Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
cornelia.dascalu@cig.ase.ro
BUCUREȘTI, 2019
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
INTRODUCERE
Obiectivele specifice
CONȚINUT
Tema 4. Sistemul bugetar şi controlul bugetar. Costul standard și MCP prin abaterile de la
costul standard
______________________________________________________________________________________ 2
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Metoda de predare
• Curs interactiv, interacțiunea cu studenții este regula de predare;
• Cursurile și seminariile se desfășoară pe baza suporturilor distribuite înaintea
începerii activității și cu ajutorul prezentărilor ppt.
Bibliografie recomandată
• ACCA Global, Seminal resources and relevant papers recommended in the Technical
Articles Section available at: http://www.accaglobal.com/us/en/student/exam-support-
resources/fundamentals-exams-study-resources/f5.html
• Albu, N., Albu, C. (2003), Instrumente de management al performanţei, Vol 1 şi 2,
Editura Economică, Bucureşti;
• Caraiani, C., Dumitrana, M. (coord), (2008) Contabilitate de gestiune & Control
de gestiune, Ed. Universitară, Bucureşti;
• Caraiani C., Dascalu C., Lungu C.I., Managerial accounting. Integrative
technologies for business decisions/Contabilitate manageriala. Tehnologii
integrative pentru deciziile de afaceri, 2nd edition, ASE, Bucuresti, 2014, Romania
• Caraiani C., Dascalu C., Lungu C.I., Managerial accounting. Integrative
technologies for business decisions/Contabilitate manageriala. Tehnologii
integrative pentru deciziile de afaceri, 2nd edition, ASE, Bucuresti, 2014, Romania
• Dumitrana, M., Caraiani C. (coord), (2010) Control de gestiune, Editura
Universitară, Bucureşti;
• Ionaşcu, I (coord.), Filip, A. T. şi Mihai S., (2006) Control de gestiune, ediţia a II-a,
Editura Economică, Bucureşti;
• Warren C.S., Reeve J.M., Duchac J.E., (2016) Financial and Managerial Accounting,
13th Edition;
• Resurse disponibile la: www.opentuition.com
______________________________________________________________________________________ 3
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Evaluare
Pondere
Tip activitate Criterii de evaluare Metode de evaluare din nota
finală
Implicarea în pregătirea şi Se înregistrează frecvenţa şi 30%
participarea la activități pe parcurs. soliditatea interacţiunii la orele de
Interacțiunea cu studenții se va nota seminar:
în mod continuu pe parcursul • Frecvența și corectitudinea
semestrului. interacțiunilor
30%
Seminar/ Portofoliul de activități, testele și • Test scris anunțat
laborator alte obligații precizate în FD trebuie 60%
realizate până la comunicarea notei, • Portofoliu cu studii de caz
în cadrul ultimului seminar. 10%
______________________________________________________________________________________ 4
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Tema 1.
Structura capitolului
______________________________________________________________________________________ 5
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Procesul managerial
Măsurarea, controlul și raportarea performanței reprezintă atribute ale sistemului
contabilității manageriale care se organizează corespunzător obiectivelor strategice
prefigurate de fiecare organizație. Aprecierea performanței se realizează în concordanță cu
obiectivele strategice ale entității. În acest sens două concepte sunt utile:
• misiunea – pentru ce există o afacere? Misiunea descrie funcțiile de bază ale
organizației în termeni de produse și servicii fabricate/prestate clienților. Misiunea se
conturează prin planificare.
• viziunea – spre ce se îndreaptă afacerea? Viziunea dă sensul general (strategia) al
mersului unei organizații și se bazează pe flexibilitate.
______________________________________________________________________________________ 6
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
OPERAȚIONAL
Planificare stategică
Rezultate și operațională Acțiuni
Feedback Planuri
Feedback Feedback
Control
______________________________________________________________________________________ 7
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Activități de
planificare
Planificare stategică
Control managerial
și planificare tactică
Planificare și control
la nivel operațional
Activități
de control
______________________________________________________________________________________ 8
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Pentru a-și construi propria strategie managerială, fiecărui nivel îi corespund diferite niveluri
de informații clasificate după mai multe criterii (fig. 3).
TACTIC ®
______________________________________________________________________________________ 9
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Verificați-vă cunoștințele...
Cărei etape a procesului managerial îi corespunde fiecare activitate?
1. Managementul compară vânzările curente cu cele din
bugetul perioadei precedente
2. În urma identificării unei sume mari reprezentând cheltuieli
suplimentare de prelucrare din cauza folosirii unui material
ieftin, managerul de cumpărări cumpără un material de
înaltă calitate
3. Managementul de top discută despre dezvoltarea unei noi
linii de produse
4. Analiza cheltuielilor cu potențial să reducă costul perioadei
viitoare
5. Supravegherea angajaților care descarcă consumabile
pentru a asigura practici sigure și eficiente
6. Compararea materialelor utilizate în perioada anterioară cu
cantitatea bugetată
7. Asigurarea că lucrătorii iau pauza alocată prin utilizarea
cardurilor de pontaj
______________________________________________________________________________________ 10
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Sursele interne
Sistemul contabil colectează date din documente justificative (facturi, ordine de plată, bonuri
de consum etc.), pontaje, note și jurnale contabile. Datele sunt apoi sortate și analizate cu
ajutorul sistemelor de codare pe tipuri de cheltuieli, departamente, comenzi etc. Apoi, cu o
periodicitate stabilită de management se întocmesc rapoartele privind costurile directe și
indirecte și se compară cu bugetele, pentru a asista managerii în planificarea și controlul
costurilor.
Sursele interne de colectare a datelor de către sistemul contabilității manageriale sunt:
Surse Date/Informații
Sistemul registrelor de vânzări Numărul și valoare facturilor
Volumul vânzărilor
Valoarea vânzărilor analizată pe client
Valoarea vânzărilor analizată pe produs
Sursele externe
În completarea surselor interne, multe alte date și informații sunt colectate din surse externe
cum ar fi furnizori (de ex. prețurile produselor), clienți (de ex. senzitivitatea/elasticitatea
prețurilor) și guvern (de ex. rata inflației).
Surse Date/Informații
Furnizori Prețurile produselor
Specificațiile produselor
Internet Aproape orice informație din baze de date publice sau private,
forumuri, social media etc
______________________________________________________________________________________ 12
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Exercițiu... Statisticile guvernamentale pot fi surse utile de date și informații. Care dintre
următoarele tipuri de date pot fi obținute, cel mai probabil din aceste surse?
A. Rate de schimb valutar;
B. Date privind populația;
C. Detalii despre costuri pe domenii/industrii;
D. Rate de dobândă.
Dezbatere.
Cercetare în acțiune… Identificați informații care se pot obține din ziare/reviste. Folosiți (de
ex.) ziarul Economistul disponibil la www.economistul.ro.
______________________________________________________________________________________ 13
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Indicatorii de performanţă reprezintă mărimi care exprimă aspecte cantitative ale modului în
care sunt definite obiectivele strategice, iar performanţa este evaluată şi comparată.
Caracteristicile indicatorilor de performanţă sunt sintetizate astfel:
• exprimă progresul şi/sau succesul unui proiect, proces, domeniu de activitate etc.;
• sunt orientaţi cu precădere spre procese;
• sunt măsuri ale factorilor de succes formulate scurt, concentrate, relevante şi
repetitive.
Indicatorii cheie de performanţă (engl. Key Performance Indicators - KPIs) sunt utilizaţi în
managementul performanţei domeniilor cheie ale companiei, critice pentru succesul afacerii.
KPIs reprezintă baza analizei performanţei curente a companiei, a aprecierii tendinţei
performanţei viitoare şi a conceperii strategiilor de perfecţionare pentru menţinerea şi
creşterea succesului afacerii. La nivelul entitatăţii, indicatorul cheie de performanţă
reprezintă unitatea de măsură care arată cât de bine entitatea îşi atinge scopurile declarate
şi obiectivele strategice propuse.
Exemplu:
“Misiunea ASE este una de cercetare avansată şi educaţie şi răspunde cerinţelor societale prin:
programe de studii de înaltă calitate pe toate ciclurile şi în toate formele de pregătire
universitară şi potunuversitară; generarea de cunoaştere avansată; sprijinirea dezvoltării şi
afirmării celor mai performanţi studenţi şi cercetători în domeniul ştiinţelor economice şi
administrative, precum şi în alte subdomenii ale ştiinţelor sociale şi umaniste” (Carta ASE).
Misiune defineşte .......................................................................................................................
.....................................................................................................................................................
“Viziunea noastră este de a fi recunoscuţi drept unul dintre liderii în educaţie şi cercetare în
domeniul ştiinţelor sociale în Europa Centrală şi de Sud-Est, care să contribuie la realizarea
economiei inteligente, competitive şi durabile şi a unei administrații publice eficiente”
(Strategia de dezvoltare ASE 2014 - 2020).
______________________________________________________________________________________ 14
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Viziunea........................................................................................................................................
....................................................................................................................................................
KPI posibili:…………………………………………………………………………………
..…………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………
…………
Un sistem eficient de KPIs poate fi alcătuit prin obţinerea de răspunsuri la o serie de întrebări
privind:
1. Aprecierea corectă a contextului
• Care este viziunea entităţii?
• Care este strategia de realizare?
• Care sunt obiectivele entităţii?
______________________________________________________________________________________ 15
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Centrul de cost este reprezentat de orice spațiu de producție sau servicii, funcție, activitate
sau echipament pentru care se poate atribui un cost; de ex. departament, secție, atelier,
laborator, utilaj, instalație etc.
Contabilitatea managerială clasifică costurile după o serie de criterii corelate cu cerințele
procesului de luare a deciziilor. Cele mai importante criterii sunt:
• Natura – costurile se clasifică în materiale, manoperă și alte cheltuieli
• Identificarea pe obiect de cost – costurile se clasifică în directe și indirecte
• Funcție – costurile se clasifică în costuri ale producției și non-producției
• Comportament corelat cu volumul activității – costurile se clasifică în variabile, fixe,
fixe în trepte și semi-variabile (mixte)
______________________________________________________________________________________ 16
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
______________________________________________________________________________________ 17
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Cost complet
Exercițiu... O entitate fabrică mese și scaune. Care dintre următoarele elemente reprezintă
cost indirect?
A. Lemnul pentru fabricarea scaunelor
B. Metalul pentru picioarele scaunelor
C. Material textil pentru îmbrăcarea scaunelor
D. Adeziv pentru lipit părți componente ale scaunelor
E. Salariul directorului de vânzări
F. Salariile muncitorilor care montează scaunele
G. Salariul șefului secției
______________________________________________________________________________________ 18
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Exercițiu... Alegeți opțiunea corectă dintre cele înscrise între paranteze, pentru a completa
fiecare dintre următoarele fraze:
• Salariile personalului din vânzări sunt considerate cost al (producției, non-producției)
• Salariul directorului general al entității este considerat (direct, indirect) în raport cu
obiectul de cost
• Un exemplu a de cost indirect de producție este (energia electrică pentru funcționarea
liniei de asamblare, salariul directorului general)
• Energia utilizată pentru iluminatul birourilor direcției resurse umane a unei entități
productive este cost al (producției, non-producției)
• Energia utilizată pentru iluminatul biroului conducerii secției unei entități productive
este cost al (producției, non-producției)
Costurile fixe sunt cele care rămân constante în interiorul unui interval relevant de modificare
a volumului activității sau de timp.
Rețineți: costul fix unitar scade pe măsură ce volumul activității. Crește.
Exemple de costuri fixe: costurile materiale indirecte, manopera indirectă, chiria,
amortizarea, salariile conducerii ec.
Costurile fixe în trepte sunt constante pentru un anumit interval al volumului activității.
Odată ce este atins un nou nivel al activității (în afara intervalului relevant), altă valoare a
costurilor fixe devine relevantă. Modificarea în trepte a costurilor fixe este consecința
modificării capacității de producție a entității. Între două modificări succesive ale acesteia,
costurile fixe rămân constante.
Exemple de costuri fixe în trepte: amortizarea (noi clădiri, utilaje, linii de producție
determină saltul brusc al costurilor cu amortizarea și nu numai), salarii maiștri, sefi
de tură, de secții etc. (muncitori direct productivi mai mulți înseamnă mai mulți
manageri operaționali).
Costurile semi-variabile (mixte) conțin atât elemente de cheltuieli fixe cât și variabile, așadar
sunt parțial afectate de modificarea volumului activității.
______________________________________________________________________________________ 19
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Verificați-vă cunoștințele...
Cost Materiale,
manoperă Directe sau Variable Producție sau
sau alte indirecte? sau fixe? non-producție?
cheltuieli?
Întreținerea clădirii
administrative
Amortizarea utilajelor
Lipici
Asigurările clădirilor
Materii prime
______________________________________________________________________________________ 20
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
O entitate fabrică două produse A și B. Produsele se obțin în secția I a cărei activitate este
susținută de o centrală electrică și o centrală de abur. Administrarea și conducerea entității
este asigurată de sectorul administrativ. Pentru luna octombrie N se cunosc următoarele
informații:
Nr.
Elemente Total A B Secţia I CE CA Adm.
crt.
1. Materii prime 300 200 100 - - - -
2. Materiale consumabile 250 - - 100 50 30 70
3. Salarii 650 156 104 195 78 52 65
4. Amortizare 150 - - 80 30 20 20
CE 0 110 (160) 8 42
CA 0 70 2 (110) 38
TOTAL 1.350 356 204 555 0 0 235
Nr.
crt. Elemente A B
Se cere:
______________________________________________________________________________________ 21
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
INDICATORI A B
2.2. Salarii
9. Cheltuieli de administraţie
______________________________________________________________________________________ 22
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
______________________________________________________________________________________ 23
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Tema 2.
Metode avansate de calcul al costului și măsurarea performanței
Obiective
Structura capitolului
______________________________________________________________________________________ 24
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
În consecinţă, informaţiile de cost nu mai pot satisface cerinţele manageriale, mai ales în
contextul intensificării concurenţei, când companiile nu-şi mai pot permite să „ducă” produse
neprofitabile sau clienţi neprofitabili, sperând ca aceia profitabili să acopere diferenţa.
Deciziile privind stabilirea preţurilor, mixul de produse, cumpărarea sau producţia, necesită
informaţii exacte referitoare la costuri ceea ce implică eliminarea distorsionării costurilor prin
tratamentele aplicate costurilor indirecte.
______________________________________________________________________________________ 25
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Principiul de bază al metodei ABC este: obiectele de cost consumă activităţi şi activităţile
consumă resurse.
Etapele calculaţiei costurilor în metoda ABC sunt: (1) identificarea activităţilor; (2) stabilirea inductorilor de
cost; (3) constituirea centrelor de regrupare; (4) calculul costului componentelor produselor/serviciilor; (5)
calculul costului de producţie, produselor, lucrărilor, serviciilor şi (6) calculul costului complet.
Identificarea activităţilor
Activitatea reprezintă un eveniment sau tranzacţie purtătoare de costuri şi care se comportă ca
un factor tipic în formarea costurilor dintr-o organizaţie (de exemplu, întreţinere
echipamente; comenzi de cumpărare; controlul calităţii; recepţia materialelor etc.).
______________________________________________________________________________________ 27
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Societatea ALFA fabrică şi vinde produsele P1, P2, P3, P4 şi decide aplicarea metodei ABC
versus metodei tradiţionale. Pentru perioada de calcul se cunosc datele (Caraiani şi
Dumitrana, 2008):
Produse P1 P2 P3 P4
Cantitatea fabricată (u) 600 500 400 600
Cost unitar materii prime (um) 200 250 150 300
Cost unitar manoperă directă (um) 140 105 70 105
Ore funcţionare utilaj 2 1,5 1 1,5
______________________________________________________________________________________ 28
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Indicatori P1 P2 P3 P4
1.Cost direct (um/u)
2.Cost indirect 1 (um/u)
3.Cost producţie (1+2) (um/u)
2
4.Cost total (3 x cantitatea fabricată) (um)
(1) P1 =
P2 =
P3 =
P4 =
(2) P1 =
P2 =
P3 =
P4 =
TOTAL =
(2)
Număr comenzi materiale (numărul de comenzi pe produs x cele patru produse):
Indicatori P1 P2 P3 P4 TOTAL
um um um um um
1. Cost direct
2. Cost utilaje
3. Cost lansare în fabricaţie
4. Cost recepţie materiale
5. Cost control calitate
6. Cost gestiune materiale
7. Cost total
(1+2+3+4+5+6)
8. Cost unitar
(7/cantitate fabricată)
1. Cost direct P1
Costul activităţilor absorbite de fiecare produs s-a determinat prin aplicarea costului unitar al
fiecărui inductor asupra numărului de inductori consumaţi de fiecare produs.
2. Cost utilaje P1
______________________________________________________________________________________ 30
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Indicatori P1 P2 P3 P4
Cost unitar (Ipoteza 1)
Cost unitar (Ipoteza 2)
Diferenţe (Ipoteza 2- Ipoteza 1)
______________________________________________________________________________________ 31
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
______________________________________________________________________________________ 32
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Calculaţia costului ţintă implică stabilirea costului prin scăderea profitului droit din preţul
competitiv de piaţă. Această metodă avansată de calculaţie răspunde intereselor de
competitivitate pe pieţe în continuă schimbare şi dezvoltare. Utilizatori de renume ai metodei
sunt Sony, Toyota, Ikea şi Swatch.
Dacă în mod obişnuit costul reprezintă baza pentru stabilirarea preţului (prin adăugarea la
cost a obiectivului de profit), metoda costului ţintă (engl. Target Costing – TC) determină
costul pornind de la preţ.
Concepte în acţiune...
O companie produce şi vinde accesorii pentru PC-uri, tablete etc. În prezent foloseşte un
sistem de determinare a preţului bazat pe costuri. Costul unei protecţii pentru tabletă este de
30 um/u. Profitul unitar adăugat la cost este de 7 um/u, rezultând astfel un preţ la producător
de 37 um/u.
Rezolvarea acestor aspecte poate fi obţinută prin implementarea calculaţiei costului ţintă:
• compania stabileşte ce preţ sunt dispuşi clienţii să plătească şi care este preţul cerut de
companiile competitoare pentru un produs similar. Presupunem că preţul este de 32
um/u;
• compania menţine profitul unitar de 7 um/u. Pasul următor este să deducă din preţul
competitiv (ţintă) profitul dorit;
• pasul trei este determinarea costului ţintă care în cazul de faţă este de
_________________;
• compania trebuie să ia măsuri pentru a reduce decalajul dintre costul determinat pe
baze convenţionale şi cel ţintă, de la ____________ la _________________.
______________________________________________________________________________________ 33
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
2. Deducerea din preţul ţintă a profitului dorit (ţintă). Aceasta permite companiei să ţină
cont de randamentul investiţiilor, de cerinţele capitalului de lucru sau de o anumită
marjă din vânzări;
3. Determinarea costului ţintă;
4. Reducerea costurilor până la atingerea costului ţintă.
Costul ţintă este definit ca un cost de producţie estimat, calculat după un preţ de vânzare
concurenţial previzionat, determinat în perioada de concepţie a produsului, după ce
particularităţile produsului şi elementele sale specifice au fost determinate.
Principiile de bază ale metodei Target-Costing sunt: (1) calculul şi analiza costurilor se face
pe produs; (2) calculul şi analiza costurilor se realizează pe durata ciclului de viaţă a
produsului; (3) viabilitatea unui produs se măsoară în raport cu piaţa.
În concepţia metodei, preţul de vânzare este o limită peste care nu se trece datorită
concurenţei. Costurile trebuie astfel să rămână chiar de la concepţia produsului, în mod
constant, sub acest „înveliş” care este preţul de vânzare. Dacă acest obiectiv nu poate fi
respectat, produsul va fi considerat neviabil. Este vorba deci de stăpânirea costurilor unui
produs pe toată durata ciclului său de viaţă.
Costul ţintă se poate determina în diferite moduri, în funcţie de piaţa vizată, de gradul de
concurenţă şi de tipul de produs fabricat. Formula generală de calcul este:
______________________________________________________________________________________ 34
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Costul ţintă se situează între costul admisibil, care este determinat în funcţie de concurenţă, şi
costul estimat, determinat în funcţie resursele de producţie actuale şi de tehnologiile utilizate.
Relaţia stabilită între costul ţintă şi celelalte două tipuri de costuri este:
Costul ţintă reprezintă astfel un compromis între două evaluări extreme, constituind însă un
obiectiv realist şi motivat pentru diferitele părţi implicate din organizaţie. Această evaluare va
fi revizuibilă în mod progresiv pentru a o apropia pe cât posibil de costul admisibil, pe
măsură ce diferitele etape de concepţie a produsului vor fi parcurse sau diferitele perioade ale
ciclului de viaţă al produsului vor fi atinse.
O societate prevede să lanseze pe piaţă un nou produs. Estimările iniţiale arată că ciclul de
viaţă al produsului va fi de trei ani şi va avea trei faze: Lansare, Creştere şi Maturitate.
1. Materii prime
A 1 buc 3,6um/buc
B 2 buc 1,5um/buc
C 1 buc 1,9um/buc
2. Manopera 1um/buc
3. Cheltuieli de întreţinere şi funcţionare 0,5um/tip de materie primă utilizată
4. Cheltuieli de montaj
cost variabil unitar 5um/buc
cheltuieli fixe totale de montaj 64.000um
5. Gestiunea loturilor (1 lot=400 buc) 200um/lot
______________________________________________________________________________________ 35
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Se cere:
a) calculul costurilor ţintă ale produsului pe fiecare fază a ciclului de viaţă;
b) calculul costurilor estimate ale produsului pe fiecare fază a ciclului de viaţă;
c) compararea şi interpretarea rezultatelor obţinute ;
d) calcularea rezultatelor totale estimate pe fiecare fază a ciclului de viaţă.
Rezolvare
a)
Lansare Creştere Maturitate
Preţ vânzare
Marja dorită
Cost ţintă
b)
Q realizată
Cheltuieli Directe
Materii prime
A
B
C
Manopera
Cheltuieli indirecte
Întreţinere
Montaj
Cost fix unitar
Cost variabil unitar
Gestiune loturi
Publicitate
c)
Cost ţintă
Cost estimat
Diferenţă (Estimat-Ţintă)
d)
CA estimată
Cost total estimat
Rezultat estimat
______________________________________________________________________________________ 36
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Întrebări
Î1. Definiţi costul ţintă şi enumeraţi principiile de bază ale metodei TC.
Î2. Cum se calculează costul ţintă?
Î3. Între ce limite trebuie să se situeze costurile ţintă?
Teste grilă
TG1. Viabilitatea unui produs se măsoară în raport cu piaţa, constituind unul dintre:
a. principiile de bază ale metodei tradiţionale de calcul al costurilor
b. principiile de bază ale metodei costurilor variabile
c. principiile de bază ale metodei costurilor directe
d. principiile de bază ale metodei target costing
TG2. Diferenţa dintre preţul de vânzare concurenţial şi marja aşteptată este modul general de
determinare al:
a. costului complet
b. costului admisibil
c. costului ţintă
d. costului estimat
TG3. Relaţia stabilită între costul estimat (CE) şi costul ţintă (CT) este:
a. CE < CT
b. CE > CT
c. CE = CT
d. CE ≥ CT
TG4. Relaţia stabilită între costul admisibil (CA) şi costul ţintă (CT) este:
a. CA < CT
b. CA > CT
c. CA = CT
d. CA ≥ CT
______________________________________________________________________________________ 37
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
______________________________________________________________________________________ 38
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
T = CA – CMD
Noua strangulare a fluxului operațional este utilajul tip B. Capacitatea este restricționată la
1.600 u/săptămână, ceea ce înseamnă doar 100 u/săptămână mai mult decât actuala limită
(utilajul C).
(2) Dacă s-ar cumpăra atât un nou utilaj C cat și unul B, noua capacitate ar deveni:
Utilaj A: 1,800 unități
Utilaj B: 1.900 unități
Utilaj C: 2.100 unități
______________________________________________________________________________________ 40
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Noua sursă de blocaj este utilajul A. Astfel, capacitatea de producție ar fi limitată la 1.800 u,
care este mai mare cu 300 u față de situația inițială.
Concluzii
Cu ajutorul celor doi indicatori se determină rata contabilității throughput (engl. Throughput
Accounting Ratio – TPAR), ca raport între câștigul și costul pe ora de producție:
𝐶âș𝑡𝑖𝑔 𝑝𝑒 𝑜𝑟𝑎 𝑑𝑒 𝑝𝑟𝑜𝑑𝑢𝑐ț𝑖𝑒
𝑇𝑃𝐴𝑅 =
𝐶𝑜𝑠𝑡 𝑝𝑒 𝑜𝑟𝑎 𝑑𝑒 𝑝𝑟𝑜𝑑𝑢𝑐ț𝑖𝑒
TPAR > 1 asigură viabilitate din punct de vedere financiar a activității. Rezultatele fluxului
operațional (T) trebuie să fie mai mari decât costurile operaționale totale; în caz contrar
entitatea va intra în pierdere. Produsele cu cele mai mari TPAR trebuie să aibă prioritate în
fabricație, în timp ce produsele cu TPAR subunitar ar trebui scoase din producție.
Exercițiu...
O entitate fabrică un singur produs.
Pentru fiecare produs sunt necesare 2 ore de prelucrare cu utilajul X.
Cantitatea de produse finite este restricționată de timpul maxim de 500 ore săptămânal de
utilizare a utilajului X.
Costul material pe produs este de 20 um/u, iar prețul de vânzare 160 um/u.
______________________________________________________________________________________ 41
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Costurile operaționale totale, altele decât cele cu materialele directe sunt de 30.000
um/săptămână.
Folosind datele, aplicați formulele și calculați indicatorii specifici contabilității throughput!
Rezolvare
______________________________________________________________________________________ 42
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Rezolvare
______________________________________________________________________________________ 43
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Costurile interne sunt costurile de mediu pe care entitatea le recunoaște și și le asumă. Ele au
un impact direct asupra Situației rezultatului global/Cont de rezultate. Exemple de costuri
interne de mediu:
• Costuri de perfecționare și verificare a sistemelor operaționale pentru a evita sau
reduce amenzile și sancțiunile (penalități);
• Costuri de deversare/reciclare a deșeurilor;
• Costuri de preluare a produselor uzate;
• Costuri reglementate, rezultate din prevederi legale menite să crească gradul de
conștientizare al companiilor în legătură cu amprenta ecologică;
• Costuri în avans pentru obținerea unor licențe prietenoase cu mediul, a unor
permisiuni (de ex. pentru a atinge un anumit nivel de emisie de gaze/poluare);
• Costuri de dezafectare/scoatere din folosință (de ex. costuri de dezafectare la
finalizarea unui proiect pilot).
Costurile externe de mediu (eco-costuri) sunt costurile generate de o entitate, dar suportate de
alții, de ex. comunitatea, angajați, terțe persoane, societate etc. De ex., chiar dacă o entitate
este penalizată pentru stricăciuni provocate mediului (poluare prin deversare de gaze toxice),
societatea ca întreg suportă costurile poluării și ale oricărei acțiuni de curățare. În această
categorie intră:
• Emisiile de gaze cu efect de seră;
• Folosirea energiei și a apei;
• Despăduririle;
• Costurile de asistență medicală;
• Costurile cu asistența socială etc.
Guvernele tuturor țărilor au devenit conștiente de aceste costuri externe și au la îndemână
pârghii precum taxele și reglementările sociale și de mediu pentru a le converti în costuri
interne de mediu. De ex.:
• companiile care provoacă distrugeri ale pădurilor pot fi obligate să inițieze și execute
programe de împăduri/plantare copaci;
• taxe mai mari pentru vehiculele care poluează/ scutiri sau reduceri de taxe pentru
hibrid și electrice.
Unele companii, cele mai multe din țări cu un mediu neprietenos (Australia, Africa de sud
etc.) aleg să convertească voluntar costurile externe în costuri interne de mediu. Principalele
acțiuni cu acest rezultat sunt: omologarea furnizorilor de produse prietenoase cu mediul,
reciclări , cercetare-dezvoltare pe proiecte de mediu, protecția mediului înconjurător, audit de
mediu, rapoarte anuale de mediu, suport financiar pentru ecologiști/cercetători etc.
Includerea costurilor de mediu în costul obiectelor de calculație prezintă avantaje și
dezavantaje:
______________________________________________________________________________________ 45
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Avantaje Dezavantaje
Costurile produselor sunt mai aproape de Activitate consumatoare de timp;
realitate;
Prețuri reale – produsele cu impact negativ Implementarea este costisitoare;
asupra mediului au (ar trebui să aibă) prețuri mai
mari;
Control eficient al costurilor de mediu; Determinarea corectă a costurilor și a inductorilor
de costuri de mediu este dificilă;
Facilitează măsurarea reducerilor de costuri pe Costurile externe despre care companiile au prea
seama măsurilor de protecție a mediului; puține informații (ex. propria amprentă
ecologică) sunt încă ignorate/nemăsurate;
Posibilitatea integrării costurilor de mediu în Unele costuri interne de mediu sunt intangibile
procesul managementului strategic; (ex. impactul asupra sănătății angajaților) și
ignorate;
Reducerea potențialului de subvenționare O companie care încorporează voluntar costurile
încrucișată a produselor cu impact distructiv externe de mediu se poate găsi în dezavantaj
asupra mediului. competitiv față de cele care nu fac acest lucru.
______________________________________________________________________________________ 46
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Tema 3.
Măsurarea și controlul performanței în procesul decizional.
Analiza cost – volum – profit în deciziile pe termen scurt
Obiective
Structura capitolului
______________________________________________________________________________________ 47
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Analiza CVP constă în studiul efectelor asupra rezultatului viitor apărute ca urmare a
modificării costului fix, costului variabil, preţului de vânzare, volumului şi mixului activităţii.
Conceptul este agreat atât de CIMA (engl. Charted Institute of Management Accountants) cât
şi de ACCA (engl. Association of Charted Cerified Accountants).
Din definiţia analizei CVP se deduce criteriul de clasificare a cheltuielilor cu care aceasta
operează. Acesta este comportamentul costurilor în corelaţie cu evoluţia volumului activităţii.
În funcţie de relaţia cu nivelul de activitate sau volumul de producţie, costurile se grupează în
trei structuri: (1) costuri variabile, (2) costuri fixe şi (3) costuri semi-variabile.
DEFINIŢII/CONCEPTE Dezbateri
Costurile variabile (Cv)
Cheltuielile care se modifică, pe total cu volumul
activităţii:
§ Costul variabil rămâne constant atunci când este exprimat
pe unitatea de produs;
§ Costul variabil este funcţie de producţie (Cv = f(Q)) şi
cunoscut sub denumirea de cost marginal;
§ Exemple: materialele directe, salariile directe cu
elementele asociate.
Costurile fixe (Cf)
Cheltuielile care rămân constante pe total, indiferent de
modificarea volumului activităţii:
§ Corespund, pentru fiecare perioadă, unei capacităţi de
producţie (costuri de structură sau de capacitate); sunt
funcţie de timp (Cf = f(t));
§ Costurile fixe exprimate pe unitatea de produs se
modifică invers proporţional cu volumul de activitate
(costurile fixe scad pe măsură ce volumul activităţii
creşte şi cresc pe măsură ce volumul activităţii scade);
§ Exemple: materialele consumabile, salariile personalului
administrativ cu elementele asociate, asigurările,
amortizarea etc.
Costurile semi-variabile (Csv)
§ Costuri formate dintr-o parte fixă şi una variabilă;
§ Exemple: consumul de energie electrică, cheltuielile
cu reparaţiile etc.
______________________________________________________________________________________ 48
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Concepte în acţiune...
Compania X fabrică un singur produs. Din evidenţele companiei s-au extras următoarele
date:
În luna Ianuarie a anului următor se estimează un volum al producţiei de 230 bucăţi. Care vor
fi costurile totale?
______________________________________________________________________________________ 49
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Marja brută (Mb) reprezintă aportul fiecărui obiect de cost la obţinerea rezultatului
(profit/pierdere) şi implicit la acoperirea costurilor fixe. În literatura de specialitate întâlniţi
conceptul şi sub denumirea de contribuţie brută sau contribuţie de acoperire. Relaţia
matematică de bază asociată 𝑀𝑏 este:
𝑀𝑏 = 𝐶𝐴 − 𝐶𝑣
Sau
sau
- GGGG)
Marja brută medie (𝑀𝑏
sau
Concepte în acţiune...
(2). Dacă se produc și vând 1.000 unități produs, cât este marja brută?
(3). Cât este rezultatul total și cel unitar (Ru) la acest volum de vânzări?
(4). Calculați profitul total pentru un volum al producției și vânzării de: a). 500 u; b). 900 u;
c). 1.200 u.
Volumul prod. și vz. (u) 500 900 1.200
CA (um)
Cost variabil (um)
Marja brută globală (um)
Costuri fixe (um)
Rezultat (um)
(5). Calculați marja brută unitară și profitul unitar pentru fiecare nivel al producției și
vânzării.
Discuții
______________________________________________________________________________________ 51
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
(1). Calculați marja brută unitară globală pentru acest mix de producție?
Nr. crt. Produse X Y Z Total
1. Preț de vânzare unitar (um/u) 16 20 10 -
2. Cost variabil unitar (um/u) 5 15 7 -
3. Volumul producției și vânzării (u) 50.000 10.000 100.000 160.000
4. Costuri fixe 450.000
Discuții
Discuții
______________________________________________________________________________________ 52
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Analiza CVP este orientată către adoptare de decizii pe termen scurt, într-o structură de
producţie şi desfacere dată. Alături de marja brută analiza CVP funcționează în contextul
calculului și interpretării indicatorilor: (1) Pragul de rentabilitate, (2) Factorul de acoperire,
(3) Rata marjei de siguranţă şi (4) Marja de siguranţă.
-determinarea structurii Pr
-determinarea CA*
profit;
→ Ms <0 arată că producția și vânzarea sunt neprofitabile;
→ Ms = 0 arată producția și vânzarea din Pr.
Concepte în acțiune...
Analiza Pr.
______________________________________________________________________________________ 54
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Analiza Fa.
Scenariul 3. Cu cât pot să scadă vânzările, în cifre absolute, astfel încât să nu se intre în
zona pierderilor?
Analiza Ms.
Scenariul 4. Cu cât pot să scadă vânzările, în cifre relative, astfel încât să nu se intre în
zona pierderilor?
Analiza RMs.
______________________________________________________________________________________ 55
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Rezultatele obţinute prin analiza CVP pentru mono-producţie, în condiţiile unui volum al
producţiei şi vânzării de 1.000 u sunt sintetizate şi prezentate în tabelul următor:
Temă: În condiţiile mono-producţiei realizaţi analiza CVP prin indicatorii specifici pentru
nivelurile de activitate de 500 u, 900 u şi 1.200 u. Refaceţi calculele şi interpretările şi
includeţi rezultatele într-un tabel sinteză, după următorul model:
______________________________________________________________________________________ 56
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Analiza Pr.
Pentru a obţine structura pragului de rentabilitate (câte unităţi din fiecare produs trebuie să
fabrice şi să vândă entitatea pentru a obţine venituri egale cu costurile?) apelăm la ponderea
(greutatea specifică) volumului fiecărui obiect de cost (gi) în totalul producţiei.
______________________________________________________________________________________ 57
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Indicatorul specific acestui tip de informaţie contabilă pentru management este factorul de
acoperire calculat:
- pe obiect de cost
- global
Analiza Fa.
Fa poate avea valori negative, atunci când marja brută globală a obiectului de cost este < 0.
În acest caz Fa arată fie că preţul de vânzare trebuie majorat pentru a acoperi costul, fie că
este necesară o reducere a cheltuielilor variabile (costului) spre a putea fi recuperate integral
prin preţ. În deciziile pe termen scurt, Fa se utilizează pentru modificare structurii producţiei
şi vânzării astfel încât să se maximizeze profitul.
______________________________________________________________________________________ 58
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Factorul de acoperire (sau rata marjei brute) se utilizeză la determinarea CA* în cazul multi-
producţiei (mixului de producţie). Determinam cifra de afaceri critică (CA*) sau valoarea
vânzărilor în pragul de rentabilitate:
Analiza CA*.
Scenariul 3. Cu cât pot să scadă vânzările, în cifre absolute, astfel încât să nu se intre în
zona pierderilor?
Analiza Ms.
Scenariul 4. Cu cât pot să scadă vânzările, în cifre relative, astfel încât să nu se intre în
zona pierderilor
Informaţia furnizată de Ms este însoţită de RMs care exprimă în procente cu cât pot scădea
vânzările fără a se intra în zona pierderilor. Cele trei relaţii de calcul relevă valenţe
informaţionale care au în vedere vânzările, profitul şi capacitatea de producţie. Calculăm
RMs conform primului model:
______________________________________________________________________________________ 59
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Pragul de rentabilitate este un concept foarte important pentru procesul decizional. Pentru
vânzări egale cu 0, marja brută globală a companiei este 0, prin urmare rezultatul va fi o
pieredere egală cu costurile fixe. Pe măsură ce veniturile din vânzări vor creşte, marja va
creşte corespunzător şi va începe să acopere costurile fixe. La un moment dat, se va atinge un
nivel la care marja globală este egală cu costurile fixe, iar rezultat (profit/pieredere) este nul.
Acesta este pragul de rentabilitate (punct de echilibru, punct mort). Orice marjă brută
generată în plus, de la acest nivel generează profit.
În pragul de rentabilitate rezultatul este 0, iar marja brută este egală cu costurile fixe:
𝑀𝑏 = 𝐶𝑓 ⇒ 𝑀𝑏 − 𝐶𝑓 = 0
Acest raţionament reprezintă baza dezvoltărilor analizei Pr. O calculaţie avansată utilizată în
cadrul analizei CVP este determinarea volumului vânzărilor necesar pentru a atinge un
anume profit (PrP) şi valoarea vânzărilor pentru a atinge un anumit profit (CAP). Extinderea
Pr pentru atingerea unui profit obiectiv (ţintă) ia în considerare întraga putere de acoperire a
marjei si anume: costuri fixe şi profit. Utilizând metoda marjei brute se deduce relaţia pentru
PrP
𝐶𝑎 − 𝐶𝑣 − 𝐶𝑓 = 𝑃 ⇒ 𝑀𝑏 − 𝐶𝑓 = 𝑃
𝑐𝑢𝑚 𝑀𝑏 = 𝑀𝑏𝑢 × 𝑄 𝑎𝑡𝑢𝑛𝑐𝑖 𝑀𝑏𝑢 × 𝑄 − 𝐶𝑓 = 𝑃 ⇒ 𝑀𝑏𝑢 × 𝑄 = 𝐶𝑓 + 𝑃
𝐶𝑓 + 𝑃
𝑑𝑒 𝑢𝑛𝑑𝑒 𝑄 =
𝑀𝑏𝑢
Q reprezintă volumul producţiei şi vânzării pentru care compania obţine profit, adică PrP.
Relaţiile matematice pentru determinarea indicatorilor ce dezvoltă analiza pragului de
rentabilitate în sensul atingerii unei ţinte de profitabilitate sunt următoarele:
______________________________________________________________________________________ 60
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Relaţii de calcul
Denimire indicator
Mono-producţie Multi-producţie
Volumului vânzărilor necesar 𝐶𝑓 + 𝑃
𝐶𝑓 + 𝑃
pentru a atinge un anume profit 𝑃𝑟T = 𝑃𝑟T =
𝑀𝑏𝑢 GGGG
𝑀𝑏
(PrP)
Valoarea vânzărilor pentru a 𝐶𝑓 + 𝑃
atinge un anumit profit (CAP) 𝐶𝐴T =
𝐹𝑎
Valoarea vânzărilor necesară 𝐶𝑓
pentru a atinge o anume rată a 𝐶𝐴UV =
𝐹𝑎 − 𝑅𝑝
profitului (CARp) unde Rp = rata profitului
Concepte în acţiune...
Analiza PrP.
Informaţiile privind cifra de afaceri în condiţiile unei rate de profit scontate (CARp), se pot
afla cu ajutorul pragului de rentabilitate, adică ce valoare a cantităţii produse şi vândute îi
asigură această ţintă, astfel:
______________________________________________________________________________________ 61
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Analiza CARp.
Rezultatele obţinute prin analiza CVP pentru multi-producţie sunt sintetizate şi prezentate în
tabelul următor:
Nr. Produse
Indicatori Total
crt. X Y Z
1. Preţ de vânzare unitar
2. Cost unitar
3. Volumul producţiei şi vânzării
4. Costuri fixe
8. Rezultat
9. Prag de rentabilitate
10. Ponderea produsul în total volum
______________________________________________________________________________________ 62
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
______________________________________________________________________________________ 63
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Tema 4A.
Obiective
Stuctura capitolului
Întrebări
Teste grilă
______________________________________________________________________________________ 64
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Bugetul este o previziune cifratǎ a obiectivelor şi/sau mijloacelor pentru realizarea lor, luând
în considerare toate funcţiile şi subdiviziunile unei entitǎţi. Bugetul este, de asemenea, un
limbaj care exercitǎ o influenţǎ asupra tuturor celor care îl utilizeazǎ. Pentru a fi performant,
acest limbaj trebuie sǎ fie în acelaşi timp suficient de natural şi suficient de cultural.
Construcţia unui buget vizează elaborarea unui model de gestiune care să permită o
particularizare şi adaptare a obiectivelor de bază:
1. Previzionarea activităţilor financiare şi nonfinanciare:
• bugetele pot avea forme şi conţinuturi diferite;
• bugetul nu are un formular standard;
• bugetul poate fi atât simplu cât şi complex;
• formatul efectiv al unui buget este stabilit de echipa de specialişti care elaborează
bugetul.
______________________________________________________________________________________ 65
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
• respectarea a două reguli de bază: (1) documentul începe cu un titlu clar care
menţionează şi perioada; (2) clasificarea elementelor bugetate pe categorii şi
prezentarea datelor unitare şi financiare într-o ordine logică (Tabelele A şi B).
Tabelul A
A.S.E. Bucureşti
Clubul Studenţilor
Venituri
Vânzări bilete – competiţii sportive 70.000
Vânzări bilete – balul bobocilor 53.000
Tarife parcare 7.850
Total venituri 130.850
Cheltuieli
Taxă muzică 20.000
Chirie săli 9.000
Gustări 10.200
Invitaţii 7.900
Premii 29.400
Mentenanţǎ 14.440
Alte cheltuieli 5.600
Total cheltuieli 96.540
______________________________________________________________________________________ 66
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Tabelul B
A.S.E.
Departament Săli
______________________________________________________________________________________ 67
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Concepte în acţiune...
Companie N fabrică două produse, A şi B. Datele privind costurile standard ale produselor în
anul următor sunt:
Produs A Produs B
(consum pe unitate) (consum pe unitate)
Materiale directe:
- X la 2 um/kg 24 kg 30 kg
- Y la 5 um/kg 10 kg 8 kg
- Z la 6 um/kg 5 kg 10 kg
Manoperă directă:
- Necalificată la 6 um/oră 10 ore 5 ore
- Calificată la 10 um/oră 6 ore 5 ore
Vânzările estimate ale anului următor sunt: pentru produsul A 2.400 unităţi, produsul B 3.200
unităţi.
______________________________________________________________________________________ 68
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Rezolvare
(a) Bugetul producţiei va ţine cont de vânzările estimate dar şi de stcurile de produse finite.
Pentru a determina cantitatea ce va trebui fabricată (Qf) se porneşte de la cantitatea ce
urmează a fi vândută (Qv), la care se adaugă stocul final previzionat (QSF) şi se scade
stocul iniţial (QSI):
𝑄W = 𝑄X + 𝑄YZ − 𝑄Y[
Compania N
BUGETUL PRODUCŢIE
Anul.............
unităţi fizice
Produs A Produs B
Vânzări
(+)Stoc final produse finite
Total producţie
(-)Stoc iniţial produse finite (existent)
Cantitate fabricată
(b) Bugetul consumului de materiale directe va ţine cont de cantitatea fabricată stabilită în
Bugetul producţie şi de consumul standard de materie primă pentru fiecare produs.
Produs A Produs B
Consum material X
Consum material Y
Consum material Z
Total
______________________________________________________________________________________ 69
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Compania N
BUGETUL CONSUMULUI DE MATERIALE DIRECTE
Anul………………
kg
Material X Material Y Material Z
Consum pentru fabricaţia produsului:
- A
- B
Total
(c) Pe baza consumului de material directe înscris în bugetul elaborate la punctual (b) şi a
datelor privind stocurile de materii prime şi preţurile standard de cumpărare se elaborează
bugetul aprovizionărilor
Compania N
BUGETUL APROVIZIONĂRII
Anul………………
______________________________________________________________________________________ 70
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Compania N
BUGETUL MANOPEREI DIRECTE
Anul………………
Bugetul de trezorerie
Concepte în acţiune...
Compania ABC îşi pregăteşte bugetele pentru trimestrul următor. Următoarele informaţii au
fost deja pregătite:
Informaţii complementare:
• 10% din vânzări se încasează în numerar. Restul clienţilor primesc o lună de credit
comercial;
• Plăţile către furnizorii de materiale se fac în luna următoare cumpărării;
• Salariile se plătesc în luna în care se recunosc în contabilitate;
• Compania beneficiază de credit comercial pe tru toate consumurile reprezentând
cheltuieli indirecte;
• Cheltuieli indirecte de producţie sunt de 3.200 um/lună;
• Cheltuielile de administrare şi desfacere sunt de 1.890 um/lună;
• În valorile cheltuielilor indirecte menţionate anterior sunt incluse cheltuieli cu
amortizarea de 300 um şi respectiv 190 um;
• Compania a planificat să cumpere un mijloc de transport pentru livrări, în luna august,
plătit cu numerar, în valoare de 9.870 um;
• La sfârşitul lunii iunie soldul trezoreriei este estimat la 1.235 um.
Se cere să elaboraţi bugetul de trezorerie pentru fiecare lună a trimestrului III.
______________________________________________________________________________________ 71
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Soluţie
Compania ABC
BUGETUL DE TREZORERIE
Anul................
um
Iulie August Septembrie
Încasări din vânzări
- 10% în numerar
- 90% din vânzările lunii precedente
Plăţi
- materiale cumpărate
- salarii directe
- cheltuieli indirecte de producţie
- cheltuieli de administrare şi
desfacere
- cumpărare mijloc de transport
Excedent/Deficit de trezorerie
Sold iniţial
Sold final
______________________________________________________________________________________ 72
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Întrebări
Î1. Definiţi bugetul și controlul bugetar.
Î2. Descrieţi bugetul aprovizionărilor.
Î3. Există legături între bugete? De ce?
Î4. Precizaţi trei dintre scopurile bugetului. Detaliaţi unul dintre ele.
Î5. Care sunt etapele procesului de elaborare a bugetului?
Teste grilă
TG1. Se dau următoarele cheltuieli: salarii 120.000um, amortizare 20.000um, întreţinere
utilaje 57.000um, impozite diverse 13.000um, dobânzi 24.000um. În cursul perioadei se obţin
venituri din vânzări în valoare de 250.000um şi din producţia stocată 100.000um. Cheltuielile
se plătesc şi veniturile se încasează în cursul perioadei. Care dintre aceste elemente nu
antrenează plăţi la construcţia bugetului de trezorerie:
a. venituri din producţia stocată 100.000um
b. impozite diverse 13.000um
c. amortizare 20.000um
d. venituri din vânzări 250.000um
TG4. Se dau următoarele cheltuieli: salarii 120.000 um, amortizare 80.000 um, întreţinere
utilaje 57.000 um, impozite diverse 13.000 um, dobânzi 24.000 um. În cursul perioadei se
obţin venituri din vânzări în valoare de 350.000 um. Impozitul pe profit se calculează pe baza
cotei de 16%. Cheltuielile, inclusiv impozitul pe profit, dar cu excepţia dobânzilor, se plătesc
în cursul perioadei şi toate veniturile se încasează în cursul perioadei. Ştiind că soldul iniţial
pentru trezorerie este de 14.000 um, construiţi bugetul de trezorerie şi determinaţi valoarea
soldului final previzionat.
a. 85.040 um
b. 299.040 um
c. 165.040 um
d. -46.000 um
______________________________________________________________________________________ 73
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Tema 4B.
Costul standard și MCP prin abaterile de la costul standard
Obiective
Structura capitolului
Întrebări
Teste grilă
______________________________________________________________________________________ 74
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Costul standard este un cost unitar determinat înainte ca serviciul să fie prestat sau produsul
fabricat. Se calculează pentru fiecare element al costului (materiale, manoperă, regie) şi
conţine detalii privind consumurile standard şi preţurile/tarifele standard. Standardul
reprezintă obiectivul (ţinta) în funcţie de care se măsoară performanţa.
Diferenţa dintre costurile standard şi costurile reale este cunoscută ca abatere (engl. variance).
Analiza abaterilor (engl. Variance Analysis) ajută managementul să se concentreze pe acele
aspecte ale afacerii care necesită atenţie sporită, ceea ce înseamnă management prin excepţie.
Calculaţia standard este o tehnică de control care raportează abateri obţinute din compararea
costurilor reale cu standardele prestabilite, cu scopul de a acţiona pentru corectarea abaterilor
în contextul managementului prin excepţie (CIMA, 2013).
O fişă a costului standard care să conţină doar componentele variabile ale costului de
producţie poate fi de forma:
Fişa costului standard: produs XJK
um/u
Materiale directe: 40 kg × 3,50 um/kg 140,00
Manoperă directă: 15 ore × 12 um/oră 180,00
Cost primar standard 320,00
Cheltuieli variabile de producţie: 15 ore × 0,85 um/oră 12,75
Cost variabil de producţie standard 332,75
Remarci:
1. Pentru fiecare element de cost variabil sunt prezentate consumuri standard (cantitate
standard pentru materiale şi ore standard pentru manoperă) şi preţuri/tarife standard;
2. Orele standard pentru manoperă şi regie (cheltuieli indirecte de producţie în acest caz)
sunt egale dacă acceptăm că regia variabilă este direct proporţională cu manopera
directă prestată;
3. Fişele de cost standard pot include şi cheltuieli de regie fixe precum şi preţ de vânzare
standard (pentru a stabili un rezultat standard).
______________________________________________________________________________________ 75
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Concepte în acţiune….
Cerinţă: elaboraţi fişa costului unitar standard introducând rânduri dedicate costului primar
şi costului variabil de producţie standard.
Rezolvare
______________________________________________________________________________________ 76
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Una dintre funcţiile de bază ale managementului este controlul prin care se asigură că
performanţele previzionate şi obiectivele fixate corespund planului. Analiza abaterilor este un
instrument al controlului performanţelor.
Abaterile pot fi grupate în (1) favorabile şi (2) nefavorabile când evidenţiem semnificaţia
abaterilor ca o consecinţă a modului de organizare a activităţii, eficient sau ineficient:
s abateri favorabile (F) când costul efectiv este mai mic decât costul standard sau când
profitul efectiv este mai mare decât profitul standard, fiind un semn al eficienţei
organizaţiei;
s abateri nefavorabile (N) când costul efectiv este mai mare decât costul standard sau
când profitul efectiv este mai mic decât profitul standard, fiind un indicator al
ineficienţei organizaţiei.
Abaterile pot fi grupate în (1) controlabile şi (2) necontrolabile când semnificaţia abaterilor
se bazează pe responsabilităţi:
s abateri controlabile imputate unor responsabili, cum ar fi calitatea
necorespunzătoare a materialelor în cazul centrului de aprovizionare);
s abateri necontrolabile generate de factori externi şi care nu pot fi imputate unor
responsabili ai organizaţiei, cum ar fi creşterea preţului materialelor.
______________________________________________________________________________________ 77
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Abaterile calculate în scopul analizei şi raportării pot fi evidenţiate prin modelul generic
general:
Abaterea totală = Real/Efectiv – Standard,
______________________________________________________________________________________ 78
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
În cazul materialelor directe se pot calcula următoarele abateri: abaterea de cost materiale
(DCM), abaterea de cantitate (DQM), abaterea de preţ (DPM), etc.
• Abaterea de cantitate (DQM) este partea abaterii de cost datorată diferenţei dintre
cantitatea efectivă şi cantitatea standard în condiţiile evaluării la preţ standard:
• Abaterea de preţ (DPM) este acea parte a abaterii de cost, datorată diferenţei dintre
preţul efectiv şi standard calculată la cantitatea efectivă:
Cauzele care pot determina abateri de cantitate la materiale directe pot fi depozitare
necorespunzătoare (responsabilitate gestionarul), standarde incorecte (responsabilitate
managerul de producţie) etc., iar cauze posibile ale abaterilor de preţ la materiale directe pot
fi achiziţii materiale ineficiente (responsabilitate manager aprovizionare), modificarea
preţului pieţii (abatere necontrolabilă) etc.
______________________________________________________________________________________ 79
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
În cazul manoperei directe se pot calcula următoarele abateri: abaterea de cost manoperă
directă (DCMOD) , abaterea de eficienţă (DQMOD), abaterea de tarif (DPMOD) etc.
• Abaterea de cost manoperă directă (DCMOD) poate fi definită ca diferenţa dintre
costul efectiv al manoperei (CRMOD) şi costul standard al manoperei (CSMOD) aferente
producţiei efectiv obţinute. Relaţia de calcul a abaterii de manoperă:
• Abaterea de eficienţă (DQMOD) este partea din abaterea de cost datorată diferenţei
dintre timpul efectiv lucrat şi timpul standard aferent producţiei obţinute. Relaţia de
calcul:
• Abaterea de tarif (DPMOD) reprezintă partea din abaterea de cost datorată diferenţei
dintre tariful standard şi tariful efectiv. Relaţia de calcul este:
Cauzele care pot determina abateri de eficienţă pot fi: stabilirea incorectă a standardelor
(responsabilitate managerul de costuri), personal angajat necorespunzător (responsabilitate
______________________________________________________________________________________ 80
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
managerul de personal) etc. Cauzele posibile ale abaterilor de tarif pot fi: salarii suplimentare
mai mari decât cele prevăzute datorită unor comenzi urgente (responsabilitate manager
producţie şi vânzări), creşterea generală a salariilor pieţii (abatere necontrolabilă) etc.
DI = IR - IS
Deoarece cheltuielile indirecte se bugetează pe cele două categorii fixe şi variabile, analiza
abaterilor se va face distinct pe fiecare structură în parte. Motivaţia este dată de regăsirea
cheltuielilor indirecte în bugete. Pe de altă parte, în condiţiile folosirii conceptului costului
parţial, numai cheltuielile variabile sunt absorbite de costul produselor, cheltuielile fixe fiind
imputate rezultatului şi implicit urmărite distinct prin controlul bugetar.
Abaterea de cheltuieli prezintă în cifre absolute (um) cât din abaterea totală a cheltuielilor
indirecte variabilă este cauzată de tariful orar practicat pentru orele prestate. Se calculează ca
diferenţă între cheltuielile indirecte de producţie variabile reale (IVR) şi orele efectiv lucrate
(QR) remunerate cu tariful orar standard (RAISV):
Abaterea de eficienţă arată cât din abaterea totală a cheltuielilor variabile indirecte se
datorează numărului efectiv (real) de ore de muncă în comparaţie cu cel standard (QS).
Concepte în acţiune...
Buget Efectiv
Cheltuieli indirecte variabile (um) 1.500.000 1.560.000
Cantitate fabricată (buc.) 50.000 40.000
Ore manoperă (h) 125.000 110.000
Rezolvare
În vederea calcului abaterii totale şi a celor parţiale se fac o serie de calcule preliminare
pentru:
• Determinarea tarifului orar standard corespunzător orelor manoperă bugetare
Abaterea de cheltuieli:
Abaterea de eficienţă:
______________________________________________________________________________________ 82
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Abaterea totală:
______________________________________________________________________________________ 83
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Întrebări
Î1. Analiza abaterilor: definiţie şi clasificări
Î2. Ce tipuri de abateri se pot calcula în cazul materialelor? Dar pentru manoperă?
Î3. Ce particularitate au abaterile de cheltuieli indirecte?
Teste grilă
TG1. Procesul de detaliere a costurilor şi profiturilor efective şi standard în părţile lor
componente, reprezintă:
a. abateri favorabile
b. analiza abaterilor
c. abateri necontrolabile
d. abateri nefavorabile
______________________________________________________________________________________ 84
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Tema 5.
Obiective
Structura capitolului
______________________________________________________________________________________ 85
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Apariţia preţurilor de cesiune internă este impusă de divizarea structurală a unei organizaţii iar
determinarea lor este necesară în cazul transferului de materiale, produse finite şi în curs de
execuţie de la un centru de responsabilitate la altul din cadrul aceleaşi companii. Ca urmare,
fiecare diviziune prestează servicii sau bunuri pentru celelalte şi se pune problema preţului la
care se efectuează acest transfer. Unităţile între care se face transferul acţionează ca centre de
profit, fiecare centru având un manager care dispune de autoritatea decizională pentru a
influenţa favorabil profitabilitatea şi care devine responsabil de nivelul ratei rentabilităţii
investiţiilor. Noţiunea de preţ nu trebuie să sugereze neapărat şi un profit aşa cum se întâmplă
în cazul preţului de vânzare.
Transferul între centre implică stabilirea unui preţ de transfer bazat pe anumite metode care
trebuie să fie raţionale şi potrivite deoarece afectează preţul unităţilor implicate în procesul de
cesiune internă.
Preţul de cesiune internă este preţul la care bunurile şi serviciile sunt transferate de la un
departament la altul sau de la un membru al unui grup la altul.
______________________________________________________________________________________ 86
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Rezolvare
RCA =
Rezultatul =
centrului B (RCB)
Rezultatul =
suplimentar
al entității
______________________________________________________________________________________ 88
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Problema care se pune este dacă preţul de cesiune internă folosit asigură optimizarea
deciziilor în ambele centre de profit. În condiţii de autonomie decizională, centrul A va avea
în vedere o creştere de profit în valoare absolută de 12.500 um (78.500 um – 66.000 um)
așadar, va fi interesat să îşi valorifice surplusul de capacitate. În schimb, centrul B va refuza
introducerea în fabricaţie a noului produs, deoarece acesta îi va aduce o pierdere de 2.500 um
(45.500 um – 48.000 um). În aceste condiţii, conducerea entității va fi nevoită să intervină şi
să impună fabricarea produsului Z. De aceea, considerăm că preţul de cesiune internă este
stabilit pe o bază irelevantă, deoarece el nu permite optimizarea deciziilor celor două centre.
Valoarea minimă a preţului de cesiune internă practicat de centrul A este egală cu cheltuielile
variabile, ceea ce se explică prin faptul că valoarea cheltuielilor fixe poate fi acoperită de
vânzările externe.
Centrul B va accepta să fabrice noul produs doar dacă preţul de cesiune internă maxim nu îi
va diminua rezultatul. Valoarea preţului de cesiune internă maxim acceptat se determină după
formula:
______________________________________________________________________________________ 89
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
______________________________________________________________________________________ 90
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Întrebări
Teste grilă
______________________________________________________________________________________ 91
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Organizaţia ca sistem complex, adaptiv, cu o anumită finalitate şi deschis către mediu, poate fi
considerată ca un ansamblu de subsisteme. Prin prisma managementului, organizaţia cuprinde
subsistemul decizional, subsistemul operaţional şi subsistemul informaţional care asigură
legătura între primele două.
Finalitatea sistemului organizaţional care presupune realizarea obiectivelor stabilite prin strategie
necesită un sistem de analiză a performanţelor în cadrul subsistemului decizional. Construirea
unui astfel de subsistem de analiză a performanţelor impune soluţionarea, în principal, a
următoarelor probleme:
s stabilirea subdiviziunilor organizatorice care trebuie să primească informaţii referitoare la
performanţele realizate;
s precizarea centrelor de decizie şi a modalităţilor de prezentare a informaţiilor referitoare
la activităţile conduse;
s coordonarea subdiviziunilor organizatorice care primesc informaţii despre performanţele
realizate în subsistemul operaţional.
Utilizarea metaforică a acestui termen, care îşi are originea în automobilistică şi în aviaţie, traduce
bine gama de responsabilităţi ale gestiunii organizaţiei.
Atunci când un pilot se află la volanul automobilului, el are nevoie în mod constant de
informaţii cu privire la starea tehnică a autovehiculului pentru a putea lua decizii. De
exemplu, el are nevoie să cunoască viteza, nivelul combustibilului rămas în rezervor
etc. Pentru aceasta el are în faţa ochilor un tablou de bord constituit dintr-un ansamblu
de cadrane care îi furnizează informaţii. El dispune în acelaşi timp de indicatori de
alertă: de exemplu, atunci când motorul este supraîncălzit, se aprinde un bec. Fără un
tablou de bord conducerea autovehiculului ar fi dificilă şi ar exista riscul excesului de
viteză sau al defecţiunilor tehnice.
Este important să înţelegem că un asemenea instrument nu este eficace decât dacă furnizează
informaţii „în timp util”: de exemplu, sistemul de alarmă trebuie să semnalizeze atunci când
______________________________________________________________________________________ 92
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
temperatura uleiului a început să crească şi nu când motorul s-a ars deja! Această problematică
poate fi transpusă în gestiunea entităţii: informaţiile indicatorilor de alertă trebuie să fie furnizate
des şi rapid.
Funcţii
• Funcţia de informare a managerului cu privire la starea domeniului condus.
• Funcţia de avertizare asupra unor situaţii nefavorabile, asupra unor abateri de la
normalitate.
• Funcţia de evaluare a rezultatelor obţinute în realizarea obiectivelor şi, implicit, a
calităţii deciziilor adoptate şi acţiunilor iniţiate pentru operaţionalizarea acestora.
• Funcţia decizională, în sensul că informaţiile pertinente, transmise operativ
managerilor amplasaţi în diverse ipostaze ierarhice, permit fundamentarea şi adoptarea
de decizii adecvate.
Tipologie
După sfera de cuprindere:
• tabloul de bord general, elaborat şi utilizat la nivelul managementului de top, inclusiv
de către organismele participative de management;
• tablouri de bord parţiale, întocmite şi valorificate de către managerii unor componente
procesuale sau structurale (tabloul de bord al directorului economic, tabloul de bord al
directorului unui centru de gestiune din sfera producţiei etc.).
După natura proceselor de muncă:
• tabloul de bord de strategie;
• tabloul de bord financiar;
• tabloul de bord de gestiune;
• tabloul de bord de exploatare.
______________________________________________________________________________________ 93
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Pilotaj Performanţă
1. Implementat Atinsă
2. Nerealizat Nerealizată
3. Implementat Nerealizată
4. Nerealizat Atinsă
Planul de acţiune a fost realizat şi performanţa obţinută la (1), dar la (2) nu am avut nici efort
nici performanţă. Celelalte două cazuri sunt surse pentru obţinerea experienţei. Planul de
acţiune a fost implementat fără a se obţine performanţa (cauze: planul de acţiune definit a
subestimat efortul necesar atingerii performanţei sau performanţa aşteptată a fost prea mare
pentru resursele disponibile). Planul de acţiune nu a fost realizat, totuşi există performanţa
(cauze: nivelul obiectivul stabilit nu a fost suficient de competitiv). Aceste două ultime cazuri
trebuie să conducă la ameliorarea previziunilor viitoare, la fixarea mai bună a nivelului
obiectivelor şi planurilor de acţiune necesare pentru obţinerea lor.
______________________________________________________________________________________ 94
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Societatea ALFA
TABLOUL DE BORD
Aprovizionare
Definirea misiunii
Asigurarea resurselor în condiţiile de calitate, termen de recuperare şi cost minim.
Punctele cheie
• Calitate
• Termen de recuperare
• Cost
CALITATE
Parametri Indicatori de performanţă
Conformitate 𝑁𝑟. 𝑟𝑒𝑐𝑒𝑝ț𝑖𝑖 𝑐𝑜𝑟𝑒𝑐𝑡𝑒
h𝑁𝑟. 𝑟𝑒𝑐𝑒𝑝ț𝑖𝑖 𝑡𝑜𝑡𝑎𝑙𝑒
Reclamaţii 𝑁𝑟. 𝑙𝑖𝑣𝑟ă𝑟𝑖 𝑐𝑢 𝑟𝑒𝑐𝑙𝑎𝑚𝑎ț𝑖𝑖h
𝑁𝑟. 𝑡𝑜𝑡𝑎𝑙 𝑙𝑖𝑣𝑟ă𝑟𝑖
Comenzi returnate 𝑁𝑟. 𝑙𝑖𝑣𝑟ă𝑟𝑖 𝑟𝑒𝑡𝑢𝑟𝑛𝑎𝑡𝑒h
𝑁𝑟. 𝑡𝑜𝑡𝑎𝑙 𝑙𝑖𝑣𝑟ă𝑟𝑖 𝑎𝑙𝑒 𝑓𝑢𝑟𝑛𝑖𝑧𝑜𝑟𝑢𝑙𝑢𝑖 𝑋
furnizorului
TERMEN DE RECUPERARE
Parametri Indicatori de performanţă
Întârziere 𝑁𝑟. 𝑙𝑖𝑣𝑟ă𝑟𝑖 î𝑛𝑡â𝑟𝑧𝑖𝑎𝑡𝑒h
𝑁𝑟. 𝑡𝑜𝑡𝑎𝑙 𝑑𝑒 𝑙𝑖𝑣𝑟ă𝑟𝑖 𝑠𝑜𝑙𝑖𝑐𝑖𝑡𝑎𝑡𝑒
Stoc zero 𝑁𝑟. 𝑟𝑢𝑝𝑡𝑢𝑟𝑖 𝑑𝑒 𝑠𝑡𝑜𝑐
h𝑁𝑟. 𝑎𝑟𝑡𝑖𝑐𝑜𝑙𝑒 𝑔𝑒𝑠𝑡𝑖𝑜𝑛𝑎𝑡𝑒
COST
Parametri Indicatorilor de performanţă
Preţ de achiziţie 𝐴𝑐ℎ𝑖𝑧𝑖ț𝑖𝑖 𝑙𝑎 𝑝𝑟𝑒ț 𝑠𝑡𝑎𝑛𝑑𝑎𝑟𝑑
h𝐴𝑐ℎ𝑖𝑧𝑖ț𝑖𝑖 𝑙𝑎 𝑝𝑟𝑒ț 𝑒𝑓𝑒𝑐𝑡𝑖𝑣
Condiţii de plată 𝐶𝑜𝑛𝑑𝑖ț𝑖𝑖 𝑑𝑒 𝑝𝑙𝑎𝑡ă 𝑎𝑛𝑢𝑙 𝑁
h𝐶𝑜𝑛𝑑𝑖ț𝑖𝑖 𝑑𝑒 𝑝𝑙𝑎𝑡ă 𝑎𝑛𝑢𝑙 𝑁 − 1
Resurse umane 𝑁𝑟. 𝑎𝑛𝑔𝑎𝑗𝑎ț𝑖 𝑎𝑖 𝑠𝑒𝑟𝑣𝑖𝑐𝑖𝑢𝑙𝑢𝑖
h𝑉𝑎𝑙𝑜𝑎𝑟𝑒 𝑎𝑐ℎ𝑖𝑧𝑖ț𝑖𝑖
______________________________________________________________________________________ 95
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
5.6 Reportingul
Reportingul este un instrument al managementului prin cifre, prin care se raportează câtă
marje a fost generată de un centru de responsabilitate şi prin consolidări interne să se
coreleze cu rezultatul contabilităţii financiare. Reportingul se sprijină pe un sistem de
contabilitate managerială adaptată la structura entităţii, în aşa fel încât fiecare manager să
vizualizeze numai aspectele de care este responsabil.
Structura organizaţiei
În momentul de faţă multe organizaţii, indiferent de mărime consideră mai eficientă o
descentralizare care ar duce la luarea deciziilor de către specialişti (marketing, finanţe,
producţie, resurse umane) la un nivel adecvat. Motivul, un manager general nu poate dispune
de toate informaţiile, în mod regulat pentru a lua decizii optime.
Fixarea obiectivelor
Fiecărui manager pentru o anumită perioadă i se fixează obiective, şi va lua decizii pentru a le
atinge. Reportingul va măsura gradul de realizare a obiectivelor pentru perioada prevăzută.
Control
Fiecare responsabil poate fi controlat numai pentru acele cheltuieli şi venituri care se află în
aria sa de răspundere.
Reportingul vizează numai indicatorii financiari axându-se mult pe controlul bugetar, calculul
şi analiza abaterilor. Prin conţinutul informaţional, acest instrument furnizează managerului
informaţii financiare detaliate. Datorită limitelor reportingului, în anii `90, a fost utilizat
pentru prima dată un nou instrument de control şi raportare a performanţei: balanced
scorecard. Balanced scorecard şi tabloul de bord sunt orientate spre anticipare şi acţiune faţă
de reporting.
______________________________________________________________________________________ 96
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Perspectiva financiară
Cum îi percepem pe acţionari?
Este cunoscută importanţa rezultatelor financiare pe termen scurt pentru entităţile americane.
De exemplu, autorii americani propun indicatori relativ tradiţionali cum ar fi randamentul
investiţiilor, marja brută, rezultatul net sau cash-flow-ul. Atenţia este în general îndreptată
asupra fazei ciclului de viaţă unde se situează domeniul de activitate strategic cu care este
responsabil managerul. Astfel, pentru o activitate în faza de lansare, este convenabilă
privilegierea obiectivelor de creştere rapidă a vânzărilor în defavoarea obiectivelor de
rentabilitate imediată. Numeroase investiţii vor fi de fapt planificate în termenii capacităţii de
producţie, infrastructurii şi reţelelor de distribuţie. Pe de altă parte, activităţile ajunse la o fază
de maturitate presupun mai puţine investiţii şi rentabilitatea lor va trebui evaluată prin
intermediul indicatorilor enumeraţi mai sus: rezultat net, rentabilitatea capitalului investit etc.
Perspectiva clienţi
Cum îi percepem pe clienţi?
Construcţia BSC trebuie să provoace managementul să îşi pună întrebări cu privire la cuplul
piaţă-clienţi în care îşi va desfăşura activitatea. Mai departe, vor fi elaboraţi indicatori pentru
urmărirea performanţei înregistrate pe aceste segmente. Aceşti indicatori vor permite
pilotarea satisfacţiei clienţilor, rata păstrării clienţilor, atragerea de noi clienţi, rentabilitatea
______________________________________________________________________________________ 97
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
degajată pe tipuri de clienţi şi partea de piaţă obţinută pe segmentele ţintă. Astfel, acest ultim
indicator relevă capacitatea organizaţiei de a pătrunde pe piaţa aleasă. Pentru obiective de
creştere pe anumite segmente ţintă este relevant să se urmărească indicatori ca numărul de
noi clienţi primiţi în cursul unei perioade date şi, mai mult, cifra de afaceri realizată datorită
acestora din cifra de afaceri totală. Rata de păstrare a clienţilor şi capacitatea de atragere de
clienţi noi sunt în funcţie de capacitatea organizaţiei de a răspunde la nevoile clienţilor. În
consecinţă, vor putea fi încorporaţi indicatori de satisfacere a clienţilor în BSC, prin
realizarea de sondaje asupra segmentelor reprezentative ale pieţelor ţintă.
______________________________________________________________________________________ 98
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI
Întrebări
Î1. Care sunt situaţiile de măsurare şi raportare a performanţei ?
Î2. Definiţi tabloul de bord.
Î3. Definiţi reportingul.
Î4. Definiţi balanţa scorecard.
Î5. Care sunt funcţiile tabloului de bord?
Î6. Care sunt perspectivele balanţei scorecard?
Teste grilă
TG1. Funcţia de avertizare asupra unor situaţii nefavorabile, a unor abateri de la normalitate
este specifică:
a. balanţei scorecard
b. reportingului
c. tabloului de bord
d. toate variantele de mai sus
______________________________________________________________________________________ 99
© Copyright C. Dascălu, Profesor dr. – Orice copiere sau distribuire a acestui material de către alți
utilizatori decât studenții CIG IIIA RO se face doar cu acordul autorului.