregătirii fabricaţiei produselor este mărimea loturilor, care la
rândul ei este determinată de modificările soluţiei constructive a produselor. Majorarea loturilor

43
duce la creşterea costurilor datorită următoarelor considerente:
 spaţiul necesar producţiei;
 transporturile interne şi reparaţiile curente;
 stocurile de producţie în curs de execuţie etc.
În vederea obţinerii unui cost complet mai exact, contabilitatea managerială trebuie să ofere
factorilor de decizie informaţii cu privire la:
 costurile reale ale stocurilor, costuri formate din costurile de achiziţie şi cheltuielile de
păstrare, ceea ce poate facilita analize care vizează în special stocurile cu mişcare
lentă, vechimea unor repere, sortimente şi articole;
 dimensionarea optimă a cantităţilor de materii prime şi materiale deţinute de
întreprindere şi corelarea acestora cu nevoile producţiei.
Reducerea la minimum a valorii şi volumului stocurilor de materii prime şi materiale are ca
efect diminuarea costurilor de depozitare şi păstrare, deoarece diversitatea generează costuri mari şi
creează premisele depistării eventualelor fraude.
Un obiectiv important al producţiei de masă constă în reducerea complexităţii interne până la
punctul în care produsele pot fi realizate în mod flexibil, fără suportarea costurilor şi termenelor de
schimbare a seriilor. Acest lucru este posibil datorită standardizării materiilor prime, instalaţiilor şi
utilajelor, a procedeelor de fabricaţie încă din etapa de concepţie a produselor. Standardizarea
presupune un sistem de calcul a costurilor ce determină reducerea consumurilor de materii prime, a
numărului de piese, utilaje. Metoda ABC permite reţinerea diferitelor tipuri de variabile ce explică
formarea costurilor.
Folosirea metodei ABC conduce la determinarea mai facilă a costului subactivităţii. După
cum se ştie, metodele tradiţionale de calculaţie a costurilor întâmpină dificultăţi în determinarea
activităţii normale şi la separarea cheltuielilor în variabile şi fixe.
Cheltuielile indirecte de producţie sunt repartizate luând drept bază de repartizare cheltuielile
directe.
Cheltuielile generale de administraţie şi cele de desfacere sunt repartizate pe baza costului de
producţie.
Marja de profit este de 20 % din preţul de vânzare.

3.3.Calculul costurilor la firma TEXTILA SCM Sibiu


Metoda de calcul a costurilor la firma Textila SCM Sibiu este cea a calculaţiei pe faze, mai
precis varianta cu semifabricate.
În această variantă, semifabricatele obţinute au ca destinaţie fie prelucrarea în continuare în
fazele următoare.
Costul efectiv se stabileşte pe fiecare fază şi în cadrul fazei pe articole de calculaţie.
Cheltuielile primei faze se transferă la cea de-a doua, de aici la cea de-a treia etc., astfel încât în
ultima fază se obţine costul de producţie al produsului finit. La costul de producţie se adaugă apoi

44
cota parte corespunzătoare de cheltuieli generale de administraţie şi cheltuieli de desfacere,
obţinându-se costul complet comercial al produsului finit. Calculul costului efectiv se va prezenta
astfel:
Pentru faza întâia de fabricaţie:
n n
 Chd1i   Chi1i
i 1 i 1
ct1 =
q1

Pentru faza a doua de fabricaţie:

n n
 Chd 2i   Chi 2i
i 1 i 1
ct 2 = ct1 +
q2

Pentru faza a treia de fabricaţie:


n n
 Chd 3i   Chi 3i
i 1 i 1
ct 3 = ct 2 +
q3

în care:
ct – costul unitar al fiecărei faze;
Ch d – cheltuielile directe din fiecare fază;
Ch i – cota parte din cheltuielile indirecte pentru
fiecare fază;
q – cantitatea de semifabricate din fiecare fază.
Exemplu.
Textila SCM Sibiu fabrică un produs „A”, care trece prin toate fazele de prelucrare în cadrul
celor două secţii. Se cunosc următoarele date:
 totalul cheltuielilor de producţie, directe şi indirecte, colectate pe faze de fabricaţie
şi pe produs inclusiv cheltuielile aferente producţiei în curs de execuţie iniţiale
sunt: faza de calculaţie I (secţia I) produsul A = 350.200 RON şi faza de calculaţie
II (secţia II) produsul A = 127.800 RON;
 valoarea producţiei în curs de execuţie de la sfârşitul perioadei de execuţie în urma
inventarierii a fost la faza I de calculaţie (secţia I) produsul A = 10.200 RON, iar la
faza de calculaţie II (secţia II) produsul A = 2.800 RON;
 cantitatea de semifabricate (produse) obţinute = 10.000 buc.
Să se calculeze costul efectiv al semifabricatului din faza I şi costul efectiv al produsului finit
la sfârşitul fazei a II-a, inclusiv decontarea cheltuielilor aferente folosind metoda de calculaţie pe
faze, varianta „cu semifabricate”.

45
1. Calculul şi decontarea costurilor efective aferente semifabricatului obţinut în prima fază:

350 .200  10 .200


ctI/A = = 34 RON/buc.
10 .000

2.Înregistrarea semifabricatului obţinut:


(10000 buc. x 34 RON/buc.)

3.Închiderea conturilor după prima fază:


 decontări interne privind cheltuielile 350200 RON
 costul producţiei obţinute 340000 RON
 costul producţiei în curs de execuţie 10200 RON
4.Cheltuielile activităţii de bază pentru secţia a doua 127800 RON
5.Calculul şi decontarea costurilor efective aferente produsului finit obţinut din faza a II-a:

467 .800  2.800


ctII/A = = 46,5 RON/buc
10 .000

6.Decontări interne privind producţia obţinută

46,5 x 10000 = 465000 RON


7.Închiderea conturilor la sfârsitul fazei a doua
-costul producţiei obţinute 465000 RON
-costul proucţiei în curs de execuţie 2800 RON
-total costuri producţie 467800 RON

46
CAPITOLUL IV
ANALIZA COSTURILOR – COMPONENTĂ A
SISTEMULUI DE DIAGNOSTIC ECONOMICO –
FINANCIAR AL INTREPRINDERII

Creşterea numărului de firme ce se află într-o permanentă stare de concurenţă, imprimă mediului
economic un caracter extrem de dinamic care are drept rezultat necesitatea adaptării firmei la noile
condiţii de competitivitate.Astfel, diagnosticul economico – financiar reprezintă un instrument
esenţial ce trebuie utilizat de managerii firmelor şi care are ca rezultat formularea unor aprecieri
despre starea, evoluţia şi perspectivele unei firme.
Rolul diagnosticului economico – financiar este acela de a determina îmbunătăţirea
sistemului decizional din cadrul firmei, venind în sprijinul managerilor în perfecţionarea sistemului
de conducere.Metoda diagnosticului economico – financiar derivă din metodele de stabilire a unui
diagnostic medical şi urmăreşte descrierea structurii şi funcţionalităţii unui sistem economic,
caracterizarea cât mai exactă a stării sale informaţional – decizionale, luând în considerare
influenţa factorilor perturbatori din mediul în care îşi desfăşoară activitatea.

4.1.Analiza diagnostic al firmei Textila SCM Sibiu


Societatea comercială Textila SCM Sibiu este persoana juridică română având formă
juridică de societate pe acţiuni.Aceasta îşi desfăşoară activitatea în conformitate cu legile statului
român.
Societatea Textila SCM Sibiu îşi are sediul în municipiul Sibiu pe strada Distribuţiei nr.32.
Societatea Textila SCM Sibiu şi-a început activitatea în anul 2005, având ca obiect de activitate
producerea de îmbrăcăminte exterioară pentru femei şi bărbaţi.Diversificarea gamei sortimentale a
evoluat continuu până la situaţia actuală, firma având în continuare procupări pentru dezvoltarea de
activităţi şi produse noi.Pentru viitor, strategia organizaţiei se bazează în continuare pe creşterea
producţiei de tricotaje.Aceasta se va realiza prin achiziţionarea de noi utilaje
Textila SCM Sibiu activează pe piaţa bunurilor de larg consum.Principalii săi clienţi sunt cei
din Europa de Vest.Piaţa externă ocupă primul loc în preocupările firmei, astfel că , în prezent 90%
din producţie este destinată exportului şi doar 10% pieţei interne.
Textila SCM Sibiu intenţionează să se menţină pe aceleaşi segmente de pe piaţă, în prezent
activitatea promoţională este orientată în scopul lărgirii pieţei externe prin găsirea de clienţi noi.
Există o concurenţă deosebită, atât pe plan intern cât şi pe plan extern.Concurenţa externă,
care a pătruns pe piaţa românească, se remarcă în special prin producătorii chinezi.Calitatea
produselor concurenţei este bună şi la un preţ accesibil cumpărătorilor români.

47
Concurenţa internă se remarcă prin prezenţa pe piaţa locală a unor firme puternice care au o
capacitate de producţie mult superioară firmei, dar preţurile produselor sunt mai mari.
Organizarea procesului de producţie se realizează pe principiul tehnologic.Evidenţa
producţiei se realizează prin rapoarte de producţie zilnice, pe articole şi comenzi.Activitatea de
producţie se realizează în secţii:
-secţia tricotat unde se desfăşoară activităţile:
 tricotat panouri
 sortat panouri
 controlat panouri
-secţia croit unde se desfăşoară activitatea:
 croirea panourilor după tipar
-secţia confecţionat unde se desfăşoară activităţile:
 confecţionat panouri
 cusut nasturi
 etichetat
 călcat
 ambalat
În cadrul fiecărei secţii producţia este organizată în sistem flux,iar fiecare operaţie se desfăşoară
conform procesului tehnologic.
Activitatea de cercetare – dezvoltare.Analiza a urmărit evaluarea posibilităţilor organizaţiei de a
concepe şi fabrica produse noi.Societatea dispune de uncompartiment de cercetare – dezvoltare care
îşi desfăşoară activitatea în două direcţii:
 proiectare constructivă
 proiectare tehnologică şi normare care să asigure reducerea costurilor
pe produs
Sistemul de asigurare a calităţii.Conducerea CTC este încredinţată unui manager care nu este
subordonat altui director, asigurându-se astfel obiectivitatea deciziilor şi autoritatea necesară.
Calificarea personalului productiv şi exigenţa angajaţilor din compartimentul CTC asigură un
procent mic de rebuturi şi de reclamaţii de la beneficiari.
Verificarea calităţii produselor se face pe baza normelor tehnice omologate împreună cu
clienţii.Astfel, prin scăderea numărului de rebuturi se reduc costurile cu noncalitatea.
Intreţinerea echipamentelor.Consumuri de utilităţi.
Organizarea mentenanţei este tipică pentru organizaţiile de profil.Organizarea mentenanţei
este prevăzută în documentele firmei.Firma dispune de un parc de utilaje complex datorat
specificului profilului de activitate.Vechimea utilajelor este de 10 – 15 ani.
Consumurile de utilităţi se concretizează pe ansamblul organizaţiei, ceea ce face dificilă o analiză a
acestora pe fiecare secţie sau produs în parte.
Ca recomandări pentru îmbunătăţirea activităţii de mentenanţă precizăm:
 stabilirea unor obiective clare de mentenanţă, încadrate în obiectivele globale ale
organizaţiei

48
 elaborarea unui buget al mentenaţei care să se încadreze în costuri
Concluziile diagnosticului de producţie:
 datorită utilajelor moderne se pot realiza produse competitive pe piaţă
 exigentă personalului CTC duce la scăderea costurilor cu noncalitatea
 organizarea unei mentenanţe mai bune ar spori randamentul maşinilor şi ar scădea
costurile cu acesoriile
Evaluarea funcţionalităţii şi eficienţei sistemului informaţional managerial existent, modul de
integrare al acestuia în procesul managerial, este un aspect foarte important creşterea performanţei
unei firme.Acest lucru ţine de competenţa managerilor de a transmite informaţiile de sus în jos şi de
a fi recepţionate şi puse în practică de fiecare compartiment, secţie, atelier.
Analiza SWOT
Puncte tari:
 orientarea către dezvoltare
 diversificarea şi creşterea portofoliului de produse
 preocuparea managementului de vârf pentru găsirea de noi pieţe
 partiparea intensă la târguri şi expoziţii
 cunoaşterea concurenţilor
 exercitarea unui control detaliat pe fazele procesului
 tehnologie modernă
 forţă de muncă calificată
Puncte slabe:
 strategia firmei nu este cunoscută de către toţi angajaţii
 nu se ştie să se vândă eficient produsele
 utilizarea neraţională a capacităţii de producţie
 creşterea ponderii cheltuielilor indirecte în costul de producţie
 nu există o evidenţă a costurilor calităţii
 lipsa de motivare a angajaţiilor
 lipsa unor obiective clare la nivelul fiecărei echipe de lucru
Oportunităţi:
 dobândirea unei poziţii bune pe piaţa de profil
 creşterea prezenţei pe piaţa externă datorită partenerilor externi
 creşterea interesului clienţilor faţă de produsele oferite
Pericole:
 dezvoltarea concurenţei
 slaba putere de cumpărare a clienţilor
 posibilitatea clienţilor de a se orienta spre produsele concurenţei
 migrarea personalului spre concurenţă

49
4.2.Metodologia generală aplicată în analiza costurilor
Analiza costurilor reprezintă un domeniu important în funcţionarea eficientă a
organizaţiei în codiţiile limitării resurselor, având sarcina de a furniza informaţiile necesare
managerilor în vederea elaborării deciziilor corecte.
În funcţie de modul cum se utilizează factorii de producţie se pot formula aprecieri legate
de competitivitatea produselor şi de eficienţa activităţii desfăşurate.
Analiza costului conduce la reorganizarea strategiei organizaţiei în vederea îmbunătăţirii
rezultatelor economice şi financiare.
Descompunerea sau diviziunea rezultatelor este o metodă care se foloseşte pentru
studierea fenomenelor, a rezultatelor economice şi a costurilor din activitatea unităţilor care se
exprimă cu ajutorul unor indicatori sintetici rezultaţi prin descompunerea lor în funcţie de anumite
criterii.
Principalele criterii după care poate avea loc diviziunea fenomenelor şi a rezultatelor
economice sunt:
 descompunerea după timpul de formare a rezultatelor care permite cunoaşterea evoluţiei în
dinamică a fenomenelor analizate
 descompunerea rezultatelor în funcţie de locul formării ce permite depistarea locurilor de
muncă unde rezultatele nu corespund condiţiilor create sau estimărilor făcute
 descompunerea pe părţi sau elemente componente a rezultatelor ce contribuie la adâncirea
analizei activităţii economice
Analiza structurală a cheltuielilor este necesară pentru stabilirea acelor categorii care înregistrează
valori crescute în vederea eficientizării activităţii.
Modelarea şi implicit modelul reprezintă un instrument util în evaluarea fenomenelor economice
studiate.Modelul este oreprezentare simplificată a fenomenului şi a modului său de
funcţionare.Utilitatea folosirii modelelor în analiză rezultă din funcţiile pe care acestea le
îndeplinesc, respectiv funcţia de comunicare a modelelor ce apare din necesitatea existenţei unui
limbaj comun pentru toate părţile implicate.
Funcţia de explicare a fenomenului constă în faptul că modelul face legătura între concepte şi
realitatea resurselor informaţionale.Funcţia de documentare a modelului se realizează prin
diagrame, organigrame, tabele ce pot exprima cel mai sintetic însuşirile modelului.
Comparaţia rezultatelor are un rol important în analiza costurilor întrucât studiul acestora nu pot
oferi informaţii suficiente, ci doar un raport cu un anumit criteriu ce constitie bază de comparaţie
care permite determinarea abaterilor în timp şi spaţiu.
În funcţie de această bază utilizată, se pot efectua mai multe tipuri de comparaţii:
 Comparaţii în timp care pot fi între:
-costurile efective şi cele programate
-costurile din perioada curentă şi cele din perioada precedentă
 Comparaţii în spaţiu ce se pot realiza între:
-costurile verigilor organizatorice din interiorul organizaţiei

50
-costurile organizaţiei analizate şi costurile medii ale ramurilor
-costurile unor firme cu profil similar din ţară şi străinătate
 Comparaţii mixte care se bazează pe îmbinarea lor în timp şi spaţiu
 Comparaţii cu caracter specific ce pot intervenii îndeosebi la alegerea variantei
optime de acţiune.
Gruparea este o metodă prin intermediul căreia colectivitatea cercetată este despărţită în
grupe omogene de unităţi după variaţia uneia sau mai multor caracteristici.Alegerea caracteristicii
de grupare este în funcţie de scopul cercetării, de esenţa fenomenului studiat, fiind foarte
importantă, deoarece de ea depinde separarea tipurilor calitative din acea colectivitate.
Metoda grupării în procesul analizei economice îndeplineşte o serie de funcţii:
 sistematizarea datelor individuale prin restrângerea numărului de
valori ale caracteristicii de grupare
 structura(împărţirea colectivităţii în părţi omogene, prezentarea şi
descrierea structurii colectivităţii)
 relevarea tipurilor economice
 determinarea legăturilor dintre caracteristicile studiate
Gruparea începe cu analiza teoretică a colectivităţii studiate în vederea stabilirii grupelor
distincte şi omogene.Una dintre metodele de determinare a mărimii intervalului de gupare este
formula lui Sturges:

X max  X min
K=
1  3,222 log N
unde K – mărimea intervaluli de grupare
N – numărul de unităţi supuse observării
Xmax, Xmin – valorile extreme
Gruparea se încheie cu încadrarea în diferite grupe a unităţilor colectivităţii şi cu
agregarea caracteristicilor.
Utilizarea indicatorilor de structură şi dinamică în analiza cheltuielilor organizaţiei.
Realizarea activităţii unei firme presupune parcurgerea mai multor faze(aprovizionare, producţie ,
vânzare) şi implicit efectuarea cheltuielilor aferente acestor faze.
Pentru ca organizaţia să fie competitivă trebuie să-şi reducă costurile produselor fiind
necesare în acest sens eforturi pentru optimizarea acelor categorii de cheltuieli care influenţează
preponderent rezultatul final.

51
CAPITOLUL V
MODEL DE ANALIZĂ A COSTULUI DE PRODUCŢIE
PRIN PRISMA CHELTUIELILOR DIRECTE ŞI
INDIRECTE LA SOCIETATEA TEXTILA SCM SIBIU
Cheltuielile directe sunt costurile asociate în mod direct unui produs.Costurile directe
implică materiale directe şi muncă directă.
Costurile sunt considerate directe dacă întrunesc următoarele criterii majore:
 autorizarea cheltuielilor resurselor se bazează pe aprobarea activităţii în conformitate cu
prevederile organizaţiei
 cheltuielile sunt recunoscute în mod corespunzător ca fiind directe în sfera muncii şi a
codurilor de clasificare organizaţională
 trebuie să existe o consecvenţă corespunzătoare în clasificarea cheltuielilor şi aplicrea
acestora pe tot parcursul desfăşurării activităţii
 măsurarea cheltuielilor trebuie să se facă în termeni de unităţi specifice iar utilizarea
acestora este în acelaşi timp practică şi economică
În analiza cheltuielilor indirecte ne preocupăm în special de alocările lor în mod echitabil
asupra cheltuielilor salariale şi orelor de muncă directă, vânzărilor şi costurile aferente acestora,
costului orar de funcţionare a maşinii sau a unităţilor de produs.
Cheltuielile indirecte sunt în general identificate cu nivelurile organizaţionale şi/sau
printr-o aplicare a cotei de cheltuieli indirecte ca fiind legate de fabricaţia unui produs.

5.1.Analiza elementelor costului de producţie

Analiza indicatorilor firmei se realizează pe baza contului de profit şi pierdere, care permite
stabilirea rezultatului final al activităţii prin comensurarea efectului reflectat în cifră de afaceri netă
cu efortul reflectat în costurile aferente consumului de resurse materiale şi umane.
Contul de profit şi pierdere regrupează pe o perioadă de gestiune dată fluxurilor
economice generatoare e venituri şi cheltuieli.
Analiza relaţiei dintre cheltuielile indirecte asumate pe o perioadă de trei ani şi totalul costului de
producţie pe perioada de timp relevantă oferă managementului o bază pentru a proiecta cheltuielile
indirecte ca un procent din costul total.Luând în considerare punctele de vedere privitoare la
cheltuielile indirecte, putem spune că determinarea ratei indică managementului:

52
Nr.crt. Indicatori 2009 2010 2011
1 Cifra de afaceri netă 138576 208400 346344
2 Cheltuieli materiale şi alte 65604 93780 145688
cheltuieli directe
3 Cheltuieli salariale directe 12206 21440 32183
4 Cheltuieli indirecte 15236 26826 56972
5 Costul de producţie 93047 142048 234844
6 Profit brut aferent cifrei de 45528 66351 111499
afaceri nete
7 Cheltuieli administrative şi 5568 7623 20188
de distribuţie
8 Rezultatul din exploatare 39960 58728 91311
9 Cost comercial 98616 149672 255023
10 Rata rentabilităţii comerciale 26,84 26,18 24,36
%
11 Ponderea elementelor de
cost în costul de producţie
%
Cheltuieli materiale şi alte
cheltuieli directe % 65,50 61,02 57,04
Cheltuieli salariale
directe/costul de producţie 15,12 17,09 15,70
%
Cheltuieli indirecte/costul de 19,38 21,89 27,26
producţie %
12 Total 100,00 100,00 100,00
Tabelul 1.Elementele costului de producţie

 dacă rata este prea ridicată în raport cu piaţa


 utilitate în estimarea şi fixarea preţului pentru produse
 elemente principale ce trebuie revizuite în planul de buget al cheltuielilor indirecte
 controalele sunt necesare pentru anumite cheltuieli indirecte
Obiectivul utilizării ratelor de cheltuieli indirecte este acela de a stabili utilitatea lor în
analiza costurilor, de a determina şi stabili varietăţi faţă de bugetul planificat de cheltuieli indirecte
şi cauza lor şi a oferi o bază realistă pentru planificarea viitoarelor cheltuieli indirecte.

53
5.2.Analiza structurală a cheltuielilor materiale şi a altor cheltuieli materiale
directe

Tabelul 2.Elementele cheltuielilor materiale directe


Nr.crt Indicatori 2009 2010 2011

1 Cheltuieli cu 55405 74,45 77317 72,44 119491 72,02


materia primă
2 Cheltuieli cu 43781 10,67 10588 15,30 15663 14,75
energie şi apă
3 Alte cheltuieli 6740 3,03 1879 2,20 1985 2,14
4 Cheltuieli cu 51471 11,85 56870 10,06 10329 11,09
materiale
consumabile
5 Total 157397 100,00 146654 100,00 39926 100,00
cheltuieli
materiale şi
alte
materiale

2009

Cheltuieli cu materia primă


74,45%
Cheltuieli cu energia şi apa
10,67%
Alte cheltuieli 3,03%

Cheltuieli cu materile
consumabile 11,85%

Graficul 2.Structura cheltuielilor materiale pe anul 2009

54
2010

Cheltuieli cu materia primă


72,44%
Cheltuieli cu energia şi apa
15,30%
Alte cheltuieli 2,20%

Cheltuieli cu materiale
consumabile 10,06%

Graficul 3.Structura cheltuielilor materiale pe anul 2010

2011

Cheltuieli cu materia primă


72,02%
Cheltuieli cu energia şi apa
14,75%
Alte cheltuieli 2,14%

Cheltuieli cu materiale
consumabile 11,09%

Graficul 4. Structura cheltuielilor materiale pe anul 2011

Potrivit datelor din tabel, cheltuielile cu materia primă au deţinut ponderea cea mai mare în totalul
cheltuielilor materiale directe , respectiv 74,45% în 2009, 72,44% în 2010 şi 72,02% în
2011.Urmărind evoluţia pe cei trei ani constatăm că în 2010 faţă de 2009 acestea au crescut cu
39,54%, iar în 2011 faţă de 2009 cu 115,66% şi faţă de 2010 cu 54,55%.Pentru a reduce cheltuielile
cu materia primă este indicat ca firma să renegocieze cu furnizorii contractele de achziţie sau să se
reorienteze pe piaţă în căutarea altor furnizori care au un preţ mai mic.

55
Celelalte elemente ale cheltuielilor materiale directe şi-au păstrat ponderile în limite acceptabile pe
întreaga perioadă analizată.

5.3.Planificarea , controlul şi analiza cheltuielilor salariale

Previziunile pentru cheltuielile salariale sunt bazate nu numai pe volumul de vânzări


curent şi anticipat, ci şi pe numărul de angajaţi şi capacităţile necesare pentru a realiza producţia.
Fiecare organizaţie crează un plan de operare a cheltuielilor salariale, întrucât acestea
reprezintă cheltuieli însemnate într-o firmă şi implică toate tipurile de personal.
Din analiza datelor se remarcă faptul că pe parcursul perioadei analizate personalul direct
productiv deţine ponderea cea mai ridicată situâdu-se în anul 2009 la 89,29% faţă de personalul
indirect productiv care deţine doar 10,71%, în anul 2010 la 91,43% comparativ cu 8,57% aferent
personalului indirect productiv, iar în anul 2011 această pondere are valoarea 90,57% faţă de
9,43%.
Cheltuielile salariale totale au crescut cu 76% în 2010 faţă de 2009 şi cu 56% în 2011
faţă de 2010 datorită creşterii activităţii şi investiţiile efectuate.

5.4.Analiza cheltuielilor indirecte


Cheltuielile indirecte contribuie adiacent la sprijinirea activităţilor curente.În general
aceste cheltuieli nu sunt identificate uşor la fabricarea unui produs, prestarea serviciilor directe sau
la realizarea cerinţelor directe ale unui proiect.În schimb cheltuielile indirecte sunt acumulate în
înregistrări contabile detaliate, alocate în raportate de fiecare firmă.
Factorii cheie în monitorizarea acestor cheltuieli sunt supravegerea continuă, măsurile de
control şi măsurarea performanţei
5.4.1.Analiza structurii cheltuielilor indirecte
Nr.crt Indicatori 2009 2010 2011

1 Cheltuieli salariale 12150 18,08 16038 16,02 38070 12,43


indirecte
2 Cheltuieli cu 54779 37,09 121728 41,41 345278 52,35
intreţinerea şi
reparaţii
3 Cheltuieli cu 4150 8,14 5040 8,06 1570 3,80
telecomunicaţii
4 Cheltuieli cu terţi 10980 17,32 25926 19,70 43848 9,45
5 Amortizarea 20197 19,37 23517 14,81 115211 21,97
imobilizărilor
TOTAL 102256 100,00 192249 100,00 543977 100,00
Tabelul 3.Elementele cheltuielilor indirecte

56
2009

Cheltuieli salariale
indirecte 18,08%
Cheltuieli cu intreţinerea
şi reparaţii 37,09%
Cheltuieli cu
telecomunicaţii 8,14%
Cheltuieli cu terţi 17,32%

Amortizarea
imobilizărilor 19,37%

Graficul 5.Structura cheltuielilor indirecte pe anul 2009

2010

Cheltuieli salariale
indirecte 16,02%
Cheltuieli cu intreţinerea
şi reparaţii 41,41%
Cheltuieli cu
telecomunicaţii 8,06%
Cheltuieli cu terţi 19,70%

Amortizarea
imobilizărilor 14,81%

Graficul 6. Structura cheltuielilor indirecte pe anul 2010

57
2011

Cheltuieli salariale
indirecte 12,43%
Cheltuieli cu intreţinerea
şi reparaţii 52,35%
Cheltuieli cu
telecomunicaţii 3,80%
Cheltuieli cu terţi 9,45%

Amortizarea imobilizărilor
21,97%

Graficul 7. Structura cheltuielilor indirecte pe anul 2011

Indicatorii din tabel sunt de tipul celor utilizaţi în analiza cheltuielilor indirecte şi în planificarea
bugetelor operaţionale.Comparaţiile sunt asigurate pe perioada celor trei ani analizaţi.Observăm că
în anul 2009 ponderea cea mai ridicată este deţinută de cheltuielile cu intreţinerea şi reparaţii
37,09%,de amortizarea imobilizărilor 19,37%, de cheltuielile cu salariile indirecte 18,08%.
În anul 2010, ponderea cea mai ridicată este deţinută de cheltuielile cu reparaţii şi intreţinerea
41,41%,
de cheltuielile cu intreţinerea şi reparaţiile 19,70%, de cheltuielile salariale indirecte 16,02%.
În anul 2011, ponderea cea mai mare este deţinută de cheltuielile cu intreţinerea şi reparaţia
52,35%, de amortizarea imobilizărilor 21,97%, cheltuieli cu salariile indirecte 12,43%.
5.4.2.Analiza ratelor cheltuielilor indirecte
Aşa cum se observă din tabel, rata medie a cheltuielilor indirecte la cheltuielile salariale directe este
de 141,32%.Rata indică faptul că fiecare leu cheltuit cu munca directă generează o medie a
cheltuielilor indirecte de 1,41lei.De asemenea constatăm că în anul 2010 s-a înregistrat o creştere
sensibilă faţă de 2009, în schimb în anul 2011 ponderea a atins valoarea de 176,02%, respectiv o
creştere faţă de 2009 cu 41,8%, iar faţă de 2010 cu 41,4%.
Avantajele metodei ratei cheltuielilor indirecte la cheltuielile salariale directe sunt:
 metoda este uşor de utilizat
 metoda este economică prin aceea că informaţia este accesibilă
Dezavantajele includ:
 multe dintre cheltuielile indirecte nu depind de oscilaţiile cheltuielilor salariale
 metoda ignoră alţi factori determinanţi ai costului de producţie care pot depăşii cheltuielile
salariale directe în unele departamente

58
Nr.crt. Indicatori 2009 2010 2011 Valoare
medie
1 Ore de muncă directe 45800 58392 88856 64349
2 Cheltuieli indirecte/ore de 7,23 7,49 8,12 7,61
muncă directe
3 Cheltuieli salariale 21,73 21,44 22,12 21,76
directe/ore de muncă
directe
4 Cheltuielile directe 77810 115221 177872 123634
5 Cheltuieli 14,31 14,12 15,27 14,56
indirecte/cheltuieli directe
6 Cheltuieli 123,83 124,12 176,02 141,32
indirecte/cheltuieli salariale
directe
7 Cheltuieli salariale 8,95 6,48 10,83 8,75
indirecte/cheltuieli salariale
directe
Tabelul 4.Calculul ratelor elementelor de cost

Rata cheltuielilor indirecte la numărul de ore de muncă directă.Pentru determinarea acestei rate
împărţim cheltuielile indirecte la orele de muncă directă.Determinarea ratei o putem face fie pe
centrul de cost, departament sau întreaga activitate.
Din tabel se observă că valoarea medie a ratei este de 7,61lei/oră.Cea mai mică valoare a ratei a fost
de 7,23 lei/oră în 2009, 7,49 lei/oră în 2010(o creştere cu 3,59%) şi 8,12 lei/oră în 2011(o creştere
cu 8,41%).
Avantajele utilizării acestei rate:
 uşurinta în folosire
 constituie o bază de aplicaţie realistă atunci când forta de muncă constituie principalul factor
de producţie
Metoda costului orar de funcţionare a maşinii.Pentru a calcula rata cheltuielilor indirecte la
orele de funcţionare a maşinii, mai întâi trebuie să determinăm relaţia dintre suma cheltuielilor
indirecte care urmează să fie alocată şi numărul de ore de funcţionare a maşinii.Cheltuielile
indirecte sunt apoi alocate sarcini sau procesului prin multiplicarea orelor de funcţionare a maşinii
implicată într-o anumită activitate la rata respectivă.Pentru a obţine costul orar de funcţionare a
maşinii, împărţim cheltuielile indirecte pentru o maşină anume(un grup de maşini)la orele relevante
de funcţionarea maşinii.
Atunci când maşinile constituie cel mai important factor de producţie, metoda pe ore de
funcţionare a maşinii are fără îndoială multiple avantaje în alocarea cheltuielilor indirecte:
 contabilitatea costurilor pune la dispoziţie cel maiexact mijloc pentru aplicarea cheltuielilor
indirecte fiecărei sarcini sau activităţi.
 costurile orare de funcţionare a maşinii permit fixarea definitivă a preţurilor de vânzare
estimate pentru fiecare sarcină
 este o procedură realistă pentru estimarea costului de produs, cu un grad mare de exactitate

59
Dezavantajele principale ale metodei costului orar de funcţionare a maşinii includ:
 procedura măreşte costurile deoarece rapoartele adiţionale trebuie să fie produse şi păstrate
pentru timpul necesar fiecărei operaţii
 măreşte numărul operaţiunilor in contabilitatea detaliată a costurilor deoarece nu se poate
utiliza o rată generală pentru fiecare maşină în parte sau grup de maşini.

5.5.Analiza cheltuielilor administrative şi de distribuţie

Nr.crt. Indicatori 2009 2010 2011

1 Cheltuielile salariale 130500 36,40 143550 35,02 229680 42,47


2 Taxe şi impozite 85000 23,70 97750 23,85 112412 20,78
3 Asigurări 64411 17,96 70852 17,28 81479 15,06
4 Cheltuieli de protocol 27442 7,65 38880 9,48 46656 8,65
şi reclamă
5 Cheltuieli transport şi 50160 14,00 57684 14,07 69220 12,80
deplasări
6 Alte cheltuieli 1000 0,29 1100 0,30 1320 0,24
TOTAL 358513 100,00 409816 100,00 540767 100,00
Tabelul 5.Cheltuielile de adminstraţie şi distribuţie

Analizând informaţiile din tabel, rezultă că per total, cheltuielile administrative şi de


distribuţie au crescut în 2010 faţă de 2009 cu 51303 lei, adică mai mari cu 14,30%, şi cu 130951 lei
în 2001 faţă de 2010, adică mai mari cu 31,95%.
Creşterea cheltuielilor s-a datorat în principal:
 majorării cheltuielilor salariale cu 11438 lei în 2010 faţă de 2009, o creştere cu 41,68%, şi
cu 7776 lei în 2011 faţă de 2010, însemnând o creştere de 20%.Aceste creşteri s-au datorat
majorării salariilor şi a angajării de personal.
 creşterea taxelor şi impozitelor cu 12750 lei în anul 2010 faţă de 2009, însemnând o creştere
de 15%, şi cu 14662 lei în 2011 faţă de 2010, însemnând o creştere de 15%.Aceste majorări
se datorează creşterii bazei de impozitare.
 cheltuielilor cu asigurările au crescut în anul 2010 faţă de 2009 cu 6441 lei, însemnând o
creştere de 10%, şi cu 10627 lei în 2011 faţă de 2010 însemnând o creştere de 15%.Aceste
creşteri se datorează asigurării de catre firmă a clădirii şi a masinilor proprii.
cheltuielile cu protoculul şi reclama au crescut în 2010 faţă de 2009 cu 13050 lei, însemnând o
creştere de 10%, şi în 2011 faţă de 2010 cu 86130 lei însemnând o creştere de 60%

60
5.6.Analiza elementelor costului de producţie în raport cu cifra de afaceri netă

Nr.crt. Indicatori 2009 2010 2011 Valoare


medie

1 Cheltuieli materiale şi alte 47,34% 45% 42,06% 44,80%


cheltuieli directe/cifra de
afaceri netă
2 Cheltuieli salariale 8,81% 10,29% 9,29% 9,46%
directe/cifra de afaceri netă
3 Cheltuieli indirecte /cifra de 11,00% 12,87% 16,45% 13,45%
afaceri netă
4 Costul de producţie/cifra de 67,15% 68,16% 67,81% 67,71%
afaceri netă
5 Cheltuieli administrative şi 4,02% 3,66% 5,83% 4,51
de producţie/cifra de afaceri
netă
6 Cost complet /cifra de afaceri 71,16% 71,82% 73,63% 72,20%
netă
Tabelul 6.Ratele elementelor de cheltuieli calculate la cifra de afaceri netă

Rata cheltuielilor materiale şi a altor cheltuieli directe a atins valoarea medie de 44,80%.Rata
scăzută din 2011 se datorează creşterii cifrei de afaceri nete, aceasta cunoscând o scădere faţă de
2010 cu 7% şi cu 12,55% faţă de 2009, în timp ce rata cheltuielilor indirecte a crescut cu 49,54%
faţă de 2009 şi cu 27,81% faţă de 2010.Modificările intervenite în ponderile elementelor de cost în
cifra de afaceri netă au avut drept rezultat menţinerea ratei costului de producţie aferent cifrei de
afaceri nete la o valoare relativ constantă.
Valoarea medie a ratei cheltuielilor salariale directe aferente cifrei de afaceri pe perioada
analizată a fost de 9,46%, de asemenea putem spune că la un leu cheltuieli salariale directe am
obţinut 10,53 lei cifră de afaceri netă.
Rata cheltuielilor indirecte aferente cifrei de afaceri nete a atins o valoare medie de 13,45%
pe perioada celor trei ani. Rata a oscilat între 11% in anul 2009, 12,87% în anul 2010 şi 16,45% în
2011.Cea mai mare rată se datorează creşterilor proncentuale mai mari ale cheltuielilor indirecte în
2011, respectiv cu 127,81% faţă de 2010 şi cu 149,55% faţă de 2009.
Rata costului de producţie la cifra de afaceri netă pentru perioada analizată s-a menţinut la
nivel relativ constant.Cele mai mici cote 67,15% şi 67,81% înregistrate în 2009 şi 2011 au fost
datorate costurilor salariale directe mai scăzute comparativ cu anul 2010 al cărui nivel a fost de
68,16%, situându-se cu doar 0,38% peste media perioadei analizate.Când costul de producţie este
comparat cu cifra de afaceri netă, cea mai mică rată este numai 0,63% sub medie în 2009 şi cea mai
mare rată pe o perioadă de un an este cu 0,38% peste medie în 2010.Rata medie a costurilor de
producţie 67,71% indică o politică managerială de încredere în planificarea costurilor de producţie
pe baza cifrei de afaceri.

61
Orice oscilaţie majoră în ratele elementelor de cost aferent cifrei de afaceri nete de la o perioadă la
alta necesită o analiză mai complexă.Aceasta implică determinarea cauzelor specifice pentru
oscilaţiile fiecărui element de cost înaintea utilizării lor în mod realist în rapoartele de estimare şi
verificare.

5.7.Alocarea în mod echitabil a elementelor de cost pe produs

Cheltuielile materiale şi alte cheltuieli directe, cheltuielile salariale directe asociate cu fabricarea
unui produs sau pe producţia totală sunt furnizate de datele cuprinse în documentele contabile de
bază: bonuri de consum pentru materii prime şi materiale consumabile, fişe/rapoarte pontaj, state de
salarii.
Cheltuielile indirecte aferente unui produs sau producţie nu pot fi relaţionate cu nici un
document de ieşire.Repartizarea acestor cheltuieli pentru stabilirea costurilor de producţie este
esenţilă pentru politica de determinare a preţului de vânzare, alocarea bugetului.
Analizând cheltuielile materiale şi alte cheltuieli directe pe unitate de produs, observăm că
valoarea medie a atins 23,03 lei pe produs.În anii 2009 şi 2010, volumul producţiei a cunoscut o
creştere sensibilă devansată de creşterea cheltuielilor materiale directe ceea ce se constată şi în
creşterea ponderii acestora.În anul 2011 volumul producţiei a scăzut cu 2,3%, cheltuielile materiale
directe au crescut cu 58% datorită investiţiilor realizate(achiziţii de maşini şi utilaje moderne) şi a
dus la creşterea cheltuielilor materiale directe pe unitatea de produs la 32,7 lei.
Evoluţia cheltuielilor indirecte pe unitatea de produs sunt următoarele:în 2009 , 3,66 lei pe
produs, în 2010, 5,93 lei pe produs iar în 2011, 12,80 lei pe produs.Rata medie pe întreaga perioadă
este de 7,46 lei pe produs.

Nr.crt. Indicatori 2009 2010 2011 Valoare


medie

1 Volumul producţiei 41621 45194 44484 43766


2 Cheltuieli materiale şi alte 15,7 20,7 32,7 23,03
cheltuieli directe/volumul
producţiei
3 Cheltuieli indirecte /volumul 3,66 5,93 12,80 7,46
producţiei
4 Cheltuieli salariale 2,93 4,74 7,23 4,96
directe/volumul producţiei
5 Costul de producţie/volumul 22,35 31,43 52,79 35,52
producţiei
6 Cheltuieli administrative şi 1,36 1,68 4,53 2,52
de distribuşie/volumul
producţiei
7 Cost complet/volumul 23,70 33,12 57,32 38,04
producţiei
Tabelul 7.Elementele de cheltuieli pe produs

62
Rata cheltuielilor salariale directe pe unitatea de produs a atins în medie 4,96 lei pe produs
pentru perioada analizată.Cea mai mare rată 7,23 lei s-a obţinut în 2011 şi a fost cu 45,77% mai
mare decât valoarea medie.Analizând cheltuielile salariale directe ale anului 2011 comparativ cu
anul 2010 observăm o creştere a acestora cu 52,53% rezultată dintr-o creştere relativ mai mare a
cheltuielilor de muncă directă faţă de numărul de unităţi produse.
Analiza cheltuielilor indirecte pe unitatea de produs.Cea mai simplă şi directă metodă de
alocare a cheltuielilor indirecte se realizează pe baza cantităţilor de produse obţinute.
În final analizând costul de producţie pe unitatea de produs observăm valori crescătoare la
nivelul anilor 2010 faţă de 2009 cu 23,53% şi la nivelul lui 2011 faţă de 2010 cu 170%.Se observă
că în 2011 cheltuielile directe unitare au crescut, ponderea cheltuielilor indirecte unitare în costul de
producţie mediu a crescut şi el cu 20% faţă de 2010.
Determinarea elementelor de cost pe unitatea de produs ne ajută să stabilim cu rapiditate costul pe
produs şi să depistăm abaterile neobişnuite în evoluţia acestora.Ratele elementelor de cost pe
unitatea de produs ne ajută să estimăm costurile, să stabilim preţul produselor, să măsurăm
performanţa costurilor pe baza experienţei istorice, să întocmim bugetul şi să urmărim realizarea
acestuia.

CAPITOLUL VI
VALORIFICAREA INFORMAŢIILOR OBŢINUTE PRIN
ANALIZA COSTURILOR ÎN ELABORAREA STRATEGIEI
FIRMEI TEXTILA SCM SIBIU

În urma analizei SWOT şi a analizei costurilor pe perioada analizată s-a constatat că ar trebui
luate unele măsuri în vederea reducerii costurilor şi creşterii performanţei firmei Textila SCM Sibiu.
Un prim pachet de măsuri pentru reducerea costurilor vizează cheltuielile cu muncă
materializată.În acest caz se poate acţiona în următoarele direcţii:
 utilizarea unor materii prime, materiale, combustibil, energie mai ieftine
 promovarea unor tehnologii noi de fabricaţie
 reorganizarea proceselor tehnologice
 proiectarea unor produse noi care să necesite un consum mai mic de materiale
 elaborarea unor noi norme de consum şi urmărirea încadrării consumurilor în
aceste norme
 achiziţionarea de maşini, utilaje, astfel încât să se reducă cheltuielile cu
reparaţiile

63
 folosirea intensivă a capacităţiilor de producţie care duce la scăderea cotei de
amortizare ce revine pe produs
 evitarea supraîncărcării sau subîncărcării utilajelor
Un alt set de măsuri care să ducă la creşterea performanţei firmei este acela ca ritmul creşterii
productivităţii muncii să-l depăşească pe cel al creşterii salariilor.Printre modalităţile de reducere a
costurilor în acest caz, se numără:
 creşterea nivelului tehnic al producţiei care duce la promovarea unor
tehnologii noi.În această situaţie se obţine o producţie mai mare cu aceeaşi
cheltuială de muncă şi cu implicaţii asupra diminuării celorlalte cheltuieli
 îmbunătăţirea sistemului de pregătire şi perfecţionare a resurselor umane.Se
are în vedere angajarea de personal cu o calificare corespunzătoare, evaluarea
permanentă a personalului
 promovarea unui management competent ale cărui efecte se regăsesc în
perfecţionarea organizării şi conducerii activităţii economice,
în folosirea intensivă a timpului de lucru, a capacităţilor de producţie
 creşterea calităţii condiţiilor de muncă şi a climatului social din cadrul firmei
Reducerea cheltuielilor de desfacere are contribuţii în minimizarea costurilor prin:
 organizarea unei reţele proprii de desfacere a mărfurilor
 istituirea unei politici de marketing bine fundamentată
Cheltuielile administrativ gospodăreşti pot fi reduse în principal, prin creşterea volumului
producţiei.Contribuţia acestora la reducerea costului de producţie se poate determina prin:
 redimensionarea aparatului administrativ
 reducerea consumabilelor de birou
Implementarea acestor măsuri ar duce indibitabil la creşterea performanţei firmei Textila
SCM Sibiu şi la reducerea considerabilă a costurilor de producţie.

64
BIBLIOGRAFIE

Andronic, B.C., Performanţa firmei, Editura Polirom, Iaşi, 2000


Badea, F., Strategii economice ale întreprinderii industriale 2, Editura All, Bucureşti, 1998
Bărbulescu, C. (coord.), Economia şi gestiunea întreprinderii, Editura Economică,
Bucureşti, 1995
Călin, O., Cârstea Ghe., Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura
Genicod Ltd., Bucureşti, 2002
Cojocaru, C.N., Gestiunea şi analiza costurilor, Editura Moldavia, Bacău, 1999
Crişan, I., Către o industrie competitivă, Editura Humanitas, Bucureşti, 1991
Diaconu, I., Moldoveanu, I., Ivan, M., Costuri, preţuri şi tarife în economia modernă,
Editura Tradiţie, Bucureşti, 1997
Dinu, E., Analiza economico-financiară a firmei, Editura ASE, Bucureşti, 2001
Dumbravă, P., Pop, A., Contabilitate de gestiune în industrie, Editura Intelcredo, Deva,
1997
Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calculaţia şi managementul costurilor, Editura
Teora, 2000
Georgescu, N., Robu, V., Analiză economico-financiară, Editura ASE, Bucureşti, 2001
Ghiţă, M., Sistemul costurilor, Editura Economică, Bucureşti, 2000
Grădinaru, M., Bucătaru, D., Mihai, C., Evaluarea întreprinderii în economia de
piaţă, Editura Junimea, Iaşi, 1997
Iacob, C., Sistemul informaţional contabil la nivelul firmei, Editura Tribuna Economică,
Bucureşti, 2000
Mihai, I. (coord.), Analiza situaţiei financiare a agenţilor economici, Editura Mirton,
Timişoara, 1997
Nicolescu, O. (coord.), Strategii manageriale de firmă, Editura Economică, Bucureşti,
1996
Opriş, I., Modele de analiză şi prognoză a structurii costurilor, Editura Dacia, Cluj-
Napoca, 1990

65
OPIS

Prezenta lucrare conţine pagini de memoriu, figuri în text.


Îmi asum răspunderea pentru conţinutul lucrării.

Data: 29.06.2012 Semnătura:

66

S-ar putea să vă placă și